Costeo por actividades, como herramienta para la toma de decisiones (I).

Tratamiento de los costos en el costeo de actividades

Este sistema de costeo surge hace ms de una dcada, luego que los profesores
Robert Kaplan y Robin Cooper, identificaron las consecuencias del uso de los
sistemas de costos tradicionales y principalmente las inconsistencias causadas
por las distribuciones de los costos indirectos; por ello, presentan al mundo una
metodologa para la que no solamente desean mantener los objetivos tradicionales
de reportar informacin de costos, sino para quienes creen que es indispensable
el anlisis a todos los niveles de la organizacin con el propsito de satisfacer las
necesidades de todos. (Cuervo & Osorio, 2006).
A este novedoso sistema se le conoci por su nombre en ingls Activity Based
Costing (ABC) y en espaol Costeo basado en actividades (CBA), este sistema
adems de ser confiable, constituye un instrumento novedoso, donde los
productos o servicios (objetos de costo) no consumen recursos, consumen
actividades; entonces, esta propuesta abre el camino para encontrar la solucin a
la distribucin de los costos indirectos, y posteriormente sirvi de base para
desarrollar lo que hoy se conoce como Administracin Basada en Actividades
(ABM: Activity Based Management).
Costos ajenos a la manufactura y el costeo por actividades
Para la contabilidad tradicional de costos, el proceso consiste en la asignacin
slo de costos de manufactura a los productos. Los gastos de ventas, generales y
administrativos se tratan como gastos del periodo y no se asignan a productos. No
obstante, muchos de estos costos ajenos al proceso de fabricacin, tambin
hacen parte de los costos de producir, vender, distribuir y proveer productos. Por
ejemplo, las comisiones pagadas a vendedores, los costos de envo y las
reparaciones de las garantas se pueden identificar fcilmente con los productos.
En este fascculo y en el prximo, se emplear el trmino costos indirectos para
referirnos a costos ajenos a la manufactura o fabricacin del producto, as como
tambin a los costos indirectos de fabricacin, ya que, para el sistema de Costos
Basado en Actividades (CBA), se asignan a los productos todos los costos
indirectos, es decir, los de manufactura y los ajenos a ella que de forma razonable
se puede suponer que ocasiona-ron; en esencia , se determina el costo total de un
producto y no nica-mente su costo de fabricacin.
Costos de manufactura y costeo por actividades
En la contabilidad tradicional de costos, se asignan todos los costos de
manufactura de los productos, incluso los costos de manufactura no generados
por esos productos. Para tomar un ejemplo, se asignan a cada producto una parte
del sueldo del personal de seguridad de la fbrica, aunque estos sueldos no
dependan de los productos que se fabriquen durante un periodo. En el sistema de
costos basado en actividades (CBA), se le asigna un costo a un producto slo si

