ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune

Catedra de Contabilitate, Audit şi Control de Gestiune

CURS CICLUL I LICENŢĂ.

FACULTATEA DE MARKETING
ANUL I SERIA A
15 octombrie 2009, 13,30 SALA 2102
CURSUL 2
Disciplina : BAZELE CONTABILITĂŢII
Titular : Conf.univ.dr.Ştefan Iuliu GRIGORESCU

TEMA : Teorie şi model contabil.Bilantul. Contul de profit si pierdere. Situatia

fluxurilor de numerar. Recunoasterea elementelor si tranzactiilor in
contabilitate.

Faţă de finalitatea elaborării modelului contabil se pot contura trei

perspective esenţiale, relaţionale şi modelatoare în raport cu realitatea:

1. Perspectiva teoretizantă : are justificare pură, de ordin intelectual; se utilizează

preponderent pentru fundamentarea matematică, logică şi formal generalizatoare
a principiilor fundamentale ale contabilităţii şi pentru verificarea justă a finalităţii
oricărui sistem de contabilitate; modelul de reflectare este de sorginte
intelectuală, iar accesul la cunoaştere este condiţionat, cultural, bazat pe
complementaritatea recunoaşterii unui effort de studiu şi reflectare; se explică şi
se motivează prin formalism, principii ce verifică paradigma istorică a unei şcoli
de gândire.

2. Perspectiva empirică prin diagnosticul practicilor : urmăreşte diagnosticul

tendinţelor de utilizare practică a contabilităţii studiul factorilor de influenţă asupra
practicilor profesionale; edificarea, refacerea sau consolidarea interesului social
de utilizare a bilanţului; traducerea în limbaj accesibil a dialogului instituţional de
verificare, certificare şi control a procedurilor şi tehnicilor de asigurare a calităţii
informaţiilor; motivarea interesului de utilizare a bilanţului; sprijin ferm pentru
luarea de decizii.

15
3. Perspectiva utilitaristă eminamente empirică : este specifică marilor birocraţii în
care rolul, funcţiile şi calitatea practicilor contabile sunt subordonate exclusiv
mediului exogen, interesului de a manevra componentele, pentru a asigura decizii
necesare şi suficiente care să nu fie în contradicţie cu opinia majorităţii.

Principiile contabilităţii

Considerate ca un tot unitar, principiile contabilităţii pot fi grupate în trei

categorii distincte:
A. Principiile universal-valabile în orice condiţii şi oricărui sistem de contabilitate.
Acestea sunt principii ştiinţifice şi sunt legate de condiţia teoretică şi de
argumentele pe care se bazează contabilitatea ca ştiinţă fundamentală;
B. Principii implicite sau explicite determinate de conştiinţa, autoritatea şi
responsabilitatea umană care pune în aplicare teoria ştiinţifică a contabilităţii;
C. Principii implicite sau explicite dispuse de către lege, a căror aplicare este
condiţionată sau necondiţionată.

Principiile universal – valabile

1. Principiul dublei reprezentări este fundamental şi stă la baza modelării situaţiei

patrimoniului, a bugetului, a contului de execuţie bugetară şi a bilanţului
administraţiei publice.
Dubla reprezentare înseamnă că orice model constituit raţional în contabilitate
va determina realitatea măsurabilă sub dublu aspect:
• de la concret la abstract;
• de la parte la întreg.
Mijloacele, angajamentele şi drepturile în legătură cu fondurile, sursele şi
finanţările.
Cheltuielile bugetare în legătură cu sursele lor de acoperire financiară.
2. Dubla înregistrare este principiul după care orice operaţie patrimonială se
evidenţiază simultan şi cu aceeaşi sumă în cel puţin două părţi distincte
(evidenţe, registre sau conturi) prin dubla determinare între mijloace şi surse,
drepturi şi obligaţii, cheltuieli şi venituri.
3. Principiul înregistrării cronologice
• perioada de timp în care se desfăşoară exerciţiul financiar şi bugetar
începe la 1 ianuarie şi se termină la 31 decembrie;
• toate actele, faptele şi operaţiile reflectate în contabilitate se
evidenţiază în ordinea strictă a succesiunii cronologice a desfăşurării
evenimentelor în timp, ceea ce permite reconstituirea prin control în orice
moment a evenimentelor în succesiunea în care acestea au avut loc.
4. Principiul înregistrării sistematice
• se bazează pe faptul că în contabilitate se înregistrează pe
criterii raţionale, unitare şi uniforme toate operaţiile care privesc starea şi
evoluţia patrimoniului, drepturile şi obligaţiile, angajamentele şi resursele;

16
 • sistemul de contabilitate este organizat astfel încât să
permită delimitarea cantitativă şi valorică a mişcărilor după natura lor dar şi
situaţia lor la un moment dat, rezultatul sau starea patrimoniului.
5. Principiul înregistrării sintetice şi analitice
Evidenţele contabile pot fi organizate cantitativ sau valoric, dar complexitatea
trebuie delimitată în părţi cât mai simple în funcţie de nevoia informaţională, de
decizie sau control asupra patrimoniului.
Contabilitatea permite o evidenţă analitică cantitativă sau valorică în măsura
în care realitatea complexă este urmărită, evidenţiată, calculată, înregistrată şi
controlată până la detaliile semnificative.
Evidenţa sintetică grupează, ordonează şi sistematizează prin generalizare
valorică o mulţime finită de structuri analitice simple cu o anumită trăsătură de
omogenitate.
Contabilitatea se bazează în mod fundamental pe cuantificare monetară şi pe
întocmirea în formă scrisă a tuturor evidenţelor, situaţiilor, registrelor.
Cuantificarea monetară permite:
1. analiza şi calculul valoric al fenomenelor, proceselor şi operaţiilor care, prin acte
de schimb sau transfer de proprietate se identifică în raporturi reciproce
echivalente;
2. studierea omogenă a realităţii eterogene;
3. asigură verificarea şi controlul unitar şi uniform;
4. este condiţie pentru a pune de acord sistemele de măsură justificate economic,
considerând ca principiu normativ că substanţa monedei este stabilă în timp.

Potrivit legii, toate actele, faptele, fenomenele sau procesele se înregistrează la

locul şi în momentul derulării evenimentelor într-un document justificativ care stă la
baza înregistrării în contabilitate în monedă naţională, în limba română.

Sunt instrumente specifice contabilităţii:

• inventarul contabil;
• bilanţul contabil;
• contul;
• bugetul;
• balanţa conturilor.

Inventarul contabil este documentul, registrul sau situaţia de calcul a realităţii

măsurabile a patrimoniului la un moment dat.
Inventarul asigură verificarea realităţii prin constatarea faptică a bunurilor şi
valorilor măsurabile după criterii standard a căror evaluare poate fi cantitativă sau
valorică.
Orice transfer de proprietate se bazează pe inventar.
Orice cauză de natură juridică, civilă, administrativă sau penală implică
dovada realităţii şi autenticităţii cu registrul inventar.
Între gestiunile patrimoniale autonome predarea-primirea de gestiune se face
pe bază de inventar.

Bilanţul este situaţia patrimoniului care reflectă sintetic la un moment dat

relaţia de echilibru static structural dintre activ şi pasiv.

17
 Bilanţul este registru oficial şi document legal de gestiune a patrimoniului prin
care se atestă periodic starea mijloacelor şi angajamentelor în legătură cu sursele şi
fondurile din care acestea se finanţează.
Bilanţul se publică după încheierea exerciţiului anual în Monitorul Oficial
partea a IV-a, “Publicaţii şi anunţuri”.

Schema de bilanţ este unitară şi uniformă.

Formularul de bilanţ are instrucţiuni metodologice de completare, iar regulile
de calcul a posturilor de bilanţ sunt prestabilite direct pe formular.

Contul este instrumentul fundamental propriu contabilităţii. De fapt este vorba

de sistemul de conturi, iar procedeul de înregistrare prin conturi permite:
1. evidenţa cantitativă şi valorică a situaţiei la un moment dat şi a modificărilor de
creştere sau scădere a elementelor de patrimoniu;
2. calculul, analiza şi controlul mişcării elementelor înregistrate;
3. verificarea concordanţei aritmetice de calcul între starea iniţială, modificările
perioadei şi starea finală;
4. analiza structurală şi interpretarea dinamică a modificărilor care intervin în
volumul şi structura patrimoniului, ceea ce permite fundamentarea raţională a
deciziilor de administrare şi control a patrimoniului.

Deosebim:
• conturi grupate pe clase, grupe şi subgrupe prin care se identifică în mod
raţional toate structurile de patrimoniu. Clasamentul unitar al conturilor permite
urmărirea, calcularea, analiza şi controlul valorilor pe criterii omogene, unitare
după reguli precise, clare şi verificabile.
• conturi analitice care evidenţiază patrimoniul în detalii semnificative,
reprezentative pentru decizia de gestiune, administrare şi control.
• conturi sintetice care grupează în mod omogen mai multe conturi analitice.

Balanţa conturilor este instrumentul de verificare a exactităţii înregistrărilor

din sistemul de conturi.
Am stabilit că prin conturi se evidenţiază pe baza dublei înregistrări starea
elementelor de patrimoniu la un moment dat şi evoluţia modificărilor pe parcursul
perioadei deci, implicit, cu argument de calcul, starea finală.
Dacă luăm în calcul sistemul conturilor utilizat pentru înregistrări, pe balanţă
se reconstituie o relaţie de echilibru stabil între starea şi evoluţia mărimilor cifrice
calculate care vor reflecta pe total egalităţi, consecinţă a stării de echilibru prin dubla
reprezentare şi dubla înregistrare.

B. Principiile implicite sau explicite determinate de conştiinţa, autoritatea şi

responsabilitatea umană

1. Prudenţa este calitatea responsabilităţii umane care apreciază rezonabil

realitatea, consecvenţa şi substanţa faptelor şi elimină riscul de transfer al
incertitudinilor prezentului asupra evenimentelor în viitor.Prudenţa constă în
recunoaşterea pierderilor, a deprecierilor şi riscurilor şi luarea în considerare a
aspectelor semnificative pentru a nu denatura realitatea.

18
 Prudenţa se bazează pe argumente, pe calitatea profesională a executanţilor
(rutina), pe manifestarea morală şi etică a unei atitudini corecte şi responsabile.

2. Permanenţa metodelor obligă responsabilii angajaţi în acte de evidenţă, calcul,

evaluare, analiză şi control să respecte în mod unitar şi uniform aceleaşi principii,
asigurând consecvenţa şi continuitatea principiilor de recunoaştere, măsurare şi
înregistrare a evenimentelor şi operaţiilor în raport cu timpul, ceea ce trebuie să
asigure posibilităţi de comparabilitate a informaţiilor. Dacă principiile se modifică,
trebuie măsurate distinct influenţele pe care schimbarea le are asupra entităţii
patrimoniului şi a responsabilităţii angajate.

3. Noncompensarea este principiul care obligă la păstrarea destinaţiei sumelor în

raport cu sursa de acoperire, modul de formare sau de finanţare şi împiedicarea
utilizării inadecvate în alt scop decât acela pentru care s-a constituit finanţarea.
Noncompensarea presupune prezentarea, recunoaşterea, evaluarea,
înregistrarea separată a cheltuielilor şi veniturilor, a creanţelor şi datoriilor după
modul lor de formare, inclusiv a fondurilor disponibile fără ca acestea să se
anuleze reciproc prin schimbări de sume în sens contrar.

4. Intangibilitatea bilanţului este principiul după care între două momente

succesive ale exerciţiilor financiare substanţa patrimoniului prezentată prin bilanţ
trebuie să aibă dimensiune identică, neschimbată (bilanţul de închidere a
exerciţiului curent să fie identic cu bilanţul de deschidere a exerciţiului următor).

5.Principiul conservării substanţei (al entităţii) implică organizarea adecvată a

gestiunii şi administraţiei patrimoniului în aşa fel încât substanţa materială a acestuia
dar şi angajamentele să fie conservate în integritatea lor ca totalitate.
6.Costul istoric este convenţia de măsurare care asigură ca toate operaţiile,
evenimentele şi schimburile sunt recunoscute pe baza valorii de origine, cost de
dobândire, cost de tranzacţie sau de procurare, iar acest criteriu este recunoscut ca
etalon unanim de apreciere şi judecare a contabilităţii de angajamente.

7.Independenţa exerciţiului este convenţia de măsurare care obligă la decuparea

continuităţii activităţii unei entităţi în exerciţii financiare, contabile, bugetare, fiscale a
căror durată este asimilată calendarului anual.Contabilitatea de angajamente
operează cu sarcini evaluabile în bani, toate angajamentele având scadenţă
certă.Operaţiile, evenimentele şi tranzacţiile referitoare la entitate sunt conectate în
raport cu perioada, periodic asupra acestora operează criterii de calcul şi decontare
a rezultatelor şi se operează ajustări definitive sau temporare, verificări, analize şi
raportări.

8.Continuitatea activităţii / exploatării este o consecinţă a responsabilităţii legată

de aplicarea contingentă a costului istoric, prudenţei, permanenţei metodelor şi
independenţei exerciţiului, în contextul abordării ciclurilor permanente determinate de
asumarea angajamentelor.Ipoteza de bază este că, fără intervenţia unor evenimente
neprevăzute, entitatea îşi continuă activitatea normal, firesc, cel puţin la un nivel de
randament propriu capacităţii normale.Restricţia asupra continuităţii generează
situaţia unor evenimente excepţionale ( restrângere, restructurare, dizolvare,
lichidare ), situaţie în care angajamentele istorice trebuie reevaluate la valoarea
actuală ( de lichidare, de utilitate ).

19
9.Importanţa relativă ( pragul de semnificaţie / materialitatea ) reprezintă criteriul
de evaluare a informaţiilor de sinteză – care presupune evitarea omisiunilor, a
erorilor şi lipsurilor – ceea ce ar produce efecte nefavorabile şi ar putea influenţa de o
manieră semnificativă deciziile utilizatorilor.Informaţiile trebuie să fie relevante,
credibile, fiabile, oportune faţă de momentul asumării deciziilor.

