rea Sistema Nacional de Contabilidad

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Sistema Nacional de
Contabilidad

Ficha Tcnica
Autor : C.P.C. Juan Francisco lvarez Illanes*
Ttulo : NIC-SP 32 Acuerdos de concesin - Parte I
Fuente : Actualidad Gubernamental, N 38 - Diciembre 2011

Sumario
1.
2.

Introduccin
Qu significa acuerdos de concesin de
servicios pblicos?
3. Objetivo de la norma (p.1 NIC-SP 32)
4. mbito de aplicacin (p.2, 3 y 4 NIC-SP 32)
5. Acuerdos de concesin de servicios pblicos
(p.5 NIC-SP 32)
6. Tipos de contratos de concesin
7. Acuerdos que se encuentran fuera de esta
norma (p.6 NIC-SP 32)
8. Contabilizacin de los activos concesionados
por el operador (p.7 NIC-SP 32)
9. Definiciones (p.8 NIC-SP 32)
10. Contratos de consecin de servicios
11. Reconocimiento y valoracin de un activo de
concesin de servicios (p.9 NIC-SP 32)
12. Aplicacin de la norma (p.10 NIC-SP 32)
13. Medicin o valuacin de los acuerdos de
concesin (p.11 y 12 NIC-SP 32
14. Estimacin del valor razonable
15. Dificultad para determinar el valor del mercado
16. Contabilidad de los activos entregados en
concesin
17. Reclasificacin de los activos de concesin
(p.13 NIC-SP 32)
18. Reconocimiento de costos desembolsados
por el operador al mejorar los activos en
concesin
19. Depreciacin de activos concesionados
20. Depreciacin de activos fijos (p.13.NICSP17)
21. Base legal
22. Condiciones para que un activo sea depreciado (numeral 6.1 y 6.2 del Instructivo N 2)
23. Reconocimiento de la depreciacin como
gasto del ejercicio (p. 64 y 65 NIC-SP17)

* Asesor y consultor de gobiernos regionales y locales.

Asesor de sociedades de auditora externa. Conferencista a nivel
nacional.

1. Introduccin
A partir de mediados de los aos noventa,
el Gobierno opt por promover la inversin privada mediante la privatizacin o
concesin de los servicios pblicos y de la
infraestructura de transporte de uso pblico (carreteras, ferrocarril, electricidad,
etc.). El argumento fue ampliar la cobertura y mejorar la calidad de los servicios
pblicos en beneficio de los usuarios, debido a que el sector pblico no es eficiente
y productivo como operador y enfrentaba
adems severas restricciones financieras
para atender las inversiones y el mantenimiento adecuado de la infraestructura
existente. Lamentablemente, la conviccin
de promover la participacin privada en
los servicios pblicos e infraestructura en
este mbito no se mantuvo latente y firme
de acuerdo a la gran demanda existente, y
est lejos de superar el dficit de infraestructura de servicios.
En la legislacin peruana, existe una modalidad de inversin denominada alianza
pblico privada (APP) que puede adoptar
la forma de una concesin de servicios o
infraestructura, outsorcing o tercerizacin
de servicios, joint venture o contratos de
gerencia; por lo tanto, los acuerdos de
concesin de servicios, tema del que trataremos en el presente artculo, es un contrato firmado entre el Estado y una empresa
(que a su vez puede estar conformada por
un consorcio de empresas) por el cual el
Estado (Gobierno Nacional, Regional o
Municipal) otorga la ejecucin y explotacin de determinadas obras pblicas de
infraestructura o la prestacin de servicios
pblicos por un plazo determinado.

2. Qu significa acuerdos de concesin de servicios pblicos?

El acuerdo de concesin de servicios es
el otorgamiento del derecho de operar o
explotar bienes y servicios, por parte del
gobierno general o gobiernos subnacionales (G. Regional o Local) a otra entidad,
generalmente privada (operador), durante
un perodo sealado en el contrato de

Actualidad Gubernamental

I
Parte
concesin. Tiene por objeto la administracin de los bienes pblicos mediante
el uso, aprovechamiento, explotacin
de las instalaciones o la construccin de
obras y nuevas terminales de cualquier
ndole, sea martima, terrestre o area, de
los bienes del dominio pblico: puertos,
aeropuertos, carreteras, proyectos agrarios
y energticos, bosques, lneas de transmisin, telecomunicaciones, etc.
Una concesin de servicios supone entonces la prestacin directa del servicio
pblico de parte de la empresa privada,
al usuario o pblico en general. Los usuarios pagan o abonan una tasa en forma
de peaje por usar el servicio pblico;
por tanto, la concesin de servicios se
distingue de la obra pblica ejecutada
por el inversor privado, pues la concesin
constituye un bien o servicio intermedio
que hace posible que el sector pblico
asegure directamente la prestacin de
un determinado servicio o el uso de una
determinada infraestructura, a cambio
de que la empresa privada recupere su
inversin por medio del cobro del peaje
durante el perodo que fue otorgado la
concesin.
Privatizacin

Outsorcing (tercerizacin)

