Capitolul I: Problematica metodelor de calculatie in determinarea costului

relevant al produselor, lucrrilor si serviciilor.

n economia de pia actual pentru a fi competitiv o firm trebuie s obin profit

maxim utiliznd resurse minime. Pentru a-i ndeplini ct mai bine obiectivele propuse
conducerea firmei trebuie s poat lua decizii corecte bazate pe o apreciere ct mai exact a
rezultatelor activitii desfurate. Aceste rezultate pot fi cel mai bine msurate cu ajutorul
costului. Costul reprezint un instrument foarte important al controlului de gestiune, principala sa
funcie fiind de a informa managerii asupra intregii activiti
Ca urmare a acestui fapt, n acest capitol voi prezenta principalele metode de calculaie a
costurilor cu avantajele i dezavantajele lor.
n principiu, metoda constituie calea sau modul de a cerceta i de a interpreta
fenomenele cuprinse n obiectul de studiu al unei discipline. Prin ea, tiina respectiv ptrunde n
esena fenomenelor pe care le studiaz i elucidnd legturile de interdependen dintre ele,
descoper legile micrii lor1.

1.1 Clasificarea metodelor de calculaie a costurilor.

Fiecare metod de calculaie a costurilor are particularitile sale, particulariti generate de
anumite criterii precum: obiectul calculaiei; sfera de cuprindere; modul de integrare a calculaiei
n sistemul de programare i urmrire valoric a activitii productive a organizaiei economice;
obiectivele urmrite; modalitile de calculaie i de apariie n timp. Prin urmare, exist mai
multe posibiliti de clasificare a metodelor de calculaie a costurilor.

a) Clasificarea metodelor de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor, n

ordinea evoluiei lor:
Metode clasice de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor
o metoda calculului direct (calculaia simpl sau calculaia global);
o metoda de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor pe faze de
fabricaie;
o metoda de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor pe
comenzi;
o metoda de contabilitate de gestiune i calculaie pe baza costului
normativ;

Metode moderne de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor

o metoda costurilor standard (standard cost);
1

Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura GERICOD, Bucureti,
2002, pag. 89

o
o
o
o

metoda costurilor directe (direct-costing);

metoda G.P. (George Perrin);
metoda THM (tarif-or-main);
metoda PERT (Pert-costing)

Metode actuale de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor

o metoda ABC (costul activitii de baz);
o metoda ABM (managementul activitii de baz);
o metoda target-costing (costurile int);
b) dup sfera de cuprindere:
metode absorbante (full-cost) reprezint acele metode care iau considerare toate
resursele utilizate i cheltuielile aferente unui obiect al costului; Exemplu: metoda
global, pe faze, pe comenzi, standard-cost, Pert-cost, Georges Perrin, ABC etc.
metode pariale (partial-cost) reprezint acele metode care iau considerare doar
anumite resurse i cheltuielile aferente unui obiect al costului (metoda Directcosting, metoda costurilor directe);

c) dup orientarea obiectului costurilor:

metode orientate pe purttori de costuri, reprezint acele metode a cror orientare,
n vederea determinrii costului unitar, se realizeaz la nivel de produs, lucrare
sau serviciu. Exemplu: metoda global, pe comenzi, standard-cost etc.
metode orientate pe locuri de costuri reprezint acele metode a cror orientare, n
vederea determinrii costului unitar, se realizeaz la nivel de loc de cheltuieli,
sectoare, activiti etc. Exemplu: metoda pe centre de responsabilitate, metoda
ABC
metode mixte reprezint acele metode a cror orientare n vederea determinrii
costurilor se realizeaz att la nivel de loc de cheltuieli, ct i la nivel de purttori.
Exemplu: metoda global, metoda pe faze etc.

d) dup obiectivele urmrite:

metode monoobiective reprezint acele metode care au un scop unic. Exemplu:
metode cu scop calculatoriu (metode clasice).
metode pluriobiective reprezint acele metode ale cror obiective sunt multiple.
Exemplu: metode cu scopuri multiple orientate decizional, pe baz de indicatori
etc. (metode moderne).

1.2 Definirea metodelor de calculaie a costurilor. Avantaje si dezavantaje.

1.2.1 Trsturile generale privind metodele de calculaie a costurilor

Deosebirile existente ntre metodele de calculaie sunt generate de factori obiectivi.
Principalii factori sunt reprezentai de cantitile n raport cu care se determin costurile. sfera de
cuprindere a cheltuielilor n costul unitar, scopul urmrit prin calculaie etc.
Alturi de aceste deosebiri exist ns i asemnri i trsturi commune care se
datoreaz faptului c metodele de calculaie a costurilor au fost concepute i elaborate pe baza
unor elemente comune: cheltuielile de producie i de desfacere ale ntreprinderii exprimate n

bani i producia care le-a generat exprimat n anumite uniti de msur, n cadrul unei perioade
date.
Pentru a nelege esena metodelor de calculaie a costurilor precum i modalitatea
corect de aplicare a acestora n practica economic, este foarte impotant s cunoatem
asemnrile i deosebirile dintre ele.
Caracteristicile comune tuturor metodelor de calculaie a costurilor sunt:
o calculeaz costul plecnd de la dou elemente: totalitatea cheltuielilor
ncorporabile de producie i producia care le-a generat;
o fiecare metod folosete pentru calculul costurilor anumite etape successive
de desfurare a lucrrilor de calculaie;
o pentru rezolvarea problemelor fiecrei etape se folosesc procedee concrete de
lucru.
o scopul final l constituie calcularea costului unitar de producie.
Deosebirile ntre metodele de costuri sunt determinate de:
o
o
o
o
o

purttorii de cost n raport cu care se stabilesc costurile;

sfera de includere a cheltuielilor n costul produsului;
scopul urmrit de calculaia costurilor;
modul de organizare a locurilor generatoare de costuri;
numrul calculaiilor de costuri.