hay una buena razn para creer que el costo se ver afectado por decisiones
sobre el producto.
Tasa de costos indirectos de toda la planta
En el sistema de costos por rdenes se asuma una nica tasa de costos
indirectos, y que su base de asignacin la constituan las horas de mano de obra
directa o las horas - mquina, este enfoque simple de la asignacin de costos
indirectos determina que los costos unitarios estn distorsionados cuando se
utilizan para la toma de decisiones.
En la primera parte del siglo XIX, los sistemas de costos, su clculo y su control se
realizaban de una manera artesanal, es decir a lpiz y papel, motivo por el cual se
haca especial relevancia en la simplicidad, para ello las empresas solan llevar un
nico grupo de costos indirectos para la instalacin de un departamento, por lo
tanto, la mano de obra directa era la eleccin obvia como base de asignacin de
los costos indirectos, puesto que ya se utilizaba la base de horas de mano de obra
para la asignacin de los sueldos; y, a menudo, se controlaba nicamente el
tiempo de la mano de obra dedicado a las tareas. Para la poca en mencin,
tambin era caracterstica que las compaas elaboraran cantidades limitadas de
productos que requeran recursos de produccin similares, por tanto, quiz haba
muy poca diferencia entre los costos indirectos atribuibles a distintos productos,
para este caso no tena fin alguno utilizar un sistema de costos ms detallado.
En la actualidad las condiciones han cambiado, las compaas venden en una
gran cantidad de productos y servicios que consumen recursos de costos
indirectos, y son muy diferentes. Por tanto, ya no resulta tan eficiente un sistema
de costo que asigne esencialmente el mismo costo indirecto a cada producto,
adems, muchos administradores creen que los costos indirectos y la mano de
obra ya no se correlacionan como se crea antes, que en cambio son otros los
factores que impulsan los costos indirectos.
En la economa global actual, los costos indirectos se han distanciado
enormemente de la mano de obra, puesto que en porcentaje con respecto del
costo total, han disminuido los recursos de mano de obra y los de costos indirectos
han aumentado, todo ello debido a que muchas tareas solan ser manuales, y hoy
en da se han sustituido por procedimientos automatizados, los cuales suelen ser
componentes importantes de los costos indirectos. Asimismo, se han creado
diversidad de productos con caractersticas diferentes a ritmos acelerados, la
administracin y el sustento de esta diversidad de productos requiere muchos ms
costos indirectos, como lo son los programadores de produccin e ingenieros de
diseo de productos.
Sin embargo, en muchas compaas a nivel mundial se sigue utilizando las horas
de mano de obra directa y las horas mquina como bases de asignacin de
costos, principalmente para informes externos, pero si los costos indirectos no se
mueven en relacin a estas bases de asignacin establecidas, se pueden estar

generando considerables distorsiones en los costos de los productos, lo cual nos

llevara a pensar en un nuevo mtodo de asignar los costos.
Tasas de costos indirectos por departamento
Para solucionar el problema de asignacin con una nica base de costos para
toda la planta, en muchas empresas se tiene un sistema donde cada
departamento posee una tasa de asignacin de costos indirectos propia.
Para ello, se hace necesario observar detalladamente la naturaleza del trabajo en
cada departamento, es decir cuando en un departamento prevalecen las mquinas
se asignan en horas mquina y el caso contrario sucedera cuando se emplean
ms horas de mano de obra directa. Sin embargo, este proceso dista de ser la
solucin definitiva que estamos buscando, puesto que las compaas poseen una
gama de productos con volumen, tamao de lote o complejidad de produccin
diferentes, todo ello, debido a que los costos pueden obedecer a medidas ms
complejas que a las de volumen y pueden someterse a varios factores. Estos
factores pueden ser: la variedad de productos all procesados, lo complejo del
proceso y la cantidad de montajes que se necesiten, etc.
El modelo de costos basados en actividades (CBA), sirve como tcnica para
reflejar estos factores diversos con mayor exactitud al costear los productos. Este
objetivo se cumple al identificar las principales actividades, como montaje de lotes,
procesamiento de rdenes de compra, etc., que consumen recursos de costos
indirectos y, por tanto, originan costos.
Costos de la capacidad ociosa en el costeo por actividades
En el sistema de contabilidad tradicional de costos, las tasas predeterminadas de
aplicacin de costos indirectos se calculan al dividir los costos indirectos
presupuestados entre una medida de actividad presupuestada, como la mano de
obra directa presupuestas. Esta metodologa implica, aplicar los costos de
capacidad ociosa a los productos y genera costos unitarios inestables. Si se
disminuye la actividad presupuestada, aumenta la tasa de costos indirectos, pues
los componentes fijos de los costos indirectos se distribuyen en una base ms
pequea, lo que determina costos unitarios ms altos.
En el sistema costeo basado en actividades (CBA), se incluye a los productos los
costos de la capacidad que la emplean, no la que no usan. En otras palabras, los
costos de la capacidad ociosa no se le suman a los costos de los productos. Esto
determina que los costos unitarios sean ms estables y es compatible con el
objetivo de asignar slo los costos que en realidad son originados por los
productos. En lugar de asignar los costos de capacidad ociosa a los productos, en
el sistema CBA, estos costos pasan al estado de resultados como un gasto del
periodo en curso. Este tratamiento, resalta el costo de la capacidad ociosa en
lugar de ocultarlo en el inventario y el costo de ventas.

