Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
15
3. Perspectiva utilitaristă eminamente empirică : este specifică marilor birocraţii în
care rolul, funcţiile şi calitatea practicilor contabile sunt subordonate exclusiv
mediului exogen, interesului de a manevra componentele, pentru a asigura decizii
necesare şi suficiente care să nu fie în contradicţie cu opinia majorităţii.
Principiile contabilităţii
16
• sistemul de contabilitate este organizat astfel încât să
permită delimitarea cantitativă şi valorică a mişcărilor după natura lor dar şi
situaţia lor la un moment dat, rezultatul sau starea patrimoniului.
5. Principiul înregistrării sintetice şi analitice
Evidenţele contabile pot fi organizate cantitativ sau valoric, dar complexitatea
trebuie delimitată în părţi cât mai simple în funcţie de nevoia informaţională, de
decizie sau control asupra patrimoniului.
Contabilitatea permite o evidenţă analitică cantitativă sau valorică în măsura
în care realitatea complexă este urmărită, evidenţiată, calculată, înregistrată şi
controlată până la detaliile semnificative.
Evidenţa sintetică grupează, ordonează şi sistematizează prin generalizare
valorică o mulţime finită de structuri analitice simple cu o anumită trăsătură de
omogenitate.
Contabilitatea se bazează în mod fundamental pe cuantificare monetară şi pe
întocmirea în formă scrisă a tuturor evidenţelor, situaţiilor, registrelor.
Cuantificarea monetară permite:
1. analiza şi calculul valoric al fenomenelor, proceselor şi operaţiilor care, prin acte
de schimb sau transfer de proprietate se identifică în raporturi reciproce
echivalente;
2. studierea omogenă a realităţii eterogene;
3. asigură verificarea şi controlul unitar şi uniform;
4. este condiţie pentru a pune de acord sistemele de măsură justificate economic,
considerând ca principiu normativ că substanţa monedei este stabilă în timp.
17
Bilanţul este registru oficial şi document legal de gestiune a patrimoniului prin
care se atestă periodic starea mijloacelor şi angajamentelor în legătură cu sursele şi
fondurile din care acestea se finanţează.
Bilanţul se publică după încheierea exerciţiului anual în Monitorul Oficial
partea a IV-a, “Publicaţii şi anunţuri”.
Deosebim:
• conturi grupate pe clase, grupe şi subgrupe prin care se identifică în mod
raţional toate structurile de patrimoniu. Clasamentul unitar al conturilor permite
urmărirea, calcularea, analiza şi controlul valorilor pe criterii omogene, unitare
după reguli precise, clare şi verificabile.
• conturi analitice care evidenţiază patrimoniul în detalii semnificative,
reprezentative pentru decizia de gestiune, administrare şi control.
• conturi sintetice care grupează în mod omogen mai multe conturi analitice.
18
Prudenţa se bazează pe argumente, pe calitatea profesională a executanţilor
(rutina), pe manifestarea morală şi etică a unei atitudini corecte şi responsabile.
19
9.Importanţa relativă ( pragul de semnificaţie / materialitatea ) reprezintă criteriul
de evaluare a informaţiilor de sinteză – care presupune evitarea omisiunilor, a
erorilor şi lipsurilor – ceea ce ar produce efecte nefavorabile şi ar putea influenţa de o
manieră semnificativă deciziile utilizatorilor.Informaţiile trebuie să fie relevante,
credibile, fiabile, oportune faţă de momentul asumării deciziilor.
20
Practic, organizarea contabilităţii este posibilă în trei variante:
1. contabilitate în partidă dublă;
2. contabilitate în partidă simplă;
3. contabilitate informatică (informatizată).
21
DESCHIDERE EXERCITIU BILANT INITIAL
EXECUŢIE
ÎN
REGIS
TRAREC
O NT
A B
ILA
CLASIFICAŢIE CARTE
REGISTRUL JURNAL MEMORIAL MARE CARTE MARE
BUGETARĂ
DE ÎNREGISTRARE ARHIVĂ (MAESTRU) ANALITICĂ
CODIFICARE SINTETICĂ
ANUALĂ
AUDITARE CONTURI ANUALE
22
• Managerii modelează informaţii pentru asistarea deciziilor şi controlul
activităţilor, estimarea preţurilor, costurilor, a cererii, controlul poziţiei de
competitivitate în raport cu piaţa şi concurenţa pentru garantarea creşterii
profitabilităţii şi a conservării capacităţii de adaptare la riscuri şi evenimente
posibile în viitor.
23
respectiv deprecierea sunt procese ce pot fi măsurate pornind de la referinta
stabilităţii unei valori – etalon în raport cu timpul.
Finalitatea comunicării . . .
Valoarea informaţiilor . . .
24
Maximizarea capacităţii de control a fluxurilor viitoare de trezorerie este esenţial dacă
întreprinderea identifică oportunităţi potenţiale de investiţie.
25
• furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate tarile
lumii, capabile să armonizeze în cat mai mare măsura standardele şi
procedurile contabile practicate în diverse tari;
• asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel
încât investitorii şi băncile internaţionale face analize comparative ale
diferitelor oportunităţi de investiţii;
• IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate.
• Statutul IASC prevede ca atunci când rapoartele financiare sunt
conforme cu IAS în toate elementele esenţiale acest lucru trebuie
specificat în anexa;
• sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esenţiale şi
de la data specificata în textul standardului, cu excepţia celor care se
aplica retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este înscrisă şi
explicitata în conţinutul fiecărui standard.
Tot mai multe ţări îşi adaptează legislaţia din domeniul economico-financiar la
metodologia reglementată de Standardele Internaţionale de Contabilitate. Începând cu
situaţiile financiare ale anului 2000, elaborate de către unităţile economice din România, s-a
26
făcut armonizarea cu situaţiile financiare prevăzute de Directiva a IV-a a Comunităţii
Economice Europene şi cu cele prevăzute de Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Cele două sisteme de contabilitate, utilizate în prezent, cel francez şi cel anglo-saxon, tind
spre o armonizare. Astfel, un număr tot mai mare de întreprinderi europene elaborează
situaţii financiare cu alte referinţe decât cele naţionale. Cel mai frecvent adoptate, în această
direcţie, sunt normele contabile internaţionale - IAS-urile, utilizate printre altele de grupuri ca:
Lafarge (Franţa), Nestle (Elveţia), Hoechst (Germania) ş.a..
Multe din întreprinderile mari, mai ales cele franceze declară aplicarea normelor
americane GAAP, de exemplu grupurile: Rhone-Poulenc, PSA Peugeot - Citroen, Elf etc..
Există însă şi întreprinderi care prezintă două serii de situaţii financiare: una conformă cu
legislaţia naţională şi una conformă cu principiile general acceptate de către SUA (US
GAAP), de exemplu Norsk Hydro din Norvegia. Întreprinderile care adoptă normele
internaţionale sau americane se situează de obicei în ţări în care contabilitatea este slab
reglementată (Elveţia). Puţine sunt întreprinderile britanice care fac referinţă la alte principii
decât cele naţionale, chiar dacă unele dintre ele publică un tablou de corespondenţe care fac
să apară beneficiul net şi capitalurile proprii care ar rezulta din aplicarea principiilor contabile
americane. Cea mai mare parte a întreprinderilor consacră o secţiune a anexei pentru
descrierea principalelor metode contabile utilizate în întocmirea situaţiilor financiare. În
schimb, puţine întreprinderi fac referinţă la convenţiile contabile de bază, probabil datorită
faptului că acestea sunt de accepţiune universală.
Voi prezenta în continuare situaţiile financiare din contabilitatea în sistem anglo-
saxon, în paralel cu situaţiile financiare din România, reglementate prin ordine ale
Ministerului de Finanţe şi prin standardele internaţionale de contabilitate.
În acest sens vom avea în vedere următoarele aspecte:
- perioada de referinţă;
- forma, structura şi conţinutul situaţiilor financiare.
