Sunteți pe pagina 1din 89

CONTABILITATE ŞI STATISTICĂ ÎN TURISM

FORMAREA DE BAZE DE DATE

CUPRINS

CAPITOLUL 1. Organizarea generală a contabilităţii firmei turistice


1.1. Profilul de activitate al firmei de turism şi implicaţii în organizarea
contabilităţii
1.2. Principiile contabilităţii generale
1.3. Obiectul de activitate al firmei turistice
1.4. Structuri patrimoniale proprii activităţii firmei turistice
1.5. Reglementări contabile naţionale şi internaţionale privind activitatea
firmei turistice

CAPITOLUL 2. Documentaţia firmei turistice


2.1. Delimitări privind documentaţia firmei turistice
2.2. Definirea documentelor contabile
2.2.1. Documentele justificative
2.2.2. Registrele contabile
2.2.3. Documentele contabile de sinteză
2.3. Gestiunea documentelor
2.4. Verificarea şi corectarea documentelor

CAPITOLUL 3. Evaluarea structurilor patrimoniale aferente firmei turistice


3.1. Noţiunea şi principiile evaluării în contabilitate
3.2. Formele evaluării patrimoniului în contabilitate
3.3. Reevaluarea în contabilitate

CAPITOLUL 4. Contabilitatea capitalurilor firmei turistice


4.1. Delimitări şi structuri privind capitalurile
4.2. Contabilitatea principalelor tranzacţii privind constituirea şi modificarea capitalului
social
4.3. Contabilitatea capitalului împrumutat

CAPITOLUL 5. Contabilitatea imobilizărilor corporale ale firmei turistice


5.1. Delimitări privind imobilizările corporale
5.2. Evaluarea şi reevaluarea imobilizărilor corporale
5.3. Amortizarea imobilizărilor corporale: semnificaţie, durată de viaţă utilă, metode
de amortizare
5.4. Contabilitatea tranzacţiilor privind imobilizările corporale

1
CAPITOLUL 6. Contabilitatea stocurilor firmei turistice
6.1. Delimitări privind stocurile
6.2. Evaluarea stocurilor
6.3. Documente primare referitoare la stocuri
6.4. Contabilitatea principalelor tranzacţii privind stocurile
6.5. Deprecierea stocurilor

CAPITOLUL 7. Contabilitatea cheltuielilor firmei turistice


7.1. Delimitări privind cheltuielile
7.2. Cheltuieli de exploatare privind consumul de stocuri aprovizionate de la terţi,
lucrări şi servicii prestate de terţi
7.3. Cheltuieli de exploatare privind salariile personalului

CAPITOLUL 8. Contabilitatea veniturilor firmei turistice


8.1. Delimitări privind veniturile
8.2. Contabilitatea principalelor tranzacţii privind veniturile

CAPITOLUL 9. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată privind activitatea


firmei turistice
9.1. Delimitări privind taxa pe valoarea adăugată
9.2. Sistemul de conturi privind taxa pe valoarea adăugată
9.3. Particularităţi ale contabilităţii taxei pe valoarea adăugată privind activitatea
firmei turistice

CAPITOLUL 10. Balanţa de verificare


10.1. Noţiunea, importanţa şi funcţiile balanţei de verificare
10.2. Tipuri de balanţe de verificare
10.3. Balanţa de verificare ale conturilor sintetice
10.4. Balanţa de verificare ale conturilor analitice
10.5. Tipuri de erori relevate şi nerelevate de balanţa de verificare

CAPITOLUL 11. Bilanţul firmei turistice


11.1. Delimitări şi fundamentări privind bilanţul – rol informaţional, structură, formă
de prezentare
11.2. Funcţiile bilanţului
11.3. Întocmirea şi interpretarea bilanţului

CAPITOLUL 12. Contul de profit şi pierdere al firmei turistice


12.1. Delimitări şi fundamentări privind contul de profit şi pierdere – rol informaţional,
structură, formă de prezentare
12.3. Întocmirea şi interpretarea contului de profit şi pierdere

2
CAPITOLUL 13. Tabloul fluxurilor de trezorerie al firmei turistice
13.1. Necesitatea analizei lichidităţii firmei
13.2. Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie
13.2. Metode de determinare a fluxurilor de trezorerie
13.3. Întocmirea şi interpretarea tabloului fluxurilor de trezorerie

CAPITOLUL 14. Particularităţi privind contabilitatea activităţii firmei turistice


14.1. Conţinutul şi trăsăturile firmei turistice
14.2. Contabilitatea operaţiilor din turismul intern
14.2.1. Generalităţi privind activitatea de turism intern
14.2.2. Producţia laboratoarelor de cofetărie-patiserie
14.2.3. Activitatea de cazare şi alte prestări de servicii în unităţile de turism
14.3. Contabilitatea operaţiilor din turismul internaţional

3
CAPITOLUL 1
Organizarea generală a contabilităţii firmei turistice

1.1. Definirea contabilităţii


Contabilitatea a apărut cu multe secole în urmă, odată cu dezvoltarea economiei
monetare şi apariţia germenilor capitalismului.
Prima lucrare din literatura contabilă, care prezintă pentru întâia oară descrierea
partidei duble în contabilitate, a apărut la Veneţia, în anul 1494, intitulată Tractatus de
Computis et Scripturis, adică Tratat de Contabilitate în Partidă Dublă, şi aparţine
italianului Luca Paciolo.
În această lucrare, Luca Paciolo analizează contabilitatea ca un ansamblu
de principii şi reguli privind înregistrarea în partidă dublă a averii ce
aparţine unui negustor, precum şi toate afacerile acestuia, în ordinea în care
au avut loc.
În concepţia sa, partida dublă este definită prin prisma ecuaţiei de schimb
dintre avere şi capital (Avere = Capital). Fiecare tranzacţie intervenită în masa
averii, implicit a capitalului, este reprezentată ca un raport între „primire” şi
„dare”, respectiv între debitor, cel care primeşte valoarea, şi creditor, cel care o
avansează. În acest fel, Luca Paciolo a formulat o judecată considerată ca fiind
principiul fundamental al contabilităţii.

1.2. Statutul contabilităţii


Analiza statutului contabilităţii se înscrie în perimetrul unei controverse: se
va vedea că există argumente să considerăm contabilitatea fie artă, fie tehnică, fie
ştiinţă, fie limbaj de comunicare.
• Atunci când considerăm contabilitatea o artă, avem în vedere
ansamblul de reguli ce guvernează o profesie, o activitate.
• Contabilitatea poate căpăta statutul de tehnică de înregistrare,
prelucrare, clasificare, interpretare şi comunicare a informaţiilor privind
evenimentele şi tranzacţiile ce au loc în viaţa întreprinderii. Contabilitatea este o
tehnică ce nu poate fi concepută, însă, fără a o raporta la aplicarea de cunoştinţe
ştiinţifice, în vederea realizării unei producţii de informaţii.
• Statutul de ştiinţă al contabilităţii se justifică prin prezenţa postulatelor,
principiilor şi regulilor contabile, ca sistem de referinţă în contabilitate.
• Statutul de limbaj (normalizat) al contabilităţii este unanim acceptat,
contabilitatea fiind considerată, de altfel, limbajul universal al afacerilor.

1.3. Direcţii de dezvoltare a contabilităţii


Europenizarea contabilităţii româneşti
O dimensiune a normalizării contabile internaţionale este procesul de
armonizare contabilă desfăşurat în cadrul Uniunii Europene.

4
Un rol deosebit din punctul de vedere al armonizării contabile la nivel
european l-a avut Directiva a IV-a. Emisă de Consiliul de Miniştri la 25 iulie
1978, aceasta se bazează pe articolul 54(3)(g) al Tratatului de la Roma. Deşi foarte
detaliat, documentul oferă posibilitatea alegerii între mai multe alternative de
rezolvare a problemelor specifice şi acordă statelor membre opţiuni suplimentare
în ceea ce priveşte implementarea sa.
Internaţionalizarea contabilităţii româneşti
Este susţinută de armonizarea sistemului contabil românesc cu elementele
referenţialului contabil internaţional al Consiliului Comisiei Internaţionale a
Standardelor Contabile, IASB – International Accounting Standards Board: un cadru
contabil conceptual, un pachet flexibil de standarde contabile internaţionale şi un
pachet flexibil de interpretări referitoare la unele dintre standardele internaţionale de
contabilitate.
Înfiinţat în 1973, la Londra, IASC (denumit, în urma reformei din 2001,
Consiliul Internaţional al Standardelor Contabile – IASB International Accounting
Standards Board) are ca obiectiv elaborarea şi publicarea, în interesul publicului, de
standarde (norme) contabile internaţionale ce au trebuit şi vor trebui să fie respectate
cu ocazia prezentării situaţiilor financiare, precum şi să asigure acceptarea şi aplicarea
acestor norme la nivel mondial.
În prezent, realizările IASB constau, în principal, în elaborarea unui Cadru
general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, denumit şi Cadru
conceptual, aprobat de către IASB în aprilie 1999 şi publicat în iulie 1999, şi a
unui număr de 41 de norme contabile internaţionale.

1.4. Categorii specifice obiectului de studiu al contabilităţii


Obiectul de studiu al contabilităţii îl reprezintă patrimoniul. Pentru ca un
patrimoniu să existe, sunt necesare două elemente interdependente: o persoană
fizică sau juridică, în calitate de subiect de drepturi şi obligaţii, pe de o parte, şi
bunurile economice, ca obiect de drepturi şi obligaţii, pe de altă parte.
Între obiectele de drepturi şi obligaţii şi drepturile şi obligaţiile ce iau
naştere în urma gestionării acestor obiecte se interpune o persoană fizică sau
juridică. Patrimoniul reprezintă, deci, totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu
valoare economică, aparţinând unei persoane fizice sau juridice, precum şi
bunurile economice la care acestea se referă.

Structura de ansamblu a patrimoniului se prezintă astfel (fig. 1.1.):

PATRIMONIU
Patrimoniu propriu
Averea (Drepturi)
(Bunuri economice) Patrimoniu străin
(Obligaţii)

5
Principalele trăsături ale obiectului de studiu al contabilităţii sunt
următoarele:
a. Contabilitatea studiază patrimoniul în expresie valorică
b. Contabilitatea studiază modul în care se asigură gestiunea patrimoniului.
c. Contabilitatea studiază echilibrul global al patrimoniului. Acest echilibru
poate fi scris sub forma unei egalităţi, cunoscută sub denumirea de ecuaţia de
echilibru a patrimoniului, astfel:

Bunuri economice = Drepturi + Obligaţii


Această ecuaţie este tradusă în plan contabil prin structurile calitative de
ACTIV şi PASIV.
Deci, ecuaţia generală a contabilităţii generale este:

ACTIV = PASIV
Patrimonial patrimonial
sau
ACTIV = PASIV

1.4.1. Structuri de activ


Se pot delimita următoarele structuri de activ:
A. Active imobilizate
B. Active circulante
C. Cheltuieli în avans

A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezintă bunurile şi valorile cu o durată


de folosinţă îndelungată în activitatea întreprinderii şi care nu se consumă la prima
utilizare. Activele imobilizate cuprind:
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare

I. Imobilizările necorporale (active intangibile sau nemateriale) sunt


imobilizări care nu se concretizează în bunuri, ci într-un document juridic sau
comercial.
Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România definesc imobilizările necorporale ca fiind active identificabile
nemonetare, fără suport corporal, care sunt deţinute pentru utilizare în procesul

6
de producţie sau furnizare de bunuri şi servicii, pentru locaţie la terţi sau în
scopuri administrative.
Întreprinderile trebuie să recunoască un activ necorporal, dacă şi numai dacă
acesta îndeplineşte criteriile de recunoaştere ale activelor, şi anume:
− să existe probabilitatea ca respectivele imobilizări să genereze beneficii
economice viitoare pentru întreprindere;
− să poată fi măsurate în mod credibil.
În structura imobilizărilor necorporale sunt incluse:
1. Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu înfiinţarea, dezvoltarea şi
fuziunea întreprinderii (taxe de înregistrare şi înmatriculare, cheltuieli privind
emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate)
numai când reglementările permit imobilizarea acestora. Amortizarea acestor
active se realizează sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani.
2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentru
realizarea unor obiective strict individualizate, a căror fezabilitate tehnologică a
fost demonstrată şi care vor fi utilizate în întreprindere sau comercializate.
Aceste cheltuieli se amortizează sistematic pe durata utilă de viaţă.
3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi valorile similare
şi alte imobilizări necorporale cuprind toate cheltuielile efectuate pentru
achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu (în cazul
concesiunilor), a unui brevet, a unui know-how, a unei licenţe, a unei mărci şi altor
drepturi similare de proprietate industrială şi intelectuală.
Alte imobilizări necorporale includ active nenominalizate în grupele
menţionate, cum ar fi: programele informatice create de întreprindere sau
achiziţionate de la terţi în scopul utilizării pentru nevoile proprii etc. Amortizarea
acestor active se realizează sistematic pe perioada cât întreprinderea a achiziţionat
dreptul de exploatare sau utilizare a unor astfel de imobilizări.
4. Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci când rezultă
din achiziţia unei alte întreprinderi al cărei cost de achiziţie este superior valorii de
piaţă a activelor nete dobândite (activele dobândite mai puţin datoriile preluate).
Cauza existenţei fondului comercial o constituie existenţa unor elemente
necorporale generate de întreprindere care nu sunt recunoscute distinct în
contabilitate (reputaţia, clientela, vadul comercial, firma etc.).
Fondul comercial este supus unei amortizări sistematice pe durata de
utilizare, fără a depăşi 20 de ani de la data achiziţiei.
5. Avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie sunt active
imobilizate care nu au fost terminate până la sfârşitul exerciţiului financiar,
inclusiv sumele în bani achitate în contul activelor necorporale.

II. Imobilizările corporale cuprind bunurile cu conţinut material (corporal).

7
Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România definesc imobilizările corporale ca fiind active deţinute de o
întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de
servicii, în scopuri administrative sau pentru a fi date în locaţie terţilor, active
care vor fi utilizate pe parcursul mai multor exerciţii financiare.
Caracteristica imobilizărilor corporale este aceea că acestea participă în
procesul muncii cu întreaga lor valoare de utilitate, dar se consumă şi îşi transmit,
în mod treptat, valoarea asupra costurilor noilor produse. Ele participă la mai
multe cicluri de exploatare, îndeplinindu-şi funcţia continuu şi repetat, fără a se
integra în conţinutul material al bunurilor obţinute. Ceea ce se transmite este
numai valoarea lor. În aceste condiţii, reproducţia imobilizărilor corporale se
realizează pe calea amortizării, adică prin includerea în cheltuieli a unor cote-
părţi din valoarea lor. Valoarea amortizabilă este alocată sistematic pe durata de
viaţă utilă a activului corporal, prin alegerea unei metode de amortizare în măsură
să reflecte ritmul în care beneficiile economice sunt consumate de către
întreprindere (metoda lineară, metoda degresivă sau metoda accelerată).
Durata de viaţă utilă a unei imobilizări corporale este:

fie perioada de timp în cursul căreia un activ se aşteaptă a fi utilizat de
către întreprindere;
• fie numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare ce se aşteaptă a
fi obţinute de către întreprindere prin utilizarea activului.
În structura imobilizărilor corporale se includ:
• terenuri şi construcţii;
• instalaţii tehnice şi maşini;
• alte instalaţii, utilaje şi mobilier;
• avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie.

III. Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare pe termen


lung, cuprind valorile financiare investite de întreprindere pe termen lung, sub
formă de titluri şi creanţe financiare, în scopul obţinerii de venituri financiare sub
forma dividendelor sau dobânzilor, prin creşterea valorii capitalizate sau prin
realizarea de beneficii din comercializarea acestor investiţii.
În structura acestora sunt cuprinse: (1) titluri de participare sau interese de
participare; (2) alte titluri imobilizate şi (3) creanţe imobilizate.
1.
Titlurile de participare şi interesele de participare reprezintă drepturile
sub formă de acţiuni sau alte titluri de valoare în capitalul altor întreprinderi, care
asigură întreprinderii deţinătoare exercitarea controlului, respectiv a unei influenţe
semnificative în gestiunea întreprinderii deţinătoare de titluri. Acestea nu pot fi
deţinute din alte interese strategice.

8
2.
Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare, altele decât categoriile
menţionate, pe care întreprinderea le deţine şi nu are nici intenţia, nici posibilitatea
să le revândă.
3.
Creanţele imobilizate reprezintă creanţe legate de participaţii, împrumuturi
acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate.
Creanţele legate de participaţii sunt acele creanţe ale întreprinderii create cu
ocazia acordării de împrumuturi întreprinderilor la care deţine titluri de participare.
Împrumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de
întreprindere terţilor în baza unor contracte pentru care întreprinderea percepe
dobânzi, potrivit normelor legale.
Alte creanţe imobilizate includ garanţiile şi cauţiunile depuse de
întreprindere la terţi în vederea garantării bunei execuţii a unei obligaţii.

B. ACTIVELE CIRCULANTE (activele curente) cuprind bunuri şi valori


care se utilizează pe o perioadă scurtă în activitatea întreprinderii şi, în general,
participă la un singur circuit economic.
În structura activelor circulante se includ:
I. Stocuri
II. Creanţe
III. Investiţii financiare pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci

I. Stocurile reprezintă ansamblul bunurilor şi serviciilor din cadrul


întreprinderii deţinute fie pentru a fi vândute în aceeaşi stare sau după prelucrarea
lor în procesul de producţie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare.
În categoria stocurilor se includ:
• Materii prime şi materiale consumabile;
• Producţia în curs de execuţie;
• Produse finite şi mărfuri;
• Avansuri pentru cumpărări de stocuri.

II. Creanţele reprezintă valori economice avansate temporar de titularul de


patrimoniu altor persoane fizice sau juridice, pentru care acesta urmează să
primească un echivalent valoric.
Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansată
şi care urmează să dea un echivalent corespunzător se numesc generic debitori.
Debitorii întreprinderii sub forma creanţelor din vânzări sunt delimitaţi în
contabilitate prin structurile de clienţi şi conturi asimilate.
În structura creanţelor se includ: (1) Creanţe comerciale; (2) Creanţe în
cadrul grupului; (3) Creanţe din interese de participare; (4) Alte creanţe; (5)
Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat.

9
1.
Creanţele comerciale sunt cele mai semnificative, fiind compuse din
creanţele faţă de clienţi şi efectele de primit.
2.
Creanţele în cadrul grupului sunt generate de relaţiile de decontare între
societatea-mamă (o întreprindere care are una sau mai multe filiale) şi filialele ei
(întreprinderi controlate de societatea-mamă).
3.
Creanţele din interese de participare reprezintă creanţele generate de
relaţiile de decontare ale întreprinderii cu întreprinderile asociate (asupra cărora se
exercită o influenţă semnificativă).
4.
Alte creanţe sunt reprezentate de creanţele generate de relaţiile de
decontare ale întreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice,
asigurările sociale, protecţia socială, debitori diverşi etc.
5.
Creanţele privind capitalul subscris şi nevărsat sunt reprezentate de
creanţele generate de relaţiile întreprinderii cu acţionarii săi, referitoare la
subscrierile de capital social, efectuate şi nedepuse încă.

III. Investiţiile financiare pe termen scurt (titluri de plasament sau valori de


trezorerie) reprezintă valorile financiare investite de întreprindere în vederea realizării
unui câştig pe termen scurt.
În structura acestora se includ: (1) Acţiuni proprii; (2) Alte investiţii
financiare.
Acţiunile proprii sunt acţiunile proprii răscumpărate temporar de
1.

întreprindere în vederea distribuirii lor personalului propriu sau terţilor,


regularizării cursului bursier sau reducerii capitalului social.
Alte investiţii financiare sunt reprezentate de acţiuni cotate şi necotate,
2.

obligaţiuni emise şi răscumpărate, obligaţiuni cotate şi necotate achiziţionate de


întreprindere în vederea obţinerii de venituri financiare într-un termen scurt.

IV. Casa şi conturi la bănci sunt reprezentate de valorile care îmbracă


efectiv forma de bani, fiind separate disponibilităţile în devize de cele în lei.
În structura disponibilităţilor se includ: (1) Conturi la bănci; (2) Casa; (3)
Acreditive; (4) Avansurile de trezorerie.
Conturile la bănci se referă la disponibilităţile băneşti în lei şi devize aflate
în conturile bancare, sumele în curs de decontare, cecuri de încasat.
Casa delimitează disponibilităţile băneşti în lei şi devize aflate în casieria
întreprinderii şi alte valori, cum sunt: timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament
şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie.
Acreditivele reprezintă lichidităţi păstrate la banca într-un cont distinct, la
dispoziţia unui furnizor, din care urmează a se efectua plăţile către acesta pe
măsura livrării bunurilor, prestării serviciilor, executării lucrărilor.

10
Avansurile de trezorerie reprezintă sume virate la bănci sau sume în numerar,
puse la dispoziţia angajaţilor sau terţilor, persoane fizice sau juridice, pentru
efectuarea unor plăţi în numele întreprinderii.

C. CHELTUIELILE ÎN AVANS reprezintă valori care asigură alocarea


asupra fiecărui exerciţiu financiar numai a cheltuielilor care îi sunt proprii.
Cheltuielile înregistrate în avans sunt sume de bani achitate în cursul
exerciţiului curent, dar care se referă la servicii ce vor fi primite în cursul
exerciţiului următor (abonamente, chirii plătite in avans).

1.4.2. Structuri de pasiv


Pasivul, prin componenţa sa, reflectă modul de finanţare a mijloacelor
economice şi gradul de exigibilitate al surselor de finanţare(exigibilitatea
reprezintă timpul de decontare a unei datorii).
• Finanţarea proprie este făcută direct, de către întreprindere, sub formă de
capital social, rezerve, profit etc.
• Finanţarea străină a activului este asigurată de terţe persoane care-i împrumută
întreprinderii capitaluri sub diverse forme, cum ar fi: credite bancare, împrumuturi pe
bază de titluri şi datorii în curs de decontare.
Corespunzător celor două categorii de finanţare, sursele de finanţare pot fi:
surse de finanţare proprii şi surse de finanţare străine.
1. Sursele de finanţare proprii corespund finanţării proprii a mijloacelor
economice. Din structura acestora fac parte: capitalul propriu; primele legate de
capital; rezervele din reevaluare; rezervele; profitul etc.
2. Sursele de finanţare străine, denumite şi datorii, obligaţii sau capital
străin, exprimă fondurile sau capitalurile furnizate de terţi, pentru care unitatea
patrimonială trebuie să restituie un echivalent valoric sau să acorde o prestaţie.
Acestea cuprind: împrumuturile acordate de bănci sau alte instituţii financiar-
bancare şi datoriile create în cadrul relaţiilor de decontare ale unităţii cu alte
persoane fizice sau juridice (exemplu: furnizori, efecte de plătit etc.).

