Aptitudini Bucuresti

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
- Accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil i de

contabil autorizat -

- filiala BUCURESTI -
octombrie 2014

Lect or RAPCENCU Cri st i an

- 2014 -
Suport de curs rapcencu@yahoo.com Octombrie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
2
Fuziunea societilor comerciale

Fuziunea este operaiunea prin care:
una sau mai multe societi, n momentul i ca efect al dizolvrii fr lichidare, i transfer
totalitatea activelor i pasivelor ctre o alt societate existent, n schimbul emiterii ctre
participanii lor a titlurilor de participare reprezentnd capitalul celeilalte societi i, dac
este cazul, al plii n numerar a maximum 10% din valoarea nominal ori, n absena
valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor respective;
dou sau mai multe societi, n momentul i ca efect al dizolvrii fr lichidare, i transfer
totalitatea activelor i pasivelor unei alte societi care se nfiineaz, n schimbul emiterii
ctre participanii lor a unor titluri de participare reprezentnd capitalul noii societi i,
dac este cazul, a plii n numerar a maximum 10% din valoarea nominal ori, n absena
valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor respective;
o societate, n momentul dizolvrii fr lichidare, i transfer totalitatea activelor i
pasivelor ctre societatea care deine toate titlurile de participare ce reprezint capitalul su;

Conform Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, societile comerciale au obligaia s
ntocmeasc situaii financiare cu ocazia fuziunii. De asemenea, societile comerciale care fuzioneaz
au obligaia s efectueze inventarierea elementelor de activ i de datorii, conform normelor i
reglementrilor contabile aplicabile.

n cazul fuziunii prin absorbie, operaiunile efectuate presupun parcurgerea mai multor etape.
Inventarierea i evaluarea activelor i datoriilor societilor care fuzioneaz i nregistrarea
rezultatelor obinute;
ntocmirea situaiilor financiare nainte de fuziune de ctre societile care urmeaz s fuzioneze;
Pe baza bilanului ntocmit nainte de fuziune, se determin activul net contabil, astfel:
Activ net contabil = Total Active - Total Datorii
Valoarea contabil a activelor este valoarea la care un activ este inclus n bilan, mai puin
amortizrile i pierderile din depreciere cumulate. Pentru datorii, valoarea contabil este egal cu
valoarea de decontare, respectiv valoarea neactualizat n numerar sau echivalente de numerar ateptate
a fi pltite pentru a achita obligaiile.
Evaluarea global a societilor intrate n fuziune (determinarea aportului net), prin utilizarea
uneia dintre urmtoarele metode:
- metoda patrimonial (activului net);
- metoda bursier;
- metoda bazat pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de
supraprofit);
- metode mixte; i
- metoda bazat pe fluxul financiar (cash-flow).
Valoarea global a societilor implicate n fuziune reprezint valoarea aportului net de fuziune
al fiecrei societi, n funcie de care se stabilete i raportul de schimb. Valoarea activului net contabil
(determinat la punctul anterior) este egal cu valoarea aportului net numai atunci cnd se utilizeaz
metoda patrimonial de evaluare global a societii. n cazul n care cele dou valori nu sunt egale, la
societatea absorbit sau intrat n contopire, diferenele sunt recunoscute ca elemente de ctiguri sau
pierderi din fuziune, astfel:
- dac valoarea aportului net este mai mare dect activul net contabil, diferena este
recunoscut ca profit;
- dac valoarea aportului net este mai mic dect activul net contabil, diferena este
recunoscut ca pierdere.
Recunoaterea acestor diferene se poate realiza utiliznd conturile 6583 Cheltuieli privind
activele cedate i alte operaii de capital i 7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaii de
capital. Acestea se vor regsi n contul 121 Profit sau pierdere sau n contul 117 Rezultatul
reportat. Pentru respectarea principiului independenei exerciiilor, ctigurile i pierderile aferente
perioadelor anterioare vor fi recunoscute n contul 117 Rezultatul reportat, cu identificarea acestora
pe exerciii financiare, dac este posibil.
3
Determinarea valorii contabile a aciunilor sau a prilor sociale ale societilor comerciale care
fuzioneaz, prin relaia:
Valoare contabil =
) (
) (
sociale parti actiuni de Numar
contabil net Activ net Aport

Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, pentru a acoperi capitalul
societilor comerciale absorbite, astfel:
Raport de schimb =
Y
X
absorbante societatii a sociale) (parti actiuni unei a contabila Valoarea

absorbite societatii a sociale) (parti actiuni unei a contabila Valoarea

* societatea absorbant trebuie s emit X aciuni n echivalen la Y aciuni ale entitii absorbite
Determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale emise de ctre societatea care absoarbe
pentru remunerarea aportului net de fuziune, astfel:
Numr de aciuni de emis =
absorbante societatii a sociale) (parti actiuni unei a contabila Valoarea
absorbite societatii al net Aportul

Numr de aciuni de emis = Numr de aciuni al societii absorbite Raportul de schimb

n cazul n care societatea care absoarbe deine titluri la societatea absorbit, atunci, la
determinarea numrului de aciuni emise de ctre societatea care absoarbe, trebuie s se in cont de
ponderea aciunilor pe care absorbantul nu le deinea la absorbit. De exemplu, dac societatea
absorbant deinea la societatea absorbit 100.000 de aciuni din totalul de 500.000 de aciuni (20%),
atunci ea va emite aciuni doar pentru partea de 80% pe care nu le deine nc.
Se majoreaz capitalul social la societatea care absoarbe, prin nmulirea numrului de aciuni
care trebuie s fie emise de societatea absorbant cu valoarea nominal a unei aciuni sau a unei
pri sociale de la aceast societate;
Determinarea primei de fuziune, astfel:
Prima de fuziune = Numr de aciuni de emis (Valoare contabil Valoare nominal)
Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii.

Societile care fac obiectul fuziunilor se pot afla n unul din urmtoarele cazuri:
- societile sunt independente;
- societatea care absoarbe deine titluri la societatea absorbit;
- societatea absorbit deine titluri la societatea care absoarbe;
- ntre societi exist participaii reciproce; i
- fuzinea prin contopire.

I. SOCIETILE SUNT INDEPENDENTE

1. Dou societi care nu au participaii reciproce fuzioneaz. Se cunosc urmtoarele date:
Societatea A: active 600.000 lei, datorii 100.000 lei, numr de actiuni 10.000 titluri,
valoarea nominal a unei aciuni 35 lei/aciune.
Societatea B: capital social 300.000 lei, rezerve 100.000 lei, plusvaloarea din
reevaluarea imobilizrilor 150.000 lei, numr de aciuni 20.000 titluri.
Care este numrul de aciunii ce trebuie emise i prima de fuziune ?

2. Societatea A, avnd active n valoare de 700.000 lei, capital propriu n valoare de 420.000 lei
(format din 800 de aciuni cu o valoare nominal de 500 lei/aciune) i datorii totale n valoare de
280.000 lei absoarbe societatea B, avnd active n valoare de 600.000 lei, capital propriu n valoare de
300.000 lei (format din 300 de aciuni cu o valoare nominal de 1000 lei/aciune) i datorii totale n
valoare de 300.000 lei.
Determinai numrul de aciunii ce trebuie emise i prima de fuziune, tiind c n urma
evalurii imobilizrilor corporale ale societii A rezult un plus de 80.000 lei.

4
3. Societatile A si B decid fuzionarea prin absorbirea societatii B de catre A. Cele doua societati
nu au participatii reciproce. Bilanturile contabile ale celor doua societati inainte de fuziune se prezinta
astfel:
- lei -
Denumire indicatori Societatea A Societatea B
A. Active imobilizate
I. Imobilizari necorporale
II. Imobilizari corporale
1. Constructii
2. Amortizarea constructiilor
III. Imobilizari financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime
II. Creante
1. Clienti
III. Investitii financiare pe termen scurt
IV. Casa si conturi la banci
C. Cheltuieli in avans
D. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an
Furnizori
E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri in avans
J. Capital si rezerve
I. Capital subscris varsat
II. Rezerve
40.000
-
40.000
80.000
(40.000)
-
15.500
5.000
5.000
9.000
9.000
-
1.500
-
7.000
7.000
8.500
48.500
-
-
-
48.500
45.500
3.000
30.000
-
30.000
50.000
(20.000)
-
10.000
3.000
3.000
6.000
6.000
-
1.000
-
8.000
8.000
2.000
32.000
-
-
-
32.000
30.000
2.000

Capitalul social al societatii A este format din 6.500 de actiuni, iar al societatii B din 6.000
actiuni. n urma evaluarii constructiilor s-au obtinut urmatoarele valori:
la societatea A 43.500 lei;
la societatea B 34.000 lei.
Care este numrul de aciuni emise de societatea A n urma fuziunii i care sunt nregistrrile
contabile efectuate cu ocazia fuziunii?

II. SOCIETATEA ABSORBIT DEINE TITLURI LA SOCIETATEA ABSORBANT

Particulariti:
se determin activul net al societii absorbante i valoarea contabil aferent unei aciuni;
se determin activul net al societii absorbite inndu-se cont de plusul sau minusul de
valoare aferent titlurilor de participare deinute la societatea care absoarbe:

Plus(minus) din reevaluarea titlurilor = Aciuni deinute la A
) actiuni unei al achizitie de Cost - VC (
absorbant absorbant

Aplicaii:
1. Din contabilitatea celor dou societi intrate in fuziune rezult:
societatea A: active 500.000 lei; datorii 100.000 lei; numrul de actiuni 10.000 titluri, valoarea
nominal a unei aciuni 20 lei/aciune;
societatea B: active 420.000, exclusiv 1.000 aciuni x 35 lei/aciune deinute la A; datorii
235.000 lei; numr de aciuni 10.000 titluri cu valoarea nominal 30 lei/aciune.
Care este numrul de aciuni ce trebuie emis i prima de fuziune ?

5
2. Societatile A si B decid fuzionarea prin absorbirea societatii B de catre A.
Bilanturile contabile ale celor doua societati inainte de fuziune se prezinta astfel: - lei -
1. Echipamente
2. Amortizarea echipamentelor
III. Imobilizari financiare (400 actiuni A* 5,2 lei/actiune)
I. Stocuri
II. Creante
Furnizori
G. Datorii pe termen lung
H. Provizioane
II. Rezerve
41.000
-
41.000
61.000
20.000
-
15.000
6.000
4.000
-
5.000
-
10.000
10.000
5.000
46.000
-
-
-
46.000
40.000
6.000
16.000
-
13.920
23.920
10.000
2.080
5.000
3.000
500
-
1.500
-
7.000
7.000
(2.000)
14.000
-
-
-
14.000
10.000
4.000

Capitalul social al societatii A este format din 8.000 de actiuni, iar cel al societatii B din 2.000
actiuni. In urma evaluarii efectuate cu ocazia fuziunii, pentru echipamente au rezultat urmatoarele
valori: la societatea A 43.000 lei; la societatea B 17.600 lei.

III. SOCIETATEA CARE ABSOARBE DEINE TITLURI LA SOCIETATEA ABSORBIT

Particulariti:
se determin activul net al societii absorbite i valoarea contabil aferent unei aciuni;
se determin activul net al societii absorbante, inndu-se cont de plusul sau minusul de
valoare aferent titlurilor de participare deinute la societatea absorbit;

Plus(minus) din reevaluarea titlurilor = Aciuni deinute la
B ) actiuni unei al achizitie de Cost - VC (
absorbit absorbit

se determin numrul de aciuni emise de societatea care absoarbe, tinndu-se cont de
ponderea aciunilor pe care absorbantul nu le deinea la absorbit (de exemplu, dac
societatea absorbant deinea la absorbit 1.000 de aciuni din totalul de 5.000 de aciuni
(20%), atunci ea va emite aciuni doar pentru partea de 80% pe care nu le deine nc);
la nregistrarea specific majorrii capitalului social, apar prima de fuziune propriu-zis i
prima de fuziune complementar care se determin astfel:

Majorarea de capital social = Nr aciuni emise x Valoare nominal
Prima de fuziune propriu-zis = Nr aciuni emise x (VC
absorbant
VN
absorbant
)
Prima de fuziune complementar = Nr aciuni deinute la absorbit x (VC
absorbit
Cost pe
aciune
absorbit
)

6
Aplicaii:
1. Din contabilitatea celor dou societi A i B intrate n fuziune rezult:
societatea A: active 900.000 lei, exclusiv 1.000 aciuni achiziionate cu 60 lei/aciune deinute la
B; datorii 170.200 lei; numr de aciuni 16.000 titluri cu valoarea nominal 20 lei/aciune;
societatea B: active 700.000 lei; datorii 138.400 lei; 8.000 de aciuni cu valoarea nominal 20
lei/aciune.
Care este numrul de aciuni ce trebuie emise i prima de fuziune, tiind c A absoarbe pe B ?

Bilanturile contabile ale celor doua societati inainte de fuziune se prezinta astfel: - lei -
1. Echipamente
2. Amortizarea echipamentelor
III. Imobilizari financiare (1500 actiuni B* 5,5 lei/actiune)
I. Stocuri
II. Creante
Furnizori
H. Provizioane
II. Rezerve
44.500
-
36.250
54.250
18.000
8.250
12.000
7.000
3.000
-
2.000
-
11.500
11.500
500
45.000
-
-
-
45.000
40.000
5.000
31.000
-
31.000
46.000
15.000
-
9.000
5.000
1.500
-
2.500
-
7.500
7.500
1.500
32.500
-
-
-
32.500
24.000
8.500

Capitalul social al societatii A este format din 10.000 de actiuni cu VN = 4 lei/actiune, iar cel al
societatii B din 6.000 actiuni cu VN = 4 lei/actiune. In urma evaluarii efectuate cu ocazia fuziunii,
echipamentele au urmatoarele valori: la societatea A 40.500 lei; la societatea B 34.500 lei. Societatea
absorbanta detine 25% din capitalul societatii absorbite (1500 actiuni / 6000 actiuni = 25 %).

IV. NTRE SOCIETI EXIST PARTICIPAII RECIPROCE

Particulariti:
valorile contabile ale aciunilor celor dou societi sunt necunoscute i se noteaz ca atare;
avnd n vedere c Activul net este produsul dintre numrul de aciuni i valoarea contabil,
se rezolv sistemul de ecuaii care rezult din formula de determinare a activului net (active
datorii sau totalul capitalurilor) i se obin sumele aferente valorilor contabile;
se determin numrul de aciuni emise de societatea care absoarbe, tinndu-se cont de
ponderea aciunilor pe care absorbantul nu le deinea la absorbit (de exemplu, dac
societatea absorbant deinea la absorbit 3.000 de aciuni din totalul de 30.000 de aciuni
(10%), atunci ea va emite aciuni doar pentru partea de 90% pe care nu le deine nc);
la nregistrarea specific majorrii capitalului social, apar prima de fuziune propriu-zis i
prima de fuziune complementar care se determin astfel:
Majorarea de capital social = Nr aciuni emise x Valoare nominal
Prima de fuziune propriu-zis = Nr aciuni emise x (VC
absorbant
VN
absorbant
)
Prima de fuziune complementar = Nr aciuni deinute la absorbit x (VC
absorbit
Cost pe
aciune
absorbit
)
7
Aplicaie:
Bilanturile contabile ale celor doua societati inainte de fuziune se prezinta astfel:
- lei -
1. Utilaje
2. Amortizarea utilajelor

I. Stocuri
Marfuri
II. Creante
Clienti
Furnizori
G. Datorii pe termen lung
H. Provizioane

II. Rezerve
83.440
-
70.000
120.000
(50.000)
13.440
(4200 actiuni B * 3,2 lei/actiune)
12.060
4.000
4.000
6.000
6.000
-
2.060
-
9.000
9.000

3.060
86.500
-
-
-
86.500
66.500
20.000
51.550
-
43.000
70.000
(27.000)
8.550
(1900actiuni A*4,5lei/actiune)
8.450
2.000
2.000
4.000
4.000
-
2.450
-
8.000
8.000
450
52.000
-
-
-

52.000
42.000
10.000

Capitalul social al societatii A este format din 19.000 de actiuni cu VN = 3,5 lei/actiune, iar cel
al societatii B din 14000 actiuni cu VN = 3 lei/actiune.
In urma evaluarii efectuate cu ocazia fuziunii, utilajele au urmatoarele valori: la societatea A
75.140 lei; la societatea B 46.050 lei.

Rezolvare
1. Determinarea activului net corectat si a valorii contabile a unei actiuni:
Se noteaza VC a unei actiuni a societatii A cu A si VC a unei actiuni a societatii B cu B.

Specificatii Societatea A Societatea B
Capital social
+ Rezerve
+ Plusvaloare din reevaluare:
Utilaje
Titluri de participare
66.500
20.000

5.140
4200 actiuni B * ( B 3,2)
42.000
10.000

3.050
1900 actiuni A * (A 4,5)
= Activ net corectat 78.200 + 4200 * B 46.500 + 1900 * A
Nr actiuni 19.000 14.000
Valoarea contabila a unei actiuni A B

Sistem de ecuatii:
78.200 + 4200 * B = 19.000 * A
46.500 + 1900 * A = 14.000 * B, de unde: A = 5, B = 4

2. Determinarea raportului de schimb:
Raportul de schimb = 4 lei/actiune / 5 lei/actiune = 4 / 5 (societatea A ofera 4 actiuni in
echivalenta la 5 actiuni B).
8
3. Determinarea numarului de actiuni ce trebuie emise de societatea A pentru remunerarea
aportului societatii absorbite (societatea A detine deja 4.200/14.000 = 30%):
Numar de actiuni = 14.000 * 70%* 4 / 5 = 7.840 actiuni.
Numar de actiuni = 56.000 lei *70% / 5 lei/actiune =7.840 actiuni.

