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Y SANCIONES TRIBUTARIAS
Trabajo de Investigacin
POR
DIRECTORA:
Mendoza, 2012
ndice
Introduccin
Captulo I
El sistema de infracciones y sanciones tributarias
A. D E S D E
E L PU N T O D E V I S T A D E L
B. D E S D E
E L PU N T O D E V I S T A D E L A
C. O B J E T I V OS
DERECHO TRIBUTARIO
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
D E L A S S A N C I ON E S
Captulo II
El incumplimiento tributario
A. I N T R O D U C C I N
B. M A L A
2
5
8
9
9
S I T U A C I N E N M E D I OS D E A L T O C U M PL I M I E N T O T R I B U T A R I O
11
C. C A E N
L A S S I T U A C I O N E S E N L OS M E D I O S D E B A J O C U M PL I M I E N T O
TRIBUTARIO
D. C U M PL I M I E N T O
V OL U N T A R I O
E. C A U S A S D E L I N C U M P L I M I E N T O T R I B U T A R I O
1. Factores estructurales y funcionales
2. Consecuencias directas
a) Tasa de los intereses moratorios
b) Actualizacin monetaria de la deuda tributar ia
c) El sistema de infracci ones y sanciones
Captulo III
Los sistemas actuales de infracciones y sanciones
A. N A T U R A L E ZA
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J U R D I C A D E L A S I N F R A C C I ON E S Y S A N C I ON E S
TRIBUTARIAS
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21
25
27
II
Captulo IV
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones
tributarias
A. O B J E T I V O
32
32
B. C R I T E R I OS
B S I C O S PA R A L A E S T R U C T U R A C I N D E U N S I S T E M A D E
I N F R A C C I O N E S Y S A N C I ON E S T R I B U T A R I A S
1. Principio de legalidad
2. Principio de irretroactividad de la ley sancionatoria
3. Tipificacin de las infracciones y sanciones tributarias
a) Tipificacin especfica de las infracciones y sanciones tributarias
b) Delitos penales tributarios
c) Delitos relativos a los recursos de la seguridad social
34
39
41
42
42
49
53
55
55
55
56
64
70
70
71
a) Clases de sanciones
71
b) Caractersticas que deberan tener las sanciones de las infracciones
tributarias
79
c) Procedi mientos para la aplicacin de sanciones
80
Conclusiones
87
Bibliografa
88
Introduccin
Captulo I
E L S I S T E M A D E I N F R AC C I O N E S Y S AN C I O N E S
T R I B U T AR I A S
1
2
JARACH, Dino, Finanzas Pblicas y Derecho Tributario (Buenos Aires, Haber, 2004), pg. 364.
GARCA VIZCANO, C., Derecho Tributario tomo I, Parte General (Buenos Aires, Depalma, 1996), pg.
164.
3
El sistema de infracciones y sanciones tributarias
su
pretensin
fiscal
contra
un
contribuyente
responsable,
3
4
4
El sistema de infracciones y sanciones tributarias
voluntario,
es
decir,
inducir
los
contribuyentes
que
entidades
de
cualquier
clase
constituida
en
el
pas
5
El sistema de infracciones y sanciones tributarias
facultad
encuentra
su
aplicacin
en
el
"Procedimiento
de
COTOM ORELLANA, Hugo Waldemar, La poca defensa con que cuenta el pequeo contribuyente ante
las sanciones tributarias por su precaria condicin econmica, en
http://biblioteca.usac.edu.gt/tesis/04/04_9109.pdf [Abr/12].
6
El sistema de infracciones y sanciones tributarias
6
7
7
El sistema de infracciones y sanciones tributarias
8
El sistema de infracciones y sanciones tributarias
Captulo II
EL INCUMPLIMIENTO TRIBUTARIO
A. Introduccin
En todas las economas del mundo, los Estados tienen la obligacin de
proveer a la sociedad un conjunto de determinados bienes y servicios pblicos
vinculados a la satisfaccin del bienestar econmico, social, ambiental y la
redistribucin de la riqueza.
Para cumplir con estas responsabilidades, es necesario poseer niveles
adecuados de ingresos fiscales. Por eso resulta imprescindible comprender mejor
los inconvenientes que enfrentan los gobiernos al momento de recaudar
impuestos de la poblacin, un proceso que en algunas economas suele derivar
en tasas elevadas de incumplimiento e informalidad.
La evasin tributaria es un fenmeno complejo. No existen causas ni
soluciones nicas, y si bien diversas teoras intentan describirlas, la forma en que
se presenta en cada sociedad tiene caractersticas muy distintas. En Argentina, el
incumplimiento fiscal se ha convertido a travs de los aos en un problema
estructural, con consecuencias econmicas y sociales muy graves, generando
una gran evasin, que no parece reaccionar ante los numerosos intentos
realizados por el Estado: mayor fiscalizacin, castigos ms severos, campaas de
concientizacin fiscal o premios para incentivar el pago. Segn distintos estudios9
se estima que ms de 35% de la economa argentina se encuentra en la
informalidad.
10
El incumplimiento tributario
10
SALIM, Jos y DANGELA, Walter, Estimacin del incumplimiento en el IVA , (Buenos Aires,
Administracin Federal de Ingresos Pblicos, 2005).
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El incumplimiento tributario
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El incumplimiento tributario
cumplimiento por parte de otras personas que creen que sern descubiertas si
buscan evadir el impuesto.