Normele contabile româneşti prevăd următoarea structură a pasivului,


delimitată în patru categorii, în ordinea crescătoare a exigibilităţii acestora:
A. Capital şi rezerve
B. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
C. Datorii
D. Venituri în avans

A. CAPITALUL ŞI REZERVELE (capitalul propriu) reprezintă sursele de


finanţare stabile de care dispune întreprinderea. Alături de creditele pe termen
lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente.

11
În structura capitalurilor proprii se includ: (I) capital; (II) prime de capital;
(III) rezerve din reevaluare; (IV) rezerve; (V) rezultatul reportat; (VI) rezultatul
exerciţiului.
I. Capitalul este reprezentat de aportul în bani şi/sau bunuri în natură al
proprietarilor. Capitalul se diferenţiază în capital subscris nevărsat şi capital
subscris vărsat.
1. Capitalul subscris nevărsat reprezintă capitalul pe care proprietarii s-au
angajat să-l pună la dispoziţia întreprinderii.
2. Capitalul subscris vărsat reprezintă partea din capitalul subscris care a
fost, fizic, depusă de către proprietari la dispoziţia întreprinderii.
În funcţie de tipul întreprinderii, capitalul se divide după cum urmează:
1. în acţiuni, în cazul societăţilor pe acţiuni. Valoarea acţiunilor în
momentul înfiinţării întreprinderii se numeşte valoare nominală;
2. în părţi sociale, în cazul societăţilor cu răspundere limitată.
II. Primele de capital corespund capitalului adiţional creat prin primele de
emisiune, fuziune şi aport în natură, care sunt determinate de operaţiile de creştere
a capitalului prin aporturi noi sau prin fuziune. În cazul aporturilor noi, primele de
emisiune şi cele privind aportul în natură se creează ca diferenţă între preţul de
emisiune al noilor acţiuni (mai mare) şi valoarea nominală a acţiunilor (mai mică).
III. Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile create prin reevaluarea
imobilizărilor corporale şi a celor financiare. Cu ocazia reevaluării, valoarea
acestor active creşte faţă de valoarea contabilă anterioară, creşterea fiind
considerată sigură şi durabilă.

IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul întreprinderii, în


limitele prevăzute de reglementările în vigoare, de statutele întreprinderilor sau
conform deciziei adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.
Structural, rezervele se împart în: rezerve legale, rezerve statutare, rezerve
pentru acţiuni proprii şi alte rezerve.
1. Rezervele legale se constituie anual, într-o anumită proporţie, din profitul
brut (în alte ţări, din profitul net) sau din primele legate de capital, fiind destinate
protejării capitalului, în cazul în care exerciţiul financiar se încheie cu pierderi.
2. Rezervele statutare reprezintă acele fonduri a căror constituire din
profitul net este stipulată în statutul societăţii sau prin clauze contractuale. Ele pot
avea ca scop temperarea acţionarilor în a pretinde dividende în dauna altor
obligaţii mai mari şi mai urgente ale întreprinderii, privind buna ei funcţionare sau
alte destinaţii stabilite prin statut.
3. Prin poziţia alte rezerve sunt delimitate fondurile create, de obicei, prin
hotărârea adunării generale, din profitul net.

V. Rezultatul reportat reprezintă fie rezultatul sub formă de profit realizat


în exerciţiul financiar anterior/anterioare şi care, până la data închiderii exerciţiului
financiar precedent, nu a fost încă repartizat pe destinaţiile prevăzute de lege, fie
12
rezultatul sub formă de pierdere obţinut în exerciţiul financiar anterior/anterioare
care, până la data închiderii exerciţiului financiar anterior, nu a fost acoperită.
VI. Rezultatul exerciţiului poate fi favorabil, caz în care reprezintă un
profit, sau nefavorabil, caz în care reprezintă o pierdere pentru întreprindere.
Profitul net al exerciţiului financiar încheiat figurează ca sursă proprie de
finanţare până în momentul repartizării lui pe destinaţiile stabilite prin lege sau
statutul societăţii comerciale. Rezultatele negative se iau în calcul cu semnul
minus şi, în consecinţă, diminuează capitalul propriu.
B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI reprezintă
datorii ale întreprinderii, constituite la închiderea exerciţiului pe seama
cheltuielilor, pentru acele elemente de patrimoniu a căror realizare sau plată este
probabilă, ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare.
Cazurile tipice de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli sunt: litigii, amenzi şi
penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte, cheltuieli legate de activitatea
de service în perioada de garanţie, cheltuieli cu reparaţiile capitale eşalonate,
potrivit programului, pe mai multe perioade etc.

C. DATORIILE (numite şi capital străin) sunt sursele de finanţare externe


puse la dispoziţia întreprinderii fie de bănci sau alte instituţii financiare, fie de
furnizori, fie de terţi pentru care întreprinderea trebuie să acorde o prestaţie sau un
echivalent valoric.
Reglementările introduse de Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România clasifică datoriile în datorii curente şi datorii pe termen lung.
O datorie este curentă dacă:
1. se aşteaptă să fie achitată în cursul normal al ciclului de exploatare al
întreprinderii sau
2. este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă perioada de timp dintre
achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de producţie şi finalizarea
sa în numerar sau sub forma unui instrument uşor convertibil în numerar.
Datoriile funcţionează din momentul naşterii obligaţiilor faţă de terţi şi până
în momentul plăţii lor.
În structura datoriilor se includ: (1) împrumuturi şi datorii asimilate; (2)
datorii comerciale; (3) datorii în cadrul grupului; (4) datorii din interese de
participare; (5) alte datorii.
1. Împrumuturile şi datoriile asimilate reprezintă datoriile financiare ale
întreprinderii privind: împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni; credite bancare
pe termen lung primite de la bănci şi alte instituţii financiare.
 Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni reprezintă surse financiare
pe termen lung asigurate prin vânzarea de titluri de credit negociabile către public,
de regulă, prin intermediul unor instituţii financiare. Aceste împrumuturi sunt

13
divizate în părţi egale, numite obligaţiuni, rambursabile la un anumit termen,
numit scadenţă, sau eşalonat şi purtătoare de dobânzi.
 Creditele primite de la bancă şi alte instituţii includ creditele pe termen
lung şi creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt
generatoare de dobânzi şi garantate cu activele întreprinderii.
2. Datoriile comerciale se creează în cadrul relaţiilor de decontare cu
furnizorii pentru aprovizionări de bunuri materiale, lucrări şi servicii primite. Ele
sunt delimitate sub forma furnizorilor şi efectelor de plătit.
 Furnizorii reprezintă datoriile echivalente valorii bunurilor, lucrărilor şi
serviciilor primite de la terţi.

Efectele de plătit reprezintă titlurile de valoare care atestă obligaţia de
plată a întreprinderii în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii.
3. Datoriile în cadrul grupului reprezintă obligaţiile datorate societăţilor din
cadrul grupului în relaţiile de decontare ale societăţii-mamă cu filialele sale.
4. Datoriile din interese de participare reprezintă datoriile generate de
relaţiile de decontare ale întreprinderii cu societăţile asociate.
5. Alte datorii sunt reprezentate de:

datoriile fiscale, cu valoarea impozitelor şi taxelor faţă de bugetul
statului;

datoriile salariale, cu valoarea salariilor şi altor drepturi salariale faţă de
personalul angajat;

datoriile sociale, cu valoarea contribuţiilor la asigurările sociale faţă de
bugetul asigurărilor sociale;

datoriile faţă de asociaţi, cu valoarea capitalului de restituit şi a
dividendelor de plată;

datoriile faţă de creditorii diverşi ai întreprinderii.
Creditorii diverşi cuprind toate obligaţiile care prin natura lor nu se includ în
categoriile prezentate mai sus. În această situaţie se află datoriile privind
achiziţionarea titlurilor de plasament, sumele încasate şi necuvenite etc.
D. VENITURILE ÎN AVANS reprezintă valorile ce asigură alocarea
pentru fiecare exerciţiu financiar numai a veniturilor care îi sunt proprii. În
structura lor se includ subvenţiile pentru investiţii şi veniturile înregistrate în
avans.
1. Subvenţiile pentru investiţii sunt surse de finanţare alocate de la bugetul
de stat sau alte surse nerambursabile de care beneficiază o întreprindere, destinate
achiziţionării sau producerii de echipamente sau alte bunuri de natura
imobilizărilor, dezvoltării unor activităţi pe termen lung sau pentru acoperirea unor
cheltuieli de natura investiţiilor.
2. Veniturile înregistrate în avans sunt sume încasate în timpul exerciţiului
financiar, în contul unor servicii care vor fi prestate în cursul exerciţiului următor,
când acestea vor fi recunoscute ca venituri. Exemplu: chirii încasate anticipat,
abonamente încasate în avans etc.

14
1.4.3. Tipuri de modificări patrimoniale

În cadrul unei întreprinderi, de-a lungul unei perioade de gestiune (lună,


trimestru, an), au loc numeroase tranzacţii, cum ar fi: aprovizionarea cu materii
prime şi materiale de la furnizori; eliberarea din depozit de materii prime pentru a
fi date în consum; obţinerea de produse finite din procesul de producţie; livrarea
de mărfuri către terţi; restituirea unui credit bancar etc.
Aceste tranzacţii produc modificări în structura elementelor patrimoniale
existente, la un moment dat, în întreprindere, prezentându-se fie sub formă de
creşteri, fie sub formă de micşorări, dar menţinându-se în permanenţă egalitatea
patrimonială, adică aceea dintre totalul activului şi totalul pasivului.
Indiferent cât de multe modificări se produc în structura elementelor
patrimoniale existente la un moment dat în întreprindere, acestea pot fi încadrate în
patru tipuri:
1. Modificări atât în activ, cât şi în pasiv, în sensul creşterii; A + x = P + x
2. Modificări atât în activ, cât şi în pasiv, în sensul micşorării; A – x = P - x
3. Modificări numai în activ; A + x – x = P
4. Modificări numai în pasiv; A = P + x – x,
în care: A = activ
P = pasiv
x = modificarea

Cuvinte cheie
Contabilitatea, contabilitatea ca artă, contabilitatea ca ştiinţă, contabilitatea
ca limbaj de comunicare, patrimoniu, structuri de activ, structuri de pasiv.

Întrebări recapitulative
1. Comentaţi statutul de artă al contabilităţii
2. Comentaţi statutul de ştiinţă al contabilităţii
3. Comentaţi statutul de limbaj al contabilităţii
4. Care sunt principalele direcţii de dezvoltare ale contabilităţii?
5. Definiţi obiectul de studiu al contabilităţii
6. Care sunt principalele trăsături ale patrimoniului?
7. Enumeraţi şi comentaţi structurile de activ.
8. Enumeraţi şi comentaţi structurile de pasiv
9. Câte tipuri de modificări patrimoniale cunoaşteţi?

Teste de autoevaluare
1. Prima lucrare din literatura contabilă care prezintă pentru prima dată
descrierea partidei duble în contabilitate se intitulează:
a. Partidă dublă în contabilitate

15
b. Tratat de contabilitate în partidă dublă
c. Contabilitatea în partidă dublă
d. Contabilitatea şi partidă dublă
e. Paridă dublă în slujba contabilităţii
2. În concepţia lui Luca Paciolo, partida dublă este definită prin
prisma ecuaţiei de schimb dintre:
a. bani şi capital
b. avere şi bani
c. bani şi bunuri
d. avere şi capital
3. La început, contabilitatea era bazată pe empirism şi a fost
cunoscută sub denumirea de:
a. contabilitate în partidă dublă
b. contabilitate arhaică
c. contabilitate rudimentară
d. contabilitate în partidă simplă

4. Atunci când considerăm contabilitatea o artă, nu trebuie să


luăm în considerare:
a. arta ca formă a activităţii umane care oglindeşte realitatea în imagini
expresive;
b. arta privită ca priceperea, măiestria contabilului de a măsura, înregistra,
clasifica , interpreta şi comunica datele exprimate valoric;
c. arta privită ca priceperea contabilului în a emite judecăţi profesionale;
d. arta privită ca utilizare raţională de metode în vederea obţinerii unui
rezultat.
5. După unii autori (Bernard Esnault si Christian Haurau) în
contabilitate s-au conturat mai multe paradigme. Una din abordările de
mai jos nu reprezintă o paradigmă a contabilităţii. Care este aceasta?
a. abordarea predictivă
b. abordarea comportamentală
c. abordarea deductivă
d. abordarea cocnitivă
e. abordarea inductivă

Bibliografie
1. Cicilia Ionescu, Contabilitate-Baze şi Proceduri, Editura Fundaţiei România
de Mâine, Bucureşti, 2008

16
CAPITOLUL 2
Documentatia firmei turistice

2.1. Delimitări privind documentaţia


Orice tranzacţie, pentru a putea fi înregistrată în conturi, trebuie mai întâi
consemnată în documente care să ateste înfăptuirea ei. Aceasta, deoarece
înregistrarea în conturi se face numai după ce acestea au avut loc, iar una din
cerinţele contabilităţii o constituie fundamentarea şi justificarea tuturor datelor sale
pe bază de documente.
Totalitatea documentelor, ca purtători materiali de informaţii,
constituie documentaţia unităţii patrimoniale.
Practic, noţiunea de documentaţie cuprinde toate documentele care intervin
de-a lungul întregului ciclu contabil, atât documentele primare, cât şi cele care
constituie instrumente specifice metodei contabilităţii: jurnalul, contul, balanţa de
verificare, bilanţul.

2.2. Documentele justificative


Standardele de contabilitate internaţionale, definesc documentele justificative
ca fiind documente primare care probează legal o operaţiune. Exemple: factura,
chitanţa, statul de plată al salariilor etc.
De regulă, documentele justificative se întocmesc la locul de muncă în
cadrul căruia se produce operaţia economică sau financiară respectivă.

2.3 Registrele contabile


Datele consemnate în documentele justificative sunt înregistrate în ordine
cronologică şi grupate în registrele contabile. Acestea se prezintă sub forma unor
registre legate, fişe şi situaţii ale căror conţinut şi formă corespund scopului pentru
care se ţin.
Principalele registre ce se folosesc, obligatoriu, în contabilitate sunt:
Registrul-jurnal, Cartea-mare şi Registrul-inventar.

•Registrul-jurnal este documentul contabil obligatoriu în care se


înregistrează, prin articole contabile, în mod cronologic, operaţiile patrimoniale,
prin respectarea succesiunii documentelor, după data de întocmire sau intrare a
acestora în unitate.

17
•Registrul „Cartea-mare” este un document contabil obliga-toriu în care
se înscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, înregistrările
efectuate în registrul-jurnal, stabilindu-se situaţia fiecărui cont, respectiv soldul
iniţial, rulajele debitoare, rulajele creditoare şi soldurile finale.
•Formularele folosite drept registru „Cartea-mare” pot îmbrăca diverse
forme, cum ar fi: fişe de cont pentru operaţiuni diverse, fişe de cont şah sau pe
conturi corespondente, forma „Cartea-mare” centralizatoare.
•Registrul-inventar este documentul contabil în care se înregistrează toate
elementele de activ şi de pasiv, grupate în funcţie de natura lor, conform posturilor
din bilanţul contabil, inventariate potrivit normelor legale.

2.4. Documentele contabile de sinteză


Pentru ca datele contabilităţii să poată fi folosite în mod eficient în procesul
de conducere, pentru luarea celor mai bune decizii manageriale, se impun
centralizarea şi sintetizarea lor periodică. Acestei cerinţe de centralizare şi
sintetizare îi corespund documentele contabile de sinteză (situaţiile financiare sau
conturile anuale).
Conform reglementărilor în vigoare, un set complet de situaţii financiare
este format din:
. Bilanţ
. Cont de profit şi pierdere
. Tabloul fluxurilor de trezorerie
. Tabloul variaţiei capitalurilor proprii
. Politici contabile şi note explicative

Cuvinte cheie
Documentaţia, documente justificative, registre contabile, documente contabile
de sinteză.

Întrebări recapitulative
1. Ce este documentaţia?
2. Câte tipuri de documente cunoaşteţi?
3. Ce sunt documentele justificative? Daţi exemple?
4. Care sunt registrele contabile?
5. Din ce este format un set complet de situaţii financiare?

Teste de autoevaluare

1. Unul din registrele de mai jos nu trebuie folosit în mod obligatoriu în


contabilitate. Care este acesta?
a. Registrul Cartea-mare
b. Registrul jurnal

18
c. Registrul centralizator
d. Registrul inventar
2. Gestiunea documentelor nu presupune:
a. utilizarea şi evidenţa documentelor contabile
b. arhivarea documentelor contabile
c. contarea documentelor contabile
d. reconstituirea documentelor contabile
e. organizarea circulaţiei documentelor
3. Verificarea de fond a documentelor contabile nu vizează:
a. realitatea datelor
b. legalitatea operaţiei
c. completarea tuturor elementelor cerute de document
d. economicitatea operaţiei
e. necesitatea operaţiei
4. Verificarea documentelor contabile din punct de vedere al formei, nu vizeaza:
a. completarea tuturor elementelor cerute de document
b. efectuarea corectă a calculelor din cadrul documentului
c. folosirea modelului de document corespunzator naturii operatiei consemnate
d. existenţa semnăturilor persoanelor responsabile de întocmirea
documentelor şi efectuarea calculelor
5. Elementele patrimoniale inscrise în Registrul inventar nu au la bază:
a. documente care să justifice conţinutul fiecărui post din bilanţ
b. listele de inventariere
c. declaraţiile membrilor comisiei de inventariere

Bibliografie
1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Editura Fundaţiei
România de Mâine, Bucureşti, 2008

19
CAPITOLUL 3
Evaluarea structurilor patrimoniale aferente firmei turistice

3.1 Noţiunea şi principiile evaluării în contabilitate


Evaluarea este procedeul metodei contabilităţii care asigură exprimarea
valorică a componentelor patrimoniului.
Ca procedeu al metodei contabilităţii, evaluarea reprezintă cuantificarea şi
măsurarea, în expresie bănească, a mărimii mijloacelor materiale, a creanţelor,
plasamentelor, angajamentelor, cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor obţinute.
Calcularea indicatorilor economici şi financiari, ca expresie concentrată şi
rezultat al funcţiei de informare a contabilităţii, presupune exprimarea acestora în
unităţi valorice, deci evaluarea lor.
Evaluarea are în vedere următoarele componente: obiectul evaluării, etalonul
monetar ca unitate de măsură şi preţul.
Obiectul evaluării îl constituie structurile proprii patrimoniului, şi anume:
activele, pasivele, cheltuielile, veniturile, rezultatele, precum şi operaţiile
economice şi financiare privind circuitul acestor structuri.
Etalonul monetar se identifică cu banii, în funcţia lor de măsură a valorii.
În mod concret, funcţia banilor ca unitate de măsură a valorii se realizează prin
semnul monetar propriu fiecărei ţări. În România, semnul monetar este leul.
Preţul este rezultatul măsurării şi comparării obiectului evaluat cu banul,
în calitatea sa de unitate de măsură a valorii. Prin intermediul banului, valoarea
elementelor patrimoniale se exprimă ca preţ. Astfel, preţul reprezintă un raport
între valorile economice supuse evaluării şi bani ca măsură a valorii.
Se măsoară astfel cantitatea de putere de cumpărare disponibilă a banului
pentru a obţine bunuri, lucrări şi servicii.
Evaluarea presupune respectarea unei serii de principii, de reguli, care
influenţează întreaga metodologie a evaluării, şi anume: principiul stabilirii
obiectului evaluării; principiul evaluării elementelor patrimoniale la un preţ care să
exprime valoarea lor reală; principiul alegerii formei de evaluare corespunzătoare
scopului urmărit; principiul stabilităţii unităţii monetare; principiul costului istoric;
principiul prudenţei.
Principiul stabilirii obiectului evaluării. Potrivit acestui principiu, se
pune în mod diferit problema evaluării diferitelor categorii de bunuri. Într-un mod

20
se pune problema evaluării imobilizărilor corporale, care pot şi trebuie evaluate
după metoda analitică, individual, pe fiecare fel de imobilizare în parte, şi într-un
alt mod se pune problema evaluării activelor circulante materiale, la care se
impune metoda sintetică, ce presupune gruparea mijloacelor cu caracteristici
asemănătoare şi estimarea lor o singură dată.
De asemenea, în mod diferit se pune problema evaluării bunurilor materiale
ce se vând terţilor, la care cuantificarea şi exprimarea bănească se realizează prin
intermediul preţurilor, faţă de bunurile aflate în cadrul fluxurilor interne, unde
evaluarea se realizează prin intermediul costurilor.
Principiul evaluării elementelor patrimoniale la un preţ care să exprime
valoarea lor reală. Acest principiu se întâlneşte, în mod deosebit, în contabilitate,
în cadrul lucrărilor de întocmire a situaţiilor financiare.
Principiul alegerii formei de evaluare corespunzătoare scopului
urmărit. Forma de evaluare aleasă trebuie să corespundă scopului urmărit, în sensul
că, dacă scopul evaluării este numai de a determina mărirea reală a patrimoniului, se
vor utiliza preţurile efective, iar dacă scopul evaluării este urmărirea abaterilor
preţurilor efective de la cele standard, se impune utilizarea unor preţuri constante.
Principiul stabilităţii unităţii monetare. În contabilitate, etalonul
monetar ales ca unitate de măsură a elementelor patrimoniale are un caracter
instabil, determinat de variaţia puterii de cumpărare a monedei şi a preţurilor.
Pentru a depăşi această limită, moneda, ca unitate de măsură a valorii, este
considerată constantă. În plan teoretic s-au întreprins multe eforturi în căutarea
unei unităţi de măsură stabile, care să se poată substitui etalonului monetar.
Demersurile, în acest sens, au rămas fără rezultat şi, prin urmare, unitatea de
măsură rămâne în continuare cea monetară, căreia i se atribuie calitatea de
stabilitate. Şi pentru a diminua efectele inflaţiei asupra unităţii monetare, conturile
anuale privind situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute sunt ajustate cu efectele
inflaţiei. În acest scop, se pot folosi două metode: metoda costului istoric retratat,
în funcţie de indicele inflaţiei, şi metoda retratării conturilor, în funcţie de valoarea
actuală.
•Potrivit metodei costului istoric retratat, în funcţie de indicele inflaţiei,
valoarea conturilor anuale actualizată la inflaţie se obţine ca un produs între
valoarea la cost istoric a unui element patrimonial şi indicele de inflaţie. Indicele
de inflaţie se calculează ca un raport procentual între indicele creşterii preţurilor de
consum din luna decembrie şi indicele preţurilor de consum din luna când a avut
loc intrarea în patrimoniu a elementului patrimonial respectiv. Să presu-punem,
spre exemplu, că în luna iunie a anului în curs a intrat în patrimoniu un mijloc fix,
având o valoare de intrare (valoare la cost istoric) de 10.000 lei. Indicele preţurilor
de consum în luna iunie a fost de 130.5%. Indicele creşterii preţurilor de consum
din luna decembrie este de 180,8%.