Societatea A:
majorarea capitalului social 7.840 actiuni * 3,5 lei/actiune = 27.440 lei
prima de fuziune propriu-zisa 7.840 actiuni * (5 3,5) = 11.760 lei
prima de fuziune complementara 4.200 actiuni * (4 3,2) = 3.360 lei

Total crestere capital propriu 39.200 lei
Prime de fuziune 15.120 lei

4. Inregistrarea in contabilitate a operatiilor generate de furziune:

Metoda valorii nete contabile a societatilor
Societatea B
- inregistrarea diferentei din reevaluare:
281 = 213 27.000 lei
213 = 105 3.050 lei
261 A = 105 950 lei
- inregistrarea datoriei fata de actionari:
% = 456 56.000 lei
1012 42.000 lei
106 10.000 lei
105 4.000 lei
- transferarea elementelor de activ catre societatea A:
892 = % 64.000 lei
213 46.050 lei
261 A 9.500 lei
371 2.000 lei
4111 4.000 lei
5121 2.450 lei
- transferarea datoriilor catre societatea A:
% = 892 64.000 lei
401 8.000 lei
456 56.000 lei

Societatea A
- inregistrarea diferentei din reevaluare:
281 = 213 50.000 lei
213 = 105 5.140 lei
- inregistrarea aportului in natura de primit de la societatea absorbita:
456 = % 56.000 lei
1012 27.440 lei
1042 15.120 lei
261B 13.440 lei
- preluarea activelor societatii absorbite:
% = 891 64.000 lei
213 46.050 lei
109 9.500 lei
371 2.000 lei
4111 4.000 lei
5121 2.450 lei
- preluarea datoriilor:
891 = % 64.000 lei
401 8.000 lei
456 56.000 lei
- anularea actiunilor proprii:
% = 109 9.500 lei
1012 6.650 lei (1.900*3,5)
1042 2.850 lei
9
Bilantul societatii A dupa fuziune se prezinta astfel:

Denumire indicatori Societatea A
1. Utilaje
I. Stocuri
Marfuri
II. Creante
Clienti
Furnizori
H. Provizioane
II. Prime de fuziune
III Rezerve din reevaluare
IV Rezerve

121.190
-
121.190
121.190
-
20.510
6.000
6.000
10.000
10.000
-
4.510
-
17.000
17.000
3.510
124.700
-
-
-
124.700
87.290
12.270
5.140
20.000

10
Aplicaii
1. Bilanul societilor A (absorbant) i B (absorbit) nainte de fuziune se prezint astfel:

Elemente A B
Imobilizri necorporale (concesiuni la valoare brut)
Amortizarea imobilizrilor necorporale
60.000
(15.000)
5.000
(1.000)
Imobilizri corporale la valoare brut
Amortizarea imobilizrilor corporale
200.000
(20.000)
20.000
(5.000)
Mrfuri 50.000 15.000
Clieni
Ajustarea valorii creanelor clieni
125.000
(25.000)
15.000
(7.000)
Debitori diveri 7.000 1.000
Conturi la bnci 40.000 8.000
Total activ 422.000 51.000
Credite pe termen lung 100.000 15.000
Furnizori 30.000 5.000
Datorii fiscale 10.000 3.000
Creditori diveri 2.000 1.000
Total Datorii 142.000 24.000
Capital social 230.000
(230.000 aciuni)
21.000
(21.000 aciuni)
Rezerve 50.000 6.000
Total Capitaluri proprii 280.000 27.000

Activele celor dou societi au fost evaluate astfel (la valoare brut):
- imobilizrile corporale ale societii A 230.000 lei;
- imobilizrile corporale ale societii B 45.000 lei.

Se cere:
a. s se calculeze valoarea matematic intrinsec (VMI) a unei aciuni A i a unei aciuni B; (4p)
b. s se determine raportul de paritate i numrul de aciuni pe care trebuie s l emit
societatea A pentru a remunera aportul societii B; (3p)
c. s se determine creterea de capital social la societatea A i prima de fuziune. (3p)

2. Societatea A absoarbe societatea B. Bilanurile celor dou societi se prezint astfel:

Societatea A Societatea B
Cheltuieli de nfiinare 240.000 Cheltuieli de nfiinare 120.000
Terenuri 720.000 Imobilizri necorporale (KH) 240.000
Cldiri 480.000 Imobilizri corporale 1.800.000
Echipamente 1.500.000 Stocuri 3.000.000
Titluri de participare 300.000 Creane 4.500.000
Stocuri 3.600.000 Disponibiliti 60.000
Creane 5.100.000 Capital social (25.000 aciuni) 1.500.000
- din care Soc. B 360.000 Rezerve 60.000
Disponibiliti 60.000 Profit 60.000
Capital social (10.000 aciuni) 3.600.000 Provizioane 330.000
Rezerve 120.000 Obligaii nefinanciare 3.600.000
Profit 120.000 Obligaii financiare 4.170.000
Obligaii nefinanciare 3.240.000
Obligaii financiare 4.920.000

11
Proiectul de fuziune prevede:
- metoda de fuziune: prin absorbie (A absoarbe B);
- raportul de schimb se stabilete pe baza valorii intrinsece a titlurilor fiecrei societi
(valori determinate prin metoda ANC).

Alte informaii:
- valorile de aport stabilite prin evaluarea patrimoniului societii absorbite sunt:
fond comercial 600.000
imobilizri corporale 2.400.000
stocuri 2.100.000
creane 4.200.000
- fondul comercial al societii absorbante a fost evaluat la 1.200.000 lei.
- imobilizrile corporale ale absorbantei au fost evaluate la 4.500.000 lei
- absorbanta preia integral datoriile absorbitei ct i elementele pentru care s-au creat
provizioanele contabilizate.
- absorbanta deine 500 de titluri n societatea B.

Se cere:
1. Determinarea raportului de schimb (2p)
2. Calculul numrului de aciuni de emis de ctre Societatea A (2p)
3. Determinarea primei de fuziune (1p)
4. Contabilizarea operaiunilor la Societatea A (2p)
- modificarea capitalului social
- preluarea activelor i pasivelor Societii B
- contabilizarea obligaiilor reciproce.
5. ntocmirea bilanului dup fuziune (3p)

REZOLVARE:
1. Determinarea activului net corectat la societatea B

Metoda SUBSTRACTIV Metoda ADITIV
Elemente Suma Elemente Suma
Fond comercial 600.000 Capital social 1.500.000
+ Imobilizri corporale 2.400.000 + Rezerve 60.000
+ Stocuri 2.100.000 + Profit 60.000
+ Creane 4.200.000 + Provizioane 330.000
+ Disponibiliti 60.000 Diferene chelt nfiinare 120.000
Obligaii nefinanciare 3.600.000 Diferene KH 240.000
Obligaii financiare 4.170.000 + Diferene fond commercial 600.000
= Activ net corectat 1.590.000 + Diferene imobilizri corp 600.000
Diferene stocuri 900.000
Diferene creane 300.000
= Activ net corectat 1.590.000

Diferene din evaluarea activelor si datoriilor societii B = - 360.000 lei

2. Determinarea valorii contabile (intrinseci) a unei actiuni pt societatea B:
VC =
actiuni Numar
net Activ
=
000 . 25
000 . 590 . 1
63,6 lei/aciune

3. Determinarea activului net corectat la societatea A
Cost actiune detinuta la B =
500
000 . 300
600 lei/actiune
Valoarea titlurilor deinute la evaluare = 500 aciuni x 63,6 lei/aciune = 31.800 lei
12
Diferene din evaluarea titlurilor deinute = 500 aciuni x (63,6 600) = 268.200 lei

Metoda SUBSTRACTIV Metoda ADITIV
Elemente Suma Elemente Suma
Fond comercial 1.200.000 Capital social 3.600.000
+ Imobilizri corporale 4.500.000 + Rezerve 120.000
+ Titluri particip 31.800 + Profit 120.000
+ Stocuri 3.600.000 Diferene chelt nfiinare 240.000
+ Creane 5.100.000 + Diferene fond comercial 1.200.000
+ Disponibiliti 60.000 + Diferene imobilizri corp 1.800.000
Obligaii nefinanciare 3.240.000 Diferene titluri participare 268.200
Obligaii financiare 4.920.000
= Activ net corectat 6.331.800 = Activ net corectat 6.331.800

Diferene din evaluarea activelor si datoriilor societii A = 2.760.000 lei

4. Determinarea valorii contabile (intrinseci) a unei actiuni pt societatea A:
VC =
actiuni Numar
net Activ
=
000 . 10
800 . 331 . 6
633,18 lei/aciune

5. Determinarea raportului de schimb:
Raport de schimb =
A
B
VC
VC
=
18 , 633
6 , 63
10
1

6. Determinarea numarului de actiuni ce trebuie emise de societatea A pentru
remunerarea aportului societatii absorbite:

Societatea A deine la B 500 de aciuni din cele 25.000 aciuni. Astfel, societatea A nu va mai
emite aciuni si pentru partea sa de 2%.

Numar de actiuni emise = % 98
A
B
VC
net Activ
= % 98
18 , 633
000 . 590 . 1
= 2.460 actiuni
Numar de actiuni = Actiuni absorbit x 98% x
10
1
= 25.000 aciuni * 98% x
10
1
= 2.460 actiuni

7. Determinarea primei de fuziune

Majorare capital social = Aciuni emise x Valoare nominal = 2.460 aciuni x 360 = 885.600 lei

Prima de fuziune propriu-zisa = Aciuni emise (VC VN) = 2.460 aciuni (633,18 360) = 672.022 lei
Prima de fuziune complementar = 500 aciuni x (63,6 600) = 268.200 lei
Prima de fuziune total = 672.022 lei 268.200 lei = 403.822 lei

Avand in vedere rotunjirile facute in rezolvarea problemei, rezult o diferen de 578 lei, pe care
o evideniai pe seama primei de fuziune. Astfel, prima de fuziune este de 404.400 lei.

- nregistrarea majorrii capitalului social:

1.590.000 lei 456
Decontri cu asociaii
= 1012
Capital subscris vrsat
1042
Prime de fuziune
885.600 lei

404.400 lei

13
261.B
Aciuni deinute la entiti
afiliate
300.000 lei

- preluarea activelor de la societatea B:

600.000 lei
2.400.000 lei
2.100.000 lei
4.200.000 lei
60.000 lei
Fond comercial
Imobilizri corporale
Stocuri
Creane
Disponibiliti
= 891
Bilan de deschidere
9.360.000 lei

- preluarea datoriilor de la societatea B:

9.360.000 lei 891
Bilan de deschidere
= Obligaii nefinanciare
Obligaii financiare
Decontri cu asociaii
3.600.000 lei
4.170.000 lei
1.590.000 lei

- eliminarea obligaiilor reciproce:

360.000 lei Obligaii B fa de A = Creane fa de B 360.000 lei

8. ntocmirea bilanului dup fuziune:

Bilan dup fuziune
Fond comercial (1.200.000 lei + 600.000 lei) 1.800.000
Imobilizri corporale (4.500.000 lei + 2.400.000 lei) 6.900.000
Stocuri (3.600.000 lei + 2.100.000 lei) 5.700.000
Creane (5.100.000 lei 360.000 lei + 4.200.000 lei) 8.940.000
Disponibiliti (60.000 lei + 60.000 lei) 120.000
TOTAL ACTIVE: 23.460.000
Capital social (3.600.000 lei + 885.600 lei) 4.485.600
Rezerve (120.000 lei) 120.000
Profit (120.000 lei) 120.000
Diferene din evaluare (2.760.000 lei) 2.760.000
Prime de fuziune 404.400
Obligaii nefinanciare (3.240.000 lei + 3.600.000 lei 360.000 lei) 6.480.000
Obligaii financiare (4.920.000 lei + 4.170.000 lei) 9.090.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII: 23.460.000

3. Societatea A absoarbe societatea B. Bilanurile celor dou societi se prezint astfel:

Societatea A Societatea B
Cheltuieli de constituire 40.000 Cheltuieli de nfiinare 20.000
Terenuri 120.000 Imobilizri necorporale (KH) 40.000
Cldiri 80.000 Imobilizri corporale 300.000
Echipamente 250.000 Stocuri 500.000
Titluri de participare 50.000 Creane 750.000
Stocuri 600.000 Disponibiliti 10.000
Creane 850.000 Capital social (25.000 aciuni) 250.000
14
- din care Soc. B 60.000 Rezerve 10.000
Disponibiliti 10.000 Profit 10.000
Capital social (10.000 aciuni) 600.000 Provizioane 15.000
Rezerve 20.000 Obligaii nefinanciare 640.000
Profit 20.000 Obligaii financiare 695.000
Obligaii nefinanciare 500.000
Obligaii financiare 860.000

Proiectul de fuziune prevede:
- metoda de fuziune: A absoarbe pe B;
- raportul de schimb se stabilete pe baza valorii intrinsece a titlurilor fiecrei societi
(valori determinate prin metoda ANC).

Alte informaii:
- valorile de aport stabilite prin evaluarea patrimoniului societii absorbite sunt:
fond comercial 180.000
imobilizri corporale 350.000
stocuri 380.000
creane 650.000
disponibiliti 12.000
- fondul comercial al societii absorbante a fost evaluat la 300.000 lei.
- imobilizrile corporale ale absorbantei au fost evaluate la 1.500.000 lei
- absorbanta preia integral datoriile absorbitei ct i elementele pentru care s-au creat
provizioanele contabilizate.
- absorbanta deine 300 de titluri n societatea B.

Se cere:
1. Determinarea raportului de schimb (2p)
2. Calculul numrului de aciuni de emis de ctre Societatea A (2p)
3. Determinarea primei de fuziune (1p)
4. Contabilizarea operaiunilor la Societatea A (2p)
- modificarea capitalului social
- preluarea activelor i pasivelor Societii B
- contabilizarea obligaiilor reciproce.
5. ntocmirea bilanului dup fuziune (3p)

15
I AS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare
O entitate trebuie s i ajusteze situaiile financiare, n funcie de evenimentele ulterioare datei
bilanului. Cunoaterea acestei date de ctre utilizatori este important, avnd n vedere c situaiile
financiare nu reflect evenimentele ulterioare acestui moment.
Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acelea care au loc ntre data bilanului i data la
care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise, chiar dac acele evenimente au loc dup
anunarea public a profitului sau a altor informaii financiare relevante pentru utilizatori. Evenimentele
pot fi att favorabile, ct i nefavorabile i sunt structurate n dou categorii:
- evenimente care ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii despre condiiile
existente la data bilanului); i
- evenimente care nu ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii despre condiiile
aprute ulterior datei bilanului).
De multe ori, situaiile financiare ale unei entiti trebuie s fie aprobate de ctre acionarii si,
dup ce acestea au fost emise. n aceste cazuri, se consider c situaiile financiare sunt autorizate
pentru a fi emise la data emiterii lor i nu la data la care acionarii le aprob.

Exemplu:
Conducerea entitii Adacris definitiveaz proiectul situaiilor financiare pentru exerciiul
financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009 la data de 16 februarie 2010. La data de 13 martie 2010,
consiliul de administraie analizeaz situaiile financiare i le autorizeaz n vederea emiterii. Entitatea
i anun n mod public profitul obinut i o serie de indicatori financiari pe 15 martie 2010. Situaiile
financiare sunt puse la dispoziia acionarilor la data de 8 aprilie 2010. La adunarea general a
acionarilor, care s-a organizat la data de 8 mai 2010, participanii au aprobat situaiile financiare, iar la
data de 11 mai 2010 acestea au fost depuse la Administraia finanelor publice.
Care este data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise?

n unele cazuri, situaiile financiare trebuie s fie prezentate de ctre conducerea entitii unui
consiliu de supraveghere (alctuit din persoane fr putere executiv) pentru a fi aprobate. Se consider
c situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise atunci cnd managementul entitii a autorizat
emiterea lor ctre consiliul de supraveghere.

Exemplu:
La data de 11 februarie 2010, conducerea entitii Brasal a definitivat proiectul situaiilor
financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009. La data de 6 martie 2010,
situaiile financiare au fost autorizate de ctre managementul entitii pentru a fi nainte consiliului de
supraveghere, alctuit din cenzori i din reprezentani ai angajailor.
Consiliul de supraveghere a aprobat situaiile financiare la data de 11 martie 2010, iar la data de
18 martie 2010 situaiile financiare au fost puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai. La
adunarea general a acionarilor, care s-a organizat la data de 5 aprilie 2010, participanii au aprobat
situaiile financiare, iar la data de 13 aprilie 2010 acestea au fost depuse la Administraia finanelor
publice.
Care este data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise?

n continuare voi prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanului care ajusteaz
situaiile financiare, n sensul ajustrii valorilor recunoscute sau al recunoaterii unor elemente care nu
au fost recunoscute iniial:
- descoperirea unor erori sau fraude din cauza crora situaiile financiare au fost ntocmite n
mod eronat;
- determinarea ulterior datei bilanului a costului activelor dobndite sau a sumelor obinute
din vnzarea nainte de data bilanului a activelor;
- soluionarea ulterior datei bilanului a unui litigiu care confirm c entitatea are o obligaie
prezent la data bilanului (entitatea ajusteaz provizionul recunoscut anterior pentru acest
litigiu sau recunoate un nou provizion);
16
- obinerea, ulterior datei bilanului, a unor informaii care indic faptul c un activ a fost
depreciat la data bilanului sau c valoarea pierderii din depreciere recunoscut anterior
trebuie s fie ajustat.
De regul, dac se ntmpl ca un client s intre n faliment ulterior datei bilanului, este foarte
probabil ca la data bilanului s fi existat deja o pierdere aferent creanei comerciale respective, iar
entitatea va trebui s ajusteze valoarea contabil a acestora.

Exemplu:
La data de 31.12.2013, entitatea Brasal avea de ncasat creane de la trei clieni de-ai si.
Client Creana Probabilitate de ncasare
Adacris 5.000 lei 100%
Armonie 4.000 lei 80%
Milo 8.000 lei 60%
La data de 5 februarie 2014, clientul Milo intr n stare de faliment, iar entitatea estimeaz c va
putea recupera doar 20% din valoarea creanei existente la data bilanului. Data la care situaiile
financiare au fost autorizate pentru a fi emise este 20 mai 2014.
Prezentai situaia creanelor, avnd n vedere evenimentele ulterioare datei bilanului.

n cazul stocurilor, pentru a stabili valoarea realizabil net la data bilanului, se poate ine cont
de sumele obinute efectiv din vnzarea stocurilor ulterior datei bilanului.

Exemplu:
n luna decembrie 2009, entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii legate de micarea
stocurilor de mrfuri:
Cantitate
(kg)
Cost achiziie
(lei)
Pre vnzare
(lei)
Stoc iniial 780 36
Achiziii:
4.12 360 39
15.12 315 42
28.12 300 45
Vnzri
9.12 405 42
17.12 360 39
30.12 315 36
La sfritul anului 2013, entitatea a evaluat stocurile la costul de achiziie, fr s in cont de
posibila depreciere a acestora. n acea perioad, a intrat pe pia un concurent cu o politic de preuri
agresiv, ceea ce a condus la o reducere semnificativ a preurilor practicate pe pia.
n luna ianuarie 2014 (ulterior datei bilanului), vnzrile se prezint astfel:
Data
Cantitate
(kg)
Pre vnzare
(lei)
10.01 270 33
15.01 225 30
20.01 150 27
25.01 30 24
Cheltuielile de distribuie reprezint 10% din preul de vnzare.
Care este valoarea stocului recunoscut n Bilanul contabil aferent exerciiului financiar cu
nchidere la 31.12.2013, tiind c entitatea aplic metoda FIFO n evaluarea la ieire a stocurilor?

Exemplu:
Entitatea Adacris s-a angajat, n baza unui contract ncheiat, s achiziioneze lunar de la entitatea
Brasal 2.000 de litri de lapte. La data de 28 noiembrie 2013, ca urmare a nerespectrii obligaiilor
contractuale de-a lungul unei perioade de 3 luni, entitatea Brasal a intentat un proces entitii Adacris.
La data de 31.12.2013, procesul este n curs de desfurare, ns se estimeaz c entitatea Brasal va
primi despgubiri la nivelul sumei de 15.000 lei.
17
La data de 25.02.2014, instana a decis n favoarea entitii Brasal i a obligat entitatea Adacris
s plteasc daune de 21.000 lei. Data la care situaiile financiare ale ambelor entiti au fost autorizate
pentru a fi emise este 25 aprilie 2014.
Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului 2013?

