CONCEPTO DE FINANZAS PBLICAS (HACIENDA PBLICA)

Las necesidades privadas, las satisfacemos trabajando. Pero las

necesidades pblicas las debe satisfacer el Estado por medio de fondos y
recursos de diferentes fuentes provenientes del sector privado (o sea,
nosotros). Esto es la Hacienda Pblica o Finanzas Pblicas.
Es la ciencia de las leyes segn las cuales los hombres proveen a la
satisfaccin de ciertas necesidades particulares que, para diferenciarlas de
las necesidades ordinarias privadas, se las llama pblicas.
Tiene por objeto el examen de los mtodos por los cuales el E obtiene un
ingreso y efecta un gasto.
La evolucin de la palabra Finanzas es la siguiente:
1er. Perodo Decisin judicial, multas fijadas en juicio.
2do.Perodo Negocios monetarios y mercantiles.
3er. Perodo Recursos y gastos del E y las comunas.
El Estado: Fines y Funciones
Es la organizacin poltica constante y permanente producto de la
politicidad natural del hombre. Las funciones del Estado se cumplen
separadamente a partir de una divisin de poderes en tres: ejecutivo,
legislativo y judicial. El fin del Estado es la realizacin de la justicia y la
ratificacin de las necesidades de los hombres que conviven en l.
Necesidades Pblicas
Nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la activacin del
Estado. Todos las tenemos, y deben ser satisfechas.
Las primeras necesidades son: alimentacin, vestimenta y vivienda Son
PRIMORDIALES.
Pero no solo debemos satisfacer estas necesidades. Hay muchas ms. As
tenemos las necesidades esenciales que son: distraccin, esparcimiento,
deportes, cultura, etc., que nos diferencia de los animales.
Para satisfacerlas, el Hombre primitivo Caza, piel, caverna. Lo haca en
forma directa. Pero con el desarrollo humano vino la especializacin. Un
hombre puede ser hbil para una tarea pero no para otras. As nace el
Trueque.
El problema era medir el valor de las cosas, surgiendo la Moneda como
elemento de tasacin del valor de las cosas (moneda de cuenta). Ms

tarde surge la Moneda de Cambio quedando de lado el trueque y pasando

a la compra-venta. Nacen as los contratos (acuerdos verbales e/
personas) pero traen aparejados conflictos ante incumplimientos
Aparece un tercero para solucionarlos = el JUEZ.
As nace una nueva necesidad pblica que el Ho no puede satisfacer La
Administracin de Justicia.
Tambin surge la necesidad de proteccin y cuidado de los bienes La
Seguridad.
Y ante los ataques extranjeros, surge la necesidad de Defensa.
La Salud, en principio, es una necesidad privada porque cada uno se cuida
a si mismo. Pero hoy da, tambin es una necesidad pblica. La
urbanizacin es la causa de este fenmeno; a fines de la Edad Media haba
aislamiento y falta de higiene. Haba epidemias y se deba aislar a los
enfermos (Ej.: Leprosarios) organizado por el Estado. As surge el
antecedente del hospital que conocemos hoy da. El hecho de que la Salud
sea pblica o privada, es un tema poltico.
La Educacin, originalmente era una necesidad privada. Los reyes
enviaban a sus hijos a educarse. Pero ms tarde surge la escuela que
influye en la interrelacin entre los hombres, como necesidad ante la falta
de alfabetizacin.
Podemos clasificar, entonces, a las necesidades pblicas como:
Materiales: Alimentacin, vestimenta, etc.
Inmateriales: Intelectuales, religiosas, morales, etc.
Absolutas: Son esenciales. Vinculadas al Estado y de satisfaccin
exclusiva por l.
Son:
Necesidad de proteccin contra agresiones.
Necesidad de orden interno
Allanamiento de las disputas
Castigo a quienes violan las normas.
Relativas: No estn vinculadas a la existencia del Estado y pueden ser
satisfechas por el individuo.

SERVICIOS PBLICOS
Son las actividades que el Estado realiza en procura de la satisfaccin de
las necesidades pblicas.
Necesidades Absolutas: El servicio pblico es esencial e inherente a la
soberana estatal. Slo pueden ser prestados por l en forma directa,
sin poder quedar en manos de empresas privadas. Son: administracin
de justicia, seguridad pblica, defensa nacional, etc.
Necesidades Relativas: Pueden ser satisfechas en forma indirecta
mediante la intervencin de particulares bajo control estatal.
Los Servicios Pblicos pueden ser:
Divisibles Para uso individual o particular; se individualiza al
beneficiado. Ej.: Servicio postal, administracin de justicia.
Indivisibles Imposibilidad de particularizar a las personas
beneficiadas. Ej.: Defensa exterior.
La actividad financiera del Estado
Son las entradas y salidas de dinero de la caja del Estado. Su caracterstica
principal es la instrumentalidad.
El Estado es el nico y exclusivo sujeto de la actividad financiera.
Esta actividad es instrumental, es decir, no constituye un fin en s
misma, sino que es un instrumento para el desarrollo de otras actividades.
Se integra de tres actividades principales:
1.- Previsin de gastos e ingresos futuros (Presupuesto Financiero)
2.- Obtencin de los ingresos pblicos.
3.- Gasto Pblico (aplicacin de los ingresos a destinos prefijados).
FENMENO FINANCIERO
El Fenmeno Financiero est conformado por dos elementos:
- la obtencin de recursos.
- las erogaciones.
Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efecta son
fenmenos financieros, que considerados dinmicamente y en conjunto,
conforman la actividad financiera.

Jarach define al fenmeno financiero como un fenmeno de precios. No

un precio de mercado, sino poltico.
Ahumada dice que es un fenmeno de circulacin, cambios, etc.
Oscioni dice que es un fenmeno coercitivo. La economa tiene carcter
contractual.
Tiene elementos (polticos, jurdicos, econmicos, sociales
administrativos) que deben ser estudiados de manera conjunta.

Aspectos Econmicos, Sociolgicos, Tcnicos y Jurdicos

Econmico Est influido por la poltica y los sistemas de gobierno de
los diferentes pases. La ciencia econmica evoluciona hacia la
macroeconoma.
Sociolgico El individuo no puede ser considerado en forma aislada,
sino conviviendo con sus semejantes. Las finanzas suponen al Hombre
dentro del fenmeno de interrelacin.
Jurdico Se requiere un mnimo de seguridad, estabilidad y
mantenimiento del orden.

Evolucin histrica del pensamiento financiero

EDAD MEDIA Rigen las finanzas patrimoniales. Los bienes del Estado
estaban indiferenciados con relacin a los bienes de los soberanos y
seores feudales.
MERCANTILISMO Las ganancias del Estado se lograban gracias al
comercio internacional y al atesoramiento de metales preciosos.
SIGLO XVIII Fisicratas (Quesnay): La riqueza proviene de la tierra.
Escuela Clsica (Adam Smith): Comienza el estudio
sistematizado de los recursos y gastos del Estado como
integrantes de la economa pblica.
SIGLO XIX La ciencia de las finanzas comenz a sistematizarse como
disciplina autnoma. Surgieron grandes tratadistas: David Ricardo.

SIGLO XX La ciencia financiera es una disciplina especfica con

contenido propio.
Escuelas Financieras y sus integrantes
o Escuelas Econmicas: Tienden a definir la actividad financiera sobre la
base de conceptos econmicos. Sus autores mas reconocidos son:
Bartiat y Senior Los tributos son retribuciones a los servicios
pblicos.
Adam Smith, David Ricardo y John Stuart Mill Los gastos pblicos
son consumos improductivos de riqueza.
Sax La riqueza debe ser gravada por el impuesto, slo cuando su
erogacin fuere ms til para los gastos pblicos que para el empleo
que el contribuyente podra hacer por su cuenta para satisfacer sus
necesidades.
o Escuelas Sociolgicas: (Pareto) El Estado es un instrumento de
dominacin de la clase gobernante. Las elecciones financieras son
decisiones de la minora gobernante que impone a la mayora
dominada.
o Escuelas Polticas: (Griziotti) Los fines que el Estado se propone en su
actividad financiera son polticos.
Teoras Financieras
a) Del Consumo Adam Smith, padre de la economa, dice que el Estado
es un consumidor improductivo de bienes (1776 La riqueza de las
naciones). Crea y consume. El crecimiento de la economa es menor,
ya que de las riquezas el Estado se lleva una parte.
b) Productividad Wagner (alemn), dice que el Estado NO es
consumidor. Nos brinda servicios. Nosotros le damos dinero al Estado
para que ste nos brinde bienes y servicios que necesitamos.
c) Marginalista Yo le doy dinero excedente al Estado para que ste me
satisfaga las necesidades. Si yo me tengo que sacrificar NO sirve.
d) Poltica Grizziotti (italiano), dice que el fenmeno financiero es de
carcter poltico. Hay procedimientos compulsivos por parte del
Estado.

e) Sociolgicas Apret y Fazziani (italianos), dicen que los fenmenos

financieros son ajenos a la economa de mercado. El Estado esquilma a
los contribuyentes y gasta en beneficio de la clase gobernante.
f) Luqui (argentino) El fenmeno financiero tiene un fin poltico,
contenido econmico y fundamento jurdico.
Finanzas Liberales, Intervencionistas y Socialistas
El fracaso de las doctrinas liberales, concebidas por los clsicos, llev a
pensar que era necesario el intervencionismo estatal. Las metas de la
poltica financiera son:
- Evitar crisis cclicas y desarrollar polticas compensadas (aumenta
ingresos y limita gastos).
- Plena ocupacin.
- Mejor distribucin de la riqueza con medidas tributarias (Ej. IVA).
- Polticas tendientes al desarrollo, acompaadas de estabilizacin.
Pero el intervencionismo incurri en excesos. El Estado creci en forma
desmesurada, y se propuso hacerlo todo por s mismo. Los resultados
fueron desastrosos: aumento del gasto pblico no compensado con al
aumento de ingresos. De all el dficit presupuestario e inflacionario.
Esto llev al retorno de las ideas liberales adaptadas a la nueva realidad, lo
cual se llama liberalismo pragmtico.
CONTENIDO DE LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PBLICAS
El contenido de la ciencia financiera es el examen y la evolucin de los
mtodos mediante los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para
llevar a cabo sus propsitos, y de los mtodos por los cuales, mediante los
gastos, provee a la satisfaccin de las necesidades.
Disciplinas Financieras Poltica Financiera, Economa, Sociologa y
Administracin Financiera.
Poltica Financiera Se ocupa de buscar qu medida debo tomar para
que suceda tal objetivo. Se ocupa de determinar la eleccin de los
gastos pblicos a realizarse y de los recursos pblicos a obtenerse en
funcin de una orientacin poltica determinada. Es normativa (que
norma debo dictar para el objetivo que me propongo).

 Economa Financiera Analiza los efectos econmicos del fenmeno

financiero en supuestos hipotticos. Ej. El IVA es del 21%. Qu pasa si
lo subo al 42% - se analizan las consecuencias.
Derecho Financiero Es el orden jurdico de la actividad financiera del
Estado.
Sociologa Financiera Analiza los factores sociopolticos en la toma
de decisiones financieras ms importantes. Ej. Impuestos.
Psicologa Financiera Estudia los comportamientos de los
contribuyentes y las autoridades en la relacin fisco contribuyente
(buena o mala atencin).
tica Financiera Elemento moral del orden financiero. Se analiza el
comportamiento particular (ej. de los inspectores). Un ejemplo es el
fallo Sagasola (exportadora de cueros) a quien le pidieron en 3 das el
detalle de ventas de los ltimos 20 aos. EL Tribunal Fiscal mult al
Estado por el mal trato.
Pedagoga Financiera Mtodos de educacin. Todos debemos
conocer bsicamente del tema financiero.
Administracin Tcnica o Financiera Debida organizacin
administrativa de la actividad, contabilidad y control financiero.
Relaciones con otras Ciencias
Ciencia Econmica Todas las medidas financieras estn relacionadas a
hechos econmicos.
Ciencia jurdica Las medidas financieras aparecen bajo la forma de
leyes y se refieren a hechos jurdicos. Se vincula con el:
Derecho administrativo: El Estado procura recursos para
cubrir servicios pblicos y desenvuelve su actividad mediante
actos administrativos.
Derecho constitucional y poltico: El desenvolvimiento y
alcance de la actividad financiera depende de la
estructuracin del Estado.
Derecho privado: Estn sujetos a la actividad financiera las
personas fsicas y entidades que son sujetos del derecho
privado (civil y comercial).
Historia La actividad financiera del Estado se modifica a lo largo del
tiempo.
Estadstica Los fenmenos relativos a la actividad financiera pueden
ser cuantificados sistemticamente y relacionados unos con otros.

Mtodo de la Ciencia Financiera

Emplea tanto el mtodo deductivo como el inductivo.
Mtodo Deductivo Parte de suposiciones o premuras cuya validez
requiere un examen riguroso.
Mtodo Inductivo Observa los fenmenos financieros y verifica sus
relaciones con las condiciones naturales, morales, polticas, etc.
Poltica Financiera, Fiscal y Tributaria
Poltica Financiera o actividad financiera Consiste en el conjunto de
operaciones del Estado que tienen por objeto tanto la obtencin de
recursos como la realizacin de gastos pblicos para la satisfaccin de
las necesidades pblicas.
Poltica Fiscal Actividad estatal desplegada nicamente mediante los
recursos tributarios. Surge en el Siglo XX con el intervencionismo
estatal. Keynes es el primer expositor. El Estado a travs de los gastos e
impuestos, dirige la economa con fines determinados. Son las medidas
de carcter fiscal que toma el Estado.
Los objetivos de la Poltica Tributaria o Fiscal son:
o Favorecer o frenar determinada forma de explotacin.
o Fabricacin de ciertos bienes.
o Realizacin de determinadas negociaciones.
o Promover el desarrollo, etc.
DOCTRINA PONTIFICIA EN MATERIA ECONMICA Y FINANCIERA
A partir de la 2da mitad del Siglo XVIII, con la Revolucin Industrial, se
inicia una nueva era econmica. (Por las grandes transformaciones en el
campo tecnolgico). Esto tambin produce una nueva era espiritual,
basada en una ideologa liberal individualista (libre competencia para
trabajador y empleador), circundada por dos derechos que van a
afianzarse:
1.- Derecho a la Propiedad.
2.- Autonoma de la Voluntad de las partes.
Todos estos nuevos cambios dieron origen al CAPITALISMO, que si bien
trajo los servicios, trajo tambin la explotacin de los obreros. Esto implica

un mayor avance tecnolgico, pero menor mano de obra humana, lo que

produjo abusos. As es como se origina la DOCTRINA SOCIAL DE LA
IGLESIA, que trata sobre los diferentes modos de afrontar los problemas
sociales y econmicos de los diferentes pueblos.
Quien primero recibe las consecuencias de esta Revolucin, fue el Papa:
PIO XIII (1846-78) Que si bien no realiz encclicas, convoc al
Concilio Vaticano I, donde surge un proyecto de derecho.
LEON XIII RERUM NOVARUM (1891) habla sobre:
o Deberes de los gobernantes: defender por igual a todas las
clases sociales con justicia distributiva.
o Respecto a los Derechos de todos: El Estado debe asegurar la
propiedad privada. No se debe quitar a otro lo que es suyo en
miras al bien comn.
o La Propiedad Privada: no debe ser menoscabada por los
impuestos y cargas, las cuales deben ser justas.
o Recomienda la asociacin de obreros y la asociacin mixta
(patrones y obreros).
PIO IX Con motivo del 40 aniversario de la FERUM Novarum, realiza
el CUADRAGESIMO ANNO. Aconseja que no hay que caer en el
individualismo al hablar de la propiedad privada. Los hombres deben
tener presente NO solo el Derecho de Propiedad, sino tambin el
ejercicio de ese derecho con miras al bien comn.
JUAN XXIII Convoca al CONCILIO VATICANO II, y realiza la Encclica
MATER ET MAGISTRA (1961), donde el primer tema que puntualiza es
la iniciativa privada y la intervencin del Estado en la economa. Dice
que la economa debe estar al servicio del hombre. Los salarios deben
ser justos.
JUAN XXIII Realiza tambin la PACEM IN TERRIS (1963), donde
expone una doctrina sobre la cual todos los hombres puedan y deban
reencontrarse enana accin comn. Se debe desarrollar un orden
poltico temporal independiente de la institucin eclesial, aunque
fundado en el derecho natural.
PAULO VI Escribe la POPULORUM PROGRESSIO (1967), donde lo que
pide a la humanidad es que d un paso adelante en la solidaridad.
Propone la solidaridad y la justicia social, como lneas de accin.
JUAN PABLO II La primera encclica es la LABOREM EXCERCENS
(1981), donde rechaza al capitalismo rgido. Planifica el Estado en
horma global para el desempleo. Se debe subsidiar a los desempleados

y el sueldo justo debe ser suficiente para fundar y mantener una

familia y su futuro.
JUAN PABLO II SOLICITUDO REI SOCIALIS (1987). Se refiere a la
solidaridad. Dice que el progreso cientfico y tecnolgico que debiera
contribuir al bienestar del hombre, se transforma en instrumento de
guerra.
JUAN PABLO II CENTESIMUS ANNUS (1991). Fue realizada con
motivo del centenario de la FERUM Novarum. Aqu, se analizan las
causas de la cada del socialismo real y considera que se debe a la
violacin de los derechos del trabajador. Afirma la libertad del hombre
y su protagonismo social, lo cual debe ser promovido y favorecido por
la estructura social.

GASTO PBLICO
CONCEPTO DE GASTO PBLICO
Empleo de riquezas que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir sus
fines consistentes en la satisfaccin de necesidades pblicas.
Es la manifestacin de la actividad financiera del Estado.
Es poltico muestra qu se gasta y cmo se gasta.
Para la Escuela Clsica, el gasto debe ser mnimo, para satisfacer las
necesidades pblicas. Hoy, dej de ser mnimo, teniendo carcter
redistributivo. Se le saca a los que tienen mucho (aportantes) para que los
que menos tienen puedan usar los servicios pblicos. Es una redistribucin
positiva ya que el gasto pblico se dirige a los de menos recursos.
El gasto pblico NO es neutro Siempre genera redistribucin.
Es regulador de la actividad econmica Ej.: Se necesita hacer un puente
y hay escasez de mano de obra y gran demanda de cemento. El Estado
dice que no es oportuno realizar ese gasto ahora. El Estado busca el
momento oportuno para realizar el gasto Regulacin econmica (El
Chocn).
En momentos de prosperidad econmica, el gasto pblico es bajo. Cuando
hay perodos de depresin, el gasto pblico es ms alto. Nunca es neutro,
siempre es activo.
Elementos de la Definicin

1. Empleo de Riquezas Es un concepto ms amplio que erogacin o

gasto. El gasto pblico consiste siempre en el empleo de bienes
valuables pecuniariamente, bienes con valor pecuniario.
2. Actividad Competente del Estado Se considera al Estado sujeto de la
actividad financiera. El Estado realiza gasto pblico (Gobierno Federal,
Provincial, Municipal).
3. Autorizacin Legal Previa No hay Gasto Pblico sin Ley que lo
autorice. En la Argentina, la legalidad se manifiesta de tres modos:
o Ley de Contabilidad Pblica: establece pautas jurdicas y
comprensivas de todas las erogaciones que se presuman
necesarias.
o Ley de Presupuesto Gral. de la Nacin.
o Control adecuado del empleo correcto del dinero.
4. Necesidades Pblicas Juegan el papel de presupuesto de
legitimidad del gasto pblico, puesto que es indispensable su
preexistencia para que el gasto se materialice justificadamente. Son el
fin ltimo del Estado.

Reparto de los Gastos Pblicos

a) En relacin del lugar Existen dos teoras:
1. El
reparto
debe
efectuarse
proporcionalmente
al
importe
comparativo de los ingresos que el
Estado obtiene en cada regin o
provincia en particular.
2. Debe efectuarse el gasto en aquellas
regiones donde su utilidad sea mxima,
sin considerar el origen de los recursos.
b) En relacin al tiempo Diferir el gasto en el tiempo. Las ventajas
son que en la ejecucin de grandes trabajos pblicos hay reduccin
del empleo del ahorro nacional.

Si por ejemplo es necesario realizar una obra pblica muy costosa, se

justifica distribuir el gasto en diferentes ejercicios financieros, y se recurre
al emprstito para financiar las obras.
Es ventajoso porque permite realizar grandes obras con reduccin del
empleo del ahorro nacional y adems las generaciones futuras que van a
beneficiarse resultan, en alguna medida, incididas por el gasto.
Crecimiento del Gasto Pblico
En todos los Estados, el gasto pblico se va incrementado en el transcurso
del tiempo.
Wagner formul la Ley de Wagner el aumento de las funciones del
Estado tiene un aspecto intensivo y uno extensivo. Las necesidades
econmicas de la poblacin son satisfechas por las autoridades pblicas.
Cuanto ms desarrollado es un pas, ms importante es el Gasto Pblico.
Intensivo Si antes gastaba $ 1 ahora gasta $ 1.000.
Extensivo En lo que no se gastaba, ahora se gasta.
Se consideran causas de este fenmeno:
Causas ficticias por efecto de la inflacin, el gasto es el mismo, pero
la moneda vale menos. Para corregir se debe indexar.
Causas relativas mayor gasto pblico por mayor poblacin.
Causas Absolutas son las ms importantes. Son muchas, pero las
ms importantes son: ampliacin de funciones del Estado,
urbanizacin, higiene, mantenimiento de obras pblicas,
responsabilidad jurdica del E por juicios, etc.

CLASIFICACIN DEL GASTO PBLICO

Villegas lo clasifica segn:
o Elemento utilizado para pagar En dinero
En especie
o Donde se realice el gasto Internos } en el pas o
Externos} fuera de l

o Sobre quin o qu se efecta el gasto Personales (ej. Pago de

salarios)
Reales (ej. Compraventa o
locacin de inmuebles por un
organismo de la administracin).
o Las circunstancias Ordinarios (normal desenvolvimiento del pas)
Extraordinarias (para hacer frente a situaciones
imprevistas)
Clasificacin segn el criterio administrativo
Los gastos pblicos se agrupan segn los rganos que realicen las
erogaciones y las funciones a que esas erogaciones se destinan, basndose
en la estructura administrativa del Estado y en la regulacin jurdica de sus
acciones.
En nuestro pas se organizan en forma decreciente (de lo general a lo
particular).
- Anexos Erogaciones de ministerios, poderes, entidades
descentralizadas de carcter administrativo.
- Incisos
- tems
- Partidas Principales: Si el presupuesto fija un monto.
Parciales: Sin fijacin de cantidades.
Clasificacin segn el criterio econmico
- Gastos Ordinarios Son los comunes, que se repiten en el tiempo.
- Gastos Extraordinarios Se da una sola vez. (Ej. los gastos para la
reforma de la CN en 1994).
- Gastos Efectivos Es el gasto pblico propiamente dicho.
- Gastos de Transferencia Sumas de dinero que se entregan a
particulares o entes pblicos para que lo gasten. Son las transferencias
intergubernamentales. Esta clasificacin es importante con el fin de
conocer el Gasto Pblico Nacional, sumando los presupuestos de la
Nacin, Provincias, Municipios, restando los gastos de transferencia ya
que si no estara sumando 2 veces lo mismo. De aqu sacamos el Gasto
Pblico Efectivo, que se subdivide en:

o Corrientes: Similar a los gastos ordinarios, son los gastos de

funcionamiento, operativos, sueldos, etc.
o Capital: Inversin, incrementan el patrimonio del Estado.
Pagos de la Deuda Externa, ya que disminuyen el pasivo de
Estado.
Gastos de Funcionamiento u Operativos Pagos que el ente pblico
debe hacer en forma indispensable para el correcto y normal
desenvolvimiento de los servicios pblicos y la administracin en
general. Ej. de consumo, de sueldos, etc.
Gastos de Inversin o de Capital Son erogaciones del Estado que
significan un incremento directo del patrimonio pblico. Ej. inversiones
en obras pblicas, etc.
Gastos de Servicio Cambio de dinero por servicio o cosa comprada.
Gastos Productivos Era para los autores clsicos, el gasto de
inversin que incrementa el patrimonio del Estado. Ej. construir el
Teatro Coln. Elevan el rendimiento global de la economa.
Gastos Improductivos Son los pagos de sueldo a PFA, funcionarios,
mdicos, etc. No elevan el rendimiento global de la economa.

