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SOMMAIRE
I+TRODUCTIO+ .......................................................................................................... 2
CO+CLUSIO+ ............................................................................................................. 48
A++EXES ..................................................................................................................... 53
BIBLIOGRAPHIE ....................................................................................................... 61
SITOGRAPHIE ............................................................................................................ 62
TABLES DES MATIERES ......................................................................................... 63
RESUME - SUMMARY .............................................................................................. 64
I+TRODUCTIO+
Ce mmoire professionnel de fin d'tudes a pour thmes gnraux l'Audit et la Fraude
De faon plus spcifique, il tentera de rpondre la problmatique suivante: quelle est
la nature des liens entre Audit, au sens gnrique, et la lutte contre la Fraude ?
La problmatique choisie est dun intrt certain puisque ce mmoire sinscrit dans une
formation acadmique aux mtiers de lAudit et du Contrle de gestion, lesquels sont
typiquement des professions o lon est confront a ce genre de problmatiques. En
effet, les auditeurs et les contrleurs ont, par leur mission, une grande connaissance des
structures de lentreprise, ce qui les met en contact direct avec les mcanismes et
manifestations de la fraude, et les oblige finalement la prendre en compte d'une faon
ou d'une autre.
Tenter de rpondre cette problmatique, cest donc apporter des lments de
connaissances lauditeur, au contrleur, en rpondant aux questions suivantes :
Quest-ce que la fraude ? Comment la dtecter ? Quelle mthode faut-il adopter pour la
vaincre ? O commence et sarrte mon rle ? Dois-je tre un inspecteur ? Ma
profession peut-elle contribuer et si oui, comment ?
Un intrt dordre plus gnral peut galement tre trouv cette problmatique. La
socit conomique moderne voit augmenter le nombre de fraudes, quelles soient de
petite ampleur (notes de frais bidonnes, vol de fournitures de bureau) ou au contraire
quelles concernent des multinationales (Parmalat, Siemens, etc). Le mot fraude
provient du latin "Fraus": le problme n'est donc pas nouveau! "En fait le problme
existe depuis longtemps, mais il restait confin quelques spcialistes, quelques types
de structures, et quelques montages. La prise de conscience du risque est survenue
l'occasion du constat de son existence quasi endmique et des nombreux travaux
effectus autour de la corruption" (Pons et Vidaux, 2004, p.17).
Pour autant, le monde de lentreprise na jamais t autant contrl et surveill, et
lAudit connat ce sujet un essor qui ne se dment pas. Nous soulverons les
problmes dindpendance, dexpectation gap et des objectifs de lAudit afin de
donner des pistes de rflexion sur cette recrudescence.
Le sujet abord est trs vaste : Fraude et Audit sont des concepts fourre-tout dans le
vocabulaire contemporain. Le risque serait donc de tenter de lister tout ce qui sy
rapporte, et surtout dans tous les champs dapplication possibles. Ce mmoire est un
mmoire professionnel, nous n'appliquerons donc pas notre analyse aux personnes
physiques en dehors du monde de lentreprise (par exemple, les fraudes impliquant du
vol entre particuliers). Egalement, nous dfinirons ce quest lAudit et ses diffrentes
manifestations, mais nous ne rentrerons pas dans le dtail daudits trs spcifiques
(audits de scurit, audits environnementaux, par exemple).
Toutefois, l'analyse en elle-mme et ses apports ne se limiteront pas des aspects
purement conomiques. En effet, outre laspect juridique qui est dune trs grande
importance, les questions souleves amnent des considrations sur la dimension
humaine et psychologique des questions souleves.
Le choix des thories utilises dans ce mmoire repose sur le mme principe : Le fond
thorique sur lAudit et le Contrle repose sur louvrage de rfrence de B.Pig
( Gouvernance, Contrle et Audit des Organisations , 2008), tout ce qui a trait la
Fraude elle-mme sera appuy par des ouvrages de professionnels ( Audit et Fraude
de Pons et Vidaux, 2004, et 2ote dInformation n23 de la Compagnie 2ationale des
Commissaires aux Comptes), tandis quun ouvrage thorique, presque philosophique
( La socit de lAudit de M.Power, 2005), contribuera a une certaine prise de recul.
