Sunteți pe pagina 1din 36

Aplicatii an I - semestrul II- 2013

CIAUSU DOMNICA

Aplicatii

CIAUSU DOMNICA
Stagiu An I Expert contabil
semestru II - 2013

CECCAR Bucuresti
2013

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA

1. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor sociale


O societate inregistreaza urmatoarele cheltuieli sociale
-

Ajutor de inmormantare 6000 lei

Cadourile salariatilor si copiilor minori ai acestora 5000 lei

Bilete de tratament si odihna acordate salariatilor 8000 lei

Fondul de salarii este de 1.000.000.


Din punct de vedere al impozitului pe profit, in conformitate cu prevederile art. 21 alin. (3)
lit. c) din Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, cheltuielile sociale au
deductibilitate limitata, in limita unei cote de pana la 2%, aplicata asupra valorii cheltuielilor
cu salariile personalului (contul 641).
Intra sub incidenta acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru nastere, ajutoarele pentru
inmormantare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile si protezele, precum si cheltuielile
pentru functionarea corespunzatoare a unor activitati ori unitati aflate in administrarea
contribuabililor: gradinite, crese, servicii de sanatate acordate in cazul bolilor profesionale si
al accidentelor de munca pana la internarea intr-o unitate sanitara, muzee, biblioteci, cantine,
baze sportive, cluburi, camine de nefamilisti, pentru scolile pe care le au sub patronaj,
precum si alte cheltuieli efectuate in baza contractului colectiv de munca. In cadrul acestei
limite, pot fi deduse si cheltuielile reprezentand: tichete de cresa acordate de angajator in
conformitate cu legislatia in vigoare, cadouri in bani sau in natura oferite copiilor minori si
salariatilor, cadouri in bani sau in natura acordate salariatelor, costul prestatiilor pentru
tratament si odihna, inclusiv transportul pentru salariatii proprii si pentru membrii de familie
ai acestora, ajutoare pentru salariatii care au suferit pierderi in gospodarie si contributia la
fondurile de interventie ale asociatiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din scoli si
centre de plasament.
Asadar, cheltuieli pot fi incluse in fondul de cheltuieli sociale, pentru angajator aceste fiind
deductibile din impozitul pe profit in limita unei cote de pana la 2% din fondul de salarii,
potrivit dispozitiilor art. 21 alin. 3 lit. c) din Codul fiscal.
Cheltuieli sociale :6000+5000+8000=19000 lei
Cheltuieli sociale deductibile 2% X 1000000 = 20000 lei
Cheltuielile sociale nu depasesc 2% din fondul de salarii , prin urmare sunt integral
deductibile .
2. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor de cercetare

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
O societate angajeaza cheltuieli de cercetare in valoare de 40.000 RON. Profitul impozabil
este de 80.000 RON. Care este regimul fiscal al acestor cheltuieli?
Conform prevederilor art. 19^1 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, cu modificarile si
completarile ulterioare, la calculul profitului impozabil, pentru activitatile de cercetaredezvoltare se acorda urmatoarele stimulente fiscale:
a) deducerea suplimentara la calculul profitului impozabil in proportie de 20% a cheltuielilor
eligibile pentru aceste activitati; deducerea suplimentara se calculeaza trimestrial/anual;
In cazul in care se realizeaza pierdere fiscala, stabilita prin declaratia de impozit pe profit, se
recupereaza din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 5 ani consecutivi. Recuperarea
pierderilor se va efectua in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a
impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale in vigoare din anul inregistrarii acestora.
b) aplicarea metodei de amortizare accelerata si in cazul aparaturii si echipamentelor
destinate.
In concluzie, profitul impozabil va scadea cu 20%*40.000 RON, respectiv cu 8.000 RON.
3. Studiu de caz privind regimul fiscal al indemnizatia de deplasare-detasare
Entitatea Alfa , cu sediul in Bucuresti , a trimis in deplasare un angajat , pe o perioada de 5
zile , diurnal zilnica fiind de 70 lei . Acesta are un salariu de incadrare de 2000 lei , nu
beneficiaza de sporuri sau indemnizatii si nu are nici o persoana in intretinere .
Pentru a beneficia de diurnal o persoana trebuie sa se afle in delegare sau detasare intr-o
localitate situate la o distanta mai mare de 5 km de localitatea in care isi are locul permanent
de munca .
Numarul zilelor calendaristice in care persoana se afla in delegare sau detasare se calculeaza
de la data si ora plecarii pana la data si ora inapoierii mijlocului de ntransport din si in
localitatea unde isi are locul de munca , considerandu-se fiecare 24 de ore cate o zi de
delegare sau detasare . Pentru delegarea cu o durata de o singura zi , precum si pentru ultima
zi , in cazul delegarii de mai multe zile , indemnizatia se acorda numai daca durata delegarii
este de cel putin 12 ore .
Incepand cu 1 iunie 2013 la art 21, alin3), lit b) din Codul Fiscal a fost abrogata , astfel ca
cheltuiala cu diurnal este deductibila integral , ins ace depaseste limita legala , se considera
venit salarial si se retine atat impozit pe venit de 16% , cat si toate contributiile sociale
aferente .
Limita legala pentru diurna interna este de 2,5 X13=32,5 lei (pt Romania ), iar diuna externa
2,5x 35 euro = 87,5 euro (pt majoritatea tarilor din UE) .

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
Diurna totala acordata salariatului este de 350 lei (70 leiX5 zile )
Diurna venit neimpozabil este de 162,5 lei (32,5 lei X5 zile )
Diurna venit impozabil este de 187,5 lei (350 lei -162,5 lei )
In aceste conditii , este de preferat ca entitatea sa utilizeze conturi analitice pentru
evidentierea indemnizatiei de deplasare , deoarece o parte din acestea se include in venitul
brut din salariu asupra caruia se va calcula impozitul pe venit si contributiile sociale .
La calculul impozitului pe venit si a contributiilor sociale individuale entitatea va tine cont
de urmatoarele elemente :
-

Salariu de incadrare

Diurnal venit impozabil


Venit brut realizat

2000 lei
187,5 lei
2187,5 lei

CAS individual (2187,5 X10,5%)

230 lei

CASS angajat (2187,5X5,5%)

120 lei

Somaj angajat (2187,5 leiX 0,5%)

Venit net

Deducere personala
110 lei
Venit impozabil (1826,5-110)
1716.5 lei
Impozit pe venit (1716,5 X16%)
275 lei
Rest de plata
1551,5 lei
In declaratia 112, in anexa 1.2 anexa asigurat , entitatea va raporta pentru angajatul
sau un venit brut realizat de 2187,5 lei , in vederea calcularii contributiilor sociale .

11 lei
1826,5lei

4. Studiu de caz privind regimul fiscal al perisabilitatilor


Analizam cazul unei societati cu o unitate de alimentatie publica in cadrul careia se
constata la sfarsitul lunii ca s-au depasit limitele prevazute de lege pentru perisabilitati
dupa cum urmeaza:
- perisabilitati calculate total = 3.500 lei
- perisabilitati admise conform legii = 1.500 lei
- depasire = 2.000 lei.
In concret, potrivit art. 21 alin. (3) lit. d) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal,
perisabilitatile sunt deductibile la determinarea profitului impozabil in limitele stabilite de
organele de specialitate ale administratiei centrale, impreuna cu institutiile de specialitate, cu
avizul Ministerului Finantelor Publice.
In ceea ce priveste limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate marfurilor, acestea
sunt incadrate la art. 13 al Normei privind limitele admisibile de perisabilitate la marfuri in
procesul de comercializare, aprobata prin HG 831/2004.

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
De retinut ca perisabilitatile se refera la acele scazaminte care se produc in timpul
transportului, manipularii, depozitarii si desfacerii marfurilor, determinate de procese naturale
cum sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliza, racire, inghetare, topire,
oxidare, aderare la peretii vagoanelor sau ai vaselor in care sunt transportate, descompunere,
scurgere, imbibare, ingrosare, imprastiere, faramitare, spargere, inclusiv procese de
fermentare sau alte procese biofizice, in procesul de comercializare in reteaua de distributie
(depozite cu ridicata, unitati comerciale cu amanuntul si de alimentatie publica).
Nu sunt considerate perisabilitati urmatoarele:
- pierderile incluse in normele de consum tehnologic;
- pierderile produse prin neglijenta sau sustrageri;
- pierderile produse din alte cauze imputabile persoanelor vinovate;
- pierderile produse in urma unor cauze de forta majora.
Toate aceste pierderi inregistrate in conditiile de mai sus vor fi aprobate de managerul,
directorul sau administratorul persoanei juridice, dupa caz, la nivelul cantitatilor efectiv
constatate ca pierderi naturale cu ocazia receptionarii marfurilor transportate, a inventarierii
sau a predarii gestiunii, pana la limitele prevazute la art. 13.
Acordarea perisabilitatilor este conditionata de o verificare faptica a cantitatilor de produse
existente in gestiune si stabilite dupa cantarire, numarare, masurare si alte procedee similare,
precum si dupa efectuarea compensarilor conform prevederilor legale in vigoare.
Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare si desfacere se stabilesc la nivelul
intregii activitati a persoanei juridice platitoare de impozit pe profit, prin aplicarea
coeficientului stabilit pentru grupa de marfuri la pretul de inregistrare al marfurilor intrate sau
la pretul de livrare pentru marfurile vandute in perioada cuprinsa intre doua inventare.
Pierderile sau scaderile cantitative care depasesc normele de perisabilitate stabilite nu sunt
deductibile din punct de vedere fiscal.
Limitele admisibile de perisabilitate pentru produse alimentare sunt redate in Anexa nr. 1 la
norma mentionata. La pct. 45 din aceasta anexa este prevazuta grupa preparate culinare si
semipreparate, ambalate in tavi, navete, cutii, casolete. In acest caz sunt acceptate
perisabilitati doar la desfacere cu amanuntul sau in alimentatia pubilca, iar coeficientul este
de 0,45%. Stabilirea limitelor maxime de perisabilitate admise la desfacere se face la nivelul
intregii activitati a persoanei juridice platitoare de impozit pe profit, prin aplicarea
coeficientului stabilit pentru grupa de marfuri la pretul de inregistrare al marfurilor intrate sau
la pretul de livrare pentru marfurile vandute in perioada cuprinsa intre doua inventare.