Perioada de referinţă
Pentru o cât mai bună analiză a unei afaceri, întreprinderile au nevoie să cunoască
anumite informaţii despre evoluţia lor, iar aceste informaţii nu sunt necesare doar la începutul
şi sfârşitul activităţii ci şi pe parcursul ei. Adesea, managerii au nevoie de situaţii lunare
asupra rezultatelor financiare, majoritatea întreprinderilor au nevoie de o prezentare a
situaţiilor financiare trimestrial, semestrial sau/şi anual pentru a le face cunoscute asociaţilor
şi/sau acţionarilor, băncilor, creditorilor şi altor categorii de terţi utilizatori ai informaţiei
contabile, de asemenea, fiscul solicită o serie de situaţii din partea agenţilor economici lunar,
27
trimestrial, anual, la noi şi anual sub forma declaraţiei anuale de impozite în S.U.A.. Ca
urmare a acestor nevoi de informare, contabilitatea divide viaţa economică a unei afaceri în
perioade de timp artificiale, aceste perioade sunt în general luna, trimestrul şi anul.
În timp ce veniturile, cheltuielile, rezultatele, fluxurile de numerar şi modificările în
repartizarea profitului sunt aferente unei anumite perioade de timp, bilanţul prezintă situaţia
financiară a întreprinderii la un moment dat, mai exact la sfârşitul perioadei de referinţă.
Perioada de referinţă reprezintă perioada ale cărei rezultate curente şi activităţi sunt
prezentate în situaţiile financiare şi la care acestea din urmă se referă. Această perioadă de
referinţă poartă, la noi denumirea de exerciţiu financiar, pe când la americani termenul cel
mai utilizat este acela de an fiscal.
În România, exerciţiul financiar este reglementat prin Legea contabilităţii nr. 82/1991,
care precizează ca "exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu
excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării, respectiv
înmatriculării" agenţilor economici.
În S.U.A. multe întreprinderi au ales 31 decembrie ca moment de închidere a anului
lor fiscal. Posibilitatea de a alege o altă dată decât cea menţionată mai sus, atâta timp cât
perioada raportată reprezintă aproximativ un an calendaristic şi este constantă de la un an la
altul, face ca un număr din ce în ce mai mare de companii să prefere alte date decât 31
decembrie.
De ce anumite întreprinderi aleg o altă dată de încheiere a anului fiscal? Companiile
îşi aleg ca dată de închidere a anului lor fiscal un anumit moment care să corespundă unui
punct din ciclul lor anual de activitate. Multe preferă să-şi închidă anul contabil atunci când
stocurile şi activitatea lor înregistrează nivelul cel mai scăzut. Aceasta reprezintă un avantaj
deoarece prelucrarea informaţiilor contabile necesită mult timp şi efort din partea
managerilor, de aceea ei preferă să aloce acest timp atunci când nu sunt aşa de ocupaţi de
conducerea activităţii de bază a întreprinderii. Iar, în acest moment stocurile sunt mai uşor şi
mai puţin costisitor de inventariat deoarece sunt scăzute.
Întreprinderile de comerţ cu amănuntul din America îşi încheie anul fiscal la 31
ianuarie, ele înregistrând o diminuare a activităţii şi a stocurilor după vânzările din timpul
vacanţei, iar în ianuarie au loc lichidările de stocuri la preţ redus. Acest moment este
favorabil pentru "închiderea registrelor" şi pentru a cunoaşte care este situaţia întreprinderii
înainte de începerea ciclului următor. Printre cele mai cunoscute companii al căror an fiscal
se încheie la altă dată decât 31 decembrie se numără şi: Delta Air Lines 30 iunie, Walt
Disney Productions 30 septembrie, Kmart Corp. 31 ianuarie, Dunkin' Donuts 31 octombrie.
Există şi întreprinderi al căror an fiscal nu se încheie la aceeaşi dată în fiecare an ci
durează un anumit număr de zile sau săptămâni. O altă situaţie este cea când, data de
28
închidere a anului fiscal este o anumită zi din săptămână apropiată de o anumită dată. De
exemplu, dumineca cea mai apropiată de data de 30 septembrie a fiecărui an.
Posibilitatea de alegere a datei de închidere a anului fiscal este tipică unor state ce practică
sistemul contabil anglo-saxon, posibilitate ce nu o întâlnim în practica românească unde
exerciţiul financiar este strict reglementat prin Legea contabilităţii.
29
Primele trei situaţii financiare cuprinse în raportul anual, cum denumesc americanii
situaţiile financiare, sunt similare ca denumire. În ceea ce priveşte "Situaţia modificărilor
capitalului propriu", în contabilitatea reglementată de GAAP-uri aceasta se regăseşte sub
forma situaţiei "Repartizarea profitului", iar "Politicile contabile şi notele explicative" sunt
întâlnite în normele GAAP ca alte elemente ale situaţiilor financiare.
În ceea ce priveşte bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere ca formă, la noi era
acceptat înainte de armonizare bilanţul şi contul de profit şi pierdere în formă verticală,
preferat atât în S.U.A. cât şi în majoritatea statelor Comunităţii Europene. Dintre statele
Comunităţii Economice Europene doar Italia şi Germania sunt cele care adoptă formatul
orizontal al bilanţului, iar contul de profit şi pierdere în aceste ţări este acceptat doar cel în
formă verticală.
În Marea Britanie, deşi atât Legea companiilor din 1981 cât şi cea de-a IV-a Directivă
a Comunităţii Economice Europene, permit întreprinderilor să aleagă între forma verticală şi
cea orizontală, a celor două situaţii financiare amintite mai sus, majoritatea lor aleg sistemul
vertical.
Dacă forma bilanţului contabil şi contului de profit şi pierdere nu difereră, structura
acestora este diferită la noi faţă de cea a situaţiilor financiare întocmite de companiile
americane. În România, noile reglementări contabile de armonizare cu normele europene şi
internaţionale prevăd o structură a bilanţului care respectă criteriile de aranjare a activelor în
ordinea crescătoare a lichidităţii şi a pasivelor în ordinea crescătoare a exigibilităţii. În S.U.A.
este păstrată aceeaşi ordonare a datoriilor în pasiv, capitalul fiind aranjat la sfârşitul
bilanţului, în schimb activul este aranjat în ordinea descrescătoare a lichidităţii după cum
rezultă şi din tabelele 2 şi 3.
Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile
exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului. Diferenţele de structură
ale contului de profit şi pierdere rezultă din tabelul 3, unde se observă că la noi sunt aranjate
în cadrul fiecărei activităţi a întreprinderii, veniturile aferente activităţii respective, urmate de
cheltuielile aferente, stabilndu-se apoi rezultatul din activitatea respectivă. În cazul contului
de profit şi pierdere în varianta americană, activitatea de exploatare este structurată diferit,
cheltuielile de exploatare fiind ordonate atât în funcţie de natură cât şi în funcţie de destinaţia
lor economică.
30
Situaţia comparativă a activului bilanţier
Tabelul nr. 2
Conform Reglementărilor Conform standardelor GAAP în S.U.A.
contabile armonizate în România
A. Active imobilizate Active curente
Imobilizări necorporale Numerar şi echivalente
Imobilizări corporale Investiţii temporare
Imobilizări financiare Conturi de încasat
B. Active circulante Stocuri
Stocuri Cheltuieli plătite anterior şi alte active curente
Creanţe Beneficii viitoare din impozitul pe venit
Investiţii financiare pe termen scurt Alte active curente
Casa şi conturi la bănci Participaţii şi creanţe imobilizate
C. Cheltuieli în avans Patrimoniu, utilaje şi echipamente
Depozite şi alte active pe termen lung
31
I. Venituri în avans Alte pasive
J. Capital şi rezerve Capitalul acţionarilor
- Acţiuni commune
- Acţiuni preferenţiale
- Capital depus
- Profituri repartizate
În cele mai multe cazuri companiile americane preferă să prezinte anumite categorii
de venituri şi cheltuieli cumulat. În tabelul 3 este prezentat un "Cont de profit şi pierdere"
detaliat.
32
Costuri de distribuţie
Cheltuieli administrative
Alte venituri operaţionale (productive)
33
Dacă o întreprindere este profitabilă la sfârşitul exerciţiului trebuie să hotărască cum
îşi va repartiza profitul obţinut, ce parte din acesta va fi destinat plăţii de dividende şi parte va
fi reinvestit în scopul extinderii activităţii.
Cadrul contabil general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc
împreună sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, pentru
utilizatorii externi adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitează ca teorie contabilă
normativă deci un caz particular al teoriei contabile generală. Sau întro altă viziune, Cadrul
contabil, îşi arogă calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument
de coerenţă a normelor reglementărilor şi procedurilor contabile.