Concesin

Asociacin en participacin

Contratos de
gerencia

Joint venture

Ejemplo 1
De concesin de servicios
1. Banda a licitarse
El futuro concesionario prestara el servicio pblico de comunicaciones personales
en el territorio nacional (Lima y Callao
a partir del segundo semestre del ao
2008) a travs de las siguientes bandas:
- BANDA D: (1,865 - 1,870 MHz / 1
945 - 1,950 MHz); y
- BANDA E: (1,882.5 - 1,895 MHz / 1
962,5 - 1,975 MHz)
2. Plazo de concesin
El plazo de la concesin sera de veinte

N 38 - Diciembre 2011

V 1

Informe Especial

NIC-SP 32 Acuerdos de concesin

Informe Especial

aos prorrogables hasta por veinte aos

adicionales. Las condiciones de renovacin de la concesin se detallaran en el
contrato de concesin.
3. Caractersticas de la concesin
a) Tecnologa: el concesionario podr
prestar el servicio de comunicaciones
personales, utilizando la tecnologa
que considere ms adecuada.
b) Plan de cobertura: el concesionario
deber cumplir con la activacin de un
nmero mnimo de lneas de acuerdo
al plan de cobertura que ser oportunamente comunicado a los postores.
c) Normas de calidad: El concesionario
deber cumplir con las normas de
calidad fijadas por el ente regulador
(Osiptel).
4. Concesiones adicionales
Conforme a la legislacin vigente, el
concesionario tendr la opcin de solicitar
las concesiones correspondientes para
brindar los servicios de portador local,
portador de larga distancia nacional e
internacional, telefona fija local, entre
otros, sujeto al cumplimiento de los requisitos establecidos en las leyes aplicables.

3. Objetivo de la norma (p.1 NICSP 32)

El objetivo de esta norma es prescribir
el tratamiento contable de los acuerdos
de concesin de servicios por parte del
otorgante o entidad del sector pblico.

servicios; transacciones de construccin,

explotacin y retrocesin; concesiones
para la utilizacin o explotacin de activos pblicos; contratos de gestin y otros
privilegios y ventajas que una entidad
pblica concede a las empresas. Los
lineamientos contenidos en esta NIC-SP
pueden ser de utilidad para quienes fijan
las normas nacionales e internacionales
a la hora de formular normas contables,
porque actualmente no hay normas que
se refieran especficamente a la mayora
de esas transacciones.
Las concesiones pueden ser, y con frecuencia son, otorgadas por administraciones nacionales, regionales (estatales)
o municipales (en adelante denominadas
el concedente) a una empresa (denominada el concesionario), que puede ser
de propiedad pblica o privada o de
economa mixta, para que explote un
servicio pblico, realice obras pblicas o
utilice activos pblicos. Las concesiones se
suelen otorgar por un perodo prefijado
y posiblemente prolongado durante el
cual la empresa proporciona el personal
de gestin y de otro tipo y asume algunos
riesgos de explotacin.

p.3. Esta norma se aplica a todas las entidades del sector pblico, excepto a las
empresas del sector pblico (las mismas
que se encuentran bajo el mbito del
Fonafe, as como las empresas de tratamiento empresarial ETES).
p.4. El prlogo a las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico
emitidas por el IPSASB seala que las
empresas del sector pblico aplicarn las
NIIF integrales emitidas por el IASB.

5. Acuerdos de concesin de
servicios pblicos (p.5 NIC-SP
32)
Los acuerdos de concesin en el mbito
de esta norma implica el desarrollo de
actividades realizadas por el operador
que preste servicios pblicos relacionados
con el activo que haya obtenido mediante
acuerdos de concesin de servicios, en
nombre del otorgante (entidad pblica).
Para tal efecto, se ha emitido la NIC-SP 32
que abarca la contabilidad de distintos tipos de concesiones pblicas: contratos de

V 2

Los acuerdos fuera del alcance de esta

norma son aquellos que no tienen que
ver con la prestacin de servicios pblicos
y los acuerdos que implican servicios y
componentes de gestin en los activos
que no se encuentran controlados por
el otorgante (por ejemplo, la subcontratacin, los contratos de servicios, o la
privatizacin de empresas, infraestructura
pblica, servicios pblicos, etc.).

8. Contabilizacin de los activos

concesionados por el operador
(p.7 NIC-SP 32)
Esta Norma no especfica la contabilizacin de los operadores (orientacin sobre
la contabilizacin de los acuerdos de concesin de servicios por parte del operador,
se puede encontrar en las organizaciones
internacionales o normas de contabilidad
nacionales en materia de acuerdos de
concesin de servicio).

9. Definiciones (p.8 NIC-SP 32)

Los siguientes trminos se utilizan en
esta norma con los significados que se
indican:

4. mbito de aplicacin (p.2, 3

y 4 NIC-SP 32)
Una entidad que prepare y presente
estados financieros sobre la base de lo
devengado deber aplicar esta norma
en la contabilizacin de los acuerdos de
concesin de servicios.