1.2.2. Prezentarea metodelor clasice.

a) Metoda calculului direct.
Definiie. Metoda global, numit i metoda calculului direct const n raportarea
totalului cheltuielilor directe i indirecte dintr-o anumit perioad de gestiune la totalul produciei
obinute. Aceast metod se aplic n entitile cu profil industrial care fabric un singur produs
unde, de regul, producia este omogen, nu se obin semifabricate, nu apare producia
neterminat i evidena cheltuielilor de producie se ine numai sintetic pe articole de calcul.
Exemple de ntreprinderi care pot aplica metoda global: centrale hidroelectrice, fabrici de
oxigen, cariere pentru extracia de substane minerale utile (talc, nisip, pietri etc.), organizate
independent, .a. Metoda poate fi aplicat i la seciile de producie auxiliar din cadrul entitilor
industriale care au producie omogen ca de pild, centrala electric, termic, de ap etc.2
n asemenea cazuri, divizarea procesului tehnologic n scopul alocrii pe sectoare a
cheltuielilor de producie nu este justificat. Procesul de fabricaie nu comport producie n curs
de execuie (neterminat) sau, dac aceasta exist, se menine constant. Caracteristica principal
a metodei const n faptul c toate costurile se identific nemijlocit pe produsul (grupa de
produse), lucrarea sau serviciul care le-a ocazionat, avnd caracterul de costuri directe.

Prelucrare dup Sorin Briciu, Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed. Economic, Bucureti,
2006, pag 112

Avantaje ale Metodei globale:

-

cu ajutorul acestei metode se pot determina si analiza abaterile pe feluri de

cheltuieli. Metoda ofer posibilitatea cunoaterii modului n care vnzarile
influeneaz nivelul cheltuielilor indirecte.

Dezavantaje ale Metodei globale:

-

metoda are un cmp restrns de aplicabilitate, putnd fi utilizat numai de ctre

entitile care fabricp un singur produs, fr s apar semifabricate sau
producie neterminat la sfritul perioadei.

b) Metoda pe faze de calculaie costurilor.

Definiie. Aceast metod const n determinarea i controlul costurilor pe fiecare faz
sau etap unde se realizeaz produsul respectiv. Metoda pe faze de calculaie a costurilor se
utilizeaz n procesele de producie n care tehnologia const n divizarea acestuia n faze de
fabricaie, produsul finit realizndu-se n urma unor prelucrri succesive a materiilor prime n
cantiti mari i ntr-o nomenclatur stabil de fabricaie. Exemplu: industria uoar, industria
alimentar, industria chimic, metalurgia, etc. Presupune dou variante: Varianta obinerii de
semifabricate i Varianta fr semifabricate3.
Avantaje ale Metodei pe faze de calculaie:
-

n varianta cu semifabricate permite calcularea costului de producie cu o mai

mare precizie;
n varianta cu semifabricate permite i un control mai bun asupra micrii
semifabricatelor n procesul de producie;

Dezavantaje ale Metodei pe faze de calculaie:

-

Atunci cnd sunt faze de calculatie numeroase si productie neterminata la

finele perioadei de gestiune, se mareste volumul lucrarilor de centralizare a
datelor privind calculatia costurilor de productie
Din procesul de prelucrare pot rezulta doua sau mai multe produse principale
simultan sau cuplat, sau pe lnga produsul principal pot rezulta si produse
secundare. n acest caz se impune necesitatea utilizarii unor procedee
specifice pentru separarea cheltuielilor de productie si pe feluri de produse
obtinute.
Delimitarea, uneori convenional, a fazelor de calculaie n funcie de fluxul
tehnologic;
Unele dificulti n ceea ce privete determinarea produciei n curs de
execuie, pe faze etc.

c) Metoda pe comenzi
Definiie. Metoda pe comenzi este caracteristic proceselor de producie de serie mic,
mijlocie sau proceselor tehnologice cu care produul finit este rezultatul mbinrii mecanice a unor
piese, subansamble sau ansamble. Exemplu: industria mobilei. Purttorul de costuri este produsul
iar cel utilizat pentru urmrirea i nregistrarea costurilor este comanda. Caracteristic acestei
metode este faptul c rebuie determinat i evaluat producia neterminat sin cauza variaiei pe
3

Victoria Firescu, Aspecte teoretice i practice privind calculaia costurilor, Ed. Universitii din Piteti, 2004, pag

93

care aceasta o manifest de la o perioad la alta n perioada de postcalcul. Metoda pe comen zi

prezint dou variante: Varianta fr semifabricate i Varianta cu semifabricate.4
Avantaje ale Metodei pe comenzi:
-

Metoda pe comenzi asigura calcularea unui cost de producie destul de exact

al produsului finit.

Dezavantaje ale Metodei pe comenzi:

-

Nu asigura la sfrsitul perioadei de gestiune cunoasterea costului de productie

pentru comenzile a caror executie continua n perioada urmatoare;
Duce la denaturarea costului perioadei n cazul predarii pariale a produselor
ctre clieni nainte de terminarea integral a comenzii.
n cazul existenei unui numr mare de comenzi se pot face erori n evidena
consumurilor pe comenzi, impunndu-se o mare atenie n codificarea
informaiilor primare n contabilitate.