21
•Metoda valorii actuale constă în evaluarea elementelor patrimoniale, în
funcţie de valoarea actuală estimată cu ocazia inventarierii patrimoniului sau în
urma reevaluării activelor.
Principiul costului istoric constă în evaluarea elementelor patrimoniale la
costul de origine sau de intrare stabilit pe baza documentelor justificative. Opţiunea
pentru costul istoric, ca principiu al evaluării, se întemeiază pe raţionamentul că acesta
este singurul cost care are la bază documente justificative şi are, deci, un caracter
verificabil.
Costul istoric reflectă valoarea reală a elementelor patrimoniale la data
intrării lor în gestiunea întreprinderii. Ulterior, orice schimbare semnificativă în
valoarea bunurilor tinde să facă costul istoric o mărime înşelătoare, în scopul luării
deciziilor. De aceea, în practică, costul istoric nu este aplicat în forma sa pură.
Astfel, cu ocazia întocmirii bilanţului, pe baza datelor inventarierii, se produc
unele derogări de la acest principiu, cum ar fi:
−lichidităţile în devize, creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul
de schimb al valutei din ultima zi a anului;
−în cazul stocurilor, atunci când este cazul, costul istoric este înlocuit cu
preţul activelor depreciate;
−imobilizările sunt, în general, evaluate la costul istoric diminuat cu
amortismentele calculate, iar în unele cazuri sunt reevaluate;
−în unele cazuri, se impune necesitatea de a înregistra riscul de nerecuperare
a creanţelor.
Principiul prudenţei. Privit prin prisma evaluării, acest principiu impune
estimarea cu precauţie a elementelor patrimoniale, astfel încât să se prevină
supraevaluarea activelor şi a veniturilor, respectiv, subevaluarea pasivelor şi a
cheltuielilor. În felul acesta, se evită stabilirea nejustificată de rezultate financiare
supradimensionate, care pot să genereze o decapitalizare a întreprinderii, prin
sarcini fiscale mari şi distribuirea de dividende fictive.
Şi principiul prudenţei, aplicat în evaluare, poate fi discutabil. Partizanii
acestui principiu apreciază că determinarea rezultatului este influenţată şi de
factori aleatori. Tocmai de aceea, consideră ei, este mai bine să se declare profit
minim pentru a menţine şi a reconstitui capitalul întreprinderii. În schimb,
adversarii acestui principiu apreciază că prudenţa duce la o distorsionare a datelor
contabile, cu efecte nedorite în aprecierea situaţiei financiare şi în luarea deciziilor.

3.2. Formele evaluării patrimoniului în contabilitate


În contabilitate, evaluarea are loc atât în mod curent, pentru reflectarea
evenimentelor şi a tranzacţiilor care au loc în cursul perioadei de gestiune şi care
modifică mărimea valorică a elementelor patrimoniale, cât şi în mod periodic, cu
ocazia inventarierii elementelor patrimoniale şi a elaborării documentelor
contabile de sinteză. Rezultă că evaluarea în contabilitate este prezentă în toate

22
momentele rotaţiei capitalului, precum şi în momentele de raportare şi analiză a
situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute.
Momentele evaluării sunt: evaluarea la intrare sau la prima înregistrare;
evaluarea la ieşirea din patrimoniu a elementelor patrimoniale; evaluarea la
inventariere; evaluarea la bilanţ.

1.Evaluarea la data intrării în întreprindere (sau la prima înregistrare


în contabilitate) a elementelor are la bază costul istoric, care, în raport de natura
elementelor patrimoniale şi a operaţiilor economice şi financiare, capătă
următoarele semnificaţii concrete:
a.Valoarea de utilitate – pentru bunurile intrate în patrimoniu prin aport în
natură, obţinute cu titlu gratuit sau prin donaţie.
Valoarea de utilitate se stabileşte în funcţie de preţul pieţei, utilitatea bunului
pentru întreprindere, gradul de uzură şi amplasarea acestuia (în ţară sau în
străinătate, intravilan sau extravilan etc.).
b.Costul de achiziţie – pentru bunurile procurate cu titlu oneros (pe baza
contractelor de vânzare-cumpărare). Acesta este format din:
•preţul de cumpărare (achiziţie) (+);
•cheltuielile de transport-aprovizionare (+);
•taxele nerecuperabile (+);
•alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau
intrarea în gestiune a bunului respectiv (+);
•reducerile comerciale primite (rabaturi, remize şi risturne) (–).
c.Costul de producţie – utilizat pentru bunurile produse în întreprindere.
Acesta este compus din:
•costul de achiziţie al materiilor prime consumate (+);
•alte cheltuieli directe de producţie (exemplu: salarii directe acordate
muncitorilor de bază) (+);
•o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie, determinate raţional
ca fiind legate de fabricaţia bunului respectiv (+);
•dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung
de fabricaţie, aferente perioadei pentru care se calculează costul de
producţie (+).
Faţă de cele trei categorii de costuri prezentate, în evaluare intervin şi unele
cazuri particulare. Astfel:
–Pentru titlurile de valoare, valoarea de achiziţie este egală cu preţul de
cumpărare la care acestea au fost dobândite. Cheltuielile accesorii se exclud
din valoarea de achiziţie (costul de achiziţie), ele fiind înscrise direct în
cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.

23
–Creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală, egală cu suma de
lichidităţi sau echivalente de lichidităţi ce se vor încasa, respectiv plăti, în
schimbul lor.
–Cheltuielile şi veniturile se evaluează prin asocierea acestora cu elementele
de activ şi pasiv cu care intră în corespondenţă. Astfel, cheltuielile sunt evaluate,
după caz, ca o creştere a pasivului (în cazul angajamentelor) sau ca o diminuare de
activ (în cazul consumurilor stocate). Veniturile sunt evaluate, după caz, în acelaşi
timp, ca o creştere de activ (deci, cu valoarea creanţei sau lichidităţii, în cazul
vânzărilor, şi costul de producţie al stocurilor sau imobilizărilor) sau ca o
diminuare de pasiv.
Bunurile intrate, exprimate în monedă străină, sunt evaluate în lei la cursul
zilei când a avut loc intrarea acestora.

2.Evaluarea la ieşirea din întreprindere (la data încetării recunoaşterii


în contabilitate) se face, în principiu, la valoarea de intrare (valoarea contabilă
sau valoarea la cost istoric).
Dacă bunurile similare de natura stocurilor sau titlurilor de valoare au valori
de intrare diferite şi nu există posibilitatea identificării valorii lor de intrare,
evaluarea la ieşirea din patrimoniu se poate face utilizând una din metodele:
• metoda costului mediu ponderat (CPM);
• metoda primului lot intrat – primului lot ieşit (FIFO);
• metoda ultimului lot intrat – primului lot ieşit (LIFO);

Alegerea uneia sau alteia dintre aceste metode se face în funcţie de


interesele economice, financiare sau fiscale ale unităţii patrimoniale. Într-o
economie hiperinflaţionistă, spre exemplu, se recomandă utilizarea metodei LIFO.
Aceasta asigură o estimare apropiată de realitate a rezultatului obţinut.

3.Evaluarea la inventar are loc în momentul inventarierii elementelor


patrimoniale, cel puţin o dată pe an, când se constată faptic existenţa valorii
activelor şi pasivelor patrimoniului.
Valoarea atribuită elementelor patrimoniale inventariate poartă denumirea
de valoare de inventar. Aceasta este expresia valorii actuale şi se estimează în
funcţie de preţul pieţei, utilitatea bunului în întreprindere, starea (gradul de uzură)
şi amplasamentul acestuia. Tocmai de aceea, în unele lucrări de specialitate,
valoarea de inventar o mai regăsim şi sub denumirea de valoare de întrebuinţare.
Pentru stabilirea valorii de inventar se utilizează anumite referinţe, cum ar fi:
preţurile de piaţă, baremurile, indicii generali şi specifici de preţuri.
În raport cu natura şi caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de
inventar capătă unele semnificaţii concrete, astfel:
a)pentru imobilizările necorporale, valoarea de inventar este egală cu
valoarea contabilă de intrare minus amortizarea cumulată;

24
b)pentru stocuri, valoarea de inventar este egală, în general, cu valoarea
ultimului lot intrat în stoc;
c)valoarea de inventar a creanţelor şi a datoriilor, exclusiv TVA deductibilă,
este egală cu termenii clauzelor din contract (dobânzi sau disconturi);
d)pentru lichidităţile în valută, creanţe sau datorii exprimate în valută,
valoarea de inventar se stabileşte în funcţie de cursul de schimb existent la sfârşitul
exerciţiului financiar;
e)pentru efectele comerciale negociate public, precum şi pentru titlurile
imobilizate şi titlurile de plasament, valoarea de inventar se stabileşte în funcţie de
cotaţia de pe piaţă de la sfârşitul exerciţiului financiar;
f)valoarea de inventar a disponibilităţilor băneşti este egală cu valoarea
contabilă de intrare;
g)valoarea de inventar a creanţelor şi datoriilor incerte şi în litigiu se
stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

4.Evaluarea la închiderea exerciţiului. Pornind de la valoarea contabilă


(de intrare sau la cost istoric) şi de la valoarea de inventar, aplicând principiul
prudenţei, putem stabili valoarea la bilanţ a elementelor patrimoniale. Aceasta
presupune compararea valorii contabile cu valoarea de inventar şi reţinerea în
evaluare a uneia dintre următoarele valori:
•Pentru elementele patrimoniale de activ, diferenţele constatate în plus,
între valoarea de inventar şi valoarea contabilă, nu se înregistrează în contabilitate,
elementul patrimonial menţinându-se la valoarea lui de intrare. Diferenţele
constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se înregistrează
pe seama cheltuielilor, prin intermediul amortizărilor (în cazul activelor
amortizabile, deoarece deprecierea este ireversibilă), şi pe calea provizioanelor
pentru deprecieri, în cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este
reversibilă).
•Pentru elementele de pasiv, diferenţele constatate în minus, între
valoarea de inventar şi valoarea contabilă, nu se înregistrează în contabilitate,
acestea menţinându-se la valoarea de intrare. Diferenţele constatate în plus se
înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de
provizioane pentru creşteri reversibile privind valoarea pasivelor.

3.3.Reevaluarea în contabilitate
Ca noţiune contabilă, reevaluarea constă în modificarea şi substituirea
valorilor de intrare (contabile, la cost istoric) ale elementelor patrimoniale cu
valoarea lor actuală (curentă).
Potrivit reglementărilor în domeniu, reevaluarea se poate efectua numai în
baza unei dispoziţii legale, emisă de organele în drept. Pot face obiectul reevaluării
elementele patrimoniale de activ sub formă de imobilizări corporale şi financiare.

25
Plusvaloarea rezultată în urma reevaluării acestor elemente patrimoniale de
activ se reflectă, ca un element patrimonial de pasiv, în cadrul capitalurilor proprii,
denumit „Rezerve din reevaluare”.
Revalorizările sau devalorizările ulterioare se calculează pornind de la
valoarea rezultată în urma ultimei reevaluări.
De asemenea, rezervele din reevaluare îşi propagă efectele fie asupra
capitalului social, fie asupra rezervelor unităţii, conform dispoziţiilor legale.

Cuvinte cheie
Evaluare, principiile evaluarii, formele evaluarii, reevaluarea

Întrebări recapitulative
1. Ce intelegeţi prin evaluare?
2. Ce intelegeţi prin reevaluare?
3. Care sunt componentele evaluării?
4. Ce principii stau la baza evaluării?
5. Care sunt formele evaluarii patrimoniului în contabilitate?

Teste de autoevaluare
1. Una din componentele de mai jos nu este luată în seamă de evaluare. Care
este aceasta?
a. subiectul evaluării
b. obiectul evaluării
c. etalonul monetar
d. preţul

2. Unul din principiile de mai jos nu stă la baza evaluării. Care este acesta?
a. principiul stabilităţii unităţii monetare
b. principiul stabilirii obiectului evaluării
c. principiul prudenţei
d. principiul costului istoric
e. principiul evaluării la un preţ care să reflecte valoarea reală a elementelor
evaluate

3. Costul de achiziţie nu este format din:


a) preţ de cumpărare
b) taxe nerecuperabile
c) reduceri comerciale primite
d) cheltuieli de transport-aprovizionare

Bibliografie
26
1. Cicilia Ionescu, Contabilitate-Baze şi Proceduri, Editura Fundaţiei România
de Mâine, Bucureşti, 2008

CAPITOLUL 4
Contabilitatea capitalurilor firmei turistice

Contabilitatea operează cu două noţiuni în legătură cu capitalul unei


întreprinderi: capitalul propriu şi capitalul străin.
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele
unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor acesteia.
Capitalul propriu este partea de capital pusă la dispoziţia întreprinderii de
către proprietari (întreprinzători individuali, asociaţi sau acţionari). Acesta aparţine
de drept proprietarilor, deci nu este exigibil (rambursabil).
În structura capitalului propriu se includ următoarele elemente:
 capital subscris (nevărsat, vărsat)
 prime de capital
 rezerve din reevaluare
 rezerve (legale, pentru acţiuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve)
 rezultatul reportat
 rezultatul exerciţiului
Capitalul străin este partea din capital care provine de la terţe persoane în
raport cu întreprinderea şi care este rambursabil la un anumit termen, ce poate fi
lung sau scurt.
În structura capitalului străin (împrumutat) se cuprind următoarele elemente:
 împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni
 credite bancare pe termen lung
 datorii legate de imobilizările financiare
 alte împrumuturi şi datorii
 dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
Capitalul propriu împreună cu capitalul străin pe termen lung formează
capitalul permanent al întreprinderii.

27
Capitalul social se formează din aporturi ale asociaţilor/acţionarilor.
Aportul reprezintă valoarea pe care aceştia se angajează să o aducă în întreprindere
şi este de două feluri:
 în bani şi/sau
 în natură, sub forma diferitelor categorii de active imobilizate sau de
active circulante.

Capitalul este divizat în părţi egale numite acţiuni, în cazul societăţilor de


capitaluri, şi părţi sociale, în cazul societăţilor de persoane.
Acţiunile sunt titluri de valoare care dau dreptul persoanelor fizice sau
juridice de a participa la formarea capitalului unei societăţi.
Mărimea acţiunilor/părţilor sociale se stabileşte la înfiinţarea societăţilor
comerciale, prin statutul acestora, şi poartă denumirea de valoare nominală.
Aceasta reprezintă o fracţiune din capitalul unei societăţi şi serveşte la calcularea
capitalului social, astfel:
C = Nr. A x VN sau
C = Nr. PS x VN, în care:
C = capital social
Nr. A = numărul de acţiuni
Nr. PS = numărul de părţi sociale
VN = valoarea nominală a acţiunilor/părţilor sociale

Principalele operaţiuni privind constituirea capitalului social sunt:

a) emisiunea şi subscrierea acţiunilor


b) vărsarea (depunerea, aportul) capitalului social
c) transformarea capitalului subscris nevărsat în capital subscris vărsat

1. Emisiunea acţiunilor şi lansarea acestora pentru subscriere se fac pe baza


prospectului de emisiune.
Subscrierea acţiunilor de către acţionari reprezintă angajamentul în scris al
acestora de a participa, în calitate de acţionari, la formarea capitalului.
Subscrierea se reflectă în contabilitate ca o creanţă faţă de acţionarii, de
la care urmează să se încaseze, în bani şi eventual în natură, contravaloarea
acţiunilor subscrise.

2. Vărsarea capitalului subscris reprezintă operaţiunea prin care


acţionarii/asociaţii depun la dispoziţia întreprinderii aporturile subscrise în natură
şi/sau în numerar.

28
Principalele conturi utilizate
 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul (bifuncţional)

 101 Capital social cont de surse proprii de finanţare


 1011 Capital subscris nevărsat (P)
 1012 Capital subscris vărsat (P)

Conturi de mijloace economice


 211 Terenuri şi amenajări de terenuri (A)
 213 Mijloace fixe (A)
 301 Materii prime (A)
 371 Mărfuri (A)

 Conturi de trezorerie
 5121 Conturi la bănci în lei ( A )
 5124 Conturi la bănci în valută ( A )
Tranzacţia 1
1.1. Se înfiinţează o întreprindere care emite şi subscrie 40.000 de acţiuni
cu o valoare nominală de 8 RON/acţiune. Capitalul în valoare de 320.000 RON
este subscris de 100 de subscriitori.
Ţinând cont de etapele analizei contabile a tranzacţiei în cauză, formula
contabilă va fi:
456 Decontări cu asociaţii = 1011 Capital subscris 320.000 RON
privind capitalul nevărsat

1.2. Se înregistrează depunerea aporturilor subscrise:


Capitalul subscris de 320.000 RON este format din valoarea a 16.000 de
acţiuni (40%), ca aport în natură, şi valoarea a 24.000 de acţiuni (60%), ca aport în
bani, în contul de la bancă.
Aportul în natură constă în următoarele bunuri economice: un autocamion,
apreciat la valoarea de 64.000 RON, un teren evaluat la 40.000 RON, materii
prime în valoare de 8.000 RON, mărfuri în valoare de 16.000 RON.

Formula contabilă va fi următoarea:


(-A)
% 456 Decontări cu asociaţii
320.000 RON
privind capitalul
(+A) 213 Mijloace fixe 64.000 RON
(+A) 211 Terenuri şi
40.000 RON
amenajări de terenuri
(+A) 301 Materii prime 8.000 RON
(+A) 371 Mărfuri 16.000 RON
(+A) 5121 Conturi la bănci în lei 192.000 RON

29
1.3. Se înregistrează transformarea capitalului din categoria Capital
subscris nevărsat în categoria Capital subscris vărsat.
Formula contabilă:

(-P) (+P)
1011 Capital subscris = 1012 Capital subscris 320.000 RON
nevărsat vărsat

Capitalul unei societăţi comerciale se poate majora, pe baza hotărârii adunării


generale a acţionarilor/asociaţilor, prin mai multe căi, cele mai importante fiind:
emisiunea de noi acţiuni;
capitalizarea unei părţi din profitul exerciţiilor financiare anterioare;
convertirea obligaţiunilor în acţiuni.

1. Majorarea capitalului social prin emisiunea de noi acţiuni


Decizia de majorare a capitalului social este luată de adunarea generală a
acţionarilor, putându-se realiza fie prin emiterea şi subscrierea de noi acţiuni, procesul
de emisiune al acţiunilor fiind stabilit de aceasta, fie prin creşterea valorii nominale a
acţiunilor existente.
În cazul în care majorarea de capital se realizează prin emisiunea de noi
acţiuni, acţiunile noi pot fi destinate fie exclusiv vechilor acţionari (numiţi acţionari
fondatori), fie, parţial, şi altor acţionari, noi. În cazul în care acţiunile sunt destinate
şi altor acţionari decât celor fondatori, emisiunea acţiunilor se face la valoarea de
emisiuni, care, de regulă, este mai mare decât valoarea nominală a acţiunilor. Dar,
întrucât capitalul social se modifică numai cu valoarea nominală a acţiunilor,
diferenţa până la valoarea de emisiune a acţiunilor se reflectă în contabilitate
distinct, cu ajutorul contului 104 Prime de capital.
Contul 104 Prime de capital ţine evidenţa primelor de emisiune, de fuziune şi
de aport la capital. După conţinutul economic, este un cont de capitaluri proprii, iar
după funcţia contabilă, este un cont de pasiv.
Se creditează cu valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii sau
aportului la capital şi se debitează cu valoarea primelor de fuziune şi de aport
legate de capital, încorporate la capital, precum şi cu valoarea primelor de
emisiune transferată la rezerve.
Soldul creditor al contului reprezintă primele de emisiune, de fuziune sau de
aport la capital, neîncorporate la capitalul social sau la rezerve.

Tranzacţia 2
După 2 ani de la înfiinţare, întreprinderea decide emiterea şi sub-scrierea a
3000 de acţiuni noi, valoarea de emisiune 9 RON / acţiune, valoarea nominală 8
RON / acţiune.
30
Formula contabilă:
(+A)
456 Decontări cu asociaţii = % 27.000 RON
privind capitalul (+P) (3000 acţ. x 9 RON/acţ.)
1011 Capital subscris
nevărsat 24.000 RON
(3000 acţ.x 8 RON/acţ.)
(+P)
104 Prime de capital 3.000 RON

Tranzacţia 3
Se aportează (se varsă) capitalul social subscris, în contul de la bancă.

Formula contabilă:

(+A) (-A)
5121 Conturi la bănci în 456 Decontări cu asociaţii 27.000 RON
lei privind capitalul

Tranzacţia 4
Concomitent cu vărsarea capitalului se înregistrează şi transformarea
capitalului subscris nevărsat în capital subscris vărsat (vezi explicaţiile de la
exemplul privind constituirea capitalului social).
Formula contabilă:

(-P) (+P) 24.000 RON


1011 Capital subscris 1012 Capital subscris
nevărsat vărsat

2. Capitalizarea unei părţi din profitul exerciţiilor anterioare


Profitul obţinut în exerciţiul/exerciţiile financiare anterioare reprezintă un
element de capitaluri proprii, urmărit cu contul 117 Rezultatul reportat, care, prin
diminuarea lui, cu ocazia repartizării la capital, se debitează, creditându-se, în acelaşi
timp, contul 1012 Capital social vărsat.
Formula contabilă:

(-P) (+P)
117 Rezultatul reportat = 101 Capital subscris vărsat

3. Majorarea capitalului social prin conversia obligaţiunilor în acţiuni


În cazul împrumuturilor pe termen lung din emisiuni de obligaţiuni
convertibile, se poate prevedea, încă de la lansarea acestora, posibilitatea
preschimbării lor în acţiuni, la o anumită dată, într-un anumit interval de timp şi în
31
anumite condiţii bine determinate. Conversia obligaţiunilor în acţiuni poate avea
loc la aceeaşi valoare nominală, sau la o valoare nominală mai mare, fapt care
atrage după sine folosirea contului 104 Prime de capital.
Tranzacţia 5
Pentru majorarea capitalului, o întreprindere retrage de pe piaţă 1000 de
obligaţiuni la valoarea nominală de 10 RON/obligaţiune şi le înlocuieşte cu 1000
acţiuni la valoarea nominală de 10 RON/acţiune.
Formula contabilă:

(-P) (+P)

161 Împrumuturi din = 1012 Capital subscris 10.000 RON


emisiunea de vărsat
obligaţiuni
Întreprinderile pot proceda la reducerea capitalului în următoarele moduri:
restituire de capital către acţionari sau asociaţi;
anularea de acţiuni proprii răscumpărate;
acoperirea pierderilor înregistrate în exerciţiile financiare anterioare.
1. Restituirea de capital către unul sau mai mulţi acţionari/asociaţi
Pe parcursul activităţii, la solicitarea unor acţionari şi cu aprobarea adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor, se poate restitui, acestora, integral sau
parţial (în bani şi/sau în natură), capitalul solicitat.
În contabilitate, restituirea de capital se reflectă mai întâi cu valoarea
capitalului de restituit, ca o obligaţie faţă de acţionar, obligaţie care se stinge în
momentul restituirii propriu-zise a capitalului.
Tranzacţia 6
Se restituie capitalul către un acţionar, în valoare de 30.000 RON, astfel: 20.000
RON reprezintă valoarea unui teren, iar 10.000.000 lei reprezintă bani în numerar.
Formula contabilă:

(+P) (+P)
1012 Capital subscris 456 Decontări cu 30.000 RON
vărsat asociaţii
privind capitalul

Se stinge apoi obligaţia către acţionar, cu restituirea propriu-zisă a


capitalului solicitat, în valoare de 30.000 RON
Formula contabilă

(-P)
456 Decontări cu % 30.000 RON
asociaţii
privind capitalul
(-A) 211 Terenuri 20.000 RON
(-A) 5311 Casa în lei 10.000 RON
32
2.Anularea de acţiuni proprii răscumpărate

Întreprinderile îşi pot diminua capitalul şi prin răscumpărarea propriilor


acţiuni, pe care le anulează, ceea ce duce la diminuarea capitalului subscris vărsat.
Tranzacţia 7
Se răscumpără acţiuni proprii la preţul de răscumpărare de 5.000 RON, din
casă.