7. Acuerdos que se encuentran

fuera de esta norma (p.6 NICSP 32)

6. Tipos de contratos de concesin

Los contratos de concesin se dividen en
los siguientes tres tipos bsicos comunes:
a) contratos de servicio (tambin llamados subcontratas y concesiones de
servicios pblicos);
b) transacciones de construccin, explotacin y retrocesin (tambin denominadas concesiones de obras pblicas);
y
c) concesiones para utilizar o explotar
activos pblicos.
Por norma general, la concesin del derecho a efectuar un servicio pblico, realizar
un proyecto de obras pblicas o utilizar
activos pblicos se efecta mediante una
licitacin en la que los solicitantes presentan una oferta en la que tienen en cuenta
las condiciones y clusulas del contrato, el
costo de capital y de explotacin estimado, el precio en compensacin, la forma
de pago y otros pormenores. De este
modo, el solicitante que gane la licitacin
efectuar la actividad de conformidad con
las condiciones impuestas por la entidad
concedente.

Actualidad Gubernamental

N 38 - Diciembre 2011

Un acuerdo vinculante. A los efectos de

esta norma, se describen los contratos y otros
acuerdos que confieren los mismos derechos y
obligaciones para las partes (otorgante y operador de los servicios concesionados) como
si estuvieran incorporados en un contrato.
Un otorgante. A los efectos de esta norma,
es la entidad que otorga el derecho a utilizar
el activo de concesin de servicios para el
operador.
Una entidad. A los efectos de esta norma,
se conoce como el otorgante.
Las concesiones de servicios: un operador, a los efectos de esta norma, es la entidad
que utiliza los activos de la concesin para
prestar los servicios pblicos sujetos a control
(manejo de las polticas administrativas y
financieras) de la entidad otorgante de los
activos concesionados.
Un acuerdo de concesin de servicio, es
un acuerdo vinculante entre un otorgante y
un operador en la que:
a) El operador utiliza los activos concesionados para prestar un servicio pblico en
nombre del otorgante por un perodo determinado de tiempo y con las facultades
que le otorga el contrato de concesin, y
b) El operador es compensado por sus
servicios en forma de ingresos que cobra
a los usuarios por el uso de los activos
concesionados durante el perodo del
acuerdo de concesin de servicios.
Un activo de concesin de servicios.
Es uno de los activos utilizados para prestar
servicios pblicos en un acuerdo de concesin que:
a) Es proporcionado por el operador (infraestructura fsica, bienes inmuebles,
complejos tursticos, etc., o que:
i) El operador construye, desarrolla, o
adquiere de un tercero, o
ii) Es un activo existente del operador, o

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b) Es proporcionado por el otorgante que:
(i) Es un activo existente del otorgante, o
(ii) Es una actualizacin de un activo
existente del otorgante.
Los trminos definidos en las NIC-SP se utilizan en esta norma con el mismo significado
que en aquellas que se reproducen en el Glosario de Trminos, publicados por separado.
Concesin: modalidad contractual a travs
de la cual se promueve la inversin privada
en obras pblicas de infraestructura y de
servicios pblicos,
Concesionarios: personas jurdicas, nacionales o extranjeras, a las que se otorguen en
concesin la construccin, reparacin, conservacin y explotacin de obras pblicas de
infraestructura y de servicios pblicos,
Proyectos: proyectos de inversin en obras
pblicas de infraestructura y de servicios pblicos, que debern formar parte integrante
de los contratos de concesin.
Bienes materia de la concesin: son
los activos requeridos para la explotacin
de una obra pblica de infraestructura o la
prestacin de un servicio pblico de acuerdo
al contrato de concesin.

10. Contratos de consecin de

servicios
Este tipo de disposiciones se suelen especificar en un contrato en que el Gobierno
concede a una empresa el derecho a
efectuar un servicio pblico concreto bajo
su propia gestin y asumiendo riesgos de
explotacin por un perodo prefijado.
La empresa tiene derecho a cobrar a los
usuarios del servicio tarifas que incluyen
un margen de beneficios. Los contratos
de servicios tambin pueden prever que
el concesionario pague al concedente una
suma de dinero especificada. A veces,
junto con otros activos adicionales de su
propiedad, el concesionario utiliza activos
de propiedad del concedente, que debe
devolver al finalizar el contrato. Sirvan de
ejemplo de ese tipo de activos los edificios
que se construyen en terrenos pblicos
y que el concesionario utiliza durante el
plazo de la concesin.
Entre los ejemplos ms comunes de servicios pblicos explotados por el sector
privado y por sociedades de economa
mixta en virtud de una concesin estn
los servicios de gas, agua, electricidad,
telfono, transportes pblicos, recojo
de residuos slidos y otros servicios de
saneamiento, aeropuerto Jorge Chvez
carreteras asfaltadas, etc.

11. Reconocimiento y valoracin

de un activo de concesin de
servicios (p.9 NIC-SP 32)
El otorgante (entidad pblica que da
en concesin: infraestructura, servicios
pblicos, etc.) debe reconocer un activo
proporcionado al operador o una mejora
efectuada de un activo existente que pertenece al otorgante (carretera por asfaltar
que el operador asfaltara) como un activo
de concesin de servicios si:

a) la concedente controla o regula

aquellos servicios que debe proporcionar el operador con el activo
concesionado, a quienes deben
proporcionarlos? A qu precio? Y
en que forma?; y

b) la concedente controla a travs de la

propiedad, del derecho de uso o de
otra manera, cualquier participacin
residual significativa en el activo concedido hasta el final de la vigencia del
acuerdo.