1.2.3. Prezentarea metodelor moderne de calculaie a costurilor.

a) Metoda costurilor standard
Definiie. Bazele acestei metode au fost puse de G. Harrisson n S.U.A. nc din 1919.
Pn n prezent metoda a fost permanent mbuntit, fiind folosit n foarte multe ri din
ntreaga lume. Standardul, n accepiunea metodei standard-cost este un cost direct de producie
prestabilit pe baze tehnice i tiinifice n funcie de condiiile specifice unui proces de producie
concret. Standardul este o mrime fizic sau valoric, avnd caracter de etalon stabilit pe baza
unor metode moderne de urmrire, nregistrare i analiz a comportamentului fenomenelor
economice care se desfoar n unitatea patrimonial.5
Caracteristic acestei metode este faptul c standardele de cheltuieli reprezentate de
costurile antecalculate, sunt n acelai timp i costurile de producie considerate reale sau
normale. Prin urmare costurile standard reprezint singura calculaie a cheltuielilor pe produs.
Metoda standard-cost este folosit la stabilirea preurilor de vnzare. Diferenele n plus sau n
minus stabilite la fabricarea produselor fa de costurile standard sunt considerate abateri de la
condiiile normale de fabricaie.
Avantaje ale Metodei costurilor standard:
-

Analiza costurilor abaterii permite actualizarea permanent a bazei de date

precum i stabilirea responsabilitilor pentru fiecare abatere n parte;
permite reducerea costurilor prin creterea productivitii sau prin
ameliorarea calitii.
impune nsuirea tehnicilor unui management modern; este necesar o
organizare riguroas pentru aplicarea ct mai eficient a metodei standardcost este necesar existena unei codificri unitare a materiilor prime, a
materialelor, a semifabricatelor, a operaiilor, etc;

Victoria Firescu, Aspecte teoretice i practice privind calculaia costurilor, Ed. Universitii din Piteti, 2004, pag
95 - 96
5
Victoria Firescu, Aspecte teoretice i practice privind calculaia costurilor, Ed. Universitii din Piteti, 2004, pag
101

transform informaia costurilor n principalul instrument de asigurare a

competitivitii i a rentabilitii ntreprinderii.
ofer informaiile necesare fundamentrii bugetelor, prin posibilitatea de a
furniza date comparabile n timp, pe perioade mai lungi 4-5 ani cu privire la
producie,consumul de resurse pe operaii i pe centre de cost.
permite fundamentarea preului de vnzare
permite perfecionarea activitii i creterea continu a performanei prin
identificarea cauzelor perturbatoare i luarea msurilor adecvate de eliminare
a deficienelor.

Dezavantaje ale Metodei costurilor standard:

-

pot aprea dezavantaje din cauza rigiditatii sau flexibilitii standardelor de consumuri
creterea costurilor de organizare, planificare i urmrire;
exist un anumit subiectivism n identificarea criteriilor de repartizare a
cheltuielilor indirecte.
necesitatea implementrii unui program informaional adecvat planificrii,
ordonrii, i lansrii i urmririi produciei;

b) Metoda direct-costing
Definiie. O alt metod care a cptat extindere pe scar tot mai larg n domeniul
contabilitii costurilor este metoda costurilor directe (direct-costing), denumit i metoda
costurilor marginale sau a costurilor variabile. Conceput concomitent i independent de ctre doi
autori, Jonathan Hariss i Charter Harrison, metoda Direct-Costing a fost aplicat pentru prima
dat n SUA, dup care, ncepnd cu anii 1950, odat cu introducerea calculatorului electronic, sa rspndit rapid n rile de dincolo de Atlantic, oferind managerilor un instrument util de
modelare a costurilor pentru analiza i luarea a numeroase decizii de gestiune6.
La baza metodei st principiul separrii cheltuielilor variabile de cele relativ constante.
Adic numai cheltuielile variabile compun costul produselor, ntruct numai acestea sunt
ocazionate de fabricarea produselor, n timp ce cheltuielile relativ constante sunt considerate
cheltuieli ale perioadei indiferent de produsele executate i, n consecin, nu se includ n
costurile de producie, ci se trec la beneficii i pierderi. Autorii consider apariia cheltuielilor
relativ constante n costuri ca o denaturare a acestei categorii economice, mai ales pentru faptul
c ele se includ folosind criterii convenionale de repartizare.
Metoda direct-costing pune accent pe impulsionarea vnzrilor. Diferena dintre preul
de vnzare al produsului i costul variabil reprezint o marj de comercializare pentru
recuperarea cheltuielilor fixe. n esen, aceast metod presupune separarea net a cheltuielilor
de producie i desfacere n raport cu caracterul lor fa de variaia volumului fizic al produciei i
desfacerii n cheltuieli variabile i fixe i luarea n considerare la calculul costului unitar pe
produs numai a cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul financiar
brut al unitii. n concepia acestei metode, cheltuielile variabile se identific i se colecteaz
direct pe purttorii de cheltuieli, deoarece, se consider c numai ele depind de fabricarea i
desfacerea acestora, ntruct cresc sau descresc n raport cu mrirea sau micorarea volumului
produciei i desfacerii. Practic, cheltuielile variabile apar numai n cazul desfurrii unei
activiti de producie i desfacere. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei n
6

http://www.univ-stlupascu.ro/resurse/Programa%20Licenta%202013/TEORIE%20carte%20specialitate%20CIG%202013.pdf

care se efectueaz, indiferent de volumul produciei i privesc n ansamblu capacitatea unitii

(ntreprinderii) de a produce i vinde, n funcie de timp. Cheltuielile fixe se programeaz i se
urmresc global i nu se includ n costul fiecrui produs ci se deduc direct din rezultatele
financiare brute. n aceste condiii, nici stocurile de producie n curs de execuie i produse finite
existente la sfritul perioadei, nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ele se evalueaz numai la
nivelul cheltuielilor variabile7.
Din categoria cheltuielilor cu caracter variabil n funcie de volumul produciei sau al
desfacerii fac parte att cheltuielile directe (materii prime directe, retribuii directe, contribuii
asupra retribuirii directe, abur, ap, energie electric pentru procesele tehnologice, cheltuieli de
desfacere cu caracter variabil), ct i cheltuielile indirecte variabile (combustibilul pentru nclzit,
ntreinerea utilajelor etc.).
Din categoria cheltuielilor relativ constante (fixe), uneori numite cheltuieli de structur
sau ale perioadei, care nu se schimb n raport cu volumul produciei, fac parte retribuiile
conducerii, amortizarea, chiriile i altele asemntoare.
Separarea cheltuielilor constante (fixe) de cele variabile i repartizarea lor la beneficii i
pierderi, pe de o parte, permite o analiz substanial asupra costurilor variabile care reflect
modul de desfurare a procesului de producie, reprezentnd deci costul real al fiecrui produs,
i, pe de alt parte, ofer cunoaterea cheltuielilor constante n vederea reducerii lor pentru
asigurarea rentabilitii ntreprinderii.
n concluzie metoda costurilor directe are la baz ideea cunoaterii i analizei
rentabilitii totale a nivelului rezultatelor globale i nu pe aceea a costului complet, punnd deci
pe primul plan determinarea contribuiei la beneficiu a fiecrui produs, contribuie care este
rezultatul diferenei dintre preul de vnzare i costurile variabile.
Avantajele metodei direct-costing:
-