- En Argentina se utiliza la clasificacin en 4 funciones:

o Educacin, Salud, Seguridad y Defensa.
UTILIZACIN DEL GASTO PBLICO EN EL DESARROLLO ECONMICO
Sirve para la regulacin o el incentivo de la economa general o sectorial.
La poltica de gastos pblicos tiene como finalidad incrementar el producto
social y los ingresos nacionales hasta llegar, dentro de las posibilidades de
la economa, a un nivel mximo.
El gasto pblico es un instrumento de gestin directa del Estado. En la
tendencia moderna, el Estado no es un consumidor sino un redistribuidor
de la riqueza, y el gasto tiene una funcin activa con fines extrafiscales.
Redistribucin del Ingreso
Por un lado se dice que es totalmente injusto que el Estado obtenga los
ingresos de un lugar y que luego los gaste en otro diferente. Las teoras
adversas sostienen, por el contrario, que el gasto debe efectuarse en
aquellas regiones donde su utilidad sea mxima, sin considerar el origen
de los recursos.

Un Estado que piensa en obtener con el gasto el mximo de utilidad para

la comunidad, debe practicar un adecuado sistema de compensaciones.
Efectos econmicos del Gasto Pblico
o Multiplicador El gasto pblico se multiplica a travs de su afectacin
a la creacin de puestos de trabajo, para lograr la plena ocupacin.
o Acelerador Mayor demanda de bienes de consumo y mayor
demanda de bienes de inversin. Acompaa el efecto multiplicador.
CONCEPTO DE TRIBUTO
Son las prestaciones, comnmente en dinero que el Estado exige en
ejercicio de un poder de imperio a los particulares en virtud de una ley y
para el cumplimiento de sus fines.
Elementos
Econmico Si bien es una caracterstica
de nuestra economa monetaria que las
prestaciones se hagan en dinero, esto no es
obligatorio. Pueden ser en especies.
Poltico Coaccin por parte del Estado ya
que el tributo es creado por una voluntad
soberana con prescindencia de la voluntad
individual.
Jurdico No hay tributo sin ley previa que
lo establezca. La norma tributaria es una
norma hipottica que tiene aplicacin
concreta al ocurrir el hecho generador
previsto en ella como presupuesto de la
obligacin. Establece un vnculo obligacional
para el Estado y los contribuyentes.
Teleolgico La finalidad del tributo es
primordialmente fiscal, es decir, que su cobro
tiene una razn de ser en la necesidad de
obtener recursos para cubrir sus gastos.

Fundamentos (Tres teoras)

Teora del Precio de Cambio Es una compensacin que satisfacen los
contribuyentes por los servicios que le presta el Estado. Se inspira en la
teora que asigna al impuesto carcter contractual.
Teora de la Prima del Seguro (Montesquieu y Bodin)
Contraprestacin por la seguridad que el Estado brinda a personas y
bienes.
Teora de la Distribucin de la Carga Pblica La obligacin impositiva
es consecuencia de la solidaridad social. Cada uno participa segn sus
posibilidades.
CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS
a) Vinculados La obligacin depende de que ocurra un hecho
generador, que es siempre el desempeo de una actuacin estatal
referida al obligado. Ej. tasa y contribucin especial.
b) No Vinculados El hecho generador est totalmente desvinculado de
cualquier tipo de actuacin estatal. Ej. impuesto.
a) Divisible Susceptibles de divisin en unidades de consumo o de uso.
Ej. tasas y contribuciones especiales.
b) No Divisible Impuestos.
a) Impuesto La prestacin exigida al contribuyente es independiente
de toda actividad del Estado relativa a l.
b) Tasa Hay una especial actividad del Estado materializada en la
prestacin de un servicio individualizado en el contribuyente por parte del
Estado.
c) Contribucin Especial Hay una actividad estatal generadora de un
especial beneficio para el llamado a contribuir.

IMPUESTOS
CONCEPTO DE IMPUESTO
Es el tributo exigido por el Estado, a quienes se hallan en las situaciones
consideradas por la ley como hechos imponibles (1), siendo estos
hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado (2).
(1) Hecho generador: Relacionado con la persona o bienes del obligado.
(2) El impuesto se adeuda por el acaecimiento del hecho previsto en la
norma que se refiere a una situacin relativa al contribuyente.
Diferencias con otros tributos
IMPUESTO

TASA

Prestacin exigida al
obligado
independientemente de
toda actividad estatal
relativa a l.

Existe una especial

actividad del Estado
materializada en la
prestacin de un servicio
individualizado en el
obligado.
Hecho generador: situacin Hecho generador: es la
del contribuyente.
prestacin del servicio.
Tributo no vinculado.
Juega el principio de la
capacidad contributiva.
No hay ventaja.

Tributo vinculado.
Juega el principio te doy
porque me das. No
siempre se da.

CONTRIBUCION ESPECIAL
La actividad estatal es
generadora de un especial
beneficio para el llamado a
contribuir.

Hecho generador:
beneficios para el
contribuyente.
Tributo vinculado.
La ventaja es esencial.

Impuesto ptimo
La doctrina discute si lo ideal en materia tributaria es la sustitucin de
todo el conjunto tributario por un impuesto nico. Algunos autores opinan
que el sostenimiento del Estado puede hacerse a travs de un impuesto
nico y justo. Henry George propicia un tributo que expropie la renta de la
tierra.
Crticas a esta teora de un impuesto nico:
- No es equitativo.

- Es incompatible tal sistema con la movilizacin de personas y

capitales.
- Si recae sobre la tierra, equivale a confiscacin.
- Es insuficiente para obtener todos los recursos que requieren los
Estados.
- Existe multiplicidad de hechos imponibles, de acuerdo a la
exteriorizacin de la capacidad contributiva de los particulares, por
ello es imposible comprenderlos en un impuesto nico.
Fines del Impuesto
Fiscal Un cobro es para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin
de las necesidades pblicas.
Extrafiscal Ajenos a la obtencin de ingresos. No constituye la
esencia jurdica de la institucin del tributo, sino la utilizacin para
objetivos econmicos sociales. Ej.: tributo aduanero protectorio.
Corte Suprema: El poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de
recursos al tesoro pblico, pero constituye, adems, un valioso
instrumento de regulacin econmica.
Con destino especfico Ej.: al automotor para salarios docentes.
CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS
1) Ordinarios Tienen vigencia permanente, sin lmite de tiempo.
2) Extraordinarios Transitorios o de emergencia. Duran un tiempo
determinado. (Bienes Personales).
3) Personales Se valoran los elementos personales que integran la
capacidad contributiva de cada contribuyente. Ej. impuesto a las
ganancias tiene en cuenta las cargas de familia.
4) Reales Consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con
prescindencia de la situacin personal del contribuyente. Ej. IVA.
1) Importe Fijo La cuanta del tributo est especificada ab initio y
directamente en el mandato de la norma. Ej. impuesto de sellos.
2) Importe Variable La cuanta del tributo no est directamente
especificada en el mandato de pago de la norma. El elemento

cuantificante necesita de otros elementos para transformar la

obligacin en cifra.
Las de Importe Variable pueden ser:
a) Ad valorem La base imponible es una magnitud numricamente
pecuniaria sobre la cual se aplica la alcuota (porcentaje aplicable
sobre la magnitud numrica) EJ.: 6 x 1000 del valor del inmueble.
La alcuota puede ser:
Progresiva El porcentaje se eleva a medida que se incrementa
la base imponible (ej. impuesto a las ganancias) o cuando el
legislador estima justificante tal elevacin (ej. alejamiento de
grado de parentesco en los impuestos sucesorios).
Progresin por Escalas (Progresividad Doble) La ley impositiva
estatuye una escala de cantidades que comprenden diversas
categoras numricas, y dentro de cada categora establece un
monto fijo con ms de un porcentaje sobre lo que exceda de la
cantidad que se tom como lmite mnimo de la categora. La
suma del monto fijo ms la cantidad que resulte de la aplicacin
del porcentaje, proporciona el importe tributario.
Progresin por Deduccin en la base imponible En algunos
casos se introducen deducciones que disminuyen la base
imponible. Ej. deducciones por cargas de familia de la ley de
impuesto a las ganancias.
b) Importe Especfico La base imponible no es una magnitud
pecuniaria numrica (por ej. una unidad de medida o de peso, un kg.,
etc.), sino simplemente una dimensin valorativa respecto a la cual
est relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de
porcentaje.
3) Impuesto Directo / Indirecto Son directos los impuestos a la renta y
al patrimonio. Son indirectos los impuestos al consumo y a las
transacciones.

Existen distintos criterios de distincin:

CRITERIOS

DIRECTO
No pueden trasladarse, la
Econmico cosas persona a la que se le exige
debe pagar.
Se recaudan con arreglo a
listas o padrones. Gravan
Administrativo
generalmente situaciones con
cierta permanencia.
Extraen el tributo en forma
inmediata del patrimonio o del
rdito, tomados como
Exteriorizacin de
expresin de capacidad
la capacidad
contributiva. Gravan
contributiva
exteriorizaciones inmediatas
de la riqueza.
Rentas patrimonio.
Situacin esttica o Gravan la riqueza por s misma
dinmica de la
e independientemente de su
riqueza
uso.
Adjudicados al rdito o a la
posesin de un patrimonio por
Pragmtico
parte de un sujeto.

INDIRECTO
Pueden trasladarse.

No se pueden incluir en listas.

Gravan situaciones accidentales.

Gravan el gasto o el consumo, o

bien la transferencia de riqueza
tomados como presuncin de
existencia de capacidad
contributiva. Gravan
exteriorizaciones mediatas de la
riqueza. Consumo transferencia
de riqueza, etc.
Gravan la riqueza en cuanto su
utilizacin, que hace presumir la
capacidad contributiva.
Relativos a la transferencia de
bienes, a su consumo o a su
produccin.

Villegas Los diferencia por la capacidad contributiva.

La Ctedra Por el criterio econmico.
EFECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS
1. Efecto Noticia Se produce cuando el contribuyente de derecho
modifica su conducta para no encuadrar en el modelo que el legislador
quiso sealar con el impuesto. (Ej. un seor tiene un barco a vela y lo
vende porque se entera que en el Congreso hay un proyecto sobre un
impuesto a los barcos de vela).
Una parte de la doctrina llama a esto evasin legal, pero aqu no hay
evasin porque el sujeto no fue alcanzado por el impuesto.

2. Percusin o Impacto Est comprendido en el hecho imponible.

Alcanzado por un tributo, puede no pagar o pagarlo. En caso de pagarlo,
puede abonarlo otra persona.
Hay dos tipos de contribuyentes De derecho: designado por ley para
p/ y paga.
De hecho/facto: 3ero que paga por
otro.
Ej.: Los impuestos de consumo son soportados por el comprador, pero son
pagados al fisco por el vendedor que los carga en el precio.
Cozziani Se produce sobre el contribuyente de derecho, y es el pago
formal del impuesto al fisco. Slo se da en el contribuyente de derecho (el
obligado por la ley).
Ingleses lo llaman impacto porque es el choque, el resultado
inmediato de la persona que lo paga en primera instancia. Incluye al
contribuyente de derecho y a otra persona que soporta la carga, a la que
el contribuyente de derecho puede trasladar la obligacin del pago del
impuesto.
El efecto de percusin se da cuando el contribuyente percutido paga. No
hay traslacin. Percutido, es aquel designado por ley para pagar. Si paga,
tambin es incidido.
3. Traslacin Quien sufre la percusin (contribuyente de
derecho), va a tratar de transferir a un 3ero o a varios, la carga
del tributo. Son una serie de fenmenos que se dan entre el
contribuyente de derecho y el de hecho (percutido e incidido).
Hay una transaccin econmica con un precio, y ah se traslada
la carga del impuesto. El precio en equilibrio se da cuando oferta
y demanda confluyen en la curva econmica = precio de
mercado. Se da cuando el contribuyente de derecho logra
transferir el peso del impuesto sobre otra persona
(contribuyente de facto).
Requisito: Debe haber dos sujetos unidos por una operacin econmica.
Se conocen cuatro modalidades de traslacin:
1. Hacia adelante Un contribuyente de derecho trata de transferir a
otros sujetos la carga del tributo, modificando la oferta de los
productos. Es por ej. cuando el productor transfiere el impuesto al
consumidor, aumentando el precio. Se modifica la oferta.

2. Hacia atrs O Retrotraslacin. Es a la inversa. Se reduce el precio de

las materias primas. El productor rebaja el precio al comerciante en
compensacin al impuesto.
3. Lateral hacia adelante El contribuyente de derecho transfiere el peso
del impuesto a sus compradores de bienes diferentes al gravado. (Ej. se
grava la fabricacin de heladeras con un impuesto, entonces el
productor que tambin fabrica calefactores trata de aumentar sus
precios tambin)
4. Oblicua o Lateral hacia atrs El contribuyente de derecho transfiere
el peso del impuesto a sus proveedores de bienes diferentes al gravado.
(Ej. sube el impuesto al cobre, y busco rebajas en gomas, peajes, etc.).
Incidencia Se produce sobre el contribuyente que en definitiva paga el
impuesto. Es decir, el contribuyente incidido es el que paga. Se da cuando
un sujeto recibe el impuesto trasladado, pero no puede trasladarlo hacia
otro. Este contribuyente de hecho es el que sufre la incidencia del
impuesto.
La incidencia es Directa: Si el que paga es el contribuyente de derecho.
Indirecta: Paga el contribuyente de facto.
Sobre el contribuyente incidido se producen las siguientes consecuencias:
Difusin A raz del monto que debe pagar como consecuencia del
impuesto, tiene menor capacidad de ahorro y menor capacidad de
consumo, por la modificacin de su patrimonio. Si tengo que pagar ms,
tengo menos para ahorrar y gastar.
Remocin Dado por el incremento de la productividad mejoramiento
del aparato productivo, como consecuencia del establecimiento de un
impuesto. Ej.: gano $ 1.000 y de impuesto tengo $ 100. Lo aumentan a $
200 y para no quedarme con menos ahorro y consumo, trabajo ms horas
o busco otro trabajo con mayor retribucin. Sufre la incidencia como
consecuencia de no haber podido trasladar el impuesto. Debe haber una
actitud del sujeto incidido para lograr remover los efectos negativos que
trae la incidencia mayor del impuesto.
Se la llama efecto de transformacin del impuesto (Selligman) El
impuesto es un beneficio. Pera la doctrina lo critica, ya que nunca el
impuesto puede ser un beneficio ni una ganancia.

Amortizacin Es la aplicacin de un nuevo impuesto sobre un bien,

disminuyendo as la renta (a mayor impuesto, menor renta). Produce un
desmedro en el valor de ese capital, equivalente al descuento que debe
pagar por el impuesto.
Capitalizacin Es la supresin de un impuesto, aumentando el valor del
bien (a menor impuesto, mayor valor del bien). Ej.: se deroga un impuesto
que exista al momento de la inversin.

TASAS
CONCEPTO DE TASA
La tasa es el tributo cuyo hecho generador est integrado con una
actividad del Estado, divisible e inherente a su soberana, hallndose esa
actividad relacionada directamente con el contribuyente.
El art. 16 del M.C.T.A.L. defina a la tasa de la siguiente manera:
es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin
efectiva o potencial de un servicio pblico individualizado en el
contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que
constituye el presupuesto de la obligacin. No es tasa la contraprestacin
recibida del usuario en pago del servicio no inherente al Estado.
Elementos del Concepto
1. Es un tributo tiene naturaleza tributaria (poder de impuesto del
Estado)
2. Exigencia de un servicio prestado por el Estado Si hay servicio, tengo
que pagar. Existe jurisprudencia que acepta el pago de la tasa previo al
servicio.
3. Naturaleza del servicio No siempre es tasa. En Derecho Privado no.
Galli dice que debe slo debe ser prestado slo por el Estado.
4. Debe ser un servicio divisible Fraccionado en prestaciones
individualizadas a sujetos. Es lo que la diferencia con el impuesto.
5. Voluntariedad Puede confundir, ya que ya que podra interpretarse
que puedo o no abonar la tasa. Pero esto es imposible.

6. Ventaja al obligado al pago Existe una ventaja o beneficio por el

servicio prestado, pero no siempre es as. Ej. la tasa de justicia la
soporta el vencido (es un impuesto encubierto).
7. Destino de los fondos El MCTLA en el art.16 dice que no puede
tener destino ajeno al presupuesto por el que fue pensado.
Fallo CSJN O.S.N c/ Colombo La tasa es por un servicio determinado
que cubre gastos determinados. En el impuesto se paga por la capacidad
contributiva del sujeto pasivo.
Naturaleza Jurdica
La tasa es un tributo vinculado. Es un tributo, porque es una prestacin en
dinero exigida en ejercicio del poder de imperio, en virtud de la ley, para
cumplir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines. Es
vinculado porque la obligacin depende de que ocurra un hecho
generador que surge de una actividad estatal referida al obligado.
Elementos: Segn Valdez Costa, los elementos son seis:
a) Vinculados con la prestacin del servicio en si misma
1) Divisibilidad
2) Naturaleza Jurdica de la prestacin estatal (inherente al Estado)
3) Efectividad
b) En relacin con el contribuyente
4) Ventaja
5) Voluntad o consentimiento del contribuyente
c) Elemento Comn
6) Destino de la recaudacin que desde el punto de vista cuantitativo,
se traduce en el principio de razonable equivalencia.

1. Divisibilidad Los servicios que dan lugar al pago de la tasa deben ser
susceptibles de dividirse en unidades de consumo o de uso. Los impuestos
financian servicios indivisibles, como principio general, aunque hay
excepciones.

2. Naturaleza Jurdica de la Prestacin El servicio debe ser inherente al

Estado, y no se concibe prestado por particulares dada su ntima relacin
con la soberana del Estado. Su caracterstica es que respecto de ellos rige
el principio de gratuidad y su prestacin puede estar gravada a travs de
un acto de imposicin del Estado por un tributo tasa -, es decir, que la
fuente es legal.
Las tasas se diferencian de los servicios de naturaleza econmica que no
son inherentes al Estado, y pueden ser prestados por los particulares o por
el Estado en concurrencia con los particulares. Rige el principio de la
onerosidad, se financian con los llamados precios y su fuente es el
acuerdo de voluntades.
Las diferencias entre ellos son:
TASA
Es un tributo
Fuente legal (no es necesaria ventaja)

PRECIO

Cubre un servicio inherente al Estado.

No es un tributo
Fuente contractual, que emana de la
voluntad de las partes. (es esencial)
Cubre un servicio de naturaleza econmica.

El producto se limita a cubrir el costo del

servicio.
Surge de una actividad del Estado
inherente a su soberana referida a un
particular.

La prestacin del servicio deja margen de

ganancia.
Surge como una contraprestacin de una
actividad del Estado no inherente a su
soberana; genera el precio pblico.

3. Efectividad Se exige una prestacin efectiva del servicio para poder

exigir el pago de la tasa. Se acepta que la prestacin sea potencial, no
efectiva, es decir, que baste con que el ser se encuentre organizado a
disposicin (M.C.T.A.L.).
4. Ventaja No es un elemento esencial como los tres anteriores,
porque el beneficio que se presta es para la comunidad, no para un
individuo en particular. En el precio si debe haber una ventaja.
5. Consentimiento No se refiere a la fuente de la tasa que es legal,
donde no participa la voluntad del contribuyente, sino que se refiere a que
el servicio puede ser prestado de oficio justicia o a peticin de parte
inscripcin de una obra en el registro de Autores

6. Destino A fines del siglo pasado los economistas consideraban

esencial la equivalencia entre la cuanta del tributo y el costo total del
servicio. Actualmente se dice que aunque no exista una estricta
equivalencia, el destino de lo que se recaude en concepto de causa se
dirija a financiar el servicio. En cambio, lo que se recaude en concepto de
impuestos no tiene una afectacin especfica (aunque hay impuestos con
afectacin especial).
Diferencia con el impuesto
TASA

IMPUESTO
Tributo no vinculado.
No otorga ventaja al particular.

Tributo vinculado.
Otorga ventaja al particular.
La causa de la obligacin del pago de una
El presupuesto de hecho es la capacidad
tasa es la prestacin efectiva o potencial de
contributiva de todos los contribuyentes.
un servicio pblico.
Es divisible.
Es indivisible.

Tasa y Precio
Es muy importante establecer las diferencias, primero por la competencia
(rgano judicial para precios, y administrativo para tasas); y segundo en
cuanto a la va de ejecucin, una es fiscal y el otro no.
La ejecucin de actividades inherentes al Estado, solo puede dar lugar a
tasas, mientras que todas las otras sumas que el Estado exija como
contraprestacin de un bien, como la concesin de uso y goce, ejecucin
de una obra, o prestacin de un servicio no inherente, da lugar al Precio
Pblico.
Sin embargo en Argentina, se considera tasa al alumbrado, barrido y
limpieza, recoleccin de basura, correo, etc.

CARCTER OBLIGATORIO DEL SERVICIO O ACTIVIDAD. EVOLUCIN DE LA

JURISPRUDENCIA
GRADUACIN DEL MONTO DE LA TASA. CRITERIOS
En cuanto a la graduacin del monto de la tasa, hay diferentes teoras:

1. La tasa debe ser graduada segn el valor de la ventaja que por el

servicio obtiene el obligado.
2. La tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacin con cada
contribuyente. La Corte Suprema lleg a sostener que es de la
naturaleza de la tasa tener la relacin con el costo del servicio.
En la actualidad se afirma que la relacin costo importe, aun necesaria
como elemento de la tasa, no puede ser una equivalencia matemtica. Lo
que si debe existir es una prudente y discreta proporcionalidad entre
ambos trminos. Para que la tasa sea legtima y no arbitraria, tiene que
existir una discreta y razonable proporcin entre el monto exigido y las
caractersticas generales de la actividad vinculante.
CLASIFICACIN DE LAS TASAS
TASAS JUDICIALES
1. De jurisdiccin civil contenciosa Juicios civiles, comerciales, mineros,
etc.
2. De jurisdiccin civil voluntaria Juicios sucesorios, habilitacin de
edad, etc.
3. De jurisdiccin penal Procesos de derecho penal.
TASAS ADMINISTRATIVAS
1. Por concesin y legalizacin de documentos y certificados
Autenticaciones, legalizaciones de documentos, etc.
2. Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales Habilitaciones,
licencias, etc.
3. Por autorizaciones, habilitaciones, licencias Permisos de conducir,
de construir.
4. Por inscripcin en los registros pblicos Registro Civil, del
automotor, etc.
5. Por actuaciones administrativas en general Sellados por trmites,
fiscalizaciones.
Principales tasas en la legislacin tributaria argentina
1. Tasa de Justicia Ley 23.898. Es el 3 % del monto del litigio (la gral.).
Hay reducciones y tasas especiales (Concursos y Quiebras 0,75%). La

soporta el vencido. Se abona ante todas las actuaciones judiciales que

tramitan ante los Tribunales Nacionales de la Capital Federal y los
Tribunales Nacionales con asiento en las Provincias
2. Tasa del Tribunal Fiscal de la Nacin Ley 22.610 hasta 2004: Se
pagaba el 2% (1% al inicio y 1% en la sentencia). Desde 2005 la Ley es la
25.964. Los amparos pagan $ 80 se aplicar una tasa del dos con
cincuenta centsimos por ciento (2,50%) que se calcular sobre el
importe total cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el valor de la
mercadera comisada o prohibida, que constituya la pretensin del
recurrente o demandante. La tasa ser abonada por la parte actora o
recurrente, en su totalidad, en el acto de iniciacin de las actuaciones,
sin perjuicio de su posterior reajuste al tiempo de practicarse la
liquidacin definitiva se ingresar mediante la utilizacin de estampillas
fiscales.
3. ABL

CONTRIBUCIONES ESPECIALES
CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Son los tributos debidos en razn de beneficios individuales o de grupos
sociales, derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos, o de
especiales actividades del Estado.
Fonrouge dice que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de
un beneficio que puede ser una obra pblica o servicios estatales
especiales que benefician a una persona determinada o a grupos sociales
determinados.
Cuando se realiza una obra pblica (Ej. pavimentacin), se produce una
valoracin de ciertos bienes inmuebles o un beneficio personal de otra
ndole. El beneficio provoca un aumento de riqueza, y por consiguiente, de
capacidad contributiva. (Si mi calle es de asfalto, vale ms que si es de
tierra).
Las contribuciones especiales tienen importancia porque la exaccin est
vinculada con una ventaja y eso crea una predisposicin psicolgica
favorable en el obligado.
La Contribucin Especial se diferencia del Impuesto porque mientras en la
primera se requiere una actividad productora de beneficio, en el segundo
la prestacin NO es correlativa a actividad estatal alguna.
Con la Tasa tiene en comn que ambos tributos requieren determinada
actividad estatal, pero mientras en la Tasa solo se exige un servicio
individualizado en el contribuyente, aunque no produzca ventaja o
beneficio es esencial en la contribucin especial.
CONCEPTO DE CONTRIBUCIN DE MEJORAS
En la contribucin de mejoras, el beneficio de los contribuyentes deriva de
las obras pblicas que afecten la zona de influencia de esa obra. Cuando
el ente pblico construye una plaza pblica, una ruta, suele haber
inmuebles cercanos que se valorizan; por eso se estima equitativo gravar a
esos beneficiarios.
Caracteres:

1. Prestacin Personal La obligacin de pagar la contribucin es de

carcter personal. Esa obligacin nace en el momento en que se finaliza la
obra pblica beneficiante. Si la propiedad se vende terminada la obra,
quien adeuda el gravamen es el vendedor; pero si la venta es antes de la
terminacin, es del comprador.
2. Beneficio derivado de la obra El monto del beneficio surge de
comparar el valor del inmueble antes y despus de la obra (estimacin
presuntiva).
3. Proporcin razonable e/ el beneficio obtenido y la contribucin exigida
Es necesario que el importe exigido sea adecuadamente proporcionado
al presunto beneficio obtenido. Para determinar esta proporcin, las leyes
de contribucin de mejoras suelen establecer tres pasos:
a. Se especifica cuales son los inmuebles
beneficiados por la obra pblica.
b. Se especifica que parte del costo de la
obra debe financiarse por los
beneficiarios.
c. Se establece como va a ser distribuida
esa porcin a distribuir entre los
beneficiarios, para lo cual se recurre a
los
parmetros
variables
(Ej.:
diferencia de distancia en kms. o mts.
de c/inmueble en relacin a la obra).
4.
Destino del Producto Valdez
Costa considera que el producto de su
recaudacin se destine efectivamente
a la financiacin de la obra.
El MCTAL recoge este criterio al establecer que el producto no debe
tener un destino ajeno a la financiacin de la obra o las actividades que
constituyen el presupuesto de la obligacin.
Villegas sostiene que es mucho ms razonable que la recuperacin del
gasto se utilice para financiar obras futuras.
En la prctica, se cobra antes de realizada la obra, y lo cobrado no se
destina a esa obra, sino a la realizacin de otra obra, en vez de financiarse
la obra para la cual se pag.

DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO
El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurdicas que regulan la
actividad financiera del Estado.
El Objeto del Derecho Financiero es la actividad financiera, que se traduce
en una serie de entradas y salidas de dinero en la Caja del Estado. La
Actividad Financiera est integrada por tres actividades parcialmente
diferenciadas, que son:
1. La previsin de gastos e ingresos futuros: materializada generalmente
en el presupuesto financiero.
2. La obtencin de los ingresos pblicos necesarios para hacer frente a las
erogaciones presupuestariamente calculadas.
3. La aplicacin de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea los gastos
pblicos.
Dentro de los Caracteres del Derecho Financiero, podemos decir que es
una rama jurdica que debe ubicarse dentro del derecho pblico. Ello
porque las normas financieras no estn destinadas a atender
directamente las necesidades de los particulares, sino a normar el poder
estatal de mando en el campo financiero, lo cual permite actuar como
regulador general en cuanto a la debida atencin de las necesidades que
esos particulares tienen, pero no aisladamente sino como integrantes de
la comunidad jurdicamente organizada.
Dentro del Contenido del Derecho Financiero encontramos varios sectores
con caracteres jurdicos propios:
1. La regulacin jurdica del presupuesto.
2. Las relaciones concernientes a la tributacin en general, integran un
sector especfico denominado derecho tributario.
3. El conjunto de normas jurdico econmicas relacionadas con la
moneda.
La Ciencia de las Finanzas tiene como Objeto el examen y evaluacin de
los mtodos por medio de los cuales el Estado obtiene los fondos

necesarios para llevar a cabo sus propsitos y de los mtodos por los
cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacer necesidades.
El DERECHO TRIBUTARIO es el conjunto de normas jurdicas que se
refieren a los tributos regulndolos en sus distintos aspectos. En cuanto al
contenido del derecho tributario en general y en forma panormica,
observamos que comprende dos grandes partes: una primera parte o
parte general, donde estn comprendidas las normas aplicables a todos y
cada uno de los tributos, y una parte especial que contiene las
disposiciones especficas sobre los distintos gravmenes que integran un
sistema tributario.
La Parte General es ms importante porque en ella estn comprendidos
aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de
derecho para lograr que la coaccin que significa el tributo est regulada
en forma tal que imposibilite la arbitrariedad.
La Parte Especial, en cambio, contiene las normas especficas y peculiares
de cada uno de los tributos que integran los sistemas tributarios.
El Derecho Tributario puede clasificarse de la siguiente manera:
1. Derecho Tributario Material: Contiene las normas sustanciales relativas
en general a la obligacin tributaria, estudia como nace y se extiende la
obligacin de pagar, examina sus diferentes elementos: sujetos, objeto,
causa y fuente.
2. Derecho Tributario Formal: Estudia todo lo concerniente a la aplicacin
de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos.
3. Derecho Procesal Tributario: Contiene las normas que regulan las
controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos
pasivos, ya sea en relacin a la existencia misma de la obligacin, a su
monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente
su crdito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, etc.
4. Derecho Penal Tributario: Regula jurdicamente lo concerniente a las
infracciones fiscales y sus sanciones.
5. Derecho Internacional Tributario: Estudia las normas que corresponde
aplicar en los casos de que diversas soberanas entran en contacto,
para evitar problemas de doble imposicin, etc.
6. Derecho Constitucional Tributario: Estudia las normas fundamentales
que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se
encuentran en las cartas constitucionales de aquellos pases en que
stas existan.

AUTONOMA CIENTFICA DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

En cuanto a la Autonoma Cientfica del Derecho Financiero podemos decir
que no existe autonoma cientfica de rama alguna de un derecho
nacional, y la admisin de esta posibilidad implica la negacin de la
premisa de que el derecho es uno. Lo nico cientficamente autnomo es
el orden jurdico de un pas.
Sobre la Autonoma del Derecho Financiero hay distintas posturas:
Posicin Administrativista: Afirman que el derecho financiero carece
de autonoma cientfica y lo consideran un captulo o parte
especializada del derecho administrativo.
Posicin Autonmica: La escuela italiana explica que cuando un
sistema llega a su madurez se segrega del tronco originario y se
torna autnomo, siempre que disponga de principios generales
propios, tal es lo que sucede con el derecho financiero, que tiene
principios generales propios y acta cordialmente en permanente
conexin con el derecho administrativo como otras ramas del
derecho.
Posicin Restringida: Niega que el derecho financiero tenga
autonoma cientfica, admitiendo solo su autonoma didctica.
Descarta la autonoma del derecho financiero por ser esencialmente
heterogneo, comprende institutos de diferente naturaleza y
estructura, como el derecho presupuestario, la regulacin jurdica
de los ingresos, del crdito pblico, de la tributacin, etc.
En cuanto a la Autonoma del Derecho Tributario, las posturas son las
siguientes:
1. Las que niegan todo tipo de autonoma porque lo subordinan al
financiero.
2. Los que estiman que es una rama del derecho administrativo.
3. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo
como cientficamente autnomo.
4. Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y
le conceden al derecho tributario tan solo un particularismo
exclusivamente legal.
Derecho Tributario y Derecho Comn

Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al

sostenimiento del gobierno en proporcin a su respectiva capacidad
econmica. Como los contribuyentes son bsicamente los particulares
surge la posibilidad de investigar sus actos y negocios para tratar de captar
las realidades econmicas y seleccionar los hechos imponibles. De ah que
el legislador, puesto en funcin tributaria, vuelve a poner sus ojos en las
instituciones del derecho comn como la compraventa, locacin,
hipoteca, prenda, etc.
A veces, el legislador puede no encontrar razn alguna para producir
modificaciones en estas instituciones, pero tambin es posible que se crea
necesario introducir las variantes legales, cuando son consideradas desde
el punto de vista tributario.
Para algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni
indirectamente disposiciones del Cdigo Civil, porque el Cdigo Civil es
dictado por el Congreso con carcter general de derecho comn para toda
la Nacin. Se afirma que el poder fiscal encuentra sus lmites en las
prohibiciones constitucionales determinadas por la prioridad del derecho
comn, tanto frente al fisco nacional como al provincial. Por tanto, el
poder fiscal no puede afectar principios del derecho civil en instituciones
como la propiedad, la familia y la autonoma contractual. Un ejemplo de
esto lo vemos en el caso del derecho tributario provincial donde se
concluye que las provincias deben ajustarse a las leyes que dicte el
congreso.
AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO NACIONAL Y DEL DERECHO
TRIBUTARIO PROVINCIAL. EVOLUCIN DE LA JURISPRUDENCIA
Segn el art. 31 de la CN, las leyes que dicte el Congreso son la Ley
Suprema de la Nacin y las autoridades de cada provincia estn obligadas
a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposicin en contrario que
contengan las leyes o constituciones provinciales.
De este principio constitucional surge que son inconstitucionales las
disposiciones del Derecho Tributario Provincial que modifiquen
instituciones, conceptos o principios contenidos en la legislacin nacional
de derecho comn.
La potestad provincial no puede, en ningn caso, crear un tributo sobre la
base de la tortura de conceptos jurdicos que estn en el derecho privado,
ni puede, con el lgico fundamento de las proyecciones del concepto de
potestad tributaria, que es en doctrina la capacidad de configurar el
tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las determinadas del

derecho privado en cuanto ste califica y perfila determinadas figuras

jurdicas.
Un ejemplo de esto es que la ley tributaria provincial no puede dar a la
palabra bienes otro significado que el del Cdigo Civil.
La jurisprudencia afirma que bajo pretexto de una presunta autonoma del
derecho tributario no puede desconocerse la uniformidad de la legislacin
de fondo.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

SOBERANA, PODER DE IMPERIO Y PODER TRIBUTARIO. CONCEPTO.
DISTRIBUCIN DE LOS PODERES TRIBUTARIOS ENTRE LOS DISTINTOS
NIVELES DE GOBIERNO EN LA CN PODERES: ORIGINARIOS, DELEGADOS Y
DERIVADOS;
EXCLUSIVOS,
CONCURRENTES
Y
RESERVADOS;
TRANSITORIOS Y PERMANENTES. CLUSULA COMERCIAL, CLUSULA DE
PROGRESO, ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD NACIONAL. INMUNIDAD
DE LOS INSTRUMENTOS DE GOBIERNO. JURISPRUDENCIA.
El Estado nos quita cierta riqueza a travs de los tributos. El Estado puede
exigirlo. Su fundamento vara segn la postura seguida:
Para algunos autores extranjeros es debido a la soberana del pas.
Para otros es consecuencia del poder de imposicin que tiene el Estado
sobre los ciudadanos.
La Potestad Tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear
unilateralmente tributos, cuyo pago ser exigido a las personas sometidas
a su competencia tributaria espacial y cuyo destino es el de cubrir las
erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender las
necesidades pblicas. Es decir, es la facultad inherente del Estado para
exigir tributos dentro de los lmites establecidos por las leyes
fundamentales.
La potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de
normas legales (principio de legalidad o reserva), pero este principio tan
slo es una garanta formal de competencia, no constituye garanta de
razonabilidad y justicia en la imposicin. Por eso, la CN incorpora tambin
el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite material en
cuanto al contenido de la norma tributaria (as como el principio de
legalidad es el lmite formal respecto al sistema de produccin de esa

norma). Ambos principios constituyen el estatuto bsico del

contribuyente que la CN ampara.
En materia tributaria la creacin y percepcin de gravmenes est
sometida al control judicial de constitucionalidad. Ese control no se ejerce
de forma abstracta. No pueden los jueces de oficio tomar una ley
tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garanta constitucional,
sino que el sujeto legitimado para provocar el control de
constitucionalidad es el titular actual de un derecho que padece agraviado
por las normas o actos inconstitucionales.
Adems la invalidez que declara el Poder Judicial est limitada al caso en
particular, es decir, que la declaracin de inconstitucionalidad de una
norma tributaria no significa que esta cese en su aplicacin general.
Potestades Originarias y Derivadas:
El Estado no es nico en todos los pases. Hay diferentes Estados de
Gobierno:
1. Federales: Nacin, Provincia y Municipios.
2. Unitarios: Nacin y Municipios.
3. Espaa: Nacin, Regin, Provincia y Municipios.
En los Unitarios el poder tributario est concentrado en el gobierno
nacional. En los municipios slo hay algn poder tributario que es
derivado por la Nacin. As surge la clasificacin en poder tributario
original y derivado.
En Argentina, el poder tributario surge del art. 4 CN cuando se refiere a la
composicin del Tesoro Nacional. Las provincias pueden establecer
aduanas interiores. Las Aduanas son creadas y suprimidas por el Gobierno
Federal, no existen ms Aduanas que las Nacionales.
En cuanto a los impuestos, la CN se rige por la clasificacin de directos e
indirectos. El art. 75 inc. 22 establece que le corresponde al Congreso
imponer impuestos indirectos en forma concurrente con las provincias. El
poder tributario originario aqu es tanto nacional como provincial. Esto
puede generar la Doble imposicin interna, que puede ser horizontal o
vertical.
Horizontal: Provincia contra Provincia: por el mismo hecho imponible, una
persona debe pagar mismo impuesto en dos provincias diferentes.
Vertical: Nacin con Provincia (ejemplo: Impuesto al Incentivo Docente
Nacin- vs. Impuesto Patentes Provincia); Provincia con Municipio y
Nacin con Municipio.

El art. 75 tambin establece que es competencia de la Nacin el imponer

las contribuciones directas por tiempo determinado, y cuando razones de
defensa, seguridad comn o bien general del Estado lo exijan.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la CN reconoce de manera
directa las potestades tributarias de la Nacin y las provincias, por eso las
llaman potestades originarias. Las facultades de los municipios, en cambio,
no surgen de la misma forma de la constitucin, sino que sta se limita a
disponer la obligacin para las constituciones provinciales de establecer su
rgimen municipal lo que implica que deben reconocerles potestades. Es
decir que los municipios tienen las facultades tributarias que les delegan
las provincias a las cuales pertenecen. Es el ordenamiento provincial el
que delimita las atribuciones y competencias de la potestad tributaria
municipal, aunque sin privar a las comunas de sus facultades tributarias
mnimas y esenciales para asegurar su existencia.
Distribucin de los poderes tributarios entre los distintos niveles de
gobierno en la CN
Segn el art. 1 de la CN, nuestro pas ha adoptado la forma federal de
gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un Estado
Nacional y Estados Provinciales o locales. A su vez, el art. 5 establece que
las provincias deben asegurar su rgimen municipal, surgiendo, en
consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente estatal.
Las provincias poseen la generalidad de las potestades tributarias y la
Nacin y los municipios slo poseen las delegadas por las provincias.
El art. 75 inc. 22 establece que al Estado Federal le corresponde recaudar
los impuestos indirectos externos en forma exclusiva y los internos en
forma concurrente con las provincias. Los directos le corresponden por
tiempo determinado y siempre que la defensa, la seguridad comn y el
bien general del Estado lo exijan (en la prctica esto no se cumple porque
por ejemplo el impuesto a las ganancias existe desde 1932 y se prorroga
su vigencia cada 10 aos).

Impuestos directos
Impuestos indirectos
externos
Impuestos indirectos
internos

Estado Federal
Excepcionalmente por tiempo limitado
(art. 75 inc. 2)

Estado Provincial
Primigeniamente
(art. 121)

Exclusivamente (arts. 4 y 75 inc. 11)

Nunca

Concurrente (arts. 4 y 75 inc. 2)

Concurrentemente

El art. 75 contiene limitaciones al poder tributario provincial, en las

siguientes clusulas:
1. Clusula comercial: el inc. 13 establece que es facultad de la Nacin
reglar el comercio internacional e interprovincial, es decir, que las
provincias no pueden gravar el trnsito de mercaderas ni los
medios por los que se las transporta.
En cumplimiento de dicho precepto constitucional, el Congreso concedi
exenciones tributarias a los impuestos nacionales (esto era lo que se
entenda de la CN) pero tambin concedi exenciones a los tributos
provinciales y municipales. Esto fue detonante de una discusin
doctrinaria para dilucidar si esas exenciones podan o deban alcanzar a las
provincias y municipios.
No obstante la amplitud con que fue concebida la doctrina a favor de las
facultades de la Nacin para establecer exenciones, la CSJN admiti que la
dispensa establecida por leyes nacionales no tena un alcance absoluto,
sino se estara cercenando las facultades impositivas de las provincias, que
stas deben ejercer en su mbito propio, mientras no las deleguen al
gobierno federal.
La CSJN en la causa Banco Hipotecario Nacional c/ Municipalidad de
Santa Fe expres que la tasa cobrada por los servicios de iluminacin,
limpieza, etc. no importa una traba a la actividad del Banco, que era la
construccin de viviendas econmicas. Las exenciones de tributos
provinciales y municipales deben limitarse a los supuestos en que el
gravamen local impida u obstaculice la realizacin del fin tenido en cuenta
por la poltica nacional, que ha determinado el otorgamiento de estmulos
impositivos. Slo as se puede hablar de supremaca constitucional.
Las provincias no pueden trabar o dificultar el ejercicio de poderes
nacionales consagrados en la CN, pero, a su vez, la Nacin no puede privar
a las provincias del ejercicio del poder tributario que se han reservado, ni
estorbarlas en la determinacin y percepcin de sus contribuciones
fiscales, sancionadas en uso de facultades legtimas no delegadas.
Establecimiento de Utilidad Nacional
El inc. 30 establece que corresponde al Congreso dictar la legislacin
necesaria para el cumplimiento de los fines especficos de los
establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la Repblica. Las
autoridades provinciales y municipales conservarn los poderes de polica

e imposicin sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en el

cumplimiento de aquellos fines.
La legislacin nacional es la que debe determinar las competencias
recprocas de la Nacin y las provincias, con relacin a los
establecimientos de utilidad nacional ubicados en las provincias.
La legislacin exclusivamente propia del Congreso Federal en los lugares
donde hay establecimientos es el concerniente a la realizacin de la
finalidad del establecimiento de que se trata y las facultades legislativas y
administrativas de las provincias, en que la obra de utilidad nacional se
establece, no quedan excluidas sino en tanto y en cuanto su ejercicio
interfiera con la realizacin de la finalidad de la obra nacional y la obste
directa o indirectamente.
A los efectos de determinar cundo un tributo local interfiere la finalidad
del establecimiento se han seguido distintos criterios:
1. Para uno de tales criterios, dicha interferencia se produce al encarecer
el tributo el desarrollo de la actividad propia del establecimiento, o sea
cuando la perjudique econmicamente.
2. Pata otra posicin, ser suficiente que la legislacin provincial afecte o
recaiga directamente sobre el objeto mismo de utilidad nacional del
establecimiento.
Naturaleza del Poder Tributario Municipal. Autarqua y Autonoma
Municipal
Constitucionalismo Provincial
Evolucin de la Jurisprudencia
Rgimen Tributario de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires
Los Municipios tienen poder tributario, aunque para algunos slo posee el
poder tributario derivado, pues el original es facultad de la provincia
solamente (Bielsa), ya que es ella quien fija la organizacin y conformacin
de los Municipios y le autoriza a cobrar ciertos tributos.
La jurisprudencia de la CSJN segua el criterio de Bielsa pero la ha ido
cambiando al igual que la doctrina.
Los municipios tienen poder tributario original en caso de las tasas que
financian servicios generales. Alberdi hablaba de la soberana comunal.
La CN no dice mucho sobre el tema. El art. 5 CN dice que cada provincia
dictar su propia constitucin siguiendo algunas pautas: bajo rgimen
representativo republicano, de acuerdo a los derecho, declaraciones y
garantas de la CN, asegurar el rgimen municipal y la educacin primaria,

etc. El art. 123 CN establece que las provincias deben darse su

constitucin asegurando la autonoma municipal y reglando su alcance y
contenido en el orden institucional, poltico, administrativo, econmico y
financiero.
En lo referente a la Ciudad de Buenos Aires, el art. 129 CN dice que la
ciudad tendr un gobierno autnomo, con facultades propias de
legislacin y jurisdiccin, y su jefe de gobierno ser elegido directamente
por el pueblo de la ciudad.
Leer: Arts. 9 inc. 7, art 51, art 53, art 66, art 80 inc. 2, art 81 inc. 2 y 9, art
103, art 104 inc. 25.

Lmites constitucionales al ejercicio del poder tributario o Estatuto del

Contribuyente
Segn Villegas el Poder Tributario es la capacidad potencial de obtener
coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el
cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtencin
(facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos). Su
fundamento reside, segn Jarach, en el poder de imperio del Estado, el
cual, sin embargo, se encuentra limitado por la CN.
Pontiggia agreg en clase que este poder de imperio o fiscal es de
naturaleza poltica y es inherente al poder de gobernar no hay gobierno
sin tributo, es la contracara del deber tico y jurdico de los
contribuyentes de contribuir al mantenimiento del Estado.
El Estatuto del Contribuyente consiste en el conjunto de principios
constitucionales que limitan el poder tributario del Estado en resguardo
de los derechos del contribuyente.
Principio formal: Legalidad
El art. 17 seala que slo el Congreso impone las contribuciones a que
hace referencia el art. 4 CN (nullum tributum sine lege = no puede
haber tributo sin ley previa). Este principio constituye slo una garanta
formal de competencia en cuanto al rgano productor de la norma, pero
no constituye, en s mismo garanta de justicia y razonabilidad en la
imposicin. Por eso, las constituciones incorporan tambin el Principio de
Capacidad Contributiva que constituye un lmite material en cuanto al

contenido de la norma tributaria. Ambos principios constituyen el estatuto

bsico del contribuyente que la Constitucin ampara.
Segn la doctrina, la ley que sanciona un tributo tiene que ser una ley en
sentido material y formal, sin embargo, este principio perdi un poco su
rigidez cuando los gobiernos de iure reconocieron validez a las leyes
dictadas durante los perodos de facto (leyes slo en sentido material).
El Principio de Legalidad tiene su fundamento en la necesidad de proteger
a los contribuyentes en su derecho de propiedad (art. 17), ya que los
tributos importan restricciones a ese derecho, (con el tributo se les
sustrae parte de su patrimonio). Es por ello que slo pueden ser
dispuestos por los rganos representativos de la soberana popular.
Tambin se relaciona con el art. 19 nadie puede ser obligado a hacer lo
que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohbe.
Elementos que debe contener la ley
1) Configuracin de un hecho imponible o presupuesto que hace nacer la
obligacin tributaria;
2) La atribucin del crdito tributario a un sujeto activo determinado;
3) La determinacin como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el
acaecimiento del hecho imponible (contribuyente) o la responsabilidad
por deuda ajena (responsable);
4) Los elementos necesarios para la fijacin del quantum, es decir, base
imponible y alcuota;
5) Las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible;
6) Configuracin de infracciones tributarias y sanciones.
La Delegacin Legislativa
Ni el PEN ni la AFIP, ni el Bco. Central, etc. pueden crear tributos ni
delinear sus aspectos estructurales, an cuando haya delegacin legal (ya
que la CN no lo autoriza). Segn Villegas slo se puede delegar al PEN la
facultad de conceder exenciones.
Tampoco se pueden crear tributos o alterarse elementos estructurales de
ellos en forma retroactiva, aunque sea hecho por ley, ya que el principio
de legalidad significa que las situaciones jurdicas de los contribuyentes
deben ser regidas por ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio.

PRINCIPIOS SUSTANCIALES
Proporcionalidad
Exige que la fijacin de contribuciones a los habitantes de la Nacin sea
en proporcin a sus singulares manifestaciones de capacidad
contributiva. Esto no impide la progresividad del impuesto, es decir la
elevacin de la alcuota a medida que aumenta la cantidad gravada.
Surge del art. 4 CN y las dems contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso. La Corte ha
dicho que lo que la CN ha querido establecer no es una proporcionalidad
rgida, sino graduada para lograr la igualdad de sacrificios en los
contribuyentes. Tambin ha dicho que se funda en la solidaridad social,
en cuanto se exige ms a quien posee mayor riqueza en relacin con quien
posee menos, pues supone que el rico puede sufragarlo sin mayor
sacrificio de su situacin personal.
Generalidad
Ordena que tributen todos los que estn incluidos en el mbito de la
capacidad contributiva por la ley, cualquiera que sea el carcter del sujeto,
categora social, sexo, nacionalidad, edad o estructura. Alude a un aspecto
negativo nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase,
linaje o casta, surge del art. 16 CN.
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y beneficios
tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan
menos pese a configurarse el hecho imponible. Estas excepciones y
beneficios, sin embargo, tienen carcter excepcional y se fundan en
razones econmicas, sociales o polticas, pero nunca en razones de
privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnmoda.
La Corte entendi que el Congreso puede eximir de gravmenes fiscales
(nacionales, provinciales o municipales) si lo estimare conveniente para el
mejor desempeo y funcionamiento de un servicio de inters nacional que
el mismo Congreso puede autorizar en ejercicio de la facultad que le
confiere el art. 75, inc. 18.
Igualdad
El art. 16 de la CN establece que la igualdad es la base del impuesto y de
las cargas pblicas. No se refiere este principio a la igualdad numrica o
aritmtica, que dara lugar a injusticias, sino a la necesidad de asegurar el
mismo tratamiento a quienes estn en anlogas situaciones o
circunstancias (con igual capacidad contributiva).