Controla o regula la concedente qu activos o servicios

debe proporcionar el operador con la infraestructura, a
quin debe proporcionarlo y a qu precio?

Controla la concedente el activo o servicio mediante

la propiedad, del derecho de uso o de otra manera,
cualquier participacin residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo de servicios?
O se utiliza la infraestructura en el acuerdo durante
toda su vida til?

S se encuentra
dentro del
alcance de la
NIC-SP 32

Construye el operador o adquiere de un tercero la infraestructura para el propsito del acuerdo de servicios?

La infraestructura en cuestin, es infraestructura que ya

posee la entidad y a la que el operador tiene acceso a
efectos del acuerdo de concesin de servicios?

Tiene el operador un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero de la entidad concedente,
o de una entidad bajo su supervisin, segn se describe
en el prrafo 16?

Tiene el operador un derecho contractual a cobrar a

los usuarios de los servicios pblicos, segn se describe
en el prrafo 17?

No se encuentra
dentro del alcance
de la NIC-SP 32

El operador reconoce un activo financiero en la medida

que tiene un derecho contractual a recibir efectivo u otro
activo financiero, segn se describe en el prrafo 16.

El operador reconoce un activo intangible en la medida

que tiene un derecho contractual a recibir un activo
intangible, segn se describe en el prrafo 17.

A la hora de evaluar si se satisface el criterio

de la NIC-SP 32 (a), es importante determinar si la concedente controla el activo. Segn
el p.9, para el propsito de la condicin.
(a), no es necesario que tenga la entidad
concedente el control completo del activo:
es suficiente que este sea regulado por la
concedente, el contrato, por ejemplo que el
activo sea revertido despus del perodo de
concesin y en buenas condiciones operativas, a travs de un mecanismo o clusula que
lo establecer en el contrato.
El hecho de que el acuerdo requiera la
revisin o la aprobacin de la clusula de
reversin al estado del activo mejorado por
parte de la concedente, ser, por lo general,
suficiente para considerar cumplido el requisito de reconocimiento.

Actualidad Gubernamental

Si un acuerdo contiene un lmite o limitaciones para poseer en el futuro el activo

concedido, pero este lmite se establece en
un nivel tal que solo resultara aplicable en
circunstancias muy improbables, se considerara que la concedente no tiene control
sobre el activo, entonces no se reconocer
como un acuerdo o contrato de concesin.
Ejemplo 2
Concesin con precios no regulados y
pago por congestin del trfico
La sociedad A es adjudicataria de una concesin para la construccin y explotacin de
una carretera de peaje por un perodo de
40 aos. La concedente fija el precio que

N 38 - Diciembre 2011

V 3

Informe Especial

la sociedad A puede cobrar a los usuarios

durante los tres primeros aos del acuerdo.
A partir del cuarto ao de explotacin de
la carretera de peaje, la Sociedad A podr
cobrar a los usuarios el precio que considere
apropiado, en funcin de su propia estrategia
y perspectivas de negocio. Sin embargo, el
acuerdo de concesin de servicios prev
un mecanismo conocido como Pago por
congestin, en virtud del cual la sociedad
A tendr que pagar ciertos importes a la
concedente en caso de congestin (es decir,
si se producen atascos) en el uso de las
infraestructuras pblicas alternativas (por
ejemplo, en las carreteras cercanas).
La concedente ejerce un control absoluto
sobre los precios durante un periodo de
tiempo poco significativo en el contexto del
acuerdo de concesin de servicios en su conjunto. El mecanismo de pago por congestin
tendr que ser analizado para determinar si
es de carcter sustantivo. Si este mecanismo
se incluye en el contrato nicamente para
evitar precios excesivamente elevados, podra
no tener un carcter sustantivo porque el
operador tiene libertad para cobrar lo que
desee dentro de un rango razonable. La
nica limitacin es que el operador no podr
cobrar un precio que el mercado no pueda
asumir y que, en consecuencia, generara
congestin en otras carreteras. Si el mecanismo se considera no sustantivo, el acuerdo
estara fuera del alcance de la CINIIF 12.

12. Aplicacin de la norma (p.10

NIC-SP 32)
Esta norma se aplica a los activos utilizados
en un acuerdo de concesin de servicios
durante su vida til establecido en el
acuerdo de concesin (plazo establecido
de concesin), si las condiciones del prrafo 9 (a) se cumplen.