Formula contabilă:

(+A) (-A)
502 Acţiuni proprii = 5311 Casa în lei 5.000 RON
Tranzacţia 8
Se anulează acţiunile proprii răscumpărate şi cu contravaloarea acestora se
diminuează capitalul.
Formula contabilă va fi:

(-P) (-A)
1012 Capital subscris = 502 Acţiuni proprii 5.000 RON
vărsat

3. Acoperirea pierderilor înregistrate în exerciţiile financiare anterioare


Pierderile înregistrate în exerciţiile financiare anterioare se înregistrează în
debitul Contului 117 Rezultatul reportat, prin creditarea contului 121 Profit şi
pierdere, astfel:
În anumite situaţii, aceste pierderi pot diminua capitalul social.
Formula contabilă va fi:

(-P) (-A)
1012 Capital subscris = 117 Rezultatul (cu valoarea
vărsat reportat pierderii)

Cuvinte cheie: Constituire societăţi comerciale, capital social, capital


subscris nevărsat, capital subscris vărsat, prime de capital, majorare capital social,
diminuare capital social, acţiuni, părţi sociale, prospect de emisiune

Întrebări recapitulative:
1. Ce structuri de capitaluri proprii există?
2. Cum se formează capitalul propriu?
3. Ce este capitalul permanent şi cum se calculează?
4. Ce ştiţi despre acţiuni? Dar despre acţionari?
5. Care sunt valorile pe care le pot îmbrăca acţiunile/părţile sociale?
6. Din ce poate fi alcătuit capitalul?

33
7. Cum se calculează valoarea primelor de capital?
8. Ce tranzacţii au loc cu ocazia constituirii unei întreprinderi şi a formării
capitalului acesteia?
9.
Care sunt conturile utilizate pentru evidenţierea acţiunilor subscrise, a
aporturilor în bani şi în natură şi a capitalului constituit?
10.
Ce fel de cont este contul Decontări cu asociaţii privind capitalul?
11. Care sunt căile de creştere şi de micşorare a capitalului?

Bibliografie:
1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Editura Fundaţiei România
de Mâine, Bucureşti, 2008

CAPITOLUL 5
Contabilitatea imobilizărilor corporale ale firmei turistice

Imobilizările corporale, denumite şi active „tangibile”, sunt active cu formă


materială concretă, se regăsesc în întreprindere sub formă de terenuri şi mijloace fixe
(maşini, instalaţii şi utilaje de lucru; aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare;
mijloace de transport; animale şi plantaţii). În conformitate cu Standardul
Internaţional de Contabilitate IAS 16 Imobilizările corporale, imobilizările
corporale:
1. sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau
în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative, şi
2. este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute în activ, atunci când:


1. este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare
aferente activului, şi
2. costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Pe parcursul funcţionării lor, imobilizările corporale îşi pierd treptat din


valoare, datorită uzurii lor fizice şi morale.
Amortizarea reprezintă reflectarea monetară a părţii din costul
imobilizărilor transferată asupra rezultatelor procesului productiv (produselor
obţinute). Aceasta este semnificaţia economică a amortizării.
Semnificaţia contabilă a amortizării este legată de corectarea valorii
imobilizărilor ca urmare a utilizării lor, a acţiunii unor factori externi (naturali, de
progres tehnic).
Durata de viaţă utilă este perioada pe parcursul căreia se estimează că
întreprinderea va utiliza activul supus amortizării. Datorită faptului că în ţara
noastră există , încă, o strânsă legătură între contabilitate şi fiscalitate, durata de
34
viaţă utilă a imobilizărilor este reglementată prin lege. Baza de calcul al
amortizării o constituie costul activului sau, dacă acesta a fost reevaluat, valoarea
rezultată în urma ultimei reevaluări.

Reglementările contabile actuale recunosc trei metode de amortizare, şi


anume: metoda amortizării lineare, metoda amortizării degresive şi metoda
amortizării accelerate.
• Metoda amortizării liniare constă în calcularea şi alocarea uniformă a
valorii contabile de intrare a activelor imobilizate pe toată durata normală de
funcţionare, exprimată în ani.
Relaţiile de calcul al amortizării proprii acestei metode sunt:
A = VCI x Ra, unde:
A = Anuitatea amortizării (amortizarea anuală)
VCI = Valoarea contabilă de intrare
Ra = Rata anuală a amortizării
100
Ra = Durata normală de utilizare (ani)
• Metoda amortizării degresive constă în multiplicarea ratei anuale lineare
cu unul din coeficienţii:
-
1,5 pentru mijloacele fixe cu durata de utilizare de până la 5 ani inclusiv;
-
2,0 pentru mijloacele fixe cu durată de utilizare cuprinsă între 5 şi 10 ani;
-
2,5 pentru mijloacele fixe cu durată de utilizare de peste 10 ani.
Metoda conduce la anuităţi mai mari în primii ani ai duratei de viaţă utilă şi mai
mici în ultimii ani, când oricum cresc cheltuielile de întreţinere a activelor imobilizate.
Este, deci, o modalitate mai apropiată de condiţiile reale, dar care necesită un sistem
de calcul mai complex.
• Metoda amortizării accelerate constă în calcularea şi includerea în
cheltuieli a unei cote de amortizare de până la 50%, în primul an de utilizare, din
valoarea de intrare a respectivei imobilizări. Amortizarea pentru anii rămaşi din
durata normată de utilizare se va calcula după metoda lineară de amortizare, în
raport cu durata rămasă de utilizare a mijlocului fix.

Principalele tranzacţii ce au loc într-o întreprindere în legătură cu


imobilizările corporale vizează: intrarea în întreprindere a acestora, utilizarea
imobilizărilor corporale în activitatea întreprinderii şi ieşirea din întreprindere.
• Intrarea în întreprindere a imobilizărilor corporale poate avea loc pe
următoarele căi:
– ca aport în natură la capital;
– prin achiziţionare (cumpărare) de la terţi;

35
– prin producţie (construcţie) proprie;
– prin donaţii.
• Ieşirea din întreprindere a imobilizărilor corporale se poate face pe
următoarele căi:
– prin restituire în natură de capital către acţionari/asociaţi;
– prin casare sau scoatere din folosinţă, ca urmare a uzurii şi amortizării
lor integrale;
– prin vânzare către terţi;
– prin donaţii.
Principalele conturi utilizate pentru înregistrarea în contabilitate a
tranzacţiilor privind imobilizările corporale sunt:
211 Terenuri şi amenajări de terenuri (A)
212 Construcţii (A)
213 Mijloace fixe (A)
281 Amortizări privind imobilizările corporale ( P)
404 Furnizori de imobilizări (P)
461 Debitori diverşi (A)
6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital (A)
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele (A)
722 Venituri din producţia de imobilizări corporale (P)
7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital (P)

Contul 404 Furnizori de imobilizări reflectă relaţiile întreprinderii cu terţii,


în calitate de furnizori de imobilizări. După conţinutul economic, este un cont de
datorii comerciale, iar după funcţia contabilă, este un cont de pasiv.
Se creditează cu valoarea mijloacelor fixe achiziţionate (cumpărate) de la
furnizori, la preţul de achiziţie înscris în factura furnizorului de imobilizări şi cu
taxa pe valoarea adăugată.
Se debitează cu valoarea operaţiilor de plată a datoriilor, la termenul
convenit cu furnizorii de imobilizări.
Prezintă sold creditor, care reprezintă valoarea datoriilor faţă de furnizorii
de imobilizări, neachitată încă.
Contul 281 Amortizarea imobilizărilor corporale se utilizează pentru
rectificarea valorii iniţiale a imobilizărilor corporale, ca urmare a pierderii de
valoare pe durata de utilizare, în scopul recuperării acesteia, în mod treptat, în
cheltuielile de exploatare. După conţinutul economic, este un cont rectificativ al
valorii imobilizărilor corporale, iar după funcţia contabilă, este un cont de pasiv.
Se creditează cu valoarea amortizării calculate şi incluse treptat în
cheltuielile de exploatare şi se debitează, cu ocazia ieşirii din între-prindere a
imobilizărilor corporale, cu valoarea amortizării cumulate.

36
Prezintă sold creditor, care reprezintă valoarea amortizării calculate şi
înregistrate în contabilitate, aferentă imobilizărilor corporale existente în
patrimoniu la un moment dat.
Tranzacţia 1
Întreprinderea „OLIMP SA” achiziţionează un utilaj de la furnizorul „BETA SA”.
Preţul de achiziţie înscris în factura furnizorului este de 50.000 RON, TVA 19%, astfel:
• valoarea utilajelor 50.000 lei
• taxa pe valoare adăugată 9.500 RON (50.000 ×19%)
Formula contabilă:
(+P)
% = 404 Furnizori de imobilizări 59.500 RON
(+A) 213 Mijloace fixe 50.000 RON
(+A) 4426 TVA deductibilă 9.500 RON

Tranzacţia 2
Se aportează la capitalul social un mijloc fix, valoarea de aport estimată
fiind de 50.000 RON.
Formula contabilă:

(+A) (- A)
213 Mijloace fixe = 456 Decontări cu asociaţii 50.000 RON
privind capitalul

Tranzacţia 3
Se recepţionează şi se dă în folosinţă o clădire obţinută prin producţie
proprie, cheltuielile de construcţie fiind de 500.000 RON.
Formula contabilă:

(+ P)
(+A)
722 Venituri din producţia 500.000 RON
212 Construcţii
de imobilizări corporale

Tranzacţia 4
Se calculează şi se înregistrează, conform metodei lineare, amortizarea, după
primul an de funcţiune, a unui mijloc fix, în următoarele condiţii:

valoarea contabilă de intrare a mijlocului fix 100.000 RON

durata normală de utilizare 5 ani
Calculul amortizării anuale (anuitatea amortizării), conform metodei lineare:
Înlocuind în exemplul nostru, obţinem:
Anuitatea amortizării = 100.000 RON × 20 % = 20.000 RON

Formula contabilă:
37
(+A) (+P) 20.000 RON
681 Cheltuieli de exploatare = 281 Amortizări privind
privind amortizările şi imobilizările corporale
provizioanele

Tranzacţia 5
Se scoate din gestiune un mijloc fix complet amortizat, a cărui valoare
contabilă de intrare este de 60.000 RON
Formula contabilă:

(-P) (-A)
281 Amortizări privind imobilizările
= 213 Mijloace fixe 60.000 RON
corporale

În cazul în care scoaterea din funcţiune a mijlocului fix se efectuează înainte


de recuperarea întregii valori pe calea amortizării, diferenţa neamortizată se
reflectă în debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii
de capital.
În acest caz, formula contabilă va fi:
% (+A)
(-P) 281 Amortizări privind imobilizările 213 Mijloace fixe
corporale (cu valoarea contabilă de
(cu valoarea amortizată a mijlocului fix) intrare)
(+A) 6583 Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţii de capital
(cu valoarea neamortizată a mijlocului fix)

Tranzacţia 6
Se restituie, unui acţionar, un mijloc fix, a cărui valoare contabilă de intrare este
de 8.000 RON.
Formula contabilă:

(-P) (-A)
456 Decontări cu asociaţii 213 Mijloace fixe 8.000 RON
privind capitalul

Tranzacţia 7
Întreprinderea vinde un teren unui terţ, în următoarele condiţii:
• preţul negociat cu cumpărătorul 100.000 RON
• taxa pe valoarea adăugată colectată 19.000 RON
• valoarea contabilă de intrare a terenului 70.000 RON
a) Scoaterea din gestiune a terenului
Formula contabilă:

38
(+A) (-A)
70.000 RON
6583 Cheltuieli privind 211 Terenuri şi
activele cedate şi amenajări de terenuri
alte operaţii de capital

b) Vânzarea propriu-zisă a terenului, la preţul de 100.000 RON, plus TVA


colectată de 19.000 RON (100.000 RON x 19%).
Formula contabilă:

(+A) % 119.000.RON
(+P) 7583 Venituri din 100.000 RON
461 Debitori diverşi
vânzarea activelor şi
alte operaţii de capital
(+P) 4427 TVA colectată 19. 000 RON
Cuvinte cheie: Imobilizări corporale, criterii de recunoaştere, amortizare,
durată de viaţă utilă, amortizare liniară, amortizare degresivă, amortizare
accelerată, contabilitatea imobilizărilor corporale

Întrebări recapitulative:
1. Răspundeţi la următoarele întrebări:
a) Ce sunt activele imobilizate?
b) Ce este amortizarea?
c) Care sunt momentele evaluării activelor imobilizate?
d) Ce este reevaluarea?
e) Care sunt regimurile de amortizare reglementate în ţara noastră?
f) În ce constă amortizarea lineară?
g) Ce funcţii contabile au conturile de imobilizări corporale? Dar contul
Amortizarea imobilizărilor corporale?

2. Determinaţi rata amortizării pentru un utilaj care are o durată de


funcţionare de 5 ani.
3. Înregistraţi în contabilitate următoarele tranzacţii:
a) achiziţionarea unui tractor a cărui valoare este de 100 milioane lei;
b) vânzarea unui utilaj integral amortizat. Preţul de vânzare este de
150.000.000 lei, iar valoarea de intrare 120.000.000 lei;
c) obţinerea unui utilaj din producţie proprie cu un cost de producţie de
10.000.000 lei;
d) evidenţierea amortizării calculate pentru imobilizările existente în
întreprindere, care este de 30.000.000 lei;
e) casarea (scoaterea din folosinţă) a unei linii de fabricaţie a cărei durată
de funcţionare s-a încheiat şi care are o valoare la cost istoric de 60.000.000 lei.

39
Bibliografie:
1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Editura Fundaţiei România
de Mâine, Bucureşti, 2008.

CAPITOLUL 6
Contabilitatea stocurilor firmei turistice
Stocurile de valori materiale şi comenzile în curs de execuţie cuprind
totalitatea bunurilor şi serviciilor din cadrul unei întreprinderi, utilizate în scopul
consumării lor în procesul de producţie sau pentru a fi vândute în aceeaşi stare, ori
după ce au suferit o prelucrare ulterioară.
De regulă, stocurile participă la un singur ciclu de producţie şi îşi transmit
dintr-o dată, integral, valoarea în costuri.
Cele mai reprezentative stocuri sunt: materiile prime, materialele
consumabile, produsele finite, semifabricatele, produsele reziduale, mărfurile,
ambalajele, materialele de natura obiectelor de inventar şi producţia în curs de
execuţie.
Reglementările din Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 2 Stocurile
definesc stocurile astfel: Stocurile sunt active:
• deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
• în curs de producţie în vederea unei vânzării
• sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi
folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Se pot identifica patru momente ale evaluării stocurilor: (1) cu ocazia


achiziţiei sau producţiei (prima recunoaştere în contabilitate); (2) la inventariere;
(3) la întocmirea bilanţului; (4) cu ocazia vânzării sau consumului (încetarea
recunoaşterii în contabilitate).
Cu ocazia primei recunoaşteri în contabilitate, stocurile achiziţionate de
la terţi sunt evaluate la cost de achiziţie, iar stocurile fabricate sunt evaluate la cost
de producţie. Cu ocazia inventarierii generale, stocurile se evaluează la valoarea
de piaţă. închiderea exerciţiului financiar, stocurile sunt evaluate la minimum
dintre cost şi valoarea de piaţă. La vânzarea sau la darea în consum, adică la

40
încetarea recunoaşterii în contabilitate, stocurile, în principiu, se evaluează la
valoarea la cost istoric.
Dificultăţi în stabilirea valorii stocurilor la ieşirea din întreprindere apar în
condiţiile în care acelaşi sortiment de stocuri are valori contabile de intrare
diferite, în raport de momentul intrării şi sursa de achiziţionare. În acest caz,
pentru evaluarea stocurilor la ieşire se pot folosi, mai multe metode, şi anume:

a) Metoda identificării specifice, prin care se identifică valoarea contabilă


de intrare pentru lotul de stocuri ieşite spre vânzare sau consum.
b)Metoda costului mediu ponderat (CMP)
Costul mediu ponderat se calculează ca un raport între valoarea totală a
stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi stocul iniţial plus valoarea stocurilor
intrate.
Costul mediu ponderat se poate calcula fie după fiecare intrare, fie la
sfârşitul perioadei de gestiune. Valoarea stocului ieşit din întreprindere se
stabileşte, apoi, înmulţind cantitatea stocului ieşit cu valoarea CMP.
c)Metoda epuizării loturilor, aplicată în două variante:
* Metoda „primului lot intrat – primului lot ieşit” (FIFO)
Potrivit acestei metode, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie sau de producţie (după caz) al primului lot intrat. Pe măsura epuizării
lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de
producţie al lotului următor intrat, în ordine cronologică.

* Metoda „ultimului lot intrat – primului lot ieşit” (LIFO)


Potrivit acestei metode, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie sau la costul de producţie (după caz) al ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării
lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al
lotului anterior intrat şi se continuă în ordine invers cronologică, pe măsura epuizării
loturilor disponibile.

d) Metoda preţului standard (prestabilit)


Preţul standard este un preţ prestabilit, ce constă în evaluarea şi înregistrarea
stocurilor la preţuri fixe, stabilite anterior pe baza preţurilor medii ale stocurilor
respective, realizate în perioada precedentă. Preţul standard devine preţ de
înregistrare în contabilitate, cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ
faţă de costul de achiziţie.
Preţurile standard se actualizează periodic, cel puţin o dată pe an, în funcţie
de evoluţia preţurilor şi rata inflaţiei.
Diferenţele de preţ pot fi:

41
• favorabile, când preţul standard este mai mare decât costul efectiv. Aceste
diferenţe se înscriu în roşu;
• nefavorabile, când preţul standard este mai mic decât costul efectiv. Aceste
diferenţe se înscriu în negru.
Repartizarea diferenţelor de preţ se face atât asupra bunurilor ieşite, cât şi
asupra stocurilor, cu ajutorul unui coeficient de repartizare, care se calculează
astfel:

Soldul iniţial al Diferenţa de preţ aferentă intrărilor în cursul


Coeficient de diferenţelor de preţ anului, cumulat de la începutul anului
repartizare =
(R) Soldul iniţial al Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ
stocurilor la preţ de înregistrare, cumulat de la începutul anului

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea stocurilor ieşite din gestiune la


preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare
în care au fost înregistrate bunurile ieşite.
La finele perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu
soldurile conturilor de stocuri, evaluate la preţ de înregistrare, astfel încât aceste
conturi să reflecte valoarea stocurilor la cost de achiziţie.
Stocurile sunt urmărite în contabilitate cu ajutorul clasei a 3-a de conturi din
Planul de Conturi General, numită Conturi de stocuri. După conţinutul economic,
conturile de stocuri sunt conturi de active circulante materiale.
Pentru reflectarea în contabilitate a tranzacţiilor privind stocurile, se
utilizează următoarele conturi:
• Conturi de stocuri: 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile, 308
Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale, 303 Materiale de natura
obiectelor de inventar, 371 Mărfuri, 381 Ambalaje.
• Conturi de terţi: 401 Furnizori, 403 Efecte de plătit, 409 Furnizori –
debitori
• Conturi de trezorerie: 5121 Conturi la bănci în lei, 5124 Conturi la
bănci în valută, 5311 Casa în lei, 541 Acreditive, 542 Avansuri de trezorerie

Tranzacţia 1
Se primesc materii prime de la furnizori. Valoarea înscrisă în factura
furnizorului este de 5.000 RON, TVA 19%.
Formula contabilă:

% = (+P) 401 Furnizori 5.950 RON


(+A) 301 Materii prime
5.000 RON
(+A) 4426 TVA deductibilă
950 RON

42
În situaţia în care materiile aprovizionate se înregistrează în contabilitate la
un preţ fix (standard) de 5.500, plus TVA aferentă, formula contabilă va fi:

% = (+P) 401 Furnizori 5.950 RON


(+A) 301 Materii prime 5.500 RON
(+A) 308 Diferenţe de preţ 500 RON
la materii prime şi materiale
(+ A) 4426 TVA deductibilă 950 RON

Tranzacţia 2
Se achită, din contul deschis la bancă, contravaloarea facturii furnizorului,
reprezentând aprovizionarea cu materii prime, în valoare de 5.950 RON

Formula contabilă:

(-P) (-A)
401 Furnizori 5121 Conturi la bănci 5.950 RON
în lei

Tranzacţia 3
Se acordă, din disponibilul din cont, un avans, unui furnizor, în valoare de
500 lei, în contul unor aprovizionări ulterioare cu materiale consumabile.
Formula contabilă:

(+ A) (-A)
409 Furnizori debitori 5121 Conturi la bănci în lei 500 RON

Tranzacţia 4
Se recepţionează materialele consumabile de la furnizorul căruia i s-a
acordat anterior avansul, preţul de cumpărare din factură 2.000 lei, TVA 19 %.
Formula contabilă va fi:

% (+P) 401 Furnizori 2.380 RON


(+A) 301 Materiale consumabile 2.000 RON
(+A) 4426 TVA deductibilă 380 RON

Tranzacţia 5
43
Se achită contravaloarea facturii furnizorului privind materialele
consumabile aprovizionate de la acesta, în valoare de 2.380 RON, din contul de la
bancă, şi se decontează avansul acordat anterior, în valoare de 2.000 RON.
Formula contabilă va fi:

(-P) % 2.380 RON


401 Furnizori (-A) 409 Furnizori-debitori 500 RON
(-A) 5121 Conturi la bănci în lei 1.880 RON

Cuvinte cheie: Stocuri, conturi de stocuri, IAS 2 STOCURILE, evaluarea


stocurilor

Întrebări recapitulative:
1. Definiţi stocurile, în conformitate cu Standardul Internaţional de
Contabilitate, IAS 2 Stocurile.
2. Daţi zece exemple de bunuri de natura stocurilor, clasificate după natura
lor.
3. Menţionaţi care sunt momentele în care are loc evaluarea stocurilor.
4. Menţionaţi ce semnificaţii au:
• rulajul debitor al contului Mărfuri;
• soldul final al contului Produse finite;
• rulajul creditor al contului Materii prime;
• rulajul creditor al contului Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale.

Bibliografie:
1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Editura Fundaţiei
România de Mâine, Bucureşti, 2008.