La jurisprudencia ha admitido la posibilidad de que el legislador, en

procura de los fines del art. 75, inc. 18 (prosperidad, progreso y bienestar),
pueda disponer distingos entre los contribuyentes, siempre que sean
razonables y no arbitrarios (ej.: distincin entre personas fsicas y
sociedades, entre propiedades urbanas y rurales, entre compaas
extranjeras y nacionales, etc.) que no respondan a propsitos de injusta
persecucin o indebido beneficio.
Equidad
Segn Pontiggia es un principio de imposicin ms que una garanta
constitucional, va ms all del orden positivo, es un criterio superior de
justicia. Existen dos tendencias jurisprudenciales: las que consideran que
la falta de equidad genera la inconstitucionalidad del tributo directamente
y los que entienden que no sera revisable judicialmente salvo que la
inequidad tornara al tributo confiscatorio.
No Confiscatoriedad
La CSJN ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben
una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La razonabilidad de la
imposicin se debe establecer en cada caso concreto, segn exigencias de
tiempo y lugar y segn los fines econmico-sociales de cada impuesto.
Segn Villegas no es aconsejable que el texto constitucional establezca un
lmite fijo, siendo preferible el anlisis de las situaciones concretas que se
presentan. La Corte ha fijado el 33 % como tope de validez constitucional
de ciertos tributos (ej.: impuesto sucesorio que exceda el 33 % del valor de
los bienes recibidos, imp. inmobiliario que insuma ms del 33 % de la
renta calculada segn el rendimiento normal medio de una correcta y
adecuada explotacin, etc.).
Segn Linares Quintana un tributo es confiscatorio cuando su tasa es
irrazonable y ese quantum es irrazonable cuando equivale a una parte
sustancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando
ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en
cualquiera de sus atributos.
Segn Villegas la confiscatoriedad se configura cuando el tributo excede la
capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e
impidindole ejercer su actividad, ya sea a causa de un tributo puntual o
ante la concurrencia de tributos que individualmente pueden ser
inobjetables pero que en concurrencia con otros, en su conjunto, se
tornan imposibles de soportar por el contribuyente.

Uniformidad
El tributo debe aplicarse uniformemente en todo el pas. Este principio
surge en 1870 y tiene raz histrica, pues anteriormente los productos del
exterior que recalaban en el Puerto de Bs As pagaban ms impuestos. Esta
maniobra era para dejar sin comercio a Bs. As.
Prohibicin de tributos que entorpezcan la circulacin territorial o
impidan el ejercicio del comercio o industrias lcitas
De la CN surge que el mero trnsito dentro del pas no puede constituir,
en s mismo, motivo de imposicin alguna (arts. 9, 10, 11 y 12). Esto deriva
de la libertad de circulacin territorial, garanta que no debe confundirse
con la circulacin econmica de bienes, que s es objeto de gravmenes.
En razn de que el art. 14 C.N. consagra dentro de los derechos y
libertades civiles el trabajar y ejercer toda industria lcita como tambin
comerciar, estos derechos fueron utilizados en varias oportunidades por
los contribuyentes como sustento para la impugnacin de pretensiones
fiscales, mereciendo acogida por el tribunales la medida en que el
gravamen se converta en una traba insalvable para la actividad, en tanto
esta fuera no slo lcita sino tambin econmica y socialmente til.
NUEVOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIN
Capacidad Contributiva
Segn Sinz de Bujanda supone en el sujeto tributario la titularidad de un
patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y calidad para hace frente al
pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del
sujeto.
Si bien nuestra CN no consagra en forma expresa este principio, s lo hace
implcitamente, este principio es la base fundamental de donde parten
todos los dems principios (generalidad, igualdad, proporcionalidad y no
confiscatoriedad). Numerosos pases han incluido la capacidad
contributiva como principio de imposicin de los textos constitucionales
(como la italiana y la espaola).
Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto
deben contribuir en razn de un tributo u otro, quedando al margen de
la imposicin los que cuentan con un nivel econmico mnimo.

2) Los de mayor capacidad econmica deben tener una participacin ms

alta en las entradas tributarias del Estado.
3) No pueden seleccionarse como hechos o bases imponibles,
circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idneas para
reflejar capacidad contributiva.
4) En ningn caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder la
razonable capacidad contributiva de las personas, sino se estara
confiscando su propiedad.
Razonabilidad
Segn Pontiggia es un principio que surge de los derechos implcitos o no
enumerados (art 33), por el cual el tributo debe ser intrnsecamente justo,
es un elemento de valoracin de cada una de las garantas
constitucionales, dando sustento a todos los principios sustanciales
mencionados con anterioridad. Se contrapone a la arbitrariedad. El
sustento constitucional de esta garanta tambin lo encontramos en el art.
28 en cuanto dispone los principios, garantas y derechos reconocidos en
los anteriores artculos no podrn ser alterados por las leyes que
reglamentan su ejercicio.
Seguridad Jurdica y Tutela Jurisdiccional
En materia tributaria, la creacin y percepcin de gravmenes estn
sometidas (como cualquier otro acto estatal) al control judicial de
constitucionalidad. La inconstitucionalidad puede provenir de leyes o
actos violatorios de las garantas constitucionales que en forma directa o
indirecta protegen a los contribuyentes, o tambin de leyes o actos
violatorios de la delimitacin de potestades tributarias entre Nacin y
provincias.
Este control judicial no se ejerce en forma abstracta (en el orden federal
no hay acciones declarativas de inconstitucionalidad pura), sino siempre
en un caso concreto.
Slo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad
judicial, el titular actual de un derecho que padece agravio por las normas
o actos inconstitucionales. Adems, la invalidez que declara el Poder
Judicial est limitada al caso planteado.
La Corte ha dicho que lo dispuesto impositivamente por la autoridad
competente en ejercicio de facultades propias, es irrevisable en la
instancia judicial en lo concerniente a su oportunidad y acierto.

El Poder Judicial federal tiene competencia de revisin constitucional en

cuanto a los tributos sobre los cuales legisla la Nacin (ya sea por
facultades constitucionales propias o delegadas por las provincias). El
Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la constitucionalidad de
los gravmenes provinciales y municipales sin perjuicio del recurso
extraordinario ante la Corte.

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

RELACION JURIDICO TRIBUTARIA
El Derecho Tributario Material es la rama del derecho que regula la
potestad pblica de crear y percibir tributos.
Contiene:
Hecho Imponible, Sujeto activo, Sujeto pasivo, Capacidad jurdica
tributaria, Exenciones y beneficios, Elementos cuantitativos, Modos de
extincin de las obligaciones tributarias, Solidaridad, domicilio, privilegios,
Causa de la relacin obligacional.
Relacin Jurdica Tributaria Principal
Es el vinculo jurdico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto
activo, que tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a titulo de
tributo y un sujeto pasivo obligado a tal prestacin.
La facultad legal de exigir determinado comportamiento implica una
relacin jurdica que necesariamente debe ser normada por el derecho.
Doble sentido de la relacin jurdica:
- Circunstancia condicionante (realizacin del Hecho Imponible)
Consecuencia jurdica (el mandato del Pago)
- Pretensin del Fisco (Sujeto Activo) Obligacin de aquel designado
Sujeto Pasivo
DOCTRINA, 2 escuelas:
-ITALIANA: (Giannini) El poder que ejerce el Estado sobre el contribuyente,
incluyendo no solo la obligacin del pago sino todos los derechos y
deberes recprocos y emergentes.
-ESCUELA MAYORITARIA: Jarach no admite esa complejidad de la relacin
jurdico-tributaria. Para l se trata de una simple relacin obligacional al
lado de la cual existen otras relaciones diferentes. Incluye dentro del
concepto de relacin jurdico-tributaria slo la obligacin o deuda
tributaria.
DISTINCION ENTRE IMPUESTOS PERSONALES Y REALES:

PERSONALES: Se tiene en cuenta la situacin personal

REALES: No importa la relacin personal sino el bien
Hoy en da se consideran que todos los impuestos son personales.
ELEMENTOS:
SUJETOS
-ACTIVO: Quien recibir, el Fisco.
-PASIVO: Quien debe, destinatario legal tributario (la ley debe contener
una descripcin objetiva de una circunstancia hipottica que se produzca
respecto de una persona, en un momento y lugar preestablecidos.
OBJETO
Relacin jurdico-tributaria, la obligacin, el tributo en s. Acaecido el
Hecho Imponible acarrea la consecuencia de que un sujeto pasivo pague
al fisco un tributo. El destinatario legal tributario es aqul respecto al cual
el hecho imponible se configura, y debe ser un particular, no entes
estatales.
CAUSA (Solo para algunos autores)
Teoras
1) Teora Causalista: sostiene que la deuda tributaria no surge sin el
concurso de otro elemento esencial: causa.
Jarach sostiene que la causa es la razn por la cual la ley justifica que de
un determinado supuesto de hecho derive la obligacin tributaria. Dice
que en la tasa la razn est en la contraprestacin; en la contribucin en la
ventaja o beneficio y en el impuesto la capacidad contributiva.
2) Teora Anticausalista: (Villegas, Fonrouge, Giuliani) Rechazan que la
causa sea un elemento de la obligacin tributaria.
HECHO IMPONIBLE
Hiptesis legal condicionante que acaecida, genera la obligacin tributaria
en el supuesto de no verificarse otras hiptesis legales neutralizantes, es
el hecho tributario.
-Puede describir hechos o situaciones ajenas a toda actividad o gasto
estatal (impuestos).
-Puede consistir en una actividad administrativa o judicial (tasa).
-Puede consistir en un beneficio derivado de una actividad o gasto del
estado (contribucin).

El acaecimiento de esta hiptesis legal, trae como principal consecuencia

la potencial obligacin de una persona de pagar un tributo al fisco.
El hecho imponible debe estar descripto por la norma en forma completa,
para permitir conocer con certeza cules hechos o situaciones engendran
potenciales obligaciones tributarias: es decir que la norma debe contener
indispensablemente:
a) Descripcin objetiva de un hecho o situacin (aspecto material).
b) Datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el
hecho o encuadrarse en la situacin descripta (aspecto personal).
c) El momento en que debe configurarse el hecho imponible (aspecto
temporal).
d) El lugar donde debe acaecer el hecho imponible (aspecto espacial).

ASPECTOS
ASPECTO MATERIAL: La obligacin, la descripcin objetiva del hecho
concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situacin en que el
destinatario legal tributario se haya a cuyo respecto se produce. Este
elemento siempre presupone un verbo (es un hacer, dar, ser,
estar, etc.) Ejemplo: en el impuesto sobre el PN el aspecto material es
ser el poseedor de un PN.
ASPECTO PERSONAL: Aqul que realiza el hecho o se encuadra en la
situacin que fueron objeto del elemento material del hecho imponible;
este realizador es denominado destinatario legal tributario, que puede
o no ser el sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria principal. Por ej.
En el impuesto a los premios, el destinatario legal del tributo es el ganador
de un premio en dinero; pero la ley sustituy este destinatario por el Ente
Organizador del Juego o Concurso.
ASPECTO ESPACIAL: Indica el mbito de aplicacin, el lugar en el cual el
destinatario legal del tributo realiza el hecho o se encuadra en la situacin
descripta. Es preciso ver que mundialmente hay diferentes criterios de
atribuciones de potestad tributaria:
- Pertenencia Poltica: Quedan obligados a tributar todos los que hayan
nacido en un pas; no es necesario que sigan viviendo all. Aqu no
interesa el lugar donde acaeci el hecho imponible.

- Pertenencia Social: Quedan obligados a tributar los que vivan, se

domicilien en un pas. Aqu tampoco es relevante el lugar de
acaecimiento del hecho imponible.
- Pertenencia Econmica: Queda obligado a tributar el que posea bienes
y obtenga rentas o realice actos o hechos dentro del territorio de un
pas. Este es el criterio adoptado por Argentina.
ASPECTO TEMPORAL: Indicador del momento exacto en que se configura
el aspecto material del hecho imponible, ya sea cuando se verifica o
cuando puede verificarse. La indicacin del momento exacto es
fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida aplicacin de
la ley tributaria (retroactividad, plazo de prescripcin, plazo a partir del
cual se devengan intereses, etc.).

DERECHO FORMAL TRIBUTARIO

DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
EL DERECHO FORMAL TRIBUTARIO
Es el complemento indispensable del derecho tributario material. El
derecho formal tributario suministra las reglas de procedimiento para que
el tributo creado sea transformado en tributo percibido, efectivamente
son normas actuales.
Organizacin Fiscal Nacional. Antecedentes
En 1947 fue creada la Direccin General Impositiva (DGI) por reunin de la
Direccin del Impuesto a los crditos y la administracin de impuestos
internacional. Sobre ella ejerca la superintendencia la Secretara de
Hacienda.
Funcionaba adems la Administracin Nacional de Aduana que tena a su
cargo la direccin y superintendencia de la aduana y receptora, y el
Tribunal Fiscal de la Nacin (creado en 1960) que era un rgano
jurisdiccional enmarcado en el Poder Ejecutivo Nacional e independiente
de la administracin, que actuaba en plena jurisdiccin.
Por decreto 618/97 fue modificado este sistema, establecindose la
Administracin Federal de Ingresos Pblico (AFIP).
Autoridades Administrativas

AFIP: Ente de ejecucin de la poltica tributaria y aduanera de la Nacin.

Acta como entidad autrquica en lo que se refiere a su organizacin y
funcionamiento, bajo la superintendencia general y control de legalidad
que ejerce sobre ella el Ministerio de Economa. Depende de ella la DGI y
la DGA (Direccin General de Aduanas).
La AFIP se encuentra a cargo de un Administrador Federal designado por
el PEN a propuesta del Ministerio de Economa. Adems existen un
Director General a cargo de la DGI, y otro a cargo de la DGA, y
subdirectores generales cuyo nmero y competencia son determinados
por el PEN.
Facultades de Organizacin Interna
Administrador Federal:
1. Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegacin
o mandato.
2. Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP.
3. Entender en el proceso de legalizacin colectiva de trabajo.
4. Licitar, adjudicar y controlar obras pblicas.
5. Administrar el presupuesto y elevar anualmente al Ministerio de
Economa el plan de accin y anteproyecto de presupuesto.

Funciones y Facultades de Direccin y de Juez Administrativo

Directores Generales:
1. Disponer el archivo de los casos de fiscalizacin y liquidacin de
deudas.
2. Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y
administrativos.
3. Funciones y facultades de direccin.
a) Director DGI:
Fijar polticas tendientes a aplicar, recaudar, exigir o reintegrar los
tributos.
Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerza de seguridad
y policiales para el cumplimiento de sus funciones y facultades.
Solicitar y prestar colaboracin e informar a administraciones
extranjeras y organismos internacionales.

b) Director DGA:
Ejercer control de trfico internacional de mercaderas.
Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importacin y exportacin.
Ejercer la superintendencia y direccin de la aduana y sus
dependencias.
Llevar los registros y ejercer el gobierno de la matrcula de los
despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero,
importadores y exportadores.
Ejercer el poder aduanero.
Juez Administrativo
El administrador federal y los directores generales en su jurisdiccin
actuaran como jueces administrativos y determinaran que funcionario y
en qu medida los sustituirn en dicha funcin. El sustituto deber ser
abogado o contador pblico nacional, salvo cuando no fuere posible por la
zona del pas, debiendo ser en este caso funcionarios con antigedad
mnima de 15 aos en el organismo y que se haya desempeado en tares
tcnicas o jurdicas en los ltimos 5 aos.
Organizacin del Servicio Aduanero
Constituyen aduana las oficinas que ejerzan funciones de aplicacin de la
legislacin relativa a la importacin de mercaderas, en especial la de
percepcin y fiscalizacin de las rentas pblicas. Los agentes aduaneros
que con motivo de las funciones de control necesiten portar armas,
debern ser autorizados por el Director General de Aduanas. La AFIP
asignar a la aduana el carcter de permanente o transitoria y fijara su
competencia, se determinar siempre de acuerdo a las normas vigentes a
la fecha de comisin de los hechos.
CONCEPTO DE DETERMINACIN TRIBUTARIA
Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso particular si
existe una deuda tributaria, y en su caso, quien es el obligado a pagar el
tributo al Fisco y cul es el importe de la deuda.
Naturaleza Jurdica

Villegas sostiene que es declarativa porque la determinacin no hace sino

ratificar cuando se produce el hecho imponible con que naci realmente la
obligacin tributaria.
Adems, dice que quienes la consideran constitutiva confunden dicho
trmino con condicin de eficacia.
Tipos de determinacin segn quien la practica
Por el Sujeto Pasivo:
Es la declaracin jurada, practicada por los contribuyentes, responsables
solidarios o sustitutos de terceros que intervengan en situaciones
gravadas. Antes de la fecha de pago la oficina recaudadora enva
formularios a los sujetos pasivos o ellos los retiran y los llevan
especificando elementos relacionados con el hecho imponible y de
acuerdo a pautas cuantificantes especifican el importe debido al fisco. Una
vez completa, se presenta al organismo recaudador dentro de los plazos.
Las boletas de depsito y comunicaciones de pago tienen carcter de
declaracin jurada.
La declaracin jurada responsabiliza al sujeto pasivo por su constancia,
pudiendo la administracin corregir errores de clculo, sin perjuicio de la
responsabilidad del declarante por la inexactitud de los datos contenidos
en la declaracin. Las declaraciones juradas son secretas, no se
administran como prueba en causas judiciales, salvo en las de familia,
criminales por delitos comunes y si es parte el Fisco. Excepciones:
Si se desconoce el domicilio del sujeto pasivo y hay que publicar
edictos.
Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales y
municipales.
Para las personas, empresas o entidades a quienes la AFIP encargue
tareas, debiendo las mismas guardar silencio.
El PEN puede publicar nominas de contribuyente.
La AFIP est obligada a dar informacin si se solicita en cumplimiento
de facultades legales.
Determinacin Mixta:
La realiza la administracin (AFIP) con la cooperacin del sujeto pasivo,
quien brinda los datos que el Fisco le pide, pero el monto a pagar lo fija el
Fisco. En nuestro sistema la determinacin tiene carcter excepcional y se
aplica por ejemplo a deudores aduaneros.

Por el Sujeto Activo o de Oficio (AFIP):

Es la determinacin que es efectuada por el Fisco. La misma procede:
Si est expresamente establecida por la ley (ejemplo: impuesto
inmobiliario).
Si el sujeto pasivo no presenta su declaracin jurada encontrndose
obligado a hacerlo, o en el caso de declaracin mixta si el mismo no
brinda a la Administracin los datos requeridos para efectuarla.
Si la declaracin jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que l
mismo denuncia (en caso de determinacin mixta) son impugnados por
inexactitud o falta de documentacin, libros, etc.
Naturaleza Jurdica de la determinacin por la Declaracin Jurada
Se trata de un deber de carcter formal o instrumental que el Fisco exige
de los contribuyentes responsables, solidarios o sustitutos de terceros. En
cuanto al tipo de obligacin, puede decirse que se trata de una obligacin
de hacer.
DETERMINACIN DE LA MATERIA IMPONIBLE
A) Determinacin de oficio. Supuestos en que procede
Es la que practica el fisco y procede segn el art. 16 (ley 11.683) ante:
La no presentacin de declaraciones juradas;
La impugnacin de las presentadas.
Etapa Instructoria
En ella el fisco intentar llegar a la verdad de los hechos, tratando de
conseguir los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y
circunstanciada atribucin de la deuda tributaria y de evitar que
desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que
motivaron la atribucin de deuda.
Prerrogativas
En lneas generales, la administracin puede interrogar a sujetos pasivos
(SP) reales o presuntos, a terceros que nada tengan que ver con la deuda
que se investiga, pero que pueden hacer alguna aportacin til respecto a
ella (ej.: Bco. en el que opera el investigado); puede examinar libros,
anotaciones, documentos, facturas, comprobantes; realizar inspecciones;
realizar o requerir pericias y estudios tcnicos; solicitar el auxilio de la

fuerza pblica si tropieza con inconvenientes en el ejercicio de sus

funciones; etc.
Limitaciones del Fisco
1) Todos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar
prefijados por la ley como facultades expresamente concedidas a la
administracin (Principio de Legalidad).
2) Las actuaciones No son discrecionales. El fisco investigar cada vez
que a su criterio existan motivos suficientes que lo lleven a dudar de
la sinceridad de las declaraciones juradas o a pensar que existen
hechos imponibles no declarados, pero No sujetar su actividad de
averiguacin a criterios de oportunidad o conveniencia.
3) Ciertos resultados que ataen directamente a dichos de los
determinados o existencia o contenido de sus documentos debern,
por su importancia, constar en actas que harn plena fe mientras no
sean argidas de falsas.
4) La administracin debe solicitar autorizacin judicial para realizar
ciertas actuaciones graves en contra de los determinados (ej.:
allanamiento).
5) Existen limitaciones derivadas del carcter de los asesores de los SP
(amparados por el secreto profesional).
6)
Vista al Obligado. Descargo. Ofrecimiento y Produccin de Prueba
El procedimiento de determinacin de oficio se iniciar, por el juez
administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las
actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se le
formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que
en el trmino de 15 das, que podr ser prorrogado por otro lapso igual
por nica vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las
pruebas que hagan a su derecho (derecho de defensa). Art 17 ley 11.683.
Evacuada la vista o transcurrido el trmino sealado, el juez
administrativo dictar resolucin fundada determinando el tributo e
intimando al pago dentro de los 15 das.
Si el contribuyente o responsable formulara el descargo y ofreciera la
probanza, el juez administrativo podr rechazar o aceptar las pruebas.
Producida la apertura de la prueba, la misma deber realizarse dentro del
trmino de los 30 das posteriores al de la fecha de la notificacin del auto
que las admitiera, plazo que podr ser prorrogado, mediante resolucin
fundada, por igual lapso y por nica vez. Si el sujeto pasivo no produjera la

prueba dentro del plazo establecido el juez administrativo podr emitir la

resolucin, prescindiendo de ella. Transcurrido el trmino indicado para la
produccin del material probatorio, el juez administrativo dictar la
resolucin administrativa.
Caducidad del Procedimiento
Si a partir de la fecha de la evacuacin de la vista o del vencimiento del
trmino para formular el descargo y ofrecer las pruebas, transcurrieran 90
das (hbiles) sin que se dictare la resolucin, el contribuyente o
responsable podr requerir pronto despacho. Pasados 30 das de tal
requerimiento sin que la resolucin fuere dictada, caducar el
procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones
administrativas realizadas. No obstante, el fisco podr iniciar, por nica
vez, un nuevo proceso de determinacin de oficio, previa autorizacin del
titular de la AFIP, dndose conocimiento al organismo que ejerce la
superintendencia sobre la AFIP dentro de los 30 das, con expresin de las
razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden
interno.
Conformidad con la Liquidacin
No se dicta resolucin determinando de oficio la obligacin tributaria si
(antes de ese acto) prestase el responsable su conformidad con las
impugnaciones o cargos formulados, la que surtir entonces los efectos de
una declaracin jurada para el responsable y de una determinacin de
oficio para el Fisco.
En el supuesto del art. 11 (liquidacin administrativa de la obligacin
tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes,
responsables, terceros y/o los que ella posea) el SP podr manifestar su
disconformidad y si sta se refiere a errores de clculo, se resolver sin
sustanciacin; en cambio, si se discuten cuestiones conceptuales, se
dilucidar la controversia mediante el procedimiento de determinacin de
oficio.
Resolucin Administrativa y sus requisitos
Es un acto administrativo que goza de la presuncin de legitimidad, en
tanto el contribuyente o responsable no demuestre que es infundada o
injusta y, en tanto no sea recurrida, tendr fuerza ejecutiva.
Requisitos:

 Esenciales: los necesarios para todo acto administrativo.

Debe ser fundada: el juez administrativo debe
expedirse sobre las cuestiones de hecho o de derecho
alegadas por el contribuyente o responsable y sobre el mrito
de la prueba producida o las razones fundadas por las que no
se hizo lugar a la ofrecida, en su caso.
Debe determinar el tributo, intereses y actualizaciones
a la fecha indicada.
Debe intimar al pago dentro del plazo improrrogable de
15 das.
Aplicacin de sanciones: cuando las infracciones
surgieran con motivo de impugnaciones vinculadas a la
determinacin, las sanciones deben aplicarse en la misma
resolucin que determina el tributo; caso contrario, se
entiende que la DGI no encontr mrito para imponer
sanciones.
Dictamen jurdico: se requiere previo al dictado de la
resolucin, en caso de juez administrativo no abogado.