Diseo de un sistema de costeo por actividades Inicialmente para aplicar un

sistema de costo basado en actividades (CBA) como el que se muestra en la
figura 6.1, la administracin superior debe respaldar por completo la iniciativa. En
segundo lugar, el diseo y la instrumentacin de un sistema CBA deben ser
responsabilidad de un equipo interdisciplinario, que incluya personal de todos los
departamentos que usarn la informacin del sistema CBA, personal que realice
procesos de consultora externa y no slo personal del departamento de
contabilidad.
Se hace hincapi en el pleno respaldo de la administracin superior y en un
enfoque de equipo multifuncional, debido a que el introducir cambios compromete
el xito de los mismos, al no tener en cuenta la participacin de algunas de las
reas. El sistema de costo basado en actividades (CBA) cambia las reglas de
juego en tanto modifica algunas de las medidas bsicas que normalmente son
usadas por la administracin para la toma de decisiones y evaluacin del
desempeo de los empleados. En esta medida, a menos de que los
administradores directamente afectados intervengan en dichos cambios, la
resistencia a ellos ser inevitable, sumado a la necesidad de tener conocimientos
profundos acerca de ciertas reas, sin lo cual, sera casi imposible de obtener
buenos resultados, justamente por no contar con el apoyo de quienes poseen la
informacin La administracin del nivel superior debe apoyar la iniciativa por dos
razones: En primer lugar, sin el liderazgo de la administracin superior, algunos
mandos medios pueden no ver la razn para adaptarse a los cambios, en segundo
lugar, si los administradores no apoyan el sistema CBA y an aplican las reglas
anteriores, los subordinados entendern rpidamente el mensaje y creern que el
sistema CBA no es importante y abandonaran la iniciativa.
Modelo de costos basado en actividades (CBA)

Para poner en marcha un sistema de costo basado en actividades CBA, se deben

surtir seis etapas, las cuales se relacionan a continuacin:
Etapa 1. Identificar y definir actividades y grupos de costos por actividad.
Mecanismos del costeo por actividades
Esta etapa consiste en identificar las actividades que conforman la base del
sistema, esta tarea puede presentar ciertas dificultades, exigir mucho tiempo y
requerir mucho criterio, un procedimiento habitual a cargo de los miembros del
equipo del CBA, es entrevistar a las personas de los departamentos quienes
generan costos indirectos, donde se les solicita que describan sus principales
actividades, de donde resultar una lista de las principales actividades.
El tamao de esta lista de actividades plantea un problema, por una parte entre
mayor es el nmero de actividades identificadas en el sistema de costos basados
en actividades CBA, ms precisos pueden ser los costos. Por otra, es caro
disear, instrumentar, mantener y usar un sistema complejo que incluya muchas
actividades. En consecuencia, la larga lista original normalmente se reduce a un
nmero inferior que combina algunas actividades similares. Por ejemplo, se
incluyen varias actividades relacionadas con la manipulacin y movimiento de
materiales, desde su recepcin en las bodegas, clasificacin y los distintos
movimientos en la cadena productiva, todas estas actividades pueden ser parte de
una sola, la cual se puede llamar manejo de materiales.
Una forma simple de clasificar las actividades y poder combinarlas, puede ser
organizarlas en cinco niveles: actividades de nivel de unidad, nivel de lote, nivel de
productos, nivel de clientes y sustentadoras de la organizacin.
A continuacin, se describe cada una de ellas:
una
unidad, sus costos son proporcionales a la cantidad de unidades producidas. Un
ejemplo de ello, sera la energa utilizada en el uso de la maquinaria necesaria
para producir una unidad.