13. Medicin o valuacin de los

acuerdos de concesin (p.11
y 12 NIC-SP 32)
En el marco de los acuerdos de concesin, de construccin y explotacin de
servicios, el concesionario tiene derecho
a construir o comprar y explotar una
determinada obra pblica. Este tipo de
transaccin se utiliza normalmente para
los contratos a largo plazo correspondientes a proyectos de infraestructura,
como carreteras, ferrocarriles, puentes,
viaductos, presas, aeropuertos, tneles,
etc., cuya construccin lleva varios aos.
Por lo general, los Gobiernos recurren a
este tipo de transaccin para financiar
la construccin de obras pblicas, a
cambio cede al concesionario el derecho
a cobrar por los servicios concesionados
y/o a percibir ingresos por el derecho de
concesin. En tales casos, los ingresos
suelen cubrir los costos de produccin
y un margen de beneficios de manera
tal, que por medio de tales ingresos
recuperan su inversin. En otros casos,
el concesionario tiene derecho a explotar el proyecto de obras pblicas una
vez concluida su construccin, a fin de
generar ingresos. Mediante los ingresos
de explotacin, el concesionario puede

V 4

recuperar los costos de construccin y

los gastos de explotacin y mantenimiento, adems de percibir un margen
de beneficios. Por lo general, tambin
se autoriza al concesionario a recuperar las cantidades que haya pagado al
Estado en concepto de derechos de
concesin.
Al concluir el plazo de la concesin, los
activos y los derechos de explotacin
del proyecto se transfieren a la entidad
concedente.
Por lo tanto, el otorgante inicialmente
medir el activo de concesin de servicios
reconocidos de acuerdo con el prrafo 9
(o el prrafo 10 en su conjunto durante la
vida til de los activos) a su valor razo-

Concepto
Es el acto administrativo por el cual el
estado a travs de
cualquiera de sus
niveles de gobierno
otorga a personas
jurdicas nacionales
o extranjeras la ejecucin o explotacin
de determinadas
obras pblicas de
infraestructura o la
prestacin de servicios pblicos por un
plazo determinado.
Seala que los bienes de dominio
pblico podrn ser
entregados en concesin a favor de
particulares conforme a la normativa
de la materia.
La concesin solo
podr ser efectuada
por el Ministerio del
Sector, el Gobierno
Regional o Local.
El concesionario se
obliga a efectuar el
mantenimiento de
los bienes en concesin hasta la fecha
de caducidad de la
concesin.

Reconocimiento p.9 NIC-SP

32
La entidad reconoce un activo de
dominio pblico en concesin
cuando se celebra un contrato
o convenio por
adjudicacin de
la buena pro, la
entidad reconoce si:
(a) la concedente
controla o regula
aquellos servicios
que debe proporcionar el operador con el activo concesionado,
a quines deben
proporcionarlos?
A qu precio?
Y en que forma?, y
(b) la concedente
controla a travs
de la propiedad,
del derecho de
uso o de otra manera, cualquier
participacin
residual significativa en el activo concedido
hasta el final de
la vigencia del
acuerdo.

Inicial

Posterior

Los prrafos 11
y 12 sealan
que la entidad
reconocer
inicialmente el
activo de dominio pblico
o privado al
valor razonable que viene
a ser la mejor
estimacin del
bien concesionado.
Por lo tanto, el
otorgante inicialmente medir el activo
de concesin
de servicios reconocidos de
acuerdo con
el prrafo 9 (o
el prrafo 10
en su conjunto
durante la vida
til de los activos a su valor
razonable.

Con posterioridad a su reconocimiento

y registro y
valuacin inicial la entidad
reconocer al
valor razonable fijado en
el documento contractual ms los
bienes e infraestructura
construidos o
adicionados
(obras y edificaciones en
general) dentro del rea
de concesin.

El p.45 de la NIC-SP 17 versin 2010 seala que, normalmente, el valor razonable

de los terrenos, edificios e infraestructura se
determina a partir de la evidencia basada
en el mercado mediante tasacin El valor
razonable de los elementos de planta y
equipo ser habitualmente su valor de
mercado, determinado mediante una tasacin. Este valor se determinar por medio
de una tasacin. La tasacin del valor de un
activo la realiza generalmente un tasador o
perito colegiado, que tiene una calificacin

N 38 - Diciembre 2011

1 Valor razonable (fair value) es el importe por el cual puede ser

intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados,
que realizan una transaccin libre.

Medicin o valuacin

14. Estimacin del valor razonable

Actualidad Gubernamental

nable1, excepto aquellos que se indican

en el prrafo 12.
p.12. Cuando un activo existente del otorgante satisface los requisitos contemplados
en el prrafo 9 (a) y 9 (b) (o el prrafo 10
durante su vida til), el otorgante deber
reclasificar los activos existentes como activos de concesin de servicios (cuenta 1501
Edificios y estructuras, subcuenta 1501.05
Entregados en Concesin).
Por otro lado, el activo de concesin de
servicios reclasificado se contabilizar de
acuerdo con la NIC-SP 17, Propiedades,
planta y equipo o la NIC-SP 31, Activos
intangibles, segn corresponda.

Base legal
Ley Marco de Promocin
de la Inversin Descentralizada, Ley N 28059
Reglamento de la Ley
28059 aprobado por
D.S. 015-2004 PCM
D.S. N 013-2007
PCM modifica el Reglamento de la Ley
28059
Art. 18 LOM N 27972
aprobar la entrega de
construcciones de infraestructura y servicios pblicos municipales al sector
privado a travs de concesiones o cualquier otra
forma de participacin
de la inversin privada
permitida por la Ley.
Ver art. 33 LOM N 27972
art. 6 Ley 28059
Instructivo N 21-2003EF/93.11 aprobado por
Resoluc. de Contadura
N 164-2003-EF/93.01
P.E/20-11-2003
D.S. N 059-96-PCM TUO
que regula la entrega en
concesin al setor privado
de las obras pblicas e
infraestructura.
D.S. N 060-96-PCM
Reglamento del TUO D.S.
N 059-96-PCM

profesional reconocida y significativa. Para

muchos activos, su valor razonable ser
fcilmente determinable por referencia a
precios establecidos en un mercado lquido
y activo. Por ejemplo, pueden obtenerse
precios de mercado actuales de tierras,
edificios no especializados, vehculos, y
muchos tipos de planta y equipo.