Algunas etapas del proceso de fiscalizacin estaran conformadas por:
1. Poltica de fiscalizacin
2. Padrn actualizado de transacciones econmicas
3. Seleccin de contribuyentes
4. Operacin
5. Control de gestin
Entre las medidas ejecutadas por la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos en los ltimos aos debemos destacar las siguientes:
Implementacin del Rgimen Simplificado para pequeos contribuyentesMonotributo.
Incorporacin
de
la
identificacin
tributaria
otorgada
por
la
AFIP
Agregado
cuando
incumplimientos tributarios.
el
sujeto
pasible
de
retencin
demuestre
13
El incumplimiento tributario
Creacin
de
un
mecanismo
para
detectar
subfacturaciones
en
las
D. Cumplimiento voluntario
El papel fundamental de la Administracin Tributaria es lograr el
cumplimiento voluntario de una obligacin tributaria mediante un verdadero riesgo
para el evasor. El objetivo inmediato de sta es crear el riesgo de ser detectado
por parte del contribuyente y finalmente su objetivo mediato es lograr el
cumplimiento voluntario de la obligacin. 13
El riesgo de ser detectado est probado y es bajo y se lo quiere relacionar
en forma directa con la falta de control efectivo de la administracin; si existiera un
control permanente en todas las etapas del proceso hasta la recaudacin del
tributo, este riesgo se vera incrementado en un gran nivel.
El contribuyente debe tener bien en claro que est enfrentando un alto
riesgo en este sentido, y que de materializarse esa situacin, deber realizar el
12
13
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El incumplimiento tributario
ingreso en forma forzada y que la sancin por incumplimiento le traer no solo una
carga pecuniaria, sino tambin una carga de carcter penal.
En el caso de ser detectado, el riesgo sancionatorio debe ser adecuado y
razonable, es decir que contemple sanciones lo suficientemente severas, como
para que de la evaluacin que haga el contribuyente de esa conducta omisiva,
llegue al convencimiento de cumplir con sus obligaciones.
Por otra parte, debe ser razonable, de tal forma que no sea exagerada en
cuanto a su severidad, a los fines de que puedan ser aplicadas sin excepcin; si
una sancin es muy severa en relacin a la inobservancia de una norma, termina
por la inaplicacin.
Por ello decimos que para desaparecer la intencin de incumplir deben
darse tres factores simultneamente: la capacidad de la administracin tributaria
para detectar lo evasores, la posibilidad de que pueda ser sancionado y la
posibilidad de forzar el cumplimiento.
La funcin principal a ejecutar por la Administracin Tributaria a los fines de
evitar conductas evasivas en un contexto de bajo cumplimiento voluntario de las
obligaciones fiscales es bsicamente la funcin de inspeccin.
Esta labor deber disearse de tal manera que los contribuyentes se
sientan vigilados, pero, si bien sabemos que es imposible cubrir la totalidad del
universo de sujetos, lo que se debe tratar de lograr es incrementar el riesgo de ser
detectado.
15
El incumplimiento tributario
16
competencia entre las empresas (las que no evaden se ven muy perjudicadas)
y torna an ms regresivo al sistema (ya que son los sectores que gozan de
ms altas rentas los que tienen mayor posibilidad de eludir el cumplimiento
tributario sin castigo).
El nivel de la evasin tributaria consolidada, del orden del 40%, es muy
elevada en la Argentina. En los pases desarrollados promedia el 10% y en los de
desarrollo intermedio oscila entre el 20% y el 30% (en Chile es del orden del 20%,
la mitad que en nuestro pas). Las prcticas de evasin tributaria han alentado
adems el aumento del empleo "no registrado". Por esta razn, una reforma
14
16
El incumplimiento tributario
17
2. Consecuencias directas
Existe una serie de consecuencias que tienen una influencia directa en el
incumplimiento tributario, se tratan a continuacin.
a)
17
GAGGERO, J. y GMEZ SABAINI, J.C., El sistema tributario federal. Diagnstico y propuestas tomo II
(Valencia, Mimeo, 1999).
18
ARGENTINA, Ley 11.683 de Procedimiento Tributario (Buenos Aires, BO, 2003), Art. 30.
19
CORTI ARISTIDES, Horacio M., Sanciones civiles y penales aplicables en materia tributaria , en
Derecho Tributario, t. I, (Buenos Aires, Errepar, 1998), pg. 219 y ss.
TELERMAN DE WURCEL, Graciela L.T, cita a MOSQUERA, Karina, Los intereses resarcitorios del Art. 37
de la Ley 11.683, en Impuestos, t. 2000-A (Buenos Aires, LL, 2000), pg. 851.
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El incumplimiento tributario
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El incumplimiento tributario
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El incumplimiento tributario
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Captulo III
L O S S I S T E M AS A C T U AL E S D E I N F R AC C I O N E S Y
S AN C I O N E S
24
VILLEGAS, Hctor B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Derecho Tributario (Buenos Aires,
Depalma, 2003).
21
Los sistemas actuales de infracciones y sanciones
25
DUNCKER, Verlag Von, Grundriss des Finanzrechts (Leipzig, Leipzig, 1906), citado por GIULIANI
FONROUGE, Carlos M. y NAVARRINE, Susana Camila, op. cit.
22
Los sistemas actuales de infracciones y sanciones
23
Los sistemas actuales de infracciones y sanciones
LOMELI CEREZO, Margarita, Derecho fiscal represivo (Mjico DF, Porrua, 2002), pg. 183.
SOLER, Sebastin, Derecho penal argentino T. I (Buenos Aires, La Ley, 1945).