procesa un lote, sin importar las unidades que lo compongan, por ejemplo, tareas
como emitir rdenes de compra, montar equipos, y la preparacin de un pedido a
clientes son actividades de nivel de lote. Se efectan una vez cada lote (o pedido
de cliente). Estos costos en este nivel dependen ms de los lotes procesados que
de las unidades procesadas, vendidas u otras medidas de volumen, por ejemplo,
el montaje de una mquina de estampado de bolsas para una cadena de
almacenes, independiente mente de la cantidad de bolsas que se estampen el
costo va a ser igual para esta actividad.
productos especficos y,
en general, se deben llevar a cabo independientemente de los lotes producidos o

las unidades de productos elaboradas o vendidas. Por ejemplo, el diseo de un

producto, la publicidad, la administracin el personal encargado del mismo.
e
incluyen tareas como llamadas telefnicas de ventas, envos de catlogos y apoyo
general que no estn ligadas a un producto especfico.
la organizacin, se realizan
independientemente de los clientes atendidos, los productos elaborados, los lotes
manipulados o las unidades producidas, en estas actividades podemos tener la de
ventilacin de la fbrica, limpieza en general de las oficinas de los ejecutivos,
preparacin de informes para la direccin, entre otros.
En el proceso de combinar actividades en cada uno de los niveles, se debe ser
cuidadoso al no incluir actividades que pertenezcan a un nivel especfico y
combinarlas en otro. En general, resulta ptimo combinar las actividades que se
correlacionen mucho dentro de un mismo nivel.
En esta primera etapa tambin se deben tener en cuenta los grupos de costos
por actividad, a los cuales se les asignan todos los costos de recursos necesarios
para generar la actividad, para ello tambin, se hace necesario tener en cuenta la
medida de actividad que se relaciona con el antes mencionado grupo de costos,
para tener un ejemplo detallado de estos dos conceptos se puede observar la
tabla 6.1.
Grupos de costos por actividad en empresa ABC
Grupos de costos por actividad Medida de la actividad
Pedidos de los clientes
Diseo de productos
Tamao de los pedidos
Relaciones con los clientes

Cantidad de pedidos de los clientes

Cantidad de diseos de productos
Horas mquina
Cantidad de clientes activos

Las medidas de las actividades suelen ser determinaciones muy aproximadas del
consumo de recursos. Dentro de estas medidas de actividad tenemos los
impulsores de operacin y los impulsores de duracin, siendo los segundos
medidas ms precisas del consumo de recursos, pero para su registro requieren
un mayor esfuerzo, por esta razn en la prctica se suelen usar impulsores de
operacin.
Resulta casi improbable que dos compaas empleen exactamente los mismos
grupos de costos por actividad y las mismas actividades seleccionadas. Las
cantidades y definiciones de grupos de costos por actividad y medidas por
actividad de cada empresa varan considerablemente, a causa del criterio
aplicado.