La fraude est un concept trs vague englobant un grand nombre de pratiques tels que le
vol, le dtournement, le mensonge et bien d'autres pratiques rprhensibles qui existent
depuis le dbut de l'humanit. Ses manifestations et les techniques quutilisent les
fraudeurs ne tombent pas forcment sous le sens.
Pour rpondre rigoureusement la problmatique, nous allons avoir besoin de dlimiter
plus prcisment cette notion. Ainsi le premier chapitre du mmoire sera entirement
ddi ce but. Un sous-chapitre tentera de dfinir la Fraude de faon globale et donnera
galement le point de vue des diffrentes entits concernes : la Loi, lAdministration
Fiscale, lOrdre des Commissaires aux Comptes. Un second sous-chapitre sattachera
expliquer les mcanismes de la fraude, ou plus exactement des montages frauduleux :
Le raisonnement thorique sera illustr par des cas rels tirs du stage en cabinet
dAudit Lgal men en parallle lcriture de ce mmoire, par un dossier daudit
annuel des comptes ayant amen la dcouverte et la preuve dun montage frauduleux
complexe.
Le stage en question a t effectu dans le cabinet Aix audit Commissariat, cr en
janvier 2001, avec pour objet lexercice de la profession de commissariat aux comptes.
Son objet a t tendu lexercice de la profession dexpertise comptable en mars 2004.
Son capital est dtenu par Bertrand DORE, diplm de lInstitut dEtudes Politiques,
Expert-Comptable et Commissaire Aux Comptes.
En ce qui concerne lillustration principale de ce cas, une procdure judiciaire tant en
cours, les noms rels des personnes physiques et morales impliques dans la fraude
napparatront pas et les noms de lquipe du M2 CAC seront utiliss (sans arrire-
Mme Capo
SC Lassalle
33,3 %
28,6 %
Mr Lassalle
4,7 %
100%
ORTIES
SARL de 500 k
Grante : Mme Capo
DISSOUTE EN AVRIL 2009
Aime Ferr
50% (5% depuis Juin 2008)
(solde vendu Mr Lassalle)
50 %
(vendus en Juin 2008
Mr Lassalle)
62 %
PEPI+IERES DE BERQUE
SARL de 10 k
Grante : Aime Ferr jusqu'en
Juin 2008, puis Mr Lassalle
EBO+DO GESTIO+
SA de 680 k
Prsident : Mme Capo
En cours de dissolution
32%
Cds 1 en mars 2007
61 %
(Dpt de Bilan en 2005)
100 %
(achets en Juin 2008)
Mr EBONDO
=
PEPINIERES EBONDO SA
EBO+DO France
SA de 1.2 M
PDG : Mr Brulhart
Directeur financier: Mme Capo
36 %
(rachat des actifs au tribunal
En mars 2006)
GROUPE MESCHI
SAS de x M
Prsident : Mr Meschi
100%
(Cration en Mars 2006)
MESCHI E+VIRO++EME+T
ex EBO+DO France
SAS de x k
Prsident : Mr Meschi
Directeur Gnral: Mr Brulhart
(dpart en Avril 2008)
Directeur financier: Mme Capo
(licencie en Dcembre 2008)
raisons juridiques: les actionnaires restants de Ebondo France (Mr Ebondo Pre, Mr
Ebondo Fils et un fonds d'investissement agricole) et les actionnaires de Orties se
regroupaient ainsi dans une mme structure qui devait tre une SA. Rapidement, Il ne
reste plus que Mr Ebondo pre en dehors de Orties SARL dans l'actionnariat, et celui-ci
n'est pas actif dans la gestion de la holding. Ebondo France n'arrive pas apurer ses
crances au terme de son plan de continuation et se retrouve en cessation de paiement
la mi-2005. L'administrateur judiciaire choisit l'option du plan de cession au lieu de
celle de la liquidation.