Efectos de la DETERMINACIN DE OFICIO. Modificacin de la

determinacin en contra del Sujeto Pasivo
Cuando la determinacin de oficio resulte inferior a la realidad, queda
subsistente la obligacin del contribuyente de denunciar tal circunstancia
y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las
sanciones previstas en la ley (art. 19, ley 11.683).
Una vez firme la determinacin del impuesto, slo podr ser modificada
en contra del contribuyente en los siguientes casos:
Cuando en la resolucin respectiva se hubiere dejado expresa constancia
del carcter parcial de la determinacin de oficio practicada y definidos
los aspectos que han sido objeto de la fiscalizacin, en cuyo caso slo
sern susceptibles de modificacin aquellos aspectos no considerados
expresamente en la determinacin anterior;
Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia
de error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin de los que
sirvieron de base a la determinacin anterior (cifras de ingresos, egresos,
valores de inversin y otros).

Determinacin sobre Base Cierta y Presuntiva

Sobre Base Cierta: Cuando el fisco dispone de los elementos necesarios
para conocer en forma directa y con certeza, tanto la existencia de la
obligacin tributaria sustancial (crdito exigible), como la dimensin
pecuniaria de tal obligacin (crdito lquido) (ej.: Declaraciones Juradas
impugnadas por errores en los clculos numricos o en la aplicacin de la
ley fiscal pero con datos correctos).
Sobre Base Presuntiva: Cuando el fisco carece de dichos elementos la
determinacin se practica sobre la base de indicios o presunciones
discreta y razonablemente aplicados (ej.: capital invertido, monto de
compras y ventas, existencia de mercaderas, utilidades obtenidas en
otros perodos fiscales, etc.).
Presunciones
Una presuncin permite inferir hechos desconocidos, partiendo de otros
conocidos. Podra definirse como el acto de aceptar la verdad de un hecho
por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no
probado y cuyo propsito es facilitar el procedimiento determinativo del
Fisco.
Presuncin Legal: Es aquella regulada por normas jurdicas (trasladan la
carga de la prueba al SP de la obligacin tributaria). Puede ser absoluta
(juris et de jure), cuando no admite prueba en contra, o relativa (juris
tantum), en caso que la admitiera.
Presuncin Humana o Simple: Est vinculada con la simple apreciacin que
haga el juez de los hechos imponibles. Se refiere a hechos y circunstancias
conocidos, vinculados con el presupuesto fctico, que posibilitan en casos
particulares, inducir la existencia y medida del mismo.
Presunciones Generales (Enumeracin enunciativa del art. 18 ley 11.683):
a)
b)
c)
d)
e)
f)

Capital invertido en la explotacin;

Fluctuaciones patrimoniales;
Volumen de las transacciones y utilidades de otros perodos fiscales;
Monto de compras o ventas efectuadas;
Existencia de mercaderas;
Rendimiento normal del negocio o explotacin o de empresas
similares;

g)
h)
i)
j)

Gastos generales del negocio o de las empresas aludidas;

Salarios;
Alquiler del negocio o de la casa-habitacin;
Nivel de vida del contribuyente;

Otros elementos de juicio que obren en poder de la AFIP o que debern

proporcionarles los agentes de retencin, cmaras de comercio o
industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades pblicas o privadas,
cualquier otra persona, etc.
Podrn aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin
establezca la AFIP con relacin a explotaciones de un mismo gnero.
Presunciones Especficas: (Salvo prueba en contrario)
a) Las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por
lo menos 3 veces el alquiler que paguen por la locacin de
inmuebles destinados a casa-habitacin en el respectivo perodo
fiscal;
b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean
notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea
explicado satisfactoriamente por los interesados, por las
condiciones de pago, por caractersticas peculiares del inmueble o
por otras circunstancias, la AFIP podr impugnar dichos precios y
fijar de oficio un precio razonable de mercado;
Para quien se quiera seguir divirtiendo hay un montn de presunciones
ms en el art. 18, ley 11.683 (enunciativo).
Naturaleza Jurdica de la Determinacin de Oficio

Acto Jurisdiccional: (Jarach) La autoridad encargada por la ley

de efectuar la determinacin de la obligacin tributaria no tiene
facultades discrecionales para determinar o no dicha obligacin
tributaria, sino que nicamente debe cumplir con la ley. El acto de
determinacin en su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento
del juez, y tiene como contenido pronunciar el derecho, es decir,
cumplir con una funcin jurisdiccional.

Acto Administrativo: (Fonrouge, Villegas) El acto de

determinacin, por su naturaleza, responde a la actividad espontnea
de la autoridad fiscal en sus funciones de poder pblico, careciendo el

rgano administrativo de la independencia propia de un acto

jurisdiccional. El hecho de que en ese procedimiento se otorguen
garantas contra la arbitrariedad (publicidad para el interesado,
posibilidad de ser odo, necesidad de que el organismo fiscal motive
las decisiones, etc.) no lo convierten en jurisdiccional.
Facultades Fiscalizadoras e Investigatorias del Fisco
Segn Villegas la labor investigatoria est encaminada primordialmente a
prevenir los daos y peligros que puede ocasionar a la colectividad la
genrica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en
ejercicio, ya que trata de averiguar la existencia de hechos imponibles
realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de
individualizacin de los correspondientes SP tributarios.
Se diferencia de la fiscalizacin de la determinacin que implica ya una
previa obligacin tributaria sustancial con su hecho imponible y sus SP
detectados e identificados.
El art. 35 ley 11.683 nos dice La AFIP tendr amplios poderes para
verificar en cualquier momento, inclusive respecto de perodos fiscales en
curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento
que los obligados den a las leyes, reglamentos, resoluciones e
instrucciones administrativas, fiscalizando la situacin de cualquier
presunto responsable. En el desempeo de esa funcin la AFIP podr:
a)
Citar al firmante de la DJ, al presunto contribuyente o
responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga
conocimiento de las negociaciones u operaciones de aqullos, para
contestar o informar verbalmente o por escrito, segn sta estime
conveniente, y dentro de un plazo que se fijar prudencialmente en
atencin al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o
requerimientos que se les hagan sobre las ventas, ingresos, egresos y,
en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la
AFIP estn vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes
respectivas.
b)
Exigir de los responsables o terceros la presentacin de todos
los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho
precedentemente sealado;
c)
Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de
responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las

negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que

contengan o deban contener las declaraciones juradas.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el
inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejar constancia
en actas de la existencia e individualizacin de los elementos exhibidos,
as como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas,
que extendern los funcionarios y empleados de la AFIP, sean o no
firmadas por el interesado, servirn de prueba en los juicios respectivos;
d) Requerir por medio del Administrador Federal y dems funcionarios
especialmente autorizados para estos fines por la AFIP, el auxilio
inmediato de la fuerza pblica cuando tropezasen con inconvenientes en
el desempeo de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para
hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario
para la ejecucin de las rdenes de allanamiento.
e)
Recabar por medio del Administrador Federal y dems
funcionarios autorizados por la AFIP, orden de allanamiento al juez
nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el
lugar y oportunidad en que habr de practicarse. Debern ser
despachadas por el juez, dentro de las 24 horas, habilitando das y
horas, si fuera solicitado.
f)
Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el
funcionario autorizado por la AFIP constatare que se hayan
configurado 1 o + de los hechos u omisiones previstas en el art. 40
(causales) y concurrentemente exista un grave perjuicio o el
responsable registre antecedentes por haber cometido la misma
infraccin en un perodo no superior a 1 ao desde que se detect la
anterior.
Art. 33: Con el fin de asegurar la verificacin oportuna de la situacin
impositiva de los contribuyentes y dems responsables, podr la AFIP
exigir que stos, y aun los terceros cuando fuere realmente necesario,
lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones
propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre
que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados
en forma correcta, que a juicio de la Administracin Federal haga fcil su
fiscalizacin y registren todas las operaciones que interese verificar.
Podr tambin exigir que los responsables otorguen determinados
comprobantes y conserven sus duplicados, as como los dems
documentos y comprobantes de sus operaciones por un trmino de 10

aos, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a

operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la
determinacin cierta de la materia imponible.
Sin perjuicio de lo indicado en los prrafos precedentes, todas las
personas o entidades que desarrollen algn tipo de actividad retribuida,
que no sea en relacin de dependencia, debern llevar registraciones con
los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las
prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara
y fehacientemente los gravmenes que deban tributar. La AFIP podr
limitar esta obligacin en atencin al pequeo tamao econmico y
efectuar mayores o menores requerimientos en razn de la ndole de la
actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a
terceros.
Los libros y la documentacin a que se refiere el presente artculo debern
permanecer a disposicin de la AFIP en el domicilio fiscal.
AUXILIO DE LA FUERZA PBLICA, ALLANAMIENTO, EMBARGO
PREVENTIVO, CLAUSURA PREVENTIVA.
LOS DEBERES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES, RESPONSABLES Y
TERCEROS.
DEBERES FORMALES DE: COMPARENCIA; INFORMACIN; CONSERVACIN
DE COMPROBANTES; REGISTRO Y ANOTACIN EN LIBROS CONTABLES;
EXPEDICIN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS Y SUS
FORMALIDADES.

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
Corresponde al Derecho Penal Tributario la regulacin jurdica de todo lo
atinente a la infraccin y a la sancin tributaria.
La doctrina moderna coincide en que la trasgresin fiscal es un ataque al
normal desenvolvimiento de la accin estatal, que obliga a no permanecer
indiferentes a tal ataque. Por ello actualmente se presta especial
importancia a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria y por
consiguiente al DPT.
Teoras sobre su Ubicacin Cientfica: Penal, administrativa y tributaria.
Tributarista: El DPT es un captulo del derecho tributario. Giuliani dice que
el derecho tributario es un todo orgnico con aspectos diversos pero
interconectados y no separados, y estima que las infracciones y sanciones
pertenecen a una misma categora jurdica ilcita fiscal. Sostiene que la
singularidad de las sanciones tributarias no permite aplicarle las
disposiciones del Cdigo Penal, salvo cuando la ley tributaria remita
expresamente a sus normas.
Penalista: El DPT es parte integrante del derecho penal comn. Sinz de
Bujanda afirma que existe identidad sustancial entre la infraccin criminal
y la tributaria, la nica diferencia entre ellas es de carcter formal. El
Cdigo Penal es de obligatoria vigencia para lo relativo a la infraccin
tributaria y su sancin, a menos que una norma expresa derogue su
aplicacin.
Existe un derecho penal general que regula jurdicamente el poder
represivo de la sociedad en forma integral, o sea la potestad pblica de
castigar y aplicar medidas de seguridad a los autores de infracciones
punibles. Ahora bien, ese derecho penal admite una divisin segn la
naturaleza jurdica de las infracciones contenidas:
a) Comn: Rama del derecho penal general que regula la seguridad de los
derechos naturales y sociales.
b) Contravencional o administrativo: Rama que regula la punibilidad de las
infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del
bienestar social.

O sea que se puede aplicar las frmulas del Cdigo Penal siempre y
cuando exista congruencia con la esencia de la contravencin fiscal.
Naturaleza del Ilcito Tributario: Delito y/o Contravencin
La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que
establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales. La
naturaleza jurdica ha sido motivo de discusin doctrinal: La infraccin
tributaria no se diferencia ontolgicamente del delito penal comn, por lo
que existe identidad sustancial entre ambos. As opina Sinz de Bujanda,
Jarach, Soler, Jimnez de Asa (no distinguen entre delito y
contravencin).
La infraccin tributaria se distingue ontolgicamente del delito penal
comn dado que por un lado tal diferencia sustancial existe entre delito y
contravencin, y por otro, la infraccin tributaria es contravencional y no
delictual. As opinan Bielsa, Goldshmidt, Nez.
Villegas tambin considera acertada esta segunda postura, y sostiene que
no slo hay diferencias cuantitativas sino cualitativas o esenciales entre
los delitos y contravenciones: El delito es la infraccin que ataca
directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los
individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal comn. En
cambio, la contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de
ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo estn en juego de
manera mediata. El objeto que se protege no son ya los individuos, sino la
accin estatal en todo el campo de la Administracin Pblica.
Es un error tratar de distinguir delito de contravencin segn el elemento
intencional sosteniendo que los delitos son cometidos con dolo, mientras
que las contravenciones con culpa o negligencia, ello debido a que existen
tanto contravenciones dolosas como culposas, al igual que en los delitos.
Tambin es errneo tratar de hallar el punto de distingo exclusivamente
por la pena, ya sea en cuanto a su cantidad como a su calidad. Ello no
puede aceptarse ya que la sancin no pertenece a la esencia del hecho,
sino que es algo externo a l.
Por ltimo, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse el delito de la
contravencin por el grado de gravedad o peligro del acto cometido, por
cuanto es un criterio poco sensible.
Villegas sostiene que la infraccin tributaria no es en s misma un acto que
ataque directa e inmediatamente los derechos de los ciudadanos, sino que
los ciudadanos tienen un inters jurdico mediato en que el gobierno
cuente con recursos suficientes para defender y hacer realidad los

derechos inmediatos. Por lo tanto, las infracciones tributarias, en cuanto

obstrucciones ilcitas a la formacin de las rentas pblicas, tienen carcter
contravencional y no delictual.
La CSJN ha dicho, en este ltimo sentido, que la defraudacin fiscal de la
ley 11.683 tiene naturaleza de contravencin y no de delito.
Potestad Tributaria Penal de las Provincias
Las provincias no pueden tipificar delitos, pero si pueden tipificar ilcitos
provinciales que sern ilcitos contravencionales o infracciones
administrativas. El poder punitivo es una consecuencia del poder punitivo
penal de la Nacin. El fundamento est en el art. 75 inc. 15 y art. 126 CN.
(Postura de Casas).
En caso de un ilcito, la provincia puede imponer una sancin tal que
afiance el cumplimiento de la obligacin tributaria (Postura de Giuliani
Fonrouge).

El DERECHO PENAL TRIBUTARIO: Sus semejanzas y diferencias con el

derecho penal comn
Aplicacin supletoria del Libro Primero del Cdigo Penal.
Tipicidad, Antijuridicidad y Culpabilidad.
El derecho sobre la autonoma o no del DPT surge de la creacin de
derechos jvenes que se van desprendiendo de sus derechos troncales.
Surgen dos interrogantes:
1. Puede el DPT modificar las normas del Cdigo Penal?: Mucho se ha
discutido sobre la cuestin. Hay quienes han negado esta posibilidad,
sosteniendo que no puede ser deformado el derecho. Pero en general
ha primado la teora de que esto es factible, con las limitaciones
constitucionales y de jerarqua de normas. Villegas participa de esta
ltima opinin, pero piensa que la tarea debe realizarse con suma
prudencia. En el DPT, concebido de manera integral, existen
alteraciones con relacin a las clsicas frmulas penales. Hay
diferencias en algunas legislaciones, por ejemplo, con respecto a la
forma como conciben la tentativa y la reincidencia. El Cdigo Penal
adopta la reincidencia genrica y sin embargo el DPT muchas veces
toma la reincidencia especfica; ms notorio es el ejemplo de la

personalidad de la pena del derecho penal, de donde el DPT se aparte

con regulaciones, como la responsabilidad por el hecho de terceros.
Tambin hay apartamento con la responsabilidad de las personas
jurdicas.
2. Cuando el legislador de la rama nueva toma una frmula de la rama
principal y no le introduce ninguna acepcin distinta: rige
obligatoriamente el significado que le asigna la rama principal: El DPT
habla de dolo, culpa, fraude, pero no les asigna un contenido
particularizado. Cmo se definen? Recurdese que los
administrativistas sostienen que el Cdigo Penal es aplicable siempre
que existiese congruencia con la esencia contravencional de la
infraccin tributaria, mientras que los penalistas sostienen que la
solucin penal es siempre aplicable, por ser un fondo comn slo
excluible por disposicin contraria. Villegas piensa que cuando la ley
penal tributaria emplea conceptos e instituciones del derecho penal
comn y no les da un contenido particularizado, debe interpretarse
que ste es el definido por el Cdigo Penal, por su doctrina y
jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa institucin en el
derecho troncal, as en principio deber regir el Cdigo Penal, y si la
solucin no es congruente debemos modificarla legislativamente.
No obstante, cabe aclarar que si mediante su normatividad la ley
tributaria regula una cuestin penal en forma diferente de la del
derecho comn, esto significar el desplazamiento de dicha norma de
derecho penal comn, que se tornar inaplicable sin necesidad de
normas expresas de derogacin del Cdigo Penal. Sin embargo, este
desplazamiento no puede producirse en cuanto al derecho tributario
provincial o municipal, dado que sus normas son de inferior categora a
las nacionales (art. 31 CN) por lo cual y conforme al principio de unidad
de legislacin (art. 75 inc. 12 CN) no puede contener regulaciones de
carcter general que contraren disposiciones del Cdigo Penal.

EVASIN FISCAL
Desde el punto de vista econmico financiero, se considera que hay
evasin tributaria o fiscal cuando no se transfiere o ingresa total o
parcialmente al fisco una prestacin a ttulo de tributo, por parte de quien
aqul considera (segn sus intereses) como una unidad econmica sobre
la que debe incidir. Conforme este criterio es posible distinguir entre

evasin legal o lcita y evasin ilcita o ilegal, segn que el resultado

patrimonial se obtenga por medios legales o ilegales, sin tener en cuenta
el elemento subjetivo o intencional.
Las actuales concepciones jurdicas, por el contrario, estiman que toda
evasin tributaria o fiscal es siempre ilcita, resultando un contrasentido
hablar de evasin legal, pues una categora jurdica no puede ser o no ser
legal al mismo tiempo ni hablarse de fraude fraudulento o fraude no
fraudulento.
Explican tambin los juristas actuales que los elementos que integran el
concepto de evasin se traduce en el comportamiento ilcito del
particular, incumplimiento el deber de prestacin patrimonial que origina
la realizacin del hecho imponible.
Evasin Legal desde el punto de vista conceptual
Para Villegas es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario
producida dentro del mbito de un pas (cuyas leyes se vulneran) por
parte de quienes estn jurdicamente obligados a abonarlo (no pueden
cometer el ilcito quienes reciben el peso econmico del tributo sin tener
la obligacin jurdica de pagarlo, ni de quienes an estando encuadrados
en el hecho imponible de un tributo no han sido designados sujetos
pasivos por la ley, ni en general de aquellos que slo estn obligados a
resarcir al sujeto que el fisco instituy como obligado al pago) y que logran
tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de
disposiciones legales (o sea, antijurdica).
La denominada Evasin Legal del Tributo
Evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda.
Circunstancias evasivas mencionadas por la doctrina:
1. Evasin organizada por ley: Dice Duverger que se produce este
supuesto cuando el legislador dispensa del pago del tributo a
determinada categora de personas. Para Villegas si tal dispensa se
produce en virtud de exenciones que surgen de la propia ley no puede
hablarse de evasin. Tambin menciona Duverger otro caso de
evasin organizada por la ley, que sera cuando el impuesto que grava
las rentas de determinado sector, se estructura eligiendo una base
imponible terica que es inferior a la autntica. Para Villegas tampoco
hay evasin porque cuando el legislador ha construido el tributo puede
haberlo hecho en forma tal que el elemento utilizable para dar

contenido cuantitativo a la obligacin haya tomado slo una porcin de

la renta del sujeto y no su totalidad, pero quien qued comprendido en
semejante imposicin lo ha hecho en la forma predeterminada por la
ley y nada ha evadido.
2. Evasin por aprovechamiento de lagunas legales: Se trata del presunto
contribuyente que se aprovecha de las lagunas legales derivadas de la
falta de previsin del legislador y acomoda sus asuntos en forma de
evadir el impuesto sin violar ningn texto ni disposicin legal. Si el
supuesto evadido aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de la
ley para dedicarse a empresas rentables que le producen disminucin
en su carga fiscal sin que nada se le pueda objetar, se ha colocado en
una hiptesis de economa de opcin o evitacin vlida, puesto a
que ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar
lcitamente sus negocios de manera tal de pagar menos tributos.
3. Falta de adecuacin de la circunstancia fctica al hecho imponible: Para
Villegas no son supuestos de evasin. Por ejemplo es el caso de
abstenerse de ejercer una actividad o de consumir un artculo, por lo
cual el contribuyente hace desaparecer su carcter de sujeto pasivo de
una obligacin tributaria, o voluntariamente no se coloca en tal
situacin jurdica, pero nada evade porque en los casos sealados no
est incluido en algo de lo cual pueda sustraerse.
Elusin Tributaria
Alguna doctrina considera que hay elusin tributaria (en oposicin a
evasin) cuando aquellas acciones u omisiones tendientes a evitar o
disminuir el hecho generador se realizan por medios lcitos, es decir, sin
infringir el texto de la ley.
Villegas dice que hay acuerdo doctrinal en que el trmino elusin se
refiere a la eleccin de formas o estructuras jurdicas anmalas para
esquivar o minimizar la respectiva carga tributaria.
Hay consenso en que quienes incurren en elusin fiscal son aquellos que
realizan ciertas arquitecturas contractuales atpicas cuyo nico fin es
esquivar total o parcialmente la aplicacin de la norma tributaria. La
solucin estara en indagar en el significado gramatical de los trminos: no
cabe duda que elusin significa falsedad, argucia. Y por otro lado, el
anlisis jurdico muestra que para la ley argentina, la utilizacin de formas
o estructuras jurdicas impropias de las clusulas de comercio, que a su
vez tergiversen la realidad econmica de los actos y que eso incida en
esquivar tributos, es una presuncin de defraudacin fiscal.

Ello lleva a descartar las teoras de quienes sostienen que el trmino

elusin puede ser utilizado para describir acciones legales.
Ahora bien, el problema fundamental consiste en no confundir evasin
tributaria por abuso en las formas (elusin) con la economa de opcin o
evitacin mediante la utilizacin de formas jurdicas menos gravosas,
que es vlida y perfectamente legtima. O sea que configurara elusin el
supuesto de recurrir a formas manifiestamente inadecuadas y anormales
con relacin al acto o negocio jurdico que se pretende llevar a cabo, si esa
recurrencia obedece al deliberado propsito de no pagar el tributo que
grava el acto o negocio jurdico realmente perseguido.
En la evitacin el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre
diversas formas jurdicas igualmente legtimas que el derecho privado
pone a su alcance, pero la diferencia con el supuesto de abuso de formas
(elusin) es que en la evitacin el hecho de adoptar una determinada
voluntad ostensible y otra diferente es ocultar.
En conclusin, una cosa es ordenar los negocios en forma de pagar menos
tributos eligiendo la forma jurdica lcita ms favorable, y otra distinta es
recurrir a artificiosas y arbitrarias manipulaciones en el hecho imponible,
distorsionndolo mediante simulaciones que alteran la vestidura jurdica
normal. La elusin es siempre fraudulenta y es una conducta antijurdica.
ILCITOS TRIBUTARIOS
Clasificacin de los Ilcitos Tributarios en el Derecho Positivo Nacional
Dentro del Derecho Penal Tributario tenemos:
Derecho Penal Tributario Delictual: Se trata de delitos formales
contemplados por la ley 24.769 (LPT).
Derecho Penal Tributario Contravencional: Contravenciones fiscales
reguladas por la ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales
provinciales.
Las infracciones fiscales pueden consistir en:
1. Mera omisin de pago de los tributos dentro de los trminos legales.
2. Defraudacin fiscal.
3. Violacin de la norma formal.
Ilcitos Tributarios en la Ley de Procedimiento Tributario

1) Omisin de presentar la declaracin jurada o de proporcionar

datos dentro de los plazos establecidos por la DGI, ser
sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una
multa de $ 170 (personas fsicas) o $ 340 (personas jurdicas).
2) Infraccin Genrica a los deberes formales: Ser sancionada
con una multa de $ 150 a 2.500, las violaciones:
a) A disposiciones de la ley de procedimiento tributario;
b) A disposiciones de las respectivas leyes tributarias;
c) A disposiciones de los decretos reglamentarios dictados por el PEN;
d) A disposiciones de otra norma de cumplimiento obligatorio tendiente a
determinar la obligacin tributaria, verificar y fiscalizar el cumplimiento.
Adems sern sancionados con una multa de $ 300 a 30.000 y clausura de
establecimiento a quienes:
a) No entregaren o emitieren facturas comerciales o industriales;
b) No llevaren registros o anotaciones de una adquisicin;
c) Encarguen o transporten mercaderas sin el respaldo documental
exigido;
d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante
la DGI cuando estuviesen obligados a hacerlo.
3) Omisin de Impuestos y Error Excusable: El que omitiere el
pago de impuestos mediante la falta de presentacin de
declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas,
ser sancionado con una multa graduable entre el 50 y 100 %
del gravamen dejado de pagar. Procede siempre que no
corresponda: la aplicacin del art. 46 (defraudacin),
existencia de error excusable o cualquier causal que excluya
la culpa.
4) Defraudacin Fiscal Genrica: Tiene como elemento bsico el
fraude, es decir, intencin dirigida a daar a los derechos
fiscales del Estado mediante maniobras o actos engaosos. La
sancin es de 2 hasta 10 veces el importe del tributo evadido.
El delito comprende: declaracin engaosa, y ocultacin
maliciosa. Se presume, salvo prueba en contrario, que existe
voluntad de defraudar cuando: medie una grave
contradiccin entre los libros y las declaraciones juradas; en
la documentacin se consignen datos inexactos; la

inexactitud de la declaracin jurada provenga de manifiesta

disconformidad con las normas legales y reglamentarias; no
se llevaren libros sin justificacin, etc.
5) Defraudacin Especfica: Agente de retencin y percepcin e
insolvencia patrimonial maliciosa: se reprime con prisin de 2
a 6 aos a los agentes de retencin o percepcin que no
depositen o mantengan en su poder tributos retenidos o
percibidos o aportes y contribuciones previsionales retenidas
despus de vencidos los plazos en que debieron ser
ingresados. Slo puede ser punible a quien la accin pueda
serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente. Este
delito para configurarse requiere dolo, pero si se diera una
omisin de tributos mediante una conducta culposa
igualmente se aplica la figura.
ILCITOS TRIBUTARIOS EN LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
Puede referirse a: delitos tributarios; delitos relativos a los recursos de la
seguridad social; delitos fiscales comunes.
Extincin de la accin penal: (Se otorga por nica vez a toda persona fsica
o jurdica obligada).
En los casos de evasin simple, la accin penal se extinguir si el obligado:
Acepta la liquidacin o la determinacin realizada por el organismo
recaudador.
Regulariza su situacin.
Paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de
formularse el requerimiento fiscal de elevacin a juicio.