Etapa 2 En lo posible, rastrear directamente los costos indirectos a

actividades y objetos de costo.
En esta segunda etapa, se hace necesario rastrear directamente tantos costos
indirectos como sea posible a los objetos de costos finales. Para tomar un ejemplo
los objetos de costo pueden ser los productos y pedidos de clientes, entre otros.
As mismo, se debe realizar un anlisis detallado de los costos indirectos de
manufactura de ventas, generales y administrativos en una compaa. La mayora
de estos costos pueden terminar siendo costos indirectos y se asignaran a los
objetos de costo cuando corresponda, mediante el sistema de costo basado en
actividades (CBA).
Etapa 3. Asignar costos a grupos de costos por actividad
La mayora de los costos indirectos se clasifican al principio en el sistema de
contabilidad bsico de las compaas, segn los departamentos en los que se
generan. Por ejemplo los salarios, suministros, la renta, etc., del departamento de
mercadeo se cargan a ese departamento. En ciertos casos, algunos costos, o
todos, se rastrean directamente a uno de los grupos de costos por actividad en el
sistema de costo basado en actividades (CBA): que para este caso sera igual a la
tercera etapa de la instrumentacin del CBA. Por ejemplo, si el CBA tiene una
actividad llamada procesamiento de rdenes de compra, todos los costos del
departamento de compras quizs se puedan rastrear a esa actividad. En la
medida de lo posible, los costos deben rastrearse directamente a los grupos de
costos por actividad. Sin embargo, es muy comn que un departamento de costos
indirectos realice varias de las actividades identificadas en el sistema de CBA. En
estas situaciones, los costos del departamento se dividen entre grupos de costos
por actividad mediante un proceso de asignacin denominado asignacin en
primera etapa
Etapa 4. Calcular tasas de actividad
El equipo encargado del montaje del sistema de costo basado en actividades
(CBA), determinar la actividad total en cada grupo de costo que sera necesaria
para elaborar los productos actuales de la compaa y para atender a sus clientes.
Adicionalmente se deben calcular las tasas de actividad, las cuales se efectan
dividiendo el costo total de cada actividad entre la actividad total, cabe anotar que
las tasas de actividad representan costos promedio, por ejemplo, el costo
promedio de un pedido de un cliente.
Etapa 5. Asignar costos a objetos de costo
A este paso, se le denomina asignacin de segunda etapa, en esta fase se utilizan
las tasas de actividad para aplicar los costos a productos y clientes. En dicha
asignacin se hace necesario tener en cuenta, los datos de costos de los
productos para el caso de los materiales directos y la mano de obra directa, estos
datos pueden coincidir con el sistema tradicional de costos, sin embargo, en el

caso de los costos indirectos, estos se deben aplicar de manera diferente en el

sistema de costos basados en actividades (CBA).
Etapa 6. Redactar informes de administracin
Con el fin de obtener mrgenes de los productos, se deben combinar datos de
costos de materiales directos, mano de obra directa y los costos indirectos; para
cada uno de los productos. A estos costos combinados se le deducen los valores
obtenidos de las ventas Los costos de los productos calculados mediante el
sistema tradicional, difieren notoriamente de los costos calculados mediante el
sistema de costos basado en actividades (CBA), esta situacin incide de forma
directa en las rentabilidades de un producto, las cuales pueden variar
dependiendo del sistema utilizado. Estos cambios en la rentabilidad obedecen a
dos razones. En primer lugar, mediante el sistema de costos tradicional algunos
costos como los de diseo se distribuyen a todos los productos sin importar, si
algunos de ellos tienen relacin directa con estos, ejemplo de ello son los costos
de diseo de productos, donde algunos productos a la medida si requieren trabajo
de diseo y otros tienen caractersticas estndar. Recordemos que en un sistema
de costo basado en actividades, slo se asignan costos a un producto o cliente si
realmente tienen relacin de causalidad comprobada con el mismo.
En segundo lugar, en algunos grupos de costos de nivel de lote en el sistema
tradicional, se aplican utilizando bases de asignacin generales o de nivel unidad.
Por tanto en este sistema, los productos de gran volumen absorben estos costos
de nivel de lote, aunque no provocaron ms de esos costos que los productos de
bajo volumen solicitados con la misma frecuencia. Con el sistema CBA, estos
costos de nivel de lote se asignan como suma global a cada pedido, de esta
manera el nuevo sistema desplaza estos costos desde pedidos de gran volumen,
hacia los pedidos de bajo volumen.
Este desplazamiento suele ejercer un mayor efecto en los costos por unidad de
productos de bajo volumen que en los que corresponden a productos de gran
volumen, adems es importante recordar que en el sistema de costos basado en
actividades (CBA) los costos de los productos incluyen los costos de todos los
recursos consumidos por el producto, ya sean de manufactura o ajenos a ella.
EJEMPLO
Total productos elaborados
Sillas a elaborar durante el ao
Total nmero de pedidos en el ao
Nmero de pedidos (sillas)
Clientes
Precio de venta de cada silla
Costo de materiales directo
Costo de mano de obra directa