aprecierea profitabilitii diferitelor produse pornind de la marjele pe costuri

variabile. Analiznd aceste marje ntreprinderile pot decide creterea
produciei aferente produselor cu marje ridicate i abandonarea produselor ale
cror marje pe costurile variabile vor fi negative;
prin aplicarea metodei direct-costing entitile pot identifica un pre minim
pentru negocierea comenzilor suplimentare: costul variabil;
permite luarea deciziilor cu privire la modul de derulare a afacerilor din
momentul n care costurile variabile sunt inferioare preurilor;
este o metod de calculaie simpl ntruct calculeaz cu uurin costul pe
produs numai pe baza cheltuielilor variabile, fr repartizarea cheltuielilor
fixe; n acelai timp este o metod economic pentru c reduce consumul de
munc necesar calculaiei costului i a rezultatului final;
permite un control mai bun al cheltuielilor ntruct acestea pot fi mprite n
fixe i variabile i arat influena acestora asupra profitului;
se asigur o comparare pertinent a costurilor pe mai multe perioade;
scoate n eviden produsele cele mai rentabile (au marjele cele mai ridicate);

Dezavantajele metodei direct-costing sunt:

-

aprecierea profitabilitii diferitelor produse se pornind de la marj, necesit

foarte mult pruden, deoarece o astfel de apreciere risc s conduc la
strategii pe termen scurt i la neglijarea cheltuielilor de structur. Strategiile
adoptate pornind de la acest raionament sunt valabile doar pe termen scurt,

Sorin Briciu, op. cit pag 245, 246

deoarece pe termen lung majoritatea cheltuielilor de structur vor putea fi

diminuate sau suprimate;
- anumite produse, aparent profitabile (marje pe costuri variabile pozitive), pot
s ascund mari consumatori de funciuni de suport care stau la originea
cheltuielilor fixe ridicate. O decizie de abandonare a anumitor produse are
caracter strategic i trebuie sa se bazeze pe criterii pe termen lung i s includ
n msura posibilitilor toate costurile variabile pe orizontul de timp vizat,
pentru a putea aprecia rentabilitatea pe ansamblul ciclului de via al acestor
produse;
- permite identificarea celor mai rentabile produse care conduc la o cretere mai
mare a rezultatului global deoarece influeneaz considerabil creterea cifrei
de afaceri. Acest aspect presupune c toate produsele consum n acelai fel
cheltuielile fixe. n practic ns se ajunge frecvent n situaia ca, produsele
care au o marj ridicat i care de cele mai multe ori sunt mai sophisticate i
mai pretenioase, s fie cele care genereaz cele mai mari cheltuieli fixe; .
- evaluarea stocurilor la costuri pariale
- dificultatea separrii costurilor n variabile i fixe.
Dezavantajele prezentate mai sus referitor la metoda Direct-Costing se bazeaz n primul
rnd pe analiza cheltuielilor fixe. Pornind de la aceste limite, s-au manifestat preocupri pe linia
perfecionrii acestei metode.
C) Metoda ABC
Definiie. Calculaia costurilor pe activiti (activity-based costing ABC) este o
metod de abordare a repartizrii cheltuielilor, prin care se identific principalele activiti
operaionale, se clasific toate cheltuielile pe activiti, se reduc sau se elimin activitile
negeneratoare de valoare i se repartizeaz cheltuielile utiliznd ca baz activitatea care le
genereaz.
Metoda ABC are la baz constatarea c activitile, i nu produsele, sunt cele care
consum resursele8. Astfel costurile determinate sunt stabilite ct mai aproape de realitate i prin
urmare permit o nelegere mai bun a factorilor de influen. Apariia aceastei metode a
dezvluit faptul c metodolele tradiionale de calculaie pot crea diferene semnificative n
costurile produselor finale din cauza modului de alocare a cheltuielilor indirecte.
Iniial, metoda Activity Based Costing (ABC) a aprut n S.U.A. la sfritul anilor 80 ca
rezultat al muncii depuse de ctre grupul Consoriului Internaional pentru Prelucrare Avansat
(C.A.M.I.). Contextul apariiei i necesitatea metodei ABC pot fi explicate prin urmtoarele
elemente9:
- creterea costurilor indirecte n majoritatea sectoarelor economiei, att ca
valoare absolut, ct i ca valoare relativ;
- schimbarea naturii costurilor indirecte. Ponderea costurilor indirecte n totalul
costurilor a crescut, fiind datorat complexitii, diversitii gamei
sortimentale i calitii produselor, n detrimentul costurilor variabile, legate
de volumul produciei;