44
CAPITOLUL 7
Contabilitatea cheltuielilor firmei turistice

Cheltuielile constituie diminuări de avantaje economice în cursul perioadei


contabile, sub formă de ieşiri sau diminuări ale valorilor activelor sau de creare de
datorii, care au ca efect diminuarea capitalurilor proprii, sub alte forme decât
distribuirile în beneficiul proprietarilor capitalului.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate (contul de profit şi
pierdere) atunci când a avut loc o scădere a beneficiilor economice viitoare,
aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi
evaluată în mod credibil.
În raport cu natura lor, cheltuielile care se efectuează în cadrul unei
întreprinderi pot fi grupate pe feluri de activităţi – de exploatare, financiare şi
extraordinare.
Pentru înregistrarea în contabilitate a operaţiilor privind cheltuielile de
exploatare vizând consumul de stocuri aprovizionate de la terţi, lucrări şi servicii
prestate de terţi, se utilizează următoarele conturi:
• Conturi de cheltuieli de exploatare:
601 Cheltuieli cu materiile prime
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
605 Cheltuieli privind energia şi apa
607 Cheltuieli privind mărfurile
608 Cheltuieli privind ambalajele
611 Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii
• Conturi de stocuri:
45
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
371 Mărfuri
• Conturi de terţi:
401 Furnizori
403 Efecte de plătit
409 Furnizori-debitori

Conturile de cheltuieli de exploatare, după conţinutul economic, sunt


conturi de gestiune, iar după funcţia contabilă, sunt conturi de activ.
Se debitează cu cheltuielile privind consumul de stocuri, lucrări executate şi
servicii prestate de terţi, în cursul perioadei de gestiune.
Se creditează, la sfârşitul perioadei de gestiune, prin repartizarea acestor
cheltuieli asupra rezultatului exerciţiului. După repartizare, conturile de cheltuieli de
exploatare nu mai prezintă sold.
Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului se mai numeşte şi
închiderea conturilor de cheltuieli prin contul de profit şi pierdere.

Tranzacţia 1
Se recepţionează materii prime şi materiale consumabile aprovizionate de la
furnizori. Preţul efectiv înscris în factura furnizorului este de 10.000 RON (6.000
RON materii prime, 4.000 RON materiale consumabile), TVA 19%.
Formula contabilă:

% = (+P) 401 Furnizori 11.900 RON


(+A) 301 Materii prime 6.000 RON
(+A) 302 Materiale consumabile 4.000 RON
(+A) 4426 TVA deductibilă 1.900 RON

Tranzacţia 2
Se eliberează spre consum materiale consumabile, a căror valoare la preţ
efectiv de aprovizionare este de 3.000 RON.
Formula contabilă:

(+A) = (-A)
602 Cheltuieli cu materialele 302 Materiale consumabile 3.000 RON
consumabile

46
Tranzacţia 3
Se eliberează spre consum materii prime, a căror valoare la preţ fix de înregistrare
este de 1.000 RON diferenţele de preţ aferente 100 RON.
Formula contabilă:

(+A) 601 Cheltuieli = %


cu materiile prime (-A) 301 Materii prime 1.100 RON
(-A) 308 Diferenţe de preţ la 1.000 RON
materii prime şi materiale 100 RON

Tranzacţia 4
Se înregistrează factura privind consumul de energie electrică; valoarea
înscrisă în factura furnizorului 2.000 RON, TVA 19%.
Formula contabilă:

% = (+P) 401 Furnizori 2.380 RON


(+A) 605 Cheltuieli privind 2.000 RON
energia şi apa
(+A) 4426 TVA deductibilă 380 RON

Tranzacţia 5
Se recepţionează lucrările de reparaţii efectuate de un terţ. Valoarea înscrisă în
factura furnizorului 4.000 RON, TVA 19%.
Formula contabilă:

% = (+P) 401 Furnizori 4.760 RON


(+A) 611 Cheltuieli de 4.000 RON
întreţinere şi reparaţii
(+A) 4426 TVA deductibilă 760 RON

Tranzacţia 6
Se achită factura de energie electrică furnizorului, în valoare de 2.380 RON,
din contul curent deschis la bancă.
Formula contabilă:

(-P) = (-A)
401 Furnizori 5121 Conturi la bănci în lei 2.380 RON

47
Tranzacţia 7
Se achită unui terţ factura privind lucrările de reparaţii executate, în valoare
de 4.760 RON, în numerar..
Formula contabilă:

(-P) (-A)
401 Furnizori 5311 Casa în lei 4.760 RON

Tranzacţia 8
La sfârşitul perioadei de gestiune, se procedează la închiderea conturilor de
cheltuieli prin contul de profit şi pierdere.
Formula contabilă:

% 10.100 RON
121 Profit şi pierdere = 602 Cheltuieli cu materiale
consumabile 3.000 RON
601 Cheltuieli cu materiile prime 1.100 RON
605 Cheltuieli privind energia 2.000 RON
şi apa
611 Cheltuieli de întreţinere 4.000 RON
şi reparaţii

Cuvinte cheie: Cheltuieli, recunoaşterea cheltuielilor, conturi de cheltuieli,


cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare

Aplicaţie practică:
Întreprinderea „BETA S.A.” este producătoare de mobilier de grădină. În
cursul lunii decembrie a anului 2005, efectuează următoarele cheltuieli:
1) Consumă materii prime (scândură de brad) în valoare de 20.000 RON şi
materiale auxiliare (cuie) în valoare de 2.000 RON.
2) Înregistrează o reparaţie la un utilaj, prin intermediul unei firme
specializate, în valoare de 1.000 RON.
3) Plăteşte dobânda pentru un împrumut pe termen lung, la bancă, în valoare
de 2.000 RON.
4) Înregistrează factura de telefon, în valoare de 1.500 RON, TVA 19%.
5) Plăteşte chiria pentru un autocamion, în valoare de 1.600 RON, din care
suma de 800 RON reprezintă chiria pentru prima lună a anului următor.
6) Plăteşte comisioane bancare în valoare de 500 RON.
48
7) Înregistrează o pierdere de 3.000 RON pentru un stoc de cherestea
deteriorată, din cauza unei calamităţi naturale.
8) Înregistrează facturile pentru energie electrică şi apă consumate, în
valoare de 2.500 RON, TVA 19%.

Se cere:
Să se înregistreze prin formule contabile tranzacţiile de mai sus.
Să se închidă conturile de cheltuieli.

Bibliografie:
1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri , Editura Fundaţiei
România de Mâine, Bucureşti, 2008.

CAPITOLUL 8
Contabilitatea veniturilor firmei turistice

Veniturile constituie creşteri de avantaje economice în cursul perioadei


contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau diminuări ale datoriilor,
care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din
contribuţii ale acţionarilor.
În acelaşi cadru conceptual sunt prezentate şi criteriile de recunoaştere a
veniturilor, şi anume:
Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate (contul de profit şi
pierdere) atunci când are loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente
creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în
mod credibil.
Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, şi se
grupează în:
• venituri din activitatea de exploatare (venituri din exploatare);
• venituri din activitatea financiară (venituri financiare);
• venituri din activitatea extraordinară (venituri extraordinare).

Contabilitatea veniturilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a 7-a


de conturi, Conturi de venituri, dezvoltată pe grupe şi subgrupe, în funcţie de
nevoia de informare.
Prin compararea între cheltuieli şi venituri, prin efectuarea diferenţelor
dintre soldul debitor şi soldul creditor al contului de rezultate, se stabilesc
rezultatele financiare (profit sau pierdere).
Rezultatele financiare, la rândul lor, pot fi:
• rezultate din activitatea de exploatare;
• rezultate din activitatea financiară;
• rezultate din activitatea extraordinară.

49
Rezultatul exerciţiului financiar se reflectă în contabilitate cu ajutorul
contului 121 Profit şi pierdere şi cu ajutorul contului 129 Repartizarea profitului.
Contul 121 Profit şi pierdere ţine evidenţa profitului sau pierderii realizate în
cursul exerciţiului financiar. Este un cont bifuncţional.
Se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune (lunar, cu sumele
reprezentând veniturile înregistrate în timpul perioadei de gestiune, cu pierderile
realizate în exerciţiile financiare precedente, care reduc capitalul, şi cu pierderile
realizate în exerciţiile precedente, care nu au fost repartizate încă).
Se debitează la sfârşitul lunii, cu cheltuielile înregistrate şi colectate în
timpul lunii, cu profitul net realizat în exerciţiile precedente, nerepartizat, precum
şi cu pierderea reportată din exerciţiul financiar anterior, acoperită din profitul
realizat în perioada curentă.
Soldul creditor reprezintă profitul realizat, dacă veniturile depăşesc
cheltuielile, iar soldul debitor, pierderea realizată, dacă cheltuielile depăşesc
veniturile.
Contul 129 Repartizarea profitului ţine evidenţa repartizării profitului pe
destinaţiile prevăzute de lege.
Se debitează cu repartizările din profitul net, obţinute pe destinaţiile prevăzute
de lege (pentru rezerve, dividende datorate acţionarilor sau asociaţilor etc.).
Se creditează cu profitul net realizat în exerciţiul precedent, destinat
repartizării.
Soldul debitor al contului reprezintă repartizările din profit efectuate în
cursul anului.

8.1. Conturi de venituri privind producţia obţinută şi realizarea acesteia


pe piaţă
Principalele conturi folosite sunt următoarele:
• Conturi de venituri:
701 Venituri din vânzarea produselor finite
702 Venituri din vânzarea semifabricatelor
703 Venituri din vânzarea produselor reziduale
704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate
707 Venituri din vânzarea mărfurilor
711 Variaţia stocurilor
• Conturi de stocuri: 341 Semifabricate; 345 Produse finite; 346 Produse
reziduale; 348 Diferenţe de preţ la produse; 371 Mărfuri
• Conturi de terţi: 411 Clienţi; 413 Efecte de primit; 419 Clienţi-creditori
• Conturi de trezorerie: 531 Casa; 5121 Conturi la bănci în lei; 5124
Conturi la bănci în valută; 511 Valori de încasat

Conturile de venituri:
După conţinutul economic, conturile de venituri sunt conturi de procese
economice, iar după funcţia contabilă, sunt conturi de pasiv.
50
Se creditează cu veniturile înregistrate în cursul perioadei de gestiune la
preţul de vânzare al bunurilor, lucrărilor şi serviciilor.
Se debitează la sfârşitul perioadei de gestiune cu operaţia de repartizare
(închidere a veniturilor) prin contul 121 Profit şi pierdere, când conturile de
venituri nu mai prezintă sold.

Tranzacţia 1
În cursul lunii se obţin, din producţie proprie, produse finite a căror valoare
la preţ de producţie standard este de 5.000 RON.

Formula contabilă:

(+A) (+P)
345 = 711 5.000 RON
Produse finite Variaţia stocurilor

Tranzacţia 2
La sfârşitul lunii, costul efectiv al producţiei obţinute este de 5.300 RON.
Formula contabilă:

(+A) (+P)
348 711 300 RON
Diferenţe de Variaţia stocurilor
preţ la produse

Tranzacţia 3
Se livrează şi se facturează produse finite unui client. Preţul de vânzare
2.000 RON, TVA 19%.
Formula contabilă:

(+A)
411 = % 2.380 RON
Clienţi
(+P)
701 2.000 RON
Venituri din vânzarea
produselor finite
(+P)
4427 380 RON
TVA colectată

Tranzacţia 4
51
Se descarcă gestiunea cu produsele finite vândute. Costul de înregistrare
standard 2.000 RON, diferenţele de preţ aferente 100 RON.
Formula contabilă:

(-P)711 Variaţia stocurilor % 2.100 RON


(-A) 345 Produse finite 2.000 RON
(+P) 348 Diferenţe de preţ la 100 RON
produse

Tranzacţia 5
Se încasează contravaloarea facturii privind produsele finite livrate prin
contul deschis la bancă.

Formula contabilă:

(+A) 5121 Conturi


= (-A) 411 Clienţi 2.380 RON
la bănci în lei

Tranzacţia 6
La sfârşitul perioadei de gestiune, se procedează la închiderea conturilor de
venituri prin Contul 121 Profit şi pierdere.
Formula contabilă:

% (+P) 121 5.200 RON


(-P) Profit şi pierdere
711 3.200 RON
Variaţia stocurilor

(-P)
701 2.000 RON
Venituri din vânzarea
produselor finite

8.2. Conturi de venituri privind vânzarea mărfurilor, executarea


lucrărilor şi prestarea serviciilor
O pondere importantă în cadrul veniturilor de exploatare o reprezintă
veniturile din vânzarea mărfurilor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor.
Aceste venituri sunt reflectate în contabilitate cu conturi din grupa 70 Cifra de
afaceri.
O atenţie deosebită, în contabilitate, trebuie acordată mecanismului de creare
a veniturilor. Crearea veniturilor are la bază principiul independenţei exerciţiilor,
care, în esenţă, precizează că venitul trebuie creat în momentul vânzării bunurilor,
lucrărilor, serviciilor către terţi (adică în momentul emiterii facturii către client),
indiferent de momentul încasării contravalorii facturii.

52
În general, vânzarea de bunuri, lucrări şi servicii, comportă efectuarea a
două înregistrări contabile, şi anume:
a) înregistrarea vânzării propriu-zise, la preţul de vânzare negociat cu
cumpărătorul, plus taxa pe valoarea adăugată colectată, în momentul emiterii facturii
către client (când se creează venitul din vânzare), şi, concomitent,
b) descărcarea gestiunii de bunurile vândute, la costul efectiv de aprovizionare
(altfel spus, cât au costat bunurile vândute în momentul aprovizionării), etapă în care
se constituie cheltuiala cu bunurile vândute.

Pentru înţelegerea mecanismului înregistrării în contabilitate a operaţiilor


privind vânzarea mărfurilor, lucrărilor, serviciilor, redăm următoarele exemple:

Tranzacţia 7
Întreprinderea se aprovizionează cu mărfuri de la furnizori; preţul înscris în
factura furnizorului este de 5.000 RON, TVA 19%.
Formula contabilă:

% = (+P) 401 Furnizori 5.950 RON


(+A) 371 Mărfuri 5.000 RON
(+A) 4426 TVA deductibilă 950 RON

Tranzacţia 8
Întreprinderea vinde mărfurile unui client. Preţul negociat cu acesta este de
7.000 RON, TVA 19%.
a) Vânzarea propriu-zisă, la preţul negociat cu cumpărătorul plus TVA
colectată.
Formula contabilă:

(+A) 411 Clienţi % 8.330 RON


(+P)707 Venituri din vânzarea 7.000 RON
mărfurilor
(+P) 4427 TVA colectată 1.330 RON

b) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute, la preţul efectiv de


aprovizionare este de 5.000 RON.
Formula contabilă:

(+A) 607 Cheltuieli privind mărfurile = (-A) 371 Mărfuri 5.000 RON

Tranzacţia 9
Încasarea contravalorii mărfurilor vândute, în valoare de 8.330 RON, în
numerar.
Formula contabilă:
53
(+A) 5311 Casa în lei = (-A) Clienţi 8.330 RON

Tranzacţia 10
Întreprinderea prestează servicii de transport unui client. Preţul negociat cu
acesta şi înscris în factura emisă este de 2.000 RON, TVA 19%.
Formula contabilă:

(+A) 411 Clienţi % 2.380 RON


(+P)704 Venituri din lucrări 2.000 RON
executate şi servicii prestate
(+P) 4427 TVA colectată 380 RON

Tranzacţia 11
Se încasează factura privind serviciile de transport efectuate prin contul
deschis la bancă.
Formula contabilă:
(+A) 5121 Conturi la bănci în lei = (-A) 411 Clienţi 2.380 RON
Tranzacţia 12
La sfârşitul perioadei de gestiune se procedează la închiderea conturilor de
cheltuieli şi venituri prin contul de profit şi pierdere.

a) Închiderea conturilor de cheltuieli


(-P) 121 Profit (-A) 607 Cheltuieli 5.000 RON
şi pierdere privind mărfurile

b) Închiderea conturilor de venituri


% (+P) 121 Profit şi pierdere 9.000 RON
(-P) 704 Venituri din lucrări 2.000 RON
executate şi servicii prestate
(-P) 707 Venituri din 7.000 RON
vânzarea mărfurilor

Aplicaţie practică:
În cursul lunii decembrie a anului 200%, Întreprinderea „BETA S.A.”
efectuează următoarele tranzacţii:
1) Obţine din procesul de producţie mobilier de grădină în valoare de
15.000 RON.
2) Înregistrează vânzarea produselor finite obţinute. Preţul negociat cu
cumpărătorul este de 20.000 RON, TVA 19%. Descarcă gestiunea cu
produsele finite vândute.
3) Înregistrează chiria pentru un depozit reprezentând 1.000 RON, TVA 19%.

54
4) Vinde un utilaj complect amortizat. Preţul obţinut este de 5.000 RON,
TVA 19%. Descarcă gestiunea cu utilajul vândut la valoarea la cost
istoric de 8.000 lei.
5) Efectuează un serviciu de transport, pentru un terţ, în valoare de 4.000
RON, TVA 19%.

Se cere:
a) Să se înregistreze prin formule contabile tranzacţiile de mai sus.
b) Să se închidă conturile de venituri şi cheltuieli şi să se determine rezultatul

Bibliografie
1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Editura Fundaţiei
România de Mâine, Bucureşti, 2008.
CAPITOLUL 9
Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată privind activitatea firmei turistice

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit indirect ataşat


consumului. Ea este aferentă transferului de proprietate asupra bu-nurilor,
prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări. Trebuie reţinut faptul că TVA nu
afectează cheltuielile sau veniturile întreprinderii. Întreprinderea face doar oficiul
de a plăti sau de a primi TVA de la stat. Consumatorul final este persoana care
suportă acest impozit. Cum se explică acest lucru?
Exemplu: un comerciant angrosist cumpără bunuri, lucrări sau servicii de la
furnizori, contabilizând separat costul bunului achiziţionat de taxa pe valoarea
adăugată aferentă. El revinde bunurile unui client, comerciant en detail, înregistrând
separat preţul de vânzare (ca un venit) de TVA aferentă preţului. Diferenţa dintre
TVA primită de la client (TVA colectată) şi TVA plătită furnizorilor (TVA
deductibilă) o plăteşte statului, în cazul în care prima este mai mare, sau o primeşte
de la stat, în situaţia inversă.
În România se practică două cote de TVA, 19% şi 9%, cu excepţia unor
operaţii scutite de TVA. Plătitorii de TVA sunt persoanele juridice şi fizice,
înregistrate ca agenţi economici sau autorizate să desfăşoare activităţi economice
independente, având o cifră de afaceri declarată de peste 50 milioane lei.
Baza de calcul a TVA o constituie contravaloarea bunurilor livrate sau
serviciilor prestate, fiind determinată de următoarele elemente: preţurile negociate
între vânzători şi cumpărători; tarifele negociate pentru serviciile prestate; suma
rezultată prin aplicarea cotei de comision, în cazul operaţiilor de intermediere;
preţurile de piaţă sau costurile bunurilor executate de agenţii economici pentru ei
înşişi; valoarea în vamă, determinată potrivit legii, la care se adaugă taxa vamală şi
alte taxe şi accize datorate pentru bunurile importate.
Termenul de plată este de până la data de 25 a lunii următoare pentru luna în
curs, iar pentru bunurile importate momentul plăţii coincide cu momentul vămuirii
bunurilor şi plăţii taxelor vamale.
55
TVA calculată la facturile de vânzare către clienţi se adaugă la valoarea
bunurilor, lucrărilor, serviciilor facturate şi se încasează de la aceştia o dată cu
contravaloarea facturii, fapt pentru care se numeşte TVA colectată (TVAc).
Taxa pe valoarea adăugată calculată la facturile de cumpărare primite de la
furnizori se adaugă la valoarea facturii şi se plăteşte o dată cu contravaloarea
facturii, urmând a fi recuperată de întreprinderea plătitoare, deci trebuie scăzută
din TVA colectată, fapt pentru care se numeşte TVA deductibilă (TVAd).
Diferenţa dintre TVA colectată (cuvenită statului) şi TVA deductibilă
(recuperată de întreprindere) se cuvine statului, fapt pentru care se numeşte TVA
de plată. Diferenţa dintre TVA deductibilă (mai mare) şi TVA colectată (mai
mică) trebuie recuperată de la stat, fapt pentru care se numeşte TVA de recuperat.

Pentru înregistrarea în contabilitate a operaţiilor privind TVA, se utilizează


contul sintetic 442 Taxa pe valoarea adăugată, divizat în următoarele subconturi:
• 4423 TVA de plată
• 4424 TVA de recuperat
• 4426 TVA deductibilă
• 4427 TVA colectată
• 4428 TVA neexigibilă
Contul 4423 TVA de plată se utilizează pentru evidenţierea obligaţiilor de
plată faţă de stat privind taxa pe valoarea adăugată. După conţinutul economic,
este un cont de datorii faţă de stat, iar după funcţia contabilă, este un cont de pasiv.
Se creditează cu diferenţele rezultate la sfârşitul lunii dintre TVA colectată
(mai mare) şi TVA deductibilă (mai mică).
Se debitează cu plăţile efectuate către bugetul de stat privind taxa pe
valoarea adăugată.
Prezintă sold creditor, care reflectă TVA exigibilă la plată.
Contul 4424 TVA de recuperat reflectă creanţele faţă de stat privind taxa pe
valoarea adăugată. După conţinutul economic, este un cont de creanţe faţă de stat, iar
după funcţia contabilă, este un cont de activ.
Se debitează cu diferenţele rezultate la sfârşitul lunii între TVA colectată
(mai mică) şi TVA deductibilă (mai mare).
Se creditează cu valoarea încasărilor de taxă pe valoarea adăugată de la
bugetul statului, pe baza cererii de rambursare, şi cu taxa pe valoarea adăugată de
recuperat, compensată în perioadele următoare cu TVA de plată.
Prezintă sold debitor, care reflectă TVA de recuperat de la bugetul statului.
Contul 4426 TVA deductibilă se utilizează pentru evidenţierea taxei pe
valoarea adăugată, înscrisă în facturile primite de la furnizori pentru bunurile,
lucrările, serviciile achiziţionate de la aceştia, plătită acestora şi deductibilă din
punct de vedere fiscal. După conţinutul economic, este un cont de creanţe, iar după
funcţia contabilă, este un cont de activ.
Se debitează cu sumele reprezentând TVA deductibilă.