10.000
2.000
4.000
100
2
50.000
20.000
10.000

Costos totales
Costos indirectos de manufactura
Gastos de ventas y administracin
Costos indirectos totales

6.000.000
3.000.000
9.000.000

El sistema CBA de la compaa tienes grupos de costos por actividad y medidas

de actividad.
Grupo de costos por actividad Medidas de la actividad
Montaje de unidades
Procesamiento de pedidos
Asistencia al cliente
Otro

Cantidad de unidades
Cantidad de pedidos
Cantidad de clientes
No aplica

Los costos asignados al grupo otro no tienen medida de la actividad; se

componen de los costos de capacidad ociosa y los sustentadores de la
organizacin: ninguno de ellos se asigna a productos, pedidos o clientes.
La COMPAA DEL MAYALES, distribuye los costos indirectos de manufactura, y
los gastos de venta y administracin entre los grupos de costos por actividad,
teniendo en cuenta el criterio del profesional de produccin, estos porcentajes se
asignan teniendo en cuenta la experiencia y los conocimientos del equipo de
produccin y la participacin que tuvo cada actividad en la realizacin del
producto.

Grupos de costos por actividad

Actividad

Montaje
de
unidades

Costos indirectos de 45%

manufactura
Gastos de ventas y 15%
administracin
Actividad total
10.000

Procesamie
nto
de pedidos

Asistencia
al cliente

Otro

Total

35%

10%

10%

100%

40%

30%

15%

100%

4.000

Grupos de costos por actividad

Actividad

Costos indirectos de
manufactura
Gastos de ventas y
administracin
Actividad total

Montaje de
unidades

Procesamie
nto
de pedidos

6.000.000
X 45%
3.000.000
X 15%
10.000

6.000.000
X 35%
3.000.000
X 40%
4.000

Asistencia
al cliente

6.000.000
X 10%
3.000.000
X 30%
2

Otro

Total

6.000.00
0 X 10%
3.000.00
0 X 15%
0

6.000.000
(100%)
3.000.000
(100%)
$9.000.000

La asignacin de primera etapa quedara as:

Se multiplica los valores de los costos incurridos por cada porcentaje de
participacin.
Grupos de costos por actividad
Actividad

Costos
indirectos
manufactura
Gastos
de
ventas
administracin
Actividad total

Montaje
de
unidades
de 2.700.000
y 450.000
3.150.000

Procesamie Asistencia
nto
al cliente
de pedidos
2.100.000
600.000

Otro

Total

600.000

6.000.000

1.200.000

900.000

450.000

3.000.000

3.300.000

1.500.000

1.050.000

9.000.000

Las tasas de actividad para los grupos de costos por actividad quedan as:
Grupos de costos por actividad
Montaje de unidades
Procesamiento de pedidos
Asistencia al Cliente

Costo total
(A)
3.150.000
3.300.000
1.500.000

Actividad Total
(B)
10.000
4.000
2

Tasa de Actividad
A/B
315 por unidad
825 por pedido
750.000 por cliente

El costo indirecto para los 10 pedidos y las 5.000 sillas, es el siguiente:

Grupos de costos por actividad (c)

Montaje de unidades
Procesamiento de pedidos
Asistencia al Cliente
Costo total

Tasa de
actividad (d)

315
825
950.000

Actividad
(c) X (d

2.000
100
No aplica

Costo CBA

630.000
82.500
712.500

La actividad servicio al cliente, consideramos que no es una actividad que tiene

relacin directa con el proceso de costeo, por tal razn no se tiene en cuenta al
momento de calcular el costo basado en actividades ABC.
Margen del producto por cada silla elaborada
Ventas ($50.000 X 2.000 unidades)
(menos) Costos de produccin:
Materiales directos ($20.000 X 2.000)
Mano de obra ($10.000 X 2.000)
Costos indirectos relacionados con Montaje de Und.
Costos indirectos relacionados con Pedidos

100.000.000
(40.000.000)
(20.000.000)
(630.000)
(82.500)

Utilidad bruta operacional

$39.287.500