Victoria Firescu, Aspecte teoretice i practice privind calculaia costurilor, Ed. Universitii din Piteti, 2004, pag
110
9
http://www.tribunaeconomica.ro/index.php?id_tip_categorie=1&id_categ=5&id_revista=4604&id_nr_revista=126
&mode=revista

evoluia manoperei directe. Proporia costului manoperei directe n costul total

a fost redus n mod constant. Acest lucru este evident i se poate observa
insuficiena utilizrii unitare n alocarea costurilor indirecte.
Metoda costurilor bazate pe activiti ofer managerilor un instrument puternic pentru
luarea deciziilor doarece i ajut s gestioneze corect costurile indirecte (pe activiti) i s
neleag profitabilitatea produselor, canalelor de distribuie i clienilor. Metoda ABC permite
companiei s ineleag n ce mod i pe ce activitate sau produs se realizeaz profit i presupune
identificarea tuturor activitilor specifice unui produs sau serviciu i repartizarea cheltuielilor
aferente realizarii lor cu o mai mare acuratee decat in metodele traditionale de contabilitate
Aceast metod se utilizeaz n general de ctre unitile de producie, ns se poate
utiliza cu succes i de ctre prestatorii de servicii sau de ctre unitile care au ca obiect de
activitate comertul. Este foarte eficient la entitile la care costurile indirecte au o pondere mare
n costurile totale i are rezultate semnificativ mai bune dect metodele tradiionale atunci cnd
diferite produse consum in mod diferit resursele entitii.
-

Avantajele metodei bazate pe activiti:

-

permite determinarea corect a costurilor asociate produselor, serviciilor,

clienilor, canalelor de distribuie precum i o mai bun determinare i
nelegere a comportamentului costurilor activitilor;
permite calcularea costurilor proceselor, lanurilor de aprovizionare i valorii
fluxurilor;
se integreaz bine cu alte programe asigurnd o mbuntire continu;
face vizibil nonvaloarea i valoarea mic adugat activitilor i permite
evidenierea activitilor care nu sunt strict necesare sau nu aduc un beneficiu
suplimentar produsului;
faciliteaz analiza comparativ, prin asigurarea comparabilitii.
asigur o alocare mai corect a costurilor indirecte, permind totodat i o
analiz mai bua a elementelor care au generat costurile;
ofer informaii importante celor responsabili cu urmarirea performantei
financiare;

Dezavantajele metodei bazate pe activiti:

-

Metoda ABC poate fi greu e implementat i meninut n ntreprinderi,

necesitnd resurse dedicate. Odat implementat, un astfel de sistem trebuie s
fie meninut iar structura modelului de alocare a costurilor sale va avea nevoie
de revizuiri. Sursele datelor de intrare (de exemplu: cheltuieli, numrul
inductorilor de costuri) trebuie s fie colectate, verificate i introduse n
sistem. n concluzie costurile adoptrii acestei metode de pot fi destul de
ridicate;
Managerii sunt nc obinuii s foloseasc sistemele tradiionale, a cror
funcionare cost mai puin.
Informaiile costurilor bazate pe activiti pot fi uor interpretate greit i ar
trebui utilizate cu pruden n analiz i n luarea deciziilor. nainte de a lua
orice decizie semnificativ folosind datele costurilor bazate pe activiti,
managerii trebuie s identifice care sunt costurile cu adevrat relevante pentru
aceste decizii.
Rapoartele generate de aceste sisteme nu sunt de obicei n conformitate cu
principiile contabile general acceptate. Prin urmare, o organizaie care
utilizeaz un sistem de tip ABC va avea dou sisteme de costuri unul pentru

uz intern i unul pentru pregtirea rapoartelor externe. De exemplu, vor exista

dou costuri diferite pentru acelai produs, care poate fi confuz, cu excepia
cazului n care angajaii sunt educai cu privire la motivul existenei unei
diferene.
este dificil identificarea tuturor activitilor i a cheilor de repartizare; pn i
n cazul acestei metode, anumite cheltuieli indirecte pot trebuie repartizate
arbitrar.

1.3 Comparaie ntre metoda costurilor directe i metodele de tip absorbant din
perspectiv managerial.
Dac am face o clasificare a metodelor de calculaie a costurilor din punct de vedere al
utilitii lor ca instrument managerial de luare a deciziilor, metoda direct-costing ar ocupa un loc
demn de menionat. Aceast metod este indispensabil n procesul de luare a decizilor deoarece
costurile variabile influeneaz fiecare faz de organizare a procesului de planificare strategic
att pe plan intern ct i pe plan extern. Avnd n vedere faptul c majoritatea contabililor
consider c separarea costurilor n fixe i variabile este util managerilor n luarea deciziilor
metoda direct-costing este folosit pe scar larg n controlul de gestiune.
Managerii companiilor de producie pot utiliza cel puin dou tipuri de metode de
conducere pin costuri: metode de tip ansorbant sau metode de tip parial. Diferena de baz dintre
aceste dou tipuri de metode const n felul n care iau n considerare cheltuielile de producie
Dac o ntreprindere ar aplica n paralel cele dou sisteme de calculaie a costurilor de producie
ar obine rezultate diferite, chiar daca se utilizeaz acelai set de date.
n comparaie cu metodele de tip absorbant, metoda direct-costing permite evaluarea
real a performanei individuale a produselor pe o anumit perioad de gestiune precum i un
control mai mare asupra costurilor.
Putem efectua o comparatie ntre metoda costurilor variabile i metodele de tip
absorbant n funcie de mai muli factori:
a) n funcie de modul n care cele dou metode iau n calcul cheltuielile de producie
pentru determinarea costului unitar al produselor:
-

Direct-Costing La calculul costului unitar pe produs, se iau n considerare

numai costurile variabile. Costurile fixe de producie nu se includ n costul de
producie, ele sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care apar i,
similar cu costurile de administraie i desfacere, sunt suportate integral din
veniturile realizate n fiecare perioad. Costul de producie include materialele
directe, manopera direct i costurile variabile de producie, iar costurile
perioadei cuprind costurile fixe de producie i costurile fixe i variabile de
administraie i desfacere.

Metode de tip absorbant - costul unitar al produsului cuprinde totalul

costurilor generate de obinerea lui, respectiv costurile directe i indirecte.
Fiecrei uniti de produs i se aloc o parte din costurile fixe de producie.