Exemplu:
Entitatea Adacris este unic productor al salamului Mozaic. La data de 6 decembrie 2013,
entitatea a fost dat n judecat de unii clieni care au fost internai n spital cu toxiinfecie alimentar, n
urma consumului acestui produs. La data bilanului, entitatea a fost declarat vinovat, ns nu a fost
stabilit nivelul amenzii. Conducerea entitii a estimat c amenda va fi de 27.000 lei i a constituit un
provizion pentru aceast sum.
Totui, la data de 20 februarie 2014, dar nainte ca situaiile financiare s fi fost autorizate pentru
a fi emise, a fost stabilit o amend de 36.000 lei.
Situaiile financiare aferente exerciiului 2013 vor fi ajustate?
Situaiile financiare aferente exerciiului 2013 ar fi fost ajustate dac data autorizrii pentru
emitere a situaiilor financiare era 10 februarie 2014?

Exemplu:
Entitatea Brasal a fost nfiinat n anul 2009. Pn la 30 noiembrie 2013, toate creanele fa de
clieni au fost ncasate pn la scaden. Totui, n ianuarie 2014, unul din clieni care i datora entitii
Brasal suma de 600 de lei a devenit falimentar. La data de 31 decembrie 2013, soldul total al creanelor
entitii Brasal era de 845.000 lei.

Exemplu:
n luna noiembrie 2013, entitatea Adacris a concediat 40 de salariai. n luna decembrie 2013,
salariatii concediai n mod abuziv i-au dau n judecat fostul angajator. Juritii entitii au estimat c
vor trebui efectuate pli compensatorii la nivelul sumei de 30.000 lei, deoarece n contractul colectiv de
munc este prevzut plata compensatorie n astfel de cazuri. La 31.12.2013, situaiile financiare se
prezint astfel (sumele din a II-a coloan a tabelului):
Elemente 31.12.2013
31.12.2013
(ajustat la 24.02.2014)
Active imobilizate 200.000 200.000
Active circulante 60.000 60.000
Cheltuieli n avans 0 0
Datorii curent 80.000 80.000
Active curente nete (20.000) (20.000)
Total active datorii curente 180.000 180.000
Dat pe termen lung 100.000 100.000
Provizioane 30.000 70.000
Venituri n avans 0 0
Capitaluri i rezerve 50.000 10.000

Venituri din exploatare 75.000 175.000
Cheltuieli din exploatare 150.000 190.000
Cheltuieli cu provizioane 30.000 70.000
Alte cheltuieli de exploatare 120.000 120.000
Rezultatul exploatrii 25.000 (15.000)
La data de 24.02.2014, entitatea pierde procesul i trebuie s achite fotilor salariai suma de
70.000 lei.

O entitate nu trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a
reflecta evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare.
18
n continuare voi prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanului care nu ajusteaz
valorile recunoscute n situaiile financiare:
- situaia n care ncepe un litigiu ulterior datei bilanului, generat de evenimente ulterioare
datei bilanului, chiar dac sentina va fi cunoscut pn la data la care situaiile financiare
sunt autorizate pentru a fi emise;
- reducerea valorii de pia a investiiilor deinute, aprut ntre data bilanului i data la care
situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise;
- chiar dac o entitate declar dividendele ntre data bilanului i data la care situaiile
financiare au fost autorizate pentru a fi emise, aceasta nu le va recunoate ca datorie la data
bilanului (dividendele vor fi prezentate n notele explicative).

Exemplu:
Entitatea Adacris este un furnizor curent de materiale de construcii al entitii Brasal. La data de
31.12.2013, datoriile fa de Adacris erau de 30.000 lei, termenul de plat al acestora fiind 20 ianuarie
2014. La data de 4 ianuarie 2014, entitatea Brasal achiziioneaz de la furnizorul su materiale la nivelul
sumei de 45.000 lei, termenul de plat fiind de 30 de zile. La data de 18 ianuarie 2014, entitatea Brasal
achit entitii Adacris suma de 30.000 lei, reprezentnd creanele aferente achiziiilor din luna
decembrie.
Avnd n vedere c pn la data de 4 februarie 2014 nu a fost achitat suma scadent de 45.000
lei, entitatea Adacris a acionat n instan entitatea Brasal, pe lng creana restant pretinzndu-se i
daune suplimentare la nivelul sumei de 10.000 lei.
Data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise este:
- pentru entitatea Adacris, 30 martie 2014;
- pentru entitatea Brasal, 5 aprilie 2014.
Avocaii entitii Adacris estimeaz c exist o probabilitate de 90% de a ctiga procesul.
Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului financiar 2013?

Dividende
Dac o entitate declar dividende deintorilor de instrumente de capitaluri proprii dup data
bilanului, entitatea nu va recunote aceste dividende ca datorie la data bilanului.
Dac sunt declarate dividende (cu alte cuvinte, dividendele sunt autorizate n mod
corespunztor i nu mai sunt la discreia entitii) dup data bilanului, dar nainte de autorizarea
situaiilor financiare n vederea emiterii, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data bilanului,
deoarece nu ndeplinesc criteriile de datorie din IAS 37. Asemenea dividende sunt prezentate n note,
conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

O entitate trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru
depunere, precum i cine a dat aceast autorizare. Dac proprietarii entitii sau alii au puterea de a
modifica situaiile financiare dup emitere, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiiile ce au existat la
data bilanului, aceasta trebuie s actualizeze prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n
lumina noilor informaii.

Aplicaie:

1. Cu ocazia lucrrilor de nchidere ale exercitiului N se constata existenta urmtoarelor
evenimente ulterioare:
a. Societatea ALFA vinde utilaje societii BETA. n noiembrie N, ALFA i-a vndut ntreprinderii
BETA un utilaj n valoare de 500.000 de lei i pn la 31.12.N BETA nu i-a
achitat datoria. n ianuarie N+1, managementul societii ALFA a aflat c societatea BETA a
intrat n faliment i c va fi incapabil s-i plteasc datoria.
b. Societatea ALFA deine un stoc de marf achiziionat la un cost de 100.000 de lei. La
31.12.N societatea a determinat valoarea realizabil net a stocului la 90.000 de lei i a
nregistrat un provizion pentru deprecierea mrfurilor n valoare de 10.000 de lei. Pe 15 ianuarie
N+1, societatea a vndut stocul de mrfuri la 80.000 de lei.
19
c. Pe 15 ianuarie N+1, auditorul societii ALFA descoper c stocul de materii prime
este supraevaluat, deoarece exist lipsuri la inventar care nu au fost nregistrate n contabilitate
i recomanda, n consecin, ajustarea situaiilor financiare. Contabilul, n urma analizrii
listelor de inventar, ajunge la concluzia c, din cauza unor erori de calcul, nu a fost nregistrat
o lips la inventar n valoare de 2.500 de lei.
d. Societatea GAMA S.A. i ncheie exerciiul financiar la 31 decembrie N. n timpul anului, a
intentat un proces mpotriva societii BETA S.A. pentru vicii la unul din produsele
achiziionate. Sentina cazului nu este cunoscut la sfritul anului. n urma discuiei cu avocaii
firmei, GAMA prezint un activ contingent estimat la 250.000 de lei.
e. Conflictul dintre GAMA i BETA este soluionat la 12 martie N+1, iar conturile sunt semnate
pe 14 aprilie N+1. Instana a decis n favoarea lui GAMA i a obligat BETA s plteasc daune
de 100.000 de lei.
f. Managementul societii ALFA pregtete situaiile financiare pentru exerciiul N. Pe
25 ianuarie N+1 are loc un accident pe un teren al unui client. Unul din camioanele ALFA
descrca acid sulfuric n rezervorul clientului. Sub presiune, pompele au cedat i acidul sulfuric
a infestat terenul proprietatea clientului. Costurile de curare sunt estimate la 200.000 de lei.
Nu se cunoate nc cine va fi declarat vinovat de incident.
g. Managementul societii ALFA pregtete situaiile financiare pentru exerciiul N.
Adunarea General a societii ALFA a propus pe 30 aprilie N+1 dividende n valoare de
150.000 de lei.
Se cere:
a. Care sunt prevederile OMFP 3055/2009 n ceea ce privete tratamentul evenimentelor
ulterioare? (3p)
b. Ce informaii trebuie prezentate n fiecare caz n parte n situaiile financiare ale exerciiului
N? (7p)

2. Societatea ALFA ncheie exerciiul financiar la 31 decembrie N. Situaiile financiare sunt autorizate
pentru emitere la data de 30 mai N+1.
Urmtoarele tranzacii au fost efectuate de societatea ALFA:

(a) Pe data de 22 ianuarie N+1, se constat c entitatea a ncasat contravaloarea unei facturi
emise in 18 decembrie N reprezentnd prestari de servicii, n sum de 5.000 lei, plus TVA 24%, fr ca
factura respectiv, dintr-o eroare, s fie nregistrat n contabilitate, la momentul emiterii ei.
Presupunem c eroarea este considerat semnificativ. Majorrile de ntrziere instituire sunt de 30 lei.
(b) Pe data de 3 decembrie N Consiliul de administraie a decis s nchid o secie. Pn la 31
decembrie N a fost aprobat un plan detaliat pentru restructurare, au fost trimise scrisori clienilor i
avize de concediere pentru personal. Costurile de restructurare au fost estimate la 60.000 lei, fiind
constituit un provizion pentru restructurare pentru aceast valoare. Procesul de restructurare este
finalizat n data de 5 februarie N+1, iar entitatea constat c trebuie s plteasc fotilor angajai suma
de 75.000 lei.
(c) ntreprinderea ALFA achiziioneaz componente electronice de la ntreprinderea BETA. n
procesul de producie, ALFA asambleaz componentele i obine calculatoare pe care le vinde ca
mrfuri, principalul client fiind societatea GAMA.
n anul N, GAMA constat c o parte din calculatoare sunt de proast calitate i intenteaz
societii ALFA un proces judectoresc. Consilierii juridici estimeaz pierderea procesului i
necesitatea plii unei amenzi n valoare de 30.000 lei. Ca atare, n anul N ALFA a constituit un
provizion pentru litigii n sum de 30.000 lei.
Pe data de 25 februarie N+1 procesul este terminat i ALFA este condamnat prin hotrre
judectoreasc s plteasc o amend de 20.000 lei.
(d) La data de 31 decembrie N valoarea de pia a valorilor mobiliare ale societii ALFA era
20.000 lei. Pe data de 1 aprilie N+1 valoarea de pia ajunge 17.000 lei.
(e) n cursul anului N ALFA a intentat un proces judectoresc firmei DELTA pentru
nerespectarea unor condiii dintr-un contract ncheiat. La sfritul anului N procesul nu este nc
terminat, dar consilierii juridic consider c este probabil ca ALFA s ctige procesul i s primeasc
de la DELTA despgubiri n sum de 7.000 lei. Prin urmare, la sfritul anului N, ALFA a prezentat n
notele explicative la situaiile financiare un activ contingent n valoare de 7.000 lei. Procesul
20
judectoresc se ncheie n data de 20 februarie N+1 n favoarea lui ALFA, care trebuie s primeasc o
despgubire de la DELTA n valoare de 10.000 lei.
(f) n iulie N+1, ALFA constat c a omis s nregistreze n anul N, cheltuieli facturate n baza
unui contract de prestri servicii, n sum de 10.000 lei. Presupunem c eroarea este considerat
semnificativ, cota de TVA 24 %.
(g) Pe data de 7 ianuarie N+1 ALFA constat c un salariat a furat un stoc de materii prime n
decembrie anul N in valoare de 2.000 lei, achizitionate cu TVA de 24%. Salariatul recunoate fapta i,
mrfurile i sunt imputate la preul pieei de 2.500 lei.
(h) n anul N ALFA a vndut mrfuri unui client n valoare de 1.240 lei, TVA inclus. n
noiembrie N clientul a anunat dificulti financiare i probabilitatea achitrii doar a unui procent de 60
% din valoarea datorat. Ca atare, ALFA a constituit o ajustare pentru deprecierea creanelor clieni
pentru probabilitatea de nencasare de 40 % x 1.240 lei = 496 lei.
Pe data de 28 ianuarie N+1 instana judectoreasc pronun falimentul clientului.
(i) n anul N ALFA a vndut o instalaie n valoare de 2.480 lei, TVA inclus. n decembrie N
debitorul a anunat dificulti financiare i probabilitatea achitrii doar a unui procent de 40% din
valoarea datorat. Ca atare, ALFA a constituit o ajustare pentru deprecierea creanelor debitori diveri
pentru probabilitatea de nencasare de 60 % x 2.480 lei = 1.488 lei.
Pe data de 20 august N+1 instana judectoreasc pronun falimentul debitorului.
Not: Se elimin incidena fiscal privind impozitul pe profit.

Se cere: Conform OMFP 3055/2009:
(a) Analizai fiecare tranzacie n parte i stabilii n ce msur se ncadreaz n categoria
evenimentelor ulterioare datei bilanului. Argumentai rspunsul.
(b) Precizai, pentru fiecare tranzacie n parte ce nregistrri se efectueaz n anul N+1.
(c) Precizai, acolo unde este cazul, dac este sau nu necesar prezentarea de informaii suplimentare
n notele explicative la situaiile financiare i care sunt acestea.

3. La o societate comercial care ncheie situaiile financiare la 31 decembrie i ie d publicitii
la 15 aprilie anul viitor, o serie de evenimente au aprut dup nchiderea exerciiuiui la 31 decembrie:
1. Anunarea unei restructurri importante dintr-o uzin a societii. Anunul a fost realizat pe 28
decembrie N, dar innd seama de srbtori, acesta a fost cunoscut de public pe 2 ianuarie N+1.
2. Anunarea n data de 15 mai N+1 a unui plan de ncetare a activitii.
3. Un contract de construcii, n curs la 31 decembrie N, este constatat deficitar la 1 iulie N+1.
4. Achiziionarea n martie N+1 a unui ansamblu de drepturi de proprietate industrial i comercial
a unui produs.
5. nscrierea n activ a cheltuielilor de dezvoltare. Informaiile cunoscute n martie N+1 ne las s
credem c produsul vizat de cheltuielile angajate are puine anse de reuit.
6. Determinarea manierei definitive a preului de achiziie a unui bun imobilizat recepionat nainte
de nchidere.
7. Expertiz care permite degajarea unei valori inferioare celei constatate n contabilitate. Cesiunile
de imobilizri efectuate dup nchidere dau impresia unei valori inferioare vaforii contabile de
nchidere.
8. Cesiunea la nceputul N+1 a unui imobil de birouri care genereaz o plus-valoare.
9. Cunoaterea, n cursul primului trimestru din N+1, a unor elemente de evaluare legate de
perspective de realizare sau de rentabilitate recente i de modificri de conjunctur care dau
impresia unei scderi a valorii titlurilor de participare. Recepia, ulterioar nchiderii a unor
situaii financiare i alte informaii privind o filial punnd n eviden o diminuare permanent a
valorii investiiei.
10. Scderea substanial n raport cu valoarea de inventar a cursului bursier a titlurilor imobilizate
altele dect participaiile.
11. Scdere a preului datorit produciei abundente de produse finite. Valoarea realizrii stocurilor la
31 martie N+1 devine inferioar celei de la 31 decembrie N.
12. Variaia substanial a ratelor de schimb valutar (dolar i euro), dup 1 ianuarie N+1.
Se cere:
a) S analizai fiecare operaiune. (5p)
b) S precizai incidena contabil a fiecrei operaiuni. (5p)
21
Situaia fluxurilor de trezorerie
Dei contabilitatea de angajamente este conceptul de baz al contabilitii, totui se face simit nevoia
existenei informaiilor att de utile privind contabilitatea de trezorerie. Unele entiti raporteaz profituri foarte
mari care nu au ns corespondent pe msur n trezorerie. Au existat numeroase cazuri de companii care dei
raportau profit, au falimentat.
Informaii privind trezoreria entitilor sunt disponibile n bilanul contabil. Acesta prezint situaia
trezoreriei entitii la nceputul i la sfritul anului, dar nu i cauzele care au determinat eventualul excedent sau
deficit de trezorerie. Standardul care guverneaz prezentarea informaiilor privind trezoreria entitii este IAS 7
Situaiile fluxurilor de trezorerie.

Termeni cheie:
Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere.
Echivalente de numerar investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile
n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de
schimbare a valorii.
Fluxurile de trezorerie intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar.
Activitile de exploatare principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i alte activiti
care nu sunt activiti de investiie sau finanare.
Activitile de investiie constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii, care nu
sunt incluse n echivalentele de numerar.
Activitile de finanare activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor
proprii i datoriilor entitii.

Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare la stabilirea capacitii unei ntreprinderi
de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s dezvolte modele de evaluare i
comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor ntreprinderi. De asemenea, aceste
informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite ntreprinderi,
deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente.
Echivalentele numerarului sunt pstrate, mai degrab, n scopul ndeplinirii angajamentelor pe termen
scurt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar,
acesta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum prestabilit de numerar i s fie supus unui risc nesemnificativ
de schimbare a valorii. Prin urmare, un plasament este, n mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar
atunci cnd are o scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei.
n general, mprumuturile bancare sunt considerate activiti de finanare. Totui, n anumite ri,
descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei
ntreprinderi. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i
echivalentului de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz,
deseori, ntre disponibil i descoperit.
Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie din cursul perioadei,
clasificate n activiti de exploatare, investiie i finanare.
O entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind:
(a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar;
sau
(b) metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor
ce nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din
exploatare trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de
trezorerie din investiii sau finanri.
Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt clasificate de instituiile
financiare, de obicei, drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, nu exist un consens privind
clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de ctre alte ntreprinderi. Att dobnda pltit, ct i dobnda
i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n
determinarea profitului net sau a pierderii nete. Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele
ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i, respectiv, din investiie, deoarece
ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a eficienei investiiilor. Dividendele pltite
pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare, deoarece reprezint costuri ale atragerii
resurselor de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a fluxului de
numerar din activiti de exploatare pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei ntreprinderi
de a plti dividende din fluxurile de trezorerie de exploatare.
22
Formulele de calcul pentru determinarea celor 3 fluxuri de trezorerie se prezint astfel:
A. Activitile de exploatare metoda direct
* ncasri de la clieni
Pli ctre furnizori i salariai
Pli reprezentnd contribuiile aferente salariilor
+ Dobnzi i dividende aferente activitii de exploatare ncasate
Dobnzi i dividende aferente exploatrii pltite
Impozit pe profit pltit
Alte pli generate de activitile de exploatare
= Flux net de trezorerie din activitile de exploatare (A)

B. Activitile de investiii
* ncasri din vnzarea de imobilizri
Pli privind imobilizrile achiziionate
Acordarea de mprumuturi ctre alte entiti
+ ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate altor entiti
+ Dobnzi i dividende ncasate
Pli privind achiziia de filiale, diminuate cu numerarul dobndit
+ ncasri din cesiunea filialelor
= Flux net de trezorerie din activitile de investiii (B)

C. Activitile de finanare
* ncasri din emisiunea de aciuni
+ ncasri din contractarea de credite bancare
+ ncasri din emisiunea de obligaiuni
Pli privind rambursrile de credite
Pli privind rambursarea obligaiunilor
Pli privind rscumprarea aciunilor proprii
Plata obligaiei privind leasingul financiar
Dobnzi i dividende pltite
= Flux net de trezorerie din activitile de finanare (C)

Activitile de exploatare metoda indirect
* Rezultat nainte de impozit
+ Cheltuieli cu amortizri, ajustri pentru depreciere i provizioane
Cheltuieli i
venituri
nemonetare
Venituri din reluarea ajustrilor pentru depreciere i a provizioanelor
+ Cheltuieli aferente diferenelor de curs valutar nerealizate
Venituri aferente diferenelor de curs valutar nerealizate
Subvenii pentru investiii virate la venituri
+ Pierdere din cesiunea imobilizrilor i a plasamentelor Cheltuieli i
venituri care nu
sunt aferente
exploatrii
Ctig din cesiunea imobilizrilor i a plasamentelor
+ Cheltuieli financiare (dobnzi, diferene de curs, sconturi etc.)
Venituri financiare (dobnzi, diferene de curs, dividende, sconturi etc.)
= Rezultat naintea variaiei nevoii fondului de rulment
,+ Creteri / reduceri de stocuri
,+ Creteri / reduceri de creane (inclusiv cheltuieli n avans)
+, Creteri / reduceri de datorii comerciale i alte datorii din exploatare
+ Dobnzi i dividende din exploatare ncasate
Dobnzi i dividende din exploatare pltite
Impozitul pe profit pltit
+ ncasri din asigurri
= Flux net de trezorerie din activitile de exploatare (A)

23
Aplicaii:
1. Dispunei de urmtoarele informaii: ncasri de la clienti 200.000 lei; ncasri din mprumuturi
pe termen lung 2.500 lei, plti privind achizitii de terenuri 100.000 lei, pli ctre furnizori
15.000 lei; pli ctre angajai 5.000 lei; ncasri din vnzarea echipamentelor 50.000 lei,
dobnzi pltite legate de activitatea de exploatare 300 lei; impozit pe profit pltit 4.000 lei; taxe
si impozite locale achitate 2.000 lei; plti privind achiziii instalaii 300.000 lei; dividende
ncasate 130.000 lei; sume incasate din majorarea capitalului social 7.000 lei. Determinai cele 3
fluxuri de trezorerie, conform IAS 7.

2. Entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii:
- pli privind achiziia unor terenuri 80.000 lei;
- ncasri din vnzarea unor echipamente tehnologice 60.000 lei;
- pli privind achiziia unui program informatic integrat 30.000 lei;
- restituirea unei sume catre un asociat ca urmare a retragerii acestuia din societate 8.000 lei;
- dividende ncasate de la entitile afiliate 25.000 lei;
- mprumuturi acordate pe termen lung unei entiti 20.000 lei;
- dobnzi ncasate 1.000 lei;
- achiziioneaz un autoturism la costul de 40.000 lei, furnizorul urmnd c fie achitat n
exerciiul financiar urmtor;
Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de investiie?

3. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz o
filial ALFA cu 1.000 lei, din care numerar dobndit 200 lei; a achiziionat autoturisme la un
cost total de 5.000 lei din care 450 lei au fost obinui prin leasing financiar; au fost efectuate
pli n valoare de 4.550 lei pentru achiziia autoturismelor; a pltit 45 lei obligaiile anului din
leasingul financiar; a ncasat 1.450 lei din vnzarea unei cldiri; a ncasat dobnzi i dividende
totale de 480 lei, din care 100 lei din activitatea de exploatare i a pltit dividende totale de 500
lei, din care 150 lei din activitatea de exploatare. Care este valoarea fluxurilor de trezorerie
provenite din activitile de investitii i finantare?

4. Entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii:
- se majoreaz capitalul social n numerar prin emiterea a 25.000 de aciuni la preul de
emisiune de 11 lei/aciune i valoarea nominal de 10 lei/aciune;
- se contracteaz un credit bancar pe termen lung la nivelul sumei de 60.000 lei;
- dobnzi de pltit aferente mprumuturilor bancare 3.000 lei;
- se rscumpr 3.000 de aciuni la preul de rscumprare de 10,5 lei/aciune i valoarea
nominal de 10 lei/aciune;
- se achit obligaiile aferente unui contract de leasing financiar n sum de 18.000 lei;
- se emit i se ncaseaz 10.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 9 lei, preul de
emisiune unitar de 8 lei i valoarea de rambursare unitar de 12 lei;
- se ramburseaz suma de 10.000 lei aferent creditelor bancare contractate;
- se pltesc dividende la nivelul sumei de 17.000 lei;
- a fost redus capitalul social cu suma de 20.000 lei pentru a acoperi pierderea reportat.
Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de finanare?

5. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: ncaseaz 1.500
lei din vnzarea mrfurilor; ncaseaz 4.000 lei din vnzarea unei cldiri; pltete 1.200 lei
pentru achiziia unor materii prime; pltete 3.700 lei pentru achiziia unui autoturism; obine
2.800 lei din emisiunea de capital social; pltete acionarilor 1.550 lei pentru rscumpararea
aciunilor ntreprinderii; pltete o obligaie din leasing financiar 550 lei; pltete dividende n
valoare de 1.700 lei, din care 1.000 lei aferente activitii de finanare; ncaseaz dobnzi i
dividende n valoare de 900 lei, din care 50 lei din activitatea de exploatare i ncaseaz o
asigurare de 400 u.m. Determinati conform IAS 7 fluxurile de trezorerie provenite din
activitile de exploatare, investiii i finanare.

24

6. Dispunei de urmtoarele informatii: profit naintea impozitrii 25.000 lei; cheltuieli cu
arnortizarea 1.700 lei; pierderi din diferente de curs valutar 1.200 lei; venituri din investitii
financiare 4.000 lei; clienti: sold initial 4.000 lei sold final 4.600 lei; stocuri: sold initial
7.000 lei sold final 1.500 lei; furnizori: sold initial 4.800 lei sold final 3.500 lei; dobnzi
pltite legate de exploatare 1.200 lei; impozit pe profit pltit 1.400 lei; asigurare ncasat 200
lei. Care este valoarea fluxului de numerar din activitatea de exploatare ?

7. O societate dispune de urmtoarele informaii: capital social la nceputul anului 10.000 lei;
majorarea capitalului social prin aport n natur 5.000 lei; majorarea capitalului social prin aport
n numerar 10.000 lei; capital social la sfritul anului 15.000 lei; diminuarea de capital din
cursul exerciiului financiar s-a efectuat n scopul acoperirii pierderilor din exerciiile
precedente; credite bancare pe termen lung la nceputul anului 14.000 lei; credite bancare pe
termen lung contractate n timpul anului 10.000 lei; credite bancare pe termen lung la sfritul
anului 22.000 lei; plata ratei aferente unui contract de leasing financiar 5.000 lei; ncasari din
emisiunea unui mprumut obligatar 9.000 lei; dividende pltite 2.000 lei; dividende ncasate
1.000 lei; dobnzi pltite 500 lei; dobnzi ncasate 100 lei; rscumprarea aciunilor proprii
3.000 lei. Stabilii fluxul de trezorerie din activitatea de finanare.

8. Dispunei de urmtoarele informaii: dobnzi pltite 300 lei; sold iniial furnizori de
imobilizri 200; sold final furnizori de imobilizri 300; ncasari (la nceputul anului) din
emisiunea a 1000 de obligaiuni, valoare nominal 20 lei/obligaiune, valoare de emisiune 19
lei/obligaiune, valoare de rambursare 25 lei/obligaiune, durata 10 ani, transe egale;
majorarea capitalului social n numerar 5.000 lei; majorarea capital social sub forma unei
cldiri 15.000 lei; dividende pltite 600 lei; dividende ncasate 700 lei; dobnzi de plat 500
lei; achiziia unei cldiri 10.000 lei; dobnzi ncasate 150 lei; rambursarea primei transe a
mprumutului obligatar (la sfritul anului); rscumprarea aciunilor proprii 500 lei. Stabilii
fluxurile de trezorerie din activitile de finanare i investiii.

9. Dispunei de urmatoarele informatii: profit nainte de impozitare 40.000 lei; cheltuieli cu
amortizarea 750 lei; clienti: sold initial 2.000 lei sold final 600 lei; stocuri: sold initial 3.000
lei sold final 3.900 lei; furnizori: sold initial 6.000 lei sold final 8.400 lei; impozit pe
profit pltit 300 lei. Cheltuielile cu dobnda au fost de 1.000 lei, din care 425 lei au fost pltiti
n timpul perioadei. Alti 250 lei legai de cheltuielile cu dobnda ale perioadei precedente au
fost de asemenea pltiti n timpul perioadei. 350 lei au fost ridicati din emisiunea de capital i
alti 500 lei din mprumuturi pe termen lung. Au fost efectuate pli pentru achizitia unui teren n
valoare de 2.950 lei i s-au ncasat 2.300 lei din vnzarea unei instalatii. Ce fluxuri genereaz
aceste elemente?

10. In cursul anului 2005 o societate comerciala efectueaz urmtoarele operatii: ncaseaza
contravaloarea unor mrfuri vndute 4.000 lei; ncaseaza 5.500 lei din vnzarea unei cldiri;
pltete 4.400 lei materii prime achizitionate; achizitioneaza filiala BETA cu 1.800 din care
numerar dobndit 700 lei; ncaseaz dobnzi 850 din care 40 din activitatea de exploatare;
ncaseaza o asigurare mpotriva cutremurelor 420 lei; pltete 4.100 lei datorii din leasing
financiar; pltete dividende de 750 din care 60 din activitatea de exploatare i pltete
actionarilor suma de 800 pentru rscumpararea actiunilor ntreprinderii. Ce fluxuri vor genera
aceste operaii?

11. Dispunei de urmtoarele informaii: rezultatul brut al exerciiului (pierdere) 10.000 lei; venituri
din provizioane privind exploatarea 400 lei; clieni sold iniial 4.000 lei, sold final 6.000 lei;
furnizori - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; stocuri sold iniial 4.000 lei, sold final
3.200 lei; prime de capital - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.300 lei. Potrivit IAS 7, care
este valoarea numerarului net provenit din / folosit n activiti de exploatare?

25
12. Dispunei de urmtoarele informaii: rezultatul brut al exerciiului (profit) 12.000 lei; venituri
din vnzarea mrfurilor 400 lei; cheltuieli cu amortizarea 4.000 lei; clieni sold iniial 4.000
lei, sold final 6.000 lei; furnizori - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; prime de capital -
sold iniial 2.500 lei, sold final 2.000 lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea numerarului net
provenit din / folosit n activiti de exploatare?

13. ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul N, pe baza urmtoarelor informaii:
Bilanul contabil:
Elemente N N-1 Elemente N N-1
Terenuri 540 300 Capital social 240 360
Utilaje (valoare brut) 750 600 Rezultatul exerciiului 240 45
Amortizarea utilajelor (240) (180) mprumuturi bancare 363 360
Clieni 120 210 Furnizori 555 210
Disponibiliti bneti 183 45
Cheltuieli n avans 45 0
TOTAL ACTIV 1.398 975 TOTAL CAP + DATORII 1.398 975
Contul de profit i pierdere:
Elemente N
Cifra de afaceri 6.897
Cheltuieli din exploatare
(exclusiv chelt cu amortizarea)
6.450
Cheltuieli cu amortizarea 60
Rezultat din exploatare 387
Cheltuieli cu impozitul pe profit 147
Rezultatul net 240
Informaii suplimentare:
- creterile de active imoblizate reprezint achiziii;
- achiziia de terenuri i utilaje a fost achitat din conturile curente de la bnci;
- nu au fost vndute sau descrcate din gestiune active imobilizate;
- n anul 2005 s-au pltit dividende de 45 lei;
- diminuarea capitalului social s-a efectuat n numerar.

14. n cursul anului N o ntreprindere efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz aciuni ca
titluri de participare la cost total 1.000.000 u.m. din care 60% eliberate i achitate imediat, restul
neeliberate; vinde titlurile de participare nainte de eliberarea i achitarea total, pre de cesiune
900.000 u.m. i le ncaseaz; achit datoria fa de un furnizor n valoare de 500.000 u.m. primind un
scont de 10%; ncaseaz dobnzi i dividende n valoare de 1.200.000 u.m, din care 700.000 u.m. legate
de activitatea de exploatare; pltete dobnzi i dividende n valoare de 1.400.000 u.m. din care
850.000 u.m. legate de activitatea de exploatare; vinde mrfuri pe credit 300.000 u.m. i ramburseaz
acionarilor o parte din capital 900.000 u.m. n condiiile n care nu se ine cont de TVA, determinai
fluxurile de numerar provenite din activitile de exploatare, investiii i finanare.

15. In cursul anului N o ntreprindere efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz aciuni ca
titluri de participare la cost total 2.000.000 u.m. din care 30% eliberate i achitate imediat, restul
neeliberate; vinde titlurile de participare nainte de eliberarea i achitarea tofafaT pre de cesiune
2.500.000 u.m. i le ncaseaz; ncaseaz dobnzi i dividende n valoare de 350.000 u.m. din care
100.000 u.m legate de activitatea de exploatare; pltete dobnzi i dividende n valoare de 650.000
u.m. din care 200.000 u.m. legai de activitatea de exploatare; ramburseaz un credit bancar pe termen
lung 300.000 u.m.; acord un mprumut filialei sale 850.000 u.m. i ncaseaz contravaloarea mprumut
obligatar cu caracteristicile: numr de obligaiuni 1.000 titluri, valoare nominal 900, pre de
rambursare 1.000, pre de emisiune 800.
Determinai fluxurile de numerar provenite din activitatea de investiii i finanare.

26
16. La 31.12.N, despre societatea ALFA se cunosc urmtoarele informaii privind exerciiul financiar
curent (n lei):

Incasri de la clieni 4.600.000
Pli din rambursarea de credite bancare 820.000
Incasri de onorarii i comisioane 100.000
Incasri de subvenii de exploatare 350.000
Cifra de afaceri 5.800.000
Plti de TVA 430.000
Incasri din emisiuni de aciuni 2.200.000
Incasri din vnzarea de investiii financiare pe termen scurt 90.000
Pli de salarii 1.900.000
Pli de chirii aferente contractelor de leasing financiar 430.000
Pli de impozit pe profit 330.000
Incasri din vnzarea de imobilizri corporale 600.000
Creterile de stocuri 900.000
Cheltuieli cu salariile personalului 2.000.000
Pli de dobnzi 400.000
Incasri de dobnzi 280.000
Pli de dividende 160.000
Incasri de dividende 750.000
Pli de contribuii cu caracter social 300.000
Incasri de subvenii pentru investiii 1.100.000
Pli de chirii aferente contractelor de leasing operaional 200.000
Incasri din noi emisiuni de obligaiuni 420.000
Mijloc de transport primit n leasing financiar 55.000
Venituri din subvenii pentru investiii 100.000
Incasri din credite bancare primite 860.000
Pli ctre furnizorii de stocuri i servicii 600.000
Pli ctre furnizorii de imobilizri 900.000
Pli din achiziia de investiii financiare pe termen scurt 80.000
Incasri din vnzarea de imobilizri financiare 130.000

Lichiditile i echivalentele de lichiditi la nceputul anului au fost de 1.200.000 lei.
Se cere:
a) s se precizeze n ce const utilitatea Situaia fluxurilor de trezorerie" pentru utilizatorii
situaiilor financiare ale ntreprinderii; (4p)
b) s se ntocmeasc Situaia fluxurilor de trezorerie", tiind c pentru determinarea fluxului net
din exploatare se utilizeaz metoda direct. (6p)

17. Societatea ALFA efectueaz n cursul unei perioade date urmtoarele operaii:
(a) Se vnd mrfuri clientului BETA n valoare de 3.000 lei, termenul obinuit de decontare
fiind de 30 de zile. Clientul pltete imediat n schimbul unui scont de 200 lei. Se ncaseaz clientul.
(b) Se pltete o datorie comercial n valut n sum de 700 euro, datorie rezultat n urma
achiziiei unor mrfuri. Cursul de schimb valutar la data achiziiei mrfurilor a fost 4,2 lei/euro, iar la
data plii 4,3 lei/euro.
(c) Se achiziioneaz de pe piaa reglementat, un numr de 2.000 aciuni ale entitii BETA,
reprezentnd 55% aciuni n capitalul social al acestei societi, la un pre unitar de 250 lei/aciune, din
care 10% pltite pe loc, iar restul pstrate pe termen lung (mai mult de un an). n funcie de procentul
de control corespunztor titlurilor ALFA clasific aceste imobilizri financiare concretizate n titluri
cotate ca fiind deinute la entitile afiliate.
(d) Se pltete un furnizor de imobilizri n condiiile: pre cumprare utilaj 14.500 lei, avans
iniial acordat n anul precedent 2.000 lei. Cota TVA 24 %.
27
(e) Situaia capitalurilor societii ALFA la nceputul perioadei a fost: capital social 24.000 lei,
rezerve 6.000 lei, subvenii pentru investiii 200 lei, mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 500 lei,
numrul de aciuni 3.000 titluri.
n cursul perioadei analizate s-a procedat la creterea capitalului social prin noi aporturi n
numerar pentru care s-au emis 1.500 aciuni noi, valoarea de emisiune fiind egal cu valoarea
matematic contabil a vechilor aciuni.
(f) S-a emis i ncasat pe data de 1 septembrie N un mprumut obligatar cu urmtoarele
caracteristici: numr obligaiuni 100 titluri; pre de rambursare 1.500 lei pe titlu; valoare nominal
1.000 lei pe titlu; pre de emisiune 1.100 lei pe titlu; durata mprumutului 10 ani; dobnda anual 10%.
(g) Se ncaseaz o dobnd restant, aferent anului precedent pentru un mprumut acordat pe
termen lung unei alte societi n sum de 34.000 lei.
Alte informaii: ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor 1.780 lei; impozit pe profit
pltit 600 lei; dividende pltite acionarilor 1.200 lei; numerar i echivalente de numerar la nceputul
exerciiului financiar 145.000 lei.

Se cere:
(1) Conform OMFP 3055/2009 contabilizai operaiile de mai sus.
(2) Structura exemplificativ a situaiei fluxurilor de numerar ntocmit atunci cnd fluxurile de
numerar din activitatea de exploatare sunt prezentate pe baza metodei directe.
(3) Calculai valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar la sfritul exerciiului financiar.