Funcţiile Cadrului Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Raportare
Financiară (IASB), aşa cum sunt formulate în document sunt:
Sprijinirea Consiliului IASB în: Standardele Internaţionale de Raportare Financiară,
revizuirea celor existente precum şi promovarea armonizări reglementărilor, standardelor şi
procedurilor contabile referitoare la situaţiile financiare prin aplicarea unor concepte de bază
care să reducă numărul tratamentelor contabile internaţionale.
Sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor, în procesul de
dezvoltare a standardelor naţionale;
Sprijinirea celor ce întocmesc situaţii financiare conform IAS şi de a face faţă
problemelor care nu se regăsesc în acestea;
Sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor
financiare elaborate în conformitate cu IAS;
Sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare
elaborate în conformitate cu IAS;
Furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASB privind modul de
elaborare a standardelor. Acelaşi cadru prevede că el nu este o normă contabilă
internaţională şi deci nu defineşte un standard de evaluare sau de înregistrare. Dacă apare
un conflict între elementele de conţinut al cadrului şi o nomă contabilă internaţională,
obligaţiile prevăzute de norma contabilă prevalează asupra acestui cadru. Conducerea IASB
recunoaşte că într-un număr limitat de cazuri poate exista un conflict între Documentul cadru
şi un IAS. Totodată, având în vedere că activitatea conducerii IASB se orientează după
cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare şi la revizuirea celor existente, numărul
cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente se va diminua.
Cadrul contabil general IASB abordează obiectivele situaţiilor financiare, definirea,
recunoaşterea şi evaluarea elementelor reprezentate în situaţiile financiare, caracteristicile
calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare care determină utilitatea lor, conceptele de
capital şi de menţinere a capitalului. Concepţia adoptată de Standard, ca de altfel de către
toate standardele pentru producţia şi comunicarea de informaţii, este cea a emancipării sau
34
profesională cu privire la conţinutul, forma, întocmirea, prezentarea şi utilitatea situaţiilor
financiare. Este concepţia libertăţilor proprii raţionamentului profesional cu privire la valorile
ce trebuie formalizate şi prezentare în situaţiile financiare cu scop general.
În acest sens, conducerea poate folosi judecata profesională cu privire la utilizarea
unui format orizontal sau vertical pentru Bilanţ, cât de detaliate să fie subclasificările, precum
şi, cu excepţia minimului impus, ce informaţii trebuie prezentate în Bilanţ şi ce informaţii vor fi
prezentate în Notele la situaţiile financiare. De asemenea, dacă standardul prevede că
elementele Bilanţului trebuie prezentate în linii mari în ordinea lichidităţii lor, nu este exclusă
alternativa de a ordona elementele de Bilanţ fie pornind de la cele curente şi lichide, şi fie
viceversa, ambele opţiuni fiind folosite în practică şi considerate adecvate.
Din IAS1-Prezentarea situaţiilor financiare, reiese că aplicarea prevederilor specifice
prevăzute în standardele internaţionale, completate de prezentări suplimentare, acolo unde
este cazul, conduce la o prezentare fidelă a poziţiei financiare a unei societăţi, a
performanţei şi a fluxurilor de trezorerie în toate circumstanţele. Standardul nu exclude
situaţii de abatere, dar menţionează că ele ar trebui să apară foarte rar şi numai atunci când
se consideră că aplicarea unui standard sau a unei anumite prevederi din Standarde nu este
suficient de explicită şi poate induce în eroare. O abatere de la un standard nu este permisă
atunci când se realizează doar în scopul de a fi în conformitate cu cerinţele naţionale sau
doar pentru că asigură o imagine fidelă. În acele situaţii în care întreprinderea se abate,
totuşi, de la standarde, iar efectul abaterilor este semnificativ relativ la situaţiile financiare,
întreprinderea trebuie să prezinte informaţii privind:
-standardul de la care s-a făcut abaterea;
-natura fiecărei abateri în parte, precum şi cerinţa definită în standarde;
-motivul pentru fiecare abatere; şi
-efectul financiar al fiecărei abateri asupra profilului sau pierderi nete, asupra
activelor, datoriilor, capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de numerar.
Politicile contabile adoptate de o întreprindere la întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare au ca obiectiv, în principal, reducerea incertitudini pentru diferiţi utilizatori ai
normelor contabile în cea ce priveşte rezultatul şi situaţiile financiare. Prin obiectivele
politicilor contabile se pot număra: reducerea riscului determinat de mediul financiar,
minimizarea pierderilor planificate, minimizarea profitului impozabil minimizarea profitului
distribuibil, ultimele două fiind caracteristicii îndeosebi a ţărilor în drept.
O condiţie ce se desprinde în cea ce priveşte alegerea şi adoptarea politicilor
contabile impune conduceri să adopte politici contabile proprii întocmirii de situaţii financiare
care să conţină informaţii relevante şi credibile atunci când Standardele Internaţionale sau
Interpretările nu conţin cerinţe specifice.
35
Dintre caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare putem pune în evidenţă:
inteligibilitatea, relevanţa (pertinenţa), credibilitatea (fiabilitatea), comparabilitatea.
Relevanţa: o informaţie este pertinentă dacă este utilă în luarea deciziei ajutându-i pe
utilizatori în evaluarea evenimentelor, prezente şi viitoare confirmând sau corectând
evaluările anterioare.
Credibilitatea: o informaţie este credibilă dacă ea nu conţine erori astfel încât
utilizatori să aibă încredere în ea că reprezintă ceea ce şi-a propus.
O informaţie este credibilă dacă îndeplineşte următoarele condiţii:
1) Reprezentarea fidelă a tranzacţiilor şi evenimentelor din situaţiile financiare.
2) Relevanţa economicului asupra juridicului.
3) Neutralitatea: presupune ca informaţia să nu fie părtinitoare şi să fie obiectivă.
4) Prudenţa: presupune faptul că se interzice supraevaluarea activelor şi veniturilor şi
să subevaluăm datoriile şi cheltuielile din situaţiile financiare.
Integralitatea: o informaţie trebuie să fie completă în limite rezonabile ale pragului de
semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei informaţii.
Inteligibilitatea: o informaţie este inteligibilă dacă ea este uşor înţeleasă de utilizatori.
Pentru aceasta utilizatori trebuie să dispună de cunoştinţe contabile şi să aibă răbdare de a
studia situaţiile financiare.
Comparabilitatea: reflectă capacitatea unei informaţii de a realiza comparaţii în timp
(de la un exerciţiu financiar la altul în cazul aceleiaşi întreprinderi) sau în spaţiu (de la o
întreprindere la alta pentru acelaşi exerciţiu financiar). Pentru ca o informaţie să fie
comparabilă trebuie să se respecte principiul permanenţei metodelor.
Obiectivul IASB este prezentarea situaţiilor financiare cu scop general prin care se inţeleg
acele situaţii financiare care sunt menite să satisfacă nevoile utilizatorilor externi ai
informaţiei contabile; utilizatori care nu se află in situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor
lor specifice de informaţii.
Situaţiile financiare cu scop general trebuie să asigure comparabilitatea în timp si
spaţiu, scop în care IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”1 prescrie considerentele
generale pentru prezentarea situaţiilor financiare, recomandări pentru structura acestora si
cerinţele minime pentru conţinutul situaţiilor financiare.
Situaţiile financiare cu scop general sunt o reprezentare financiară structurată a
poziţiei financiare, performanţei şi fluxurilor de numerar ale unei întreprinderi, utile unei game
largi de utilizatori în luarea deciziilor economice. Pentru a atinge acest obiectiv, situaţiile
financiare cu scop general trebuie sa ofere informaţii despre:
-Active;
- Datorii;
-Capitalul propriu;
-Venituri şi cheltuieli, inclusiv despre câştiguri si pierderi;
-Fluxuri de numerar ale întreprinderii.
Un set complet al situaţiilor financiare cu scop general cuprinde:
-Bilanţul;
1
*** IAS 1 “ Prezentarea situaţiilor finaciare”, în: Standarde Internaţionale de Raportare financiară, edişia
2006, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pag.711-772.
36
-Contul de profit şi pierdere;
-O situaţie care să reflecte fie toate modificările capitalului propriu, fie
modificările capitalului propriu altele decât cele provenind din aporturi şi distribuiri de capital
de către sau către proprietri;
-Situaţia fluxurilor de numerar;
- Politicile contabile semnificative şi alte note explicative.