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
In cazul depasirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori
consumurile proprii, astfel cum sunt prevazute la prima teza, se ajusteaza taxa aferenta
depasirii acestora.
Din punctul de vedere al TVA, pentru perisabilitatile care se incadreaza in limitele prevazute
prin lege, nu se colecteaza TVA, potrivit art. 128 alin. (8) , coroborat cu art 148 alin. (2) lit. c)
si pct. 53 alin. (12) din Normele metodologice. Pentru cheltuielile cu perisabilitatile care
depasesc limitele prevazute de lege se colecteaza TVA.
Inregistrarile contabile:
607 "Cheltuieli privind marfurile" = 371" Marfuri" - costul de achizitie al marfurilor
deteriorate
635 "Cheltuieli cu alte impozite taxe si varsaminte asimilate" = 4427 "TVA colectata" - cota
24% la costul de achizitie al marfurilor, deteriorate, degradate
In acest caz, suma inregistrata pe cheltuiala in contul 607 "Cheltuieli privind marfurile" este
nedeductibila la calculul impozitului pe profit intrucat nu se incadreaza in limitele
perisabilitatilor admise conform HG 831/2004. Totodata, este nedeductibila si suma
inregistrata in contul 635 "Cheltuieli cu alte taxe, impozite si varsaminte asimilate".
La calculul impozitului pe profit, conform Codului Fiscal, perisabilitatile sunt deductibile in
limitele stabilite de organele de specialitate ale administratiei centrale, impreuna cu
institutiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finantelor Publice.
5. Studiu de caz privind regimul fiscal al tichetelor de masa
O societate acorde tichete de masa angajatilor sai in valoare de 600 RON. Care este regimul
fiscal al acestor cheltuieli?
Potrivit art. 21 alin. (3) litera e) si art. 48 alin. (5) litera f) din Legea nr. 571/2003 privind
Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, cheltuielile reprezentand tichetele de
masa acordate de angajatori, potrivit legii, sunt cheltuieli deductibile, la calculul impozitului
pe profit si a impozitului pe venit.
In conformitate cu prevederile art. I pct. 15 din Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr.
58/2010, cu modificarile si completarile ulterioare, de la 1 iulie 2010, tichetele de masa
acordate salariatilor sunt venituri impozabile la calculul impozitului pe veniturile din salarii.
Conform art. 296 indice 15 din Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr. 117/2010, tichetele
de masa nu sunt cuprinse in baza lunara de calcul a contributiilor sociale obligatorii.
Tichetele de masa reprezinta o solutie optima de acordare a unor beneficii extrasalariale
pentru angajati, un sistem de motivare si recompensare pentru bune rezultate. Acordarea

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
tichetelor de masa catre salariati nu implica alte taxe si costuri aditionale, fiind mult mai
avantajoasa pentru angajator, fata de acordarea primelor sau cresterilor salariale. De cele mai
multe ori, acordarea tichetelor de masa catre angajati se face in urma unor negocieri
colective intre angajator si reprezentantii salariatilor, tichetele de masa intrand in pachetul de
baza salarial.
6. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanelor deductibile fiscal
Care este regimul fiscal al provizioanelor pentru creante incerte?
Conform reglementarilor contabile, respectiv OMFP 3055/2009 si Legii 82/1991 daca, in
cazul inventarierii la sfarsitul exercitiului financiar, se estimeaza ca o creanta nu se va incasa
integral, in contabilitate se inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se
mai poate recupera.
Creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate (contul 4118 "Clienti incerti sau in
litigiu" sau in conturi analitice ale conturilor de creante, pentru alte creante decat clientii).
In scopul prezentarii corecte in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza la valoarea
probabila de incasat si se inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se
mai poate recupera inclusiv TVA.
Tratament fiscal :
Din punct de vedere al impozitului pe profit pentru creantele incerte se pot constitui
provizioane deductibile fiscal, in urmatoarele procente deductibile fiscal :
Conform art.22 (1) lit.c 30% - daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
1. Sunt inregistrate dupa 1 ianuarie 2004;
2. Sunt neincasate de mai mult de 270 zile
3. Sunt datorate de o persoana neafiliata creditorului
4. Nu sunt garantate de o alta persoana
5. Au fost incluse in veniturile impozabile ale creditorului.
Conform art.22 (2) lit.j -100% - daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
1. Sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007;
2. Sunt detinute fata de debitori pentru care este declarata procedura de deschidere a
falimentului (pe baza unei hotarari judecatoresti)
3. Indeplinesc conditiile mentionate la pct. 3, 4 si 5 de mai sus
Conform art.21 (2) lit.n Cheltuiala cu pierderea inregistrata la scoaterea din evidenta a
creantelor neincasate este deductibila fiscal 100%, daca exista una din urmatoarele situatii:
1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;
3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau
lichidat, fara succesor;
4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul:
rezulta din situatii exceptionale determinate de calamitati naturale, epidemii, epizootii,
accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi
externe si in caz de razboi.
Cheltuiala cu pierderea inregistrata la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate de la un
debitor pentru care nu a fost inchisa procedura de faliment, este deductibila fiscal, in limita
maxima de 30% (daca a fost acoperita de un provizion care indeplineste conditiile
mentionate anterior).
Din punct de vedere al taxei pe valoare adaugata este permisa ajustarea bazei de impozitare
astfel :
1. baza de impozitare a TVA se reduce in cazul in care contravaloarea bunurilor
livrate/serviciilor prestate nu se poate incasa din cauza falimentului clientului;
2. este permisa numai in situatia in care data declararii falimentului beneficiarilor a
intervenit dupa data de 1 ianuarie 2004, inclusiv pentru facturile emise inainte de aceasta
data;
3. ajustarea este permisa incepand cu data pronuntarii hotararii judecatoresti definitive si
irevocabile de inchidere a procedurii de insolventa;
Conform art.159 (2) :
1. furnizorii/prestatorii vor emite facturi cu valorile inscrise cu semnul minus, deoarece baza
de impozitare se reduce;
2. in cazul declararii falimentului beneficiarilor nu exista obligatia transmiterii facturilor cu
semnul minus catre acestia.
Exemplu de monografie contabila si tratament fiscal :
1. Emiterea facturii catre beneficiar, cota TVA 24% :
4111 = %

62.000 lei

70XX 50.000 lei


4427

12.000 lei

2. Inventariere creante si constatare risc de neincasare , estimare creanta incerta 100% si


constituire provizion depreciere :
4118 = 4111 62.000 lei

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
6814* = 491 62.000 lei
* provizionul este deductibil fiscal in proportie de 30%, daca indeplineste cumulativ
conditiile mentionate mai sus :
6814 deductibil = 18.600 lei
6814 nedeductibil = 43.400 lei
3. In cazul incasarii clientului incert :
5121 = 4118 62.000 lei
491 = 7814* 62.000 lei
* Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in
cazul incasarii creantei, proportional cu valoarea incasata.:
7814 impozabil = 18.600 lei
7814 neimpozabil = 43.400 lei
4. Se decide conform Hotararii AGA trecerea pe pierdere a creantei incerte :
654** = 4118 62.000 ;ei
491 = 7814* 62.000 Lei
* Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in
cazul in care creanta a fost inregistrata pe cheltuieli.:
7814 impozabil = 18.600 lei
7814 neimpozabil = 43.400 lei
** Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate,
inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea
acoperita de provizionul constituit:
654 deductibil = 18.600 lei
654 nedeductibil = 43.400 lei
5. Conform hotararii judecatoresti definitive se declarara falimentul clientului potrivit
lg.85/2006 si se emite factura de ajustare cu semnul minus:
654** = 4118 50.000 lei
4118 = 4427 -12.000 lei
491 = 7814* 62.000 Lei
**Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte inregistrate cu ocazia scoaterii
din evidenta a acestora, sunt deductibile 100%
* 7814 impozabil = 18.600 lei, 7814 neimpozabil = 43.400 lei
7. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanelor nedeductibile fiscal