31
JIMNEZ DE ASUA, Luis, Las controversias o faltas (Buenos Aires, La Ley, 1949), pg. 959-971.
32
FONTAN BALESTRA, Carlos, Tratado de Derecho Penal Parte Especial, 3 edicin actualizada, tomo VII
(Buenos Aires, Lexis - Nexis Abeledo - Perrot, 2004), pg. 282.
30
24
Los sistemas actuales de infracciones y sanciones
trasgresin
ser
carcter
objetivo
en
las
infracciones
formales
VILLEGAS, Hctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario (Buenos Aires, Depalma, 2001),
pg. 38.
34
BIELSA, Rafael, Estudios de derecho pblico 1 edicin, tomo II (Buenos Aires, Depalma, 1951), pg.
511.
25
Los sistemas actuales de infracciones y sanciones
35
36
26
Los sistemas actuales de infracciones y sanciones
37
GIULIANI FONROUGE cita a SCHONKE, A., La doctrina del derecho penal administrativo de J.
Goldschmidt y su reconocimiento en la legislacin alemana vol. II en revista de Derecho Procesal
(1951) pg. 299.
38
GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero (Buenos Aires, Lexis, 2003), pag. 627.
27
Los sistemas actuales de infracciones y sanciones
antecedentes
expuestos
ponen
de
manifiesto
las
distintas
sus
correspondientes
sanciones.
Todas
coinciden
en
sus
28
Los sistemas actuales de infracciones y sanciones
41
GARCIA BELSUNCE, Horacio [y otros], Estudios de derecho constitucional tributario (Buenos Aires,
Depalma, 1994).
29
Los sistemas actuales de infracciones y sanciones
en
sentido
concordante
en
las
primeras
jornadas
luso
iberoamericanas (Coimbra, 1966), Amoros Rica al decir que "el ilcito tributario,
tema propio del derecho tributario material", y Prez de Ayala al "incluir el fraude a
la ley tributaria en esa misma categora". 43
42
43
GARCIA BELSUNCE, Horacio A., Derecho Tributario Penal (Buenos Aires, Depalma, 1985), pg. 3.
Ibdem, pg. 3 y ss.
30
Los sistemas actuales de infracciones y sanciones
44
, los autores
tributario,
esto
es,
independientemente
que
la
materia
31
Los sistemas actuales de infracciones y sanciones
anlogo al dolo penal y al dolo civil, difiere en cuanto a sus consecuencias y hace
necesario apreciar la conducta del agente segn la naturaleza jurdica de la norma
infringida, gradundose la multa con arreglo a la intensidad de la lesin.
Por cierto que aun cuando el derecho penal administrativo fuera distinto de
las otras incriminaciones del derecho penal a causa de la especialidad de sus
preceptos; no cesa por ello de ser "derecho penal real y verdadero", y del mismo
modo, la condena a una multa fiscal (aduanera en este caso) tiene un carcter
represivo que hace imperioso el juicio previo y la audiencia del afectado, por
exigirlo as la garanta del Art. 18 de la Constitucin Nacional.
No obstante la reiterada declaracin sobre el carcter especial de las
sanciones fiscales y la inaplicabilidad de los principios del derecho criminal,
confirmada en materia de prescripcin, de responsabilidad de las personas
jurdicas, de extincin de la pena por muerte del infractor, de imputabilidad, la
Corte Suprema admiti la conversin de la pena de multa en prisin por aplicacin
del Art. 21 del Cdigo Penal, y si bien aos mas tarde estableci lo contrario, en
otra interpretacin volvi al primitivo criterio.
A todas esas vacilaciones y las interpretaciones oportunistas en muchos
casos, agregarse las dudas que suscita la presunta distincin de las multas
fiscales segn su "finalidad preponderante", calificndolas de reparatorias del
dao, en unos casos; y de represivas o penales cuando se proponen prevenir y
castigar la violacin de la Ley o reglamentos fiscales. Las sanciones por
infracciones tributarias, de orden sustancial o formal, ya consistan en penas
corporales o pecuniarias o en otros tipos de condenas (clausuras, inhabilitaciones,
etc.), pertenecen a una sola y nica categora jurdica, como hemos dicho no solo
como consecuencia de la autonoma del derecho financiero y de su parte
principal, el derecho tributario-, sino tambin por circunstancias inherentes a
nuestro ordenamiento institucional y hasta por exigencias del principio de certeza
del derecho.
Captulo IV
H AC I A U N A R E F O R M U L AC I N D E L S I S T E M A D E
I N F R AC C I O N E S Y S AN C I O N E S T R I B U T AR I A S
A. Objetivo
La reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias se
plante inicialmente con el anlisis de la naturaleza jurdica y aplicacin del Art. 19
de la Ley 24.76945, en cuanto hace excepcin a la obligacin de denunciar en
cabeza del Organismo Recaudador establecida en el artculo 18 de dicha ley.
Se
delimit
la
naturaleza
jurdica,
el
objeto
del
instituto
y las
45
33
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
34
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
46
46
35
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
49
47
GMEZ, Teresa y FOLCO, Carlos M., Cuadernos de Procedimiento Tributario N 6. Ilcitos Penales
Tributarios, 2 edicin (Buenos Aires, Nueva Tcnica, 2002), pg. 46.
48
DCIMO NOVENAS JORNADAS LATINO AMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO, Informe del
Relator General: Criminalizacin de las infracciones tributarias (Lisboa, 1998).
49
GALLI, Carlos A. y SAROBE, Julia S., Rgimen Penal Tributario y Previsional tomo I (Buenos Aires,
Errepar, 1989), pg. 645.000.