18. Societatea ALFA efectueaz n cursul unei perioade date urmtoarele operaii:
(a) Scoate din eviden a unui program informatic, depit moral din utilizarea cruia nu se mai
ateapt beneficii economice viitoare. Costul programului informatic a fost 200.000 lei, amortizarea
cumulat pn la data scoaterii din eviden 80.000 lei.
(b) nregistreaz amortizarea anual a cheltuielilor de constituire n sum de 10.000 lei pe
perioada maxim specificat n OMFP 3055/2009.
(c) Vinde mrfuri clientului BETA n valoare de 30.000 lei, termenul obinuit de decontare
fiind de 30 de zile. Clientul pltete imediat n schimbul unui scont de 2.000 lei.
(d) Pltete o datorie comercial n valut n sum de 700 euro, datorie rezultat n urma
achiziiei unor mrfuri. Cursul de schimb valutar la data achiziiei mrfurilor a fost 4,2 lei/euro, iar la
data plii 4,3 lei/euro.
(e) nregistreaz amortizarea primelor de rambursare a unui mprumut obligatar n condiiile:
mprumutul a fost emis la 1 octombrie anul N; numr de obligaiuni 50.000 titluri; valoare nominal 10
lei pe obligaiune ; pre de emisiune 9 lei pe obligaiune; pre de rambursare 12 lei pe obligaiune; rata
anual a dobnzii 20 %; durata mprumutului 10 ani; rambursarea mprumutului se face n 10 trane
egale la data de 1 octombrie a fiecrui an, cnd se pltete i dobnda anual; primele de rambursare se
amortizeaz liniar pe durata mprumutului.
(f) Rscumpr i anuleaz 300 obligaiuni n condiiile: pre rscumprare 1.430 lei pe titlu;
pre de rambursare 1.500 lei pe titlu; valoare nominal 1.000 lei pe titlu; pre de emisiune 1.100 lei pe
titlu.
(g) Achiziioneaz prin intermediul unei bnci 2.000 aciuni necotate BETA ce la preul de 5 lei
pe aciune, comisioanele suportate fiind de 900 lei. Plata se face ulterior. Firma intenioneaz s dein
aceste aciuni n vederea realizrii unui profit pe termen scurt i le clasific n categoria aciunilor
deinute la entitile afiliate. La sfritul anului N, valoarea titlurilor BETA stabilit cu ocazia
inventarierii este 4,2 lei pe aciune.
Alte informaii: profit brut 58.800 lei; n cursul perioadei creanele comerciale au crescut cu
23.000 lei; stocurile au sczut cu 49.000 lei; datoriile comerciale au crescut cu 67.000 lei; dobnzi
pltite 1.200 lei; impozit pe profit pltit 1.600 lei.

Se cere:
(1) Conform OMFP 3055/2009 contabilizai operaiile de mai sus
(2) Calculai fluxurile de numerar din activitatea de exploatare conform metodei indirecte.

28
TABLOUL SOLDURILOR INTERMEDIARE DE GESTIUNE

1. Marja comercial exprim performana activitii de cumprare pentru vnzare sub forma
diferenei dintre preul de vnzare i costul de cumprare al mrfurilor vndute.

Marja comercial (MC) = Venituri din vnzri de mrfuri (707) Costul mrfurilor vndute (607)

2. Producia exerciiului dezvluie performana activitii de producie sub forma produciei
vndute, produciei de imobilizri i produciei stocate.

Producia exerciiului (PE)= venituri din vnzarea produciei (Grupa 70 exclusiv 707) venituri
aferente costului produciei n curs de execuie (Grupa 71) + producia de imobilizri (Grupa 72)

3. Valoarea adugat definete creterea sau crearea de valoare rezultat din utilizarea factorilor
de producie (munc i capital) peste valoarea consumurilor de materii prime, materiale i servicii
furnizate de teri.

Valoarea adugat (VA) = PE + MC - Consumul exerciiului provenit de la teri (Grupa 60
exclusiv 607), 61, 62)

4. Excedentul brut de exploatare (EBE) exprim resursa sau acumularea brut rezultat din
activitatea de exploatare destinat meninerii i dezvoltrii potenialului productiv al ntreprinderii,
remunerrii capitalurilor utilizate i a statului.

EBE = VA + subvenii de exploatare (Grupa 74) impozite, taxe i alte vrsminte (Grupa 63)
cheltuieli cu personalul (Grupa 64)

5. Rezultatul din exploatare (RE) evalueaz rentabilitatea economic a unei ntreprinderi i
corespunde activitii normale i de baz privind producia de acumulare.

RE = EBE + alte venituri din exploatare (Grupa 75) + venituri din provizioane i ajustri pentru
depreciere privind activitatea de exploatare (Grupa 781) cheltuieli de exploatare cu amortizrile,
provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare (Grupa 681) alte cheltuieli din
exploatare (Grupa 65)

6. Rezultatul curent nainte de impozitare al exerciiului (RC) este marja care definete
rentabilitatea activitii normale i curente (exploatare i financiar a ntreprinderii).

RC =RE + Venituri financiare (Grupa 76) + Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de
valoare (Grupa 786) Cheltuieli financiare (Grupa 66) Cheltuieli financiare privind amortizrile i
ajustrile pentru pierdere de valoare (Grupa 686)

7. Rezultatul extraordinar sintetizeaz rezultatul sub form de profit sau pierdere degajat de
activitatea cu caracter extraordinar a ntreprinderii, care se refer la operaiuni de gestiuni sau de
capital, dup caz.

Rezultatul extraordinar (Rext) = venituri extraordinare cheltuieli extraordinare.

8. Rezultatul exerciiului (Rex)exprim profitul sau pierderea net a ntreprinderii luat n
totalitatea sa.

Rex = RC Rext - impozit pe profit (Cont 691)

29
Aplicatia 1: Se d urmtoarea situaie n conturi (n mii de lei):

641 Cheltuieli cu salariile personalului 650.000
666 Cheltuieli privind dobnzile 40.000
7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 50.000
601 Cheltuieli cu materiile prime 150.000
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 150.000
607 Cheltuieli privind mrfurile 10.000
722 Venituri din producia de imobilizri corporale 90.000
6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 300.000
701 Venituri din vnzarea produselor finite 1.400.000
611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 200.000
667 Cheltuieli privind sconturile acordate 46.000
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse - rulajul creditor 550.000
7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 450.000
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 20.000
754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 75.000
7412 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 50.000
6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale 180.000
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante 90.000
766 Venituri din dobnzi 60.000
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 10.000
7414 Venituri din subvenii de exploatare pentru jDlata personalului 250.000
6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 30.000
765 Venituri din diferene de curs valutar 10.000
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 85.000
707 Venituri din vnzarea mrfurilor 50.000
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 250.000
768 Alte venituri financiare 100.000
Produse finite-sold la 1.01 250.000
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 96.000
767 Venituri din sconturi obinute 20.000
7812 Venituri din provizioane 24.000
621 Cheltuieli cu colaboratorii 10.000
6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 100.000
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 34.000
Produse finite-sold la 31.12 200.000
Se cere:
a. s se prezinte semnificaia soldurilor de gestiune, formulele de calcul, utilitatea acestor
indicatori n analiza financiar i limitele lor; (5p)
b. s se calculeze i s se interpreteze soldurile de gestiune. (5p)

Aplicatia 2: Se cunosc urmtoarele informaii la 31.12.N+1

Elemente Valoare
Cifra de afaceri (venituri din vnzarea mrfurilor) 700.000
Alte venituri din exploatare, din care:
a) Venituri din cedarea activelor imobilizate
b) Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului
c) Venituri din subvenii pentru investiii
712.000
10.000
700.000
2.000
Cheltuieli cu mrfurile vndute (300.000)
Cheltuieli cu chiriile (20.000)
Cheltuieli de personal (300.000)
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor (20.000)
Alte cheltuieli de exploatare, din care: a) cheltuieli cu cedarea activelor
imobilizate
(15.000)
(15.000)
30
Venituri din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt 50.000
Cheltuieli cu dobnzile (60.000)
Rezultat nainte de impozit 747.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit (120.000)
Rezultat dup impozit 627.000
Se cere:
a. s se prezinte semnificaia soldurilor de gestiune, formulele de calcul, utilitatea acestor
indicatori n analiza financiar i limitele lor; (5p)
b. s se calculeze i s se interpreteze soldurile de gestiune. (5p)

Aplicatia 3: Se dau urmtoarele informaii n conturi (solduri finale) la sfritul anului N:
vnzri de produse finite 60.000 lei; vnzri de mrfuri 18.000 lei; costul mrfurilor vndute 12.000 lei;
venituri aferente costurilor stocurilor de produse (sold debitor) 8.000 lei; venituri din subvenii de
exploatare aferente cifrei de afaceri nete 7.000 lei; producia realizat de entitate pentru scopurile sale
proprii i capitalizat 50.000 lei; cheltuieli cu materii prime 15.000 lei; cheltuieli privind energia i apa
13.000 lei; cheltuieli cu salariile personalului 22.000 lei; cheltuieli privind activele cedate i alte
operaii de capital 35.000 lei; cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 8.000 lei;
venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime 3.000 lei; venituri din subvenii de exploatare
pentru plata personalului 2.000 lei; venituri din ajustri pentru deprecierea materiilor prime 4.000 lei;
venituri din subvenii pentru investiii 6.000 lei; impozit pe profit 5.920 lei.

Se cere: conform OMFP 3055/2009, calculai:
(d) Care este mrimea cifrei de afaceri net.
(e) Care este suma ce se va nscrie n contul de profit i pierdere la venituri din exploatare total.
(f) Care este suma ce se va nscrie n contul de profit i pierdere la cheltuieli din exploatare total.
(g) Calculai marja comercial, producia exerciiului, valoarea adugat, excedentul brut din
exploatare

Aplicatia 4: Dispunei de datele: cumprri de stocuri de materii prime 2.000 lei, stocuri iniiale
de materii prime 500 lei, stocuri finale de materii prime 2.300 lei, salarii totale datorate 1.400 lei, salarii
nete pltite 1.450 lei, amortizarea utilajelor 700 lei, amenzi i penaliti datorate ctre autoritile
romne 900 lei, din care pltite 800 lei; dividende de primit pentru titluri de participare deinute la
societatea BETA 700 lei, dobnzi datorate pentru un credit bancar pe termen lung contractat 300 lei,
din care pltite 280 lei; factura privind reparaiile primit de la furnizori 510 lei, stocuri iniiale de
produse finite la cost de producie 700 lei, produse finite obinute la cost de producie 10.000 lei,
produse vndute la pre de vnzare facturate 14.000 lei, produse vndute la pre de vnzare fr facturi
ntocmite 2.600 lei, produse ncasate n pre de vnzare 38.000 lei, stocuri de produse nevndute la cost
de producie 8.500 lei, servicii nefacturate primite de la teri 1.300 lei, ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor financiare constituite 3.000 lei i reluate 1.200 lei; vnzri de mrfuri n pre de vnzare
15.000 lei; reducere comercial acordat printr-o factur ulterioar 1.000 lei; costul mrfurilor vndute
8.000 lei; venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri primite dar nencasate14.000 lei;
subvenii pentru investiii virate la venituri 1.600 lei; Se exclude influena TVA.

Se cere: Conform OMFP 3055/2009:
a. Contabilizai operaiile de mai sus
b. Prezentai un extras din contul de profit i pierdere, prin care calculai indicatorii: producia
vndut, cifra de afaceri net, venituri din exploatare total.
c. Pe baza tabloului soldurilor intermediare de gestiune calculai indicatorii: marja comercial,
producia exerciiului, valoarea adugat, excedent brut din exploatare.

31
I AS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor
legate de asistena guvernamental

Acest Standard va fi aplicat n contabilitatea i prezentarea subveniilor guvernamentale,
precum i n prezentarea altor forme de asisten guvernamental.
Definiii:
Subvenii guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o
entitate n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la
activitatea de exploatare a acestei entiti. Subveniile exclud acele forme de asisten
guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare,
precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale
normale ale entitii.
Subvenii aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca
entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active
imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau
amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau
deinute.
Subvenii aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active.
mprumuturi nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea
acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
Asistena guvernamental reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice
specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii.
Asistena guvernamental nu include doar beneficii oferite indirect, prin aciunile
guvernului, care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru
infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale
entitilor concurente.
Guvernul reprezint guvernul propriu-zis, ageniile guvernamentale i alte instituii similare, locale,
naionale sau internaionale.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ poate fl tranzacionat ntre un cumprtor interesat i
n cunotin de cauz i un vnztor interesat i n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective.

1. Subvenii guvernamentale

Subveniile guvernamentale se refer la transferurile de resurse (monetare sau nemonetare)
din partea instituiilor menionate mai sus ctre o entitate, condiia esenial fiind ca aceasta s respecte
anumite condiii impuse. Subveniile guvernamentale nemonetare se refer la transferurile care au la
baz active nemonetare (terenuri, cldiri etc.). Acestea trebuie s fie evaluate la valoarea just care va
reprezenta i valoarea subveniilor recunoscute n situaiile financiare.
Formele de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare i
tranzaciile efectuate cu guvernul care nu pot fi distinse de operaiunile comerciale normale ale unei
entiti nu sunt incluse n categoria subveniilor.
Subveniile guvernamentale se recunosc atunci cnd exist sigurana c:
- entitatea care va beneficiea de acestea va respecta condiiile impuse; i
- subveniile respective vor fi primite.
Subveniile trebuie s fie recunoscute n contabilitate n aceeai manier, indiferent dac acestea
au fost obinute n numerar sau ca o diminuare a unor obligaii fiscale pe care entitatea le avea fa de
guvern.
n categoria subveniilor guvernamentale se ncadreaz i mprumuturile nerambursabile primite
de la guvern, dac este foarte probabil ca entitatea s respecte condiiile impuse. mprumuturile
nerambursabile sunt acele mprumuturi pe care debitorul nu trebuie s le mai ramburseze creditorului,
dac sunt ndeplinite o serie de criterii prestabilite.

Subveniile guvernamentale nu sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt
primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile
pe care subveniile le compenseaz au fost suportate.
De regul, entitatea poate identifica destul de uor perioadele n care va recunoate costurile
legate de o subvenie guvernamental. Astfel, subveniile sunt recunoscute la venituri n aceleai
32
perioade ca i cheltuiale aferente suportate. De exemplu, n cazul imobilizrilor, subveniile sunt
recunoscute la venituri pe parcursul duratei de via a acestora, n funcie de metoda de amortizare
utilizat de ctre entitate.
Subveniile guvernamentale care vor fi primite de o entitate pentru a compensa pierderile
nregistrate, anumite cheltuieli suportate sau ca ajutor financiar imediat, fr a exista costuri viitoare
aferente, trebuie s fie recunoscute la venituri i la creane n exerciiul financiar n care acestea vor fi
primite.

Exemplu:
Ca urmare a solicitrilor venite din partea autoritilor, entitatea Brasal i-a nscris personalul la
o serie de cursuri de perfecionare n perioada septembrie-noiembrie 2009. Costurile suportate n acest
scop au fost de 24.000 lei.
n luna decembrie 2009, entitatea a demarat negocierile cu autoritile competente n vederea
compensrii cheltuielilor suportate. La data de 24 ianuarie 2010, autoritile au emis decizia final prin
care au fost de acord cu acordarea subveniei pentru a compensa costurile suportate n anul 2009,
aferente perfecionrii personalului.
Cnd trebuie s recunoasc entitatea venitul primit pentru compensarea cheltuielilor
suportate?
Dei entitatea a nregistrat costurile pentru perfecionare n anul 2009, subvenia trebuie
recunoscut la venituri n data de 24 ianuarie 2010. Avnd n vedere c n anul 2009 negocierile nu
erau finalizate, suma nu poate influena situaiile financiare ale acestei perioade, deoarece n acel
moment nu putea fi estimat credibil probabilitatea primirii subveniei.
Astfel, veniturile aferente exerciiului financiar 2010 vor fi majorate cu suma de 24.000 lei.

1.1. Subvenii referitoare la active
Subveniile aferente activelor reprezint acele subvenii guvernamentale pentru acordarea
crora principala condiie impus este ca entitatea n cauz s achiziioneze, s construiasc sau s
dobndeasc n alt mod active imobilizate. Pot exista restricii cu privire la tipul sau la amplasarea
imobilizrilor respective, la perioada deinerii acestora etc.
Subveniile pentru active (monetare sau nemonetare) trebuie s fie recunoscute fie prin:
- nregistrarea subveniei la venituri n avans (venitul va fi recunoscut sistematic i raional pe
toat durata de via util a activului);
- deducerea subveniei din valoarea contabil a activului pentru care a fost acordat (pe durata
de via util a activului, nu se nregistreaz un venit propriu-zis, ci o diminuare a cheltuielii
cu amortizarea pentru imobilizarea respectiv).
Indiferent de metoda aleas, fluxurile de trezorerie aferente achiziionrii activelor i primirii
subveniilor trebuie s fie prezentate separat n Situaia fluxurilor de trezorerie, pentru a evidenia
investiia brut n acele active.

Exemplu:
Entitatea BETA are ca obiect de activitate fabricarea mainilor i utilajelor pentru agricultur i
exploatri forestiere (CAEN 2830). La data de 28 martie 2008, entitatea a primit o finanare
nerambursabil la nivelul sumei de 350.000 lei, n vederea construirii de ctre aceasta a unei fabrici
ntr-o zon defavorizat. Cldirea al crei cost este de 480.000 lei a fost dat n folosin la 15 februarie
2010, durata de via util fiind estimat la 10 ani, iar metoda de amortizare aleas fiind cea liniar.
Cum va recunoate entitatea subvenia guvernamental primit, dac a optat pentru
nregistrarea subveniei la venituri n avans?

Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia
primit, parial sau integral. Rambursarea subveniilor aferente activelor se nregistreaz prin:
- reducerea soldului venitului n avans cu suma ce trebuie rambursat, atunci cnd, la primirea
subveniei, entitatea a nregistrat-o la venituri n avans (dac suma rambursat este mai mare
dect soldul subveniei, surplusul va fi recunoscut imediat cheltuieli); sau
- creterea valorii contabile a activului, atunci cnd, la primirea subveniei, entitatea a dedus-o
din valoarea contabil a imobilizrii.

33
n cel de-al doilea caz trebuie acordat o atenie sporit urmtorului aspect. Amortizarea care
ar fi fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei, trebuie recunoscut imediat la cheltuieli.

Exemplu:
Entitatea ALFA are ca obiect de activitate fabricarea de ui i ferestre din metal (CAEN 2512).
La data de 12 decembrie 2010, entitatea a achiziionat o linie de producie la costul de 40.000 lei, IAR
la 15 decembrie 2010 a semnat un contract de finantare de 28.000 lei. Durata de via util este
estimat la 5 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar.
La data de 22 ianuarie 2014, ca urmare a nerespectrii unor condiii impuse prin contractul de
finantare semnat, entitatea se vede nevoit s ramburseze 90% din valoarea subveniei aprobate initial.
Care sunt tratamentele contabile aferente subveniei pentru active, conform celor dou metode
de recunoatere permise?