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
Cazurile de executare silita obliga societatile la plata unor cheltuieli sau la cedarea unor
bunuri pentru a acoperi daunele stabilite prin hotarare judecatoreasca. In urma unei astfel de
decizii a Curtii, o societate trebuie sa plateasca daune la o cladire pierduta in instanta catre o
persoana fizica. Vor avea aceste sume platite incadrarea de cheltuiala deductibila la calculul
impozitului pe profit?
In situatia in care, potrivit reglementarilor contabile, aprobate prin OMFP 3055/2009, cu
modificarile ulterioare, existau informatii ca vor avea loc iesiri de resurse (eventuale litigii)
trebuiau constituite provizioane la valoarea la care se estima ca se vor inregistra costurile
stingerii obligatiei. Astfel, odata cu ramanerea definitiva a hotararii judecatoresti aceste
provizioane (nedeductibile fiscal la data constituirii) se reluau pe venituri (neimpozabile).
Prin urmare, scoaterea din evidenta a cladirii poate fi considerata cheltuiala deductibila cu
mentiunea ca toate cheltuielile inregistrate cu valoarea neamortizata a cladirii retrocedate ca
urmare a Legii 10/2001 privind regimul juridic al unor imobile preluate in mod abuziv in
perioada 6 martie 1945 - 22 decembrie 1989, republicata, cu modificarile ulterioare sunt
deductibile la calculul profitului impozabil deoarece sunt respectate prevederile art. 21, alin.
(1) din Codul fisal, in sensul ca sunt reglementate ca atare prin acte normative in vigoare.
Aceasta poate consta insa si in cheltuieli nedeductibile atunci cand decizia judecatoreasca de
executare, definitiva si irevocabila, are ca mobil compensarea unei daune. In aceasta situatie
nu se mai aplica prevederile art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, privind scoaterea din evidenta
a mijlocului fix.
Chiar si in situatia in care societatea plateste daune in afara unei relatii contractuale,
cheltuielile sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil.
8. Studiu de caz privind regimul fiscal al rezervelor
Rezerva legala se constituie anual din profitul societatii si se inregistreaza in contul 1061
"Rezerve legale". Trebuie sa se faca distinctia intre modul de constituire a rezervei legale
stabilite in Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale si reglemetarile fiscale aferente,
deoarece se va ajunge la sume diferite.
Potrivit art. 183 din Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale, sunt prevazute
urmatoarele obligatii:
"(1) Din profitul societatii se va prelua, in fiecare an, cel putin 5% pentru formarea fondului
de rezerva, pana ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social".
Intelegem ca minimum 5% din profitul contabil brut se va aloca pentru rezerva legala anual
pana se va inregistra a 5-a parte din capitalul social. Din punct de vedere fiscal, transpunerea

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
prevederii din legea societatilor comerciale nu este exacta si identica cu intelesul din Codul
fiscal.
Astfel, potrivit art. 22 lit. a) din Codul fiscal, rezerva legala este deductibila in limita unei
cote de 5% aplicate asupra profitului contabil, inainte de determinarea impozitului pe profit,
din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile aferente acestor venituri
neimpozabile, pana ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat
sau din patrimoniu, dupa caz, potrivit legilor de organizare si functionare.
Normele metodologice ale acestui articol enunta veniturile neimpozabile si cheltuielile
aferente acestor venituri neimpozabile dupa cum urmeaza:
"Cota de 5% reprezentand rezerva prevazuta la art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se
aplica asupra diferentei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, si
totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit si cheltuielile aferente
veniturilor neimpozabile, inregistrate in contabilitate. Rezerva se calculeaza cumulat de la
inceputul anului si este deductibila la calculul profitului impozabil trimestrial sau anual,
dupa caz.
Rezervele astfel constituite se completeaza sau se diminueaza in functie de nivelul profitului
contabil din perioada de calcul."
Din analiza ambelor texte normative rezulta in fapt ca societatea comerciala va constitui o
rezerva legala in suma de minimum 5% din profitul brut contabil din care doar o parte este
deductibila la determinarea impozitului pe profit.
9. Studiu de caz privind regimul fiscal al pensiilor facultative
In situatia in care o societate suporta plata contributiei pentru pensiile private la anumiti
angajati, ce contributii se datoreaza pentru sumele respective? Din ce fond se platesc aceste
contributii la pensiile private?
In baza art. 55. alin. (1) din Legea 571/2003, sunt considerate venituri din salarii toate
veniturile in bani si/sau in natura obtinute de o persoana fizica ce desfasoara o activitate in
baza unui contract de munca individual sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent
de perioada la care se refera, de denumirea veniturilor, de forma sub care ele se acorda,
inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca.
Pct. 77 din Norma metodologica de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, in
aplicarea art. 55 alin. (3) din Codul fiscal prevede ca nu sunt considerate avantaje
contributiile la un fond de pensii facultative suportate de angajator pentru angajatii proprii, in
limita a 400 euro anual pe participant.

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
Asadar, contributia la pensiile facultative in suma de cel mult 400 euro suportata de angajator
nu constituie avantaj si nu se impoziteaza. Acest lucru inseamna ca venitul salarial nu suporta
modificari fata de situatia anterioara acordarii acestui avantaj.
Presupunem ca angajatorul plateste contravaloarea in lei a sumei de 400 euro/an la cursul de
4,4 lei, respectiv suma de 1.760 lei pentru un angajat care a aderat la un fond privat de pensii.
Suma de 1.760 lei inregistrata pe cheltuiala angajatorului va reprezenta cheltuiala deductibila
la calculul impozitului pe profit. In ceea ce il priveste pe salariat, aceasa suma nu se include
in venitul salarial in vederea impozitarii.
In concluzie, valoarea contributiilor la un fond de pensii facultative suportate de angajator
pentru angajatii proprii nu este inclusa in baza de calcul a impozitului de venit, in limita
sumei de 400 euro.
In situatia in care, de exemplu, angajatorul plateste contravaloarea in lei a sumei de 500
euro/an la cursul de 4,4 lei, respectiv suma de 2.200 lei pentru un angajat care a aderat la un
fond privat de pensii, suma ce depaseste 400 euro/an, respectiv 440 lei se include in venitul
salarial in vederea impozitarii. De asemenea, suma de depaseste 400 euro/an, fiind inclusa in
veniturile salariale, suporta toate contributiile sociale aferente salariilor.
10. Studiu de caz privind regimul fiscal al primelor de asigurare
In ceea ce priveste tratamentul fiscal al primelor de asigurare suportate de angajator inainte
de incasarea sumei asigurate de catre salariat, mentionam ca sunt neimpozabile la nivelul
salariatului sumele asigurate si orice alte drepturi acordate asiguratilor, din asigurarile de
orice fel, potrivit legislatiei privind societatile de asigurare si supravegherea asigurarilor.
Sumele reprezentand alte drepturi acordate asiguratilor pot avea, printre altele, urmatoarele
forme:
- rascumparari partiale in contul persoanei asigurate,
- plati esalonate,
- rente,
- venituri rezultate din fructificarea rezervelor constituite din primele platite de asigurati,
precum si orice alte sume de aceeasi natura, indiferent de denumirea sau forma sub care sunt
platite, in contul persoanei asigurate.
In masura in care raporturile de munca inceteaza inainte de implinirea termenului de
maturitate de 5 ani, prin urmare inainte ca salariatul sa poata beneficia de suma asigurata,
doua situatii sunt posibile:

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
- suma asigurata nu revine salariatului intrucat acesta nu a respectat contractul de
angajament; in aceasta situatie, natura primelor suportate de angajator in numele salariatului
se modifica, acestea nemaiputand fi considerate avantaje in natura impozabile in conditiile in
care suma asigurata nu-i revine acestuia; primele suportate de angajator vor fi reconsiderate
drept sume impozabile la nivelul societatii asemanator sumei asigurate ce va reveni tot
angajatorului;
- in masura in care se doreste evitarea cresterii sarcinii fiscale la nivelul angajatorului, la
incetarea raporturilor de munca inainte de implinirea termenului de maturitate a politei de
asigurare, salariatului ii vor fi "imputate" primele suportate de angajator, tratamentul fiscal
al acestora fiind reconsiderat atat la nivelul salariatului, cat si al angajatorului;
- in masura in care salariatul este cel care a suportat primele, acestea nu pot genera avantaje
in natura, iar implicit suma asigurata va reveni salariatului care si-a suportat singur primele
de asigurare.
11. Studiu de caz privind regimul fiscal al functionarii si intretinerii locuintelor de serviciu
Care este calificarea din punct de vedere fiscal pentru cheltuielile de chirie suportate de
companie pentru locuinte utilizate de angajati?
Regimul fiscal al utilizarii de catre angajati a unei locuinte ale carei cheltuieli cu chiria sunt
suportate de companie este reglementat de dispozitiile art. 55 alin. (3) lit. b) Cod. Fiscal si de
dispozitiile de la pct.70 din Normele metodologice ale Codului fiscal.
Potrivit prevederilor pct. 69 din Normele metodologice ale Codului fiscal, avantajele in
bani si in natura sunt considerate a fi orice foloase primite de salariat de la terti sau ca
urmare a prevederilor contractului individual de munca ori a unei relatii contractuale intre
parti, dupa caz.
In situatia data, conform art. 55 alin. (3) lit. b) Cod. Fiscal sunt considerate avantaje primite
in legatura cu o activitate dependenta urmatoarele: cazare, hrana, imbracaminte, personal
pentru munci casnice, precum si alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un pret mai mic
dect pretul pietei.
In plus, pct. 70 lit.b) din Normele metodologice ale Codului fiscal include in venitul
impozabil contravaloarea folosintei unei locuinte in scop personal, care este considerata
avantaj in natura.
In concluzie, conform prevederilor conform prevederilor art. 55, alin. (3), lit. b) din Legea
571 / 2003 privind Codul Fiscal si normele sale de aplicare (pct. 70), cheltuielile cu chiria
suportata de catre companie sunt considetate avantaj in natura ce trebuie impozitat la nivelul

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
angajatului. In plus, avantajele in natura se constituie ca baza de calcul pentru toate
contributiile angajatului si angajatorului legate de salariu.
12. Studiu de caz privind regimul fiscal al functionarii si intretinerii unui sediu aflat in
locuinta proprietate personala
Sediul social al unei societati se afla in apartamentul proprietate personala al unei persoane
fizice.
Contractul de inchiriere nu este incheiat pentru intreaga suprafata a apartamentului, ci numai
pentru o portiune din acesta.
Cheltuielile de functionare si intretinere sunt considerate cheltuieli deductibile? Se poate
deduce taxa pe valoarea adaugata din facturile de utilitati eliberate pe numele proprietarului?
Conform art. 21 alin. (3) lit. 3) Cod. Fiscal au deductibilitate limitata cheltuielile de
funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a
unei persoane fizice, folosit i n scop personal, deductibile n limita corespunztoare
suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest
scop;
Punctul 37 din Normele metodologice ale Codului fiscal precizeaza faptul ca in cazul n care
sediul unui contribuabil se afl n locuina proprietate a unei persoane fizice, cheltuielile de
funcionare, ntreinere i reparaii aferente sediului sunt deductibile n limita determinat pe
baza raportului dintre suprafaa pus la dispoziie contribuabilului, menionat n contractul
ncheiat ntre pri, i suprafaa total a locuinei. Contribuabilul va justifica cheltuielile de
funcionare, ntreinere i reparaii aferente sediului cu documente legale, cum sunt
contractele ncheiate cu furnizorii de utiliti i alte documente.
In ceea ce priveste tva, ca principiu, orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa
aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate obtinerii de operatiuni taxabile.
Insa, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei trebuie sa detinem o factura care sa
cuprinda informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal. Intrucat aceasta conditie
nu poate fi indeplinita, la calcul tva, deoarece persoana fizica, nefiind inregistrata in scopuri
de TVA, nu ne poate emite factura cu TVA, nu ne putem exercita dreptul de deducere a taxei
din facturile de utilitati eliberate pe numele proprietarului, persoana fizica.
13. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu combustibilul
In luna aprilie 2013, o societate a inregistrat cheltuieli cu combustibilul in valoare de 600
RON. Societatea utilizeaza masina doar in scopul desfasurarii activitatii si intocmeste foi de
parcurs. Care este regimul fiscal al acestor cheltuieli?