Comparnd cele dou sisteme de calculaie, se observ c valoarea costului de

producie va fi mai mare n cazul aplicrii unei metode de tip integral dect n
cazul metodei direct costing, deoarece prin metoda direct-costing n calculul
costului de producie se cuprind toate costurile variabile de producie n timp

ce n cazul aplicrii unei metode de tip integral n calculul costului de

producie se cuprind toate toate costurile de producie, variabile i fixe.
b) n funcie de impactul pe care l metodele vizate au asupra situaiilor financiare:
-

Direct-Costing valorea stocurilor de produse finite nu este influenat de

cheltuielile directe deoarece acestea nu se includ n costul de producie;

Metode de tip absorbant - valorea stocurilor de produse finite este influenat

de cheltuilile directe deoarece acestea se includ n costul de producie;

Poziia financiar a unei entiti, prezentat n bilan, prin intermediul valorii

stocurilor de produse finite variaz n funcie de metoda de calculaia a
costului de producie deoarece costul determinat prin metoda direct costing
este mai mic dect cel determinat prin metode ce se bazeaz pe concepia
integral. De asemenea, aceast diferen va afecta i performana financiar,
prezentat n contul de profit i pierdere, prin indicatorul costul stocurilor de
produse (care are o valoare mai mic n cazul metodei direct costing).

c) n funcie de posibilitatea de realizare a analizei cost-volum-profit:

10

Direct-Costing - profitul brut din exploatare este influenat de costul

produselor vndute. Contul de profit i pierdere ntocmit, avnd la baz
calculaia prin metoda direct costing, permite determinarea indicatorului
contribuia brut la profit, pe baza cruia managementul entitii analizeaz
profitabilitatea fiecrui produs. Contribuia brut la profit este diferena dintre
venituri i totalul costurilor variabile aferente unui volum dat al produciei.10
Analiza contribuiei brute este foarte util echipei manageriale pentru a evalua
performana financiara i pentru a lua decizii de investiii. Ca indicator al
performanei, este util n analiza cost-volum-profit i, mai ales, n calculul i
analiza pragului de rentabilitate. Pe baza contribuiei brute la profit, un
manager poate lua decizii bine fundamentate ce privesc suplimentarea sau
sistarea unei linii de producie sau poate stabili care ar trebui s fie preul de
vnzare al unui produs sau al unui serviciu.

Metode de tip absorbant - metodele de calculaie aparinnd concepiei

integrale nu realizeaz nicio distincie ntre costurile variabile i cele fixe,
astfel c nu sunt potrivite pentru analiza cost-volum-profit care este
important pentru planificare i control. Pentru a genera informaiile necesare
acestui tip de analiz, este nevoie de o reclasificare a costurilor conform
cerinelor concepiei pariale, ceea ce necesit efort i timp suplimentar11.

Concluzia care rezult din comparaia prin prisma posibilitii de realizare a

analizei cost-volum-profit este c metoda direct-costing este mai avantajoas
din acest punct de vedere. De asemenea observm c n contul de profit i
pierdere valoare rezultatului din exploatare este influenat de sistemul de
calculaie a costurilor utilizat (parial sau integral). Dac se aplic metoda de

Needles, B. E. Jr., Anderson, H. R., Caldwell, J. C. (2000), Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a 5-a, Ed.
Arc, Chiinu, pp. 899, 914, apud Bunea-Bonta, C. A., Consideraii teoretice i practice privind calculaia costurilor
prin metoda direct costing,
http://www.strategiimanageriale.ro/images/images_site/articole/article_86791b0b841d35568cf3ff0e3f598d4a.pdf
11
Putra, L. D. (2010), Advantages and Disadvantages of Direct Costing, disponibil la: http://accounting-financialtax.com/2010/02/advantages-and-disadvantages-of-direct- costing.

calculaie direct costing, profitul brut din exploatare este influenat de costul
produselor vndute, ceea ce nu se ntmpl dac se aplic o metod de tip
integral.
d) n funcie de modalitatea de recunoatere a cheltuielilor fixe n cadrul perioadei de
gestiune:
-

Direct - Costing toate costurile fixe au fost recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei n care au fost efectuate, chiar dac o parte din produse a rmas pe
stoc.

Metode de tip absorbant - o parte din costurile fixe de producie nu este

recunoscut drept cheltuial, fiind amnat pentru o perioad viitoare. Aceste
costuri fixe se regsesc n bilan, ca parte a costului produselor finite rmase
pe stoc. Cnd aceste produse se vor vinde i, implicit, se vor scade din
gestiune, costurile fixe amnate vor fi recunoscute n contul de profit i
pierdere drept costuri ale produselor vndute.

Deoarece n cazul metodei direct costing, toate costurile fixe au fost

recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au fost efectuate profitul
calculat este mai mic.

Din punct de vedere al recunoaterii a cheltuielilor fixe n cadrul perioadei de

gestiune Putra menioneaz ca avantaj al metodei direct costing faptul c
aceasta rezolv principala problem a metodelor integrale legat de decalajul
n timp ntre efectuarea cheltuielilor de producie ntr-o anumit perioad i
recunoaterea n contul de profit i pierdere a acestor cheltuieli (n costul
produselor vndute), dar ntr-o perioad ulterioar12.

Standardele Internaionale de Raportare Financiara (IFRS) impun, pentru nevoile de

raportare extern, ca o entitate s aloce costurile indirecte n costul de producie al stocurilor. De
aici reiese c metoda direct costing nu este acceptat ca metod de calculaie pentru informarea
extern. Conform Standardului Internaional de Contabilitate (IAS) 2 Stocuri13, costurile de
prelucrare a stocurilor includ costurile directe legate de fabricaie, cum ar fi manopera direct.
Acestea includ, totodat, alocarea sistematic a costurilor de producie variabile i fixe ce sunt
necesare transformrii materialelor n produse finite. n Romnia, conform prevederilor
Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009 14 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene, costul de producie al unui bun cuprinde costul de
achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct
atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile
directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri
tehnologice, manopera direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor,
precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de
fabricaia acestora. Totui, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1826/2003 15 pentru