56
Se creditează cu sumele deduse din TVA colectată şi sumele re-prezentând
TVA deductibilă ce depăşeşte TVA colectată, ce urmează a se recupera de la
bugetul statului.
Contul nu prezintă sold la sfârşitul lunii.
Contul 4427 TVA colectată este utilizat pentru evidenţierea sumelor
datorate de întreprindere bugetului de stat, reprezentând taxa pe valoarea adăugată
aferentă vânzărilor de bunuri, lucrări, servicii. După conţinutul economic, este un
cont de datorii, iar după funcţia contabilă, este un cont de pasiv.
Se creditează cu taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise către
clienţi şi cu taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, devenită exigibilă în timpul
lunii.
Se debitează cu sumele reprezentând TVA deductibilă şi TVA de plată.
Contul nu prezintă sold la sfârşitul lunii.
Contul 4428 TVA neexigibilă este utilizat pentru evidenţierea taxei pe
valoarea adăugată neexigibilă, rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri,
lucrări şi servicii executate cu plata în rate, precum şi a celei aferente facturilor
nesosite sau pentru livrările pentru care nu s-au întocmit facturi. După funcţia
contabilă, este un cont bifuncţional.
Se creditează cu TVA aferentă livrărilor de bunuri, lucrări, servicii cu plata
în rate; cu TVA aferentă facturilor de întocmit; cu TVA aferentă cumpărărilor cu
plata în rate, devenită deductibilă, şi TVA deductibilă aferentă facturilor sosite de
la furnizori, evidenţiate anterior ca facturi nesosite.
Se debitează cu TVA aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate; cu
TVA deductibilă aferentă facturilor nesosite de la furnizori; cu TVA colectată
aferentă facturilor întocmite evidenţiate anterior ca facturi de întocmit; cu TVA
aferentă livrărilor de bunuri cu plata în rate, ce urmează a se evidenţia ca TVA
colectată.
Soldul contului reflectă TVA neexigibilă la plată.
Tranzacţia 1
Se înregistrează factura furnizorului privind aprovizionarea cu materii prime
în valoare de 10.000 RON, TVA 19%.
Formula contabilă:

% = (+P) 401 Furnizori 11.900 RON


(+A) 301 Materii prime 10.000 RON
(+A) 4426 TVA deductibilă 1.900 RON

Tranzacţia 2
Se înregistrează cheltuielile cu transportul materiilor prime în valoare de
2.500 RON, TVA 19%.
Formula contabilă:

% = (+P) 401 Furnizori 2.975 RON

57
(+A) 624 Cheltuieli cu transportul 2.500 RON
de bunuri şi persoane
(+A) 4426 TVA deductibilă 475 RON

Tranzacţia 3
Se vând produse finite către clienţi. Preţul negociat cu aceştia 5.000 RON,
TVA 19%.
Formula contabilă:

(+A) 411Clienţi % 5.950 RON


(+P) 701 Venituri din vânzarea 5.000 RON
produselor finite
(+P) 4427 TVA colectată 950 RON

Tranzacţia 4
Regularizarea TVA la sfârşitul lunii. Aceasta presupune închiderea
conturilor 4426 TVA deductibilă şi 4427 TVA colectată.

TVAd = 2.375 RON


TVAc= 950 RON
Ne aflăm în situaţia:
TVAd > TVAc⇒ TVAr
TVAd – TVAc = 1.425.000 lei (2.375 RON – 950 RON)
Rezultă, deci, TVA de recuperat în valoare de 1.425 RON
Formula contabilă:

% (-A) 4426 TVA deductibilă 2.375 RON


(-P) 4427 TVA colectată 950 RON
(+A) 4424 TVA de recuperat 1.425 RON

În situaţia în care am fi avut TVA d = 950 RON şi TVA c = 2.375 RON,


regularizarea TVA la sfârşitul lunii ar fi fost următoarea:

%
(-P) 4427 TVA colectată % 2.375 RON
(-A) 4426 TVA deductibilă 950 RON
(+P) 4423 TVA de plată 1.425 RON

Se poate observa faptul că, după operaţia de regularizare a taxei pe valoarea


adăugată la sfârşitul lunii, conturile 4426 TVA deductibilă şi 4427 TVA colectată
se închid, adică nu mai prezintă sold, rezultând fie TVA de recuperat (când TVA d
> TVAc), fie TVA de plată (când TVAd < TVAc).

Bibliografie:

58
1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Editura Fundaţiei
România de Mâine, Bucureşti, 2008.

CAPITOLUL 10
Balanţa de verificare

Balanţa de verificare se prezintă ca un tablou enumerativ al tuturor


conturilor din Cartea-mare, care furnizează informaţii în legătură cu soldurile
iniţiale, mişcările sau rulajele intervenite într-o anumită perioadă de gestiune
(lună, trimestru, semestru, an) şi soldurile finale, la data întocmirii ei. Prin
însumarea pe categorii a informaţiilor respective se obţine punctul de plecare al
controlului aritmetic oferit de contabilitate asupra înregistrărilor efectuate, în
scopul menţinerii egalităţii patrimoniale.
Funcţii:
1. De verificare a exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi.
2.
Instrument de verificare, de control.
3. De a realiza concordanţa dintre conturile analitice şi cele sintetice.
4.
Reprezintă puntea de legătură dintre conturile analitice şi cele sintetice şi
dintre acestea din urmă şi bilanţ.
5.
Funcţia de grupare şi centralizare a datelor înregistrate în conturi.
6. Instrument de analiză a activităţii economice.

1. După felul conturilor pentru care se întocmesc


• balanţe de verificare a conturilor sintetice
• balanţe de verificare a conturilor analitice
2. După numărul egalităţilor pe care le cuprind balanţele de verificare
sintetice sau generale se împart, la rândul lor, în balanţe de verificare cu o serie, cu
două serii, cu trei serii şi cu patru serii de egalităţi.

59
10.1. Balanţa de verificare cu o serie de egalităţi
O întâlnim în practică sub două forme: balanţa de verificare a sumelor şi
balanţa de verificare a soldurilor.
a) Balanţa de verificare a sumelor cuprinde, pe cele două coloane pereche,
totalul sumelor debitoare şi creditoare ale conturilor din Cartea-mare, la data
întocmirii ei, între care trebuie să existe egalitatea:
totalul sumelor debitoare ∑TSD = Totalul sumelor creditoare ∑TSC

Schematic, modelul unei astfel de balanţe este redat astfel:


Simbolul conturilor Denumirea conturilor Total sume
Debitoare Creditoare

Total ∑TSD ∑TSC

b) Balanţa de verificare a soldurilor este asemănătoare cu balanţa de


verificare a sumelor, cu deosebirea că, în locul celor două coloane-perechi de
sume, cuprinde două coloane-perechi de solduri, una pentru soldurile finale
debitoare şi cealaltă pentru soldurile finale creditoare, între care, prin totalizare,
trebuie să rezulte egalitatea:

Total solduri finale debitoare = Total solduri finale creditoare


∑SFD ∑SFC

10.2. Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi

Acest tip de balanţă de verificare este rezultatul combinării balanţei de sume


cu balanţa de solduri, motiv pentru care se mai numeşte şi balanţă de verificare a
sumelor şi soldurilor; are la bază egalităţile:
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
∑TSD ∑TSC

Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare


∑SFD ∑SFC

10.3. Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi


Acest tip de balanţă cuprinde următoarele trei serii de egalităţi:

Totalul soldurilor iniţiale debitoare Totalul soldurilor iniţiale creditoare


=
∑SID ∑SIC

Totalul rulajelor debitoare Totalul rulajelor creditoare


=
∑RD ∑RC
60
Totalul soldurilor finale debitoare Totalul soldurilor finale creditoare
=
∑SFD ∑SFC

10.4. Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi

Cele patru serii de egalităţi care se stabilesc cu acest tip de balanţă sunt
următoarele:

Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare din


din perioada precedentă perioada precedentă
∑TSDP ∑TSCP

Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare


ale perioadei curente ale perioadei curente
∑RD ∑RC

Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare


∑TSD ∑TSC

Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare


∑SFD ∑SFC

Modelul de principiu al unei astfel de balanţe se prezintă după cum urmează:


Simbolul Denumire
Total sume
conturilo a Rulaje Total sume Solduri finale
precedente
r conturilor
D C D C D C D C

ΣSF
TOTAL ΣTSDP ΣTSCP ΣRD ΣRC ΣTSD ΣTSC ΣSFC
D

Erori relevate cu ajutorul balanţei de verificare:


• Erori de întocmire a balanţei de verificare
• Erori de întocmire a conturilor pentru stabilirea soldurilor finale
• Erori de înregistrare în Cartea-mare
• Erori în stabilirea sumelor din formulele contabile compuse

Erori ce nu pot fi relevate cu ajutorul balanţei de verificare:


• Omisiunile de înregistrare
• Erorile de compensaţie
• Erorile de imputaţie
• Erorile de înregistrare în Registrul-jurnal
61
Cuvinte cheie: Balanţa de verificare, tipuri de balanţe de verificare, erori
relevate şi nerelevate din balanţa de verificare

Întrebări recapitulative:
1) Ce este balanţa de verificare şi care este necesitatea acesteia pentru
contabilitate?
2) Care sunt funcţiile balanţei de verificare?
3) Câte tipuri de balanţe de verificare cunoaşteţi?
4) Care sunt erorile ce pot fi descoperite cu ajutorul balanţei de verificare?
5) Ce tipuri de erori nu pot fi descoperite cu ajutorul balanţei de verificare?
6) Alegeţi un număr rezonabil de exemple de tranzacţii. Înregistraţi-le
cronologic şi sistematic. Întocmiţi, apoi, balanţa de verificare cu patru serii de
egalităţi şi încercaţi să descoperiţi eventualele erori.

Bibliografie:
1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Editura Fundaţiei România de
Mâine, Bucureşti, 2008
CAPITOLUL 11
Bilanţul firmei turistice

Practica mondială cunoaşte două scheme de bilanţ:

 O schemă de bilanţ sub formă de tablou bilateral, cu două părţi alăturate:


partea stângă numită ACTIV şi partea dreaptă numită PASIV (denumită şi schema
cont sau orizontală de bilanţ). şi
 O schemă de bilanţ sub formă de listă sau diferenţă (denumită schema
verticală de bilanţ).

I.Schema orizontală de bilanţ este centrată pe conceptul de patrimoniu.


Determinarea, structura şi cunoaşterea patrimoniului se realizează cu ajutorul
bilanţului. Acest tip de abordare pleacă de la definiţia patrimoniului, conform
căreia acesta este format din „ansamblul bunurilor (corporale şi necorporale), ale
drepturilor şi obligaţiilor ce caracterizează situaţia unei entităţi patrimoniale la un
moment dat.
II. Schema de bilanţ sub formă de listă sau diferenţă, se întemeiază pe articolul
10 al Directivei a IV-a a Uniunii Europene.
Denumirea de listă provine de la faptul că rubricile bilanţului se înşiruie sub forma
unei liste, fără a se mai face demarcaţia strictă între elementele de activ şi cele de pasiv.
Denumirea de diferenţă se explică prin însăşi ecuaţia care stă la baza unui astfel de model
de bilanţ, şi anume:

Capitaluri proprii = Active - Datorii


62
(Situaţia netă)

Ecuaţia pune în evidenţă capitalurile proprii ale întreprinderii, care se determină ca


diferenţă între total active şi total datorii. şi pune în evidenţă, după cum se poate
observa, situaţia netă a întreprinderii, capitalurile ei proprii, adică activul neangajat
în datorii, ceea ce reliefează capacitatea întreprinderii de a crea lichidităţi în
vederea onorării datoriilor faţă de creditori precum şi a remunerării, sub formă de
dividende, a capitalului investit de proprietari.
Teoria şi practica contabilă au determinat existenţa mai multor funcţii ale
bilanţului, şi anume: funcţia de generalizare; funcţia de informare şi funcţia de
analiză.
• Funcţia de generalizare a bilanţului constă în faptul că în organizarea
procesului cunoaşterii contabile, datele şi informaţiile referitoare la obiectul
studiat parcurg un drum ascendent, de la simplu la complex, de la particular la
general, bilanţul reflectând momentul suprem al acestui flux.
El asamblează toate valenţele contabilităţii în partidă dublă. În bilanţ se
preiau toate datele individuale ale fiecărui cont. Aceste date sunt grupate şi
sistematizate, cu ajutorul bilanţului, în funcţie de natura lor, în aşa fel încât se
obţin date sintetice, cu o mare putere informativă, care centralizează şi
generalizează întreaga masă a informaţiilor economice şi financiare cuprinse în
sistemul contabilităţii.
• Funcţia de informare este asigurată de bilanţ datorită informaţiilor
extrem de importante pe care le conţine, informaţii privind mijloacele, sursele şi
procesele economice şi financiare ale unităţii patrimoniale.
Bilanţul oferă informaţii referitoare la valoarea bunurilor economice pe care o
unitate le gestionează la un moment dat: dacă şi în ce măsură acestea sunt finanţate din
surse proprii sau din surse străine; ponderea diferitelor grupe de mijloace sau surse în
totalul acestora; dacă exerciţiul la care se referea bilanţul, s-a încheiat cu profit sau cu
pierdere. Datele înscrise în bilanţul contabil constituie una din principalele surse de
informare a managerilor în vederea luării unor decizii în cunoştinţă de cauză.
Funcţia de informare a bilanţului se extinde şi în afara întreprinderii.
Informaţiile cuprinse în bilanţ sunt necesare diverselor categorii de utilizatori ai
informaţiei contabile: băncilor, investitorilor, acţionarilor, clienţilor, furnizorilor etc.
• Funcţia de analiză se realizează prin verificarea diferitelor corelaţii ce
trebuie să existe între datele şi informaţiile cuprinse în bilanţ: corelaţii între
grupele bilanţului, între capitolele şi posturile bilanţului sau cele dintre bilanţ şi
anexă etc.

Formatul bilanţului

63
a) Bilanţul conform cu directivele CEE reflectă situaţia financiară a unei
entităţi la un moment dat, este sub formă de listă sau diferenţă şi se prezintă
astfel:1

Sold la Sold la
Specificare elemente începutul Sfârşitul
anului anului
ACTIVE IMOBILIZATE
Imobilizări necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licenţe,
mărci comerciale, drepturi şi active similare dacă
acestea au fost achiziţionate cu titlu oneros
4. Fondul comercial, în măsura în
care a fost achiziţionat cu titlu oneros.
5. Avansuri şi imobilizări
necorporale în curs de execuţie

Imobilizări corporale
1. Terenuri şi construcţii
2. Instalaţii tehnice şi maşini
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
4. Avansuri şi imobilizări corporale
în curs de execuţie

Imobilizări financiare
1. Acţiuni deţinute la entităţile
afiliate
2. Împrumuturi acordate entităţilor
afiliate
3. Interese de participare
4. Împrumuturi acordate entităţilor
de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare.
5. Investiţii deţinute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi
B. ACTIVE CIRCULANTE

Materii prime şi materiale consumabile

1
OMF 1752/2005 privind aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele CEE
64
Producţia în curs de execuţie
Produse finite şi mărfuri
Avansuri pentru cumpărări de stocuri

1. Creanţe comerciale
2. Sume de încasat de la entităţile afiliate
3. Sume de încasat de la entităţile de care
compania este legată în virtutea intereselor de
participare.
4. Alte creanţe
5. Capital subscris şi nevărsat

nvestiţii pe termen scurt


1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2. Alte investiţii pe termen scurt

IV. Casa şi conturi la bănci

CHELTUIELI ÎN AVANS

D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ


DE PÂNĂ LA UN AN .
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni,
prezentându-se separat împrumuturile din
emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale- furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate
7. Sume datorate entităţilor de care compania
este legată în virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi
datoriile privind asigurările sociale

ACTIVE CIRCULANTE
CIRCUL NETE /DATORII CURENTE NETE
TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ
MAI MARE DE UN AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni,
prezentându-se separat împrumuturile din

65
emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale- furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate
7. Sume datorate entităţilor de care compania
este legată în virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi
datoriile privind asigurările sociale

PROVIZIOANE
Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
Provizioane pentru impozite
Alte provizioane

VENITURI ÎN AVANS

J. CAPITAL ŞI REZERVE
Capital subscris
Capital subscris şi vărsat
Capital subscris nevărsat
Prime de capital
Rezerve din reevaluare
Rezerve
Rezerve legale
Rezerve statutare sau contractuale
Alte rezerve
Profitul sau pierderea reportat(ă)
Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

b) Formul bilanţului prescurtat este următorul: 2

ACTIVE IMOBILIZATE
Imobilizări necorporale
Imobilizări corporale
Imobilizări financiare
B. ACTIVE CIRCULANTE

nvestiţii pe termen scurt


2
Idem
66
IV. Casa şi conturi la bănci
C. CHELTUIELI ÎN AVANS
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ
PÂNĂ LA UN AN
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE /DATORII CURENTE NETE
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
G. DATORII: SUME CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ
MAI MARE DE UN AN
H. PROVIZIOANE
I. VENITURI ÎN AVANS
J. CAPITAL ŞI REZERVE
apital subscris
rime de capital
ezerve din reevaluare

rofitul sau pierderea reportat(ă)


rofitul sau pierderea exerciţiului financiar

Dacă un activ sau datorie are legături cu mai mult de un element de activ din
formatul de bilanţ prezentat mai sus, relaţia sa cu alte elemente trebuie prezentată
în notele explicative, în vederea îmbunătăţirii acurateţei informaţiei respective.

Prevederi referitoare la elementele din bilanţ

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării în mod


continuu, în scopul desfăşurării activităţilor entităţii. Din categoria activelor
imobilizate fac parte activele corporale, necorporale, de exploatare şi financiare pe
termen lung. Orice mişcare a unui element de imobilizări trebuie prezentată în
notele explicative.
În acest scop se prezintă separat, pentru fiecare element de imobilizare
preţul de achiziţie sau costul de producţie, precum şi creşterile, cedările şi
transpunerile în cursul exerciţiului financiar, dar şi ajustările cumulate de valoare
la începutul exerciţiului financiar şi la data bilanţului, rectificările efectuate în
cursul exerciţiului financiar asupra ajustărilor de valoare din exerciţiile financiare
precedente. Ajustările de valoare se prezintă în bilanţ ca deduceri certe din
elementele corespunzătoare.
Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor determină creşteri
sau diminuări ale capitalului propriu, cu toate că ele corespund definiţiei
veniturilor şi cheltuielilor – nu se include în contul de profit şi pierdere.
Dacă preţul de achiziţie sau costul de producţie al unei imobilizări nu poate
fi determinat, valoarea reziduală de la începutul exerciţiului financiar poate fi

67
considerată drept preţ de achiziţie sau cost de producţie situaţie ce trebuie detaliată
în notele explicative.
De asemenea, în cazul reevaluării imobilizărilor corporale, mişcările
diverselor elemente de imobilizări se prezintă începând cu preţul de achiziţie sau
costul de producţie, rezultat din reevaluare, caz în care valoarea reevaluată se
substituie valorii de intrare a imobilizărilor corporale.
Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi, presupune reprezentarea
unui interes de participare, dacă acesta depăşeşte 20% din capitalul entităţii, cu
condiţia realizării unei legături durabile cu aceste entităţi, pentru a contribui la
activităţile de bază, indiferent de existenţa certificatelor de reprezentare.
Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care sunt aferente
unui exerciţiu ulterior, trebuie înregistrate sub titlul de “Cheltuieli în avans”.
Cheltuielile care se referă la exerciţiul financiar în cauză şi se vor plăti în
cursul exerciţiului financiar viitor, trebuie prezentate la “Datorii”, iar dacă au
caracter semnificativ, ele se vor prezenta şi în notele explicative.
Dacă veniturile aferente exerciţiului în curs nu se încasează până la finele
acestuia, se prezintă în bilanţ la “Creanţe”, iar dacă sunt semnificative , ele se
prezintă şi în notele explicative.
Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de
reducerile valorilor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea
reducere este sau nu definitivă.
Ajustările pot fi :
• ajustări permanente – devenite amortizări şi /sau
• ajustări provizorii – devenite ajustări pentru depreciere sau pierdere de
valoare, funcţie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii
activelor .

Amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a


lungul duratei sale de viaţă estimată. Amortizarea corespunzătoare perioadei
contabile se scade în mod direct sau indirect din profitul sau pierderea înregistrată
în exerciţiul financiar dat.
Activele supuse amortizării, sunt cele care întrunesc următoarele condiţii:
• se estimează că sunt folosite pentru mai mult de o perioadă contabilă;
• au o durată de viaţă limitată;
• sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţie sau în furnizarea
de bunuri şi servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri
administrative.

Provizioanele se definesc ca fiind datorii incerte din punct de vedere al


exigibilităţii sau al valorii. Ele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură
este clar definită şi care , la data bilanţului este posibil să existe, sau este cert că

68
vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor
apărea.
- Un provizion trebuie recunoscut atunci când:
- Entitatea are obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment;
- Este probabil necesară o ieşire de resurse încorporatoare de beneficii
economice pentru a onora obligaţia;
- Poate fi făcută o estimare corectă a valorii obligaţiei;

Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.


Veniturile de încasat în interesul exerciţiului financiar, dar care se referă la
un exerciţiu financiar viitor, trebuie prezentate în bilanţ sub titlul de “Venituri în
avans”.

Bibliografie:
1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Editura Fundaţiei România
de Mâine, Bucureşti, 2008

CAPITOLUL 12
Contul de profit şi pierdere al firmei turistice

Formatul contului de profit şi pierdere

Exerciţiul Exerciţiul
Denumirea indicatorului financiar financiar
precedent încheiat
1. Cifra de afaceri netă
2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în
curs de execuţie
3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale
proprii şi capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele
consumabile; b) alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii şi indemnizaţii
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea
distinctă a celor referitoare la pensii
69
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi
imobilizările necorporale; b) Ajustări de valoare privind
activele circulante, în cazul în care acestea depăşesc
suma ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea
în cauză.
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea
distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate.
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac
parte din activele imobilizate, cu indicarea distinctă a
celor obţinute de la entităţile afiliate.
11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu
indicaea distinctă a celor obţinute de la entităţile
afiliate
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi
investiţiile deţinute ca active circulante
13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea
distinctă a celor privind entităţile afiliate
14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuielile extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar.

Prevederi referitoare la elementele din contul de profit şi pierdere

Prima parte a Contului de rezultate al unei entităţi o constituie veniturile


din vânzări şi prestări servicii.
Cifra de afaceri netă reprezintă sumele rezultate din vânzarea de produse
şi furnizarea de servicii, urmare activităţilor de bază ale entităţii, după
deducerea reducerilor comerciale, rabaturi şi discounturi şi a taxei pe valoarea
adăugată, precum şi a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.
A doua parte a Contului de profit şi pierdere o reprezintă veniturile şi
cheltuielile care aparţin perioadei, altele decât cele aferente activităţii curente,
prezentate ca “Venituri extraordinare” şi “Cheltuieli extraordinare”. Elementele de
natură extraordinară nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.
Putem considera pierderile rezultate în urma unei calamităţi naturale (cutremur,
inundaţii, etc.) ca element extraordinar, dar şi acţiunea de expropriere a activelor.
Dacă veniturile şi cheltuielile de natură extraordinară sunt semnificaive
pentru evaluarea rezultatelor, în notele explicative se vor prezenta detalii despre
valoarea şi natura acestora.