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA

Incepand cu data de 01 iulie 2012, conform modificarilor aduse Legii 571/2003 privind
Codul fiscal, sunt deductibile 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care
nu sunt utilizate exclusiv in scopul activitatii economice, cu o masa totala maxima
autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri,
incluzand si scaunul soferului, aflate in proprietatea sau in folosinta contribuabilului.
Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situatiile in care vehiculele respective se
inscriu in oricare dintre urmatoarele categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenta, servicii de paza si protectie si
servicii de curierat;
2. vehiculele utilizate de agentii de vanzari si de achizitii;
3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plata, inclusiv pentru inchirierea catre
alte persoane sau pentru instruire de catre scolile de soferi;
5. vehiculele utilizate ca marfuri in scop comercial.
Cheltuielile care intra sub incidenta acestor prevederi nu includ cheltuielile privind
amortizarea.
Modalitatea de aplicare a acestor prevederi se stabileste prin norme.
Astfel, incepand cu 01 iulie 2012 deducerea limitata a cheltuielilor aferente vehiculelor
rutiere motorizate cu o masa totala maxima autorizata care nu depaseste 3.500 kg si care nu
au mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului nu se aplica in cazul in
care autoturismele respective sunt utilizate exclusiv in scopul desfasurarii activitatii
economice a societatii. In acest caz cheltuielile sunt integral deductibile. De asemenea,
cheltuielile sunt integral deductibile in situatia in care autoturismele se inscriu in exceptiile
expres prevazute la art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal, mai sus redate.
In concluzie, cheltuielile cu combustibilul sunt deductibile integral la calculul impozitului pe
profit.
14. Studiu de caz privind regimul fiscal al dobanzilor
Sunt deductibile integral cheltuielile cu dobanzile aferente imprumuturilor obtinute de la
institutiile de credit romane sau straine, institutiile financiare nebancare (leasing), bancile

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
internationale de dezvoltare si organizatiile similare, cele aferente imprumuturilor garantate
de stat sau obtinute de la persoane juridice care acorda credite potrivit legii, precum si
dobanzile aferente obligatiunilor admise la tranzactionare pe o piata reglementata. In cazurile
mentionate, cheltuielile cu dobanda sunt deductibile integral fara a mai tine cont de gradul de
indatorare sau de un anumit nivel impus al ratei dobanzii. De asemenea, in cazurile
mentionate sunt deductibile integral si pierderile din diferente de curs valutar.
In cazul imprumuturilor obtinute de la alte entitati dect cele mentionate (entitati din cadrul
grupului, asociati, actionari, etc.), se aplica regulile de mai jos.
Astfel, potrivit art. 23, alin. (5) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cheltuielile
deductibile cu dobnda sunt limitate astfel:
- pentru imprumuturile in lei, nivelul maxim este cel al ratei dobnzii de referinta a Bancii
Nationale a Romniei, corespunzatoare ultimei luni din trimestrul in care se determina
impozitul pe profit (in prezent, rata de referinta este de 5.25%);
- pentru imprumuturile in valuta , nivelul acceptat al ratei dobnzii anuale de maxim 6%,
nivel care se actualizeaza anual prin hotarare a Guvernului.
Aceasta limita se aplica separat pentru fiecare imprumut, nu cumulat.
De asemenea, dupa determinarea acestor limite, se determina gradul de indatorare. Potrivit
art. 23, alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cheltuielile cu dobnzile sunt
integral deductibile in cazul in care gradul de indatorare a capitalului este mai mic sau egal
cu trei. Gradul de indatorare a capitalului (GIC) se determina ca raport intre media
capitalului imprumutat si media capitalului propriu, tinandu-se cont de valorile existente la
inceputul anului si la sfarzitul perioadei (trimestru/an) pentru care de determina impozitul pe
profit.
Prin capital imprumutat se intelege totalul creditelor si imprumuturilor cu termen de
rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. Se includ si imprumuturile care au
un termen de rambursare mai mic de un an, daca exista prelungiri ale acestui termen, iar
perioada de rambursare curenta, insumata cu perioadele de rambursare anterioare ale
imprumuturilor pe care le prelungesc, depaseste un an.
Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, rezervele din reevaluare, alte
rezerve, rezultatul redistribuit, rezultatul exercitiului si alte elemente de capital propriu
constituite de entitate.
In cazul imprumuturilor pentru care se pune problema deductibilitatii cheltuielilor cu
dobanda, putem tine cont de urmatoare schema:

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
GIC < 0
GIC [0;3]
GIC > 3
Cheltuieli nedeductibile Cheltuieli nedeductibile Cheltuieli nedeductibile
care nu sunt reportate care nu sunt reportate care nu sunt reportate
pentru
perioada pentru
perioada pentru
perioada
urmatoare
urmatoare
urmatoare
Rata dobanzii
Cheltuieli nedeductibile Cheltuieli deductibile
Cheltuieli nedeductibile
5.25 % (lei)
reportate
pentru
reportate
pentru
6 % (valuta)
perioada urmatoare
perioada urmatoare
Pentru situatiile in care rata dobanzii depaseste nivelul de 5.25% (lei), respectiv 6 % (valuta),
Rata dobanzii
> 5.25 % (lei)
> 6 % (valuta)

cheltuielile cu dobanda sunt nedeductibile pentru partea care depaseste aceste praguri.
In declaratia fiscala 101 dobanda nedeductibila care nu poate fi recuperata va fi inregistrata la
randul 31, iar dobanda nedeductibila care se reporteaza in perioadele fiscale urmatoare va fi
inregistrata la randul 32.
Toate aceste prevederi referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobanzile si diferentele
de curs valutar nu se aplica entitatilor care au ca obiect de activitate acordarea de
imprumuturi, in cazul acestora aceste cheltuieli fiind integral deductibile.
15. Studiu de caz privind regimul fiscal al diferentelor de curs valutar
In conformitate cu art.23, alin. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cheltuielile
cu diferentele de curs valutar sunt integral deductibile in cazul in care gradul de indatorare a
capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de indatorare a capitalului se determina ca
raport intre capitalul imprumutat cu termen de rambursare peste un an i capitalul propriu, ca
medie a valorilor existente la inceputul anului i sfritul perioadei pentru care se determina
impozitul pe profit.
In condiiile in care gradul de indatorare a capitalului este peste trei sau capitalul propriu este
negativ, cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea neta din diferene de curs valutar, aferent
imprumuturilor luate in calcul la determinarea gradului de indatorare, sunt nedeductibile.
Acestea se reporteaza in perioada urmatoare pna la deductibilitatea integrala a acestora.
In cazul in care cheltuielile din diferenele de curs valutar depaesc veniturile din diferen ele
de curs valutar, diferena va fi tratata ca o cheltuiala cu dobnda fiind supusa limitelor
prezentate mai sus.
Cheltuielile din diferenele de curs valutar, care se limiteaza, sunt cele aferente
imprumuturilor luate in calcul la determinarea gradului de indatorare a capitalului.
Dobnzile i pierderile din diferene de curs valutar, in legatura cu imprumuturile obinute
direct sau indirect de la banci internaionale de dezvoltare i organizaii similare i cele care
sunt garantate de stat, cele aferente imprumuturilor obinute de la institu iile de credit
romne sau straine, instituiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acorda

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
credite potrivit legii, precum i cele obinute in baza obligaiunilor admise la tranzac ionare
pe o piaa reglementata nu intra sub incidena prevederilor prezentate mai sus.
La punctul 70 din Normele Metodologice se prezinta bancile internaionale de dezvoltare:
- Banca Internaionala pentru Reconstrucie i Dezvoltare (B.I.R.D.), Corporaia Financiara
Internaionala (C.F.I.) i Asociaia pentru Dezvoltare Internaionala (A.D.I.);
- Banca Europeana de Investiii (B.E.I.);
- Banca Europeana pentru Reconstrucie i Dezvoltare (B.E.R.D.);
- banci i organizaii de cooperare i dezvoltare regionala similare.
16. Studiu de caz privind regimul fiscal al minusurilor de inventar
Care sunt inregistrarile contabile si implicatiile fiscale, in cazul in care, in urma inventarierii,
se constata un plus foarte mare ca urmare a inventarierii gestiunii de marfa? Dar in cazul
lipsei neimputabile, respectiv imputabile?
Tratament fiscal si contabil:
a) plus de inventar stocuri
clasa 3 = 758 Alte venituri din exploatare, consideram ca acest venit este unul impozabil,
deoarece nu este
scutit expres de art. 20 din Codul fiscal.
b) plus de inventar mijloace fixe:
clasa 2 = 475 Subventii pentru investitii.
Potrivit titlului 8.8 din OMFP 3055/2009 privind contabilitatea, capitolul Subventii pentru
investitii, plusurile de inventar la mijloace fixe se inregistreaza in contul 475 Subventii
pentru investitii.
La acelasi calcul cu amortizarea mijlocului fix, subventia pentru investitii se vireaza la
venituri, pastrand caracterul de neutralitate asupra rezultatului financiar.
6811 Cheltuieli cu amortizarea = 281 Amortizare imobilizari corporale
475 Subventii pentru investitii = 7584 Venituri din subventii pentru investitii.
c) Inregistrare lipsuri neimputabile/imputabile:
clasa 6 = clasa 3 , in functie de stocurile lipsa
Aceasta cheltuiala este nedeductibila la determinarea impozitului pe profit, conform art. 21
alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, daca stocul nu a fost asigurat. In cazul in care stocul este
asigurat, cheltuiala este deductibila fiscal.
In cazul in care se efectueaza o imputatie, valoarea imputatiei se efectueaza la costul de
inlocuire a stocului la care se adauga TVA, conform OMFP 2861/2009 privind inventarierea.