DELITOS TRIBUTARIOS
1) Evasin Simple
Caracteres: Por declaracin engaosa, ocultacin maliciosa evadiere total
o parcialmente el pago de tributos, cuando el monto excediere $ 100.000
por cada tributo o ejercicio anual.
Pena: 2 a 6 aos.

2) Evasin Agravada
Caracteres: Quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones
engaosas, etc. evadiere total o parcialmente el pago de tributos cuando
el monto sea superior a $ 1.000.000, monto sea superior a $ 200.000 y
hubieren intervenido personas interpuestas, monto sea superior a $
200.000 y el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, beneficio,
liberaciones, etc.
Pena: 3 aos y 6 meses a 9 aos e imposibilidad de beneficios fiscales por
10 aos.
3) Aprovechamiento Indebido de Subsidios
Caracteres: Quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones
engaosas, etc. se aprovechase indebidamente de reintegros,
devoluciones o cualquier subsidio nacional de naturaleza tributaria,
cuando el monto percibido supere $ 100.000.
Pena: 3 a 6 aos
4) Obtencin Fraudulenta de Beneficios Fiscales
Caracteres: Obtencin de un reconocimiento, certificacin, autorizacin
para gozar de una exencin, reintegro, etc., por medio de ocultaciones
maliciosas, declaraciones engaosas, etc.
Pena: 1 a 6 aos.
5) Aprovechamiento Indebido de Tributos
Caracteres: El agente de retencin o percepcin no deposita, total o
parcialmente, dentro de los 10 das hbiles administrativos de vencido el
plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, mediante ocultaciones
maliciosas, declaraciones engaosas, etc.
DELITOS PREVISIONALES
1) Evasin Simple
Caracteres: Falta de pagos de aportes o contribuciones o ambos
conjuntamente correspondientes al sistema de seguridad social, cuando la
suma supere $ 20.000 por cada perodo.
Pena: 2 a 6 aos.
2) Evasin Agravada

Caracteres: Igual al anterior pero cuando el monto evadido sea superior a

$ 100.000 por cada perodo; cuando en la infraccin hubiera intervenido
personas interpuestas y el monto evadido sea superior a $ 40.000. Pena: 3
aos y 6 meses a 9 aos.
3) Apropiacin Indebida de Recursos de la Previsin Social
Caracteres: El agente de retencin que no aporte dentro de los 10 das
hbiles siguientes al vencimiento del plazo por un monto mayor a $ 5.000.
Pena: 2 a 6 aos.
DELITOS FISCALES COMUNES
1) Insolvencia Fiscal Fraudulenta
Caracteres: Quienes con conocimiento de la iniciacin de un
procedimiento administrativo o judicial se insolventare para frustrar la
percepcin del tributo.
Pena: 2 meses a 6 aos.
2) Simulacin Dolosa de Pago
Caracteres: Simular en forma fraudulenta el pago total de obligaciones
tributarias, recursos de seguridad social o sanciones pecuniarias derivadas
de incumplimientos fiscales mediante registros o comprobantes falsos.
Pena: 2 meses a 6 aos.
3) Alteracin Dolosa de Registros
Caracteres: Sustraccin, adulteracin, ocultacin, modificacin de
registros o soportes documentales o informticos del Fisco, relativos a
obligaciones tributarias o de recursos de seguridad social.
Pena: 2 a 6 aos.
SANCIN TRIBUTARIA EN EL ORDEN NACIONAL
RGIMEN GENERAL Y LEYES ESPECIALES.
Existen dos tipos de sanciones:
1. Compensadoras: Tratan de restablecer el orden externo existente
antes de la violacin. Estas sanciones no tienen carcter penal sino
civil. Tienen carcter compensatorio: los recargos e intereses que
simplemente compensan la prdida sufrida.
2. Represivas: Llamadas tambin penas o castigos. Tienen un fin
resarcitorio (ejemplo: multas fiscales

Intereses Resarcitorios
Se generan sin necesidad de interpelacin por la falta de pago total o
parcial de gravmenes, retenciones, percepciones, anticipos y dems pago
fuera de vencimiento.
El inters que se fije no podr exceder del doble de la mayor tasa vigente
(2 % mensual) que percibe en sus operaciones el Banco de la Nacin
Argentina. Se da por disposicin de la Secretara de Hacienda. Para Casas
son los llamados recargos. En tanto, que la CSJN les asign naturaleza
penal.
Intereses Punitorios
Surgen una vez iniciada la va judicial. Cuando sea necesario recurrir a la
va judicial para hacer efectivos los crditos y multas ejecutoriadas, los
importes respectivos devengarn un inters punitorio computable desde
la interposicin de la demanda. No puede exceder en ms de la mitad de
la tasa que deba aplicarse. Esto lo dispondr la Secretara de Hacienda.
Para Casas no puede superar ms de la mitad de la tasa del 3 % mensual.
Multas Fiscales
Privan al autor del fruto de su ilicitud o de su equivalente y privan de algo
suplementario con el fin represivo de castigarlo. Tienen carcter
retributivo y reparatorio.
La CSJN dijo que las multas tienen un carcter de indemnizacin de daos
y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a los infractores.
Personalidad de la Multa
Aplicacin a personas colectivas; transmisin hereditaria.
La CSJN ha resuelto en diferentes fallos la impersonalidad de la multa
fiscal. Las consecuencias ms importantes de la impersonalidad de la
multa fiscal son que:
Responden las personas colectivas.
Responden ciertas personas fsicas por los hechos de terceros.
La multa n se extingue por la muerte del infractor.

Transmisin Hereditaria de la Multa

En el caso de infraccin tributaria, los herederos deben asumir la defensa
del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle.
La CSJN ha admitido en varios casos la transmisin de la multa a los
herederos, sin embargo, dentro de la legislacin argentina impera el
concepto de que an en materia de infracciones contravencionales, la
multa no es transmisible a los herederos.
Las infracciones y sanciones por muerte del infractor se extinguen, pero
subsiste la responsabilidad para los herederos si las multas aplicadas
hubieren quedado firmes o pasadas en autoridad de cosa juzgada con
anterioridad al deceso.
Convertibilidad de la Multa Tributaria
Despus de cambios de criterio, la CSJN sostiene que las sanciones
pecuniarias no son convertibles en pena de prisin.
Prisin: En caso de que el ilcito sea cometido por una persona jurdica,
una mera asociacin de hecho o un ente que la norma le atribuye calidad
de obligado a pesar de no ser sujeto de derecho, la pena de prisin se
aplicar a: directores, gerentes, sndicos, miembros del Consejo de
Vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados,
que hubieren intervenido en el hecho punible.
Sujetos alcanzados por pena corporal
CLASIFICACIN DE LAS PENAS
- En cuanto a su naturaleza:
Privativas de la Libertad
Prisin: Se est impidiendo la libertad ambulatoria de un sujeto. Y los
penalistas estn a favor porque se tiene al sujeto en un
establecimiento donde se lo puede vigilar y ver su evolucin.
Arresto: Fue muy poco utilizado en materia tributaria. Contemplada en
el art. 44 de la ley 11.683, que establece que quien quebrantare una
clausura o hechos, precintos o instrumentos que hubieran sido
utilizados para hacer efectiva esa clausura, no slo ser sancionado con

una nueva clausura por el doble de tiempo que la anterior, sino que
tambin ser sancionado con arresto de 10 a 30 das.
Pecuniarias
Multa: En cierta manera podemos decir que la pena de la ley 11.683 se
la considera personal porque no se transfiere a los herederos del
infractor, y si acaece su muerte la multa queda sin efecto, se extingue.
Tambin se puede extinguir por prescripcin (el plazo comienza a
correr desde el 1 de enero siguiente al ao en que hubiere tenido lugar
la violacin a los deberes formales o materiales considerados como
omisiones punibles). El art. 20 de la ley 24.769 dispone que la
denuncia penal no impide la sustanciacin de los procedimientos
administrativos o judiciales. Es decir que aunque haya denuncia penal
tributaria contra un contribuyente, la AFIP puede completar el proceso
de determinacin de oficio, determinar el impuesto, aplicar intereses,
pero lo que no puede hacer es aplicar multas hasta tanto no haya
pronunciamiento (sentencia definitiva) en sede judicial sobre la
denuncia penal tributaria. Una vez firme la sentencia penal, la
autoridad administrativa aplicar las sanciones que correspondan sin
alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Comiso: Se secuestra la mercadera y se puede secuestrar su
transporte.
Impeditivas
Inhabilitacin para ejercer sus funciones.
Clausura: Se impide a los contribuyentes que puedan usar en su
beneficio establecimientos comerciales, industriales, agrcolas y
ganaderos.

Distintos tipos de Infracciones Formales:

-Omisin de presentar la declaracin jurada o de proporcionar datos.
-Infraccin genrica a los deberes formales.
-Omisin de impuestos y error excusable.
-Defraudacin fiscal genrica.
-Casos de defraudacin fiscal especfica: agentes de retencin y percepcin
e insolvencia patrimonial maliciosa.
-Presunciones de fraude y teora de la responsabilidad objetiva.

-El elemento subjetivo.

-Jurisprudencia.
Los Ilcitos Tributarios en la Ley Penal Tributaria: delitos tributarios; delitos
relativos a los recursos de la seguridad social; delitos fiscales comunes.
La ilegalidad de la llamada elusin tributaria.
Extincin de la accin penal.
Armonizacin del rgimen penal e infraccional.

DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

EL DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
El Derecho Procesal Tributario est constituido por el conjunto de normas
que regulan las mltiples controversias que surgen entre el fisco y los
particulares, ya sea en relacin a la existencia misma de la obligacin
tributaria sustancial, a la forma en que le fisco desea efectivizarla, a la
validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal
obligacin, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar
forzadamente su crdito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones
que en su consecuencia aplica; e incluso en relacin a los procedimientos
que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitucin de las
cantidades indebidamente pagadas al fisco.
En cuanto a su ubicacin cientfica la doctrina no se pone de acuerdo:
-Alguna doctrina ha sostenido que el derecho tributario procesal
pertenece como rama cientfica al derecho procesal, pero sin embargo, la
naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exigen que el procesa
tributario tenga particularidades propias.
-Giulliani Fonrouge considerando la materia tributaria como un todo
orgnico e indivisible que no admite segregaciones no acepta la idea de
una autonoma del derecho procesal tributario ni su pertenencia al
derecho procesal y lo ubica dentro del derecho tributario.
-Para Villegas el derecho procesal tributario es derecho procesal. La
aadidura de tributario encierra nicamente un deseo de identificacin:
se trata de explicar que al hablar de derecho procesal tributario se
abordan solo cuestiones procesales originadas en el tributo.
CARACTERES GENERALES DEL PROCESO TRIBUTARIO
En los casos de conflictos de intereses las partes dirimen la controversia
ante la autoridad jurisdiccional y quedan sometidas a la decisin de esta.
Pero ese sometimiento deseado por el estado pone a su cargo un deber
inexcusable: proveer lo conducente para que los rganos jurisdiccionales
dirimentes de conflictos ofrezcan las suficientes garantas de
independencia, imparcialidad e idoneidad.
Toda generalizacin encierra arbitrariedad y ello se cumple
particularmente en el proceso tributario con respecto al cual es difcil dar

una nocin amplia y a la vez precisa. Podremos proporcionar algunas

pautas de sus especificidades. Podremos por ejemplo decir que se trata
sobre todo de un proceso de partes y no de un proceso absolutamente
oficioso; pero ello no significa tampoco que se trate de un procedimiento
dispositivo semejante al civil, pues las peculiares motivaciones de la
obligacin tributaria requieren que la direccin y el impulso del
procedimiento estn a cargo del rgano jurisdiccional con amplia libertad
de apreciacin aun apartndose de los alegado por las partes.
En la Argentina el proceso tributario se caracteriza como un sistema
procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las
reales situaciones jurdicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias
y las correspondientes pretensiones del fisco aun ms all de lo alegado y
probado por las partes. Ello explica que nos hallemos con las siguientes
peculiaridades:
a) direccin e impulso del procedimiento por el tribunal;
b) libertad de apreciacin ms all de las apreciaciones y probanzas de las
partes;
c) prescindencia en lo posible de formalidades.
El proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo
concerniente a la determinacin.
Sin embargo, los autores que estn en esta posicin tienen discrepancias.
As Giuliani Fonrouge sostiene que el contencioso tributario comienza con
el recurso de reconsideracin entablado por el particular contra el propio
ente fiscal que produjo la determinacin. Considera que puede haber
cierta actividad jurisdiccional en la administracin pblica. Otros autores
no comparten esta idea. Valdez Costa dice que el contencioso tributario
propiamente dicho se abre con posterioridad a la decisin administrativa
definitiva o sea, cuando se agota la va administrativa con todos los
recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurdico.
En igual sentido, Francisco Martnez seala que el proceso jurisdiccional
tributario no comienza con el procedimiento de comprobacin que llevan
a cabo los organismos recaudadores y que culmina con el acto de
determinacin de un impuesto. Este acto carece de naturaleza
jurisdiccional como carece tambin de ella la decisin administrativa
recada en el recurso de reconsideracin. Llega a la conclusin de que la
actividad jurisdiccional para que sea tal debe llevarla a cabo un tercer
sujeto que se halla sobre los sujetos que son partes de la relacin jurdica
controvertida.
Esta ltima solucin es la que adopta el CTAL. As en el artculo 4 que se
denomina Procedimiento ante la administracin tributaria se

encuentran tanto el trmite de la determinacin como las impugnaciones

ante la misma autoridad y en el articulo 5 llamado Contencioso
tributario estn todos los procedimientos estrictamente jurisdiccionales
cuyo conocimiento pertenece privativamente a rganos ajenos a la
administracin activa.
EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN: CONSTITUCIN; COMPETENCIA;
AMPARO POR MORA; REPRESENTACIN Y PATROCINIO; PROCEDIMIENTO;
LMITES DE LA SENTENCIA.
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Este organismo jurisdiccional fue creado por la ley 15265. Depende del
PEN pero ejerce funciones jurisdiccionales y tiene independencia
funcional. Tiene garantas de independencia que son:
a) Retribucin fija equiparada a los camaristas federales;
b) Remocin solo por causas que enumera la ley;
c) Juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el procurador
del tesoro e integrado por 4 abogados nombrados anualmente por el
poder ejecutivo a propuesta de colegios o asociaciones de abogados.
Tiene su sede en capital pero puede sesionar en cualquier lugar de la
republica mediante delegaciones fijas o mviles.
Est constituido por 21 vocales argentinos, de 30 o ms aos de edad y 4
o ms aos de ejercicio profesional. Se divide en 7 salas, de las cuales 4
estn integradas por dos abogados y un contador pblico y tienen
competencia en materia impositiva no aduanera. Las tres salas restantes
se integran cada una con 3 abogados y tienen competencia exclusiva en
asuntos aduaneros. El presidente del tribunal es designado de entre los
vocales por el poder ejecutivo y dura 2 aos en sus funciones sin perjuicio
de nueva designacin ulterior. La vicepresidencia es desempeada por el
vocal ms antiguo de competencia distinta de las del presidente.
En cuanto a la idoneidad el art 133 dice que los vocales son designados
por el poder ejecutivo pero previo concurso de antecedentes que
acrediten competencia en la materia.
En cuanto a la imparcialidad se procura mediante:
a) Estricto rgimen de incompatibilidades semejante al que rige en el
orden judicial;
b) Deber de excusacin por las causales previstas en el CPCC.

RECURSO DE AMPARO
Su contenido consiste en requerir la intervencin del tribunal en el caso en
el que una persona fsica o jurdica se vea perjudicada en el normal
ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los empleados
administrativos en realizar un trmite o diligencia a cargo de la AFIP.
El Tribunal Fiscal de la Nacin, si lo juzgare procedente en atencin a la
naturaleza del caos, requerir del funcionario a cargo de la AFIP que
dentro de breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y
forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo
para hacerlo, podr resolver lo que corresponda para garantizar el
ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso la realizacin del
trmite administrativo o liberando del al particular mediante el
requerimiento de la garanta que estime suficiente.
El vocal instructor deber sustanciar los trmites previstos en la primera
parte del presente artculo dentro de los 3 das de recibidos los autos,
debiendo el secretario dejar constancia de su recepcin y dando cuenta
inmediata a aquel.
Cumplimentados los mismos, elevara inmediatamente los autos a la sala la
que proceder al dictado de las medidas para mejor proveer que estime
oportunas dentro de las 48 hs de la elevacin, que se notificara a las
partes.
Las resoluciones sern dictadas dentro de los 5 das de haber sido
elevados los autos por el vocal instructor o de que la causa haya quedado
en estado.

RECLAMO, RECURSO Y DEMANDA DE REPETICIN.

REQUISITOS: PAGO ESPONTNEO Y A REQUERIMIENTO.
PAGO BAJO PROTESTO.
EL EMPOBRECIMIENTO DEL ACCIONANTE COMO REQUISITO DE LA
REPETICIN. SUJETO ACTIVO DE LA REPETICIN.
VAS RECURSIVAS CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP
La Repeticin Tributaria
Es aquella relacin jurdica que surge cuando una persona paga al fisco un
importe tributario que por diversos motivos no resulta legtimamente
adeudado y pretende luego su restitucin. El pago indebido y la

consiguiente pretensin repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un

sujeto activo cuyos bienes reciben por va legal el detrimento ocasionado
por el pago indebido y un sujeto pasivo que es el fisco enriquecido sin
causa ante dicho pago indebido.
El objeto de la relacin jurdica de repeticin tributaria es una prestacin
pecuniaria y por consiguiente dicha relacin jurdica es sustancial y no
meramente procesal. No se justificara aparentemente su inclusin en el
captulo correspondiente al derecho procesal tributario.
Fundamento: El pago de un tributo no legtimamente adeudado significa
un enriquecimiento sin causa del fisco y un empobrecimiento para quien
sufre por va legal la carga tributaria en sus bienes.
En forma expresa o implcita las legislaciones admiten que nadie puede
enriquecerse sin causa a costa de otro.
Caracteres:
Es una relacin jurdica de carcter obligacional cuyo objeto es una
prestacin dineraria. Se trata de un vnculo sustancial y no meramente
procesal.
Es indispensable la existencia previa de una relacin jurdica tributaria
principal en virtud de la cual se haya hecho el pago cuya devolucin luego
se requiere.
La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-fisco lo hace con
carcter jurdico original del tributo.
Cuando la suma dineraria recorre la trayectoria fisco-particular en virtud
de la repeticin deja de ser un tributo.
Al perder el sujeto activo su carcter pblico el derecho a la suma
repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado y no publico.
Al no ser un tributo la prestacin repetitiva, la relacin jurdica sustancial
de repeticin debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposicin
expresa en contra.
Causas: Las principales causas que pueden justificar la pretensin de
solicitar repeticin del pago tributario indebido pueden agruparse de la
siguiente manera:
Pago errneo de un tributo: El error consiste en creer verdadero algo que
es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no
es tal cual uno cree que existe.

Segn el art 784 del cdigo civil el que por un error de hecho o de derecho
se creyere deudor y entregare cosa o cantidad en pago tienen derecho a
repetirla del que la recibi.
En derecho tributario puede haber distintas situaciones de error de hecho
o de derecho:
Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la
debida en virtud de una equivocada determinacin tributaria.
El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada
con anterioridad o a pagar una obligacin tributaria pendiente de una
condicin incumplida creyendo falsamente que esta se halla cumplida o a
pagar no obstante existir exencin objetiva o subjetiva.
Falsa apreciacin de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo
ante la creencia de que es sujeto pasivo de la obligacin tributaria a titulo
de contribuyente, responsable solidario o sustituto.
Pago de un tributo que se cree inconstitucional: En este caso no hay error
de ningn tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. Este, por su
parte, no incurre aparentemente en extralimitacin, dado que requiere el
importe tributario que surge de la aplicacin de la ley tributaria.
Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurdicos superiores
contenidos en la constitucin y que constituyen los lmites al ejercicio de
la potestad tributaria estatal pierden validez tanto dicha ley como la
obligacin tributaria que de ella emana y es procedente la solicitud de
repeticin. Como el tributo inconstitucional no es base legal licita de
obligacin, el sujeto pasivo que lo satisface y que sufre detrimento en sus
bienes por tal causa, tiene derecho de demandar al fisco la repeticin de
lo pagado, incumbindole acreditar los extremos de hecho que justifiquen
o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado.
Pago de un tributo que la administracin fiscal exige excesivamente: En
este caso el organismo fiscal acta en exceso de sus facultades legales, ya
sea exigiendo la prestacin tributaria a quienes no se hallen en situacin
de sujecin pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida
que lo que la ley determina.
Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que
luego no resulta adeudado o es adeudado en menor medida que lo
retenido o anticipado.
El Empobrecimiento como Condicin del Derecho de Repetir

Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repeticin

quien ha resultado empobrecido como consecuencia de la indebida
prestacin tributaria.
Segn la postura civilista nicamente puede ser sujeto activo de la
relacin jurdica de repeticin quien resulte tener un inters legitimo en la
restitucin por haber resultado patrimonialmente empobrecido por el
pago indebido.
La CSJN ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el
accionante o su falta de acreditacin y cuanta, implican descartar el
inters legtimo para accionar en justicia reclamando la devolucin ntegra
de las sumas ingresadas por pago de tributos que se impugne.
La CSJN dice si quien demanda por repeticin obtiene sentencia favorable
y antes traslado el impuesto al precio de la mercadera vendida, habra
cobrado dos veces, por distintas vas, lo cual es contrario a la buena fe,
criterio que reposa en una larga regla tico-jurdica, conforma a la cual la
repeticin de un impuesto no puede sino depender de la indispensable
prueba del real perjuicio sufrido.
Con fecha posterior en el caso PASA, Petrolera Argentina SA, la corte
modifico el criterio sostenido anteriormente, decidiendo que no es
necesaria la prueba del empobrecimiento del accionante como condicin
para la viabilidad de la accin de repeticin de impuestos. Sostuvo que el
inters inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo existe
con independencia de saber quin puede ser en definitiva la persona que
soporta el peso del tributo.
Sujetos Activos de la Repeticin
Son sujetos activos el destinatario legal tributario cuyo derecho es
indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la obligacin tributaria
principal a titulo de contribuyente o haya sido excluido de ella si fue
objeto de sustitucin.
Este derecho es innegable porque el destinatario legal tributario es el
realizador del hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo
en virtud de disposicin legal.
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena solo puede ser sujeto
activo de la relacin jurdica de repeticin si de su pago indebido deriva un
personal perjuicio. En estos casos, el perjuicio es propio porque no cabria
accin de resarcimiento contra el contribuyente.
Aspectos Procesales