12

Putra, L. D. (2010), Advantages and Disadvantages of Direct Costing, disponibil la: http://accounting-financialtax.com/2010/02/advantages-and-disadvantages-of-direct- costing/
13
IAS 2 Stocuri, disponibil la: http://www.iasplus.com/en/standards/standard6
14
OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, articolul 52,
cu modificrile i completrile ulterioare, publicat n Monitorul Oficial nr. 766 din 10 noiembrie 2009.
15
OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune, seciunea 2.3., publicat n Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004.

aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii

de gestiune permite calculaia costurilor efectuat prin metoda direct costing.
Avnd n vedere faptele expuse mai sus putem concluziona c metoda direct costing nu
este acceptat pentru raportarea informaiilor ctre utilizatorii externi deoarece excluderea
costurilor fixe din costul de producie nu este n acord cu definiia costului de producie. Din
punct de vedere al gestiunii ntreprinderii, innd cont de nevoile interne de informare, avantajele
utilizrii metodei direct costing sunt incontestabile. Direct costing pune la dispoziia
managementului informaii care au o importan deosebit n formularea deciziilor cu privire la
activitile viitoare. Aceast metod ofer o baz pentru previziunile costului, pentru studiul
efectelor schimbrilor planificate n volumul produciei, determinate de schimbarea condiiilor
economice sau anumite aciuni deschise ale managementului, ca de exemplu schimbrile
preului, majorarea sau diminuarea stocurilor sau activiti promoionale speciale16.

2.4 Metoda Direct-Costing ca instrument de optimizare a profitului n situaii

de criz.
n continuarea acestei lucrri voi prezenta unele aspecte preluate dintr-un studiu de caz
efectuat de ctre Sorin Briciu, Sorinel Cpuneanu si Andreea Elena Cprariu al crui scop este de a
identifica o metod de calculaie simpl i eficient care s conduc la optimizarea profitului n
condiii de criz.
Identificarea metodei are la baz o analiz efectuat pe un eantion reprezentativ de
specialiti ai unor entiti economice din domeniul de panificaie att din mediul de stat, ct i din
mediul privat din Romnia. De asemenea articolul prezint studii de caz metodologice pe trei
produse de panificaie menite s evidenieze modificrile rezultatelor n funcie de schimbrile
variabilelor ntlnite n mediul de afaceri curent. Rezultatele obinute sunt prezentate i analizate
de autori. Articolul se ncheie cu concluziile autorilor legate de avantajele oferite de metoda
Direct-Costing i de optimizarea profitului n condiii de criz17.
Chestionarele au fost trimise n format electronic unui numr de 45 de respondeni din
domeniul panificaiei, situai n diferite regiuni ale Romniei, dup cum urmeaz: 15 n mediul
de stat i 30 n mediul privat.
n urma colectrii chestionarelor i a efecturii centralizrii datelor, situaia se prezint
astfel:

16

17

Briciu, S. Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed. Economic, Bucureti, 2006
http://store.ectap.ro/articole/871_ro.pdf, Economie teoretic i aplicat Volumul XX (2013)

Din punct de vedere grafic situaia se prezint astfel:

Dup cum se poate observa, ponderea cea mai mare din cele dou categorii chestionate
pe cele patru probleme studiate a pledat pentru utilizarea metodei Direct-Costing drept metod
de calculaie a costurilor simpl, viabil i eficient care ar ajuta o entitate economic pe timp de
criz (80,00%); susinerea avantajelor bazate pe costurile reduse i timpul redus (80%); de
asemenea susinerea analizei cost-volum-profit i a tabloului de bord drept instrumente de
garantare a obinerii performanelor (53,34%, respectiv 60,00%); iar optimizarea profitului este
rezultatul impactului produs de utilizarea instrumentelor menionate (66,66%).

n urma efecturii analizei SWOT au rezultat urmtoarele puncte forte ale metodei:

PUNCTE FORTE:

PUNCTE SLABE:

metod de calculaie i analiz simpl, eficient i economic;

simpl ntruct calculeaz cu
uurin costul pe unitatea de produs
numai pe baza cheltuielilor variabile,
fr repartizarea cheltuielilor fixe;
pune
n
dependen
evoluia
cheltuielilor de variaia volumului
fizic al produciei prin mprirea lor n: variabile i fixe; eficient pentru
c furnizeaz operativ informaii cu
privire la rezultatul final, mai ales la
entitile cu numr mare de produse i sortimente; economic pentru c,
reducnd consumul de munc
necesar calculaiei costului i a
rezultatului final, reduce cheltuielile
ocazionate de obinerea acestor
informaii;

cheltuielile variabile se identific i

se colecteaz direct pe purttorii de
cheltuieli;

cheltuielile fixe sunt considerate

cheltuieli ale perioadei n care se
efectueaz; ele se programeaz i se
urmresc global i nu se includ n costul fiecrui produs, ci se deduc
direct din rezultatele financiare brute
ale entitii.

OPORTUNITI:
-

permite controlul gestionar att sub

aspectul
randamentului
i
productivitii muncii pe locuri sau
centre de activitate, ct i al
rentabilitii produselor;

prin calculul contribuiei brute la

profit, al punctului de echilibru i al
cheltuielilor fixe, metoda ofer cu
uurin
primele
informaii
necesare conducerii pentru a adopta

dei exist o serie de procedee pe baza

crora se separ cheltuielile de
producie n fixe i variabile, totui o
astfel de separare nu poate fi fcut cu
exactitate, ci se pstreaz un grad de
relativitate. Aceasta se datoreaz
anumitor cheltuieli care sunt semifixe
sau semivariabile;
costul unitar al produciei i rezultatul
final al activitii nu se pot stabili cu
exactitate;
rezultatul final calculat n cursul
anului este denaturat i din cauza
faptului c cheltuielile fixe care se iau
n calcul se refer la producia total
fabricat n perioada curent, iar
producia vndut i cheltuielile
variabile se refer numai n parte la
producia fabricat n perioada
curent;
cheltuielile fixe care se cunosc doar la
sfritul perioadei pot s fie mai mari
dect contribuia brut la profit i s
rezulte pierderi;
contribuie brut la profit mai ridicat
nu nseamn ntotdeauna un profit mai
mare.