15. Dificultad para determinar el

valor del mercado
p.46. para algunos activos del sector pblico, puede ser difcil establecer su valor de
mercado debido a la ausencia de transaccio-

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nes de mercado para estos activos. Algunas
entidades del sector pblico pueden poseer
cantidades importantes de estos activos.
El p. 47 de la NIC-SP 17 seala que cuando no existe evidencia disponible para
determinar el valor de mercado (valor
razonable) de un elemento de propiedad
en un mercado lquido y activo, el valor
razonable puede establecerse en referencia a otros elementos de caractersticas
similares, en circunstancias y ubicacin
similares. Por ejemplo, el valor razonable
de terrenos desocupados posedos por el
Gobierno durante un perodo muy largo
durante el cual ha habido muy pocas transacciones, puede estimarse con referencia
al valor de mercado de terrenos con caractersticas y topografa similares en una
ubicacin similar para los cuales exista un
valor disponible de mercado. En el caso de
edificios especializados y otras estructuras
construidas, el valor razonable puede
estimarse utilizando el costo de reposicin
depreciado, el costo de rehabilitacin o los
enfoques de las unidades de servicio (vase
NIC-SP 21). En muchos casos, el costo de
reposicin depreciado de un activo puede
establecerse por referencia al precio de
compra de un activo similar con semejante
potencial de servicio restante en un mercado lquido y activo. En algunos casos, el
costo de volver a producir un activo ser el
mejor indicador de su costo de reposicin.
Por ejemplo, en caso de la destruccin de
una carretera por fenmenos naturales se
puede reconstruir en vez de construir uno
nuevo p.48 de la NIC-SP 17 seala que si
no existe ninguna evidencia del valor razonable basada en el mercado, debido a la
naturaleza especializada del elemento de
propiedades, planta y equipo, una entidad
podra necesitar estimar el valor razonable
utilizando, por ejemplo, el costo de reconstruccin, el costo de reposicin depreciado,
o el costo de rehabilitacin o los enfoques
de las unidades de servicio (vase NIC-SP
21). El costo de reposicin depreciado de
un elemento de planta y equipo puede
establecerse por referencia al precio de
compra del mercado de los componentes
utilizados para producir el activo o el precio
indexado del activo o uno similar, basado en
un precio para el perodo anterior. Cuando
se utiliza el mtodo del precio indexado,
se precisa realizar juicios profesionales para
determinar si la tecnologa de produccin
ha cambiado significativamente durante
el perodo, y si la capacidad del activo de
referencia es la misma que la del activo que
se est evaluando.

16. Contabilidad de las activos

entregados en concesin
Ejemplo 3
Analicemos con un ejemplo simple: supongamos que la entidad Ministerio de la Felicidad
ha construido la carretera sin asfaltar desde
el punto A hasta el punto B con una
longitud de 500 km con un costo ascendente

a los S/.7,900,000 incluidos los estudios

correspondientes, para lo cual el Estado
entrega en concesin.
h) 1501.08 Construccin de estructuras
Esta categora comprende todos los
activos de infraestructura fsica que se
encuentran en etapa de construccin
(construcciones en curso) que no sean
edificios residenciales o no residenciales,
denominados tambin bienes de dominio
pblico tales como: los puertos, aeropuertos, infraestructura vial, elctrica, agrcola,
etc. En general son reconocidos como
infraestructura pblica.
Posteriormente esta cuenta ser trasladada a la cuenta 1501.03 Estructuras, una
vez que sean liquidadas tcnica y financieramente y recibidas por la comisin de
recepcin de obras concluidas.
X

DEBE

HABER

1501 EDIF. Y ESTRUCTURAS 7, 770,000

1501.08 Construccin
de estructuras
1501.08.02 Infraestructura
vial
1501.08.02.02 Manos
de obra
3, 200,000
1501.08.02.03 Materiales
de construc. 4, 400,000
1501.08.02.04 Servicios
varios
100,000
1501.08.02.05 Otros
gastos
70,000
1505 EST. Y PROYECTOS
130,000
1501.01 Estudios
de preinversin 70,000
1501.02 Elaborac.
exped. tcnico 60,000
2103 CUENTAS POR PAGAR
7,900,000
2103.02 Activos no
financieros por pagar
Para registrar los gastos efectuados en la construccin de la
carretera X, segn documentos
adjuntos (o/c, o/s, planillas,
etc.) - fase de compromiso y
devengado
X
1501 EDIF. Y ESTRUCTURAS 130,000
1501.08 Construccin
de estructuras
1501.08.02 Infraestructura
vial
1501.08.02.05 Otros
gastos
130,000
1505 ESTUDIOS Y PROYECTOS
1501.01Estudios
de preinversin 70,000
1501.02 Elaboracin
exp. tcnico
60,000
Para registrar la reclasificacin de
cuentas por la capitalizacin de los
estudios realizados en la construccin de infraestructura pblica.