10.Prevalenţa substanţei economice asupra formalismului juridic impune

necesitatea obiectivă ca informaţiile să reflecte realitatea economică a evenimentelor
şi tranzacţiilor, nu numai convenţiile încheiate formal, juridic.

C. Principiile implicite sau explicite dispuse de către lege

Diferenţierea dintre real şi ideal este numai formală, în măsura în care obiecte diferite
sunt încadrate în domenii diferite.

Contabilitatea – ca ştiinţă practică are de a face cu realităţi concrete,

măsurabile şi identificabile.
Ceea ce este real şi posibil este totdeauna efemer, trecător şi supus
schimbării.
Teoria numerelor asigură transcedenţa dintre teorie şi practică, este originea
ontologică a diferenţierii dintre act şi potenţialitatea universală a unităţii lucrurilor.
Aritmetică sau matematică, teoria numerelor permite sistematizarea realităţilor prin modalităţi
diferite, construirea abstractă de modele care imaginează, creează sau restructurează reprezentări
juste ale realităţii.
Verificarea repetată duce la experienţă.
Experienţa repetată permite raţiunii să fundamenteze adevărul existenţei cu
grad ridicat de certitudine.
Ştiinţa are totdeauna rădăcini în procesele imediate ale raţiunii, dar este greu
de justificat pentru simţul comun, pentru că “reprezentarea” ştiinţei nu depinde de
senzaţii materiale concrete.

Cunoaşterea principiilor are sens şi semnificaţie pe baza percepţiei structurale, iar

adevărul se verifică, se garantează prin exerciţiu, experienţă şi cunoaştere adecvată
determinată de cauze şi efecte:
(1) - cercetarea cauzelor; (2) – cunoaşterea principiilor; (3) – materialitate; (4) –
axiomatizare; (5) – percepţia structurală.
Ştiinţă înseamnă obiectivarea raporturilor omogene dintre structurile, relaţiile,
elementele sau laturile unei naturi unitare ce pot fi descrise matematic, planificate şi
pot fi verificate permanent prin practici sau tehnici utile.
Ştiinţa distinge între principiile logice universale, principiile identităţii, principii
de eliminare a contradicţiilor, dar nu în ultimul rând principiile morale – aceasta
având caracterul ultim de a impune acea conduită umană care înţelege, judecă,
apreciază şi promovează acţiuni valabile, corecte.
În măsura în care spiritul unei comunităţi apreciază unanim aceleaşi principii
se ajunge la postulate teoretice, deşi aplicarea lor necesită demersuri, demonstraţii
sau acţiuni de justificare absolut necesare pentru spirit.

20
 Practic, organizarea contabilităţii este posibilă în trei variante:
1. contabilitate în partidă dublă;
2. contabilitate în partidă simplă;
3. contabilitate informatică (informatizată).

1. Partida dublă presupune respectarea principiilor de dublă reprezentare şi dublă

înregistrare.
Dubla reprezentare este principiul pe care se bazează construirea bilanţului, a
patrimoniului şi a bugetului.
Dubla înregistrare semnifică că oricare ar fi sensul şi natura modificărilor
patrimoniale, acestea se reflectă simultan şi cu aceeaşi valoare în cel puţin două
conturi corespondente. Orice transfer patrimonial de bunuri, valori, drepturi sau
obligaţii este evidenţiată concomitent cu o valoare egală în cel puţin două conturi
diferite prin modificări corelative de creştere sau de scădere.
Majoritatea instituţiilor publice aplică sistemul de contabilitate în partidă dublă.
2. Partida simplă presupune un singur circuit de înregistrare a modificărilor
patrimoniale, urmărirea şi înregistrarea operaţiilor în conturi separate, organizate
pe partide simple.
Se deschid conturi de evidenţă operativă sub forma de roluri sau debite fără ca înregistrarea
contabilă să afecteze simultan mai multe conturi.
Este cazul primăriilor comunale şi al administraţiilor financiare locale unde
contabilitatea implică numai evidenţe operative pe bază de registre.
În această situaţie, încheierea exerciţiului financiar se bazează pe o
centralizare de date, verificare şi inventariere operativă de sume care se transpun în
dare de seamă contabilă.
3. Contabilitatea informatizată este specifică organizării sistemului de evidenţă,
calcul şi urmărire centralizată a operaţiilor prin exploatarea sistemelor de baze de
date cu programe informatice.
Este cea mai avansată metodă de organizare a contabilităţii.
Potrivit legii, toate procedurile, tehnicile şi modalităţile de prelucrare informatică se supun
prevederilor din legea contabilităţii şi principiilor de partidă dublă.
Produsele program trebuie să fie compatibile cu procedura bugetară de
deschidere a finanţării, utilizare, transfer şi execuţie bugetară de sume pe baza
criteriilor de disciplină financiară.
De regulă, în program sunt inserate tehnici de control şi de verificare automată
a corelaţiilor precum şi modalităţi de împiedicare a utilizării inadecvate a procedurilor
(pentru a nu schimba destinaţia sumelor sau pentru a nu modifica în mod fraudulos
baza de date).
Operaţional şi metodologic, sistemul de contabilitate se desfăşoară după
următoarea diagramă ( vezi schema de la pagina 22 )

OPERAŢII ACTE BILANŢ INIŢIAL

INVENTAR
ECONOMICE DOCUMENTE
INITIAL
FINANCIARE EVIDENŢE

21
 DESCHIDERE EXERCITIU BILANT INITIAL

EXECUŢIE

COMPETENŢE ACTE PROCEDURI

VERIFICARE • ANALIZĂ • CERTIFICARE • CONTROL • IMPUTARE JUSTĂ

ÎN
REGIS
TRAREC
O NT
A B
ILA

CRONOLOGICĂ SISTEMATICĂ (FIŞE / CONTURI – REGISTRE)

CLASIFICAŢIE CARTE
REGISTRUL JURNAL MEMORIAL MARE CARTE MARE
BUGETARĂ
DE ÎNREGISTRARE ARHIVĂ (MAESTRU) ANALITICĂ
CODIFICARE SINTETICĂ

NOTE DE JURNAL CONCORDANŢĂ CONFRUNTARE

NOTE CONTABILITATE CODURI / SIMBOLURI VERIFICARE

SISTEMATIZARE / VERIFICARE / CONFRUNTARE / PUNCTAJ / CONTROL / CERTIFICARE

CONTROL PREVENTIV AUDIT INTERN (DELEGAT)

VERIFICARE REALITATE PUNERE DE ACORD VERIFICARE EXACTITATE

INVENTAR BALANŢA CONTURILOR

ÎNCHIDERE EXERCIŢIU FINANCIAR ANUAL

SITUAŢII FINANCIARE ANUALE

ANUALĂ
AUDITARE CONTURI ANUALE

Contabilitatea trebuie discutată ca sistem unitar şi complex pe baza determinărilor

legate de finalităţile prelucrării informaţiilor şi modalităţile de punere în lucru a
sistemelor interdependente de segmentul puterii publice.

• Contabilitatea este un limbaj specializat de comunicare a informaţiilor

prelucrate - procesul de identificare, măsurare, analiză şi prelucrare ce
permite asumarea competentă a deciziilor, pe baza restricţiilor economice,
apte să deservească şi să protejeze interesele unei organizaţii publice – în
raport cu managerii, proprietarii şi potenţialii investitori, angajaţii, creditorii şi
administraţia.

22
 • Managerii modelează informaţii pentru asistarea deciziilor şi controlul
activităţilor, estimarea preţurilor, costurilor, a cererii, controlul poziţiei de
competitivitate în raport cu piaţa şi concurenţa pentru garantarea creşterii
profitabilităţii şi a conservării capacităţii de adaptare la riscuri şi evenimente
posibile în viitor.

• Proprietarii au nevoie de informaţii pentru certificarea valorii investiţiilor şi a

marjei de câştig pentru păstrarea atractivităţii investiţiei de capital.

• Angajaţii au nevoie de informaţii pentru redundanţa mobilităţii de adaptare a

cererii şi ofertei – între salariu, avantaje, costuri şi riscuri.

• Creditorii şi finanţatorii au nevoie de informaţii pentru garantarea materială a

riscurilor monetare.

• Guvernul şi administraţiile - fiscală,statistică de trezorerie urmăresc sinteza

informaţiilor privind salarile, profitul, investiţile, stocurile, dividendele plătite,
proporţia profiturilor absorbite de taxarea fiscală.

• Deciziile majore privesc materialitatea conservării resurselor, determinarea

politicilor de gestiune pentru economisire, randament, adaptabilitatea
structurală la eliminarea riscurilor. Informaţiile de calitate, relevante şi
credibile sunt indispensabile organizării competitive a afacerii.Informaţiile
colective sunt pentru nevoi colective.Informaţiile individualizate sunt pentru
nevoi particulare, individualizate.

• Trebuie realizată o distincţie clară între date şi informaţii.Datele sunt

informaţii clasate, prelucrate, filtrate, adaptate unor scopuri şi nevoi
anticipate şi prestabilite.Informaţiile pot fi obţinute prin observare directă,
dialog, comunicare.Nu toate informaţiile sunt însă evaluabile, iar unele dintre
acestea conţin mesaje variate invers proporţional faţă de ocurenţă şi
probabilitatea utilizării efective la raportări.

• Contabilitatea se concentrează factual pe informaţii relevante.Relevanţa este

considerată criteriu major legat de utilitate ori pe baza calităţii rezultatelor
dezirabile ce ar trebui obţinute ca efect al utilităţii.Relevanţa este centrul
justificării operaţionale a valorii atribuite resurselor controlate în măsura în
care prin evaluare credibilă există certitudinea obţinerii sau garantării unui
beneficiu.

Măsurarea contabilă se concentrează pe sinergia sistemică dintre obiecte, subiecte,

obiective, evenimente şi rezultate.

Principiile sunt funcţional dependente de atitudinea, motivaţia şi responsabilitatea

umană care are misiunea de a rezolva probleme, iar utilizatorii şi producătorii de
informaţii au un rol major în măsurarea proceselor de cuantificare.În termeni de
modelare, prin convenţie nominalismul monetar presupune că în raport cu perioada,
substanţa monetară este stabilă ca etalon de referinţă.Aprecierea monetară,

23
respectiv deprecierea sunt procese ce pot fi măsurate pornind de la referinta
stabilităţii unei valori – etalon în raport cu timpul.

Estimarea şi măsurarea prudentă a valorii costurilor istorice este totdeauna în

competiţie cu utilitatea, relevanţa şi credibilitatea costurilor de oportunitate, bazate
pe valori reale de înlocuire.

Finalitatea comunicării . . .

Un sistem de comunicare consistă din transferul mesajelor între sursa de

origine şi receptor.Obiectivul mesajului este influenţarea calitativă a acţiunii la
receptor.
Transferul de mesaje este efectuat prin transmiterea de date şi informaţii - semnale
şi decodarea de semnale la destinaţie.

Valoarea informaţiilor . . .

Contabilitatea urmăreşte „cea mai dreaptă proporţie” dintre adevărata informaţie,

adevăratul utilizator, adevărata cantitate şi adevăratul timp – toate raportate la
adevăratul „ cel mai mic cost” – sau cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea
justă.Compromisul utilităţii ce conservă în timp puterea de cumpărare a banilor remit
în cauză obiectivitatea şi relevanţa calculelor de optimizare – cel mai bun raport
dintre cantitate, conţinut, acurateţe şi viteza transferului de date – prin raportarea
costurilor la randament şi utilitate cu efecte monetare verificabile în timp şi
spaţiu.Referinţa utilităţii este considerată marja dintre beneficii şi costuri.
Valoarea informaţiilor poate fi brută sau netă, perfectă, imperfectă, operaţională,
justă, până în momentul asumării efective a deciziei.

Procesul de elaborare, control şi asumare a deciziei.

Planificare Identificarea obiectivelor Alegere alternative

Alternative şi soluţii de
acţiune
Prelucrare date pentru
soluţii alternative
Selectarea alternativelor
pe baza opţiunilor
determinate de evoluţia
reală a evenimentelor
Implementare decizii
Control, audit, verificare Comparaţii pentru Măsurare şi corecţie
contabilă detectarea abaterilor
Rezolvarea divergenţelor
Testarea calitativă de
soluţii corective pentru
îmbunătăţirea activităţii
Adaptabilitate structurală
Redundanţă, sinergie,
control, feed – back

24
Maximizarea capacităţii de control a fluxurilor viitoare de trezorerie este esenţial dacă
întreprinderea identifică oportunităţi potenţiale de investiţie.

Procesul de administrare managerială a informaţiilor contabilităţii impune ( 1)

planificare pe termen scurt sau pe termen lung, ( 2) control – compararea
permanentă a performanţelor actuale cu planurile anticipate şi cu eventualele
deviaţii, care impun eventualitatea acţiunilor corective, ( 3 ) organizare – definirea
riguroasă a responsabilităţilor, a raporturilor de autoritate pentru remunerarea
competenţelor şi sancţionarea abaterilor, coordonarea activităţilor, ( 4) motivarea
acţiunilor, armonizarea obiectivelor organizaţiei cu interesele şi expectanţa
participanţilor

Capital Noi aporturi Decizii Proiecte Câştig

manageriale Alternative Monetar
Dividende Acţionari Interese Plasamente
Creanţe Vânzări Marja profit Costuri
Titluri Piaţă Speculaţii Schimb
Efecte Efort Conversie Consum
Dobânzi Credite Investiţii Randament
Credite Investiţii Active Beneficii
Taxe Surplus Investiţii Datorii

Decizii Politica de Garanţii Obiective Orizont global

strategice dividende materiale
Decizii Politica de Flux de Lichiditate Eficienţă pe
Operaţionale finanţare trezorerie piaţă
Decizii Politica de Controlul Beneficiu Randament
operaţionale investiţii activelor de exploatare
Plasamente Câştig Dobânzi
Dividende
Participaţii Control Dezvoltare
corporativă

Mediul economic este instabil şi marcat de procese şi evenimente care necesită

abordarea şi modelarea evenimentelor în condiţii de risc şi incertitudine.
Integrarea economică şi monetară, asimilarea principiilor mecanismului ratei de
schimb, dezvoltarea pieţei de capital, deschiderea spaţiului european pentru
oportunităţi de investiţie, emergenţa speculativă a inovaţiilor legate de utilizarea
instrumentelor financiare într-un spaţiu cu graniţe fluente, dar cu nivele diferenţiate
de apreciere a randamentului opţiunilor :

Reţeaua de standarde contabile

Standardele contabile pot fi internaţionale, europene şi naţionale.