50
LITVIN, Cesar, Enfoques Penales. La determinacin del monto del delito en la Ley Penal Tributaria en
Peridico Econmico Tributario N 132 (Civitas, 1992).
36
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
nuestro donde prima el estado jurdico de inocencia del individuo libre. Dicho
estado jurdico garantiza el principio de inocencia del que goza toda persona a ser
tratada como "inocente" hasta el status jurdico de inocencia debe ser sostenido,
avalado, reivindicado y garantizado, tambin, en la relacin fisco-contribuyente.
Por lo tanto el Fisco slo debera ingresar al "territorio penal" con
determinaciones de oficio confeccionadas sobre base cierta, con montos reales
que le permitan al magistrado distinguir entre "cuota tributaria" y "cuota penal
tributaria", es decir entre la "pretensin fiscal debida" y la "pretensin fiscal
evadida".
La determinacin de la deuda y los cargos que llegan a la justicia penal
deben ser precisos, dada la existencia de los lmites objetivos de punibilidad, por
debajo de los cuales el delito no se incrimina.
Una determinacin de oficio sobre base cierta permitir utilizar la
metodologa ms adecuada que ser la de "desgajar" de la cuota tributaria
adeudada aquella porcin de la misma que se derive de comportamientos no
dolosos. En la prctica puede verificarse, con relativa frecuencia, que existen
determinaciones de oficio generadas en discrepancias tcnicas, como por ejemplo
sobre criterios de imputacin de ingresos o gastos, en los que nada se oculta ni se
engaa y que, por ello, no deben derivar en consecuencias penales.
En el nuevo rgimen penal tributario (Ley 24.769), la promocin de la
accin penal est condicionada a la previa existencia de la determinacin de oficio
de la deuda tributaria. Ello es as porque cuando el Fisco, en el transcurso de un
proceso de verificacin y fiscalizacin de un contribuyente, llega a la conviccin de
que ste ha cometido un delito penal tributario, debe, en forma previa a efectuar la
correspondiente denuncia penal, proceder a determinar de oficio las obligaciones
fiscales del contribuyente sospechado de haber cometido el ilcito. Adems,
cuando la denuncia fuere formulada por un tercero, el juez debe transmitirle la
denuncia a la Direccin General Impositiva para que dicho organismo d
comienzo en forma inmediata a la verificacin del contribuyente denunciado y
determine de oficio sus obligaciones fiscales.
37
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
51
51
DAZ SIEIRO, Horacio y VELJANOVICH, Rodolfo, Procedimiento tributario Ley 11.683 (Buenos Aires,
Macchi, 1993).
38
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
cierto plazo a cuyo fin contempla asimismo que los jueces remitan los
antecedentes".
El Art. 18 de la Ley 24.769 ha establecido un punto de equilibrio al
garantizar el derecho de defensa y permitir obtener la informacin precisa
indispensable y la conviccin administrativa sobre el supuesto ilcito, en especial
lo relativo a la determinacin de la deuda fiscal existente, dando mayor agilidad y
eficacia a las instancias judiciales requeridas
La Ley 24.769, en su segundo prrafo, norma sobre la existencia de casos
en que no corresponda la previa determinacin administrativa de la deuda
tributaria especifica, al respecto, que el organismo recaudador formular de
inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la conviccin administrativa de
la presunta comisin del hecho ilcito. Estimamos que el prrafo citado hace
alusin a los casos establecidos en el Artculo 14 de la Ley 11.683, imputacin
contra el impuesto determinado del contribuyente de conceptos o importes
improcedentes tales como: retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos
a favor propios o de terceros, o el saldo a favor de la AFIP se cancele o se difiera
impropiamente, es decir, con certificados de cancelacin de deuda falsos,
regmenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes, cheques sin fondo,
etc.
Ante esta situacin, es decir frente a una resolucin administrativa formal,
el Juez Penal deber comprobar si se dan, a su criterio, las condiciones para
entender que el supuesto denunciado por el organismo recaudador constituye una
hiptesis delictual incluida en la normativa Penal Tributaria y Previsional. Si bien
existir la conviccin administrativa de la existencia de un delito, el contribuyente
continuar gozando del status jurdico de inocente. Ello presupone que ser a la
acusacin a quien le incumba la prueba del hecho y la participacin del acusado,
tambin deber probar la concurrencia de circunstancias agravantes, si existen, y
debe hacerlo con una prueba que se realice bajo los principios de contradiccin e
inmediacin, que sea legtima en su origen y en su desarrollo.
En nuestro ordenamiento jurdico el perodo de instruccin debe ser
preparatorio del Juicio Oral. Se llegar a este ltimo cuando exista semiplena
prueba de la comisin del hecho ilcito.
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Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
podemos
observar,
conviccin,
certeza,
certidumbre
1. Principio de legalidad
El principio de legalidad de la tributacin, tambin reconocido por reserva
de la Ley, es uno de los esenciales del Estado moderno, la doctrina lo considera
como regla fundamental del derecho pblico.
"El tributo es una restriccin del derecho de propiedad, ya que trae
aparejado una detraccin de parte de la riqueza de los particulares en forma
obligatoria. De ah la necesidad de que un tributo tenga el consentimiento del
pueblo, a travs de sus representantes. El principio de legalidad halla su
fundamento en la necesidad de proteger a los sujetos pasivos en su derecho de
propiedad. Por eso se considera que no es legtimo el tributo si no se obtiene por
decisin de los rganos representativos de la soberana popular. Slo puede ser
creado un tributo mediante una ley formalmente sancionada por el Congreso de la
Nacin, ya que segn la Constitucin Nacional es el nico poder poltico con esa
potestad. Hay que aclarar que cuando la Constitucin Nacional habla de
contribuciones debe entenderse tributos, tanto impuestos y tasas como
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Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
LUQUI, Juan Carlos, La obligacin tributaria (Buenos Aires, Depalma, 1989), pg. 30.