ficios y estructuras, subcuenta 1501.05

Entregados en concesin), los activos de
concesin de servicios, se contabilizar
como una clase separada de los activos
de acuerdo con la NIC-SP 17 o NIC-SP
31, segn corresponda.
1501.05 Activos entregados en concesin
Son los activos de dominio pblico
(infraestructura pblica, elctrica, carreteras, instalaciones, complejos, campos
habilitados y otros activos) que han
sido cedidos en concesin a personas
naturales o jurdicas, durante un perodo
con la finalidad de mejorar y ampliar su
cobertura y produccin, los mismos que
sern financiados con recursos del concesionario, cuyo retorno de su inversin ser
a travs del cobro de un derecho o peaje
que pagar el pblico usuario.
Los bienes entregados en concesin a
terceros representan el valor de los bienes
muebles e inmuebles, de propiedad del
ente pblico, entregados a otras personas
para su uso o administracin, mediante
contratos de concesin, que debern
restituirse en las condiciones establecidas
en los contratos que amparan la entrega
de los mismos.
En las entidades pblicas, las depreciaciones de los bienes entregados en concesin
a terceros afecta directamente al patrimonio entregado, excepto para los bienes
utilizados en las actividades de produccin
de bienes y la prestacin de servicios, que
debe reconocerse como gasto del perodo.
Asimismo, el valor de estos bienes debe
ser depreciado por el propietario de los
mismos (el Estado o las entidades concesionarias), durante el perodo que corresponda a los beneficios esperados, por efectos
de la explotacin del bien entregado, o la
duracin del amparo legal o contractual.
En todo caso el perodo de depreciacin,
no podr ser superior a los aos de vida
til estimados para el activo que se trate.
X

130,000

17. Reclasificacin de los activos

de concesin (p.13 NIC-SP
32)
Despus del reconocimiento inicial o
reclasificacin inicial (cuenta 1501 Edi-

Actualidad Gubernamental

DEBE HABER

1501 EDIF. Y ESTRUCTURAS 12,000,000

1501.05 Entregados en
concesin
1501 EDIF. Y ESTRUCTURAS
7,900,000
1501.03 Estructuras
4506 INGRESOS PROMOC.
DE LA INVERS. PRIVADA
4,100,000
4506.01 Resultado neto Promoc. de la invers. privada
Para registrar al valor razonable
la entrega en concesin de la
carretera sin asfaltar Lima-playas
las dunas, para ser asfaltadas en el
perodo de seis meses, por la empresa Los Girasoles, cuyo contrato
de concesin es por diez aos.
Nota: El p.29 de la NIC-SP 17 seala que a los
fines de esta norma, la medicin en el reconocimiento inicial de un elemento de propiedades,

N 38 - Diciembre 2011

V 5

Informe Especial

planta o equipo, adquirido a costo insignificante

o nulo, segn su valor razonable de acuerdo con
los requerimientos del prrafo 27, no constituye
una revaluacin. De acuerdo con esto, los requerimientos de revaluacin establecidos en el prrafo
44, y los comentarios adicionales.

18. Reconocimiento de costos

desembolsados por el operador al mejorar los activos en
concesin
Los costos relacionados con la construccin de obras pblicas pueden incluir:
a) el costo de los materiales utilizados en la
construccin del proyecto;
b) los costos de mano de obra relacionados
directamente con el contrato, es decir
los correspondientes al personal que
trabaja en la obra, incluido el personal
de supervisin;
c) los gastos indirectos, como los de seguros,
asistencia tcnica y gastos de construccin
indirectos; y
d) los gastos generales, como gastos administrativos o costos financieros.

Todos estos desembolsos sern considerados como una inversin intangible de

acuerdo al p.17 del CINIF 12 que seala
que el operador reconocer un activo
intangible en la medida en que reciba un
derecho (una licencia) a efectuar cargos
a los usuarios del servicio pblico. El derecho para efectuarlos no es un derecho
incondicional a recibir efectivo porque los
importes estn condicionados al grado
de uso del servicio por parte del pblico.
En cambio las inversiones realizadas por
el operador al mejorar o construir otros
activos para mejorar el servicio de concesin, deben ser reconocidos como activos
para la entidad concedente de acuerdo al
p.11 de la CINIF 12 Acuerdos de concesin, que seala que las infraestructuras
que entran dentro del alcance de esta
interpretacin no deben ser reconocidas
como elementos de propiedad, planta y
equipo del operador, porque el acuerdo
contractual de servicios no otorga a este
el derecho a usarlas. El operador tiene
acceso a la operacin de la infraestructura
para proporcionar el servicio pblico en
nombre de la concedente, de acuerdo con
los trminos especificados en el contrato.