Standardele contabile internaţionale sunt elaborate de IASC. Scopul şi
principalele caracteristici, constau din:

25
 • furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate tarile
lumii, capabile să armonizeze în cat mai mare măsura standardele şi
procedurile contabile practicate în diverse tari;
• asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel
încât investitorii şi băncile internaţionale face analize comparative ale
diferitelor oportunităţi de investiţii;
• IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate.
• Statutul IASC prevede ca atunci când rapoartele financiare sunt
conforme cu IAS în toate elementele esenţiale acest lucru trebuie
specificat în anexa;
• sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esenţiale şi
de la data specificata în textul standardului, cu excepţia celor care se
aplica retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este înscrisă şi
explicitata în conţinutul fiecărui standard.

Comitetul Internaţional pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate IASB,

înfiinţat în 1973, cuprinde aproximativ 2 milioane contabili reprezentând 142 de
asociaţii profesionale din 103 tari.
Obiectivele IASB sunt:
a) Elaborarea şi publicarea standardelor internaţionale de contabilitate în
vederea analizării lor de către utilizatori şi promovarea variantelor
internaţional acceptate;
b) Desfăşurarea unei activităţi îndreptată spre îmbunătăţirea şi armonizarea
reglementarilor, a standardelor de contabilitate şi procedurilor legate de
prezentarea situaţiilor financiare.
Grupul Consultativ - înfiinţat în 1981 include reprezentanţi ai organismelor
internaţionale, ai tuturor categoriilor de persoane care întocmesc situaţiile financiare,
reprezentanţi ai bursei sau comisiilor de valori mobiliare.
Consiliul de Coordonare – înfiinţat în 1995 este cel mai înalt nivel al profesiei
contabile, cuprinde persoane fizice cu poziţii cheie în profesia contabila, afaceri sau
alţi utilizatori ai situaţiilor financiare. Rolul Consiliului de Coordonare este de a
promova acceptarea generala a Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi de a
asigura credibilitatea activităţii IASC.

Situaţiile financiare în contabilitatea anglo-saxonă şi situaţiile financiare în

contabilitatea românească

Tot mai multe ţări îşi adaptează legislaţia din domeniul economico-financiar la
metodologia reglementată de Standardele Internaţionale de Contabilitate. Începând cu
situaţiile financiare ale anului 2000, elaborate de către unităţile economice din România, s-a

26
făcut armonizarea cu situaţiile financiare prevăzute de Directiva a IV-a a Comunităţii
Economice Europene şi cu cele prevăzute de Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Cele două sisteme de contabilitate, utilizate în prezent, cel francez şi cel anglo-saxon, tind
spre o armonizare. Astfel, un număr tot mai mare de întreprinderi europene elaborează
situaţii financiare cu alte referinţe decât cele naţionale. Cel mai frecvent adoptate, în această
direcţie, sunt normele contabile internaţionale - IAS-urile, utilizate printre altele de grupuri ca:
Lafarge (Franţa), Nestle (Elveţia), Hoechst (Germania) ş.a..
Multe din întreprinderile mari, mai ales cele franceze declară aplicarea normelor
americane GAAP, de exemplu grupurile: Rhone-Poulenc, PSA Peugeot - Citroen, Elf etc..
Există însă şi întreprinderi care prezintă două serii de situaţii financiare: una conformă cu
legislaţia naţională şi una conformă cu principiile general acceptate de către SUA (US
GAAP), de exemplu Norsk Hydro din Norvegia. Întreprinderile care adoptă normele
internaţionale sau americane se situează de obicei în ţări în care contabilitatea este slab
reglementată (Elveţia). Puţine sunt întreprinderile britanice care fac referinţă la alte principii
decât cele naţionale, chiar dacă unele dintre ele publică un tablou de corespondenţe care fac
să apară beneficiul net şi capitalurile proprii care ar rezulta din aplicarea principiilor contabile
americane. Cea mai mare parte a întreprinderilor consacră o secţiune a anexei pentru
descrierea principalelor metode contabile utilizate în întocmirea situaţiilor financiare. În
schimb, puţine întreprinderi fac referinţă la convenţiile contabile de bază, probabil datorită
faptului că acestea sunt de accepţiune universală.
Voi prezenta în continuare situaţiile financiare din contabilitatea în sistem anglo-
saxon, în paralel cu situaţiile financiare din România, reglementate prin ordine ale
Ministerului de Finanţe şi prin standardele internaţionale de contabilitate.
În acest sens vom avea în vedere următoarele aspecte:
- perioada de referinţă;
- forma, structura şi conţinutul situaţiilor financiare.

Perioada de referinţă

Pentru o cât mai bună analiză a unei afaceri, întreprinderile au nevoie să cunoască
anumite informaţii despre evoluţia lor, iar aceste informaţii nu sunt necesare doar la începutul
şi sfârşitul activităţii ci şi pe parcursul ei. Adesea, managerii au nevoie de situaţii lunare
asupra rezultatelor financiare, majoritatea întreprinderilor au nevoie de o prezentare a
situaţiilor financiare trimestrial, semestrial sau/şi anual pentru a le face cunoscute asociaţilor
şi/sau acţionarilor, băncilor, creditorilor şi altor categorii de terţi utilizatori ai informaţiei
contabile, de asemenea, fiscul solicită o serie de situaţii din partea agenţilor economici lunar,

27
trimestrial, anual, la noi şi anual sub forma declaraţiei anuale de impozite în S.U.A.. Ca
urmare a acestor nevoi de informare, contabilitatea divide viaţa economică a unei afaceri în
perioade de timp artificiale, aceste perioade sunt în general luna, trimestrul şi anul.
În timp ce veniturile, cheltuielile, rezultatele, fluxurile de numerar şi modificările în
repartizarea profitului sunt aferente unei anumite perioade de timp, bilanţul prezintă situaţia
financiară a întreprinderii la un moment dat, mai exact la sfârşitul perioadei de referinţă.
Perioada de referinţă reprezintă perioada ale cărei rezultate curente şi activităţi sunt
prezentate în situaţiile financiare şi la care acestea din urmă se referă. Această perioadă de
referinţă poartă, la noi denumirea de exerciţiu financiar, pe când la americani termenul cel
mai utilizat este acela de an fiscal.
În România, exerciţiul financiar este reglementat prin Legea contabilităţii nr. 82/1991,
care precizează ca "exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu
excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării, respectiv
înmatriculării" agenţilor economici.
În S.U.A. multe întreprinderi au ales 31 decembrie ca moment de închidere a anului
lor fiscal. Posibilitatea de a alege o altă dată decât cea menţionată mai sus, atâta timp cât
perioada raportată reprezintă aproximativ un an calendaristic şi este constantă de la un an la
altul, face ca un număr din ce în ce mai mare de companii să prefere alte date decât 31
decembrie.
De ce anumite întreprinderi aleg o altă dată de încheiere a anului fiscal? Companiile
îşi aleg ca dată de închidere a anului lor fiscal un anumit moment care să corespundă unui
punct din ciclul lor anual de activitate. Multe preferă să-şi închidă anul contabil atunci când
stocurile şi activitatea lor înregistrează nivelul cel mai scăzut. Aceasta reprezintă un avantaj
deoarece prelucrarea informaţiilor contabile necesită mult timp şi efort din partea
managerilor, de aceea ei preferă să aloce acest timp atunci când nu sunt aşa de ocupaţi de
conducerea activităţii de bază a întreprinderii. Iar, în acest moment stocurile sunt mai uşor şi
mai puţin costisitor de inventariat deoarece sunt scăzute.
Întreprinderile de comerţ cu amănuntul din America îşi încheie anul fiscal la 31
ianuarie, ele înregistrând o diminuare a activităţii şi a stocurilor după vânzările din timpul
vacanţei, iar în ianuarie au loc lichidările de stocuri la preţ redus. Acest moment este
favorabil pentru "închiderea registrelor" şi pentru a cunoaşte care este situaţia întreprinderii
înainte de începerea ciclului următor. Printre cele mai cunoscute companii al căror an fiscal
se încheie la altă dată decât 31 decembrie se numără şi: Delta Air Lines 30 iunie, Walt
Disney Productions 30 septembrie, Kmart Corp. 31 ianuarie, Dunkin' Donuts 31 octombrie.
Există şi întreprinderi al căror an fiscal nu se încheie la aceeaşi dată în fiecare an ci
durează un anumit număr de zile sau săptămâni. O altă situaţie este cea când, data de

28
închidere a anului fiscal este o anumită zi din săptămână apropiată de o anumită dată. De
exemplu, dumineca cea mai apropiată de data de 30 septembrie a fiecărui an.
Posibilitatea de alegere a datei de închidere a anului fiscal este tipică unor state ce practică
sistemul contabil anglo-saxon, posibilitate ce nu o întâlnim în practica românească unde
exerciţiul financiar este strict reglementat prin Legea contabilităţii.

Forma, structura şi conţinutul situaţiilor financiare

Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene

şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate au adus în România modificări şi în ceea ce
priveşte situaţiile financiare anuale pe care o întreprindere trebuie să le întocmească.
Acestea sunt prezentate comparativ în figura 1 cu situaţiile financiare care trebuiesc
întocmite de către companiile americane.

Situaţii financiare comparative

Tabelul nr. 1
România S.U.A.
Bilanţ Bilanţ
Cont de profit şi pierdere Cont de profit şi pierdere
Situaţia fluxurilor de trezorerie Situaţia fluxurilor de trezorerie
Situaţia modificărilor capitalului propriu Repartizarea profitului
Politici contabile şi note explicative Alte elemente: discuţia şi analiza
managerilor, note la situaţiile financiare,
raportul de audit

29
 Primele trei situaţii financiare cuprinse în raportul anual, cum denumesc americanii
situaţiile financiare, sunt similare ca denumire. În ceea ce priveşte "Situaţia modificărilor
capitalului propriu", în contabilitatea reglementată de GAAP-uri aceasta se regăseşte sub
forma situaţiei "Repartizarea profitului", iar "Politicile contabile şi notele explicative" sunt
întâlnite în normele GAAP ca alte elemente ale situaţiilor financiare.
În ceea ce priveşte bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere ca formă, la noi era
acceptat înainte de armonizare bilanţul şi contul de profit şi pierdere în formă verticală,
preferat atât în S.U.A. cât şi în majoritatea statelor Comunităţii Europene. Dintre statele
Comunităţii Economice Europene doar Italia şi Germania sunt cele care adoptă formatul
orizontal al bilanţului, iar contul de profit şi pierdere în aceste ţări este acceptat doar cel în
formă verticală.
În Marea Britanie, deşi atât Legea companiilor din 1981 cât şi cea de-a IV-a Directivă
a Comunităţii Economice Europene, permit întreprinderilor să aleagă între forma verticală şi
cea orizontală, a celor două situaţii financiare amintite mai sus, majoritatea lor aleg sistemul
vertical.
Dacă forma bilanţului contabil şi contului de profit şi pierdere nu difereră, structura
acestora este diferită la noi faţă de cea a situaţiilor financiare întocmite de companiile
americane. În România, noile reglementări contabile de armonizare cu normele europene şi
internaţionale prevăd o structură a bilanţului care respectă criteriile de aranjare a activelor în
ordinea crescătoare a lichidităţii şi a pasivelor în ordinea crescătoare a exigibilităţii. În S.U.A.
este păstrată aceeaşi ordonare a datoriilor în pasiv, capitalul fiind aranjat la sfârşitul
bilanţului, în schimb activul este aranjat în ordinea descrescătoare a lichidităţii după cum
rezultă şi din tabelele 2 şi 3.
Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile
exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului. Diferenţele de structură
ale contului de profit şi pierdere rezultă din tabelul 3, unde se observă că la noi sunt aranjate
în cadrul fiecărei activităţi a întreprinderii, veniturile aferente activităţii respective, urmate de
cheltuielile aferente, stabilndu-se apoi rezultatul din activitatea respectivă. În cazul contului
de profit şi pierdere în varianta americană, activitatea de exploatare este structurată diferit,
cheltuielile de exploatare fiind ordonate atât în funcţie de natură cât şi în funcţie de destinaţia
lor economică.

30
 Situaţia comparativă a activului bilanţier
Tabelul nr. 2
Conform Reglementărilor Conform standardelor GAAP în S.U.A.
contabile armonizate în România
A. Active imobilizate Active curente
Imobilizări necorporale Numerar şi echivalente
Imobilizări corporale Investiţii temporare
Imobilizări financiare Conturi de încasat
B. Active circulante Stocuri
Stocuri Cheltuieli plătite anterior şi alte active curente
Creanţe Beneficii viitoare din impozitul pe venit
Investiţii financiare pe termen scurt Alte active curente
Casa şi conturi la bănci Participaţii şi creanţe imobilizate
C. Cheltuieli în avans Patrimoniu, utilaje şi echipamente
Depozite şi alte active pe termen lung

Situaţia comparativă a pasivului bilanţier

Tabelul nr. 3
Conform reglementărilor contabile Conform standardelor GAAP în S.U.A.
armonizate în România
D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de Pasive curente
până la un an - Note plătibile şi ratele curente ale datoriilor
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă pe termen lung
mai mare de un an - Conturi plătibile
- Pasive înregistrate în avans
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Datorii pe termen lung
Impozite amânate

31
I. Venituri în avans Alte pasive
J. Capital şi rezerve Capitalul acţionarilor
- Acţiuni commune
- Acţiuni preferenţiale
- Capital depus
- Profituri repartizate

În cele mai multe cazuri companiile americane preferă să prezinte anumite categorii
de venituri şi cheltuieli cumulat. În tabelul 3 este prezentat un "Cont de profit şi pierdere"
detaliat.