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Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
4. "El Poder Ejecutivo puede reglamentar las leyes, entre ellas las tributarias, ya
que segn la Constitucin Nacional al ejecutivo corresponde expedir
reglamentos. Pero esta facultad tiene una limitacin que es mantener el
espritu de las normas dictadas por el Congreso. Los decretos reglamentarios
dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos
estructurales, ya que ello sera ir ms all del espritu de la Ley y violar el
principio de legalidad. Tampoco puede hacerlo el rgano fiscal (AFIP,
direcciones generales de rentas o de recursos, provinciales y municipales)
mediante resoluciones generales o interpretativas, las que una vez pblicas,
toman la fuerza legal de verdaderos reglamentos que muchas veces deforman
el contenido sustancial de la Ley. Segn Ossorio, el poder reglamentario es la
"facultad que al Poder Ejecutivo le corresponde para dictar disposiciones de
carcter general y obligatorio sobre toda cuestin no legislada o para
complemento y efectividad de una ley".
5. "La facultad excepcional que tiene el Poder ejecutivo para dictar decretos de
necesidad de urgencia est expresamente prohibida para ciertas materias,
entre ellas, la tributaria que es exclusiva del Congreso en cualquier
circunstancia. "53
53
42
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
54
55
VALENCIA ZEA, A., Derecho Civil, tomo I (Bogot, Temis, 1989), pg. 184.
LONGOBARDI, Mario, Aspectos generales de derecho para contadores (Buenos Aires, Errepar, 2007),
pg. 256.
43
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
establecido
por
leyes,
decretos,
resoluciones
dems
Hacienda
Pblica,
dado
que
los
mismos
sancionan
el
44
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
Por su parte la Ley 24.769 contempla la pena de prisin para los delitos de
evasin simple y agravada, el aprovechamiento indebido de subsidios, la
obtencin fraudulenta de beneficios fiscales y la apropiacin indebida de tributos. 56
A continuacin trataremos las infracciones que buscan proteger la renta
pblica, es decir los ilcitos materiales. Estos sancionan tanto a los responsables
por deuda propia como a los sujetos obligados a ingresar el impuesto de un
tercero (agentes de retencin y percepcin). La Ley de Procedimiento distingue
entre las infracciones culposas y dolosas, teniendo en cuenta cul fue la intencin
del infractor al perjudicar al Fisco.
(1)
OMISIN DE IMPUESTOS
45
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
sino por medio de un acto negativo. En los delitos culposos el autor sabiendo que
actuaba negligentemente ante el bien jurdico tutelado no se detuvo en su
accionar (actuacin voluntaria) desencadenando un resultado tpico, no querido,
por ello finalidad y comportamiento no coinciden (a diferencia de lo que ocurre en
los delitos dolosos).57 Si bien es aplicable el principio de personalidad de la pena
reconocido por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, probada la existencia
del elemento objetivo, ello es la omisin del ingreso de tributo en su justa medida
por la falta de presentacin de la declaracin jurada o por ser inexacta la
presentada, la culpa se presupone siendo el contribuyente quien debe demostrar
la existencia del error excusable. Es decir se produce la inversin de la carga de la
prueba. La misma sancin ser aplicable:
Para quien omitiera actuar como agente de retencin o percepcin;
Como as tambin a quien, mediante la falta de presentacin de declaraciones
juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan idntica finalidad o
por ser inexactas las presentadas omitiera la declaracin y/o pago de ingresos
a cuenta o anticipos de impuesto.
La sancin se graduar entre un 50 % y 100 % del impuesto dejado de
ingresar, retener o percibir. Se prev una pena agravada cuando la omisin del
impuesto dejado de retener o ingresar se origina por no declarar o declarar en
forma inexacta transacciones celebradas entre personas jurdicas del pas y
personas fsicas y jurdicas del exterior. En este caso la pena se eleva de una a
cuatro veces el gravamen omitido. Dado que el artculo 45 prev, como nica
causal eximente de sancin al error excusable, se torna necesaria su explicacin.
El sumariado deber probar una razonable oscuridad en la norma ya sea debido a
la existencia de normas contrapuestas o simplemente por criterios interpretativos
distintos que al momento de confeccionar la declaracin jurada pudieran haberlo
colocado en la posibilidad -razonable- de equivocarse al aplicarla.58 Es necesaria
la existencia de una norma que por su complejidad u oscuridad sea de difcil o
alambicada interpretacin, que pudiera razonablemente haber inducido a error al
contribuyente al aplicarla.
57
58
GOMEZ T., y FOLCO C., Procedimiento Tributario 5 edicin (Buenos Aires, La Ley, 2008).
ARGENTINA, Ley 11.683 de Procedimiento Tributarioop. cit.
46
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
DEFRAUDACIN
47
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
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Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
QUEBRANTO FRAUDULENTO
60
Ibdem.
49
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
tanto que el artculo 48, pena la omisin de ingresar los fondos retenidos o
percibidos.
La sancin impuesta es una multa de dos a diez veces el tributo percibido o
retenido y no ingresado.