AMENINRI:
-

calculul contribuiei brute la profit nu

ofer o imagine clar pentru cei ce
adopt decizii n politica de producie
i desfacere n cursul perioadei,
ntruct ea are un caracter complex,
cuprinznd att cheltuielile fixe, ct i
profitul;

pentru o decizie sigur n politica de

producie i desfacere trebuie cunoscut
profitul pe produs, dar acesta se poate

decizii pe termen lung referitor la

politice de investiii, la stabilirea
programului de producie i
desfacere, la utilizarea diferitelor
tehnologii, la mecanizarea i
automatizarea
procesului
de
fabricaie, etc;
-

permite calculul indirect al preului

de vnzare ca pre de ofert, ceea ce
reprezint un avantaj pentru
adoptarea deciziilor n politica de
vnzare;

este foarte util n munca de

conducere
deoarece
permite
calcularea indicatorilor n baza
crora se analizeaz relaia precost-volum i se adopt deciziile pe
termen scurt n politica de
producie
i
desfacere,
optimizndu-se
profitul
ntr-o
optic previzional;

permite
realizarea
unei
standardizri a cheltuielilor i un
control strict al rezultatelor
activitii la toate nivelurile
conducerii,
ntrind
responsabilitatea acestora pentru
munca desfurat.

calcula numai la sfritul perioadei, de

obicei cnd se ntocmete bilanul
contabil. n cursul perioadei de
gestiune, metoda Direct-Costing poate
furniza informaii numai referitoare la
profitul perioadei, ceea ce este
insuficient pentru o decizie just.

Ca instrumente de msurare a performanelor entitilor analizate au fost utilizate

Analiza cost-volum-profit i Tabloul de bord.
Analiza cost-volum-profit este deosebit de util n efectuarea de prognoze, dar i ca
instrument de control managerial. Metoda include un set de tehnici de rezolvare a unor probleme
bazate pe nelegerea caracteristicilor modelelor de evoluie a costurilor unei entiti. Aceste
tehnici exprim relaiile dintre cifra de afaceri, structura costurilor i volumul de producie,
inclusiv rezultate, i includ determinarea punctului de echilibru, previzionarea profitului, oferind
un model de activitate economic general care poate fi utilizat de manageri n optimizarea
profitului, n luarea deciziilor pe termen scurt i n analiza alternativelor n procesul decizional18.
Tabloul de bord reprezint acea modalitate de ncadrare, selecionare, aranjare i
prezentare a indicatorilor care permite vizualizarea unei tendine de ansamblu n evoluia
urmrit de ctre managementul entitii prin obiectivele fixate19. Tabloul de bord cuprinde acel
sistem de indicatori exprimai n mrimi absolute i relative, folosit pentru evaluarea, controlul i
18

http://store.ectap.ro/articole/871_ro.pdf, Economie teoretic i aplicat Volumul XX (2013)

Ravignon, L., Bescos, P.L., Joalland, M., Bourgeois, S.Le, Maljac, A. (2003). Mthode ABC/ABM, Ed.
dOrganisation, Paris
19

reglarea operativ a activitii unei entiti. Modul de prezentare a datelor din cadrul tabloului de
bord trebuie s fie ct mai relevant. Tabloul de bord poate prezenta n componena sa: tabele de
valori, grafice sau forma combinat a celor dou menionate. Tabelele de valori reprezint forme
de prezentare ale datelor inserate cu privire la nivelul previzionat al obiectivelor fixate,
rezultatelor nregistrate aferente perioadelor de referin, abaterile (negative sau pozitive)
rezultate ca diferen ntre rezultate i obiectivele fixate, gradul de realizare a obiectivelor i
cauzele care au determinat abaterile pozitive sau negative. Graficele reprezint forma de ilustrare
a tendinelor indicatorilor sau indicilor pe anumit interval de timp.
Pe baza cazurilor prezentate i analizate pe parcusrul studiului cei trei autori prezint
urmtoarele constatri generale:
-

Creterea procentual controlat (un anumit procent) a preului de vnzare a

produsului conduce la: scderea punctului de echilibru; creterea factorului
de acoperire; creterea coeficientului de siguran dinamic; creterea
profitului.

Creterea cantitativ a volumului fizic al produciei conduce la: meninerea

punctului de echilibru i a factorului de acoperire; creterea coeficientului de
siguran i a intervalului de siguran; creterea profitului.

Reducerea costurilor variabile unitare va conduce la: creterea factorului de

acoperire, a coeficientului de siguran i a intervalului de siguran;
scderea punctului de echilibru; creterea profitului.

Reducerea costurilor fixe cu un anumit procent va conduce la: scderea

punctului de echilibru; meninerea factorului de acoperire; creterea
coeficientului de siguran i a intervalului de siguran; o cretere a
profitului n concordan cu reducerea costurilor fixe.

Plecnd de la datele obinute autorii ajung la concluzia c obinerea unor performane la

nivel de entitate este posibil n condiii de criz, lund n calcul estimrile fcute, astfel:
reducerea cantitativ a produselor destinate vnzrii; majorarea cu un anumit procent a preului
unitar de vnzare a produselor, reducerii cu un anumit procent a costurilor variabile unitare i,
respectiv, creterii cu un anumit procent mai mic a costurilor fixe. Prezentarea indicatorilor
specifici metodei Direct-Costing n cadrul tabloului de bord permite managerilor crearea unei
imagini de ansamblu reale n privina lurii unei decizii corespunztoare. Garantarea viabilitii
deciziei manageriale are la baz i analiza cost-volum- profit. Cele dou instrumente de
monitorizare i msurarea a performanelor se mbin perfect n peisajul decizional la nivelul
managementului entitii. Cu alte cuvinte se poate reui optimizarea profitului i n condiii de
criz, aceasta aducnd soluii benefice mediului de afaceri actual.