Situaţia comparativă a Contului de profit şi pierdere

Tabelul nr. 4
Conform reglementărilor contabile Conform standardelor GAAP în S.U.A.
armonizate în România
Cifra de afaceri netă Cifra de afaceri
Variaţia stocurilor Costul vânzărilor
Profit brut

32
 Costuri de distribuţie
Cheltuieli administrative
Alte venituri operaţionale (productive)

Venitul din acţiuni ale companiilor grupului

Producţia imobilizată
Venitul din alte investiţii în active fixe
Alte venituri din exploatare
Alte venituri din dobânzi şi sume similare
Cheltuieli cu materiile prime, materialele
Sumele investite amortizate
consumabile şi alte cheltuieli din afară
Dobânda plătită şi alte taxe
Cheltuieli cu personalul
Profitul sau pierderea din exploatare Profitul din activitatea obşnuită înaintea
impozitării
Venituri din interese de participare Impozitul pe profit din activitatea obişnuită
Profitul din activitatea obişnuită după
Venituri din alte investiţii financiare şi creanţe
impozitare
imobilizate
Venituri excepţionale
Venituri din dobânzi şi alte venituri similare Profit excepţional
Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a Impozitul pe profitul excepţional
investiţiilor financiare deţinute ca active
circulante
Cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli
similare
Profitul sau pierderea din activitatea curentă Profitul pe anul financiar
Venituri extraordinare Transferul de rezerve
Cheltuieli extraordinare Dividendele plătite
Profitul sau pierderea din activitatea Profitul reţinut în anul financiar
extraordinară
Impozitul pe profit
Alte impozite ce nu apar în elementele de
mai sus
Rezultatul exerciţiului financiar
Rezultatul pe acţiune: de bază/diluat

Dacă o întreprindere este profitabilă la sfârşitul exerciţiului trebuie să hotărască cum

îşi va repartiza profitul obţinut, ce parte din acesta va fi destinat plăţii de dividende şI parte va
fi reinvestit în scopul extinderii activităţii.
Reglementările contabile armonizate cu legislaţia Uniunii Europene precizează că
"Situaţia fluxurilor de trezorerie" care întocmeşte de către întreprinderile din România are
forma unuia din modelele prezentate în IAS 7, fiind acceptată fie varianta directă, fie cea
indirectă. Aceeaşi structură o are şI "Situaţia fluxurilor de trezorerie" în varianta americană.

33
 Dacă o întreprindere este profitabilă la sfârşitul exerciţiului trebuie să hotărască cum
îşi va repartiza profitul obţinut, ce parte din acesta va fi destinat plăţii de dividende şi parte va
fi reinvestit în scopul extinderii activităţii.
Cadrul contabil general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc
împreună sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, pentru
utilizatorii externi adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitează ca teorie contabilă
normativă deci un caz particular al teoriei contabile generală. Sau întro altă viziune, Cadrul
contabil, îşi arogă calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument
de coerenţă a normelor reglementărilor şi procedurilor contabile.
Funcţiile Cadrului Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Raportare
Financiară (IASB), aşa cum sunt formulate în document sunt:
Sprijinirea Consiliului IASB în: Standardele Internaţionale de Raportare Financiară,
revizuirea celor existente precum şi promovarea armonizări reglementărilor, standardelor şi
procedurilor contabile referitoare la situaţiile financiare prin aplicarea unor concepte de bază
care să reducă numărul tratamentelor contabile internaţionale.
Sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor, în procesul de
dezvoltare a standardelor naţionale;
Sprijinirea celor ce întocmesc situaţii financiare conform IAS şi de a face faţă
problemelor care nu se regăsesc în acestea;
Sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor
financiare elaborate în conformitate cu IAS;
Sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare
elaborate în conformitate cu IAS;
Furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASB privind modul de
elaborare a standardelor. Acelaşi cadru prevede că el nu este o normă contabilă
internaţională şi deci nu defineşte un standard de evaluare sau de înregistrare. Dacă apare
un conflict între elementele de conţinut al cadrului şi o nomă contabilă internaţională,
obligaţiile prevăzute de norma contabilă prevalează asupra acestui cadru. Conducerea IASB
recunoaşte că într-un număr limitat de cazuri poate exista un conflict între Documentul cadru
şi un IAS. Totodată, având în vedere că activitatea conducerii IASB se orientează după
cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare şi la revizuirea celor existente, numărul
cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente se va diminua.
Cadrul contabil general IASB abordează obiectivele situaţiilor financiare, definirea,
recunoaşterea şi evaluarea elementelor reprezentate în situaţiile financiare, caracteristicile
calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare care determină utilitatea lor, conceptele de
capital şi de menţinere a capitalului. Concepţia adoptată de Standard, ca de altfel de către
toate standardele pentru producţia şi comunicarea de informaţii, este cea a emancipării sau

34
profesională cu privire la conţinutul, forma, întocmirea, prezentarea şi utilitatea situaţiilor
financiare. Este concepţia libertăţilor proprii raţionamentului profesional cu privire la valorile
ce trebuie formalizate şi prezentare în situaţiile financiare cu scop general.
În acest sens, conducerea poate folosi judecata profesională cu privire la utilizarea
unui format orizontal sau vertical pentru Bilanţ, cât de detaliate să fie subclasificările, precum
şi, cu excepţia minimului impus, ce informaţii trebuie prezentate în Bilanţ şi ce informaţii vor fi
prezentate în Notele la situaţiile financiare. De asemenea, dacă standardul prevede că
elementele Bilanţului trebuie prezentate în linii mari în ordinea lichidităţii lor, nu este exclusă
alternativa de a ordona elementele de Bilanţ fie pornind de la cele curente şi lichide, şi fie
viceversa, ambele opţiuni fiind folosite în practică şi considerate adecvate.
Din IAS1-Prezentarea situaţiilor financiare, reiese că aplicarea prevederilor specifice
prevăzute în standardele internaţionale, completate de prezentări suplimentare, acolo unde
este cazul, conduce la o prezentare fidelă a poziţiei financiare a unei societăţi, a
performanţei şi a fluxurilor de trezorerie în toate circumstanţele. Standardul nu exclude
situaţii de abatere, dar menţionează că ele ar trebui să apară foarte rar şi numai atunci când
se consideră că aplicarea unui standard sau a unei anumite prevederi din Standarde nu este
suficient de explicită şi poate induce în eroare. O abatere de la un standard nu este permisă
atunci când se realizează doar în scopul de a fi în conformitate cu cerinţele naţionale sau
doar pentru că asigură o imagine fidelă. În acele situaţii în care întreprinderea se abate,
totuşi, de la standarde, iar efectul abaterilor este semnificativ relativ la situaţiile financiare,
întreprinderea trebuie să prezinte informaţii privind:
-standardul de la care s-a făcut abaterea;
-natura fiecărei abateri în parte, precum şi cerinţa definită în standarde;
-motivul pentru fiecare abatere; şi
-efectul financiar al fiecărei abateri asupra profilului sau pierderi nete, asupra
activelor, datoriilor, capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de numerar.
Politicile contabile adoptate de o întreprindere la întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare au ca obiectiv, în principal, reducerea incertitudini pentru diferiţi utilizatori ai
normelor contabile în cea ce priveşte rezultatul şi situaţiile financiare. Prin obiectivele
politicilor contabile se pot număra: reducerea riscului determinat de mediul financiar,
minimizarea pierderilor planificate, minimizarea profitului impozabil minimizarea profitului
distribuibil, ultimele două fiind caracteristicii îndeosebi a ţărilor în drept.
O condiţie ce se desprinde în cea ce priveşte alegerea şi adoptarea politicilor
contabile impune conduceri să adopte politici contabile proprii întocmirii de situaţii financiare
care să conţină informaţii relevante şi credibile atunci când Standardele Internaţionale sau
Interpretările nu conţin cerinţe specifice.

35
 Dintre caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare putem pune în evidenţă:
inteligibilitatea, relevanţa (pertinenţa), credibilitatea (fiabilitatea), comparabilitatea.
Relevanţa: o informaţie este pertinentă dacă este utilă în luarea deciziei ajutându-i pe
utilizatori în evaluarea evenimentelor, prezente şi viitoare confirmând sau corectând
evaluările anterioare.
Credibilitatea: o informaţie este credibilă dacă ea nu conţine erori astfel încât
utilizatori să aibă încredere în ea că reprezintă ceea ce şi-a propus.
O informaţie este credibilă dacă îndeplineşte următoarele condiţii:
1) Reprezentarea fidelă a tranzacţiilor şi evenimentelor din situaţiile financiare.
2) Relevanţa economicului asupra juridicului.
3) Neutralitatea: presupune ca informaţia să nu fie părtinitoare şi să fie obiectivă.
4) Prudenţa: presupune faptul că se interzice supraevaluarea activelor şi veniturilor şi
să subevaluăm datoriile şi cheltuielile din situaţiile financiare.
Integralitatea: o informaţie trebuie să fie completă în limite rezonabile ale pragului de
semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei informaţii.
Inteligibilitatea: o informaţie este inteligibilă dacă ea este uşor înţeleasă de utilizatori.
Pentru aceasta utilizatori trebuie să dispună de cunoştinţe contabile şi să aibă răbdare de a
studia situaţiile financiare.
Comparabilitatea: reflectă capacitatea unei informaţii de a realiza comparaţii în timp
(de la un exerciţiu financiar la altul în cazul aceleiaşi întreprinderi) sau în spaţiu (de la o
întreprindere la alta pentru acelaşi exerciţiu financiar). Pentru ca o informaţie să fie
comparabilă trebuie să se respecte principiul permanenţei metodelor.
Obiectivul IASB este prezentarea situaţiilor financiare cu scop general prin care se inţeleg
acele situaţii financiare care sunt menite să satisfacă nevoile utilizatorilor externi ai
informaţiei contabile; utilizatori care nu se află in situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor
lor specifice de informaţii.
Situaţiile financiare cu scop general trebuie să asigure comparabilitatea în timp si
spaţiu, scop în care IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”1 prescrie considerentele
generale pentru prezentarea situaţiilor financiare, recomandări pentru structura acestora si
cerinţele minime pentru conţinutul situaţiilor financiare.
Situaţiile financiare cu scop general sunt o reprezentare financiară structurată a
poziţiei financiare, performanţei şi fluxurilor de numerar ale unei întreprinderi, utile unei game
largi de utilizatori în luarea deciziilor economice. Pentru a atinge acest obiectiv, situaţiile
financiare cu scop general trebuie sa ofere informaţii despre:
-Active;
- Datorii;
-Capitalul propriu;
-Venituri şi cheltuieli, inclusiv despre câştiguri si pierderi;
-Fluxuri de numerar ale întreprinderii.
Un set complet al situaţiilor financiare cu scop general cuprinde:
-Bilanţul;

1
*** IAS 1 “ Prezentarea situaţiilor finaciare”, în: Standarde Internaţionale de Raportare financiară, edişia
2006, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pag.711-772.

36
 -Contul de profit şi pierdere;
-O situaţie care să reflecte fie toate modificările capitalului propriu, fie
modificările capitalului propriu altele decât cele provenind din aporturi şi distribuiri de capital
de către sau către proprietri;
-Situaţia fluxurilor de numerar;
- Politicile contabile semnificative şi alte note explicative.
Întreprinderile sunt incurajate să prezinte în cadrul situaţiilor financiare cu scop
general şi alte situaţii suplimentare, cum ar fi rapoarte asupra mediului în care întreprinderea
îşi desfaşoară activitatea, rapoarte asupra valorii adăugate, daca angajaţii sunt consideraţi
un grup important de utilizatori ai informaţiilor respective.
Responsabilitatea întocmirii şi prezentarii situaţiilor financiare cu scop general revine
Consiliul de Administraţie şi/sau altui organ de conducere (echivalent – n.n.) a unei
întreprinderi.
Informaţiile din situaţiile financiare cu scop general trebuie prezentate atât in situaţiile
financiare propriu-zise cât şi in note sub formă de elemente rânduri in formatele
recomandate ca anexă la IAS 1 pe care întreprinderea le poate adapta la specificul său.
Situaţiile financiare cu scop general trebuie sa cuprindă date generale cu privire la:
Identificare situaţiilor financiare de orice alte documente publicate, cum ar fi, de exemplu,
raportul anual al administratorilor. În acest scop, fiecare componentă a situaţiilor financiare
cu scop general trebuie sa prezinte titlurile de pagină şi/sau de coloane din care sa rezulte:
Denumirea întreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare;
Dacă situaţiile financiare se referă la o întreprindere de sine stătătoare
(individuală) sau de grup;
Data sau perioada acoperită de situaţiile financiare prezentate;
Moneda de raportare;
Nivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor din situaţiile financiare: unităţi,
mii sau milioane de unităţi monetare.
Perioada de raportare a situaţiilor financiare cu scop general trebuie sa fie cel puţin anuală,
dar atunci când anumite circumstanţe impun ca situaţiile financiare cu scop general să fie
prezentate pentru perioade mai mari sau mai mici de un an, întreprinderea trebuie să
prezinte :
Motivul folosirii unei perioade diferite de un an;
Faptul ca sumele comparative din contul de profit si pierderi, situaţia modificarii
capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de numerar şi din notele aferente nu sunt comparabile.
Data oportună la care situaţiile financiare cu scop general sunt puse la dispoziţia utilizatorilor
informaţiei contabile, dată care ar trebui să se incadreze ăn 6 luni de la data bilanţului,
termenele limită concrete urmând a fi stabilite de legislaţiile contabile naţionale.