Întreprinderile sunt incurajate să prezinte în cadrul situaţiilor financiare cu scop
general şi alte situaţii suplimentare, cum ar fi rapoarte asupra mediului în care întreprinderea
îşi desfaşoară activitatea, rapoarte asupra valorii adăugate, daca angajaţii sunt consideraţi
un grup important de utilizatori ai informaţiilor respective.
Responsabilitatea întocmirii şi prezentarii situaţiilor financiare cu scop general revine
Consiliul de Administraţie şi/sau altui organ de conducere (echivalent – n.n.) a unei
întreprinderi.
Informaţiile din situaţiile financiare cu scop general trebuie prezentate atât in situaţiile
financiare propriu-zise cât şi in note sub formă de elemente rânduri in formatele
recomandate ca anexă la IAS 1 pe care întreprinderea le poate adapta la specificul său.
Situaţiile financiare cu scop general trebuie sa cuprindă date generale cu privire la:
Identificare situaţiilor financiare de orice alte documente publicate, cum ar fi, de exemplu,
raportul anual al administratorilor. În acest scop, fiecare componentă a situaţiilor financiare
cu scop general trebuie sa prezinte titlurile de pagină şi/sau de coloane din care sa rezulte:
Denumirea întreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare;
Dacă situaţiile financiare se referă la o întreprindere de sine stătătoare
(individuală) sau de grup;
Data sau perioada acoperită de situaţiile financiare prezentate;
Moneda de raportare;
Nivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor din situaţiile financiare: unităţi,
mii sau milioane de unităţi monetare.
Perioada de raportare a situaţiilor financiare cu scop general trebuie sa fie cel puţin anuală,
dar atunci când anumite circumstanţe impun ca situaţiile financiare cu scop general să fie
prezentate pentru perioade mai mari sau mai mici de un an, întreprinderea trebuie să
prezinte :
Motivul folosirii unei perioade diferite de un an;
Faptul ca sumele comparative din contul de profit si pierderi, situaţia modificarii
capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de numerar şi din notele aferente nu sunt comparabile.
Data oportună la care situaţiile financiare cu scop general sunt puse la dispoziţia utilizatorilor
informaţiei contabile, dată care ar trebui să se incadreze ăn 6 luni de la data bilanţului,
termenele limită concrete urmând a fi stabilite de legislaţiile contabile naţionale.
Bilanţul
37
Indiferent însă de metoda abordată, întreprinderea trebuie să prezinte valoarea ce se
aşteapta a fi recuperată sau achitată dupa mai mult de 12 luni pentru fiecare element de
activ, respectiv de datorie, care combină sume ce se aşteaptă a fi recuperate ori achitate atât
inainte cât şi după 12 luni de la data bilanţului.
Informaţiile despre scadenţa creanţelor şi datoriilor sunt utile pentru evaluarea
lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii. În acest sens IAS 32 “Instrumente financiare:
Prezentare şi Descriere” solicita prezentarea scadenţei atât a creanţelor cât şi a datoriilor
financiare. Creanţele financiare cuprind creanţele comerciale şi de altă natură, iar datoriile
financiare include datoriile comerciale şi de alta natură.
De asemenea, sunt utile informaţiile privind data estimată pentru recuperarea
activelor şi datoriilor nemonetare cum sunt stocurile şi provizioanelor a căror valoare se
aşteaptă a fi recuperată după mai mult de un an de la data bilanţului.
Un activ trebuie calificat ca fiind curent atunci când îndeplineşte una din următoarele
condiţii:
a) Se aşteaptă să fie consumat sau vândut în cursul perioadei normale a ciclului de
Exploatare a întreprinderii, respectiv în perioada dintre achiziţionarea materiilor
prime care intră intr-un proces de producţie şi finalizarea sa in numerar sau sub
forma unui instrument uşor convertibil în numerar, chiar daca acest ciclu de
exploatare depăşeşte 12 luni. În particular, “Titlurile de plasament” sunt calificate
ca fiind curente dacă se aşteaptă să fie vândute în 12 luni de la data bilanţului, în
caz contrar trebuie calificate ca imobilizări financiare.
b) Activul este deţinut în principal în scopul comercializării şi se aşteaptă a fi vândut în
termen de 12 luni de la data bilanţului.
c) Activul reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricţionata.
Toate celelalte active trebuie calificate ca fiind active imobilizate.
1 2 3
38
ACTIVE N-1 N
Active imobilizante
Imobilizări corporale X X
Fond comercial X X
Alte imobilizări necorporale X X
Investiţii în entitaţi asociate X X
Alte investiţii disponibile pentru vânzare X X
X X
Active curente
Stocuri X X
Creanţe comerciale X X
Alte active curente X X
Numerar şi echivalente de numerar X X
X X
Total active X X
CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
Capitaluri proprii care pot fi atribuite acţionarilor
societăţii-mamă
Capital social X X
Alte rezerve X X
Rezultatul reportat X X
X X
Interes minoritar X X
Total capitaluri proprii X X
Datorii pe termen lung
Împrumuturii pe termen lung X X
Impozit amânat X X
Provizioane pe termen lung X X
Total datorii pe termen lung X X
Datorii curente
Furnizori şi alte datorii asimilate X X
Împrumuturi pe termen scurt X X
Partea curentă din împrumuturile pe termen lung X X
Datorii privind impozitele curente X X
Provizioane pe termen scurt X X
39
- Interesul minoritar;
- Profitul net sau pierderea netă a perioadei.
Ca şi in cazul bilanţului, alte elemente – rânduri, elemente titluri şi elemente
subtotaluri trebuie prezentate în Contul de profit şi pierdere, atunci când acestea sunt cerute
de un Standard Internaţional de Contabilitate sau atunci când astfel de prezentări sunt
necesare pentru realizarea unei imagini fidele a rezultatelor financiare ale întreprinderii.
Informaţiile care trebuie prezentate fie in Contul de profit şi pierdere, fie în note
acesta vizează o analiză a cheltuielilor bazată pe una din următoarele metode:
- Metoda clasificării cheltuielilor după natura lor economică fără o realocare a
acestora pe diferitele funcţii ale întreprinderii.
În scop ilustrativ, IAS 1 prezintă Anexă următorul model al Contului de profit şi
pierdere întocmit la 31 decembrie N, pe care îl prezentăm în FIGURA nr. 2.
FIGURA nr. 2
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
(cu structurarea cheltuielilor după natura lor economică)
Venituri N-1 N
Alte venituri X X
Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs (X) X
de execuţie
Producţia realizată de către entitate şi capitalizată X X
Materii prime şi consumabile utilizate (X) (X)
Cheltuieli cu beneficiile angajaţiilor (X) (X)
Cheltuieli cu amortizarea şi deprecierea (X) (X)
Deprecierea imobilizărilor corporale(a) (X) (X)
Alte cheltuieli (X) (X)
Costuri de finanţare (X) (X)
Partea din profit pentru entităţile asociate X X
Profitul perioade X X
Repatizabil:
Acţionarilor societăii-mamă X X
Interesului minoritar X X
X X
(a) Într-un cont de profit şi pierdere în care cheltuielile sunt clasificate dupa natura,
deprecierea imobilizarilor corporale este reflectată ca element-rând separat. Pe de altă
parte, dacă cheltuielile sunt clasificate după funcţie, deprecierea este inclusă în funcţia
(funcţiile) la care se refera.
FIGURA Nr.3
40
N-1 N
Venituri X X
Costul vânzărilor (X) (X)
Marja brută X X
Alte venituri X X
Costuri de distibuţie (X) (X)
Cheltuieli administrative (X) (X)
Alte cheltuieli (X) (X)
Costuri de finanţare (X) (X)
Partea din profit pentru entitaţile asociate(a) X X
(a) Aceasta reprezintă partea din profitul entităţiilor asociate care poate fi atribuită ...
entităţiilor asociate, adică după deducerea impozitului şi a intereselor minoritare în ...
asociate.
Adeseori metoda << costului vânzărilor>> oferă informaţii mai relevante pentru
utilizatori decât metoda clasificării cheltuielilor după natura lor economică, dar alocarea
cheltuielilor pe funcţii poate fi arbitrară şi implica in mod considerabil raţionamentul
profesional.
Întreprinderile care aplică metoda <<costului vânzărilor>> trebuie să prezinte în
notele de la Contul de profit şi pierdere informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor,
inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi cu personalul.
41
dividendele, diferenţa reprezintă caştigurile şi pierderile totale generate de activităţile
întreprinderii pe parcursul perioadei de raportare.