Para eximirse de la sancin, el responsable no podr oponer la inexistencia
de la retencin o percepcin supuestamente practicada cuando stas se
encuentren
documentadas,
registradas,
contabilizadas,
comprobadas
LA EVASIN SIMPLE
El Art. 1 expresa: "Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el obligado
que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiera total o parcialmente el
pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediera la
suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual,
aun cuando se trate de un tributo instantneo o de perodo fiscal a un (1) ao." 62
La accin tpica en este delito consiste en evadir total o parcialmente el
pago de tributos a la AFIP (DGI), siempre que exceda de $ 100.000. Debe existir
una accin u omisin deliberada del contribuyente obligado, quien a travs de
diversos medios engaosos intente sustraer del conocimiento del fisco su
verdadera capacidad contributiva. Es decir, se exige el dolo directo del autor.
61
62
Ibdem.
ARGENTINA, Ley 26.735 Rgimen Penal Tributario (Buenos Aires, BO, 2011)
50
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
EVASIN AGRAVADA
El Art. 2 expresa: "La pena ser de tres (3) aos y seis (6) meses a nueve
(9) aos de prisin, cuando en el caso del Art. 1 se verificare cualquiera de los
siguientes supuestos:
a. Si el monto evadido superare la suma de un milln de pesos ($ 1.000.000)
b. Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la
identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma
de doscientos mil pesos ($ 200.000)
c. Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones,
diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios
fiscales, y el monto evadido por el concepto superare la suma de pesos
doscientos mil ($ 200.000)." 63
La accin tpica es la misma que la descripta en el artculo anterior, ya que
la evasin agravada es la especie del gnero evasin simple. De all que, para
63
Ibdem.
51
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
que se configure este delito deben darse todos los presupuestos tpicos de la
evasin simple.
(3)
El Art. 3 expresa: "Ser reprimido con prisin de tres (3) aos y seis (6)
meses a nueve (9) aos el obligado que mediante declaraciones engaosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, se aprovechare
indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio
nacional directo de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido
supera la suma de cien mil pesos ($ 100.000) en un ejercicio anual." 64
La accin tpica consiste en aprovechar indebidamente reintegros,
recuperos, devoluciones o cualquier otro tipo de subsidio nacional directo de
naturaleza tributaria, siempre que de tal accionar derive la percepcin que supere
los $ 100.000 en un ejercicio anual.
Lo que se pretende es inducir al Fisco nacional en error y provocar un
desplazamiento patrimonial de ste en favor del delincuente; es decir, obtener en
forma ilcita un subsidio. Exige el dolo directo del autor. El sujeto activo de este
delito puede ser cualquier contribuyente que realice estas maniobras para recibir
ilegtimamente un subsidio. Obviamente, en este supuesto, estamos frente a un
delito de dao concreto, ya que para que se consume el delito debe darse la
percepcin de una suma superior a $ 100.000. Si se despliega toda la actividad
para obtener el beneficio, pero el objetivo no se logra, el ilcito queda en grado de
tentativa.
(4)
El Art. 4 expresa: "Ser reprimido con prisin de uno (1) a seis (6) aos el
que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engao, sea por accin u omisin, obtuviere un reconocimiento,
certificacin o autorizacin para gozar de una exencin, desgravacin, diferimiento,
64
Ibdem.
52
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
AGRAVANTE SANCIONATORIA
El Art. 6 expresa: "Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el agente
de retencin o percepcin de tributos nacionales que no depositare, total o
parcialmente, dentro de diez das hbiles administrativos de vencido el plazo de
65
66
Ibdem.
ARGENTINA, Ley 24.769 Penal Tributariaop. cit.
53
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
EVASIN SIMPLE
El Art. 7 expresa: "Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el
obligado, que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere parcial o
totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires,
el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al
sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma
de ochenta mil pesos ($ 80.000) por cada mes." 69
67
54
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
(2)
EVASIN AGRAVADA
El Art. 8 expresa: "La prisin a aplicar se elevar de tres (3) aos y seis (6)
meses a nueve (9) aos cuando en el caso del artculo 7 se verificare cualquiera
de los siguientes supuestos:
a. Si el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000),
por cada mes;
b. Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la
identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma
de ciento sesenta mil pesos ($160.000)." 70
(3)
El Art. 9 expresa: "Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el
empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los diez (10) das
hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes
retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la
suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes.
"Idntica sancin tendr el agente de retencin o percepcin de los
recursos de la seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de
los diez (10) das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el
importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la
suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes.
"La Administracin Federal de Ingresos Pblicos o el organismo recaudador
provincial o el correspondiente a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires habilitar,
a travs de los medios tcnicos e informticos correspondientes o en los
aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por separado y en forma
independiente al de las dems contribuciones patronales, de los aportes retenidos
por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones de los
agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social." 71
70
71
Ibdem.
Ibdem.
55
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
5. Responsabilidad
a)
73
72
73
56
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
74
Ibdem.
57
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
Deben cumplir por cuenta de sus representados, con los deberes tributarios
de los contribuyentes, en relacin con la determinacin, la verificacin y la
fiscalizacin de los impuestos:
El cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro
Los padres, tutores y curadores de los incapaces
Los sndicos y liquidadores de las quiebras
Los representantes de las sociedades en liquidacin
Los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de stos,
el cnyuge suprstite y los herederos.