Conţinut, structură, recomandări

În IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare” IASB nu prescrie scheme “standard”

pentru componentele setului complet de situaţii financiare cu scop general ci doar descrie
conţinutul informaţiilor finaciar-contabile, recomandând “componenta” în care ele trebuie
prezentate în mod obligatoriu sau alternativ. Anexa “Structură ilustrativă a situaţiilor
financiare” la IAS 1 nu face parte integrantă din IAS 1 şi in consecinţă, modele
componentelor de situaţii financiare prezentate în această anexă nu sunt obligatorii pentru
cei care aplică Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Prezentăm, în sinteză, principalele aspecte privind conţinutul situaţiilor financiare cu
scop general, in viziunea IASB, inclusiv modelele ilustrative ale componentelor acestora.

Bilanţul

Fiecare întreprindere trebuie sa opteze pentru a prezenta sau nu in bilanţ

clasificările: 1) în active curente şi imobilizate şi 2) în datorii curente şi pe termen lung.

37
Indiferent însă de metoda abordată, întreprinderea trebuie să prezinte valoarea ce se
aşteapta a fi recuperată sau achitată dupa mai mult de 12 luni pentru fiecare element de
activ, respectiv de datorie, care combină sume ce se aşteaptă a fi recuperate ori achitate atât
inainte cât şi după 12 luni de la data bilanţului.
Informaţiile despre scadenţa creanţelor şi datoriilor sunt utile pentru evaluarea
lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii. În acest sens IAS 32 “Instrumente financiare:
Prezentare şi Descriere” solicita prezentarea scadenţei atât a creanţelor cât şi a datoriilor
financiare. Creanţele financiare cuprind creanţele comerciale şi de altă natură, iar datoriile
financiare include datoriile comerciale şi de alta natură.
De asemenea, sunt utile informaţiile privind data estimată pentru recuperarea
activelor şi datoriilor nemonetare cum sunt stocurile şi provizioanelor a căror valoare se
aşteaptă a fi recuperată după mai mult de un an de la data bilanţului.
Un activ trebuie calificat ca fiind curent atunci când îndeplineşte una din următoarele
condiţii:
a) Se aşteaptă să fie consumat sau vândut în cursul perioadei normale a ciclului de
Exploatare a întreprinderii, respectiv în perioada dintre achiziţionarea materiilor
prime care intră intr-un proces de producţie şi finalizarea sa in numerar sau sub
forma unui instrument uşor convertibil în numerar, chiar daca acest ciclu de
exploatare depăşeşte 12 luni. În particular, “Titlurile de plasament” sunt calificate
ca fiind curente dacă se aşteaptă să fie vândute în 12 luni de la data bilanţului, în
caz contrar trebuie calificate ca imobilizări financiare.
b) Activul este deţinut în principal în scopul comercializării şi se aşteaptă a fi vândut în
termen de 12 luni de la data bilanţului.
c) Activul reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricţionata.
Toate celelalte active trebuie calificate ca fiind active imobilizate.

O datorie trebuie calificată ca fiind curentă atunci când îndeplineşte următoarele

condiţii:
a) Se aşteaptă să fie achitată în cursul perioadei normale a ciclului de exploatare al
întreprinderii. Similar activelor curente, anumite datorii comerciale, datorii faţă de
angajaţi şi alte cheltuieli de exploatare trebuie calificate ca fiind curente, chiar dacă
sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanţului, doar dacă urmează sa
fie acoperite din fondul de rulment utilizat în ciclul normal de exploatare.
b) Este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie să continue calificarea unei datorii purtătoare de
dobândă ca fiind pe termen lung, chiar şi atunci când aceasta devine exigibilă în 12 luni de
la data bilanţului dacă: 1) termenul iniţial de eligibilitate a fost mai mare de 12 luni; 2)
întreprinderea intenţionează să refinanţeze datoria pe termen lung şi intenţia respectivă este
susţinută de un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plaţilor care este încheiat înainte
ca situaţiile financiare cu scop general să fie autorizate pentru depunere. Valoarea oricărei
datorii de acest gen care a fost exclusă din datoriile curente, împreună cu informaţiile care
vin să susţină această prezentare, trebuie specificate în notele la bilanţ.
Schema generală de bilanţ patrimonial recomandată în anexa ilustrativă la IAS 1
“Prezentarea situaţiilor financiare” este prezentată în Figura nr. 1.
FIGURA nr.1
SCHEMA GENERALĂ DE BILANŢ PATRIMONIAL
(recomandată de IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”)

1 2 3

38
ACTIVE N-1 N
Active imobilizante
Imobilizări corporale X X
Fond comercial X X
Alte imobilizări necorporale X X
Investiţii în entitaţi asociate X X
Alte investiţii disponibile pentru vânzare X X

X X
Active curente
Stocuri X X
Creanţe comerciale X X
Alte active curente X X
Numerar şi echivalente de numerar X X

X X
Total active X X
CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
Capitaluri proprii care pot fi atribuite acţionarilor
societăţii-mamă
Capital social X X
Alte rezerve X X
Rezultatul reportat X X

X X
Interes minoritar X X
Total capitaluri proprii X X
Datorii pe termen lung
Împrumuturii pe termen lung X X
Impozit amânat X X
Provizioane pe termen lung X X
Total datorii pe termen lung X X
Datorii curente
Furnizori şi alte datorii asimilate X X
Împrumuturi pe termen scurt X X
Partea curentă din împrumuturile pe termen lung X X
Datorii privind impozitele curente X X
Provizioane pe termen scurt X X

Total datorii curente X X

Total datorii X X
Total capitalurii proprii şi datorii X X

Contul de profit şi pierdere

Informaţiile ce trebuie prezentate în Contul de profit şi pierdere pe elemente rânduri

distincte vizează următoarea lista de valori:
- Veniturile;
- Rezultatele activităţii de exploatare;
- Costurile de finanţare;
- Partea de profituri şi pierderi aferentă întreprinderilor asociate şi în participaţie
contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă;
- Cheltuielile cu impozitul pe profit;
- Elementele extraordinare;

39
 - Interesul minoritar;
- Profitul net sau pierderea netă a perioadei.
Ca şi in cazul bilanţului, alte elemente – rânduri, elemente titluri şi elemente
subtotaluri trebuie prezentate în Contul de profit şi pierdere, atunci când acestea sunt cerute
de un Standard Internaţional de Contabilitate sau atunci când astfel de prezentări sunt
necesare pentru realizarea unei imagini fidele a rezultatelor financiare ale întreprinderii.
Informaţiile care trebuie prezentate fie in Contul de profit şi pierdere, fie în note
acesta vizează o analiză a cheltuielilor bazată pe una din următoarele metode:
- Metoda clasificării cheltuielilor după natura lor economică fără o realocare a
acestora pe diferitele funcţii ale întreprinderii.
În scop ilustrativ, IAS 1 prezintă Anexă următorul model al Contului de profit şi
pierdere întocmit la 31 decembrie N, pe care îl prezentăm în FIGURA nr. 2.

FIGURA nr. 2
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
(cu structurarea cheltuielilor după natura lor economică)
Venituri N-1 N
Alte venituri X X
Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs (X) X
de execuţie
Producţia realizată de către entitate şi capitalizată X X
Materii prime şi consumabile utilizate (X) (X)
Cheltuieli cu beneficiile angajaţiilor (X) (X)
Cheltuieli cu amortizarea şi deprecierea (X) (X)
Deprecierea imobilizărilor corporale(a) (X) (X)
Alte cheltuieli (X) (X)
Costuri de finanţare (X) (X)
Partea din profit pentru entităţile asociate X X

Profit înainte de impozitare X X

Cheltuieli cu impozitul pe profit (X) (X)

Profitul perioade X X

Repatizabil:
Acţionarilor societăii-mamă X X
Interesului minoritar X X
X X

(a) Într-un cont de profit şi pierdere în care cheltuielile sunt clasificate dupa natura,
deprecierea imobilizarilor corporale este reflectată ca element-rând separat. Pe de altă
parte, dacă cheltuielile sunt clasificate după funcţie, deprecierea este inclusă în funcţia
(funcţiile) la care se refera.

-Metoda clasificării cheltuielilor după funcţia lor, denumită şi metoda “costului

vânzărilor” potrivit căreia cheltuielile sunt prezentate ca părţi ale costului vânzărilor,
distribuţiei şi activităţilor administrative.
În scop ilustrativ. IAS 1 prezintă în Anexă următorul model al Contului de profit şi
pierdere întocmit la 31 decembrie N, pe care îl prezentăm în FIGURA nr.3.

FIGURA Nr.3

COSTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

(cu structurarea cheltuielilor după destinaţia lor economică)

40
 N-1 N
Venituri X X
Costul vânzărilor (X) (X)
Marja brută X X
Alte venituri X X
Costuri de distibuţie (X) (X)
Cheltuieli administrative (X) (X)
Alte cheltuieli (X) (X)
Costuri de finanţare (X) (X)
Partea din profit pentru entitaţile asociate(a) X X

Profit înainte de amortizare X X

Cheltuieli cu impozitu pe profit (X) (X)
Profitul perioadei X X
Repartizabil:
Acţionarilor societaşii-mamă X X
Interesului minoritar X X
X X

(a) Aceasta reprezintă partea din profitul entităţiilor asociate care poate fi atribuită ...
entităţiilor asociate, adică după deducerea impozitului şi a intereselor minoritare în ...
asociate.

Adeseori metoda << costului vânzărilor>> oferă informaţii mai relevante pentru
utilizatori decât metoda clasificării cheltuielilor după natura lor economică, dar alocarea
cheltuielilor pe funcţii poate fi arbitrară şi implica in mod considerabil raţionamentul
profesional.
Întreprinderile care aplică metoda <<costului vânzărilor>> trebuie să prezinte în
notele de la Contul de profit şi pierdere informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor,
inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi cu personalul.

Situaţia modificărilor capitalurilor proprii

Întreprinderile trebuie să prezinte ca o componentă separată a situaţiilor sale

financiare cu scop general, un tablou al modificărilor capitalurilor proprii care să evidenţieze:
- Profitul net sau pierderea netă a perioadei;
- Fiecare element de venit sau cheltuială, câştig sau pierdere care potrivit unor
Standarde Internaţionale de Contabilitate este recunoscut (înregistrat) direct în
capitalul propriu, precum şi totalul acestor elemente;
- Efectul cumulativ al modificărilor politicilor (metodelor) contabile şi al corecţiilor
erorilor fundamentale, determinate conform tratamentelor contabile de bază
(prevăzute de IAS 8 <<Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori
fundamentale şi modificări ale politicilor contabile>>).
De asemenea, întreprinderile trebuie să prezinte fie in situaţia modificării
capitalului propriu, fie in note la acesta:
- Tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către acestea;
- Soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei şi la
data bilanţului, precum şi modificarile acestora pe parcursul perioadei;
- O reconciliere (evoluţie) între valoarea contabilă a fiecărei categorii (clase) de
capital social, prime legate de capital şi rezerve, la începutul şi sfârşitul
perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.
Modificările capitalului propriu între două clase consecutive ale bilanţului reflectă
creşterea sau reducerea activului net, respectiv a avuţiei întreprinderii. Dacă din modificările
capitalului propriu se deduc tranzacţiile cu prprietarii, cum ar fi aporturile de capital şi

41
dividendele, diferenţa reprezintă caştigurile şi pierderile totale generate de activităţile
întreprinderii pe parcursul perioadei de raportare.
Există două modele (formate) de prezentare a “situaţiei modificării capitalului
propriu” şi anume:
1) Modelul sau formatul pe coloane care asigură reconcilierea (evoluţia)
soldurilor iniţiale şi a celor finale a fiecărui element de capital propriu. Un
model de acest gen, prevăzut de IAS 1 în Anexă, este prezentat în FIGURA
nr. 4.

SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALULUI PROPRIU

FIGURA nr. 4.
Care pot fi atribuite acţionarilor
societăţii-mamă

Elemente Capital Alte Rezerve Rezultat Total Interes Alte

social rezerve din reportat minoritar capitaluri
conversie proprii
1 2 3 4 5 6 7 8
Soldul la 31 X X (X) X X X X
decembrie N-1
Modificări ale
politicii contabile (X) (X) (X) (X)
Soldul retratat X X (X) X X X X
Modificări în
capitalurile proprii
pentru 20X1

Surlplus din
reevaluarea
proprietăţiilor X X X
imobiliare

Investiţii
disponibile pentru
vânzare

Câştiguri/(pierderi)
din evaluare (X) (X)
recunoscute în
capitalurile proprii

Transferate (X) (X)

profitului sau
pierderii la
vanzare

Acoperiri
împotriva riscului
asociat fluxurilor
de trezonerie X X X

Câştiguri/(pierderi)
recunoscute în

42
capitalurile proprii X X X

Transferate
profitului sau
pierderii perioadei
(X) (X)
Transferate valorii
contabile iniţiale a
elementelor
acoperite
împotriva riscului (X) (X) (X)

Diferenţa de
conversie a
operaţiunilor din
strainătate

(X) X (X) (X) (X)

Impozit asupra
elementelor
recunoscute direct
în sau transferate
din capitaluri
proprii
Venitul net
recunoscut direct
în capitalurile X (X) X X X
proprii
X X X X
Profitul perioadei
Venitul şi
cheltuielile totale
recunoscute
pentru perioadă X (X) X X X X

Dividende (X) (X) (X) (X)

Emisiuni de X X X
acţiuni

Opţiuni pe acţiuni X X X
emise
Soldul la 31
decembrie 20X1
reportat X X (X) X X X X
Soldul la 31
decembrie 20X1
reportat X X (X) X X X X

Modificări în
capitalurile proprii
pentru 20X2

Pierdere din
reevaluarea

43
proprietaţiilor (X) (X) (X) (X)
imobiliare

Investiţii
disponibile pentru
vânzare

Câştiguri/(pierderi)
din evaluare (X) (X) (X)
recunoscute în
capitalurile proprii

Transferate X X X
profitului sau
pierderii la
vânzare

Acoperiri
impotriva riscului
asociat fluxurilor
de trezonerie X X X X

Câştiguri/(pierderi)
recunoscute în
capitalurile prorpii (X) (X) (X) (X)

Transferate
profitului sau
pierderii perioadei
(X) (X) (X)
Transferate valorii
contabile iniţiale a
elementelor
acoperite
împotriva riscului
(X) (X) (X)
Diferenţe de curs
valutar din
conversia
operaţiunilor din
străinătate
X X X X
Impozit asupra
elementelor
recunoscute direct
în sau transferate
din capitalurile
proprii
Profit net
recunoscut direct
în capitalurile
proprii (X) (X) (X) (X)

Profitul perioadei X X X

44
Venitul şi
cheltuielile totale
recunoscute
pentru perioadă (X) (X) X X X

Dividende (X) (X) (X)

Emisiuni de X X
acţiuni
Sold la 31
decembrie N X X (X) X X X

(a) Celelalte rezerve sunt analizate pe componente ,dacă sunt semnificative

2) Modelul sau formatul alternativ (global) care potrivit Anexei la IAS 1 este prezentat în
FIGURA nr. 5.