Există două modele (formate) de prezentare a “situaţiei modificării capitalului
propriu” şi anume:
1) Modelul sau formatul pe coloane care asigură reconcilierea (evoluţia)
soldurilor iniţiale şi a celor finale a fiecărui element de capital propriu. Un
model de acest gen, prevăzut de IAS 1 în Anexă, este prezentat în FIGURA
nr. 4.
FIGURA nr. 4.
Care pot fi atribuite acţionarilor
societăţii-mamă
Surlplus din
reevaluarea
proprietăţiilor X X X
imobiliare
Investiţii
disponibile pentru
vânzare
Câştiguri/(pierderi)
din evaluare (X) (X)
recunoscute în
capitalurile proprii
Acoperiri
împotriva riscului
asociat fluxurilor
de trezonerie X X X
Câştiguri/(pierderi)
recunoscute în
42
capitalurile proprii X X X
Transferate
profitului sau
pierderii perioadei
(X) (X)
Transferate valorii
contabile iniţiale a
elementelor
acoperite
împotriva riscului (X) (X) (X)
Diferenţa de
conversie a
operaţiunilor din
strainătate
Emisiuni de X X X
acţiuni
Opţiuni pe acţiuni X X X
emise
Soldul la 31
decembrie 20X1
reportat X X (X) X X X X
Soldul la 31
decembrie 20X1
reportat X X (X) X X X X
Modificări în
capitalurile proprii
pentru 20X2
Pierdere din
reevaluarea
43
proprietaţiilor (X) (X) (X) (X)
imobiliare
Investiţii
disponibile pentru
vânzare
Câştiguri/(pierderi)
din evaluare (X) (X) (X)
recunoscute în
capitalurile proprii
Transferate X X X
profitului sau
pierderii la
vânzare
Acoperiri
impotriva riscului
asociat fluxurilor
de trezonerie X X X X
Câştiguri/(pierderi)
recunoscute în
capitalurile prorpii (X) (X) (X) (X)
Transferate
profitului sau
pierderii perioadei
(X) (X) (X)
Transferate valorii
contabile iniţiale a
elementelor
acoperite
împotriva riscului
(X) (X) (X)
Diferenţe de curs
valutar din
conversia
operaţiunilor din
străinătate
X X X X
Impozit asupra
elementelor
recunoscute direct
în sau transferate
din capitalurile
proprii
Profit net
recunoscut direct
în capitalurile
proprii (X) (X) (X) (X)
Profitul perioadei X X X
44
Venitul şi
cheltuielile totale
recunoscute
pentru perioadă (X) (X) X X X
Emisiuni de X X
acţiuni
Sold la 31
decembrie N X X (X) X X X
2) Modelul sau formatul alternativ (global) care potrivit Anexei la IAS 1 este prezentat în
FIGURA nr. 5.
FIGURA nr. 5.
Elemente N N-1
1 2 3
Câştig/(pierdere) din reevaluarea proprietăţiilor imobiliare (X) X
Profitul perioadei X X
Repartizabile:
Acţionarilor societăţii-mamă X X
45
Interesul minoritar X X
Exemplul de mai sus ilustrează un model care prezintă acele modificări ale
capitalurilor proprii ce reprezintă veniturile sau cheltuielile într-o componentă
separată a situaţiilor financiare. În baza acestui model, în notele la situaţiile financiare
este prezentată o reconciliere a soldurilor iniţiale şi finale ale capitalului social,
rezervelor şi profitului cumulat, aşa cum a fost ilustrat pe pagina anterioară.
46
întreprinderii, taxa de înmatriculare şi sediul social, locul principal de activitate
daca este diferit se sediul social, descrierea naturii activităţiilor şi a principalelor
obiecte de activitate, numele întreprinderii mamă şi a întregului grup, numărul de
angajaţi la sfârşitul perioadei sau a numărului mediu de angajaţi pe întreaga
perioadă, dacă astfel de informaţii nu sunt prezentate în cuprinsul situaţiilor
financiare propriu-zise.
Informaţiile privind bazele de evaluare şi politicile contabile specifice pot fi prezentate
şi într-o componentă separată a situaţiilor financiare cu scop general care trebuie să
cuprindă (fără a se limita la) următoarele: recunoaşterea veniturilor: principiile de
consolidare, inclusiv filialele şi întreprinderile asociate; combinările de întreprinderi, asocierile
în participaţie; recunoaşterea şi amortizarea activelor corporale şi necorporale; capitalizarea
costurilor îndatorării şi a altor cheltuieli; contractele de construcţie; investiţiile în bunuri
imobiliare; instrumentele şi investiţiile financiare; operaţiunile de leasing, costurile de
cercetare şi dezvoltare; stocurile, impozitele, inclusiv impozitele amânate; provizioanele;
costurile cu beneficiile de pensionare ale angajaţilor, conversia valutară şi acoperirea riscului
valutar, definirea segmentelor de activitate, a zonelor geografice şi baza de alocare a
costurilor pe segmente, definirea numerarului şi a echivalentelor de numerar; contabilitatea
de inflaţie şi subvenţiile guvernamentale. Fiecare întreprindere trebuie să prezinte acele
politici contabile la care utilizatorii informaţiilor contabile se aşteaptă să le fie prezentate. De
exemplu, de la întreprinderile private se aşteaptă prezentarea politicilor contabile privind
impozitul pe profit inclusiv impozitele amânate şi activele din impozite; de la întreprinderile
care desfăşoară activităţi
În străinătate sau tranzacţii în valută se aşteaptă prezentarea politicilor contabile de
recunoaştere (contabilizate) a câştigurilor şi pierderilor de curs valutar, precum şi de
acoperire a riscului unor astfel de câştiguri sau pierderi; de la întreprinderile de grup se
aşteaptă prezentarea politicilor utilizate pentru determinarea fondului comercial şi a
interesului minoritar, etc.
Bilanţul
2
*** Directiva a IV-a a Consiliului Comunităţii Economice Europene, anexa la OMFP nr. 1775/2004,
M.Of.nr. 27 / 10.01.2005
47
Bilanţul, denumit şi “Situaţia patrimoniului” în concepţia Directivei a IV-a a CEE,
trebuie să prezinte informaţia contabilă structurată pe trei nivele, şi anume:
1) Diviziuni patrimoniale simbolizate cu “majuscule latine” pentru care Directiva a IV-a
stabileşte o structura minimală a cărei detaliere este autorizată dacă se respectă
structura schemelor generale de bilanţ.
2) Subdiviziuni patrimoniale simbolizate cu “cifre romane” pentru care, de asemenea,
Directiva a IV-a stabileşte o structurş minimală. Organismele naţionale cu atribuţii în
materia de normare şi nominalizare a contabilitaţii, care îşi insuşesc reglementările
acestei directive, pot impune agenţilor economici anumite subdiviziuni din cele
minimale sau le pot completa.
3) Postura bilanţiere, respectiv elemente patrimoniale, relativ omogene, simbolizate cu
“cifre arabe” care trebuie adaptate, atât ca structură cât şi ca denumire şi
terminologie, ori de câte ori natura, conţinutul şi specificul activităţiilor desfăşurate de
agenţii economici o impun. Astfel, organismele naţionale au atribuţii în materie de
normalizare a contabilităţii pot elabora scheme de bilanţ specifice care să fie impuse
tuturor întreprinderilor care fac parte dintr-un anumit sector economic. Poturile
bilanţiere pot fi regrupate în urmatoarele cazuri:
a) Când reprezintă o sumă neglijabilă care nu afectează imaginea fifelă a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului exerciţiului.
b) Când regruparea favorizează claritatea, respectiv înţelegerea mai buna a
informaţiei contabile de către urilizatori, dar în acest caz se recomandă ca
posturile bilanţiere regrupate să fie prezente distinct in anexă.
În viziunea Directivei a IV-a europeană sunt reglementate două scheme generale
ale bilanţului (situaţia patrimoniului), şi anume:
Conţinutul şi structura de detaliu a schemei orizontale de bilanţ (situaţie a
patrimoniului) este prezentată în figura nr. 6.
FIGURA nr. 6.