Exemplu:
La data de 5 aprilie 2007, o entitate a achiziionat o linie de producie la costul de 100.000 lei,
subvenia guvernamental primit fiind de 60.000 lei. Durata de via util a activului este estimat la 5
ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar.
La data de 23 mai 2010, ca urmare a nerespectrii clauzelor impuse, entitatea se vede nevoit
s ramburseze 80% din valoarea subveniei primite.
Care sunt tratamentele contabile aferente perioadei aprilie 2007 mai 2010, conform celor
dou metode de recunoatere permise de coninutul IFRS?
REZOLVARE:
SUBVENIA RECUNOSCUT LA VENITURI N AVANS:
Ponderea subveniei n costul activului =
000 . 100
000 . 60
= 60%
Amortizare anual =
5
000 . 100
= 20.000 lei
Subvenie recunoscut anual la venituri = 20.000 lei x 60% =
5
000 . 60
= 12.000 lei
nregistrrile contabile efectuate pn la momentul rambursrii subveniei:
achiziia instalaiei (05.04.2007):
100.000 lei Echipamente tehnologice = Furnizori de imobilizri 100.000 lei

primirea subveniei:
60.000 lei Numerar = Subvenii pentru inve tiii 60.000 lei

nregistrarea amortizrii anuale (au trecut 3 ani de utilizare):
60.000 lei Cheltuieli cu
amortizarea imobilizrilor
= Amortizarea
echipamente tehnologice
60.000 lei

trecerea subveniei la venituri:
36.000 le Subvenii pentru
invest ii
= Venituri din subvenii
pentru inve tiii
36.00 lei

La data rambursrii (23.05.2010), situaia se prezint astfel:
Soldul subveniei la venituri n avans = 60.000 lei 36.000 lei = 24.000 lei
Subvenie de rambursat = 60.000 lei x 80% = 54.000 lei
Astfel, la rambursarea subveniei, entitatea va recunoate la cheltuieli surplusul de 30.000 lei
(54.000 lei 24.000 lei):
24.000 lei
30.000 lei
Venituri n avans
Alte cheltuieli
= Numerar 54.000 lei

34
SUBVENIA DEDUS DIN COSTUL ACTIVULUI:
Amortizare anual =
5
000 . 60 000 . 100
= 8.000 lei
nregistrrile contabile efectuate pn la momentul rambursrii subveniei:
achiziia instalaiei (05.04.2007):
100.000 lei Echipamente tehnologice = Furnizori de imobilizri 100.000 lei

primirea subveniei:
60.000 lei Numerar = Echip mente te nologice 60.000 lei

nregistrarea amortizrii anuale (au trecut 3 ani de utilizare):
= Amortizarea
24.000 lei

La data rambursrii, situaia se prezint astfel:
Valoarea contabil a instalaiei = 100.000 lei 60.000 lei 24.000 lei = 16.000 lei
Subvenie de rambursat = 60.000 lei x 80% = 54.000 lei
Amortizare nregistrat suplimentar = 3
5
000 . 54
= 32.400 lei
Astfel, la rambursarea subveniei, entitatea va majora costul activului cu suma rambursat, iar
amortizarea care ar fi fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei este recunoscut la cheltuieli:
majorarea costului activului cu subvenia rambursat:
54.000 lei chipamente
ehnologice
= Numera 54.000 lei

recunoaterea amortizrii suplimentare:
= Amortizarea
32.400 lei

1.2. Subvenii referitoare la venit
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale, cu excepia celor
pentru active. Subveniile aferente veniturilor trebuie s fie recunoscute:
- la venituri; sau
- prin diminuarea cheltuielilor pentru care entitatea a primit subvenia respectiv.
Exist susintori i critici pentru fiecare variant. Susintorii primei metode sunt de prere c
veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, astfel nct cheltuielile respective s poat fi comparate
cu alte cheltuieli pentru care entitatea nu a primit subvenii. Cei care prefer a doua metod susin c,
din moment ce entitatea primete o subvenie aferent unei anumite cheltuieli, aceasta trebuie
diminuat pentru c e ca i cum acea cheltuial nu ar fi fost suportat de entitate.
Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia
primit, parial sau integral. La rambursarea unei subvenii aferente veniturilor, entitatea va diminua, n
primul rnd, soldul subveniei recunoscute la venituri n avans. Dac suma rambursat este mai mare
dect acest sold, entitatea va recunoate surplusul imediat la cheltuieli.

Exemplu:
La data de 14 octombrie 2009, entitatea Cris a primit o subvenie de 36.000 lei din partea
guvernului pentru finanarea consumului de energie electric din cel de-al treilea trimestru al anului
2009. Ca urmare a nerespectrii condiiilor impuse, la data de 28 noiembrie 2009, entitatea
ramburseaz guvernului 70% din subvenia primit
Cum va fi recunoscut subvenia primit i rambursarea acesteia?

Nu ntotdeauna subveniile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt
primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile
pe care subveniile le compenseaz au fost suportate.

35
Exemplu:
La data de 21 ianuarie 2007, entitatea Brasal a ncheiat un acord cu guvernul, de la care va
primi o subvenie guvernamental de 60.000 lei, la nceputul fiecrui an din urmtorii 3 ani (40.000 lei
n 2007, 10.000 lei n 2008 i 10.000 lei n 2009). Entitatea s-a angajat s creeze 20 de locuri de munc
noi pe care le va menine cel puin 3 ani.
Costurile cu recrutarea i pregtirea personalului suportate n primul an sunt de 30.000 lei, iar
salariul anual stabilit pentru fiecare angajat va fi de 5.000 lei n 2007, 5.500 lei n 2008 i 6.000 lei n
2009.
Cum va recunoate entitatea subvenia primit n scopul compensrii acestor cheltuieli?
Subvenia cuvenit de 60.000 lei trebuie s fie recunoscut de-a lungul celor 3 ani n care
entitatea a suportat aceste costuri cu personalul care sunt compensate de guvern.
Situaia poate fi sintetizat astfel:
An Cheltuieli cu fora de munc
Nivelul subveniei
recunoscute la venituri
Soldul subveniei la
venituri n avans
2007
5.000 x 20 + 30.000 = 130.000
lei
000 . 60
000 . 360
000 . 130
= 21.667
lei
40.000 21.667 = 18.333
le
2008 5.500 x 20 = 110.000 lei
000 . 60
000 . 360
000 . 110
= 18.333
lei
50.000 4 .0 0 10.000
lei
2009 6.000 x 20 = 120.000 lei
000 . 60
000 . 360
000 . 120
= 20.000
lei
0 lei
Total 360.000 lei 60.000 lei

Exemplu:
La data de 01.04.N, societatea ALFA a primit din partea statului o subvenie de exploatare de
159.000 lei, destinat s acopere o parte din deficitul prevzut pentru primii doi ani de funcionare. Se
presupune c veniturile i cheltuielile efectuate de ctre societate urmeaz o linie constant.
Care este tratamentul contabil privind subvenia primit?

2. Asistena guvernamental

Excluderile din definiia subveniilor guvernamentale reprezint anumite forme de asisten
guvernamental care, n mod rezonabil, nu pot fi evaluate, iar tranzaciile cu guvernul nu pot fi separate
de tranzaciile comerciale obinuite ale entitii.
Exemple de asisten care nu poate fi evaluat sunt asistena tehnic gratuit sau de marketing i
provizioanele pentru garanii. Un exemplu de asisten care nu poate fi separat de tranzaciile
comerciale obinuite ale entitii este politica guvernamental de achiziie care este rspunztoare
pentru o parte din vnzrile entitii. Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice ncercare
de separare a activitilor comerciale de asistena guvernamental poate fi arbitrar.
Asistena guvernamental nu include provizioanele infrastructurii pentru dezvoltarea reelei
generale de transport i a celei de comunicaii i furnizarea de faciliti mbuntite, cum ar fi
sistemele de irigaii sau canalizare care trebuie s fie disponibile n beneficiul ntregii comuniti locale.

3. Prezentarea informaiilor

Este necesar s fie prezentate urmtoarele informaii:
- politica de contabilitate adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv metodele de
prezentare adoptate n situaiile financiare;
- natura subveniilor guvernamentale i msura n care acestea sunt reflectate n situaiile
financiare, precum i o specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental care au
adus entitii beneficii directe; i
- condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate de asistena guvernamental care a
fost reflectat n situaiile financiare.
36
I AS 36 Deprecierea activelor
Obiectivul IAS 36 este de a prezenta tratamentul contabil aferent deprecierii imobilizrilor,
precum i cel impus n cazul relurii unei pierderi din depreciere.

Definiii:
O pierdere din depreciere este diferena dintre valoarea contabil (mai mare) i valoarea recuperabil a unui
activ sau a unei uniti generatoare de numerar.
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut, dup ce se deduc amortizarea
cumulat i pierderea cumulat din depreciere.
Valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar reprezint cea mai mare
valoare dintre valoarea sa just minus costurile de vnzare i valoarea sa de
utilizare.
Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a viitoarelor intrri de numerar ateptate s se
obin de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar n
mare msur independente de intrrile de fluxuri de trezorerie generate de alte
active sau grupuri de active.

Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat
Cu ocazia fiecrei date de raportare, entitile vor verifica dac exist indicii ale deprecierii
activelor. n cazul n care sunt identificate astfel de indicii, entitatea va estima valoarea recuperabil a
activului.
La evaluarea existenei indiciilor de depreciere a activelor se vor lua n considerare cel puin
urmtoarele elemente:
- Surse externe de informaii
(a) pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi
fost de ateptat ca rezultat al uzurii fizice sau morale.
(b) pe parcursul perioadei au avut loc schimbri semnificative, cu efect negativ asupra entitii,
sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic,
comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i
este dedicat activul.
(c) ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n
timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat la
calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea semnificativ a valorii
recuperabile a activului.
(d) valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale bursiere.
- Surse interne de informaii
(a) exist indicii de uzur fizic sau moral a unui activ.
(b) pe parcursul perioadei au avut loc schimbri semnificative, cu efect negativ asupra entitii,
sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau
modul n care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de schimbri includ
situaiile n care un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a
activitii creia i este dedicat activul, planificarea cedrii activului nainte de data ateptat
anterior, precum i reevaluarea duratei de via util a unui activ, ca fiind finit i nu
nedeterminat.
(c) raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale
unui activ sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate.

Evaluarea valorii recuperabile
Pentru a determina valoarea recuperabil, nu este necesar stabilirea ambelor valori prezentate
n definiie. Dac entitatea a determinat doar una dintre ele, iar aceasta este mai mare dect valoarea
contabil a activului, rezult c activul nu este depreciat. Nu trebuie calculat i cealalt component,
din moment ce valoarea recuperabil este maximum dintre cele dou.

37
Activele necorporale cu o durat de via util nedeterminat vor fi testate anual, n vederea
identificrii deprecierii, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil, independent de
existena indicilor de depreciere.

Valoarea just minus costurile de vnzare
Cel mai bun indiciu pentru a determina valoarea just a unui activ minus costurile de vnzare
este preul utilizat ntr-un angajament ferm de vnzare. Atunci cnd nu exist un astfel de angajament,
dar activul este comercializat pe o pia activ, trebuie avut n vedere preul activului pe pia. Dac
activul nu este comercializat pe o astfel de pia activ, se ine cont de cele mai bune informaii
disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obine la data bilanului din cedarea unui astfel
de activ, lundu-se n considerare i cele mai recente tranzacii cu active similare din acelai sector de
activitate.
Costurile de cedare se refer la costurile legale, la taxele de timbru i la alte taxe similare,
costurile legate de ndeprtarea activului, precum i costurile suportate pentru scoaterea la vnzare a
activului.

Exemplu:
Entitatea Adacris deine un echipament tehnologic pentru producia de anvelope i camere de aer.
La sfritul anului 2013, exist indicii c activul ar fi depreciat. Pentru a determina valoarea recuperabil,
entitatea trebuie s cunoasc valoarea just minus costurile de vnzare, deoarece nu poate estima credibil
valoarea de utilizare. n acest sens, entitatea a apelat la un expert evaluator independent, al crui onorariu
a fost stabilit la suma de 2.200 lei.
Valoarea just a fost estimat de ctre acesta la 75.000 lei. Pentru a putea vinde echipamantul,
entitatea ar trebui s l dezinstaleze, costurile suportate fiind estimate la 3.400 lei. De asemenea, n
vederea transportrii acestuia n siguran, echipamentul trebuie s fie ambalat, cheltuielile fiind de 1.500
lei. La vnzarea unui astfel de activ, entitatea trebuie s achite taxe de transfer de 800 lei.
Determinai valoarea just minus costurile de vnzare.

Valoarea de utilizare
La calculul valorii de utilizare a unui activ se vor avea n vedere urmtoarele elemente:
estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de la
activul respectiv;
ateptri privind posibilele variaii ale mrimii sau frecvenei acelor fluxuri de trezorerie;
valoarea n timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de
pe pia;
preul suportrii incertitudinii inerente activului; i
ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n calcul la
estimarea valorii viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin
de la activul respectiv.
Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare vor include:
previziunile intrrilor de fluxuri de trezorerie generate de utilizarea continu a activului;
previziunile ieirilor de fluxuri de trezorerie care fac posibile intrrile de fluxuri de
trezorerie rezultate din utilizarea continu a activului (inclusiv ieiri de numerar pentru
pregtirea drii n folosin a activului) i care pot fi direct repartizate sau alocate activului
n mod rezonabil i consecvent; i
fluxurile de trezorerie nete (dac exist) care vor fi primite (sau pltite) pentru a ceda
activul la sfritul duratei sale de via util.
Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie estimate a fi
obinute prin utilizarea unui activ.
Pentru a determina valoarea de utilizare a unui activ, se estimeaz viitoarele intrri i ieiri de
numerar generate de utilizarea continu a activului pe toat durata de via a acestuia, care vor fi
actualizate prin aplicarea unei rate de actualizare care depinde de rata actual a dobnzii la
plasamentele fr risc de pe pia.

38
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de echipamente electrice de iluminat (CAEN
2740). La data de 25 martie 2007, aceasta a achiziionat o linie tehnologic la costul de 130.000 lei.
Durata de via util este de 5 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar.
La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens, entitatea trebuie s
determine valoarea recuperabil. Valorea pe pia n acest moment pentru un activ similar, cu aceeai
vechime, este de 65.000 lei, iar costurile estimate a fi suportate n vederea cedrii acestuia sunt de 7.500
lei. Entitatea estimeaz c pe durata de via util rmas a activului,va obine urmtoarele intrri nete de
numerar atribuibile acestuia:
Anul Intrri nete de numerar
2010 33.000
2011 29.000
2012 17.000
Rata de actualizare utilizat pentru aceste fluxuri este de 12%.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009.

Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (CAEN 1013). La
data de 13 decembrie 2008, entitatea a achiziionat un utilaj special pentru umplut parizer la costul de
300.000 lei, care va fi pus n funciune n ianuarie 2009. Durata de via util este exprimat n numr de
uniti produse, estimrile fiind fcute pe o perioad de 4 ani astfel:
Anul
Cantitate de parizer
obinut
Profit net estimat
2009 35.000 kg - lei/kg
2010 35.000 kg 4 lei/kg
2011 30.000 kg 3 lei/kg
2012 25.000 kg 3 lei/kg
La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens, entitatea trebuie s
determine valoarea recuperabil. Profitul net estimat pe kg de parizer vndut pentru fiecare din cei trei
ani rmai este inclus n tabelul de mai sus.
Exist o pia activ pe care acest tip de utilaj este tranzacionat. Preul de vnzare ar fi de
220.000 lei, iar costurile estimate pentru realizarea vnzrii de 6.500 lei.
Rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie este de 10%.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009.

Exemplu:
La nceputul anului N, o societate a achiziionat un utilaj la costul de 600.000 lei. Durata de
utilitate a fost exprimat iniial la 10.000 ore de funcionare. n cursul anului N, utilajul a funcionat
1.000 ore. Managerii estimeaz c n fiecare dintre urmtorii 4 ani utilajul va funciona cte 2.250 ore,
iar numrul de produse realizate va fi de 4 buci/or. La 31.12.N, exist indicii c activul s-a depreciat.
Fluxurile nete de trezorerie pe care entitatea le va obine din vnzarea unui produs sunt estimate
la 15 lei/buc n anul N+1, 20 lei/buc n anul N+2 i 25 lei/buc n anul N+3. Rata de actualizare a
fluxurilor de trezorerie este de 10%.
Presupunem c exist o pia activ pe care utilajul poate fi tranzacionat. Preul de vnzare ar fi
de 520.000 lei, iar cheltuielile estimate cu vnzarea ar fi de 8.000 lei.
Calculai i contabilizai eventuala depreciere constatat.

Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
Dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, valoarea
contabil a activului va fi redus pentru a fi egal cu valoarea recuperabil. O astfel de reducere
reprezint o pierdere din depreciere.
Dac pentru un activ s-a nregistrat o pierdere din depreciere, amortizarea acestuia va fi ajustat
n exerciiile viitoare, pentru a repartiza valoarea contabil revizuit a activului pe durata de via
rmas.

39
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate transporturi cu taxiuri (CAEN 4932). Politica entitii
este de a vinde autoturismele deinute dup 3 ani de utilizare. Astfel, entitatea a ncheiat un angajament
ferm cu o firm de vnzri auto second-hand, din care rezult c preul de vnzare va reprezenta 40% din
costul iniial al autoturismelor. La data de 15 mai 2008, entitatea Brasal a achiziionat 50 de autoturisme
noi la costul unitar de 50.000 lei.
La sfritul anului 2009, ca urmare a efectelor crizei financiare, exist indicii c autoturismelor ar
fi depreciate. n acest sens, entitatea trebuie s determine valoarea recuperabil a acestora. Avnd n
vedere c nu poate estima credibil valoarea de utilizare, entitatea trebuie s cunoasc valoarea just
minus costurile de vnzare. Costul taxelor i al comisioanelor aferente vnzrii sunt de 700 lei pentru
fiecare autoturism. Valoarea contabil este de lei.
Determinai valoarea recuperabil a activelor la sfritul anului 2009 i deprecierea constatat.

Pierderile din depreciere sunt recunoscute imediat la cheltuieli, cu excepia situaiilor n care
activul este nregistrat la valoarea reevaluat, caz n care pierderea din depreciere va fi considerat ca o
reducere generat de reevaluare (va diminua soldul rezervelor din reevaluare, iar eventualul surplus va
fi recunoscut la cheltuieli).

Exemplu:
La data de 11 decembrie 2007, entitatea Adacris a achiziionat un laptop la costul de 6.000 lei pe
care l va amortiza liniar pe 6 ani. La 31 decembrie 2008, activul a fost reevaluat, valoarea just fixat de
evaluator fiind de 7.000 lei. La 31 decembrie 2009, datorit modificrilor severe a preurilor pe piaa
echipamentelor de tehnic de calcul, preul unui laptop similar ar fi de 4.800 lei. Dac ar ceda laptop-ul,
entitatea nu ar suporta costuri cu vnzarea. Valoarea de utilizare nu poate fi determinat credibil.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009 i deprecierea constatat.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
La sfritul fiecrui exerciiu financiar, entitile trebuie s aib n vedere dac exist indicii
referitoare la reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere care a fost recunoscut n anii trecui,
iar dac exist astfel de informaii, valoarea recuperabil a activelor respective va fi reestimat.
De reinut!!! n situaia n care pentru un activ se reia la venituri o parte din deprecierea
constatat anterior, atunci valoarea contabil rezultat a acestuia nu trebuie s depeasc valoarea
contabil net determinat n cazul n care pentru acel activ nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din
depreciere n exerciiile precedente.
Atunci cnd pentru un activ se reia la venituri o pierdere din depreciere, entitatea trebuie s
ajusteze cheltuiala cu amortizarea aferent acestuia pentru a aloca valoarea contabil revizuit pe toat
durata de via util rmas.