FIGURA nr. 5.
Elemente N N-1
1 2 3
Câştig/(pierdere) din reevaluarea proprietăţiilor imobiliare (X) X

Investiţii disponibile pentru a fi vândute:

Câştiguri/(pierderi) din evaluare preluate în capitalurile proprii (X) (X)

Transferate profitului sau pierderii din vânzări X (X)

Acoperiri împotriva riscului asociat fluxurilor de trezonerie:

X X
Câştiguri/(pierderi) recunoscute în capitalurile proprii
(X) X
Transferate în profitul sau pierderea perioadei

Transferate în valoarea contabilă iniţială a elementelor (X) (X)

acoperite împotriva riscurilor
(X) (X)
Diferenţe de curs valutar din conversia operaţiunilor din străinatate
X (X)
Câştiguri/(pierderi) actuariale la planurile de benificii determinate
X (X)
Impozit asupra elementelor recunoscute direct în sau transferate
din capitalurile proprii

Venit net recunoscut direct în capitalurile proprii (X) X

Profitul perioadei X X

Total câştiguri şi pierderi recunoscute pentru perioadă X X

Repartizabile:

Acţionarilor societăţii-mamă X X

45
 Interesul minoritar X X

Efecte ale modificărilor în politicile contabile: X X

Acţionarilor societăţii-mamă (X)

Interesul minoritar (X)

Exemplul de mai sus ilustrează un model care prezintă acele modificări ale
capitalurilor proprii ce reprezintă veniturile sau cheltuielile într-o componentă
separată a situaţiilor financiare. În baza acestui model, în notele la situaţiile financiare
este prezentată o reconciliere a soldurilor iniţiale şi finale ale capitalului social,
rezervelor şi profitului cumulat, aşa cum a fost ilustrat pe pagina anterioară.

1) În cazul utilizării modelului alternativ, într-o notă la “Situaţia modificării capitalului

propriu” trebuie prezentată o reconciliere (evoluţie) a soldurilor iniţiale şi finale ale
capitalului social, rezerve şi profit cumulat, potrivit modelului sau formatului pe
coloane (format de bază).

Conţinutul şi structura fluxurilor de numerar

IAS 1 se rezumă la a afirma că informaţiile fluxurilor de numerar sunt folositoare

utilizatorilor informaţiilor prezentate în situaţiile financiare cu scop general, oferind acestora o
bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar sau echivalent de
numerar; modul de elaborare, conţinutuş şi structura fluxurilor de numerar făcând obiectul
unui standard distinct şi anume IAS 7 (motiv pentru care ii rezervăm o tratare separată).

Conţinutul politicilor contabile semnificative şi ale altor

note explicative

Notele la situaţiile financiare cu scop general ale unei întreprinderi trebuie să

prezinte:
- Informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare cu scop general şi
despre politicile contabile selecţionate şi aplicate de întreprindere pentru
tranzacţii şi evenimente semnificative;
- Informaţiile cerute de Standardele Internaţionale de Contabilitate care nu sunt
cuprinse în situaţiile financiare propriu-zise;
- Informaţiile suplimentare care nu sunt cerute de Standardele Internaţionale de
Contabilitate, dar care sunt necesare pentru realizarea imaginii fidele şi nu sunt
prezentate în cuprinsul situaţiilor financiare propriu-zise.
Notele la situaţiile financiare pot include descrieri narative sau analize cifrice şi
trebuie prezentate, în mod normal în urmatoarea ordine:
a) Declaraţia conformităţii cu Standardele Internaţionale de Contabilitate;
b) Prezentarea bazelor de evaluare şi politicilor contabile aplicate;
c) Prezentarea informaţiilor care stau la baza elementelor rânduri din fiecare
situaţie financiară (bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia fluxului de numerar),
în ordinea în care este prezentat fiecare element-rânduri în fiecare situaţie
financiară;
d) Alte prezentări, cum ar fi: contingenţele, angajamentele şi alte informaţii
financiare şi nefinanciare ca de exemplu: rezidenţa şi forma juridică a

46
 întreprinderii, taxa de înmatriculare şi sediul social, locul principal de activitate
daca este diferit se sediul social, descrierea naturii activităţiilor şi a principalelor
obiecte de activitate, numele întreprinderii mamă şi a întregului grup, numărul de
angajaţi la sfârşitul perioadei sau a numărului mediu de angajaţi pe întreaga
perioadă, dacă astfel de informaţii nu sunt prezentate în cuprinsul situaţiilor
financiare propriu-zise.
Informaţiile privind bazele de evaluare şi politicile contabile specifice pot fi prezentate
şi într-o componentă separată a situaţiilor financiare cu scop general care trebuie să
cuprindă (fără a se limita la) următoarele: recunoaşterea veniturilor: principiile de
consolidare, inclusiv filialele şi întreprinderile asociate; combinările de întreprinderi, asocierile
în participaţie; recunoaşterea şi amortizarea activelor corporale şi necorporale; capitalizarea
costurilor îndatorării şi a altor cheltuieli; contractele de construcţie; investiţiile în bunuri
imobiliare; instrumentele şi investiţiile financiare; operaţiunile de leasing, costurile de
cercetare şi dezvoltare; stocurile, impozitele, inclusiv impozitele amânate; provizioanele;
costurile cu beneficiile de pensionare ale angajaţilor, conversia valutară şi acoperirea riscului
valutar, definirea segmentelor de activitate, a zonelor geografice şi baza de alocare a
costurilor pe segmente, definirea numerarului şi a echivalentelor de numerar; contabilitatea
de inflaţie şi subvenţiile guvernamentale. Fiecare întreprindere trebuie să prezinte acele
politici contabile la care utilizatorii informaţiilor contabile se aşteaptă să le fie prezentate. De
exemplu, de la întreprinderile private se aşteaptă prezentarea politicilor contabile privind
impozitul pe profit inclusiv impozitele amânate şi activele din impozite; de la întreprinderile
care desfăşoară activităţi
În străinătate sau tranzacţii în valută se aşteaptă prezentarea politicilor contabile de
recunoaştere (contabilizate) a câştigurilor şi pierderilor de curs valutar, precum şi de
acoperire a riscului unor astfel de câştiguri sau pierderi; de la întreprinderile de grup se
aşteaptă prezentarea politicilor utilizate pentru determinarea fondului comercial şi a
interesului minoritar, etc.

Situaţii financiare în viziunea Directivelor Contabile Europene

În doctrina şi practica contabilă vest-europeană continentală “Situaţiile financiare cu

stop general” poartă denumirile generice de conturi anuale şi/sau documente de sinteză
contabilă.
Cadrul general recomandativ de întocmire şi prezentare a conturilor anuale şi/sau
documentelor de sinteză contabilă, la nivelul Uniunii Europene, este reglementat de Directiva
a IV-a a CEE2 care are ca obiect prezentarea şi clasificarea informaţiilor contabile în situaţiile
financiare cu scop general, denumite în cuprinsul Directivei conturi şi/sau documnte de
sinteză contabilă.
Un set complet al conturilor anuale stabilit de Directiva a IV-a a CEE este format
din:
- Bilanţ
- Contul de profit şi pierdere
- Notele la conturi (anuale-u.n.)
Spre deosebire de IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare ” în viziunea IASB,
Directiva a IV-a a CEE prescrie formate “cadru” tipizate pentru “Bilanţ” şi “Contul de profit şi
pierdere” ce urmează a fi particularizate de legislaţia contabilă naţioanală.
Prezentăm, în sinteză, conţinutul şi structura acestora, în viziunea Directivei a IV-a
a CEE.

Bilanţul

2
*** Directiva a IV-a a Consiliului Comunităţii Economice Europene, anexa la OMFP nr. 1775/2004,
M.Of.nr. 27 / 10.01.2005

47
 Bilanţul, denumit şi “Situaţia patrimoniului” în concepţia Directivei a IV-a a CEE,
trebuie să prezinte informaţia contabilă structurată pe trei nivele, şi anume:
1) Diviziuni patrimoniale simbolizate cu “majuscule latine” pentru care Directiva a IV-a
stabileşte o structura minimală a cărei detaliere este autorizată dacă se respectă
structura schemelor generale de bilanţ.
2) Subdiviziuni patrimoniale simbolizate cu “cifre romane” pentru care, de asemenea,
Directiva a IV-a stabileşte o structurş minimală. Organismele naţionale cu atribuţii în
materia de normare şi nominalizare a contabilitaţii, care îşi insuşesc reglementările
acestei directive, pot impune agenţilor economici anumite subdiviziuni din cele
minimale sau le pot completa.
3) Postura bilanţiere, respectiv elemente patrimoniale, relativ omogene, simbolizate cu
“cifre arabe” care trebuie adaptate, atât ca structură cât şi ca denumire şi
terminologie, ori de câte ori natura, conţinutul şi specificul activităţiilor desfăşurate de
agenţii economici o impun. Astfel, organismele naţionale au atribuţii în materie de
normalizare a contabilităţii pot elabora scheme de bilanţ specifice care să fie impuse
tuturor întreprinderilor care fac parte dintr-un anumit sector economic. Poturile
bilanţiere pot fi regrupate în urmatoarele cazuri:
a) Când reprezintă o sumă neglijabilă care nu afectează imaginea fifelă a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului exerciţiului.
b) Când regruparea favorizează claritatea, respectiv înţelegerea mai buna a
informaţiei contabile de către urilizatori, dar în acest caz se recomandă ca
posturile bilanţiere regrupate să fie prezente distinct in anexă.
În viziunea Directivei a IV-a europeană sunt reglementate două scheme generale
ale bilanţului (situaţia patrimoniului), şi anume:
Conţinutul şi structura de detaliu a schemei orizontale de bilanţ (situaţie a
patrimoniului) este prezentată în figura nr. 6.

FIGURA nr. 6.
SCHEMA GENERALĂ DE BILANŢ ORIZONTAL
(precizată de Directiva a IV-a a CEE)
ACTIV PASIV
1 2
A CAPITAL SUBRSCRIS NEVĂRSAT A CAPITALURI PROPRII (I LA VI)
B CHELTUIELI DE ONSTITUIRI I CAPITAL SUBSCRIS
C ACTIVE IMOBILIZATE (I la III) II PRIME DE CAPITAL
I IMOBILIZĂRI NECORPORALE (1 III REZERVE DIN REEVALUARE
la 4)
1 Cheltuieli de cercetare IV REZERVE (1 la 4)
dezvolatre
2 Concesiuni, brevete, licenţe, 1 Rezerve legale
mărci, cât şi drepturi şi valori
similare
3 Fond comercial 2 Rezerve pentru acţiuni
proprii
4 Avansuri 3 Rezerve statutare sau
contractuale
II IMOBILIZĂRI CORPORALE (1 la 4 Alte rezerve
4)
1 Terenuri şi construcţii V PROFITUL SAU PIERDEREA
REPORTAT(Ă)
2 Instalaţii tehnice şi maşini VI PROFITUL SAU PIERDEREA
EXERCIŢIULUI FINANCIAR
3 Alte instalaţii, utilaje, mobilier B PROVIZIOANE (1la 3)

48
 4 Avansuri şi imobilizări 1 Provizioane pentru pensii şi
corporale obligaţii similare
III IMOBILIZĂRI FINANCIARE (1 la 2 Provizioane pentru impozite
4)
1 Acţiuni deţinute la asociaţiile 3 Alte provizioane
afiliate
2 Împrumuturi acordate C DATORII (1 la 9)
societăţiilor afiliate
3 Interese de participare 1 Împrumuturi din emisiunea
de obligaţiuni, prezentându-
se separat împrumuturile
din emisiunea de obligaţiuni
convertibile.
4 Împrumuturi acordate 2 Sume datorate instituţiilor
societăţilor de care compania de credit
este legată în virtutea
intereselor de participare
5 Investiţii deţinute ca 3 Avansuri încasate în contul
imobilizări comenzilor, în cazul în care
acestea nu sunt prezentate
separat ca deduceri din
stocuri.
6 Alte împrumuturi 4 Datorii comerciale-furnizori
7 Acţiuni proprii 5 Efecte de comerţ de plătit
D ACTIVE CIRCULANTE (I la IV) 6 Sume datorate societăţilor
afiliate
I STOCURI (1 la 4) 7 Sume datorate societăţilor
de care compania este
legată în virtutea intereselor
de participare
1 Materii prime şi materii 8 Alte datorii, inclusiv datoriile
consumabile fiscale şi datoriile privind
asigurările sociale
2 Producţie în curs de fabricaţie 9 Venituri în avans şi cheltuieli
angajate
3 Produse finite şi mărfuri D VENITURI ÎN AVANS ŞI
CHELTUIELI ANGAJATE
4 Avansuri E PROFITUL EXERCIŢIULUI
FINANCIAR
II CREANŢE
1 Creanţe comerciale
2 Sume de încasat de la
societăţile afiliate
3 Sume de încasat de la
societăţile de care compania
este legată în virtutea
intereselor de participare
4 Alte creanţe
5 Capital subscris apelat dar
nevărsat
6 Cheltuieli în avans şi venituri
angajate
III INVESTIŢII