SCHEMA GENERALĂ DE BILANŢ ORIZONTAL
(precizată de Directiva a IV-a a CEE)
ACTIV PASIV
1 2
A CAPITAL SUBRSCRIS NEVĂRSAT A CAPITALURI PROPRII (I LA VI)
B CHELTUIELI DE ONSTITUIRI I CAPITAL SUBSCRIS
C ACTIVE IMOBILIZATE (I la III) II PRIME DE CAPITAL
I IMOBILIZĂRI NECORPORALE (1 III REZERVE DIN REEVALUARE
la 4)
1 Cheltuieli de cercetare IV REZERVE (1 la 4)
dezvolatre
2 Concesiuni, brevete, licenţe, 1 Rezerve legale
mărci, cât şi drepturi şi valori
similare
3 Fond comercial 2 Rezerve pentru acţiuni
proprii
4 Avansuri 3 Rezerve statutare sau
contractuale
II IMOBILIZĂRI CORPORALE (1 la 4 Alte rezerve
4)
1 Terenuri şi construcţii V PROFITUL SAU PIERDEREA
REPORTAT(Ă)
2 Instalaţii tehnice şi maşini VI PROFITUL SAU PIERDEREA
EXERCIŢIULUI FINANCIAR
3 Alte instalaţii, utilaje, mobilier B PROVIZIOANE (1la 3)
48
4 Avansuri şi imobilizări 1 Provizioane pentru pensii şi
corporale obligaţii similare
III IMOBILIZĂRI FINANCIARE (1 la 2 Provizioane pentru impozite
4)
1 Acţiuni deţinute la asociaţiile 3 Alte provizioane
afiliate
2 Împrumuturi acordate C DATORII (1 la 9)
societăţiilor afiliate
3 Interese de participare 1 Împrumuturi din emisiunea
de obligaţiuni, prezentându-
se separat împrumuturile
din emisiunea de obligaţiuni
convertibile.
4 Împrumuturi acordate 2 Sume datorate instituţiilor
societăţilor de care compania de credit
este legată în virtutea
intereselor de participare
5 Investiţii deţinute ca 3 Avansuri încasate în contul
imobilizări comenzilor, în cazul în care
acestea nu sunt prezentate
separat ca deduceri din
stocuri.
6 Alte împrumuturi 4 Datorii comerciale-furnizori
7 Acţiuni proprii 5 Efecte de comerţ de plătit
D ACTIVE CIRCULANTE (I la IV) 6 Sume datorate societăţilor
afiliate
I STOCURI (1 la 4) 7 Sume datorate societăţilor
de care compania este
legată în virtutea intereselor
de participare
1 Materii prime şi materii 8 Alte datorii, inclusiv datoriile
consumabile fiscale şi datoriile privind
asigurările sociale
2 Producţie în curs de fabricaţie 9 Venituri în avans şi cheltuieli
angajate
3 Produse finite şi mărfuri D VENITURI ÎN AVANS ŞI
CHELTUIELI ANGAJATE
4 Avansuri E PROFITUL EXERCIŢIULUI
FINANCIAR
II CREANŢE
1 Creanţe comerciale
2 Sume de încasat de la
societăţile afiliate
3 Sume de încasat de la
societăţile de care compania
este legată în virtutea
intereselor de participare
4 Alte creanţe
5 Capital subscris apelat dar
nevărsat
6 Cheltuieli în avans şi venituri
angajate
III INVESTIŢII
49
1
Acţiuni deţinute la societăţile
afiliate
2 Acţiuni proprii
3 Alte investiţii
IV CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI
E CHELTUIELI ÎN AVANS ŞI VENITURI
ANGAJATE
F PIERDEREA EXERCIŢIULUI
FINANCIAR
TOATL ACTIV (A+B+C+D+E+F) TOTAL PASIV (A+B+C+D+E)
50
4 Avansuri
II IMOBILIZĂRI CORPORALE (1 la 4)
1 Terenuri şi construcţii
2 Instalaţii tehnice şi maşini
3 Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
4 Avansuri si imobilizări corporale în curs de execuţie
III IMOBILIZĂRI FINANCIARE (1 la 7)
1 Părţi în întreprinderi legate
2 Creanţe asupra întreprinderilor legate (subordonate)
3 Participaţii
4 Creanţe asupra întreprinderilor în care societatea are o legatura de
participaţie
5 Titluri având caracterul de imobilizări
6 Alte împrumuturi acordate
7 Acţiuni proprii sau părţi proprii
D ACTIVE CIRCULANTE
I STOCURI
1 Materii prime şi materiale consumabile
2 Producţia in curs de execuţie
3 Produse finite si marfuri
4 Avansuri
II CREANTE
1 Creanţe comerciale
2 Sume de încasat de la societăţile afiliate
3 Sume de încasat de la societăţile de care compania este legată in
virtutea intereselor de participare.
4 Alte creanţe
5 Capital subscris apelat dar nevarsat (cu excepţia cazului în care
legislaţia naţională prevede ca acestea să fie prezentat ca activ la A)
6 Cheltuieli in avans si venituri angajate (cu exceptia cayului in care
legislaţia naţionala prevede ca aceste elemente sa fie prezentate ca
activ la E)
III INVESTIŢII
1 Acţiuni ţinute la societăţile afiliate
2 Acţiuni proprii (cu indicare valorii lor nominale sau, in absenţa valorii
nominale, a valorii contabile) in măsura in care legislaţia naţională
permite prezentarea lor in bilanţ
3 Alte investiţii.
IV CASA ŞI CONTURI LA BANCI
E Cheltuieli in avans şi venituri angajate
(cu excepţia cazului in care legislaţia naţionala prevede ca aceste elemente să fie
prezentate ca activ la D (II) (6)).
F Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioada de până la un an
1 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile.
2 Sume datorate instituţiilor de credit.
3 Avansuri încasate în contul comenzilor, în cazul în care acestea nu
sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri.
4 Datorii comerciale – furnizori.
5 Efecte de comerţ de platit.
6 Sume datorate societăţilor afiliate.
7 Sume datorate societăţilor de care compania este legata în virtutea
intereselor de participare.
51
8 Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale.
9 Venituri in avans şi cheltuieli angajate.
G Active circulante nete/datorii curente nete
H Total active minus datorii curente
I Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioada mai mare de un an
1 Împrumuturi din emisia de obligaţiuni.
2 Sume datorate instituţiilor de credit.
3 Avansuri încasate în contul comenzilor.
4 Datorii comerciale – furnizori.
5 Efecte de comerţ de plătit.
6 Sume datorate societăţilor afiliate.
7 Sume datorate societăţilor de care compania este legata în virtutea
intereselor de participare.
8 Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale.
9 Venituri in avans şi cheltuieli angajate.
J Provizioane
1 Provizioane pentru pensii şi obligaţiuni similare.
2 Provizioane pentru impozite.
3 Alte provizioane.
K Venituri in avans si cheltuieli angajate.
L Capital şi rezerve
I Capital subscris.
II Prime de capital.
III Rezerve din reevaluare
IV Rezerve
1 Rezerve legale.
2 Rezerve pentru acţiuni proprii.
3 Rezerve statuare sau contractuale.
4 Alte rezerve.
V Profitul sau pierderea reportat(ă).
VI Profitul sau pierderea exerciţiului financiar.
1. Schema generală a contului de bilanţ vertical este axat pe determinarea unui ” activ
patrimonial curent net” (diviziunile bilanţiere G şi H) prin deducerea din totalul
activului şi a activului circulant a datoriilor cu termene de rambursare sub un an.
Activul patrimonial curent net este structurat similar schemei de la bilanţ orizontal în
ordinea inversa a lichidităţii activelor patrimoniale.
2. Întrucât în schema generală a contului de bilanţ vertical, datoriile pe termen scurt sunt
încorporate cu semnul „minus” în activul bilanţier reprezinta numai „capitalurile
permanente”, deci cu exigibilitate mai mare de un an. Aceste capitaluri, spre
deosebire de schema generală a contului de bilanţ patrimonial, sunt structurate în
ordinea crescătoare a exigibilităţii lor.
3. În funcţie de legislaţiile contabile naţionale, toate facilitaţile privind suprimarea şi/sau
comasarea unor posturi bilanţiere, prezentate în comentariile de la schema generala
a contului de bilanţ orizontal sunt autorizate de Directiva a IV-a.
4. Încadrarea activelor patrimoniale în activul imobiliyat sau în activul circulant trebuie
să fie determinată de destinaţia lor. În principiu, în activul imobilizat trebuie încadrate
activele patrimoniale care au o durata de folosinţa îndelungată.Directiva a IV-a nu
precizează minimul acestei durate, lăsând-o la latitudinea legislaţiilor contabile
naţionale care agreează recomandările acesteia.