58
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
(2)
Tienen que cumplir los mismos deberes que para esos fines incumben a los
sujetos con quienes se vinculan:
Los directores, gerentes y dems representantes de las personas jurdicas,
sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios considerados
como unidades econmicas por las leyes tributarias;
Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que, en ejercicio de
sus funciones, puedan determinar ntegramente la materia imponible que
gravan las respectivas leyes tributarias con relacin a los titulares de aqullos,
y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los
mandatarios con facultad de percibir dinero. 75
Continuando con Gonzalez de Rechter76,
(a)
Ibdem.
ARGENTINA, Decreto Reglamentario 1.759/72 Reglamentacin del procedimiento administrativo
(Buenos Aires, BO, 1991)
59
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
El cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro
Los padres, tutores y curadores de los incapaces
Los sndicos y liquidadores de las quiebras
Los representantes de las sociedades en liquidacin
Los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de stos,
el cnyuge suprstite y los herederos
Esta excepcin no se aplica si alguno de ellos es contribuyente con motivo
de actividades cuya gestin o administracin escape al contralor de los
representantes, sndicos, liquidadores o administradores.
Por otra parte, el organismo fiscal se encuentra facultado para requerir
individualmente, en cualquier caso, la presentacin de declaraciones juradas a los
contribuyentes, as como tambin los informes relativos a franquicias tributarias.
(b)
60
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
77
Ibdem.
Ibdem.
79
GONZLEZ de RECHTER, Beatriz S., Boletn de la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales
(I.DT.248.PT.1.q2, 1997), pgs. 27 y ss.
80
MARTNEZ, Francisco, Estudios de derecho fiscal (Buenos Aires, Contabilidad Moderna, 1973), pg. 160
y ss.
78
61
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
62
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
En particular, si antes de los 15 das hbiles del vencimiento del plazo para la
presentacin de los ttulos justificativos del crdito fiscal, no hubieran requerido
al organismo fiscal las constancias de las respectivas deudas tributarias.
Los agentes de retencin que omitan actuar como tales por el tributo no
retenido, o bien cuando practiquen la retencin, pero no ingresen la misma
dentro de los 15 das hbiles siguientes a aquel en que corresponda efectuar
la retencin y en la medida en que no acrediten que los contribuyentes han
pagado el gravamen.
Ello ser sin perjuicio de la obligacin solidaria que, para abonarlo, existe a
cargo de stos desde el vencimiento del plazo sealado.
j.
Los agentes de percepcin que no hayan actuado como tales por el tributo que
dejaron de percibir, o bien, cuando practicada la percepcin, los agentes no
ingresen la misma en tiempo y forma.
63
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
64
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
establece que los directores responden con sus bienes propios, y solidariamente
con los deudores del tributo.
A su vez, el artculo 6 de la norma antes mencionada determina que los
directores estn obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que
administran, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus
representados. Hay que destacar que el artculo 6 de la Ley 11.683 dice que estn
obligados a pagar el tributo al Fisco "como responsables del cumplimiento de la
deuda ajena con los recursos que administran, perciben o de que disponen (no
con sus recursos personales), en nombre de sus representados, mandantes,
acreedores, titulares de bienes administrados o en liquidacin, los representantes
de los incapaces (menores, interdictos, inhabilitados, cnyuges que perciben y
disponen de todas las ganancias propias del otro) y de aquellos que no puedan
hacerlo por s mismos por su naturaleza (personas jurdicas en general,
sociedades o asociaciones o patrimonios de afectacin que no sean personas de
derecho, quiebras, concursos civiles, sucesiones indivisas) y los que as deban
hacerlo por disposicin legal para asegurar el pago del impuesto en la fuente
(agentes de retencin y de percepcin)." 83
Es decir que el director no es el contribuyente, sino que, por el contrario, es
un responsable por deuda ajena, razn por la cual el organismo fiscal no podr
reclamarle directamente
pasar a
analizar la
82
83
Ibdem.
GARCIA BELSUNCE, Horacio A., Derecho Tributario Penalop. cit., pg. 233.
65
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
84
66
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
67
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
88
GARRETA SUCH, Jos M., La responsabilidad civil, fiscal y penal de los administradores de las
sociedades (Madrid, Marcial Pons, 1996), pgs. 255/6.
89
DAZ SIEIRO, H. y VELJANOVICH, D, op. cit., pg. 169.
68
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
90
90
91
69
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
92
93
70
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
d)
La responsabilidad penal
El principio del derecho penal societas delinquere non potest informa que
La personalidad de la responsabilidad
El principio constitucional de personalidad de la pena establece que slo
aqul que hubiere efectuado la conducta punible ser pasible de las sanciones
establecidas en la norma. Este principio guarda estricta relacin con el de
culpabilidad, ya que slo puede ser responsable y por ende sancionado quien
94
95
71
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
hubiere cometido la conducta ilcita con algn grado, aunque mnimo, de culpa,
rechazndose de ese modo la posibilidad de establecer un sistema sancionador
basado en la denominada "responsabilidad objetiva". 96
El principio de culpabilidad encuentra su fundamento en el derecho al libre
desarrollo de la personalidad y la dignidad de la persona, aunque tambin en los
derechos a la seguridad jurdica y a la igualdad y, por supuesto, en el principio de
razonabilidad, por lo cual puede predicarse su calidad de principio constitucional
del derecho sancionador, y no slo del derecho penal.
Del principio de culpabilidad se deriva el de personalidad de la pena, es
decir, que no puede castigarse a un sujeto por el hecho llevado a cabo por otro.