49
 1
Acţiuni deţinute la societăţile
afiliate
2 Acţiuni proprii
3 Alte investiţii
IV CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI
E CHELTUIELI ÎN AVANS ŞI VENITURI
ANGAJATE
F PIERDEREA EXERCIŢIULUI
FINANCIAR
TOATL ACTIV (A+B+C+D+E+F) TOTAL PASIV (A+B+C+D+E)

1) Schema generală a contului de bilanţ orizontal este axată pe structurarea activului

bilanţier în ordinea descrescândă a lichidităţii activelor patrimoniale, iar a pasivului
bilanţier în ordinea decrescândă a exigibilităţii pasivelor patrimoniale.
2) În funcţie de legislaţia contabilă naţională unele “diviziuni bilanţiere” pot fi
suprimate, ele AP fie ca “subdiviziuni” fie ca “postura bilanţiere” în cadrul altor
“diviziuni bilanţiere”, cum ar fi:
a) Diviziunea “A. Capital subscris nevărsat” din activul bilanţier poate fi
suprimată şi înscrisă ca port bilanţier în cadrul subdiviziunii “Creanţe” din
activul circulant (postul bilanţier D II 5);
b) Diviziunea “B. Cheltuieli de constituire”, poate fi suprimată şi inscrisă ca un
post în subdiviziunea “imobilizărilor necorporale” din activul imobilizant
(subdiviziunea bilanţieră C I);
c) Diviziunea “E. Cheltuieli în avans şi venituri angajate” din activ şi respectiv
“D. Venituri în avans şi cheltuieli angajate” din pasiv pot fi suprimate şi
înscrise în subdiviziunea creanţelor (post bilanşier D II 6) şi respectiv în
diviziunea datoriilor (post bilanţier C 9)
d) Diviziunea “F. Pierderea exerciţiului financiar” din activ şi respectiv “E.
profitul exerciţiului financiar” din pasiv pot fi suprimate şi înscrise algebric
(cu semnul plus pentru beneficii şi cu semnul minus pentru pierdere) ăn
subdiviziunea “VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar” din cadrul
diviziunii “A. Capitaluri proprii”;
e) În cadrul diviziunii „C. Datorii” din pasiv trebuie instituite posturi bilanţiere
distincte pentru datoriile care au durată de rambursare mai mică de un an şi
cele care au o durată de rambursare mai mare de un
f) Legislaţii contabile naţionale pot autoriza agenţii economici, care la data
întocmirii contului de bilanţ îndeplinesc criteriile de încadrare în categoria
întreprinzătorilor mici (microîntreprinderilor) să întocmeasca un bilanţ
prescurtat în care să aparaă numai diviyiunile şi subdiviyiunile bilanţiere cu
excepţia subdiviziunilor „Creante” (D II) din activ şi „Datorii” (C) din pasiv,
care trebuie detaliate şi pe posturi bilanţiere.
Conţinutul şi structura de detaliu a schemei verticale de bilanţ (situaţie a
patrimoniului) este prezentată în figura nr. 7.
FIGURA nr.7
SCHEMA GENERALA DE BILANŢ VERTICAL
(prezentată de Directiva a IV-a a CEE)
A CAPITAL SUBSCRIS NEVARSAT
B CHELTUIELI DE CONSTITUIRE
C ACTIV IMOBILIYAT (I la III)
I IMOBILIZĂRI NECORPORALE (1 la 4)
1 Cheltuieli de cercetare şi dezvoltare
2 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi si valori similare
3 Fondul comercial

50
 4 Avansuri
II IMOBILIZĂRI CORPORALE (1 la 4)
1 Terenuri şi construcţii
2 Instalaţii tehnice şi maşini
3 Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
4 Avansuri si imobilizări corporale în curs de execuţie
III IMOBILIZĂRI FINANCIARE (1 la 7)
1 Părţi în întreprinderi legate
2 Creanţe asupra întreprinderilor legate (subordonate)
3 Participaţii
4 Creanţe asupra întreprinderilor în care societatea are o legatura de
participaţie
5 Titluri având caracterul de imobilizări
6 Alte împrumuturi acordate
7 Acţiuni proprii sau părţi proprii
D ACTIVE CIRCULANTE
I STOCURI
1 Materii prime şi materiale consumabile
2 Producţia in curs de execuţie
3 Produse finite si marfuri
4 Avansuri
II CREANTE
1 Creanţe comerciale
2 Sume de încasat de la societăţile afiliate
3 Sume de încasat de la societăţile de care compania este legată in
virtutea intereselor de participare.
4 Alte creanţe
5 Capital subscris apelat dar nevarsat (cu excepţia cazului în care
legislaţia naţională prevede ca acestea să fie prezentat ca activ la A)
6 Cheltuieli in avans si venituri angajate (cu exceptia cayului in care
legislaţia naţionala prevede ca aceste elemente sa fie prezentate ca
activ la E)
III INVESTIŢII
1 Acţiuni ţinute la societăţile afiliate
2 Acţiuni proprii (cu indicare valorii lor nominale sau, in absenţa valorii
nominale, a valorii contabile) in măsura in care legislaţia naţională
permite prezentarea lor in bilanţ
3 Alte investiţii.
IV CASA ŞI CONTURI LA BANCI
E Cheltuieli in avans şi venituri angajate
(cu excepţia cazului in care legislaţia naţionala prevede ca aceste elemente să fie
prezentate ca activ la D (II) (6)).
F Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioada de până la un an
1 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile.
2 Sume datorate instituţiilor de credit.
3 Avansuri încasate în contul comenzilor, în cazul în care acestea nu
sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri.
4 Datorii comerciale – furnizori.
5 Efecte de comerţ de platit.
6 Sume datorate societăţilor afiliate.
7 Sume datorate societăţilor de care compania este legata în virtutea
intereselor de participare.

51
 8 Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale.
9 Venituri in avans şi cheltuieli angajate.
G Active circulante nete/datorii curente nete
H Total active minus datorii curente
I Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioada mai mare de un an
1 Împrumuturi din emisia de obligaţiuni.
2 Sume datorate instituţiilor de credit.
3 Avansuri încasate în contul comenzilor.
4 Datorii comerciale – furnizori.
5 Efecte de comerţ de plătit.
6 Sume datorate societăţilor afiliate.
7 Sume datorate societăţilor de care compania este legata în virtutea
intereselor de participare.
8 Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale.
9 Venituri in avans şi cheltuieli angajate.
J Provizioane
1 Provizioane pentru pensii şi obligaţiuni similare.
2 Provizioane pentru impozite.
3 Alte provizioane.
K Venituri in avans si cheltuieli angajate.
L Capital şi rezerve
I Capital subscris.
II Prime de capital.
III Rezerve din reevaluare
IV Rezerve
1 Rezerve legale.
2 Rezerve pentru acţiuni proprii.
3 Rezerve statuare sau contractuale.
4 Alte rezerve.
V Profitul sau pierderea reportat(ă).
VI Profitul sau pierderea exerciţiului financiar.

1. Schema generală a contului de bilanţ vertical este axat pe determinarea unui ” activ
patrimonial curent net” (diviziunile bilanţiere G şi H) prin deducerea din totalul
activului şi a activului circulant a datoriilor cu termene de rambursare sub un an.
Activul patrimonial curent net este structurat similar schemei de la bilanţ orizontal în
ordinea inversa a lichidităţii activelor patrimoniale.
2. Întrucât în schema generală a contului de bilanţ vertical, datoriile pe termen scurt sunt
încorporate cu semnul „minus” în activul bilanţier reprezinta numai „capitalurile
permanente”, deci cu exigibilitate mai mare de un an. Aceste capitaluri, spre
deosebire de schema generală a contului de bilanţ patrimonial, sunt structurate în
ordinea crescătoare a exigibilităţii lor.
3. În funcţie de legislaţiile contabile naţionale, toate facilitaţile privind suprimarea şi/sau
comasarea unor posturi bilanţiere, prezentate în comentariile de la schema generala
a contului de bilanţ orizontal sunt autorizate de Directiva a IV-a.
4. Încadrarea activelor patrimoniale în activul imobiliyat sau în activul circulant trebuie
să fie determinată de destinaţia lor. În principiu, în activul imobilizat trebuie încadrate
activele patrimoniale care au o durata de folosinţa îndelungată.Directiva a IV-a nu
precizează minimul acestei durate, lăsând-o la latitudinea legislaţiilor contabile
naţionale care agreează recomandările acesteia.
5. Întrucât activul imobilizat, în calitatea sa de capital fix, este sau trebuie sa fie o
componentă preponderentă a capitalurilor materializate se recomandă ca modificările

52
 acesteia să fie explicit prezentate, or în contul de bilanţ patrimonial,ori într-o situaţie a
anexei, pe structura :
a) existent în costuri istorice (preţuri de achiziţie sau costuri de producţie) la
începutul exerciţiului;
b) intrări, ieşiri ăi transferuri în cursul exercitiului;
c) corecţii de valoare, respectiv, amortismente şi provizioane cumulate până la
data întocmirii bilanţului;
d) existent în valori nete de amortizat la sfârşitul exerciţiului financiar.

2. În cazul în care la data întocmirii primului bilanţ costurile istorice ale unor componente
de activ imobilizat nu pot fi stabilite fără cheltuieli suplimentare considerabile sau fără
derogari de la termenele calendaristice normale, acestea pot fi echivalente cu
valoarea lor amortizabilţ (reziduală) de la începutul exerciţiului financiar.
3. Recomandările vizând activul imobilizat trebuie să se aplice şi poziţiei bilanţiere
„Cheltuieli de constituire” în cazul în care legislaţiile contabile naţionale o impun ca
„diviziune bilanţieră” distinctă.
4. De remarcat că Directiva a IV-a recomandă ca la postul bilanţier „Terenurişi
construcţii” să figureze drepturile imobiliare reale şi alte drepturi imobiliare asimilate,
în funcţie de modul în care acestea sunt definite de fiecare legislaţie naţională.
5. Încadrarea unei imobilizări financiare la postul bilanţier „Acţiuni deţinute la societăţi
afiliate” trebuie să vizeze aporturile la capitalul social al altor societăţi comerciale sub
forma parţilor sociale, cotelor ideale de capital sau acţiunilor, când acestea nu
depaşesc un anumit procentaj fixat de legislaţiile contabile naţionale, procentaj ce nu
trebuie să depaşeascaă 20% din capitalul emitentului.
6. În diviziunea, subdiviziunile sau posturile bilanţiere „E si K” trebuie să figureze :
a) În activ, plăţile efectuate în cursul exercitiului financiar expirabil, dar
care reprezintă cheltuieli ale exerciţiilor financiare posterioare, în
măsura în care acestea nu figurează printre datorii;
b) În pasiv, încasările efectuate ăn cursul exerciţiului financiar expirabil,
dar care reprezintă venituri ale exerciţiilor financiare posterioare, în
măsura în care acestea nu figurează printre creanţe.

7. În măsura în care cheltuielile şi veniturile constatate în avans (anticipate) au o

pondere însemnata în cheltuielile şi veniturile exercitiului financiar expirabil trebuie
prezentate şi explicate într-o notă la conturi.
8. Ajustarile pentu depreciere trebuie constituite pentru toate elementele patrimoniale la
care se constată o depreciere latenta (conjuncturală) a acestora la data întocmirii
bilanţului.
9. Provizioanele trebuie constituite ori de câte ori apar perderi sau datorii certe în ceea
ce priveşte natura şi continutul lor economic, dar sunt nedeterminate (probabile) în
ceea ce priveste data producerii lor sau valoarea lor nominală. Provizioanele nu pot
avea drept scop corectarea valorilor bilanţiere a activelor patrimoniale, ele
contabilizându-se în pasivul bilanţier ca elemente de capitalizare anticipată a firmelor.

Statele semnatare pot să adopte oricare dintre cele două scheme sau pe ambele,
Lăsând la latitudinea agenţilor economici alegerea uneia dintre ele.
În general, bilanţul este considerat a fi documentul de sinteză contabilă sau contul
anual care descrie situaţia patrimonială şi echilibrul financiar, indicând totodată şi mărimea
rezultatului economico-financiar global.
Bilanţul nu explică, însă, provenienţa rezultatului economico-financiar şi, în
consecinţă, cauzele care au generat sau generează performanţele activitaţii unui agent
economic.

Contul de profit şi pierdere

53
 Contul de profit şi pierdere este menit să expliciteze informaţia contabilă a formării
rezultatului economico-financiar global pe baza unei ecuaţii bilanţiere.
Directiva a IV-a recomandă scheme generale ale contului de profit si pierdere sau
pierdere elaborate după criterii combinate, şi anume :
a) Forma de prezentare, care poate fi orizontală (sub formă de cont) sau
verticală (sub formă de listă);
b) Modalitatea de structurare a posturilor de venituri şi cheltuieli care se poate
face fie după natura şi conţinutul lor economic, fie după destinaşia lor,
respectiv, după modul lor de agregare în soldurile intermediare de gestiune.
În urma combinaţiilor posibile a acestor criterii au rezultat patru scheme generale ale
contului de profit şi pierdere, şi anume:
a) Scheme verticale, denumire ăi scheme sub formă de „listă” a contului de profit şi
pierdere în care cheltuielile sunt structurate după:
1. natura lor economică
2. destinaţia lor economică
b) scheme orizontale, denumite şi scheme sub formă de „cont” a contului de profit şi
pierdere în care cheltuielile sunt structurate dupa:
3. natura lor economică
4. destinaţia lor economică
Legislaţiile contabile naţionale care agrează recomandările Directivei a IV-a pot
impune oricare din aceste scheme generale ale contului de profit şi pierdere sau pot lăsa la
latitudinea agenţilor economici alegerea uneia dintre ele.
B1) Schema verticală, cunoscută şi sub denumirea de schemă sub formă de listă a
contului de profit şi pierdere, în care cheltuielile sunt structurate după natura lor economică,
recomandată de Directiva a IV-a europeană, este prezentată în figura nr.8

FIGURA nr.8
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
(format listă cu structura cheltuielilor după natura lor economică)
1 Cifra de afaceri netă.
2 Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie.
3 Producţia realizată de societate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată.
4 Alte venituri din exploatare.
5 a) Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile.
b) Alte cheltuieli externe.
6 Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii şi indemnizaţii;
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la
pensii.
7 a) Ajustări de valoare privind cheltuielile de constituire, imobilizările corporale şi
imobilizările necorporale.
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în măsura în care acestea
depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în societatea în
cauză.
8 Alte cheltuieli de exploatare
9 Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la
societăţile afiliate.
10 Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu
indicarea distinctă a celor obţinute de la societăţile afiliate
11 Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obţinute
de la societăţile afiliate.
12 Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active
circulante.
13 Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind

54
 societăţile afiliate.
14 Impozitul pe profit sau pierderea din activităţi curente.
15 Profitul sau pierderea din activităţi curente după impozitare.
16 Venituri extraordinare.
17 Cheltuieli extraordinare.
18 Profitul sau pierderea din activităţi extraordinare.
19 Impozitul pe profit sau pierderea din activităţi extraordinare.
20 Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus.
21 Profitul sau pierderea exerciţiului financiar.