5. Întrucât activul imobilizat, în calitatea sa de capital fix, este sau trebuie sa fie o
componentă preponderentă a capitalurilor materializate se recomandă ca modificările
52
acesteia să fie explicit prezentate, or în contul de bilanţ patrimonial,ori într-o situaţie a
anexei, pe structura :
a) existent în costuri istorice (preţuri de achiziţie sau costuri de producţie) la
începutul exerciţiului;
b) intrări, ieşiri ăi transferuri în cursul exercitiului;
c) corecţii de valoare, respectiv, amortismente şi provizioane cumulate până la
data întocmirii bilanţului;
d) existent în valori nete de amortizat la sfârşitul exerciţiului financiar.
2. În cazul în care la data întocmirii primului bilanţ costurile istorice ale unor componente
de activ imobilizat nu pot fi stabilite fără cheltuieli suplimentare considerabile sau fără
derogari de la termenele calendaristice normale, acestea pot fi echivalente cu
valoarea lor amortizabilţ (reziduală) de la începutul exerciţiului financiar.
3. Recomandările vizând activul imobilizat trebuie să se aplice şi poziţiei bilanţiere
„Cheltuieli de constituire” în cazul în care legislaţiile contabile naţionale o impun ca
„diviziune bilanţieră” distinctă.
4. De remarcat că Directiva a IV-a recomandă ca la postul bilanţier „Terenurişi
construcţii” să figureze drepturile imobiliare reale şi alte drepturi imobiliare asimilate,
în funcţie de modul în care acestea sunt definite de fiecare legislaţie naţională.
5. Încadrarea unei imobilizări financiare la postul bilanţier „Acţiuni deţinute la societăţi
afiliate” trebuie să vizeze aporturile la capitalul social al altor societăţi comerciale sub
forma parţilor sociale, cotelor ideale de capital sau acţiunilor, când acestea nu
depaşesc un anumit procentaj fixat de legislaţiile contabile naţionale, procentaj ce nu
trebuie să depaşeascaă 20% din capitalul emitentului.
6. În diviziunea, subdiviziunile sau posturile bilanţiere „E si K” trebuie să figureze :
a) În activ, plăţile efectuate în cursul exercitiului financiar expirabil, dar
care reprezintă cheltuieli ale exerciţiilor financiare posterioare, în
măsura în care acestea nu figurează printre datorii;
b) În pasiv, încasările efectuate ăn cursul exerciţiului financiar expirabil,
dar care reprezintă venituri ale exerciţiilor financiare posterioare, în
măsura în care acestea nu figurează printre creanţe.
Statele semnatare pot să adopte oricare dintre cele două scheme sau pe ambele,
Lăsând la latitudinea agenţilor economici alegerea uneia dintre ele.
În general, bilanţul este considerat a fi documentul de sinteză contabilă sau contul
anual care descrie situaţia patrimonială şi echilibrul financiar, indicând totodată şi mărimea
rezultatului economico-financiar global.
Bilanţul nu explică, însă, provenienţa rezultatului economico-financiar şi, în
consecinţă, cauzele care au generat sau generează performanţele activitaţii unui agent
economic.
53
Contul de profit şi pierdere este menit să expliciteze informaţia contabilă a formării
rezultatului economico-financiar global pe baza unei ecuaţii bilanţiere.
Directiva a IV-a recomandă scheme generale ale contului de profit si pierdere sau
pierdere elaborate după criterii combinate, şi anume :
a) Forma de prezentare, care poate fi orizontală (sub formă de cont) sau
verticală (sub formă de listă);
b) Modalitatea de structurare a posturilor de venituri şi cheltuieli care se poate
face fie după natura şi conţinutul lor economic, fie după destinaşia lor,
respectiv, după modul lor de agregare în soldurile intermediare de gestiune.
În urma combinaţiilor posibile a acestor criterii au rezultat patru scheme generale ale
contului de profit şi pierdere, şi anume:
a) Scheme verticale, denumire ăi scheme sub formă de „listă” a contului de profit şi
pierdere în care cheltuielile sunt structurate după:
1. natura lor economică
2. destinaţia lor economică
b) scheme orizontale, denumite şi scheme sub formă de „cont” a contului de profit şi
pierdere în care cheltuielile sunt structurate dupa:
3. natura lor economică
4. destinaţia lor economică
Legislaţiile contabile naţionale care agrează recomandările Directivei a IV-a pot
impune oricare din aceste scheme generale ale contului de profit şi pierdere sau pot lăsa la
latitudinea agenţilor economici alegerea uneia dintre ele.
B1) Schema verticală, cunoscută şi sub denumirea de schemă sub formă de listă a
contului de profit şi pierdere, în care cheltuielile sunt structurate după natura lor economică,
recomandată de Directiva a IV-a europeană, este prezentată în figura nr.8
FIGURA nr.8
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
(format listă cu structura cheltuielilor după natura lor economică)
1 Cifra de afaceri netă.
2 Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie.
3 Producţia realizată de societate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată.
4 Alte venituri din exploatare.
5 a) Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile.
b) Alte cheltuieli externe.
6 Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii şi indemnizaţii;
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la
pensii.
7 a) Ajustări de valoare privind cheltuielile de constituire, imobilizările corporale şi
imobilizările necorporale.
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în măsura în care acestea
depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în societatea în
cauză.
8 Alte cheltuieli de exploatare
9 Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la
societăţile afiliate.
10 Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu
indicarea distinctă a celor obţinute de la societăţile afiliate
11 Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obţinute
de la societăţile afiliate.
12 Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active
circulante.
13 Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind
54
societăţile afiliate.
14 Impozitul pe profit sau pierderea din activităţi curente.
15 Profitul sau pierderea din activităţi curente după impozitare.
16 Venituri extraordinare.
17 Cheltuieli extraordinare.
18 Profitul sau pierderea din activităţi extraordinare.
19 Impozitul pe profit sau pierderea din activităţi extraordinare.
20 Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus.
21 Profitul sau pierderea exerciţiului financiar.
B2) Schema orizontală, cunoscută şi sub denumirea de schemă sub formă de cont a
contului de profit şi pierdere, în care cheltuielile sunt structurate după natura lor economică,
recomandată de Directiva a IV-a europeană, este prezentată în figura nr.9:
FIGURA nr.9
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
(format cont cu structura cheltuielilor după natura lor economică)
A. CHELTUIELI B. VENITURI
1 2
1 Diminuarea valorii stocurilor de produse 1 Cifra de afaceri netă
finite şi a producţiei în curs de execuţie.
2 a) Cheltuieli cu materii prime şi 2 Creşterea valorii stocurilor de produse
materiale consumabile finite şi a producţiei in curs de execuţie
b) Alte cheltuieli externe 3 Producţia realizată de societate pentru
scopurile sale proprii şi capitalizată
3 Cheltuieli cu personalul: 4 Alte venituri din exploatare
a) Salarii şi indemnizaţii 5 Venituri din interese de participare, cu
indicarea distinctă a celor obţinute de
la societăţile afiliate
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, 6 Venituri din alte investiţiiţi imprumuturi
cu indicarea dinstinctă a celor care fac parte din activele imobilizate,
legate de pensii cu indicarea distinctă a celor obţinute
de la societăţile afiliate
4 a) Ajustari de valoare privind 8 Profitul sau pierderea din activitaţi
cheltuielile de constituire, curente după impozitare
imobilizările corporale şi
imobilizările necorporale
b) Ajustari de valoare privind activele 9 Venituri extraordinare
circulante, în măsura în care
acestea depăşesc suma
ajustărilor de valoare normale în
55
societatea în cauză
5 Alte cheltuieli de exploatare. 10 Profitul sau pierderea exerciţiului
financiar
6 Ajustări de valoare privind imobilizările
financiare şi investiţiile deţinute ca
active circulante.
7 Dobânzi de platit şi cheltuieli similare,
cu indicarea distinctă a celor privind
societăţile afiliate.
8 Impozitul pe profit sau pierderea din
activităţi curente
9 Profitul sau pierderea din activităţi
curente după impozitare.
10 Cheltuieli extraordinare
11 Impozitul pe profit sau pierderea din
activitaţi curente după impozitare.