19. Depreciacin de activos concesionados

En este tipo de transacciones las entidades
pblicas podran transferir algunos activos
de explotacin al concesionario u operador para que los utilizara, permaneciendo
la titularidad de esos activos en manos
de la entidad concedente. En tal caso los
activos en esencia pasan a ser activos de
explotacin del concesionario, solo para
su uso en los servicios materia de acuerdo
de concesin; por lo tanto, estos activos
deben seguir registrndose en las cuentas

V 6

del propietario (es decir, en los registros

de la entidad concedente) y depreciarse
de acuerdo a la NIC-SP 17; por su parte el
operador, no consignara ningn activo, sino por el contrario deber contabilizar las
inversiones realizadas como un intangible
para que posteriormente pueda amortizar
durante el perodo que dure la concesin.

20. Depreciacin de activos fijos

(p.13. NIC-SP 17)
Es la prdida de valor que experimenta
un activo de manera sistemtica como
consecuencia del uso o utilizacin, por el
paso del tiempo, desgaste, desuso normal,
deterioro por obsolescencia tecnolgica
o por otros conceptos que disminuyen su
capacidad de produccin o utilidad econmica, limitada por un nmero de aos
de vida til (prdida en la capacidad de
generar beneficios econmicos o potencial
de servicios para la entidad, durante su
vida til).
Por lo tanto, la depreciacin como estimacin contable para revelar la prdida de
valor genera un gasto no incurrido o costo,
al producir bienes o servicios pblicos,
respectivamente.
Finalmente, como conclusin sealaremos
que el p.13 Definiciones de la NIC-SP 17
indica que la depreciacin es la distribucin sistemtica del importe depreciable
de un activo a lo largo de su vida til,
por consiguiente, los bienes adquiridos
durante el ejercicio sern depreciados en
proporcin al tiempo transcurrido desde el
mes siguiente de la fecha de su adquisicin
y/o puesta en uso, segn sea el caso.

21. Base legal

-

Instructivo N 2 Criterios de valuacin

de los bienes de activo, aprobado por
Resolucin de Contadura N 067-97EF/93.03
NIC-SP 17 Propiedad, planta y equipo, prrafos del 59 al 81, aprobado
por el IFAC versin 2008

22. Condiciones para que un activo sea depreciado (numeral

6.1 y 6.2 del Instructivo N 2)
Para la determinacin de un bien como
activo fijo, se deber tener en cuenta los
siguientes factores concurrentes:
-

Actualidad Gubernamental

Que su vida til sea mayor a un ao

Que sea destinado para uso de la entidad
Que est sujeto a depreciacin, excepto
los terrenos
Que su valor monetario sea mayor a
1/8 de la UIT vigente a la fecha de su
adquisicin.
El valor de los bienes que sean menores
a 1/8 de la Unidad Impositiva Tributaria,
cuya vida til se estime en ms de un
ao, se debitar como gasto y controlar

N 38 - Diciembre 2011

a travs de las cuentas de orden, debindose llevar en registro el control fsico de

las mismas y realizar, por lo menos, una
vez al ao su verificacin fsica mediante
inventarios.

Por otro lado, el p.72 de la NIC-SP 17

seala que: los beneficios econmicos
o servicios potenciales inherentes a un
elemento de propiedades, planta y
equipo son consumidos por la entidad
principalmente mediante el uso del activo.
No obstante, otros factores, tales como
la obsolescencia tcnica o comercial y el
deterioro natural producido por la falta
de utilizacin del bien, producen a menudo una disminucin en la cuanta de
los beneficios econmicos o potencial de
servicio que cabra esperar de la utilizacin del activo. Consecuentemente, para
determinar la vida til del elemento de
propiedades, planta y equipo, se tendrn
en cuenta todos los factores siguientes:
a) La utilizacin prevista del activo. El uso
debe estimarse por referencia a la capacidad o al desempeo fsico que se espere
del mismo.
b) El desgaste fsico esperado, que depender de factores operativos tales como
el nmero de turnos de trabajo en los
que se utilizar el activo, el programa
de reparaciones y mantenimiento, as
como el grado de cuidado y conservacin
mientras el activo no est siendo utilizado.
c) La obsolescencia tcnica o comercial
derivada de los cambios o mejoras en la
produccin, o bien de los cambios en la
demanda del mercado de los productos
o servicios que se obtienen con el activo.
d) Los lmites legales o restricciones similares
sobre el uso del activo, tales como las
fechas de caducidad de los contratos de
servicio relacionados con el bien.

23. Reconocimiento de la depreciacin como gasto del ejercicio (p.64 y 65 NIC-SP 17)
El p.64 de la NIC-SP 17. El gasto por depreciacin de cada perodo se reconocer
en el resultado del ejercicio, salvo que se
haya incluido en el importe en libros de otro
activo que se encuentre asociado al proceso
de produccin, cuya depreciacin forma
parte de los costos indirectos de produccin.
El p.65 de la NIC-SP17. El gasto por
depreciacin de un perodo se reconocer habitualmente en el resultado del
ejercicio, sin embargo, en ocasiones los
beneficios econmicos o potencial de
servicio futuros incorporados a un activo
se incorporan a la produccin de otros
activos producidos (construcciones en
curso de obras pblicas, construccin de
maquinaria y equipo o produccin de
bienes y servicios, etc., como parte de los
costos indirectos de produccin). En este
caso, el gasto por depreciacin formar
parte del costo del otro activo y se incluir
en su importe en libros.
Continuar en la siguiente edicin...