Această schemă generală a contului de profit şi pierdere structurează veniturile şi

cheltuielile după natura şi conţinutul lor economic pe trei mari categorii de activităţi:
1) de exploatare (posturile 1-8);
2) financiare (posturile 9-13);
3) excepţionale (posturile 16-17);
Rezultatul brut al exerciţiului este explicit calculat pe două paliere intermediare:
1) activitatea de bază, respectiv de exploatare şi financiară )posturile 15 şi 18); 2) activitatea
excepţională (postul 18). Rezultatul net al exerciţiului este calculat explicit numai la nivel
global postul (21). Legislaţiile contabile naţionale pot autoriza agenţii economici la data
întocmirii contului de profit si pierdere care se încadrează în categoria întreprinderilor mici şi
mijlocii (microîntreprinderi) să raporteze posturile de la 1 la 5 într-un post unic denumit
„Rezultatul brut”.

B2) Schema orizontală, cunoscută şi sub denumirea de schemă sub formă de cont a
contului de profit şi pierdere, în care cheltuielile sunt structurate după natura lor economică,
recomandată de Directiva a IV-a europeană, este prezentată în figura nr.9:

FIGURA nr.9
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
(format cont cu structura cheltuielilor după natura lor economică)
A. CHELTUIELI B. VENITURI
1 2
1 Diminuarea valorii stocurilor de produse 1 Cifra de afaceri netă
finite şi a producţiei în curs de execuţie.
2 a) Cheltuieli cu materii prime şi 2 Creşterea valorii stocurilor de produse
materiale consumabile finite şi a producţiei in curs de execuţie
b) Alte cheltuieli externe 3 Producţia realizată de societate pentru
scopurile sale proprii şi capitalizată
3 Cheltuieli cu personalul: 4 Alte venituri din exploatare
a) Salarii şi indemnizaţii 5 Venituri din interese de participare, cu
indicarea distinctă a celor obţinute de
la societăţile afiliate
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, 6 Venituri din alte investiţiiţi imprumuturi
cu indicarea dinstinctă a celor care fac parte din activele imobilizate,
legate de pensii cu indicarea distinctă a celor obţinute
de la societăţile afiliate
4 a) Ajustari de valoare privind 8 Profitul sau pierderea din activitaţi
cheltuielile de constituire, curente după impozitare
imobilizările corporale şi
imobilizările necorporale
b) Ajustari de valoare privind activele 9 Venituri extraordinare
circulante, în măsura în care
acestea depăşesc suma
ajustărilor de valoare normale în

55
 societatea în cauză
5 Alte cheltuieli de exploatare. 10 Profitul sau pierderea exerciţiului
financiar
6 Ajustări de valoare privind imobilizările
financiare şi investiţiile deţinute ca
active circulante.
7 Dobânzi de platit şi cheltuieli similare,
cu indicarea distinctă a celor privind
societăţile afiliate.
8 Impozitul pe profit sau pierderea din
activităţi curente
9 Profitul sau pierderea din activităţi
curente după impozitare.
10 Cheltuieli extraordinare
11 Impozitul pe profit sau pierderea din
activitaţi curente după impozitare.
12 Alte impozite neprezentate la
elementele de mai sus
13 Profitul sau pierderea exerciţiului
financiar

Spre deosebire de schema verticală cu clasificarea cheltuielilor după conţinutul

economic a contului de profit şi pierdere, în schema orizontală rezultatul exerciţiului este
determinat explicit în forma sa netă, separat pentru activitaţile de bază, respectiv, din
exploatare şi finanţare, cât şi pe total (posturile B2 şi B10 în caz de profit, respectiv, A9 şi
A13 în caz de pierdere). În cazul întreprinderilor mici (microîntreprinderilor) legislaţiile
contabile naţionale pot autoriza regruparea posturilor A1 şi A2 într-un post unic denumit
„Cheltuieli brute”, iar a posturilor B1 la B4 într-un post unic denumit „Venituri brute”.

B3) Schema verticală sau sub formă de listă a contului de profit şi pierdere în care
cheltuielile sunt structurate după destinaţia lor economică, recomandată de Directiva a IV-a
europeană, este prezentatş în figura nr.10.

FIGURA nr.10
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
(format listă cu structurarea cheltuielilor după destinaţia lor economică)
1 Cifra de afaceri netă
2 Costul vânzărilor (inclusiv ajustările de valoare)
3 Profitul sau pierderea brută
4 Costuri de distribuţie (inclusiv ajustările de valoare)
5 Cheltuieli administrative (inclusiv ajustările de valoare)
6 Alte venituri de exploatare
7 Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a acelor obţinute de la
societăţile afiliate
8 Venituri din alte investiţii şi imprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu
indicarea distinctă a celor obţinute de la societăţile afiliate.
9 Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de
la societăţile afiliate
10 Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active
circulante.
11 Dobânzi de platit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind
societăţile afiliate
12 Impozitul pe profit sau pierdere din activităţi curente

56
13 Profitul sau pierderea din activităţi curente după impozitare
14 Venituri extraordinare
15 Cheltuieli extraordinare
16 Profitul sau pierderea din activităţi extraordinare
17 Impozitul pe profit sau pierderea din activităţi extraordinare
18 Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
19 Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
În această schemă generală a contului de profit sau pierdere se realizează gruparea
veniturilor şi cheltuielilor pe activitaţi, respectiv:
1) Din exploatare (posturile 1 la 6)
2) Financiare (posturile 7 la 11)
3) Excepţionale (posturile 14 la 15)
Şi pune in evidenţă explicită indicatorul intermediar de gestiune „Rezultatul brut provenit din
cifra de afaceri”. Rezultatul financiar net este determinat explicit, separat pentru activităţile de
bază, respectiv din exploatare şi financiară (postul 13), precum şi global (postul 19).
Rezultatul activităţii excepţionale este determinat explicit in forma sa brută (postul 16).
Pentru agenţii economici care se încadrează în categoria întreprinderilor mici
(microîntreprinderilor) legislaţiile contabile naţionale pot autoriza reunirea posturilor 1, 2, 3, şi
6 într-un post unic denumit „Rezultat brut”.

B4) Schema orizontală sau sub formă de cont a contului de profit şi pierdere, în care
cheltuielile sunt structurate după destinaţia lor economică, recomandată de Directiva a IV-a
europeană, este prezentată în figura nr.11

FIGURA nr.11
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
(format cont cu structura cheltuielilor după destinatia lor economică)
A. CHELTUIELI B. VENITURI
1 2
1 Costul vânzărilor (inclusiv ajustările de 1 Cifră de afaceri netă
valoare)
2 Costuri de distribuţie (inclusiv ajustările 2 Alte venituri din exploatare
de valoare)
3 Cheltuieli administrative (inclusiv 3 Venituri din interese de participare, cu
ajustările de valoare) indicarea distinctă a celor obţinute de
la societăţile afiliate
4 Ajustări de valoare privind imobilizările 4 Venituri din alte investiţii şi
financiare şi investiţiile deţinute ca împrumuturi care fac parte din activele
active circulante imobilizate, cu indicarea distinctă a
celor obţinute de la societăţile afiliate
5 Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, 5 Alte dobânzi de încasat şi venituri
cu indicarea distinctă a celor privind similare, cu indicarea distinctă a celor
societăţile afiliate obţinute de la societăţile afiliate
6 Impozitul pe profit sau pierdere din 6 Profitul sau pierderea din activităţi
activităţi curente curente după impozitare
7 Profitul sau pierderea din activităţi 7 Venituri extraordinare
curente după impozitare
8 Cheltuieli extraordinare 8 Profitul sau pierderea Exerciţiului
financiar
9 Impozitul pe profit sau pierdere din
activităţi extraordinare
10 Alte impozite neprezentate la
elementele de mai sus

57
11 Profitul sau pierderea exerciţiului
financiar

În schema orizontală a contului de profit sau pierdere, în care cheltuielile şi veniturile

sunt structurate după destinaţia lor economică, rezultatul exercitiului este determinat în forma
sa netă separat pentru activitaţile de bază (postul A7 în caz pierdere, respectiv postul B6 în
caz de profit), cât si global ( postul A11 în caz de pierdere, respectiv B8 în caz de profit).
Pentru agenţii economici care se încadrează în categoria întreprinderilor mici
(microîntreprinderilor) legislaţiile contabile nationale pot autoriza înscrierea postului A1 sub
denumirea de „Cheltuieli brute” şi regruparea posturilor B1 şi B2 într-un post unic denumit
„Venituri brute”.

Conţinutul notelor la conturi

1. Pe lângă informaţiile cerute conform altor prevederi din prezenţa directivă, notele la
conturi trebuie să cuprindă informaţii referitor la cel puţin următoarele aspecte:
1) Metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din conturile anuale
şi metodele utilizate pentru calculare ajustărilor de valoare.Pentru
elementele incluse in conturile anuale care sunt sau au fost iniţial
exprimate în monedă străina, trebuie prezentate bazele de conversie
utilizate pentru a le exprima in moneda locală;
2) Denumirea şi sediul social ale fiecăreia dintre întreprinderile în care
societatea comercială fie direct ,fie printr-o persoană care acţionează
in nume propriu, dar membre nu îl pot stabili la peste 20%, prezentând
proporţia de capital deţinută, valoarea capitalului şi rezervelor , si
porfitul sau pierderea întreprinderii in cauză prntru ultimul exerciţiu
financiar pentru care au fost aprobate conturile anuale.Aceste
informaţii pot fi omise daca sunt doar de o importanţă
neglijabilă.Informaţiile privind capitalul şi rezervele şi profitul sau
pierderea pot fi , de asemenea , omise daca întreprinderea în cauză
nu isi publică bilanţul, iar societatea comercială deţine (direct sau
indirect) mai puţin de 50% din capitalul său; Denumirea , sediul
principal sau sediul social şi forma juridică ale fiecăreia dintre
întreprinderile la care societatea comercială sau firma este asociat cu
răspundere nelimitată.Aceste informaţii pot fi omise daca sunt doar de
o importanţă neglijabilă.
3) Numarul şi valoarea nominala sau, în absenţa valorii nominale,
valoarea contabilă a acţiunilor subscrise în cursul exercitiului financiar
în limitele unui capital autorizat, fară a aduce atingere in ceea ce
priveşte valoarea capitalului.
4) Dacă exista mai multe clase de acţiuni , numărul sau valoarea
nominală sau, în absenţa valorii nominale, valoarea contabilă pentru
fiecare clasă;
5) Existenţa orcăror certificate de participare, obligaţiuni convertibile sau
titluri de valoare sau drepturi similare, cu indicarea numarului acestora
şi a drepturilor pe care le conferă;
6) Sumele datorate de societatea comerciala care devin exigibile dupa o
perioadă mai mare de 5 ani, precum şi valoarea totală a datoriilor
societăţi acoperite cu garanţii reale depuse de societatea comercială,
cu indicarea naturii şi formei garanţiilor. Aceste informaţii trebuie
prezentate distinct pentru fiecare element de datorie.
7) Valoarea totală a oricăror angajamente financiare care nu sunt incluse
in bilanţ în măsura în care aceste informaţii sunt utile pentru evaluarea
poziţiei financiare.Orice angajamnte privind pensiile si societăţile
afiliate trebuie prezentate distinct;

58
8) Cifra de afaceri netă, defalcată pe categorii de activităţi şi pe pieţe
geografice, în măsura în care aceste categorii si pieţe diferă
substanţial una de alta , ţinând seama de organizarea vânzării de
produse şi furnizării de servicii din cadrul activităţilor curente ale
societăţii comerciale;
9) Numărul mediu de persoane angajate în cursul exerciţiului financiar ,
defalcat pe categorii şi, dacă acestea nu sunt prezentate dinstinct în
contul de profit şi pierdere, cheltuielile cu personalul aferente
exerciţiului financiar.
10) Măsura in care calcularea profitului sau pierderii exerciţiului financiar a
fost afectată de o evaluare a elementelor care au fost afectate în
exerciţiul financiar în cauză sau intr-un exerciţiu financiar precedent, in
vederea obţineri de facilităţi fiscale. Atunci când influenţa unei
asemenea evaluări asupra cheltuielilor viitoare cu impozitul este
semnificativă, trebuie prezentate detalii;
11) Diferenţa dintre cheltuiala cu impozitul aferent exerciţiului financiar si
exerciţiilor financiare precedente si suma impozitelor de plătit pentru
aceste exerciţii, cu condiţia că diferenţa sa fie semnificativă pentru
obligaţiile fiscale viitoare. Această sumă poate fi, de asemenea ,
prezentată în bilanţ ca o sumă cumulată la un element distinct, cu o
denumire corespunzătoare;
12) Suma indemnizaţiilor acordate in exerciţiul financiar membrilor
organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere in virtutea
responsabilităţilor acestora, precum si orice angajamente generate sau
asumate privind pensiile pentru foştii membri ai acestor organe cu
indicarea totalului pentru fiecare categorie.

59
60