12 Alte impozite neprezentate la
elementele de mai sus
13 Profitul sau pierderea exerciţiului
financiar
B3) Schema verticală sau sub formă de listă a contului de profit şi pierdere în care
cheltuielile sunt structurate după destinaţia lor economică, recomandată de Directiva a IV-a
europeană, este prezentatş în figura nr.10.
FIGURA nr.10
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
(format listă cu structurarea cheltuielilor după destinaţia lor economică)
1 Cifra de afaceri netă
2 Costul vânzărilor (inclusiv ajustările de valoare)
3 Profitul sau pierderea brută
4 Costuri de distribuţie (inclusiv ajustările de valoare)
5 Cheltuieli administrative (inclusiv ajustările de valoare)
6 Alte venituri de exploatare
7 Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a acelor obţinute de la
societăţile afiliate
8 Venituri din alte investiţii şi imprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu
indicarea distinctă a celor obţinute de la societăţile afiliate.
9 Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de
la societăţile afiliate
10 Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active
circulante.
11 Dobânzi de platit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind
societăţile afiliate
12 Impozitul pe profit sau pierdere din activităţi curente
56
13 Profitul sau pierderea din activităţi curente după impozitare
14 Venituri extraordinare
15 Cheltuieli extraordinare
16 Profitul sau pierderea din activităţi extraordinare
17 Impozitul pe profit sau pierderea din activităţi extraordinare
18 Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
19 Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
În această schemă generală a contului de profit sau pierdere se realizează gruparea
veniturilor şi cheltuielilor pe activitaţi, respectiv:
1) Din exploatare (posturile 1 la 6)
2) Financiare (posturile 7 la 11)
3) Excepţionale (posturile 14 la 15)
Şi pune in evidenţă explicită indicatorul intermediar de gestiune „Rezultatul brut provenit din
cifra de afaceri”. Rezultatul financiar net este determinat explicit, separat pentru activităţile de
bază, respectiv din exploatare şi financiară (postul 13), precum şi global (postul 19).
Rezultatul activităţii excepţionale este determinat explicit in forma sa brută (postul 16).
Pentru agenţii economici care se încadrează în categoria întreprinderilor mici
(microîntreprinderilor) legislaţiile contabile naţionale pot autoriza reunirea posturilor 1, 2, 3, şi
6 într-un post unic denumit „Rezultat brut”.
B4) Schema orizontală sau sub formă de cont a contului de profit şi pierdere, în care
cheltuielile sunt structurate după destinaţia lor economică, recomandată de Directiva a IV-a
europeană, este prezentată în figura nr.11
FIGURA nr.11
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
(format cont cu structura cheltuielilor după destinatia lor economică)
A. CHELTUIELI B. VENITURI
1 2
1 Costul vânzărilor (inclusiv ajustările de 1 Cifră de afaceri netă
valoare)
2 Costuri de distribuţie (inclusiv ajustările 2 Alte venituri din exploatare
de valoare)
3 Cheltuieli administrative (inclusiv 3 Venituri din interese de participare, cu
ajustările de valoare) indicarea distinctă a celor obţinute de
la societăţile afiliate
4 Ajustări de valoare privind imobilizările 4 Venituri din alte investiţii şi
financiare şi investiţiile deţinute ca împrumuturi care fac parte din activele
active circulante imobilizate, cu indicarea distinctă a
celor obţinute de la societăţile afiliate
5 Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, 5 Alte dobânzi de încasat şi venituri
cu indicarea distinctă a celor privind similare, cu indicarea distinctă a celor
societăţile afiliate obţinute de la societăţile afiliate
6 Impozitul pe profit sau pierdere din 6 Profitul sau pierderea din activităţi
activităţi curente curente după impozitare
7 Profitul sau pierderea din activităţi 7 Venituri extraordinare
curente după impozitare
8 Cheltuieli extraordinare 8 Profitul sau pierderea Exerciţiului
financiar
9 Impozitul pe profit sau pierdere din
activităţi extraordinare
10 Alte impozite neprezentate la
elementele de mai sus
57
11 Profitul sau pierderea exerciţiului
financiar
1. Pe lângă informaţiile cerute conform altor prevederi din prezenţa directivă, notele la
conturi trebuie să cuprindă informaţii referitor la cel puţin următoarele aspecte:
1) Metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din conturile anuale
şi metodele utilizate pentru calculare ajustărilor de valoare.Pentru
elementele incluse in conturile anuale care sunt sau au fost iniţial
exprimate în monedă străina, trebuie prezentate bazele de conversie
utilizate pentru a le exprima in moneda locală;
2) Denumirea şi sediul social ale fiecăreia dintre întreprinderile în care
societatea comercială fie direct ,fie printr-o persoană care acţionează
in nume propriu, dar membre nu îl pot stabili la peste 20%, prezentând
proporţia de capital deţinută, valoarea capitalului şi rezervelor , si
porfitul sau pierderea întreprinderii in cauză prntru ultimul exerciţiu
financiar pentru care au fost aprobate conturile anuale.Aceste
informaţii pot fi omise daca sunt doar de o importanţă
neglijabilă.Informaţiile privind capitalul şi rezervele şi profitul sau
pierderea pot fi , de asemenea , omise daca întreprinderea în cauză
nu isi publică bilanţul, iar societatea comercială deţine (direct sau
indirect) mai puţin de 50% din capitalul său; Denumirea , sediul
principal sau sediul social şi forma juridică ale fiecăreia dintre
întreprinderile la care societatea comercială sau firma este asociat cu
răspundere nelimitată.Aceste informaţii pot fi omise daca sunt doar de
o importanţă neglijabilă.
3) Numarul şi valoarea nominala sau, în absenţa valorii nominale,
valoarea contabilă a acţiunilor subscrise în cursul exercitiului financiar
în limitele unui capital autorizat, fară a aduce atingere in ceea ce
priveşte valoarea capitalului.
4) Dacă exista mai multe clase de acţiuni , numărul sau valoarea
nominală sau, în absenţa valorii nominale, valoarea contabilă pentru
fiecare clasă;
5) Existenţa orcăror certificate de participare, obligaţiuni convertibile sau
titluri de valoare sau drepturi similare, cu indicarea numarului acestora
şi a drepturilor pe care le conferă;
6) Sumele datorate de societatea comerciala care devin exigibile dupa o
perioadă mai mare de 5 ani, precum şi valoarea totală a datoriilor
societăţi acoperite cu garanţii reale depuse de societatea comercială,
cu indicarea naturii şi formei garanţiilor. Aceste informaţii trebuie
prezentate distinct pentru fiecare element de datorie.
7) Valoarea totală a oricăror angajamente financiare care nu sunt incluse
in bilanţ în măsura în care aceste informaţii sunt utile pentru evaluarea
poziţiei financiare.Orice angajamnte privind pensiile si societăţile
afiliate trebuie prezentate distinct;
58
8) Cifra de afaceri netă, defalcată pe categorii de activităţi şi pe pieţe
geografice, în măsura în care aceste categorii si pieţe diferă
substanţial una de alta , ţinând seama de organizarea vânzării de
produse şi furnizării de servicii din cadrul activităţilor curente ale
societăţii comerciale;
9) Numărul mediu de persoane angajate în cursul exerciţiului financiar ,
defalcat pe categorii şi, dacă acestea nu sunt prezentate dinstinct în
contul de profit şi pierdere, cheltuielile cu personalul aferente
exerciţiului financiar.
10) Măsura in care calcularea profitului sau pierderii exerciţiului financiar a
fost afectată de o evaluare a elementelor care au fost afectate în
exerciţiul financiar în cauză sau intr-un exerciţiu financiar precedent, in
vederea obţineri de facilităţi fiscale. Atunci când influenţa unei
asemenea evaluări asupra cheltuielilor viitoare cu impozitul este
semnificativă, trebuie prezentate detalii;
11) Diferenţa dintre cheltuiala cu impozitul aferent exerciţiului financiar si
exerciţiilor financiare precedente si suma impozitelor de plătit pentru
aceste exerciţii, cu condiţia că diferenţa sa fie semnificativă pentru
obligaţiile fiscale viitoare. Această sumă poate fi, de asemenea ,
prezentată în bilanţ ca o sumă cumulată la un element distinct, cu o
denumire corespunzătoare;
12) Suma indemnizaţiilor acordate in exerciţiul financiar membrilor
organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere in virtutea
responsabilităţilor acestora, precum si orice angajamente generate sau
asumate privind pensiile pentru foştii membri ai acestor organe cu
indicarea totalului pentru fiecare categorie.
59
60