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
In acest caz, cheltuiala cu stocul ce marfa este nedeductibila fiscal, iar venitul este
neimpozabil, conform art. 20 lit. c) din Codul fiscal.
17. Studiu de caz privind regimul fiscal al TVA aferenta bunurilor acordate salariatilor
Conform prevederilor Codului Fiscal, cheltuielile cu taxa pe valoarea adaugata aferenta
bunurilor acordate salariatilor sub forma unor avantaje in natura, daca valoarea acestora nu a
fost impozitata prin retinere la sursa, nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.
O societate cumpara alimente pentru a le da gratuit o masa pe zi salariatilor.
La cumparare societatea isi deduce TVA.
De doua ori pe luna se face factura (autofacturare) cu alimente catre "SALARIATI SC XYZ
SRL"
Astfel se scad din gestiune alimentele, se plateste TVA pentru ele, dar problema intervine la
inchiderea partenerului.
607 = 371

4111 =

%
707
4427

Conform art. 128 alin. (4) din Legea 571/2003, in sfera de aplicare a TVA intra si operatiuni
privind preluarea de catre o persoana impozabila a bunurilor mobile achizitionate sau
produse de catre aceasta pentru a fi puse la dispozitie altor persoane in mod gratuit, daca
taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial.
Art 125 1 pct. 16 din Legea 571/2003 defineste operatiunile de mai sus ca "livrare catre
sine".
Conform art 155 alin (2) din Legea 571/2003 persoanele impozabile "trebuie sa
autofactureze fiecare livrare de bunuri sau prestare de servicii catre sine.
Conform pct 70 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (1)"autofactura
pentru livrari de bunuri sau prestari de servicii catre sine trebuie emisa numai daca
operatiunile in cauza sunt taxabile si numai in scopul taxei. (2) Informatiile din factura
emisa prin autofacturare se inscriu in jurnalele pentru vanzari si sunt preluate corespunzator
in decontul de taxa, ca taxa colectata".
Concluzie:
Autofactura se emite numai in scopul TVA, deci nu genereaza venituri in contabilitatea
firmei.
Societatea nu trebuie sa recupereze o creanta, deci nu trebuie folosit contul 4111.
Acordarea alimentelor in mod gratuit catre salariati reprezinta o cheltuiala a firmei.

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
Formule contabile de inregistrare a principalelor operatiuni:
a) inregistrarea autofacturii emise in scopul TVA:
635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" = 4427 " TVA colectata"
Cheltuiala inregistrata in contul 635 nu este deductibila la calculul profitului impozabil
conform art. 23 lit. b din Legea 571/2003, deoarece TVA este aferenta unor bunuri
achizitionate in scopul acordarii in mod gratuit salariatilor, nu in scopul realizarii de venituri
impozabile, asa cum conditioneaza acest articol de lege.
b) descarcarea din gestiune a alimentelor achizitionate:
6458 " Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala"=371 "Marfuri"
Cheltuiala inregistrata in contul 6458 este deductibila limitat conform art. 21 alin. (3) lit. c.
(sunt deductibile limitat cheltuielile sociale, in limita unei cote de pana la 2%, aplicata
asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului).
18. Studiu de caz privind regimul fiscal al platilor realizate in favoarea actionarilor
Conform Art.21 alin. (4) lit. e) din Codul Fiscal cheltuielile facute in favoarea actionarilor
sau asociatilor, altele decat cele generate de plati pentru bunurile livrate sau serviciile prestate
contribuabilului, la pretul de piata pentru aceste bunuri sau servicii, sunt cheltuieli
nedeductibile

la

plata

impozitului

pe

profit.

Sunt considerate cheltuieli facute in favoarea participantilor urmatoarele:


a) cheltuielile cu amortizarea, intretinerea si repararea mijloacelor de transport utilizate de
catre participanti, in favoarea acestora;
b) bunurile, marfurile si serviciile acordate participantilor, precum si lucrarile executate in
favoarea acestora;
c) cheltuielile cu chiria si intretinerea spatiilor puse la dispozitie acestora
d) cheltuieli reprezentand diferenta dintre pretul de piata si pretul de cumparare preferential,
in cazul tranzactiilor cu actiuni efectuate in cadrul sistemului stock options plan;
e) alte cheltuieli in favoarea acestora.
Cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatiilor sunt considerate dividend din
punctul de vedere al impozitarii.
De asemenea, cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatiilor nu dau dreptul de
deducere al taxei pe valoarea adaugata.
19. Studiu de caz privind regimul fiscal al tranzactiilor care nu au la baza un document
justificativ

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
Conform Art.21 alin. (4) lit. f) din Codul Fiscal sunt cheltuieli nedeductibile la calculul
impozitului pe profit cheltuielile inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document
justificativ, potrivit legii, prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in
gestiune, dupa caz, potrivit normelor.
nregistrrile n evidena contabil se fac cronologic i sistematic, pe baza nscrisurilor ce
dobndesc calitatea de document justificativ care angajeaz rspunderea persoanelor care l-au
ntocmit, conform reglementrilor contabile n vigoare
20.

Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor aferente veniturilor neimpozabile

Conform Art.21 alin. (4) lit. i) din Codul Fiscal sunt cheltuieli nedeductibile la calculul
impozitului pe profit cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu exceptia celor
prevazute la art. 20 lit. d) care precizeaza ca diferenele favorabile de valoare a titlurilor de
participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de
emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare sunt venituri
neimpozabile, dar devin impozabile la data cesionrii, transmiterii cu titlu gratuit, retragerii
capitalului social sau lichidrii persoanei juridice la care se dein titlurile de participare
21. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor de consultant si management
O societate a primit o factura de la un furnizor in valoare de 10.000 RON, reprezentand
servicii de consultanta. Nu exista nici un contract incheiat cu furnizorul respectiv, iar factura
nu este insotita de nici o anexa sau detaliere a serviciilor prestate. Cum este considerata
cheltuiala respectiva din punct de vedere fiscal?
Conform Art.21 alin. (4) lit. m) din Codul Fiscal cheltuielile cu serviciile de management,
consultan, asisten sau alte prestri de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica
necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activitii proprii i pentru care nu sunt
ncheiate contracte nu sunt deductibile la calcului impozitului pe profit.
Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte
prestri de servicii trebuie s se ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii:
- serviciile trebuie s fie efectiv prestate, s fie executate n baza unui contract ncheiat ntre
pri sau n baza oricrei forme contractuale prevzute de lege; justificarea prestrii efective a
serviciilor se efectueaz prin: situaii de lucrri, procese-verbale de recepie, rapoarte de
lucru, studii de fezabilitate, de pia sau orice alte materiale corespunztoare;
- contribuabilul trebuie s dovedeasc necesitatea efecturii cheltuielilor prin specificul
activitilor desfurate.

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
Nu intr sub incidena condiiei privitoare la ncheierea contractelor de prestri de servicii,
prevzut la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate
de persoane fizice autorizate i de persoane juridice, cum sunt: cele de ntreinere i reparare a
activelor, serviciile potale, serviciile de comunicaii i de multiplicare, parcare, transport i
altele asemenea.
Prin urmare, in situatia prezentat mai sus cheltuiala va fi nedeductibila la calculul impozitului
pe profit.
22. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu creantele neincasate
Conform Art.21 alin. (2) lit. n) din Codul Fiscal sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii
de venituri si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in
urmatoarele

cazuri:

1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;


2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;
3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau
lichidat, fara succesor;
4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul.
Dificultile financiare majore care afecteaz ntregul patrimoniu al debitorului sunt cele care
rezult din situaii excepionale determinate de calamiti naturale, epidemii, epizootii,
accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi
externe i n caz de rzboi.
n cazul n care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate ncasa
din cauza falimentului beneficiarului, se reduce corespunzator baza de impozitare a taxei pe
valoarea adaugata.
Ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adugat este permis numai n situaia n
care data declarrii falimentului beneficiarilor a intervenit dup data de 1 ianuarie 2004,
inclusiv pentru facturile emise nainte de aceast dat, dac contravaloarea bunurilor
livrate/serviciilor prestate ori taxa pe valoarea adugat aferent consemnat n aceste facturi
nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului.
Aceasta ajustare este permis ncepnd cu data pronunrii hotrrii judectoreti de nchidere
a procedurii prevzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenei, hotrre rmas
definitiv i irevocabil.