La repeticin tiene importancia por tres razones. La primera razn es la

facultad que tiene el poder judicial de pronunciarse sobre la validez
constitucional de las leyes creadoras de tributos y de ejercer la revisin de
los actos de la administracin. En segundo lugar, la importancia del juicio
de repeticin deriva de las restricciones a la defensa existente en la
ejecucin fiscal. Y en tercer lugar surge la importancia de la repeticin con
motivo de la restriccin que tienen los tribunales administrativos con
funciones jurisdiccionales que no pueden declarar la inconstitucionalidad
de las leyes salvo si la corte lo hizo previamente.
La Protesta: Durante muchos aos los tribunales decidieron que
nicamente se poda iniciar juicio de repeticin si el pago se realizaba bajo
protesta. Este pago fue una creacin jurisdiccional de la corte. En tal
oportunidad el fundamento fue la penosa situacin econmica de las
provincias ante la supresin de los derechos de importacin y exportacin.
El criterio se mantuvo pero los fundamentos debieron ser modificados. As
la exigencia se justifico en que el estado deba quedas alertado de la
posibilidad de litigio a los efectos de que adoptara los recaudos de orden
contable o presupuestario necesario para hacer frente a la posibilidad de
tener que restituir ese pago formulado bajo protesta. Sin embargo en los
ordenamientos tributarios modernos el pago bajo protesta ha
desaparecido.
Sin embargo la corte ha continuada aferrada al viejo criterio afirmando
que la protesta es imprescindible para accionar en tanto el pago no se
haya realizado por error excusable de hecho o de derecho.
Reclamo Administrativo Previo: Es requisito generalmente indispensable
para la repeticin. Esto surge de la ley 3952 que determina que el estado
no puede ser demandado ante la autoridad judicial sin haberse formulado
reclamo administrativo previo. Las provincias en forma expresa o implcita
se han adherido a este rgimen al incluir en sus ordenamientos la
reclamacin administrativa previa a la va judicial.
Competencia y Partes Intervinientes: Cuando se trata de impuestos
nacionales y en los cuales la demandada es la nacin, el juicio puede
iniciarse ante el juez federal de la circunscripcin donde se halla la oficina
recaudadora.
Adems existe una competencia originaria de la corte suprema de justicia
segn la cual puede accionarse directamente ante la corte cuando se
sostiene la invalidez de actos emanados de autoridades provinciales que

violan la constitucin nacional o una ley nacional. Se trata de una

competencia de excepcin que deriva de la propia constitucin nacional.
Solo puede ser actor de la accin de repeticin quien tiene aptitud para
ser sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin. El demandado en el
fisco nacional o en su caso los fiscos provinciales o municipales.
En el caso de una sentencia en contra del fisco por la ley 3952 solamente
tendra valor declarativo ya que se prohbe la ejecucin contra el estado.
Esto afecto normas bsicas de justicia por lo que se argumento la
inconstitucionalidad de esta ley y la corte declar su validez. Sin embargo
en 1966 la corte modifico su anterior interpretacin amplia y estableci el
alcance de la norma en cuestin.
La accin en la ley 11683: En esta ley hay 2 procedimientos distintos para
la repeticin segn que el pago haya sido espontneo (mediante
declaracin jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una
determinacin de oficio).
Pago Espontneo: Se entiende por tal el que se efectu mediante
determinacin por el sujeto pasivo.
Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo
tributario debe interponer un reclamo ante la DGI. Si esta reparticin
resuelve en contra de la pretensin del repitiente, este dentro de los 15
das de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes opciones:
- Recurso de reconsideracin ante la propia DGI
- Recurso de apelacin ante el tribunal fiscal
- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
Se puede emplear esta va en forma directa y tambin si antes se
interpuso recurso de reconsideracin y este se resolvi en forma adversa.
Anlogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no
dicta resolucin dentro de los 3 meses de presentado el recurso.
Pago a Requerimiento: En este caso y para intentar la repeticin de lo que
piensa esta indebidamente pagado el presunto sujeto pasivo tributario no
necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes vas:
- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
- Demanda directa ante el tribunal fiscal.
El reclamo por repeticin faculta a la DGI a verificar deudas prescritas,
pero temporalmente en cuadradas dentro del periodo fiscal a que se
refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede determinar y exigir el

tributo hasta compensar el importe por el cual la repeticin prospere.

Pero tambin se dispone que si a causa de esa verificacin surgen pagos
tributarios improcedentes o excesivos, la DGI compensara los importes
pertinentes hasta anular el importe tributario resultante de la
determinacin, aun cuando la accin para repetir tales sumas hubiese
estado prescrita.
RECURSOS CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP EN LA LEY 11683
Segn el art 78 contra las resoluciones que determinen tributos y
accesorios en forma cierta o presuntivas o que impongan sanciones (que
no sean de arresto) o se dicten en reclamos por repeticin de tributos, los
sujetos pasivos e infractores pueden interponer dentro de los 15 das de
notificados, el recurso de reconsideracin y el recurso de apelacin.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago
previo.
Si el importe resultante de la determinacin tributaria, el monto de la
sancin o la suma cuya repeticin se reclama son inferiores a las
cantidades que indica la ley, proceder nicamente el recurso de
reconsideracin ante la DGI. Si en cambio, exceden la suma indicada, se
podr optar entre el recurso anterior o el recurso de apelacin ante el
tribunal fiscal.
Ambos recursos son excluyentes entre s e indicado uno de ellos ya no se
puede iniciar el otro.
RECURSO DE RECONSIDERACIN: Se interpone ante la misma autoridad
de la DGI que dicto la resolucin recurrida. La interposicin es escrita y
puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la DGI o
mediante correo con carta certificada con aviso de retorno. Interpuesto el
recurso, debe dictarse resolucin dentro del trmino de 20 das y se
notifica al interesado tanto la resolucin recada como todos sus
fundamentos. Si el recurso se resuelve en contra se debe pagar e iniciar
demanda por repeticin. Si bien se interpone ante la misma autoridad que
dicto la resolucin el recurso no lo resuelve el mismo sino su superior
jerrquico, siempre que ese superior tenga tambin carcter de juez
administrativo.
RECURSO DE APELACIN: Procede contra las resoluciones que impongan
sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por
repeticin de tributos. No es procedente respecto de las liquidaciones de

anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. No es

utilizable esta va recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e
intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del
gravamen.
El art 130 de la ley se especifica que el tribunal fiscal acta en el recurso
de amparo de los art 164 y 165 y en los recursos entablados con relacin a
los derechos, gravmenes, accesorios y sanciones que aplique la aduana
de la nacin, excepto en los casos de contrabando.
Algunos aspectos de importancia:
Interposicin del Recurso: Se interpone por escrito ante el tribunal fiscal
dentro de los 15 das de notificada la resolucin administrativa y el
recurrente debe comunicar a la DGI o administracin nacional de aduanas
que ha interpuesto este recurso.
El recurrente, en su interposicin, debe expresar todos sus agravios,
oponer excepciones, ofrecer prueba y acompaar la instrumental que
haga a su derecho.
La sustanciacin de recurso suspende la intimacin de pago a la parte
apelada, es decir, mientras la apelacin no quede resuelta por sentencia
del tribunal fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma
resultante de la determinacin o por el importe de la multa aplicada.
Cuando la apelada sea una determinacin se devengara durante la
sustanciacin del recurso, un inters equivalente al fijado, al tiempo de la
apelacin para la infraccin de art 42 de la ley 11683. El fallo del tribunal
puede eximir al recurrente de tal inters en forma total o parcial si se
estima que tena fundadas razones para considerar improcedente el
tributo. Pero si encontrase que la apelacin es evidentemente maliciosa,
puede ordenar se liquide otro inters adicional incrementado hasta en un
100%. La sentencia debe pronunciarse expresamente acerca de los
intereses.
Traslado a la Apelada: Se dar traslado por 30 das a la apelada para que
conteste el recurso, oponga excepciones, acompae el expediente
administrativo y ofrezca prueba.
Si no lo hiciere de oficio o a peticin de parte el vocal instructor har un
nuevo emplazamiento a la reparticin apelada para que lo conteste en el
trmino de 10 das bajo apercibimiento de rebelda y de continuarse con
la sustanciacin de la causa. El plazo establecido en el primer prrafo solo

ser prorrogable por conformidad de partes manifestada por escrito al

tribunal dentro de ese plazo y por un trmino no mayor a 30 das.
Excepciones: Producida la contestacin de la apelada y en caso de que
esta opusiese excepciones, el vocal instructor dar vista por 10 das al
apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas.
El art 171 enumera taxativamente las 8 excepciones que pueden oponer
las partes como de previo y especial pronunciamiento:
- Incompetencia
- Falta de personera
- Falta de legitimacin en el recurrente o la apelada
- Litispendencia
- Cosa juzgada
- Defecto legal
- Prescripcin
- Nulidad
Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no
es de previo y especial pronunciamiento dispondr que tal excepcin se
resuelva juntamente con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de
10 das para resolver si las excepciones son admisibles. Si as lo considera
ordena la produccin de la prueba ofrecida y una vez sustanciada el vocal
resuelve la excepcin sin la facultad de las partes para producir alegatos
sobre ella.
Admisibilidad y Produccin de la Prueba: Si no se plantean excepciones o
resuelto lo que corresponda sobre ellas, el paso siguiente cosiste en que el
vocal instructor debe resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las
pruebas. Si resuelve sustanciarlas debe hacerlo en un plazo no superior a
los 60 das aunque a pedido de las partes, puede ampliar tal termino hasta
30 das ms las diligencias de prueba tramitan directa y privadamente
entre las partes y el vocal presta asistencia para asegurar el efecto
indicado, allanando inconvenientes y emplazando a los remisos a
colaborar. A ese efecto, el vocal tendr la facultad que se concede a la DGI
para hacer comparecer a las personas ante el tribunal. Los informes
pueden ser solicitados por las partes a entidades pblicas o privadas y que
deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que establece
el dispositivo citado.

Clausura de Prueba y Alegatos: Una vez que vence el trmino de prueba,

el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la sala la que por
10 das los pone a disposicin de las partes para que aleguen. Si no se
produce prueba, la remisin es inmediata. Si la sal cree necesario un
debate ms amplio, convocara a audiencia de vista de causa por auto
fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los trminos y conforme a
las pautas que indica la ley.
Medidas para Mejor Proveer: Hasta el momento de dictar sentencia, el
tribunal puede declarar medidas para mejor proveer o sea, prueba
adicional que el tribunal resuelve recibir de oficio para un mejor y ms
completo conocimiento de la causa. En caso de medidas de mejor proveer
el trmino para dictar sentencia se ampla en 30 das.
Autos a Sentencia: Una vez contestado el recurso y las excepciones y
cuando no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a
resolucin del tribunal, siendo destacable que en esta circunstancia la ley
no faculta a las partes a producir alegatos. Lo mismo sucede una vez que
finaliza la audiencia de vista de causa.
Lmites y Facultades de la Sentencia: La sentencia del tribunal no puede
declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus
reglamentaciones. Pero si la corte suprema ha declarado este tipo de
inconstitucionalidad el tribunal puede aplicar esa jurisprudencia.
Las Facultades del Tribunal consisten:
- Declarar que una interpretacin ministerial o administrativa no se
ajusta a la ley interpretada.
- Practicar la sentencia, la liquidacin del quantum del tributo y
accesorios y fijar el importe de la multa.
En lugar de ello, si lo estima conveniente el tribunal dar las bases precisas
para que se fijen esas cantidades. En este caso el tribunal ordenara que las
reparticiones recurridas practiquen en el trmino de 30 das prorrogable
por igual plazo y una sola vez. Si vencido dicho termino y su eventual
prorroga, la reparticin apelada no produce liquidacin esta deber ser
efectuada por el apelante. De la liquidacin practicada por las partes se
dar traslada por 5 das vencidos los cuales el tribunal fiscal de la nacin
resolver dentro de los 10 das. Esta resolucin ser apelable por el plazo
de 15 das debiendo fundarse al interponer el recurso.

Plazo para la Sentencia: Salvo en el caso de alargue por medida de mejor

proveer, los trminos fijados para que el tribunal dicte sentencia son de 15
das para resolver las excepciones de previo y especial pronunciamiento;
de 30 das para cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera
producido prueba; de 60 das en caso de sentencia definitiva y prueba
producida ante el tribunal fiscal.
Recurso de Aclaratoria: Notificada la sentencia, las partes podrn solicitar,
dentro de las 5 das, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen
errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y que
fueron omitidos en la sentencia.
LA REGLA SOLVE ET REPETE
Algunos administradores lo consideran como un principio sagrado,
autentico basamento del derecho tributario e imprescindible para la
supervivencia del estado.
Significa que cualquier contribuyente que en contienda tributaria le
discuta al fisco la legalidad de un tributo previamente debe pagarlo.
Naturaleza jurdica: el profesor Gustavo Ingrosso dice que el fundamento
se halla en que la autoridad judicial no puede anular el acto administrativo
de imposicin, sino reparar la lesin jurdica que el provoca y que resulta
del pago pues la mera posibilidad de que el acto lesione un derecho no
puede ser materia de actuacin d}ante la autoridad judicial de manera
que el solve et repete es el medio adecuado para el cumplimiento de la
funcin normal de la ley tributaria y la certeza de la percepcin regular de
los ingresos.
Giorgio Tesoro sostiene que la regla es algo mas y algo diferente del
principio de ejecutoriedad; se trata dice de una norma particular de
nuestra rama del derecho; norma en parte justificada por necesidades
publicas y por la presuncin de legitimidad del acto administrativo de
determinacin pero sustancialmente diversa y paralela de la
ejecutoriedad.
Benvenuto Griziotti dice que constituye una institucin autnoma del
derecho financiero y reviste el carcter de medida protectora de poltica
financiera cuya finalidad, funcin o motivo es proteger las finanzas
pblicas erigiendo una valla para los contribuyentes de mala fe.
No hay acuerdo desde el punto de vista de su valor procesal. Para algunos
es una cuestin prejudicial cuya inobservancia impide la constitucin de la

relacin procesal En cambio para otros el principio constituye una

excepcin procesal. Esto significa que no se trata de un presupuesto de la
accin sino de una condicin para que el juez pueda conocer sobre el
fondo del asunto.
En el modelo de cdigo tributario para Amrica latina dice: la accin a que
se refiere el art 175, prrafo primero, podr interponerse y deber fallarse
sin que sea necesario el pago previo de los tributos o de las sanciones. En
la exposicin de motivos se explica que este es un medio frecuentemente
utilizado para encubrir la arbitrariedad administrativa y hacer ilusoria la
defensa del contribuyente.
En nuestro pas esta regla fue creacin jurisprudencial, es decir, los
tribunales siguiendo la jurisprudencia de la corte aplicaron este principio
exigiendo el pago previo del tributo para poder litigar contra el fisco aun
sin que ley alguna lo establezca.
La CSJN estableci esta regla excepcionalmente. En algunas oportunidades
abri el recurso extraordinario en juicios de apremios, cuando la ejecucin
fiscal poda causar perjuicio irreparable. De la misma manera, declaro
viable la contienda sobre liquidaciones del impuesto sucesorio sin pago
previo ya que para este tributo segn el alto tribunal no rega la regla.
Expreso en un fallo que el pago no es obligatorio cuando se trata de casos
anmalos lo cual puede interpretarse referido a situaciones en que a
simple vista el tributo cuestionado es inconstitucional.
Desde el punto de vista de la legislacin, la ley 11683 dio vida legal a esta
regla. Este principio tiene mayor rigidez para los tributos de montos
inferiores a los exigidos por la ley para la procedencia del recurso de
apelacin.
Las legislaciones provinciales tambin adoptaron esta regla pero algunos
atenuaron sus efectos al establecer tribunales fiscales con funciones
jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del tributo, sin
necesidad de pago previo.
EL PROCESO CONTENCIOSO JUDICIAL
Recurso de revisin y apelacin limitada contra las sentencias del Tribunal
Fiscal de la Nacin.
Recurso de Revisin y Apelacin Limitada
Los sujetos pasivos determinados y los infractores perdidosos podrn
interponer el llamado recurso de revisin y apelacin limitada para ante la
cmara nacional competente, lo cual podrn hacer dentro de los 30 das

de notificados de la sentencia definitiva del tribunal fiscal, igual derecho

tendr la AFIP. No interpuesto el recurso, la sentencia pasara en autoridad
de cosa juzgada y deber cumplirse dentro de las 15 das de quedar firme.
La DGI tendr derecho a apelar la sentencia siempre que el escrito del
recurso se acompaare con la autorizacin escrita para el caso dado,
emanada del subsecretario de poltica y administracin tributaria o de
competencia anloga o en ausencia o impedimento de este, del
funcionario a cargo de la direccin nacional de impuestos dependiente de
la secretara de hacienda o de la dependencia centralizada que cumpla
funcin equivalente en dicha secretaria de estado y que el subsecretario
designe.
Para esto, la reparticin presentara juntamente con el pedido de
autorizacin un informe fundado en la conveniencia de apelar el fallo del
tribunal fiscal de la nacin.
Concedida la autorizacin, esta ser vlida para todos aquellos casos en
que a trabes de la sentencia del tribunal fiscal de la nacin resulte que se
trata de una situacin estrictamente anloga a la que dio lugar a la
autorizacin siempre que del mismo modo previsto en el primer prrafo,
no se dispusiera otra cosa en forma simultnea, sea o no en la misma
autorizacin o con posterioridad.
La reparticin autorizada deber comunicar dentro del plazo de 30 das de
notificada a la secretara de hacienda, las sentencias definitivas
desfavorables a la pretensin fiscal que recayeran en las causas anlogas
en trmite o que pudieran iniciarse.
La Direccin General de Aduanas dependiente de las AFIP podr apelar la
sentencia del tribunal fiscal sin el cumplimiento de dicho requisito.
La apelacin de las sentencias se conceder en ambos efectos, salvo la de
aquellas que condenaren al pago de tributos e intereses que se otorgara al
solo efecto devolutivo. En este caso si no se acreditare el pago de lo
adeudado ante la reparticin apelada dentro de los 30 das desde la
notificacin de la sentencia o desde la notificacin de la resolucin que
apruebe la liquidacin practicada, la reparticin expedir de oficio la
boleta de deuda a que se refiere el artculo 92, fundada en la sentencia o
liquidacin en su caso.
Ejecucin Fiscal
Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligacin que puede consistir en
importes tributarios, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, multas
ejecutoriadas y sus correspondientes incrementos por actualizacin
monetaria, el estado tiene derecho a perseguir su cobro por el

procedimiento especial de ejecucin fiscal. Es un juicio sumario y se basa

en el principio de la legitimidad de los actos administrativos.
Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecucin fiscal debe iniciarse
ante la justicia federal. Si se trata del cobro de tributos provinciales y
municipales corresponde la actuacin de la justicia provincial ordinaria. El
procedimiento de ejecucin fiscal se inicia con una demanda donde el
fisco pone en conocimiento del juez la existencia de la deuda y su decisin
de llevar adelante la ejecucin hasta el pago completo del capital
adeudado y las costas correspondientes. Acompaa a la demanda una
boleta de deuda que acredita la existencia de la obligacin tributaria
concreta. Una vez iniciado el trmite, se libra un requerimiento de pago y
embargo. El procedimiento posterior es el de la citacin de venta,
consistente en la oportunidad concedida al demandado en contra de la
accin del fisco. Las excepciones ms comunes son las de inhabilidad de
titulo, pago, prescripcin, espera y pendencia de recursos autorizados por
ley.
La sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar adelante
la ejecucin.
En general en la ejecucin se prohbe la discusin de aspectos
sustanciales. Esos aspectos sustanciales podrn ser objeto del juicio de
repeticin. Se trata de un procedimiento que tiende a la rpida percepcin
de lo adeudado en concepto de tributos.
Las excepciones de la ley 11683 son las siguientes:
Pago Total documentado: No se requiere que el pago sea total, procede
tambin por pago parcial.
Espera documentada: Se refiere a las prorrogas de tributos concedidas por
ley o por el organismo recaudador cuando la ley autoriza su concesin.
Prescripcin: Est autorizada por el cdigo civil cuando se refiere a su
oposicin al contestar demanda o en la primera presentacin en juicio que
haga quien la intente.
Inhabilidad de ttulo: La ley 11683 restringe la procedencia de esta
excepcin: vicios formales en la boleta de deuda. Consideramos la
inclusin dentro de esta excepcin de la de defensa de falta de
legitimacin sustancial pasiva, lo cual fue admitido tericamente por la
doctrina. La corte suprema de justicia ha admitido esta doctrina cuando se
hallan en tela de juicio algunos de los presupuestos esenciales de la va

ejecutiva sin cuya concurrencia no existira titulo hbil. Tambin puede ser
incluida como inhabilidad de titulo la condonacin de una multa que luego
pretende ejecutarse, pues si queda sin efecto la multa el titulo que la
documenta deja de valer como tal.
La inconstitucionalidad como defensa en la ejecucin fiscal, en principio
no es oponible segn la jurisprudencia tanto de la corte suprema de
justicia de la nacin como de la mayora de los tribunales del pas. Las
corte ha admitido esta defensa para prevenir un agravio que resulta
irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la va
ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad institucional y pueden
resultar frustratorio de derechos de orden federal con perturbacin de
servicios pblicos.
RECURSOS ANTE LA CORTE
Siendo la corte suprema el tribunal de ms alta jerarqua, a quien compete
en ltima instancia el conocimiento y decisin de las causas que versen
sobre puntos regidos por la constitucin y por las leyes de la nacin, su
intervencin en cuestiones tributarias asume gran importancia en los
aspectos doctrinal y practico. Excepcin hecha en los asuntos de
competencia originaria enumerados en el art 116 de la constitucin, su
actuacin debe tener lugar por va de apelacin, en los casos regulados
por el art 2 del decreto-ley 1285/58.
Conforme a esas normas y a las conexas de la ley 48, las vas procesales
disponibles para llevar las causas fiscales a conocimiento de la corte son
dos: el recurso ordinario de apelacin y el recurso extraordinario de
apelacin.
APELACIN EXTRAORDINARIA Y ORDINARIA ANTE LA CORTE SUPREMA Y
COMPETENCIA ORIGINARIA ANTE EL ALTO TRIBUNAL. JUICIO DE
EJECUCIN FISCAL: EXCEPCIONES; DEFENSA DE INCONSTITUCIONALIDAD.
PRINCIPIO SOLVE ET REPETE.
Recurso Ordinario de Apelacin: Este recurso que abre instancia ordinaria
y permite la revisin de las cuestiones de hecho y de derecho implicadas
en el proceso, solo procede cuando el estado nacional es parte interesada,
directa o indirectamente, siempre que el valor disputado en ultimo
termino, sin sus accesorios, sea superior a determinado monto.
Por lo tanto las condiciones de procedencia del recurso son:

1) Que la nacin o cualquiera de sus dependencias sea parte interesada,

directa o indirectamente, sin que la reforma introducida por la ley
15271 y decreto ley 17116/67 acerca del inters comprometido haga
suponer que el propsito legislativo fue dejar sin efecto o modificar la
doctrina de la improcedencia del recurso cuando el fisco nacional
interviene en gestin de sus intereses locales, referentes a impuestos
para la capital federal y territorios nacionales.
2) Que el valor cuestionado exceda de determinado monto, para lo cual la
corte ha establecido: debe computarse el monto reclamado en la
demanda sin considerar las cuotas que se devenguen durante el pleito
ni la eventual depreciacin monetaria producida en ese periodo.
A los efectos de establecer el valor cuestionado, el caso de acumulacin
de acciones distintas debe considerarse el monto individual de cada una
de ellas y no el total; as como tambin que no basta la simple asercin de
que el valor actualizado de los bienes motivos del juicio supera la cifra
tope, si ella carece de fundamento objetivo en las actuaciones. Debe
entenderse por accesorios los intereses y las costas.
A los efectos de establecer el tope determinante de la competencia de la
corte, hay que considerar el existente a la fecha de concesin del recurso.
3) La apelacin debe referirse a una sentencia definitiva, esto es, la que
pone fin al pleito y hace imposible su continuacin.
Segn la orientacin de la Corte, el recurso ordinario es improcedente en
las causas en que se discuten multas de ndole punitiva, como son las
aplicaciones en caso de contrabando o de infraccin a las leyes de
impuesto a los rditos.
El recurso debe interponerse dentro de los 5 das de la notificacin de la
sentencia y tramitarse con arreglo a las normas establecidas en los 244,
245 y 254 del cdigo procesal de la nacin, debiendo tenerse en cuenta
que el pedido de aclaratoria de la decisin apelada no suspende aquel
termino. No hay impedimento para que conjuntamente con el ordinario se
deduzca el recurso extraordinario, pero la improcedencia de aquel
determina el rechazo de estos.
Recurso Extraordinario de Apelacin: La otra va para llevar las causas a
conocimiento de la corte suprema es el recurso extraordinario que
autoriza el art 14 de la ley 48 y que procede contra sentencias definitivas
de las cmaras federales de apelacin, de las cmaras de apelacin de la

capital y de los tribunales superiores de provincia. Por excepcin tambin

corresponde con respecto a decisiones de funcionarios u organismos
administrativos autorizados por ley a dictar resoluciones de naturaleza
judicial, es decir, de las que en el orden normal de las instituciones
incumben a los jueces y siempre que ellos tengan carcter final y no sean
pasibles de revisin o recurso, sin embargo se declaro improcedente en el
caso de sentencias del tribunal fiscal de la provincia de Buenos Aires, a
pesar de que ellas no eran revisables por va de recurso sino por accin
especial contencioso administrativa ante la suprema corte local, lo que no
ocurre en el tribunal fiscal de la nacin por ser recurribles ante la cmara
federal.
El recurso procede en las situaciones enumeradas por el art 14 ley 48:
-Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del congreso, o
de una autoridad ejercida en nombre de la nacin y la decisin fuese
contraria a su validez.
-Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada
como contraria a la constitucin nacional, a los tratados o leyes de
aquellas.
-Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna clusula de la constitucin
o de un tratado o ley del congreso, o se cuestione una comisin ejercida
en nombre de la autoridad nacional y la resolucin fuere contraria a la
validez de esas normas o derecho.
Para la procedencia formal de este recurso se necesitan:
Sentencia Definitiva: La decisin recurrida debe ser una sentencia
definitiva. La Corte dijo que reviste tal carcter:
1) la resolucin que aun no resolviendo el fondo del pleito le pone fin;
2) el auto que decide una cuestin de competencia;
3) son equiparables a sentencias definitivas los pronunciamientos que por
su ndole y consecuencias puedan llegar a frustrar el derecho federal
invocado, ocasionando perjuicios de imposible o tarda reparacin
ulterior.
Tribunal de ltima Instancia: La decisin materia del recurso debe emanar
de un tribunal de ltima instancia ordinaria, lo cual tienen importancia
especialmente en las causas sustanciadas ante la justicia provincial.