Exemplu:
La data de 11 decembrie 2005, entitatea Brasal a achiziionat un utilaj la costul de 40.000 lei,
pentru a spori capacitatea de producie i a satisface la timp cerinele clienilor. Durata de via util a
fost stabilit la 5 ani, iar metoda de amortizare folosit este cea liniar.
La sfritul anului 2008, conducerea entitii dorete s tie dac activul este depreciat. n acest
sens, s-a apelat la serviciile unui evaluator independent pentru a stabili preul de vnzare estimat n acel
moment, n functie de tranzaciile asemntoare de pe pia n ultimii zece ani. Evaluatorul a avut n
vedere tranzaciile asemntoare de pe pia din ultimii cinci ani, condiiile specifice de amplasare,
precum i ali factori i a stabilit un pre estimat de 18.000 lei. Cheltuielile necesare pentru vnzarea
utilajului au fost estimate la 4.500 lei, reprezentnd costul demontrii utilajului 2.700 lei i taxe de
transfer al proprietii 1.800 lei.
De asemenea, entitatea estimeaz c din vnzarea produselor fabricate cu ajutorul acestui utilaj,
se vor obine urmtoarele fluxuri de trezorerie: 8.000 lei n anul 2009 i 7.000 lei n anul 2010. Rata de
actualizare a acestor fluxuri a fost stabilit la 8%.
La sfritul anului 2009, preul de vnzare estimat ar fi 15.000 lei, iar costurile necesare efecturii
vnzrii s-ar situa la 5.000 lei. Fluxurile de trezorerie estimate pentru anul 2010 sunt de 10.000 lei, iar
rata de actualizare se menine.
Stabilii tratamentele contabile care se impun la sfritul anilor 2008 i 2009.
40
I AS 18 Venituri
Acest Standard va fi aplicat la contabilizarea veniturilor provenite din:
- vnzarea de bunuri (mrfuri, produse sau alte active deinute pentru a fi vndute);
- prestrile de servicii (executarea unor sarcini stabilite printr-un contract ntr-un anumit interval
de timp, care poate fi mai mic sau mai mare dect durata unui exerciiu financiar);
- dobnzi (obinute ca urmare a mprumuturilor acordate de entitate terilor);
- dividende (obinute ca urmare a deinerii unor instrumente de capitaluri proprii n cadrul altor
entiti care i distribuie profitul recunoscut); i
- redevene (obinute ca urmare a utilizrii de ctre teri a activelor entitii).

Definiii:
Veniturile reprezint majorri ale beneficiilor economice n timpul perioadei contabile, n urma intrrilor
sau mririi valorii activelor, sau diminuri ale datoriilor care duc la creteri ale capitalurilor
proprii, altele dect cele obinute prin contribuii de la participanii la capitalurile proprii.
Venitul din activitile
curente
este fluxul brut de beneflcii economice dintr-un exerciiu financiar, primit de o entitate n cursul
activitilor obinuite ale acesteia, atunci cnd acest flux se materializeaz prin creteri ale
capitalurilor proprii, altele dect creterile datorate contribuiilor din partea participanilor la
capital.
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i
n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

Veniturile includ att veniturile din activitatea curent (cele obinute n cursul desfurrii
normale a activitii), ct i ctigurile obinute de entitate. Veniturile din activitile curente sunt
recunoscute atunci cnd:
- este foarte probabil ca entitatea s obin n viitor o serie de beneficii economice; i
- aceste beneficii economice viitoare pot fi evaluate credibil.
Veniturile includ doar beneficiile economice primite sau care urmeaz s fie primite de ctre
entitate n nume propriu. Sumele colectate n numele terilor (TVA, taxele de vnzare, accizele etc.)
trebuie s fie excluse din categoria veniturilor, deoarece nu reprezint beneficii economice pe care
entitatea s le obin n nume propriu.
n cazul contractelor de mandat, mandatarul obine beneficii economice care includ sume
colectate n numele mandantului i care nu majoreaz capitalurile proprii ale acestuia. De aceea, nu
toate sumele colectate n numele mandantului reprezint venituri, ci doar comisioanele obinute.

Exemplu:
n luna decembrie 2009, o agenie de turism a vndut pachete de revelion celor interesai la
nivelul sumei de 125.000 lei. Entitatea percepe un comision de 5% din preul de vnzare, restul de 95%
revenind hotelurilor n numele crora agenia a vndut pachetele.
Care este nivelul venitului recunoscut de ctre agenia de turism?

Evaluarea veniturilor din activitile curente
De regul, la baza determinrii valorii unui venit se afl contractul ncheiat ntre entitate i
beneficiar. Veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea just a contraprestaiei ncasate sau care
urmeaz a fi ncasat, diminuat cu reducerile comerciale acordate. n majoritatea cazurilor,
contraprestaia este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar i astfel valoarea veniturilor
este suma n numerar sau echivalente de numerar ncasat sau care va fi ncasat.
Atunci cnd entitatea ncaseaz contraprestaia la o dat ulterioar vnzrii, valoarea just a
acesteia poate fi mai mic dect valoarea nominal. n aceste situaii, valoarea just a contraprestaiei se
determin prin actualizarea sumelor de primit n viitor cu o anumit rat a dobnzii stabilit utiliznd:
- rata aferent unui instrument similar al unui emitent cu acelai rating de credite; sau
- o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de
vnzare n numerar al bunurilor sau al serviciilor.
Diferena constatat ntre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei va fi recunoscut
de ctre entiti la venituri din dobnzi.

41
Exemplu:
La sfritul anului 2007, entitatea Adacris deine n stoc mrfuri la costul de 23.000 lei. La data
de 01.01.2008, entitatea Adacris i-a vndut entitii Brasal ntreg stocul de mrfuri, conform
contractului semnat de ambele pri. n urma realizrii acestei tranzacii, vnztorului i se cuvine suma
de 30.000 lei, care va fi ncasat ns de-a lungul unei perioade de doi ani. Conform clauzelor
contractuale, 30% din sum se ncaseaz n momentul vnzrii, 40% se ncaseaz la 01.01.2009, iar
restul de 30% se va ncasa la data de 01.01.2010. Rata dobnzii utilizat de entitate la actualizarea
sumelor de primit este de 13%.
Care sunt nregistrrile contabile aferente vnzrii mrfurilor i care este nivelul venitului
financiar recunoscut de ctre entitate?

Exemplu:
La data de 01.01.2007, entitatea ABC vinde mrfuri unui client. ncasarea creanei este amnat
i va fi la nivelul sumei de 120.000 lei. Condiiile de ncasare stabilite de comun acord cu clientul sunt:
- 50% din pre se ncaseaz n momentul vnzrii;
- 30% din pre se va ncasa la un an de la vnzare; i
- 20% din pre se va ncasa la 2 ani de la vnzare.
Rata dobnzii pe piaa financiar pentru un credit echivalent este de 8%. Entitatea ABC
achiziionase mrfurile vndute la costul de 93.000 lei.
Cum se contabilizeaz vnzarea mrfurilor i care este tratamentul aplicat venitului financiar?

Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natur i
valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activitile curente. De
obicei, acesta este cazul mrfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimb stocurile ntre diverse
zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zon anume.

Exemplu:
Entitatea ABC deine un stoc prea mare de lapte fa de cerinele actuale. Conducerea entitii a
luat decizia ca o parte din stocul de lapte, nregistrat la costul de 15.000 lei, s fie schimbat cu o
cantitate similar de ulei deinut de entitatea XYZ.
Valoarea just a stocului de lapte este tot de 15.000 lei, ns valoarea just a stocului de ulei
care face obiectul schimbului este de 18.000 lei. Astfel, entitatea ABC va achita entitii XYZ 3.000 lei.
Cum se contabilizeaz schimbul mrfurilor?

n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau
servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activiti
curente. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume
transferate n numerar sau echivalente de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor
primite nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea just
a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de
numerar.
n unele situaii, n cadrul unei tranzacii, pot fi identificate mai multe componente care trebuie
s fie recunoscute separat. De exemplu, atunci cnd preul de vnzare al unui activ include o sum care
poate fi identificat aferent unor servicii ulterioare, entitatea trebuie s recunoasc aceast sum la
venituri n avans i s o nregistreze la veniturile exerciiului financiar n care serviciul va fi prestat.

Exemplu:
n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a vndut un program informatic de eviden contabil
pentru suma de 3.500 lei. Conform contractului ncheiat, n aceast sum este inclus i taxa de asisten
tehnic i de instruire a personalului evaluat la nivelul sumei de 600 lei i care va fi realizat n ianuarie
2010.
Care este venitul recunoscut de ctre entitate n urma acestei tranzacii?

42
Vnzarea de bunuri
O entitate va recunoate veniturile din vnzarea bunurilor atunci cnd sunt ndeplinite
urmtoarele condiii:
- entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative care decurg din
deinerea proprietii asupra bunurilor;
- entitatea nu mai deine controlul efectiv asupra bunurilor i nu le mai gestioneaz ca n cazul
deinerii lor n proprietate;
- costurile aferente realizrii tranzaciei pot fi evaluate credibil;
- veniturile obinute pot fi evaluate credibil; i
- este probabil ca entitatea s obin beneficii economice ca urmare a tranzaciei respective.

Exemplu:
Entitatea Brasal a dezvoltat un nou tip de procesor pentru notebook-uri. Fiind o tehnologie
nou, nu a fost posibil testarea acestuia pe termen lung. La vnzarea primului procesor de acest tip a
fost oferit o garanie de 1 an pentru componente i ntreinere. Conducerea entitii nu poate estima
costurile care vor fi ocazionate de acordarea garaniei, ns a oferit aceste termen de 1 an pentru a fi
primul pe pia care vinde un astfel de procesor.
n ce moment va trebui s recunoasc entitatea venitul din vnzarea procesorului?

Dac entitatea pstreaz riscurile semnificative i avantajele aferente dreptului de proprietate
asupra bunurilor, tranzacia nu reprezint o vnzare i entitatea nu recunoate niciun venit. Iat cteva
exemple n acest sens:
- vnztorul are o obligaie fa de cumprtor ca urmare a unor rezultate nesatisfctoare, care
nu sunt acoperite de condiiile garaniilor normale acordate;
- primirea sumelor cuvenite dintr-o vnzare depinde de obinerea de ctre cumprtor a unor
venituri din vnzarea bunurilor respective;
- vnztorul a expediat bunurile, ns acestea trebuie s fie instalate, operaiune care presupune
costuri semnficative n raport cu sumele prevzute n contract;
- cumprtorul are dreptul de a returna bunurile achiziionate, conform clauzelor contractuale, iar
vnztorul nu poate estima credibil care ar fi probabilitatea napoierii bunurilor de ctre
cumprtor.

Exemplu:
La data de 20 noiembrie 2009, entitatea Adacris (vnztorul) a ncheiat un contract cu entitatea
Brasal (cumprtorul), obiectul contractului fiind vnzarea a 600 de anvelope de iarn, preul de
vnzare unitar fiind de 200 lei. Entitatea Brasal a insistat pentru introducerea unei clauze contractuale
conform creia dac n termen de 60 de zile nu va reui s vnd anvelopele de iarn primite, atunci le
va putea returna entitii Adacris, fr a fi nevoit s suporte daune sau penaliti.
n luna decembrie 2009, entitatea Brasal a vndut 200 de anvelope, iar pn la 20 ianuarie 2010
a reuit s mai vnd nc 300 de buci. Cu toate acestea, entitatea Brasal nu a napoiat cele 100 de
anvelope rmase entitii Adacris.
n ce moment va recunoate entitatea Adacris venitul din vnzarea anvelopelor?

Atunci cnd entitatea este nesigur de ncasarea creanelor recunoscute anterior n urma vnzrii
unor bunuri sau prestrii de servicii, partea estimat a nu se mai ncasa trebuie s fie recunoscut la
cheltuieli i nu ca o ajustare a venitului recunoscut iniial.

Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerul cu ridicata al fructelor i legumelor
(CAEN 4631). n luna octombrie 2009, entitatea a vndut unui client produse la nivelul sumei de
25.000 lei, termenul de ncasare fiind 30 noiembrie 2009.
n luna decembrie 2009, clientul respectiv a intrat n stare de insolven, iar entitatea Adacris
estimeaz c va putea recupera doar 70% din creana existent. n februarie 2010, ca urmare a
reorganizrii activitii, entitatea a evitat falimentul i astfel a reuit s achite ntreaga suma datorat.
Cum va nregistra entitatea Adacris partea de 30% din nivelul creanei care se prea c nu va
mai fi recuperat? Cum va proceda entitatea n februarie 2010?
43

Prestarea de servicii
Recunoaterea veniturilor din prestarea serviciilor depinde de estimarea credibil a rezultatului
tranzaciei. Tratamentul este similar celui aplicat n cazul contractelor de construcie, conform IAS 11.
Atunci cnd entitatea poate estima credibil rezultatul unei tranzacii ce presupune prestarea
unor servicii, ea va recunoate venitul aferent n funcie de stadiul de execuie a contractului la data
bilanului. Rezultatul poate fi estimat credibil atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
- stadiul de execuie la data bilanului poate fi evaluat credibil;
- nivelul veniturilor poate fi estimat credibil;
- este probabil ca entitatea s obin beneficii economice ca urmare a tranzaciei respective; i
- costurile suportate n perioada prestrii serviciilor i costurile necesare finalizrii acestora pot fi
evaluate credibil.
Metoda stadiului de execuie mai este cunoscut i ca metoda procentului de finalizare. Astfel,
veniturile sunt recunoscute n exerciiile financiare n care serviciile au fost prestate. Stadiul de execuie
poate fi determinat prin mai multe metode, n funcie de natura tranzaciei. n acest sens, se ine cont
de:
- analiza lucrrilor prestate pn n acel moment;
- ponderea serviciilor executate pn n acel moment din serviciile totale care trebuie executate;
sau
- ponderea costurilor suportate pn n acel moment n totalul costurilor estimate aferente
tranzaciei (se ine cont de costurile care reflect serviciile prestate sau care vor fi prestate).
Entitile nu ar trebui s utilizeze n determinarea stadiului de execuie sumele ncasate pn n
acel moment sau avansurile primite de la clieni, deoarece acestea nu reflect serviciile executate.

Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiau un contract pe 3 ani pentru auditarea situaiilor financiare ale
entitii Brasal. Preul stabilit contractual pentru ntreaga perioad este de 120.000 lei. Veniturile nu pot
fi recunoscute pe baza metodei liniare, deoarece prestatorul consider c stadiul de execuie ar trebui
determinat n funcie de ponderea costurilor suportate efectiv n totalul costurilor estimate la nivelul
contractului.
Avnd n vedere experiena n domeniu, entitatea Adacris estimeaz c n primul an costurile
suportate vor fi de 18.000 lei, n cel de-al doilea an de 20.000 lei, iar n cel de-al treilea an de 23.000
lei. Marea parte a costurilor suportate se refer la costurile cu personalul care particip la lucrrile de
audit, la deplasrile efectuate la sediul clientului i la materialele consumate n prestarea serviciilor
Care este nivelul venitului recunoscut n fiecare din cei trei ani, avnd n vedere c nivelul
costurilor suportate efectiv n fiecare an nu difer de estimrile fcute iniial?

Atunci cnd entitatea nu poate estima credibil rezultatul unei tranzacii ce presupune prestarea
unor servicii, ea va recunoate venitul aferent doar n limita cheltuielilor pe care entitatea estimeaz c
le va recupera (metoda profitului zero). De regul, se ncadreaz aici serviciile care se afl n stadii
incipiente i pentru care rezultatul final nu poate fi estimat credibil. Astfel, entitatea nu recunoate
niciun profit.
Dac se consider c entitatea nu va recupera costurile suportate, atunci aceasta nu va
recunoate niciun venit. n momentul n care dispar incertitudinile privind estimarea credibil a
rezultatului contractului, entitatea va recunoate veniturile n funcie de stadiul de execuie din acel
moment.

Exemplu:
Entitatea Adacris este o firm de contabilitate care ofer servicii de consultan financiar i
fiscal. Aceasta este specializat i n ntocmirea documentaiei necesare n vederea rambursrilor de
TVA, asigur asistena necesar i reprezint entitile vizate pe perioada inspeciei fiscale.
Pentru aceast activitate, entitatea primete un comision de 2% din valoarea TVA rambursat i
nu este responsabil sub nicio form pentru eventualele amenzi primite de clienii si sau pentru
diminuarea soldului de rambursat al TVA.
n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a ncheiat un contract cu o alt entitate n vederea
furnizrii asistenei necesare la rambursarea unei sume a TVA de 7.500.000 lei. Inspecia fiscal este
44
finalizat n martie 2010, iar suma rambursat efectiv clientului su este de 7.000.000 lei.
Din experiena entitii, aproximativ 70% din solicitri sunt rezolvate fr ca autoritile fiscale
s solicite alte servicii suplimentare din partea acesteia. Pentru analiza unei spee privind rambursarea
TVA i ntocmirea raportului final de inspecie, autoritile fiscale au nevoie de o perioad cuprins
ntre 3 i 6 luni.
Cnd va recunoate entitatea Adacris veniturile obinute n urma prestrii serviciilor de
asisten?

Dobnzi, redevene i dividende
Veniturile vor fi recunoscute pe urmtoarele baze:
- dobnzile sunt recunoscute cu ajutorul metodei dobnzii efective (metoda, prezentat n IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, determin costul amortizat al unui activ
financiar sau al unei datorii financiare i aloc profitul din dobnzi sau cheltuielile cu dobnzile
n perioada corespunztoare);
- dividendele sunt recunoscute n momentul n care s-a stabilit dreptul acionarului de a primi
suma cuvenit (de exemplu, atunci cnd se ia decizia distribuirii de dividende, conform hotrrii
AGA);
- redevenele sunt recunoscute avnd la baz conceptul contabilitii de angajamente i clauzele
specificate n coninutul contractului.

n cazul investiiilor purttoare de dobnd, entitatea trebuie s considere separat dobnda
acumulat nainte de achiziie (perioada preachiziie) i dobnda acumulat dup achiziie (perioada
postachiziie). Astfel, dobnda obinut, aferent perioadei postachiziie, va fi recunoscut la venituri,
iar dobnda obinut, aferent perioadei preachiziie, va diminua valoarea contabil a acelei investiii.