70
În notele explicative se va prezenta proporţia în care impozitul pe profit
afectează “Profitul sau pierderea din activitatea curentă” şi “Profitul sau pierderea
din activitatea extraordinară”.
Veniturile sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere când se poate
efectua o evaluare credibilă a creşterii beneficiilor economice viitoare ca urmare a
unei creşteri a activului sau a unei diminuări a pasivului. În realitate, veniturile
sunt înregistrate concomitent cu recunoaşterea creşterii activului sau diminuării
pasivului (de exemplu, creşterea netă a activului ca urmare a vânzărilor de bunuri
sau de servicii sau diminuarea pasivului ca urmare a achitării unei datorii).
Cheltuielile sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere când se poate
efectua o evaluare credibilă a diminuării beneficiilor economice viitoare ca urmare
a unei diminuări a activului sau a unei creşteri a pasivului. În realitate, cheltuielile
sunt înregistrate concomitent cu recunoaşterea diminuării activului sau creşterii
pasivului (de exemplu, preliminarea beneficiilor angajaţilor sau amortizarea
echipamentelor).
Cheltuielile se corelează cu veniturile: de exemplu, diferitele componente
care alcătuiesc costul bunurilor sunt înregistrate ca şi cheltuieli concomitent cu
înregistrarea veniturilor din vânzarea respectivelor bunuri.
Când se prevede obţinerea unor beneficii economice pe parcursul mai
multor perioade contabile, iar corelarea cu veniturile nu se poate efectua decât în
mare şi indirect, cheltuielile sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere printr-o
alocare sistematică şi raţională. De exemplu, active precum instalaţiile,
echipamentele, fondul comercial, patentele şi mărcile de comerţ determină
efectuarea unor cheltuieli precum amortizarea.
O maşină care a costat 20 milioane lei are o durată estimată de viaţă de 5
ani. Maşina se amortizează pe baza metodei liniare pe durata estimată a vieţii
acesteia. Cheltuiala cu amortizarea înregistrată în contul de profit şi pierdere se
ridică la 4 milioane lei pe an.
Cheltuielile sunt înregistrate imediat în contul de profit şi pierdere atunci
când acestea nu produc beneficii economice viitoare sau când aceste beneficii nu
au caracteristicile necesare pentru a fi înregistrate ca active în bilanţul contabil.
Acesta este cazul cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare, care sunt înregistrate în
contul de profit şi pierdere în momentul efectuării lor, chiar dacă cercetarea şi
dezvoltarea au ca scop crearea unor produse mai bune care să fie vândute în viitor.
Dacă este probabil ca aceste cheltuieli de dezvoltare să aducă beneficii economice
viitoare întreprinderii, acestea pot fi înregistrate ca active necorporale care vor fi
amortizate pe perioada în care vor aduce respectivele beneficii.

Bibliografie:
1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Editura Fundaţiei România
de Mâine, Bucureşti, 2008.

71
CAPITOLUL 13
Tabloul fluxurilor de trezorerie al firmei turistice

Situaţia bogăţiei unei întreprinderi, la sfârşitul unei perioade date, este


relevată de datele şi informaţiile cuprinse în bilanţ. Lichidităţile unei întreprinderi
reprezintă ele însele o bogăţie, dar, pentru a fi catalogate astfel, acestea trebuie să
fie introduse într-un proces industrial, comercial sau financiar care să producă, la
rândul lor, bogăţie. Investitorii, ca şi creditorii întreprinderii, sunt interesaţi, în
primul rând, de informaţii despre capacitatea întreprinderii de a obţine câştiguri
viitoare şi de a le transforma în lichidităţi. Prin urmare, decizia lor de a investi sau
nu în respectiva întreprindere va fi luată, de cele mai multe ori, în funcţie de
fluxurile monetare pe care aceasta le degajă, considerându-le fenomene concrete,
şi nu de mărimea profitului obţinut care, aşa cum subliniam anterior, depinde în
mare măsură, de utilizarea principiilor contabile, de metodele contabile reţinute în

72
măsurarea şi calcularea rezultatului şi de alţi factori mai mult sau mai puţin
subiectivi.
Bilanţul conferă informaţii despre poziţia financiară a întreprinderii,
incluzând activele, datoriile, capitalurile proprii, precum şi relaţiile cu alte entităţi
la data întocmirii lui. Pe baza acestor date şi informaţii, analistul financiar poate
calcula anumite rate statice de lichiditate (trezoreria imediată, trezoreria totală sau
lichiditatea totală), care, nu reprezintă decât faţete ale lichidităţii la o dată precisă,
adică la închiderea exerciţiului financiar. În plus, aceste rate pot fi deja depăşite în
perioada imediat următoare închiderii exerciţiului financiar, dacă lichiditatea
întreprinderii se modifică. Numai utilizarea câtorva bilanţuri succesive sau
efectuarea de comparaţii cu ratele de lichiditate obţinute de alte întreprinderi
similare pot exprima o anumită tendinţă de evoluţie a lichidităţii întreprinderii. Pe
de altă parte, chiar dacă variaţia trezoreriei întreprinderii se poate determina pe
baza informaţiilor cuprinse în bilanţ, ca diferenţă între valoarea trezoreriei de la
sfârşitul şi începutul exerciţiului financiar, fenomenele de lichiditate şi
solvabilitate necesită analize complexe, care să reliefeze contribuţia tuturor
factorilor care determină această variaţie, să evalueze capacitatea întreprinderii de
a degaja lichidităţi, să determine necesarul de lichidităţi, să prevadă scadenţele şi
riscul încasărilor viitoare.
Contul de profit şi pierdere, degajă informaţia referitoare la fluxul de bogăţii
degajat de întreprindere la sfârşitul exerciţiului financiar, sub formă de profit sau
de pierdere. O analiză financiară pertinentă, credibilă, efectuată pe baza acestui
document contabil de sinteză, trebuie să vizeze, însă, nu numai rentabilitatea
prezentă, ci mai ales, rentabilitatea viitoare a întreprinderii, care să identifice
riscurile cu care întreprinderea se va confrunta în viitor, pe linia obţinerii
profitului. Din păcate, contul de profit şi pierdere nu poate furniza astfel de
informaţii. Mai mult, nu de puţine ori, întrprinderi rentabile, care înregistrează
rate ridicate ale profitului, se confruntă cu o acută lipsă de lichidităţi, prin
practicarea unor politici manageriale îndreptate spre efectuarea de investiţii mari,
stocuri excesive etc, care conduc la uriaşe imobilizări de lichidităţi. De altfel,
„situaţia cea mai delicată pentru întreprindere nu este pierderea ci încetarea
plăţilor”. Lipsa de lichidităţi necesară onorării obligaţiilor curente de plăţi se
datorează şi imposibilităţii unor astfel de întreprinderi, ca pe baza datelor şi
informaţiilor oferite de contul de profit şi pierdere, să determine contribuţia
trezoreriei asupra calităţii profitului obţinut.
Toate aceste insatisfacţii informaţionale oferite de bilanţ şi contul de profit şi
pierdere, care împietează asupra efectuării unei analize detaliate cu privire la
lichiditatea întreprinderii, explică interesul manifestat astăzi privind apariţia unui
nou document contabil de sinteză, tabloul fluxurilor de trezorerie.
Acest document, oferă un tablou complet şi detaliat al tuturor intrărilor şi
ieşirilor de fonduri, al tuturor provenienţelor şi utilizărilor de disponibilităţi. Altfel
spus, un tablou al fluxurilor de trezorerie oferă date şi informaţii cu privire la
provenienţa şi variaţia trezoreriei întreprinderii în timpul unui exerciţiu financiar,
73
informaţii utile şi indispensabile investitorilor, creditorilor şi altori utilizatori
interesaţi în a analiza trezoreria întreprinderii. Tocmai de aceea, această situaţie
financiară va trebui să prezinte incidenţa asupra trezoreriei a activităţilor de
exploatare, investiţii şi financiare, precum şi creşterea sau diminuarea netă a
trezoreriei.
Spre deosebire de bilanţ şi contul de profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de
trezorerie conţine informaţii care nu privesc îmbogăţirea sau sărăcirea
întreprinderii ci, o mişcare, o variaţie de lichidităţi.
Tabloul fluxurilor de trezorerie este o situaţie de flux care permite
compararea rezultatelor diferitelor întreprinderi prin eliminarea efectelor utilizării
diferitelor metode contabile pentru aceleaşi operaţii şi evenimente. Pe baza unui
tablou al fluxurilor de trezorerie utilizatorii pot să evalueze schimbările activului
net al unei întreprinderi, în structura sa financiară, capacitatea de adaptare la
diferitele conjuncturi şi oportunităţi, să elaboreze modele pentru aprecierea
diferitelor întreprinderi. De asemenea, informaţiile istorice privind fluxurile
monetare stau la baza previziunii fluxurilor viizoare de trezorerie.

În tratarea şi înţelegerea unui tablou al fluxurilor de trezorerie, întregul


demers pleacă de la clarificarea conţinutului şi delimitarea conceptelor de
trezorerie şi fluxuri de trezorerie.
IASB nu a definit conceptele de trezorerie sau fluxuri de trezorerie, însă, din
prevederile normei IAS 7, reiese că trezoreria desemnează ansamblul
lichidităţilor şi al echivalentelor de lichidităţi.
Lichidităţile (cash) se referă la fondurile disponibile (cash on hand) şi la
depozitele la vedere (demand deposits) ale unei întreprinderi.
Echivalentele de lichidităţi (cash equivalents) reprezintă plasamente pe
termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uşurinţă într-o mărime determinată de
lichidităţi şi care nu riscă să-şi schimbe semnificativ valoarea. Întreprinderile sunt
tentate să deţină echivalente de lichidităţi pentru a face faţă angajamentelor de
trezorerie pe termen scurt (de regulă sub 3 luni), şi nu în scopul realizării unor
obiective de plasament. Din acest considerent, titlurile care reprezintă participaţii
nu sunt incluse în categoria echivalentelor de lichidităţi (cu excepţia acţiunilor
privilegiate, achiziţionate cu puţin timp înaintea scadenţei lor şi care au o rată de
rambursare determinată), aşa după cum, împrumuturile pe termen scurt,
rambursabile la vedere, acordate prin conturile curente, sunt incluse în categoria
lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi.
Variaţia lichidităţilor şi a echivalentelor de lichidităţi se poate explica prin
acţiunea a trei genuri de activităţi:
1. Activităţi de exploatare
2. Activităţi de investiţii
3. Activităţi de finanţare
acestea reprezentând structura tabloului fluxurilor de trezorerie.

74
1. Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare sunt
consecinţa principalelor activităţi generatoare de venituri ale întreprinderii, acestea
rezultând din tranzacţii ce concură la formarea rezultatului net. De altfel, IAS 7
defineşte activităţile de exploatare ca fiind „principalele activităţi generatoare de
venituri şi orice alte activităţi, cu excepţia celor definite ca fiind activităţi de
investiţii sau finanţare”. După cum se poate observa IAS 7 oferă o definiţie ce
conferă precizări de ordin general. Tocmai de aceea, în continuare, standardul
continuă cu o listă de exemple ce pot fi încadrate în activitatea de exploatare şi
anume:
- încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi servicii;
- încasările în numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte
servicii;
- plăţile în numerar pentru furnizorii de bunuri şi servicii;
- plăţile în numerar către şi în numele angajaţilor;
- încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare, pentru prime
şi despăgubiri, anuităţi şi alte beneficii din poliţe de asigurare;
- plăţile şi rambursările din impozite asupra profitului, doar dacă nu pot fi
asociate, în mod specific la activităţile de investiţii sau de finanţare;
- încasările şi plăţile în numerar, provenite din contracte încheiate în scop de
plasament sau de tranzacţionare.

Mărimea fluxurilor de trezorerie generate de activităţile de exploatare


reprezintă un indicator pe baza căruia se apreciază măsura în care întreprinderea a
degajat, prin exploatarea sa, suficiente fluxuri de trezorerie, pentru a rambursa
împrumuturile şi a plăti dobânzile aferente acestora. Pentru a menţine capacitatea
de producţie, pentru a plăti dividende şi, eventual, pentru a face investiţii fără a
recurge la surse externe de finanţare.

2. Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de investiţii


Conform IAS 7, activităţile de investiţii sunt acele activităţi referitoare la
achiziţionarea şi înstrăinarea de active pe termen lung, precum şi alte investiţii ce
nu sunt incluse în echivalenţele de numerar.
În categoria fluxurilor de numerar provenite din activităţile de investiţii, IAS
7, în paragraful 6, menţionează:
- plăţile efectuate pentru achiziţionarea de imobilizări corporale şi
necorporale, precum şi a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de
dezvoltare capitalizate şi plăţile implicate de imobilizările realizate în regie
proprie;
- încasările din vânzarea de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a
altor active pe termen lung;
- plăţi efectuate pentru achiziţia de titluri de participare şi de titluri de
creanţă emise de sau de la alte întreprinderi, precum şi plăţile efectuate pentru
75
achiziţionarea de participaţii întreprinderile de tip joint-venture (altele decât plăţile
efectuate pentru instrumente considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau
deţinute în scopuri comerciale);
- încasări din vânzarea de titluri de participare şi de titluri de creanţă, emise
de sau provenite de la alte întreprinderi, precum şi încasări din vânzarea de
participaţii în instituţiile de joint-venture (altele decât încasările generate de
instrumente considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în scopuri
comerciale);
- avansurile de trezorerie şi împrumuturile acordată terţilor (altele decât
avansurile şi împrumuturile acordate de o instituţie financiară, care aparţin
fluxurilor din activitatea de exploatare, pentru astfel de întreprinderi);
- încasări din rambursarea avansurilor de trezorerie şi împrumuturilor
acordate terţilor (altele decât avansurile acordate de o instituţie financiară), etc.
Fluxurile referitoare la activităţile de investiţii indică în ce măsură plăţile au
fost efectuate pentru achiziţia de active destinate să genereze venituri şi fluxuri de
trezorerie viitoare.

3. Fluxurile de trezorerie generate de activitatea de finanţare


Activităţile de finanţare sunt acele activităţi care antrenează schimbări în
mărimea şi structura capitalurilor proprii şi capitalurilor împrumutate ale unei
întreprinderi.
În general, finanţarea unei întreprinderi poate fi de două feluri: o finanţare
internă, prevenind din partea acţionarilor întreprinderii şi o finanţare externă,
provenind din partea unor instituţii financiare şi de credit. Fluxurile de numerar
provenite din activitate de finanţare internă determină variaţia capitalurilor proprii,
pe când cele provenite din activitatea de finanţare externă determină modificarea
nivelului datoriilor financiare ale întreprinderii. În sinteză, activităţile de finanţare
cuprind:
- obţinerea sau restituirea resurselor de finanţare de la sau către proprietari;
- obţinerea de resurse de la creditori şi restituirea sumelor împrumutate sau
alte modalităţi de achitare a obligaţiilor;
În detaliu, IAS 7 prevede că mişcările de trezorerie generate de activităţile
de finanţare se referă la:
- încasări din emisiunea de acţiuni şi de alte instrumente de capitaluri
proprii;
- vărsăminte efectuate acţionarilor pentru achiziţia sau răscumpărarea
acţiunilor întreprinderiiîncasări din emisiunea de împrumuturi obligatare, bancare,
de bilete de trezorerie, de împrumuturi ipotecare şi de alte împrumuturi pe termen
scurt sau lung;
- rambursarea sub formă de lichidităţi a sumelor împrumutate;
- vărsăminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei
referitoare la un contract de locaţie-finanţare.

76
De menţionat este faptul că, o companie va derula uneori operaţiuni de
investiţii şi de finanţare nemonetare, care implică active imobilizate, datorii pe
termen lung sau capitaluri proprii şi pot consta în înlocuirea unui activ imobilizat
cu o datorie pe termen lung sau achitarea unei datorii prin emisiunea de acţiuni. De
exemplu, o companie poate semna un înscris ipotecar pe termen lung pentru
achiziţionarea unui teren sau a unei clădiri, sau poate converti obligaţiunile pe
termen lung în acţiuni obişnuite (operaţiuni adeseori întâlnit în practică). Aceste
operaţiuni reprezintă activităţi de investiţii şi de finanţare semnificative însă,
acestea nu vor fi reflectate în situaţia fluxurilor de trezorerie, deoarece nu implică
nici intrări şi nici ieşiri de mijloace băneşti. Cu toate acestea, datorită faptului că
unul din obiectivele situaţiei fluxurilor de trezorerie constă în reflectarea
activităţilor de finanţare şi de investiţii, iar operaţiunile de acest tip vor afecta
fluxurile viitoare de lichidităţi, IASC a hotărât că ele trebuie „relevate altundeva
în cadrul situaţiilor financiare”, nespecificând expres unde anume, dar precizând
„într-un mod care furnizează toate informaţiile relevante despre aceste activităţi
de investiţie şi de finanţare”. FASB a hotărât că aceste activităţi să fie reflectate
distinct în cadrul situaţiei fluxurilor de trezorerie, astfel încât utilizatorul raportului
să poată vedea clar activităţile de investiţii şi de finanţare ale companiei.

Deşi, aparent, perimetrul fiecăreia dintre cele trei activităţi este bine definit,
există o serie de fluxuri de trezorerie a căror apartenenţă la o activitate sau alta nu
este foarte categorică. Este cazul fluxurilor de trezorerie legate de impozitul pe
profit, de dobânzi şi de dividende.
De regulă, plăţile privind impozitul pe profit sunt clasificate în categoria
fluxurilor de trezorerie din exploatare, deoarece intră în calculul rezultatului net.
Totuşi, atunci când este posibil să se conecteze fluxul generat de impozitul pe
profit la o operaţie ce dă naştere unui flux de trezorerie clasificabil în categoria
activităţilor de investiţii sau de finanţare, acest flux va fi prezentat, după caz, în
rubricile activităţilor de investiţii sau de finanţare.
Dobânzile plătite şi dobânzile şi dividendele primite pot să fie clasificate
în categoria fluxurilor de trezorerie din exploatare, deoarece acestea intră în
calculul rezultatului net. Ca alternativă, dobânzile vărsate şi dividendele primite
pot fi clasificate la fluxurile de trezorerie din finanţare sau din investiţii, deoarece
acestea reprezintă resurse financiare sau câştiguri asupra investiţiilor.
Dividendele vărsate pot fi clasificate în fluxurile de trezorerie din finanţare
(deoarece acestea reprezintă costul obţinerii resurselor financiare) sau în fluxurile
de trezorerie din exploatare (în scopul de a ajuta utilizatorii în determinarea
capacităţii întreprinderii privind degajarea de dividende dincolo de fluxurile de
trezorerie de exploatare).

Fluxurile activităţilor de exploatare pot fi determinate prin două metode:


1. Metoda directă, conform căreia informaţiile furnizate se referă la încasări
şi plăţi în mărimi brute;
77
2. Metoda indirectă, conform căreia rezultatul (prezentat în contul de profit
şi pierdere) va fi corectat, ajustat, cu anumite valori, pentru a se ţine cont:
- de influenţa operaţiilor care nu au un caracter monetar;
- de elementele de venituri şi cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie
care vizează activităţile de investiţii sau de finanţare;
- de influenţa variaţiilor elementelor necesarului de fond de rulment
asupra trezoreriei.

În practica contabilă internaţională se utilizează ambele metode de


determinare a fluxurilor de trezorerie relative la activităţile de exploatare.
Utilizarea metodei directe este dorită în special de investitori (considerând că
stabilirea valorii întreprinderii se poate realiza şi pe bază de cash-flow); în schimb,
conducătorii întreprinderilor înclină spre utilizarea metodei indirecte,
considerând că o astfel de prezentare ar ascunde utilizatorilor externi ai informaţiei
financiare imaginea reală a întreprinderii referitoare la lichiditate şi solvabilitate.
În plus, metoda indirectă este mai simplă şi mai puţin costisitoare

1. Metoda directă prezintă informaţiile, respectiv fluxurile monetare


grupate în diferite categorii de încasări şi plăţi, în mărime brută . Aceste categorii
nu sunt prezentate în mod expres de IAS 7, standardul oferind doar un model
orientativ de încasări şi plăţi.

O prezentare tip a fluxurilor de trezorerie relative la activităţile de exploatare


prin utilizarea metodei directe se prezintă astfel:
• Încasări generate de relaţiile cu clienţii
• Încasări care provin din reedvenţe, onorarii şi alte venituri
- Plăţi în favoarea furnizorilor
- Plăţi în favoarea şi în numele personalului
- Dobânzi şi dividende plătite1
- Plăţi TVA
• Alte încasări generate de exploatare
- Alte plăţi generate de exploatare
- Plăţi privind impozitul asupra beneficiilor 2
• Elemente extraordinare
- Fluxul net de trezorerie din activităţi de exploatare

2. Metoda indirectă operează numai într-o mică măsură cu informaţiile de


tip încasări şi plăţi. Ea utilizează în cea mai mare măsură informaţiile degajate de
contabilitatea de angajamente.
Conform metodei indirecte, rezultatul net este ajustat cu efectele
tranzacţiilor ce nu au natură de numerar, amânările sau angajamentele de plăţi sau

78
încasări în numerar din exploatare, trecute sau viitoare, şi elementele de venituri
sau cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiţii sau financiare.
Neajunsul metodei constă în faptul că informaţiile de completat în tabloul
fluxurilor de trezorerie se obţin atât din celelalte situaţii financiare (bilanţ şi cont
de profit şi pierdere) cât şi din înregistrările din conturi.
Elementele necesarului de fond de rulment sunt stocurile, creanţele-clienţi şi
conturile asimilate, alte creanţe din exploatare şi, prin asimilare, cheltuielile în
avans, datoriile faţă de furnizori şi conturile asimilate, alte datorii din exploatare
şi, prin asimilare, cel puţin parţial veniturile în avans.
Fiecare element al necesarului în fond de rulment variază întremomentul
deschiderii deschiderii exerciţiului şi cel al închiderii, iar diferitele creşteri sau
diminuări influenţează asupra fluxului net de trezorerie degajat de activităţile de
exploatare.
O prezentare tip, conform IAS 7 a unui tablou al fluxurilor de trezorerie,
relativ la activităţile de exploatare, elaborat prin metoda indirectă, este prezentată
în figura de mai jos:

±Rezultatul înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare


Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor fără incidenţă asupra trezoreriei
+ Cheltuieli privind amortizările şi provizioanele
- Venituri din amortizări şi provizioane
Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor nelegate de exploatare
± Rezultatul din cesiunea imobilizărilor
± Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament
+ Cheltuielile privind dobânzile
- Venituri din dobânzi şi dividende
- Subvenţii pentru investiţii virate la venituri
= Rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului în fond de
rulment
± Variaţia stocurilor
± Variaţia conturilor clienţi şi a altor creanţe de exploatare
± Variaţia cheltuielilor în avans
± Variaţia conturilor furnizori şi a altor datorii din exploatare
± Variaţia veniturilor în avans ( din exploatare )
Alte prelucrări care presupun informaţii de tip încasări şi plaţi
- Dobânzi şi dividende plătite1
- Plăţi privind impozitele asupra beneficiilor2
± Elemente extraordinare
= Fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare
1
Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, în categoria activităţilor de fianţare.
2
Aceste fluxuri ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de investiţii şi
cele de finanţare.