Planteamiento Oportuno: Debe plantearse en tiempo oportuno para que

los jueces de la causa conozcan de ella, lo que tambin rige para los
procedimientos administrativos. El recurso extraordinario no abre
instancia a diferencia de lo que ocurre con el recurso ordinario de
apelacin, pues solo permite que la corte ejerza su facultad de control
constitucional del derecho pblico aplicado. Por lo tanto no son revisables
por esta va las sentencias que resuelven una cuestin con fundamento en
circunstancias de hecho y prueba. Este principio excluyente sufre
excepcin cuando ellas estn tan ntimamente ligadas con la cuestin
federal planteada, que deben ser examinadas en cierta medida para el
reconocimiento del derecho invocado.
En cuanto a los aspectos sustanciales, el recurso procede cuando se trata
de interpretar la constitucin nacional o leyes federales y en el supuesto
de colisin entre una norma o acto con la constitucin nacional o con
otras disposiciones dictadas sobre la base de ella. La corte ha dicho que
para la interpretacin de la jurisprudencia hay leyes nacionales que
pueden ser comunes (corresponden a los cdigos sustantivos y otros
ordenamientos derivados de los poderes delegados), leyes locales
(dictadas par un determinado lugar o porcin del territorio) y leyes
federales propiamente dichas (dictadas en virtud de facultades generales
asignadas por disposicin constitucional).
De acuerdo a esta clasificacin:
Procede el Recurso Extraordinario: Cuando se cuestiona la inteligencia de
normas federales propiamente dichas y la decisin ha sido contraria al
derecho invocado; leyes tributarias provinciales que se impugnan como
violatorias de la constitucin nacional; aunque se trate de una ley local.
Es improcedente el Recurso Extraordinario: Respecto de leyes locales;
con motivo de la interpretacin de normas convencionales y de orden
comn; en las cuestiones de orden procesa, aun regidas por leyes
federales; en la cuestin relativa a la falta de protesta previa como
condicin para una demanda de repeticin.
A pesar de la improcedencia del recurso en los casos citados previamente,
debe tenerse en cuenta que si lo resuelto importa agravio constitucional o
compromete instituciones bsicas de la nacin, corresponde abrir el
recurso extraordinario. Tal situacin supone una excepcin a la norma
general. Inversamente si bien las leyes federales pueden ser examinadas
por va del recurso extraordinario, ello resulta improcedente en el

supuesto de que se apliquen a la percepcin de tributos de carcter local,

pues en tal caso las leyes de la nacin pierden all el carcter de normas
federales.
Competencia Originaria de la Corte: Conforme el art 116 de la
constitucin nacional la corte suprema conoce en ltima instancia en las
causas que versen sobre los puntos regidos por la constitucin y por las
leyes de la nacin, con la reserva hecha del art 75 inc 12, y lo hace por
apelacin (ya sea por apelacin ordinaria o por recurso extraordinario);
pero en todos los asuntos concernientes a embajadores, ministros y
cnsules extranjeros y en los que alguna provincia fuese parte lo ejercer
originaria y exclusivamente. Se trata de una competencia de excepcin
derivada de la constitucin nacional y que surge con prescindencia de la
nacionalidad o vecindad de las partes.
Accin meramente declarativa.
ACCION DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD
El CPCC permite en su art 322 la accin declarativa de certeza que permite
la declaracin de inconstitucionalidad con efecto preventivo. La accin
hace cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia a modalidades
de una relacin jurdica siempre que la faltas de certeza ocasione un
perjuicio o dao al actor y este no tenga otro medio legal para ponerle
termino inmediatamente.
Esta accin es aplicable en materia tributaria y as lo declaro la corte en la
primera causa Newland, Leonardo Lorenzo. Para la procedencia de esta
accin no es necesario que el derecho cuya declaracin se requiere haya
sido trasgredido. Es suficiente que el accionado lo discuta, desacate o se
jacte de tener un derecho cuya existencia se deba declarar.
La interposicin de esta accin ha enervado la exigencia del solve et
repete ya que previene la consumacin del perjuicio que puede originarse
con el pago del tributo antes de su discusin.
Casos en que se habilita la competencia: multas y repeticin.

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL

Los hechos reprimidos en los art 39, 45, 46 y 48 deben ser objeto de un
sumario administrativo cuya instruccin debe disponerse por resolucin
emanada del juez administrativo. En esta resolucin debe constar
claramente cul es el ilcito atribuido al presunto infractor.
Esta resolucin que dispone el sumario debe ser notificada al presunto
infractor quien contara con un plazo de 15 das prorrogable por igual plazo
por una nica vez y por resolucin fundada, para formular su descargo
escrito y ofrecer todas las pruebas relativas a su derecho. Vencido el
trmino de 15 das se observaran para la instruccin del sumario las
normas de determinacin de oficio. En el caso de infraccin a los deberes
formales se otorgar 5 das al presunto infractor para que presente su
defensa y ofrezca pruebas.
Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u
observaciones vinculadas a la determinacin, es imprescindible para el
juez que aplique las sanciones en la misma resolucin en que determina el
gravamen.
Si as no lo hace, el sujeto pasivo determinado tendr derecho a
considerar que la direccin no encontr merito para considerarlo autor de
infracciones relacionadas con esa determinacin.
En el supuesto de infraccin por no declaracin de declaraciones juradas,
el procedimiento de aplicacin de la multa puede iniciarse a opcin de la
direccin con una notificacin emitida por el sistema de computacin de
datos que rena los requisitos establecidos por el articulo 70 (debe
constar claramente el acto u omisin que se atribuye al presunto
infractor).
Si dentro del plazo de 15 das a partir de la notificacin el infractor paga
voluntariamente la multa y presenta la declaracin omitida, los importes
respectivos se reducen a la mitad y la infraccin no se considera como un
antecedente en su contra. El mismo efecto se produce si ambos requisitos
(pago voluntario de multa y presentacin de declaraciones juradas) se
cumplen desde el vencimiento general de la obligacin hasta 15 das
posteriores a la notificacin mencionada. No cumplido uno solo de estos
requisitos debe sustanciarse el sumario.
En el caso de infracciones a los deberes formales reprimidas con clausura
de establecimientos el procedimiento consiste en que constatados los
hechos u omisiones corresponde labrar una minuciosa acta de
comprobacin en la cual los funcionarios deben dejar constancia de todas
las circunstancias relativas a dichos hechos u omisiones as como a su
prueba y su encuadramiento legal. Adems esta acta debe contener una
citacin para que el presunto infractor, provisto de las pruebas de que

intente valerse comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara

para una fecha no anterior a los 5 das no posterior a los 10 das. El acta
debe ser firmada por los actuantes y por el titular del establecimiento o
por su representante en el lugar, salvo que no estuvieren o no quisieran
hacerlo, en cuyo caso se dejara constancia de ellos con la firma de 2
testigos.
Esta audiencia debe ser tomada por el juez Administrativo quien se
pronunciara una vez que ella haya terminado o en un plazo que no puede
exceder de 10 das.
Si la sentencia impone la sancin de clausura es posible interponer recurso
de apelacin ante los juzgados en lo penal econmico de la capital federal
y los juzgados federales en el resto del territorio de la republica. Este
recuro se otorga con efecto devolutivo a partir de la reforma de la ley
23905. Sin embargo la ley permite que en caso de que pudiera causar un
gravamen irreparable y a pedido de parte el juez lo otorgue con efecto
suspensivo. La decisin del juez es inapelable.
El recurso de apelacin debe ser fundado e interpuesto en sede
administrativa dentro de los 5 das de notificada la resolucin. Verificado
el cumplimiento de los requisitos formales pertinentes, las actuaciones se
remiten en 48 hs al juzgado competente el cual lo tramitara conforme a
los dispuesto en los art 588 y 589 del cdigo de procedimiento en lo
criminal para la justicia federal. El art 588 dice: El juez correccional
resolver el recurso previa audiencia del apelante a la que podr asistir el
asesor de la polica o la municipalidad y en presencia de las actuaciones
producidas son perjuicio de tomar otros antecedentes que creyere
indispensables. El art 589 dice: la resolucin del juez correccional debe
dictarse dentro del tercer da despus de practicadas las diligencias de que
habla el artculo anterior.
En los casos en que segn la ley procede la pena de prisin, la DGI una vez
firma la determinacin del tributo dar intervencin a los jueces en lo
penal econmico de la capital federal o a los jueces federales en el resto
del pas, siendo aplicable para la sustanciacin de la causa el cdigo
nacional de procedimientos penales.
ETAPA ADMINISTRATIVA; RECURSOS
Procedimiento y Recursos en caso de Clausura de Establecimiento y
Sanciones Conexas:

a) Procedimiento: En el caso de una multa se requiere un acta de

comprobacin. En esta acta se dejara constancia de lo siguiente:
1- Todas las circunstancias relativas a las infracciones: esto significa que el
acta debe describir concretamente las operaciones que los funcionarios
consideren violatorias de la normativa vigente, haciendo una relacin
circunstanciada de dichas operaciones de tal forma que del acta surjan sin
duda alguna las razones de orden fctico que permiten llegar a la
conclusin del fisco de que el contribuyente ha cometido la infraccin.
2- Las razones y pruebas que desee incorporar el interesado: dada la
importancia del acta como instrumento pblico y su valor probatorio, el
derecho de defensa del administrado obliga a que los funcionarios hagan
constar en el acta todas las circunstancias relativas a los hechos u
omisiones que desee incorporar el contribuyente, as como la prueba que
quiera agregar.
3- Todo lo relativo a la prueba del ilcito atribuido: el detalle
circunstanciado de las conductas que se imputan al supuesto infractor,
debe ir acompaado de las pruebas pertinentes. La falta de ese requisito,
atribuible a los inspectores actuantes, impide la acreditacin de la
imputacin que se intenta formular.
4- Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible:
debe tenerse en cuenta el inciso vulnerado del art 40 de ley 11683 y
tambin los artculos e incisos de la resolucin general de la DGI que
resulte aplicable.
Adems el acta de comprobacin debe contener una citacin para que el
responsable, con las pruebas de que intente valerse, comparezca a una
audiencia para su defensa que se fijara para una fecha no anterior a los 5
das ni superior a los 15 das. El acta debe ser firmada por los actuantes y
notificada al responsable o representante legal de l. En caso de no
hallarse presente este ltimo en el acto del escrito, se notificara el acta
labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos en el art 100.
En las audiencias el supuesto infractor deber demostrar personera
suficiente, podr contar con asesoramiento letrado y podr optar por
presentar su defensa por escrito. Deber ofrecer y producir las pruebas
pertinentes que no haya adjuntado previamente.
En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opcin de reconocer la
materialidad de la infraccin cometida, en cuyo caso las sanciones se
reducirn, por nica vez, al mnimo legal.

b) Procedimiento Recursivo Administrativo: Una vez finalizada la

audiencia y dentro de los 2 das, el juez administrativo dictara la
resolucin pertinente que pondr fin al procedimiento.
Alguna doctrina dice que si vence este plazo y el juez no dicta la
resolucin, hay que interpretar que se ha producido la caducidad de la
facultad del fisco para imponer la medida punitiva y que debe concluirse
en que no se ha encontrado merito suficiente para aplicar sancin alguna,
con la indemnidad para el contribuyente.
La resolucin puede significar que la defensa prospere y que no se aplique
sancin alguna al inculpado. Pero puede tambin suceder que se decida la
aplicacin de las penas que conmina el dispositivo. En este caso, el
presunto infractor puede interponer el recurso de apelacin en sede
administrativa ante los funcionarios superiores que designe el director de
la DGI, lo cual deber efectuar dentro de los 5 das de dictada la resolucin
condenatoria.
Dentro de los 10 das el funcionario autorizado deber dictar resolucin
confirmando la sancin o absolviendo al imputado. Si la resolucin fue
condenatoria, causa ejecutoriedad, correspondiendo que sin otra
sustanciacin de la direccin General proceda a la ejecucin de las
sanciones que para cada caso autorice la ley.
c) Recurso ante el Juez de Primera Instancia: Si la resolucin de la
apelacin administrativa fue desfavorable al recurrente, este puede
interponer ante la justicia recurso de apelacin. Pero como se otorga
efecto devolutivo al recurso, las sanciones impuestas por el organismo
fiscal pueden ser inmediatamente ejecutadas no obstante la mencionada
interposicin.
Es notorio el perjuicio que causa la clausura, ya que obliga a cesar en las
actividades por un periodo de 3 a 10 das, con la siguiente imposibilidad
de trabajar y obtener ganancias. Los perjudicados son el contribuyente,
sus subordinados y el propio fisco, que deja de percibir ingresos sobre lo
que debera tributar por lo producido.
Con este efecto devolutivo se da la anmala situacin de que la sancin
debe cumplirse antes de que una sentencia firme, del juez competente, lo
establezca, lo cual significa un atentado a la presuncin de inocencia que a
favor del inculpado consagran el art 1 de CPP y el art 8 del Pacto de San
Jos de costa rica. La corte ha sostenido desde el caso Fernndez arias c/
Poggio que el pronunciamiento jurisdiccional emanado de rganos
administrativos debe quedar sujeto a un control judicial suficiente

La DGI se transforma en juez y parte, con la facultad de sancionar y

efectivizar la medida antes del pronunciamiento de la instancia judicial
revisora. De tal manera, si la sentencia del juez fuera favorable al
contribuyente se corre el peligro de que los perjudicados demanden al
estado por los daos y perjuicios sufridos.
d) Recurso ante la Cmara: Se puede recurrir la sentencia del juez de
primera instancia por ante la cmara siguiendo los trmites de los
recursos previstos en el CPP y nuevamente con efecto devolutivo
PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL
Procedimiento Administrativo: Conforme al art 18 de ley 24769, el
organismo recaudador no podr formular denuncia si no est dictada la
determinacin de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede
administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de deuda de
los recursos de la seguridad social, aun cuando estn recurridos.
La ley 24769 permite la denuncia solo a partir de la determinacin de la
deuda tributaria o del dictado de la resolucin administrativa que resuelva
la impugnacin de las actas de determinacin de deuda de los recursos de
la seguridad social, lo cual proporciona al administrado la posibilidad de
ejercer su defensa y ofrecer su prueba durante el trmite de ambos
procedimientos administrativos.
Tenemos la exigencia de un acto administrativo fundado, el cual otorga a
la deuda fiscal o previsional una mnima aunque provisional certidumbre
como soporte objetivo del delito que se denuncia.
Otro hecho positivo es la supresin del informe tcnico de la DGI de 30
das que contena el anterior art 16 de la ley 23771.
Denuncia en casos en que no corresponde la determinacin: segn el art
18 prrafo 2 de la ley 24769 en todos aquellos casos en que no
corresponde efectuar la determinacin administrativa de la deuda, debe
formularse de inmediato la denuncia, pero tan solo si los funcionarios
intervinientes llegan a la conviccin sobre la presunta comisin de un
hecho delictivo.
En cuanto a los casos en que no corresponde determinacin de la deuda,
son los supuestos de los art 10, 11 y 12 de la ley 24769, por ser figuras
autnomas cuya consumacin es independiente y separable de la
cuantificacin de la deuda. De la misma manera, otras situaciones que por
sus caractersticas no hacen imprescindibles el procedimiento
administrativo, tales como las declaraciones juradas rectificativas o las

retenciones indubitables contempladas en los art 6 y 9. En estos supuestos

la ley exige que la denuncia se formule una vez formada la conviccin
administrativa de la presunta comisin del hecho ilcito. Ello indica que la
administracin tributaria no solamente
debe estar ntimamente
convencida de la existencia del presunto hecho punible sino que tambin
est obligada a fundar la denuncia con los elementos de prueba que le
conducen a sostener asertivamente la materialidad del hecho y la
concurrencia del elemento subjetivo requerido para el perfeccionamiento
de la figura que se denuncia.
Denuncia Penal por Terceros: Segn el prrafo 3 del artculo 18, si la
denuncia penal es formulada por un tercero ante el propio juez, este debe
remitir los antecedentes al organismo recaudador a fin de que
inmediatamente inicie el procedimiento de verificacin y determinacin
de la deuda ya sea tributaria o previsional. Este organismo debe emitir el
acto administrativo a que se refiere el primer prrafo del mismo art 18 en
un plazo de 90 das hbiles administrativos, prorrogables a requerimiento
fundado de dicho organismo. Es decir, el plazo es ordenatorio y puede ser
alargado por el juez siempre que medie pedido fundado. No se fija
termino para la prorroga lo cual queda supeditado al buen criterio del
juez. Dicha prorroga tendr en cuenta las circunstancias de la causa, la
complejidad que puede darse ante la envergadura de la empresa o de las
operaciones que realiza y el resguardo de los derechos de defensa del
contribuyente.
Atribucin Administrativa de NO denunciar: Seala el art 19 de la ley
24769 que aunque los montos alcanzados por la determinacin de la
deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los art
1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador no formulara denuncia penal si de las
circunstancias del hecho surgiese manifiestamente que no se ha ejecutado
la condena punible. Esta decisin debe ser fundada debe ser precedida
por dictamen jurdico y debe ser adoptada por funcionarios competentes.
Adems la decisin debe ser comunicada inmediatamente a la
procuracin del tesoro de la nacin que se expedir al respecto.
Esto significa que se excluye la facultad de no denunciar para las figuras
ms graves y para otros ilcitos los cuales debern llevarse a la justicia aun
con la seguridad de que no hay conducta punible.
Comunicada la decisin a la procuracin del tesoro, su dictamen tambin
debe ser fundado y podr confirmar lo decidido en la instancia
administrativa o discrepar en cuyo caso ser obligatoria la formulacin de

la denuncia. Esto significa que no es la DGI sino la procuracin del tesoro

el rgano que en ltima instancia con su opinin vinculante, decidir los
casos en que la denuncia no debe formularse. Ante ello nos parecen
infundadas las crticas que se oponen a esta facultad hablando de delitos
dependientes de instancia fiscal o sosteniendo que la administracin se
convierte en duea de la accin penal.
Sustanciacin Paralela de la Determinacin y Ejecucin: El art 20 primer
prrafo precepta que la formulacin de la denuncia penal no impide que
los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la
determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o previsional, se sigan
sustanciando. Sin embargo, prohbe a la autoridad administrativa imponer
sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En
este caso no ser de aplicacin el art 76 de la ley 11683 que obliga a
atribuir sanciones en la misma resolucin que determina el gravamen, en
defecto de lo cual se entiende que la DGI no encontr merito para
imputar dichas sanciones.
El deslinde de competencia queda claramente fijado por la ley: la
denuncia penal no despoja de competencia a la autoridad administrativa o
judicial para sustanciar los procedimientos a su cargo, dirigidos a la
determinacin primero y a la ejecucin despus de las deudas tributarias y
previsionales. Sin embargo, le impide aplicar sanciones hasta que se dicte
y quede firme la sentencia en sede penal.
Esto surge del ltimo prrafo del artculo 20, segn el cual una vez firme la
sentencia penal, la autoridad administrativa aplicara las sanciones que
correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidos en la
sentencia. Es decir, no se podr volver a discutir en sede administrativa
hechos y circunstancias que el juez penal tuvo como ciertos.
Medidas de Urgencia: Segn el art 21 de la nueva ley penal tributaria si
hay motivos suficientes para presumir que en algn lugar hay elementos
de juicio relacionados con delitos fiscales o previsionales, el organismo
recaudador puede solicitar al juez penal autorizacin para obtener y
resguardar dichos elementos, y adems puede pedir otras medidas de
urgencia que considere necesarias. Estas diligencias pueden ser
encomendadas al organismo recaudador, asignando en tal caso a los
funcionarios que acten, la calidad de auxiliares de la justicia. La actuacin
ser conjunta con el organismo de seguridad competente.
El carcter de auxiliar de la justicia debe ser interpretado conforme a lo
dispuesto por el cdigo procesal penal de la nacin en su art 224 como

indicativo de una funcin y no de una reparticin creada por la ley como

es la polica federal. Las facultades del auxiliar de la justicia se limitan a
objetos del delito y no a personas y por lo tanto excluye arrestos,
detenciones, interrogatorios de testigos, etc., estndole en cambio
permitido recibir denuncias, hacer constar el estado de cosas y lugares y
practicar allanamientos y secuestros de papeles.
Es necesario que el organismo recaudador actu juntamente con la fuerza
policial y solo mediando esa conjuncin puede hacer uso de las facultades
de auxiliar de la justicia con respecto a los elementos involucrados en los
delitos que investiga.
Competencia Federal. Querella. Procedimiento Judicial: En el mbito de la
capital federal es competente el fuero penal econmico mientras que en
el interior del pas es competente la justicia federal. Esta norma se
complementa con la construccin de varias figuras (art 1, 3, 4, 6, 10, 11,
12) que reiteradamente se refieren al fisco nacional. Esto significa que
pueden surgir hechos dolosos cometidos con las ms hbiles maniobras
evasivas y por altos montos que perjudiquen seriamente a las haciendas
provinciales y municipales, y que sin embargo no revestirn el carcter de
delitos castigados por la ley 24769.
El art 23 faculta al organismo recaudador para asumir, en el proceso penal
la funcin de querellante particular por medio de los funcionarios
designados para cumplir tal papel. Se trata de la querella por delitos de
accin pblica, regulada por el art 82 del CPCC que dispone que toda
persona con capacidad civil, particularmente ofendida por un delito de
accin pblica, tendr derecho a constituirse en parte querellante y como
tal impulsar el proceso, proporcionar elementos de conviccin,
argumentar sobre ellos y recurrir con los alcances que establece el cdigo.
La asuncin de tal papel no es obligatoria, ya que el art 23 dice que podr
constituirse. Se trata de sujeto eventual, no es imprescindible ni necesario
den el curso del un proceso. La inclusin de las entidades pblicas con
capacidad para querellar importa la intervencin de otro acusador pblico
paralelo. La oportunidad para constituirse en querellante es en cualquier
estado del proceso, hasta la clausura de la instruccin.
La constitucin como querellante, habilita la actuacin a los fines
incriminatorios en la cuestin penal, pero no permite ejercer la accin civil
y concretar el reclamo resarcitorio. Para ello es necesario que el
damnificado por el delito se constituya en el proceso como actor civil en la
forma y condiciones previstas por los art 87 y sigs. del CPPN.

Instruccin y Requerimiento de Elevacin a Juicio: En cuanto a la

instruccin y al requerimiento de elevacin a juicio por ser el derecho
procesal penal tributario parte del derecho procesal penal, se aplican las
disposiciones de este ltimo. La instruccin se encuentra ubicada en el
libro II del cdigo procesal penal y en su libro 7 est el tema de la
elevacin a juicio.