Exemplu:
La data de 31 mai 2009, entitatea Adacris a achiziionat 1.000 de obligaiuni corporative la
preul unitar de 300 lei de la entitatea Brasal, valoarea nominal fiind de 350 lei. Aceasta, la rndul su,
a cumprat investiiile respective n anul 2008, ca urmare a emiterii lor de ctre o instituie financiar.
La data de 31 decembrie 2009, entitatea a ncasat dobnda aferent celui de-al doilea cupon al
obligaiunilor (perioada este de 1 an). Rata dobnzii este fix de 8,5% pe an.
Care este nivelul venitului din dobnzi recunoscut de ctre entitatea Adacris?

n cazul titlurilor de participare, entitatea trebuie s considere separat dividendele aferente
perioadei preachiziie i dividendele aferente perioadei postachiziie. Astfel, dividendele obinute,
aferente perioadei postachiziie, vor fi recunoscute la venituri, iar dividendele obinute, aferente
perioadei preachiziie, vor diminua valoarea contabil a titlurilor respective. Dac nu poate fi fcut o
astfel de alocare, atunci ntreaga suma aferent dividendelor va fi recunoscut la venituri.

Exemplu:
La data de 15 aprilie 2009, entitatea Brasal a achiziionat 10.000 de aciuni la preul de 15
lei/aciune de la entitatea Adacris, deinnd astfel 20% din capitalul acesteia. Aciunile au fost
clasificate ca fiind titluri de participare.
La data de 10 aprilie 2010, entitatea Brasal a ncasat dividendele aferente exerciiului financiar
2009, dividendul pe aciune fiind de 2 lei.
Care este nivelul venitului din dividende recunoscut de ctre entitatea Brasal?

Studiu de caz:
Societatea MobilNet are ca obiecte de activitate comerul cu amnuntul al echipamentului
pentru telecomunicaii n magazine specializate (CAEN 4742), activiti de telecomunicaii prin reele
cu cablu (CAEN 6110) i alte activiti de telecomunicaii (CAEN 6190).
Comentai urmtoarele situaii i precizai dac tratamentele contabile adoptate de ctre
societate sunt cele corecte:
a) la data de 13 februarie 2005, entitatea a achiziionat o licen pentru telecomunicaii la costul de
120.000 lei, durata util de via fiind de 10 ani. La data de 20 aprilie 2005, entitatea a nceput
construcia reelei de telecomunicaii. Aceasta este disponibil pentru utilizare ncepnd cu 01
45
martie 2008. Societatea MobilNet a nregistrat ncepnd din luna martie 2005 o amortizare
lunar de 1.000 lei.
b) la data de 20 august 2006, entitatea achiziioneaz o licen la costul de 80.000 lei pentru un nou
sistem de telecomunicaii. Durata util de via este de 10 ani. Se ateapt ca numrul clienilor
abonai la noul serviciu s creasc pn la 3 milioane n primul an, urmnd apoi s scad n
urmtorii 4 ani cu cte 300.000 de clieni pe an. Ca urmare a trendului descendent, societatea a
decis s amortizeze costul aferentei licenei achiziionate utiliznd metoda degresiv.
c) conducerea entitii a luat hotrrea s i modernizeze sistemul de facturare utilizat. n
prealabil, entitatea a apelat la un studiu de fezabilitate prin care s-au testat mai multe programe
informatice. Procesul de dezvoltare se va ntinde pe o durat de 6 luni, timp n care entitatea va
utiliza resurse interne. Costurile totale suportate vor fi de 200.000 lei, incluznd aici 15.000 lei
pentru studiul de fezabilitate, 22.000 lei pentru pregtirea personalului care va utiliza sistemul
de facturare i 163.000 lei pentru personalul care a muncit la realizarea i implementarea
sistemului de facturare. Entitatea a nregistrat la cheltuieli de dezvoltare suma de 200.000 lei.
d) n anul 2007, entitatea MobilNet achit entitii Borman, ntr-o singur tran, suma de 30.000
lei, urmnd ca, n fiecare lun, timp de 20 de ani, s achite cte 4.000 lei pentru a avea acces pe
terenul pe care este amplasat reeaua de telecomunicaii. Entitatea a nregistrat la cheltuielile
aferente anului 2007 suma de 34.000 lei.
e) n anul 2007, entitatea MobilNet nchiriaz un teren unde intenioneaz s i amplaseze o staie
de referin. Aceasta este obligat ca, la sfritul duratei contractului de leasing, s restaureze
amplasamentul. Durata contractului de leasing este de 20 de ani. Echipamentele staiei de
referin au costul de 250.000 lei i o durat util de via de 10 ani. MobilNet prevede c la
sfritul celor 20 de ani va amplasa staia ntr-o alt locaie. Se estimeaz c valoarea actualizat
a costurilor cu restaurarea amplasamentului este de 15.000 lei. Pentru a transporta
echipamentele la locaia stabilit, au fost suportate cheltuieli de 8.000 lei. Entitatea a nregistrat
n bilan echipamentele la costul de 250.000 lei.
f) n ianuarie 2008, MobilNet a obinut un credit bancar pe termen lung de 600.000 lei cu o rat a
dobnzii de 10% pentru extinderea reelei de acoperire, operaiune care este estimat a se
ntinde pe o perioad de 3 ani. La 01 aprilie 2008 au nceput lucrrile efective, cheltuielile
directe nregistrate pn la sfritul anului fiind de 500.000 lei. n condiiile n care conducerea
entitii a dorit obinerea unui rezultat contabil ct mai bun, s-a recunoscut o imobilizare
corporal n curs la nivelul sumei de 560.000 lei.
g) ncepnd cu luna ianuarie 2009, datorit crizei economice i a dificultilor cu care entitatea se
confrunt, s-a luat decizia de a stopa lucrrile cel puin pn la nceputul trimestrului al III-lea.
Avnd n vedere c la nceputul anului soldul aferent creditului bancar este de 420.000 lei,
entitatea va capitaliza lunar, ncepnd cu ianuarie 2009, dobnda de 3.500 lei.
h) politica entitii este de a oferi o reducere de 5% clienilor ale cror convorbiri totalizeaz sau
depesc pragul de 1.000 de minute lunar. Tariful practicat de entitate este de 0,1 euro/minut. n
luna februarie 2008, un client consum 1.300 de minute. Entitatea a recunoscut un venit de 130
euro.
i) entitatea dispune de un abonament prin care ofer lunar clienilor 1.000 de minute la preul de
500 lei, cu opiunea de reportare n luna urmtoare a minutelor neutilizate. La sfritul lunii
ianuarie 2008, un client dispune de 100 de minute neutilizate care vor fi reportate n luna
februarie. MobilNet nu este obligat s ramburseze clientului suma aferent minutelor rmase,
ns trebuie s ofere cele 100 de minute clientului, n luna urmtoare. Minutele pot fi reportate
pe o perioad de pn la 2 luni. Entitatea a recunoscut n ianuarie un venit de 500 lei.
j) n luna decembrie 2009, entitatea achiziioneaz 600 de telefoane Nokia la costul unitar de 200
lei. Telefoanele vor fi vndute att clienilor care vor ncheia abonamente, ct i celor care
apeleaz la serviciile pre-pay. Prima categorie de clieni semneaz un contract pe o perioad de
12 luni i vor putea cumpra telefonul la preul de 130 lei. Clienii care vor achiziiona cartele
pre-pay pot cumpra telefonul la preul de 240 lei. Se estimeaz c 60% din telefoane vor fi
vndute prin ncheierea de abonamente, iar restul de 40% clienilor pre-pay. Entitatea a
recunoscut telefoanele n categoria stocurilor la nivelul sumei de 120.000 lei.
k) n luna ianuarie 2010, MobilNet a vndut 200 telefoane abonailor i 100 telefoane clienilor
pre-pay. Entitatea a recunoscut la venituri suma de 50.000 lei, iar la cheltuieli suma de 60.000
lei.
46
l) entitatea vinde o cartel rencrcabil pre-pay unui client care achit n schimb suma de 60 lei.
Cartela este activat la punctul de vnzare i expir la 3 luni de la data primului apel efectuat. n
prima lun s-a consumat credit de 20 lei, n luna a II-a de 13 lei, iar n cea de-a treia lun de 17
lei. Astfel, la sfritul perioadei de 3 luni, cartela dispunea de un credit neutilizat de 10 lei.
Entitatea a recunoscut n momentul vnzrii cartelei n Contul de profit i pierdere un venit de
60 lei.
m) entitatea dispune de un tip de abonament prin care sunt oferite clienilor 500 de minute
naionale, 150 SMS-uri, 20 MMS-uri i 10 Mb de download lunar pentru suma de 200 lei.
Tarifele practicate individual pentru serviciile oferite sunt:
Serviciu lei
1 minut convorbire 0,2 lei
SMS 0,4 lei
MMS 2 lei
1 Mb download 6 lei
Abonamentul respectiv nu permite reportarea minutelor sau a celorlalte servicii neutilizate. Pe
piaa unde i desfoar activitatea, serviciile vocale i cele de date (SMS, MMS, download)
sunt vndute separat i de aceea i veniturile obinute trebuie s fie recunoscute separat, pe cele
dou componente. n luna februarie 2008, un client a consumat doar 50% din minutele i
celelalte servicii oferite. Entitatea a recunoscut n luna februarie un venit de 100 lei.

C. Contabilitatea de grup
Definiii
Filiala este o entitate, inclusiv o entitate necorporatist cum ar fi un parteneriat,
care este controlat de o alt entitate (cunoscut ca societate-mam).
Influena semnificativ este puterea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i
operaional a asociaiei, dar fr a avea control sau control comun asupra
acestor politici.
O asociere n
participaie
este o nelegere contractual prin care dou sau mai multe pri ntreprind
o activitate economic supus controlului comun.
Controlul este autoritatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei
entiti, cu scopul de a obine beneficii din activitatea sa.
Controlul comun reprezint modalitatea contractual de repartizare a controlului asupra
unei activiti economice, i exist numai atunci cnd deciziile strategice
financiare i operaionale cu privire la respectiva activitate necesit
consensul unanim al prilor care i mpart controlul (asociaii).

O societate-mam va prezenta situaii flnanciare consolidate n care va consolida investiiile sale n
filiale.
Excepie: O societate-mam nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate n cazul n care
societatea-mam este - la rndul ei - n totalitate sau parial o filial a unei alte entiti, iar proprietarii si,
inclusiv cei care, n alte condiii, nu au drept de vot, au fost informai i nu au fost mpotriv faptului ca
societatea-mam s nu prezinte situaii financiare consolidate.
Se presupune c exist control atunci cnd societatea-mam deine, direct sau indirect, prin filiale, mai
mult de jumtate din numrul de voturi ale unei entiti, cu excepia mprejurrilor excepionale n care se poate
demonstra clar c acest tip de proprietate nu nseamn control. Controlul exist i atunci cnd societatea-mam
deine jumtate sau mai puin din numrul de voturi ale unei entiti, dac deine:
(a) mai mult de jumtate din drepturile de vot, n virtutea unui acord cu ali investitori;
(b) autoritatea s conduc politicile financiare i operaionale ale entitii prin statut sau contract;
(c) autoritatea s numeasc sau s nlocuiasc majoritatea membrilor Consiliului de Administraie sau
echivalentului acestuia, iar controlul entitii este exercitat de acest consiliu sau organism; sau
(d) autoritatea de a deine majoritatea voturilor la adunrile Consiliului de Adminis-traie sau organului de
conducere echivalent, iar controlul entitii este exercitat de consiliu sau organul de conducere
echivalent.
Dac un investitor deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), 20% sau mai mult din numrul de
voturi ale entitii n care a investit, se presupune c acesta exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului
n care se poate clar demonstra c nu aceasta este situaia. O participaie substanial sau majoritar a unui alt
investitor nu exclude neaprat posibilitatea ca un investitor s exercite o influen semnificativ.
47

Aplicaii:
1. Trei societi A, B i C, investesc n societatea D, productoare de echipament sportiv.
Societatea A are o experien considerabil n fabricarea echipamentului i a dezvoltat o nou
tehnologie de a mbunti procesul de producie i performana produselor. Entitile B i C sunt
bnci care au finanat activitile anterioare ale lui A. Entitatea A va contribui cu tehnologie i know-
how, n timp ce B i C vor finana activitatea. Cotele de participare la capitalul lui D sunt: A 40%, B
30% i C 30%. Fiecare societate va numi directorii n funcie de cota de participare la capitalul lui D.
Exist un acord ntre acionari care stipuleaz faptul c nu toi directorii au putere executiv, ci doar
directorul general i directorul economic, amndoi fiind numii de ctre A datorit experienei
recunoscute n domeniul de fabricare a exchipamentelor sportive. Conform acordului, directorul
general i directorul economic au puetea de a stabili politicile i bugetele, consultndu-i i pe ceilali
membrii ai consiliului pentru informaii suplimentare.
Stabilii cine deine controlul asupra societii D.

2. Compania A deine 45% din drepturile de vot ale companiei B. De asemenea, A a ncheiat
un acord cu ali acionari care dein 20% din drepturile de vot, conform cruia acei acionari vor vota
ntotdeauna n acelai mod ca i A.
Stabilii dac A deine controlul asupra societii B.
3. Societile X, Y i Z sunt filiale deinute n totalitate de ctre societatea M. Fiecare din
societile X, Y i Z deine 18% din drepturile de vot ale societii T.
Stabilii ct controleaz M din totalul drepturilor de vot ale societii T.

Procentaj de control / Procentaj de interes

Aplicaii:
1. Determinai procentajul de control i cel de interes detinut de H in W:

2. Determinai procentajul de control i cel de interes:

48
3. Determinai procentajul de control i cel de interes:

Metode de consolidare

Bilanturile contabile ale societatilor M si F se prezinta astfel:
Bilant contabil al societatii F inainte de consolidare:
Elemente Societatea F
Imobilizari corporale
Active circulante
TOTAL ACTIVE
Datorii
TOTAL ACTIVE - DATORII
Capital subscris varsat
Rezerve
Rezultatul exercitiului
TOTAL CAPITAL PROPRIU
70.000
40.000
110.000
25.000
85.000
60.000
10.000
15.000
85.000

Bilant contabil al societatii M inainte de consolidare:
Elemente a (M detine 80%) b (M detine 50%) c (M detine 20%)
Imobilizari financiare F
Active circulante
TOTAL ACTIVE
Datorii
TOTAL ACTIVE - DATORII
Capital subscris varsat
Rezerve
Rezultatul exercitiului
TOTAL CAPITAL PROPRIU
100.000
48.000
82.000
230.000
100.000
130.000
80.000
20.000
30.000
130.000
118.000
30.000
82.000
230.000
100.000
130.000
80.000
20.000
30.000
130.000
136.000
12.000
82.000
230.000
100.000
130.000
80.000
20.000
30.000
130.000

CPP M:
Venituri totale 100.000
Cheltuieli totale 70.000
Rezultat 30.000

CPP F:
Venituri totale 60.000
Cheltuieli totale 45.000
Rezultat 15.000

Intre societati nu exista operatii reciproce.
Efectuati inregistrarile contabile necesare in fiecare caz in parte si intocmiti bilantul consolidat.

Metoda integrarii globale (80%) Metoda integrarii proportionale (50%) Metoda punerii in echivalenta (20%)
- preluarea posturilor din bilantul societatii M:
230000 % = % 230000
100000 Imbz corp Capital social 80000
48000 Imbz fin F Rezerve 20000
82000 Active circ Rezultat 30000
Datorii 100000

- preluarea posturilor din bilantul societatii F in proportie de
100%:
110000 % = % 110000
40000 Active circ Rezerve 10000
Rezultat 15000
Datorii 25000

- preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al
societatii M:
% = Venituri totale 110000
Cheltuieli totale 70000
Rezultat 30000

societatii F in proportie de 100%:
Rezultat 15000

- partajul capitalurilor proprii ale societatii F si eliminarea
titlurilor detinute de M in F:
Capitaluri
proprii F
Total M (80%) Alti asoc
(20%)
Capital social
Rezerve
Rezultat
60000
10000
15000
48000
8000
12000
12000
2000
3000
Total 85000 58000 17000

- preluarea posturilor din bilantul societatii M:
230000 % = % 230000
30000 Imbz fin F Rezerve 20000
82000 Active circ Rezultat 30000
Datorii 100000

- preluarea posturilor din bilantul societatii F in proportie de
50%:
55000 % = % 55000
20000 Active circ Rezerve 5000
Rezultat 7500
Datorii 12500

societatii M:
Rezultat 30000

societatii F in proportie de 50%:
Rezultat 7500

- partajul capitalurilor proprii ale societatii F si eliminarea
titlurilor detinute de M in F:
Capitaluri
proprii F
Total M (50%)
Capital social
Rezerve
Rezultat
60000
10000
15000
30000
5000
7500
Total 85000 42500

-

-

-

-

- punerea in echivalenta a titlurilor:

Capitaluri
proprii F
Total M (20%)
Capital social
Rezerve
Rezultat
60000
10000
15000
12000
2000
3000
Total 85000 17000

50
85000 % = % 85000
60000 Capital social F Titluri de particip 48000
10000 Rezerve F Rezerve M de la F 8000
15000 Rezultat F Rezultat M de la F 12000
Interese minoritare 17000

- rezerve consolidate = 20000 + 8000 = 28000
- rezultat consolidat = 30000 + 12000 = 42000

- intocmirea bilantului consolidat:

Bilant consolidat al grupului M
Active circulante
170000
122000
Total active 292000
Capital social
Rezerve consolidate
Rezultat consolidat
Datorii
Interese minoritare
80000
28000
42000
125000
17000
Total capitaluri
proprii si datorii
292000

- intocmirea contului de profit si pierdere consolidat:

Cont de profit si pierdere consolidat al grupului M
Venituri totale
Cheltuieli totale
160000
115000
Rezultat global
Partea din rezultat
cuvenita altor actionari
45000
3000
Rezultat consolidat 42000

30000 Capital social = Titluri de participare 30000



Active circulante
153000
102000
Total active 255000
Capital social
Rezerve consolidate
Rezultat consolidat
Datorii
80000
25000
37500
112500
Total capitaluri
proprii si datorii
255000


Venituri totale
Cheltuieli totale
130000
92500

Titluri puse in = % 17000
echivalenta Titluri de participare 12000
Rezerve M de la F 2000
Rezultat M de la F 3000



Titluri puse in echivalenta
Active circulante
136000
17000
82000
Total active 235000
Capital social
Rezerve consolidate
Rezultat consolidat
Datorii
80000
22000
33000
100000
Total capitaluri
proprii si datorii
235000


Venituri totale
Cheltuieli totale
Cota parte din rezultatul
societatii puse in
echivalenta
100000
70000
3000

Bibliografie:
Norm metodologic din 17.09.2004 privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni
de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau
excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora,
publicat n M.Of. nr. 1012bis din 03.11.2004;
O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, publicat n M.Of. nr. 766 bis din 10.11.2009;
Ristea, M., Contabilitatea societilor comerciale (Vol I + II), Ed. Universitar, 2009;
IFRS, Ed Ceccar, 2013.

Aptitudini Bucuresti

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Aptitudini Bucuresti

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

- Accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil i de

absorbante societatii a sociale) (parti actiuni unei a contabila Valoarea

S-ar putea să vă placă și