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
n alte situaii dect cele prevzute la art. 21 alin. (2) lit. n) din Codul fiscal, mentionate mai
sus, sunt considerate nedeductibile pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a
creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, pentru partea neacoperit de provizion, precum i
pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate.
n aceast situaie, contribuabilii care scot din eviden clienii nencasai sunt obligai s
comunice n scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea
recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare, dup caz.
Reducerea sau anularea ajustarilor care au fost anterior deduse se include in veniturile
impozabile, potrivit art. 22 alin.(5) din Codul fiscal .
Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 4118 "Clieni inceri sau n
litigiu").
Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice
Europene aprobate prin OMFP 3055/2009, falimentul unui client, aprut ulterior datei
bilanului, confirm c la data bilanului exista o pierdere aferent unei creane comerciale i,
n consecin, societatea comerciala trebuie s ajusteze valoarea contabil a creanei
comerciale.
In scopul prezentarii corecte in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza la valoarea
probabila de incasat sau de plata; atunci cand se estimeaza ca o creanta nu se va incasa sau nu
se va incasa integral, se inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se
mai poate recupera inclusiv TVA, conform pct. 56 alin. (3) din OMFP 3055/2009.
In cazul constituirii de provizioane pentru creantele incerte, in litigiu, contribuabilul are
dreptul la deducerea acestora, numai n conformitate cu prevederile Codului fiscal, astfel:
a) provizioanele constituite n limita unui procent de 20% ncepnd cu data de 1 ianuarie
2004, 25% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, 30% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006,
din valoarea creanelor asupra clienilor, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004;
2. sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei;
3. nu sunt garantate de alt persoan;
4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului;

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
b) provizioanele constituite n limita unei procent de 100% din valoarea creanelor asupra
clienilor, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007;
2. creana este deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura de
deschidere a falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast
situaie;
3. nu sunt garantate de alt persoan;
4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului;
c) Provizioanele constituite pentru creanele asupra clienilor, nregistrate de ctre
contribuabili nainte de 1 ianuarie 2004, sunt deductibile n limitele prevzute in Codul fiscal,
n situaia n care creanele respective ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
1. nu sunt garantate de alt persoan;
2. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
3. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului;
4. creana este deinut asupra unei persoane juridice pentru care a fost deschis
procedura falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast
situaie;
5. nu au mai fost constituite provizioane deductibile fiscal pentru creana respectiv.
Pentru scderea din eviden a creanelor neincasate, societatea comerciala trebuie s
demonstreze c au fost ntreprinse toate demersurile legale, pentru decontarea acestora.
In scopul decontarii creantelor neincasate de la clientii in litigiu, societatea comerciala poate
intreprinde urmatoarele demersuri legale:
1. notificarea clientului debitor in vederea medierii litigiului si esalonarea creantelor
neincasate
2. propunerea de solutionare a litigiului prin apelarea la institutia mediatorului
3. notificarea debitorului cu privire la plata creantelor, in temeiul art.720^1 din Codul
de procedura civila, cu completarile si modificarile ulterioare.
4. formularea unei actiuni in instanta pentru initierea unei somatii de plata in temeiul
OG 5/2001 sau a unei ordonante de plata in temeiul OUG 119/2007.
In concluzie, conform Art.21 alin. (4) lit. o) din Codul Fiscal nu sunt cheltuieli deductibile la
calculul impozitului pe profit pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, potrivit art. 22,
precum si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu,
neincasate, in alte situatii decat cele prevazute la art. 21 alin. (2) lit. n).
23. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu sponsorizarea.
Conform Legii 32/1994 privind sponsorizarea, in functie de scopul pentru care se acorda i de
obligatiile asumate de parti in cadrul unei astfel de tranzactii, in sensul sponsorizarii se
intalnesc doua categorii de contracte:
1) Contract de sponsorizare care este actul juridic prin care doua persoane convin cu privire
la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare
pentru sustinerea unor activitati fara scop lucrativ desfasurate de catre una dintre parti,
denumita beneficiarul sponsorizarii;
2) Contractul de mecenat care este un act de liberalitate prin care o persoana fizica sau
juridica, numita mecena, transfera, fara obligatie de contrapartida directa sau indirecta,
dreptul sau de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare catre o
persoana fizica, ca activitate filantropica cu caracter umanitar, pentru desfasurarea unor
activitati in domeniile: cultural, artistic, medico-sanitar sau stiintific - cercetare fundamentala
si aplicata.
Tratament fiscal
In conformitate cu art.21, alin. (4), lit. p) din Legea Nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu
modificarile ulterioare, cheltuielile de sponsorizare (incluznd si pe cele de mecenat) sunt
considerate cheltuieli nedeductibile in vederea stabilirii profitului impozabil.
Cu toate acestea, contribuabilii care efectueaza sponsorizari pot beneficia de credit fiscal
pentru sumele acordate drept sponsorizare, in anumite limite i cu respectarea unor condiii.
Creditul fiscal reprezinta, in fapt, o reducere a impozitului pe profit datorat de catre un
contribuabil, cu sumele care pot fi incadrate conform legii in aceasta categorie.
Conform art. 21, Alin. (4), lit. p), creditul fiscal pentru sponsorizari se aplica in cuantumul
valorii celei mai mici dintre:
- 3 din cifra de afaceri;
- 20% din impozitul pe profit datorat.
Pentru a putea beneficia de credit fiscal, contribuabilul trebuie sa acorde sponsorizarea cu
respectarea conditiilor prevazute in Legea 32/1994 privind sponsorizarea.
Conform legii, modul de incheiere a contractelor este:

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
- forma scrisa pentru sponsorizare, cu specificarea obiectului, valorii si duratei sponsorizarii,
precum si a drepturilor si obligatiilor partilor;
- forma autentica pentru actul de mecenat, in care se vor specifica obiectul, durata si
valoarea acestuia.
In ce privete beneficiarii sponsorizarii, acetia pot fi persoane de natura urmatoarelor:
a) orice persoana juridica fara scop lucrativ, care desfasoara in Romnia sau urmeaza sa
desfasoare o activitate in domeniile: cultural, artistic, educativ, de invatamnt, stiintific cercetare fundamentala si aplicata, umanitar, religios, filantropic, sportiv, al protectiei
drepturilor omului, medico-sanitar, de asistenta si servicii sociale, de protectia mediului,
social si comunitar, de reprezentare a asociatiilor profesionale, precum si de intretinere,
restaurare, conservare si punere in valoare a monumentelor istorice;
b) institutiile si autoritatile publice, inclusiv organele de specialitate ale administratiei
publice, pentru activitatile menionate la litera a);
c) pot fi sponsorizate, in conditiile prezentei legi, emisiuni ori programe ale organismelor de
televiziune sau radiodifuziune, precum si carti ori publicatii din domeniile mentionate la
litera a).
De asemenea, in ce privete beneficiarul mecenatului acesta poate fi reprezentat de orice
persoana fizica cu domiciliul in Romnia, fara obligativitatea de a fi recunoscuta de catre o
persoana juridica fara scop lucrativ sau de catre o institutie publica, care necesita un sprijin in
domeniile prevazute in definitia contractului de mecenat.
Ca i mentiune este interzisa acordarea de sponsorizari reciproce intre persoane juridice (ex.
intre agenti economici) sau intre persoane fizice, precum i acordarea de sponsorizari catre o
persoana juridica fara scop lucrativ (ex. ONG) de catre o alta persoana juridica care conduce
sau controleaza direct persoana juridica sponsorizata.
24. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor care provin din documente de la terti
inactivi fiscal
O societate primeste o factura de la un furnizor. In urma unor verificari, s-a constatat ca
respectivul furnizor figura pe site-ul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala ca si
contribuabil inactiv. Care este regimul fiscal al aestor cheltuieli?
Conform Art.21 alin. (4) lit. r) din Codul Fiscal nu sunt cheltuieli deductibile la calculul
impozitului pe profit cheltuielile inregistrate in evidenta contabila care au la baza un

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
document emis de un contribuabil inactiv al carui certificat de inregistrare fiscala a fost
suspendat in baza ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala.
Prin urmare, contabilii au obligatia de a verifica, in momentul inregistrarii facturilor de
achizitie ca fiecare furnizor sa nu fie un contribuabil inactiv, in caz contrar sumele
inregistrate in contabilitate de la acesti contribuabili inactivi nu sunt deductibile din punct de
vedere fiscal.
25. Studiu de caz privind regimul fiscal al cotizatiilor catre organizatiile profesionale
Conform art. 21 alin. (2) lit. g) i m) din Codul Fiscal, sunt considerate cheltuieli deductibile
urmatoarele:
- Taxele de inscriere, cotizatiile i contributiile obligatorii, reglementate de actele normative
in vigoare, precum i contributiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de
munca;
- Taxele de inscriere, cotizatiile i contributtiile datorate catre camerele de comert i
industrie, organizatiile sindicale i organizatiile patronale.
Hotarrea Guvernului nr. 44/2004 privind Nomele Medologice de aplicare a Codului Fiscal
mentioneaza la punctul 30 ca taxele de inscriere, cotizatiile i contributiile obligatorii,
reglementate de acte normative in vigoare pot fi taxele i contributiile, stabilite prin acte
normative, de practicare a unor profesii cum sunt: expert contabil, contabil autorizat,
arhitect, medic, auditor financiar, avocat, notar i altele asemenea. Contributiile pentru
fondul destinat negocierii contractului colectiv de munca sunt cele datorate patronatelor, in
conformitate cu prevederile Legii patronatelor nr.356/2001.
Cu privire la aplicarea acestor prevederi va trebui analizata i modalitatea de recunoatere a
acestor organizatii. Spre exemplu, in cazul unei organizatii sindicale va trebui verificat daca
aceasta este constituita i recunoscuta conform prevederilor Legii sindicatelor nr. 54/2004.
Pe lnga aceste prevederi la art.21 alin. (4), lit. s) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal
se mentioneaza ca taxele i cotizatiile catre organizatiile neguvernamentale sau asociatiile
profesionale care au legatura cu activitatea desfaurata de contribuabili i care depaesc
echivalentul in lei a 4.000 euro anual, altele decat cele prevazute la alin. (2) lit. g) i m) sunt
considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit.
26. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu amortizarea contabila si fiscala
Care este tratamentul fiscal al cheltuielilor cu valoarea ramasa neamortizata ca urmare a
vnzarii sau scoaterii din funciune a mijloacelor fixe?