Pentru înţelegerea metodei indirecte se au în vedere următoarele explicaţii


suplimentare:

79
a) Cheltuielile eliminate vor fi luate cu semnul plus, iar veniturile eliminate,
cu semnul minus, deoarece în calculul rezultatului acestea au fost luate cu semnul
minus, respectiv cu semnul plus.
b) Rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuială netă şi urmează
linia de eliminare expusă la a).
c) În cazul variaţiei elementelor necesarului în fond de rulment
raţionamentul este următorul: în cazul unui element de activ, o creştere are o
influenţă negativă asupra trezoreriei, în timp ce o micşorare, o influenţă pozitivă;
în cazul unui element de pasiv, judecăţile sunt diametral opuse.

Cuvinte cheie: bilanţ, cont de profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie

Bibliografie:
1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Editura Fundaţiei România
de Mâine, Bucureşti, 2008.
2. Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 1752/2005 Reglementări contabile
conforme cu directivele europene, M.O. nr. 1080 bis/17.11.2005.
CAPITOLUL 14
Particularităţi privind contabilitatea activităţii firmei turistice

14.1 Activitatea de cazare si alte prestări de servicii: caracterizare,


documente specifice şi reflectarea în contabilitate
Formă a prestărilor de servicii, activitatea de cazare are un caracter
nematerial. Ca urmare, reflectarea ei în contabilitate se reduce la înregistrarea pe
de-o parte a cheltuielilor de cazare, iar pe de alta, a veniturilor aferente, diferenţa
dintre ele reprezentând rezultatul acestei activităţi.
Dotarea materiala a unităţii şi calitatea diferita a serviciilor determină
niveluri diferenţiate ale cheltuielilor. Ca urmare, se impune stabilirea unor venituri
diferenţiate pe categorii de unităţi productive.
Această diferenţiere face necesară clasificarea unităţilor operative de cazare
după importanţa lor şi după condiţiile materiale şi gradul de confort oferit, astfel:
a) După importanţa lor, unităţile de cazare pot fi:
•unităţi principale: hoteluri, hanuri turistice, moteluri, cabane turistice
etc.;
•unităţi complementare: popasuri turistice, sate de vacanţă, camere la
cetăţeni etc.
b) După condiţiile materiale şi gradul de confort, unităţile de cazare pot fi
catalogate de la una la cinci stele. Acest din urmă criteriu determină sistemul de
tarife pentru cazare.
Tarifele de cazare exprimă valoarea serviciilor corespunzătoare şi au drept
scop acoperirea cheltuielilor şi asigurarea realizării profitului întreprinderii.

80
Tarifele de cazare poate fi diferenţiat şi în funcţie de perioada de cazare
(sezon), care influenţează raportul cerere-ofertă a spaţiilor de cazare.
Concomitent cu cazarea, întreprinderea mai poate pune la dispoziţia
turiştilor sau altor persoane:
• servicii de tratament;
• servicii de frizerie, coafură, închirieri de obiecte, curăţătorie sau spălătorie
chimică;
• servicii de agrement;
• servicii de poştă (convorbiri telefonice, telex, telegraf etc.);
• schimb valutar.

Documentele şi evidenţa operativă a activităţii de cazare turistică


Activitatea de cazare presupune:
• operaţii de rezervare şi închiriere a spaţiilor de cazare;
• operaţii de urmărire şi încasare a tarifelor pentru serviciile prestate.
Rezervarea spaţiilor de cazare se face pe baza comenzilor verbale ale
pasagerilor sau a comenzii de rezervare întocmită de agenţiile de turism.
Acestea cuprind denumirea şi adresa unităţii solicitante, numărul pasagerilor
şi numele lor sau numele delegatului turiştilor, numărul locurilor şi durata cazării.
Comenzile se înscriu în Registrul de evidenţă a comenzilor.
La cazare, recepţionerul completează datele de identitate ale pasagerilor în
Cartea de Imobil, se întocmeşte „Diagrama grupului”, în vederea repartizării
locurilor de cazare. Aceasta cuprinde tarifele, numărul de zile, suma de încasat,
date ce se înscriu ulterior în „Situaţia prestărilor şi decontărilor”.
Pentru toate celelalte servicii oferite pasagerilor, secţiile prestatoare transmit
recepţiei Bonuri de servicii, ale căror date se înscriu în „Situaţia prestărilor şi
decontărilor”.
Pe baza situaţiei întocmite, recepţia emite „Nota de plată”, care serveşte
decontării în numerar sau pe baza filelor din carnete CEC cu limită de sumă.
Pentru decontarea prin virament este necesară întocmirea facturii, un
exemplar al acesteia fiind remis conducătorului de grup.
Notele de plata se centralizează la sfârşitul zilei în „Borderoul notelor de
plată”.
Evidenţa operativă se centralizează cu ajutorul:
a) Diagramei locurilor libere şi ocupate, care urmăreşte situaţia spaţiilor
de cazare;
b) Situaţia prestărilor şi decontărilor, care reflectă în orice moment
sumele datorare de către pasageri şi încasarea lor pe feluri de servicii;
c) Raportul de gestiune care stabileşte zilnic situaţia realizărilor şi a
încasărilor distinct pe servicii prestate şi modalităţi de încasare.
În cazul cazării în staţiuni balneo-climaterice, se mai întocmesc unele
documente specifice, ca:

81
• „Evidenţa sosirilor şi plecărilor”, completată pe baza Biletelor de odihnă şi
tratament;
• „Situaţia realizărilor şi decontării prestărilor pe beneficiari şi perioade” etc.
Activitatea de cazare impune şi întocmirea unor documente care să
consemneze cheltuielile aferente, ca de exemplu: Bunuri de consum materiale,
State de salarii, Situaţii de calcul a amortizării etc.
Înregistrarea curentă a operaţiilor privind activitatea de cazare se poate face
conform exemplului ce urmează:

1. Din rapoartele de gestiune ale unui hotel, rezultă sume datorate de


pasageri pentru cazare de 8 lei, TVA = 19% (adică 15.200 lei).

411 = % 9
„Clienţi” (interni) 704 8
„Venituri din lucrări executate şi
servicii prestate”
4427 1
„TVA colectată”
2. Sume încasate ulterior în numerar, conform monetarului sunt de 60.000
lei, iar cele prin virament 35.200 lei

% 411 95.200 lei


5311 „Clienţi” (interni) 60.000 lei
„Casa”
5121 35.200 lei
„Disponibil la bancă în lei”

3. Colectarea în cursul lunii a cheltuielilor determinate de activitatea de


cazare:
• salariile datorate personalului = 50.000 lei
• contribuţia la asigurările sociale (19,5%) = 12.250 lei
• contribuţia la fondul de şomaj (2%) = 1.750 lei
• amortizarea mijloacelor fixe = 3.000 lei
• obiecte de inventar date în folosinţă = 1.000 lei
• consum de materiale = 800 lei
• costul serviciilor executate de terţi = 1.000 lei
• TVA (19%) = 190 lei

3.1 Înregistrarea salariilor datorate personalului:

641 421 50.000 lei


„Cheltuieli cu salariile personalului” „Personal – salarii datorate”

82
3.2 Înregistrarea C.A.S.:

6451 4311 12.250 lei


„Contribuţia unităţii „Contribuţia unităţii la
la asigurările sociale” asigurările sociale”

3.3 Înregistrarea contribuţiei la fondul de şomaj:

6452 4372 1.750 lei


„Contribuţia unităţii „Contribuţia personalului
pentru ajutorul de şomaj” la fondul de şomaj”

3.4 Înregistrarea amortizării mijloacelor fixe:

681 281 3.000 lei


„Cheltuieli de exploatare „amortizări privind
privind amortizarea imobilizărilor” imobilizările corporale”

3.5 Înregistrarea uzurii obiectelor de inventar:

603 303 1.000 lei


„Cheltuieli privind materialele „Cheltuieli de natura
de natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar”

3.6 Înregistrarea consumului de materiale:

602 302 800 lei


„Cheltuieli privind „Materiale consumabile”
materialele consumabile”

3.7 Înregistrarea serviciilor prestate de terţi:

% = 401 1.190 lei


61 „Furnizori” 1.000 lei
„Cheltuieli cu mărfurile şi
serviciile executate de terţi”
4426 190 lei
„TVA deductibilă”

4. Transferul la sfârşitul lunii a cheltuielilor colectate:

121 % 69.800lei
„Profit şi pierdere”

83
641 50.000 lei
6451 12.250 lei
6452 1.750 lei
681 3.000 lei
603 1.000 lei
602 800 lei
61 1.000 lei

5. Transferul la sfârşitul lunii a veniturilor din cazare:

704 = 121
Venituri din lucrări executate şi servicii „ „Profit şi pierdere”
”prestate

Soldul creditor al contului 121 „Profit şi pierdere” de 10.200 lei exprimă


profitul întreprinderii din activitatea de exploatare.

14.2. Activitatea de turism:


Caracterizare,clasificare, documente specifice
Turismul, formă a comerţului invizibil, are ca obiect organizarea şi
desfăşurarea unor călătorii în afara localităţii de reşedinţă pentru satisfacerea
intereselor legate de utilizarea timpului liber al populaţiei.
Acţiunile turistice se pot grupa în funcţie de scopul lor în: călătorii de
agrement, de odihnă şi recreere, de tratament şi cură balneo-climaterică, sportive etc.
În afara actului propriu-zis de deplasare a turiştilor în timpul lor liber,
turismul mai cuprinde industria care contribuie la satisfacerea serviciilor turistice:
activitatea întreprinderilor hoteliere şi de alimentaţie publică, activitatea de
transport a turiştilor etc.
După locul de provenienţă a turiştilor, turismul poate fi intern sau
internaţional.
Turismul intern se practica de cetăţeni în limita graniţelor ţării de
reşedinţă.
Turismul internaţional se practică în afara graniţelor ţării de reşedinţă.
După sensul circulaţiei turistice, turismul internaţional poate fi:
• turism de primire sau exportul turistic, care se referă la sosirile de
turişti străini într-o ţară (în vederea consumului de mărfuri sau servicii);
• turism de trimitere sau importul turistic, care se referă la plecările de
turişti într-o altă ţară (unde li se pun la dispoziţie mărfuri sau li se
prestează servicii).
După modul de angajare a prestaţiilor turistice, turismul poate fi:
84
• organizat;
• neorganizat;
• semiorganizat.
Turism organizat se caracterizează prin prestaţii turistice programate pe bază
de contract. Cel neorganizat cuprinde prestaţii angajate în prealabil, dar nu pe baze
contractuale. Turismul semiorganizat cuprinde elemente îmbinate ale celor două
forme.
Angajarea prestaţiilor determină modul de decontare al serviciilor.
În turismul organizat, decontarea se face între unităţile contractante, în timp
ce în cel neorganizat are loc încasarea anticipată a serviciilor de la turişti.
În cazul unor servicii neprestate, li se va restitui acestora contravaloarea lor.
În turismul intern, decontarea se face în lei, în timp ce în cel internaţional
aceasta se face în valută sau în lei şi valută.
Turismul prezintă o serie de trăsături specifice care influenţează modul de
organizare a contabilităţii:
a) Diversitatea serviciilor ce asigură turistului pe parcursul călătoriei sale
(cazare, masă, transport, vizite etc.) determină complexitatea activităţii turistice.
Totalitatea serviciilor prestate turistului alcătuieşte parcursul turistic.
Prestaţiile turistice se pot clasifica la rândul lor, după modalitate de
realizare, în tipuri de prestaţii: desfacerea mărfurilor prin unităţile de alimentaţie
publică, pensiuni etc.
Pentru a determina eficienţa activităţii desfăşurate global şi parţial, se
impune evidenţierea cheltuielilor şi veniturilor pe: activităţi – tipuri şi feluri de
activităţi turistice, tipuri şi feluri de prestaţii turistice etc.
b) Fiecare acţiune turistică se încredinţează unui agent de turism care
primeşte mandat pentru efectuarea cheltuielilor necesitate de realizarea ei.
Acţiunile turistice se pot individualiza după anumite criterii (apartenenţa
naţională a turiştilor, modul de angajare a acţiunii etc.) pe tipuri de acţiune:
interne, externe, contractuale, ocazionale etc.
Folosind diverse valori (bani, bilete de călătorie etc.), agentul de turism
devine debitor până în momentul justificării valorilor primite.
Ca urmare, înregistrarea cheltuielilor în contabilitate are loc după închiderea
acţiunilor turistice, deoarece agentul reţine documentele de cheltuieli asupra sa pe
parcursul călătoriei.
Numărul mare de acţiuni turistice determină urmărirea cheltuielilor fiecărei
acţiuni cu ajutorul evidenţei tehnice operative.
Contabilitatea de gestiune internă se organizează numai pe tipuri de acţiuni
şi pe activităţi turistice.
c) Acţiunile turistice de o durată relativ scurtă:
Consecinţa este posibilitatea stabilirii cu uşurinţă a eficienţei economice a
fiecărei acţiuni, cheltuielile şi veniturile fiind aferente aceleiaşi perioade de gestiune.
d) Prestaţiile turistice se încasează, de regulă, anticipat, în vederea utilizării
integrale a capacităţilor bazei tehnico-materiale.
85
De aceea se utilizează instrumente de plată cu caracter internaţional, care
garantează încasare serviciilor prestate: cărţi de credit, efecte de comerţ etc.
Deoarece valoare efectiva a prestaţiilor diferă de cea încasată anticipat, sau
din diverse motive acţiunea turistică se poate anula, reflectarea încasărilor ca
venituri se face după închiderea acţiunii turistice.
În acest context, încasarea coincide cu evidenţierea veniturilor în contul 471
„Venituri în avans”.
Astfel, decontarea în turismul organizat se face între unităţile contractante
prin intermediul băncilor; în turismul neorganizat are loc încasarea anticipată de la
turişti, urmând să se regularizeze sumele încasate sau să se restituie în cazul
serviciilor neprestate.
În turismul organizat, cheltuielile şi veniturile se reflectă în contabilitatea
unităţii care organizează şi încasează serviciile turistice.
Cheltuielile efectuate de unităţile prestatoare nu se evidenţiază în calitate de
cheltuieli ale activităţii turistice, ci de cheltuieli ale activităţii de prestaţii turistice,
urmând să se recupereze de la unitate solicitantă.
Veniturile se constituie, de asemenea, din activităţile de prestări turistice.
Participarea mai multor unităţi de turism la realizarea unei acţiuni turistice
face ca una dintre ele să îndeplinească rolul de unitate organizatoare, iar celelalte
de unităţi prestatoare.
Acest lucru determina evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor activităţii de
turism numai în contabilitatea unităţii organizatoare şi recuperarea preţului
serviciilor turistice de către unităţile prestatoare de la unitate organizatoare (de
regulă, agenţii turistice).
Unităţile prestatoare primesc pentru unele prestaţii un comision din care îşi
acoperă cheltuielile proprii şi îşi asigură profitul.
Principalele documente utilizate în turismul intern sunt: biletele de tratament
şi odihnă, Borderoul de încasări – restituiri, Situaţia trimiterilor la tratament şi
odihnă, Programul excursiilor, Analiza de preţ, Dosarul acţiunii turistice, Factura,
Dispoziţia de plată sau încasare.
În turismul internaţional, apar în plus graficele privind excursiile externe,
paşapoarte turistice, Decontul excursiei.
Biletele de tratament şi odihnă înscriu suma încasată de la client, obţinută
prin însumarea serviciilor oferite (masă, cazare, tratament etc.) cu comisionul
unităţii (care se determină prin aplicarea unei cote procentuale la valoarea
serviciilor oferite).
În situaţiile în care, din motive întemeiate clienţii emit cereri de restituire,
unităţile de turism le restituie sumele încasate diminuate cu comisionul şi,
eventual, serviciile care nu se pot decomanda (cazarea, regia de masă etc.). Dacă
renunţarea la bilet apare din cauze de forţă majoră, unităţile de turism restituie
sumele încasate integral.
Pregătirea acţiunilor turistice constând în excursii necesită elaborarea
programului excursiilor, stabilirea preţului, valorificare excursiilor, lansare
86
comenzilor către prestatorii de servicii, întocmirea dosarului turistic şi desemnarea
ghidului însoţitor al grupului de turişti.
Programul excursiei se elaborează de către agentul de turism pe baza
planului acţiunilor turistice şi cuprinde cheltuielile ocazionate de acţiunea
respectivă şi profitul brut cuvenit unităţii de turism.
Cheltuielile ocazionate de acţiunea turistică se referă la cheltuieli de cazare,
masă, personal însoţitor, transport, asigurare etc. Ele se determină pe baza tarifelor
practicate pentru serviciile turistice.
Odată stabilit, preţul excursiei se inserează în documentul intitulat Analiza
de preţ pe structura mai sus menţionată.
Urmează valorificarea excursiei, care presupune încasarea anticipată de către
agentul de turism a preţului excursiei (aceasta se face pentru grupuri de turişti prin
delegaţi sau individual, la ghişeele oficiilor, agenţiilor, filialelor sau punctelor
turistice).
Agentul de turism eliberează turiştilor Biletul colectiv sau individual de
excursie şi întocmeşte Lista turiştilor la acţiunea respectivă.
Dacă turiştii renunţă la excursie, agentul de turism le restituie sumele
încasate, diminuate cu profitul brut cuprins în preţul excursiei şi valoarea
serviciilor plătite prestatorilor de servicii şi care nu se mai pot decomanda.
Restituirile se fac pe verso-ul biletului de excursie, care se reţine de către
agent.
Pe baza biletelor de excursie, se întocmeşte Borderoul de încasări – restituiri
(pe fiecare excursie). Borderourile întocmite se centralizează în Recapitulaţia de
încasări – restituiri excursii interne. Pe baza acesteia se depune numerarul la casierie
şi se primeşte chitanţa.
După valorificarea excursiilor, agentul de turism al societăţii organizatoare
lansează comenzi către prestatorii de servicii (menţionând felul serviciilor,
numărul de turişti, valoarea unitară şi totală, modul de decontare).
Apoi se întocmeşte dosarul acţiunii şi se desemnează ghidul însoţitor căruia i
se predă. El conţine: delegaţia de însoţire a grupului, programul turistic, comenzile
şi confirmările din partea prestatorului de servicii, decontul de cheltuieli.
Urmează efectuarea excursiilor, sarcina conducerii şi gestiunii având-o ghidul
însoţitor. El preia dosarul acţiunii, carnete CEC-uri şi un avans spre decontare,
asigurând pe parcursul acţiunii asistenţa de specialitate şi urmărirea încadrării
cheltuielilor în cele antecalculate. Efectuează decontarea cu prestatorii de servicii şi
preia documentele justificatoare de la aceştia (facturi, note de plată, chitanţe etc.). La
terminarea acţiunii turistice are obligaţia să restituie turiştilor valoarea serviciilor
neprestate.
În final, se efectuează decontarea acţiunilor, în care scop ghidul însoţitor
completează Dosarul acţiunii şi îl predă agentului de turism.
Agentul de turism verifică Decontul de cheltuieli şi stabileşte diferenţele
dintre cheltuielile efective şi cele antecalculate, regularizându-le astfel:

87
• depăşirile datoare unor cauze obiective se suportă de unitatea de turism
organizatoare;
• depăşirile datoarea unor cauze subiective se suportă de către persoana care
a comandat sau a decontat servicii de o valoare mai mare;
• economiile reprezentând servicii neprestate se restituie turiştilor;
• economiile realizate la servicii prestate majorează profitul unităţii
organizatoare.
Deconturile acţiunilor se centralizează în Jurnalul de turism, care serveşte
înregistrărilor în contabilitate.
- Procesul de realizare a excursiilor externe cuprinde: contractarea acţiunilor,
derularea contractelor, decontarea cu firmele externe şi cu unităţile de
turism valorificatoare.
- Pe baza contractelor se elaborează pentru fiecare ţară şi itinerarii grafice
privind excursiile externe, care se transmit spre confirmare firmelor
externe.
- În analiza de preţ se cuprind:
• cheltuieli interne de asigurare, transport, publicitate etc.;
• cheltuieli necomerciale: banii de buzunar, bilete de spectacol etc.;
• cheltuieli comerciale: masă, cazare, transport etc.
Înscrierea la excursii în cadrul etapei de valorificare presupune achitarea
unui avans din preţul excursiei şi al taxelor prevăzute de legislaţie (taxă de
paşaport, de viză etc.). Restul se achită înaintea plecării în excursie, când se
eliberează Biletul de excursie externă.
În rest, derularea excursiei şi decontarea preţului ei impune completarea
aceloraşi documente ca în cazul excursiilor interne.

14.3. Reflectarea în contabilitate a activităţii de turism intern


Operaţiile privind realizarea acţiunilor de odihnă şi tratament necesită
evidenţierea valorificării lor, constituirii veniturilor efectuării şi decontării
cheltuielilor şi rezultatului obţinut.
Principalele conturi utilizate sunt:
Contul 472 „Venituri în avans” pentru trimiteri la tratament şi odihnă, care
înregistrează preţul serviciilor de tratament şi odihnă încasat anticipat.
Încasările anticipate se constituie ca venituri în acelaşi exerciţiu financiar, la
începutul perioadelor de sejur, conform locurilor efectiv valorificate.
Contul 704 „Venituri din lucrările executate şi servicii prestate”, care
reflectă veniturile constituite pentru colectarea cheltuielilor unităţii organizatoare.
Conturi de cheltuieli utilizate pentru colectarea cheltuielilor unităţii
organizatoare.
Conturi de trezorerie pentru efectuarea decontărilor.

88
Remarcă: Reflectarea în contabilitate a activităţii de turism internaţional
presupune folosirea aceloraşi conturi ca şi în cazul turismului intern, cu
specificaţia necesităţii înregistrării diferenţelor de curs valutar între momentul
încasării avansului şi cel al efectuării excursiei.

Cuvinte cheie: Firmă de turism, turism intern, turism internaţional, agent de


turism.

Întrebări recapitulative:
1. Precizaţi de ce activitatea de cazare a turiştilor are un caracter nematerial.
2. Cum se reflectă în contabilitate activitatea de cazare şi ce reprezintă
rezultatul acestei activităţi?
3. Care sunt factorii care influenţează preţul serviciilor în turism?
4. Cum se clasifică unităţile de cazare după importanţa lor? Dar după
condiţiile materiale şi gradul de confort?
5. Argumentaţi de ce tarifele de cazare sunt diferenţiate în funcţie de sezon.
6. Ce alte servicii mai pot fi puse la dispoziţia turiştilor, concomitent cu
cazarea?
7. Ce operaţii presupune activitatea de cazare?
8. Care este documentul în care sunt completate datele de identificare ale
turiştilor la cazare?
9. În baza cărui document este întocmită Nota de plată?
10. Ce alte documente se întocmesc în staţiunile balneo-climaterice?

Bibliografie:
1. Mihaela Dumitrana, Luminiţa Jalbă, Oana Duţă, Contabilitatea în comerţ
şi turism, Editura Universitară, Bucureşti, 2008.
2. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Editura Fundaţiei România
de Mâine, Bucureşti, 2008.

89