Tampoco puede sancionarse con una pena al autor de un hecho ilcito que no
rena ciertas condiciones psquicas que le permitan entender los alcances de su
accionar, como sucede con los inimputables. 97
La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin (CSN) ha
sostenido en innumerables oportunidades la aplicacin del principio de
personalidad de la pena en materia de sanciones tributarias.
Clases de sanciones
Un concepto que se encuentra ligado al de las infracciones tributarias es el
96
Cfr. Corte Suprema de Justicia de la Nacin, "Cosecha Coop. de Seguros Ltda. c/ Provincia de
Buenos Aires s/ demanda contencioso administrativa", Fallos 312:149. En su considerando 7
seala que: "Que la presuncin de culpabilidad prevista en dicha norma no debe ser entendida,
por ende, como la instauracin del principio de la responsabilidad objetiva, vedado por nuestra
Constitucin en materia penal, sino como un rgimen probatorio caracterstico de la figura
tributaria que se examina y cuya constitucionalidad, por tal razn, no merece reparos".
97
LVAREZ ECHAGE, Juan M., La clausura en materia tributaria (Buenos Aires, Ad-Hoc, 2002), pg. 78.
72
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
98
73
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
100
Ibdem.
74
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
Ilcitos formales
Clausuras de establecimientos
Ibdem.
75
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
de
la
aplicacin
de
aquellas
normas
que
se
encuentran
103
Infracciones materiales
102
103
Ibdem.
Ibdem.
76
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
Ibdem.
Ibdem.
106
Ibdem.
105
77
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
correspondan a la realidad, ser reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10)
veces el importe del tributo evadido." En la definicin se destacan tres elementos:
Dolo: conducta antijurdica deliberada (elemento de intencionalidad)
Maniobra de ocultacin: elemento material de la evasin
Perjuicio del Estado: es la consumacin del dao
(j)
78
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
(k)
El Art. 48 de la Ley 11.683, expresa: "Sern reprimidos con multa de dos (2)
hasta diez (10) veces el tributo retenido o percibido, los agentes de retencin o
percepcin que los mantengan en su poder, despus de vencidos los plazos en
que debieran ingresarlo. No se admitir excusacin basada en la falta de
existencia de la retencin o percepcin, cuando stas se encuentren
documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de
cualquier modo. Este tipo de infracciones pueden ser genricas, en donde se
configura el ilcito por el transcurso del plazo acordado a los agentes para que
ingresen el tributo retenido o percibido; tambin pueden ser agravadas, que estn
contempladas en la Ley 24.769." 107
(l)
107
Ibdem.
79
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
para una infraccin habr una correlativa sancin, todo depende de la naturaleza
del ilcito y su relevancia.
NATURALEZA JURDICA
Teora de la naturaleza indemnizatoria. Considera que las sanciones tienen por
objeto reparar, compensar o resarcir un perjuicio derivado del incumplimiento
de una preceptiva tributaria.
Teora de naturaleza penal. Las sanciones poseen carcter penal. Su
naturaleza es represiva, sancionatoria, busca un modo ejemplar de herir al
infractor en su patrimonio o en su persona.
Teora de naturaleza mixta. Es un concepto intermedio entre las teoras
anteriores. Se presenta cuando en un ordenamiento tributario se prevn
sanciones de naturaleza indemnizatoria y penal.
Teora de las sanciones convencionales. Su fundamentacin debe buscarse en
la autonoma de la voluntad, tema relativo a la teora general del acto jurdico,
en la medida que constituye en eje de discusin primordial de la teora general
del contrato.
El Art. 1.197 del Cdigo Civil dispone que "las convenciones hechas en los
contratos forman para las partes una regla a la que deben someterse como a la
ley misma". 109
108
109
Ibdem.
FONTN BALESTRA, Carlos, Tratado de Derecho Penal, tomo II (Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1970),
pgs. 367/371.
80
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
c)
110
ADMINISTRACIN FEDERAL DE INGRESOS PBLICOS, LPT e IG 6/2007 (Buenos Aires, BO, 2007),
Art.70 y ss.
81
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
(2)
"La excusabilidad del error ser declarada en cada caso particular por dicha
reparticin mediante resolucin fundada."
82
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
83
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
suficientes,
cuando
ello
carezca
de
justificacin
en
84
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
85
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
86
Hacia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
establecidas en los Art. 56, 57 y 58. Esta disposicin no se aplicar a los agentes
de retencin y percepcin respecto al Impuesto retenido y/o percibido. No se
considerar pago espontneo cuando el mismo se haya realizado como
consecuencia de accin administrativa de la Direccin General de Rentas u otros
organismos oficiales."
El Artculo 71 expresa: "El Poder Ejecutivo podr suspender total o
parcialmente el beneficio previsto en el artculo anterior cuando lo estime
conveniente."
El Artculo 72 expresa: "Los que expidieren sin autorizacin estampillas,
sern sancionados con multa de pesos cuatrocientos ($ 400) por la primera vez y
de pesos dos mil cuatrocientos ($ 2.400) por cada reincidencia."
El Artculo 73 expresa: "El funcionario que violando en forma maliciosa o
negligente los deberes a su cargo, provoque un dao econmico al fisco,
contribuyentes o terceros y que por igual conducta divulgue hechos o documentos
que conozca por razn de su cargo, ser sancionado con multa de pesos
seiscientos sesenta ($ 660), sin perjuicio de su responsabilidad civil, penal y
administrativa prevista en las leyes pertinentes." 111
111
Conclusiones
Bibliografa
ADMINISTRACIN FEDERAL DE INGRESOS PBLICOS, LPT e IG 6/2007 (Buenos Aires, BO, 2007).
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