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
In conformitate cu prevederile art.7 alin. (1) pct.33 lit.c din Legea 571/2003 privind Codul
Fiscal, pentru mijloacele fixe amortizabile si terenuri valoarea fiscala reprezinta costul de
achizitie, de productie sau valoarea de piata a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori
constituite ca aport, la data intrarii in patrimoniul contribuabilului, utilizata pentru calculul
amortizarii fiscale, dupa caz. In valoarea fiscala se includ si reevaluarile contabile efectuate
potrivit legii.
In conformitate cu prevederile art. 24 alin.15 din Codul Fiscal, ctigurile sau pierderile
rezultate din vnzarea ori din scoaterea din functiune a mijloacelor fixe se calculeaza pe
baza valorii fiscale a acestora, care reprezinta valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe,
diminuata cu amortizarea fiscala.
Conform pct.716 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare
a a Codului Fiscal, cheltuielile inregistrate ca urmare a casarii unui mijloc fix cu valoarea de
intrare incomplet amortizata sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri
impozabile. Prin casarea unui mijloc fix se intelege operatia de scoatere din functiune a
activului respectiv, urmata de dezmembrarea acestuia i valorificarea partilor componente
rezultate, prin vnzare sau prin folosirea in activitatea curenta a contribuabilului.
Prin urmare, pierderile sau ctigurile in cazul vnzarii sau scoaterii din functiune a
mijloacelor fixe amortizabile se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora, care este egala,
cu valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe inclusiv reevaluarile efectuate potrivit legii
diminuata cu amortizarea fiscala, iar cheltuielile inregistrate in aceste situatii sunt cheltuieli
efectuate in scopul realizarii de venituri.
27. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanelor de garantii de bunua executie
acordate clientilor
O societate comerciala livreaza un echipament complex in valoare de 200.000 RON + TVA.
Garantia de buna executie acordata de furnizor este in valoare de 10% din echipamente,
acordata pentru 18 luni. Suma se retine din factura si se va achita la finalizarea perioadei.
Inregistrari contabile:
4111 Clienti = 707 Venituri din vanzarea marfurilor cu suma de 100.000 RON
4111 Clienti = 4427 TVA colectata cu suma de 48.000 RON
Evidentierea garantiei se face prin inregistrarea:
2678 Alte creante imobilizate = 4111 Clienti cu suma de 20.000 RON
Potrivit prevederilor de la art. 128 din Codul fiscal, garantia nu are sensul de activitate
economica conform articolului, astfel ca aceasta nu este in sfera de aplicare a TVA.

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
Decontarea intre parti a sumelor aferente garantiei se poate face prin utilizarea unei facturi,
insa nu este obligatoriu acest formular. Rolul facturii este unul strict de evidentiere contabila
si de document justificativ.
Prin urmare, furnizorul estimeaza posibilitatea nasterii unei obligatii fata de client in
cuantumul acceptat contractual. Astfel, societatea poate sa constituie un provizion pentru
aceasta situatie.
Inregistrare contabila:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1512 Provizioane pentru garantii
acordate clientilor pentru suma de 20.000 RON
Din punct de vedere fiscal, aceasta cheltuiala este deductibila la calculul impozitului pe
profit, potrivit art. 22 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.
Societatea recunoaste acest provizion pe durata de existenta a perioadei de garantie. La
finalizarea perioadei si la data incasarii garantiei, societatea va inregistra reluarea acestui
provizion in venituri, prin inregistrarea contabila:
1512 Provizioane pentru garantii acordate clientilor = 7812 Venituri din provizioane cu suma
de 20.000 RON
Acest venit este impozabil la determinarea impozitului pe profit.
28. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanelor pentru deprecierea clientilorinsolventa
In ceea ce priveste tratamentul fiscal si cel contabil al creantelor incerte, o societate trebuie
sa stabileasca in mod clar in ce conditii pot fi acestea constituite si care este deductibilitatea
fiscala a acestora, precum si daca se va putea recupera TVA-ul aferent. Un exemplu in acest
sens, pentru ilustrarea cat mai eficienta a explicatiilor, e reprezentat de o societate
prestatoare de servicii atat catre institutii publice, cat si pentru persoane fizice.
Astfel, din punct de vedere contabil, conform pct. 56 alin. (3) din OMEF 3055/2009 pentru
aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor
Economice Europene, evaluarea la inventar a creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor
probabila de incasare sau de plata. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar
stabilita la inventariere si valoarea contabila a creantelor se inregistreaza in contabilitate pe
seama ajustarilor pentru deprecierea creantelor.
Pentru creantele incerte se constituie ajustari pentru pierdere de valoare. Potrivit pct. 189
creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate (contul 4118 "Clienti incerti sau in
litigiu").

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
In scopul prezentarii in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza la valoarea
probabila de incasat.
Atunci cand se estimeaza ca o creanta nu se va incasa integral, in contabilitate se
inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.
Daca activele circulante fac obiectul ajustarilor de valoare cu caracter exceptional, exclusiv
in scop fiscal, suma ajustarilor si motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie
prezentate in notele explicative (pct. 151).
Potrivit pct. 187 din OMFP 3055/2009, la scaderea din evidenta a creantelor si datoriilor ale
caror termene de incasare sau de plata sunt prescrise, entitatile trebuie sa demonstreze ca au
fost intreprinse toate demersurile legale, pentru decontarea acestora. In conformitate cu
prevederile art. 1 alin. (1) din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescriptia extinctiva,
republicat, dreptul la actiune avand un obiect patrimonial, se stinge prin prescriptie, daca nu
a fost executat in termenul stabilit de lege.
Din punct de vedere fiscal, conform art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal , sunt deductibile
provizioanele constituite in limita unui procent de 20% incepand cu data de 1 ianuarie 2004,
25% incepand cu data de 1 ianuarie 2005, 30% incepand cu data de 1 ianuarie 2006, din
valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, altele decat cele
prevazute la lit. d), f), g) si i), care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004;
2. sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;
3. nu sunt garantate de alta persoana;
4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;
5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului;
Conform alin. (1) lit. j) al aceluiasi articol, sunt deductibile ajustarile constituite in limita
unui procent de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, care indeplinesc cumulativ
urmatoarele conditii:
1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007;
2. creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de
deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie;
3. nu sunt garantate de alta persoana;
4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;
5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului.

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
Reducerea sau anularea ajustarilor care au fost anterior deduse se include in veniturile
impozabile, potrivit art. 22 alin.(5) din Codul fiscal. In baza art. 21 alin. (2) lit.n) sunt
deductibile la determinarea profitului impozabil pierderile inregistrate la scoaterea din
evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri:
1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;
2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;
3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau
lichidat, fara succesor;
4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul.
In alte situatii, astfel cum prevede alin. (4) lit. o) al acestui articol, nu sunt deductibile la
determinarea profitului impozabil pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a
creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, potrivit
art. 22, precum si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in
litigiu, neincasate. In aceasta situatie, contribuabilii care scot din evidenta clientii neincasati
sunt obligati sa comunice in scris acestora scoaterea din evidenta a creantelor respective, in
vederea recalcularii profitului impozabil la persoana debitoare, dupa caz.
Cu privire la creantele neincasate, baza de impozitare a TVA se reduce in cazul falimentului
beneficiarului, in baza hotararii judecatoresti de inchidere a procedurii prevazute de Legea
85/2006 privind procedura insolventei, hotarare ramasa definitiva si irevocabila, conform
art. 138 lit. d) din Codul fiscal . In acest scop societatea va emite facturi cu valorile inscrise
cu semnul minus.
In conformitate cu prevederile art. 159 alin. (2) din Codul fiscal, aceste facturi nu se transmit
beneficiarilor.
29. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanelor pentru deprecierea clientilorvechime
Codul fiscal trateaza creantele neincasate sub doua aspecte: cheltuielile inregistrate la
scoaterea din evidenta a creantelor neincasate si cele inregistrate la scoaterea din evidenta a
creantelor incerte sau in litigiu, neincasate.
1. Tratamentul fiscal cheltuielile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor
neincasate:
Cheltuielile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, potrivit
prevederilor art. 21, alin. (2), lit. n) din Codul fiscal sunt cheltuieli deductibile la calculul

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
impozitului pe profit, pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate,
in urmatoarele cazuri:
- procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;
- debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;
- debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau
lichidat, fara succesor;
- debitorul inregistreaza dificultati financiare majore, care ii afecteaza intregul patrimoniu
(sunt cele care rezulta din situatii exceptionale, determinate de calamitati naturale, epidemii,
epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice,
conjuncturi externe si in caz de razboi).
2. Tratamentul fiscal pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte
sau in litigiu, neincasate:
Pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate,
sunt deductibile doar pentru partea acoperita de provizionul constituit potrivit art. 22 din
Codul Fiscal.
In conformitate cu prevederile art. 22 din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile
provizioanele constituite in limita unui procentaj de 30% incepand cu data de 1 ianuarie
2006, din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, care
indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
- sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004;
- sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;
- nu sunt garantate de alta persoana;
- sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;
- au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului.
Pentru creantele inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007, sunt deductibile fiscal
provizioanele constituite in limita unui procentaj de 100% din valoarea creantelor asupra
clientilor, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
- creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de
deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie;
- nu sunt garantate de alta persoana;
- sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;
- au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului.
3.Tratament contabil:

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
Sumele reprezentand debitori incerti se provizioneaza. Cheltuiala cu provizionul este
nedeductibila - inregistrarea contabila este: 6814=1518
Daca insa e cert ca nu se mai incaseaza sumele, ele se trec direct pe pierderi din debitori
diversi : 654 = 411 sau 4118. Aceste pierderi sunt deductibile numai daca au rezultat in urma
unei sentinte definitive de faliment al debitorului.
4. Monografie fiscala si contabila
In conceptia agentului economic, poate exista un risc de neincasare a creantelor incepand cu
30 de zile de la data scadentei, ceea ce impune constituirea unui provizion.
Scadenta se determina in raport cu termenii contractuali si poate fi diferita pe categorii de
clienti. Astfel pot fi clienti care achizitioneaza cantitati importante de marfa sau carora li se
presteaza servicii importante ca suma, si pentru care pot exista termene mai largi de incasare
a creantei. In contrast cu acestia, pot fi clienti care achizitioneaza cantitati mici de marfa sau
carora li se presteaza servicii minore, pentru care se poate solicita plata pe loc.
In raport cu dimensiunea riscului de neincasare se determina si procentul care se aplica la
suma creantelor neincasate la termen pentru calculul provizionului.
Deductibilitatea acestor cheltuielilor intra sub incidenta art.22 alin 1 lit c si lit j din Codul
fiscal.
Putem considera ca, la momentul evaluarii creantelor (moment determinat de fiecare
societate, potrivit specificului activitatii, si care, de regula, include trimestrul ca
subdiviziune pentru facilitarea calculului si platii impozitului pe profit/venit) avem un sold
al creantelor de 1.500.000 lei, divizat astfel:
750.000 lei - creante aflate in termenul normal de incasare;
400.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 90 de zile si pentru care
se admite ca exista un risc de nerecuperare de 20%, rezultand un provizion de 80.000 lei ;
200.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 180 de zile si pentru care
se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 60%, rezultand un provizion in suma de
120.000 lei;
150.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 270 de zile si pentru care
se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 90%, rezultand un provizion in suma de
135.000 lei.
Din punct de vedere fiscal, creantele asupra clientilor pentru care se poate constitui
provizion reprezinta sumele datorate de clientii interni si externi pentru produse,

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute, lucrari executate si servicii prestate, pe baza
de facturi, si neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei.
Ca urmare, rezulta un provizion pentru deprecierea creantelor in suma de 335.000 lei, din
care numai 135.000 lei intra in calcul pentru stabilirea sumei deductibile a provizionului la
calculul profitului impozabil, in conformitate cu prevederile Codului fiscal si acestea numai
in limita sumei de 45.000 lei (30% din valoarea creantelor al caror termen de incasare a fost
depasit cu 270 de zile).
Inregistrarea contabila a provizionului pentru deprecierea creantelor-clienti este urmatoarea:
6814 =491 335.000 lei
Pentru evidentierea separata a cheltuielilor deductibile de cele nedeductibile privind
provizioanele pentru deprecierea creantelor se recomanda divizarea contului 6814
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante pe
conturi analitice.
Constituirea unui provizion are intotdeauna la baza o situatie de calcul pe intervale de timp
si categorii de clienti. Exceptia o reprezinta starea de faliment sau incetare de plati a unui
client/debitor, constatata prin hotarare judecatoreasca si adusa la cunostinta firmei in scris. In
baza acestui inscris se va constitui un provizion in raport cu sansele pe care le are firma de asi recupera creanta.
Diferentierea dintre provizionul pentru deprecierea creantelor si provizionul pentru litigii,
prezentat anterior, este facuta de recunoasterea de catre client/debitor a datoriei.
Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in
cazul incasarii creantei, proportional cu valoarea incasata, sau in cazul constatarii deprecierii
ireversibile a creantei, trecandu-se contravaloarea acesteia pe cheltuieli.
In cazul creantelor in valuta, provizionul este deductibil la nivelul valorii influentate cu
diferentele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluarii acestora.
Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate
cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de
provizionul constituit potrivit Codului fiscal.
Studiu de caz privind regimul fiscal al contractului de fiducie.
Care sunt implicatiile fiscale in cazul unui contract de fiducie?
In Monitorul Oficial 627/2011 a fost publicata OG 30/2011 pentru modificarea si completarea
Legii 571/2003 privind Codul fiscal, precum si pentru reglementarea unor masuri financiarfiscale, care a modificat in parte regimul juridic al institutiei fiduciei.

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
Astfel, s-a modificat definitia transferului care, conform noii reglementari, reprezinta orice
vanzare, cesiune sau instrainare a dreptului de proprietate, schimbul unui drept de proprietate
cu servicii ori cu un alt drept de proprietate, precum si transferul masei patrimoniale fiduciare
in cadrul operatiunii de fiducie potrivit Codului civil.
La art. 12 Codul fiscal, dupa lit. t) se introduce o noua litera, lit. u), care include in randul
veniturilor obtinute in Romania si veniturile realizate din transferul masei patrimoniale de la
fiduciar la beneficiarul nerezident in cadrul operatiunii de fiducie.
OG 30/2011 a modificat si reglementarea contractului de fiducie. Astfel, in cazul
contractelor de fiducie, incheiate conform dispozitiilor Codului civil, in care constituitorul
are si calitatea de beneficiar, se aplica urmatoarele reguli:
a) transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor catre fiduciar nu este transfer
impozabil in intelesul prezentului titlu;
b) fiduciarul va conduce o evidenta contabila separata pentru masa patrimoniala fiduciara si
va transmite trimestrial catre constituitor, pe baza de decont, veniturile si cheltuielile
rezultate din administrarea patrimoniului conform contractului;
c) valoarea fiscala a activelor cuprinse in masa patrimoniala fiduciara, preluata de fiduciar,
este egala cu valoarea fiscala pe care acestea au avut-o la constituitor;
d) amortizarea fiscala pentru orice activ amortizabil prevazut in masa patrimoniala fiduciara
se determina in continuare in conformitate cu regulile prevazute la art. 24 din Codul Fiscal,
care s-ar fi aplicat la persoana care a transferat activul, daca transferul nu ar fi avut loc.
In cazul contractelor de fiducie, incheiate conform dispozitiilor Codului civil, in care
calitatea de beneficiar o are fiduciarul sau o terta persoana, cheltuielile inregistrate din
transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor catre fiduciar sunt considerate
cheltuieli nedeductibile.
Regulile generale aplicabile veniturilor realizate din operatiunea de fiducie s-au modificat.
Conform noii reglementari, transferul de la constituitor la fiduciar al masei patrimoniale
fiduciare nu genereaza venituri impozabile, in intelesul Codului Fiscal, la momentul
transferului, pentru partile implicate, respectiv constituitor si fiduciar, in cazul in care partile
respective sunt contribuabili potrivit titlului III din Codul Fiscal.
Remuneratia fiduciarului contribuabil potrivit titlului III din Codul Fiscal , notar public sau
avocat, primita pentru administrarea masei patrimoniale constituie, in intelesul prezentului
titlu, venit din activitatea adiacenta si se supune impunerii cumulat cu veniturile din

Aplicatii an I - semestrul II- 2013


CIAUSU DOMNICA
activitatea desfasurata de notar sau avocat, potrivit prevederilor cap. II Venituri din
activitati independente din Codul Fiscal .
Tratamentul fiscal al veniturilor realizate din administrarea masei patrimoniale de catre
fiduciar, altele decat remuneratia fiduciarului, se stabileste in functie de natura venitului
respectiv si se supune impunerii potrivit regulilor proprii fiecarei categorii de venituri. La
determinarea venitului impozabil nu se deduc pierderile fiscale ale constituitorului, acestea
reprezentand pierderi definitive. In cazul in care constituitorul este contribuabil potrivit
titlului III din Codul Fiscal, obligatiile fiscale ale acestuia in legatura cu masa patrimoniala
administrata vor fi indeplinite de fiduciar.
Venitul realizat in bani si in natura de beneficiarul persoana fizica la transferul masei
patrimoniale de la fiduciar se supune impunerii potrivit prevederilor cap. IX Venituri din
alte surse din Codul Fiscal. Fac exceptie veniturile realizate de beneficiar din transferul
masei patrimoniale in situatia in care acesta este constituitorul, caz in care veniturile
respective sunt neimpozabile. Obligatia evaluarii veniturilor realizate, la pretul stabilit prin
expertiza tehnica, la locul si la data primirii acestora, revine fiduciarului. Pierderile fiscale
inregistrate din administrarea masei patrimoniale de catre fiduciar reprezinta pierderi
definitive si nu se deduc la determinarea venitului impozabil pentru beneficiar ulterior
transferului masei patrimoniale de la fiduciar la beneficiarul persoana fizica.
OG 30/2011 mai dispune si ca venitul obtinut de la un fiduciar rezident de catre un
beneficiar nerezident atunci cand acesta este constituitor nerezident, din transferul masei
patrimoniale fiduciare in cadrul operatiunii de fiducie, reprezinta venit neimpozabil.
In cazul persoanelor fizice si juridice care incheie contracte de fiducie conform Codului
civil, impozitele si taxele locale aferente masei patrimoniale fiduciare transferate in cadrul
operatiunii de fiducie sunt platite de catre fiduciar la bugetele locale ale unitatilor
administrativ-teritoriale unde sunt inregistrate bunurile care fac obiectul operatiunii de
fiducie, cu respectarea prevederilor Codului Fiscal, incepand cu data de intai a lunii
urmatoare celei in care a fost incheiat contractul de fiducie.