La socit Groupe Meschi rachte en Mars 2006 les actifs de la socit Ebondo France
et reprend galement 48 salaris (sur peu prs 70) dont la DAF Mme Capo; pour
faciliter la transition, Mr Meschi dcide galement de nommer Mr Brulhart comme
administrateur, et ne s'meut pas de la participation indirecte et en apparence minoritaire
de Mr Brulhart et Mme Capo dans Ppinires de Berque. En effet, une approche
partenariale avec un sous-traitant spcialis parait mme de bon sens pour engranger de
l'exprience sur un march nouveau pour le Groupe Meschi. Celui-ci investit trs
fortement dans la Socit Nouvelle Ebondo France SAS (renomme Meschi
Environnement ds 2007), hauteur de plusieurs millions d'euros et prvoit un
redressement raisonnablement rapide.
Cependant, les rsultats 2006 et 2007 se montrent anormalement infrieurs aux
prvisionnels, surtout en ce qui concerne le dernier exercice. Peu de temps aprs l'arrt
des comptes 2007, le mandat de Mr Brulhart n'est pas renouvel (la raison tant son
incomptence), et celui-ci attaque dans la foule Meschi Environnement au tribunal des
Prud'hommes pour licenciement abusif (il prtend donc tre salari au lieu d'tre
mandataire). En dcembre 2008, Mme Capo est licencie pour faute lourde, son tort
ayant t de ne pas avoir pay les primes d'assurance de Meschi Environnement alors
que les avances de Groupe Meschi taient largement suffisantes, l'exposant ainsi
plusieurs semaines un risque important.
Les travaux d'audit mens sur les comptes 2008 rvlent assez rapidement l'existence
d'un montage frauduleux men par Mr Brulhart et Mme Capo, au dtriment de Ebondo
France par le pass et Meschi Environnement plus rcemment, et au profit de Ppinires
de Berque dont les tristes compres taient en ralit les dirigeants de fait. L'impact se
mesure en centaines de milliers d'euros.
En effet, les frontires de la fraude sont lgales: la limite est d'ailleurs assez tnue et la
jurisprudence tient un rle critique dans sa dfinition. Quoi qu'il en soit, nul n'est cens
ignorer la loi et personne ne pourra se rfugier derrire le rempart de l'ignorance.
La seconde notion centrale est celle de l'intention de tromper: elle spare les actes de
mauvaise gestion / l'erreur humaine des actes frauduleux. Cela nous renvoie
l'incomptence lorsque la personne incrimine a fraud par un acte non-intentionnel, ou
au fameux adage "l'enfer est pav de bonnes intentions" lorsqu'il a agi
intentionnellement avec un but qu'il jugeait honorable et lgal.
Cependant, ces 3 infractions dsignes en tant que fraudes ne recoupent pas l'ensemble
des infractions assimilables de la fraude, notamment celles concernant les personnes
morales. La plupart de ces infractions/dlits entrainent des peines lourdes (2 10ans de
prison ferme, 30000 750000 damendes), parfois assorties de peines civiles
(rparations, dommages et intrts, privation de droits civiques).
Les paragraphes qui suivent en constituent une liste quasi-exhaustive; les dfinitions
juridiques tant longues et faisant appel un vocabulaire technique, nous verrons ces
infractions sous un angle interprtatif. Voir l'Annexe n1 pour les dfinitions exactes.
La complicit : comme le terme lindique, ce dlit est commis par toute personne ayant
particip ou facilit la prparation ou lexcution dun crime ou un dlit. Peut galement
tre reconnue coupable de complicit une personne nayant pas particip mais ayant, par
tous les moyens, provoqu une infraction ou donn des instructions cette fin.
Toutefois, dans ce dernier cas, le fraudeur sera la plupart du temps reconnu comme
auteur principal et non simple complice.
Mme Capo et Mme Ferr ne pouvaient ignorer la nature frauduleuse des actes de Mr
Brulhart et ont contribu activement (Mme Capo) ou passivement leur excution
(Mme Ferr). Le cas de Mme Ferr est cependant moins vident puisque si elle tait
objectivement un dirigeant de paille (elle cda en Juin 2008 ses parts de la Ppinire
Orties SARL pour leur montant d'origine, soit 5.000, alors que Mr Lassalle payait dans
le mme temps prs de 70.000 pour racheter les 50% restants), elle ne saisissait pas
forcment la nature relle de ce montage (elle posait d'ailleurs sa dmission en 2007
suite une facture de prestation fictive de Ebondo Gestion, dmission refuse par Mr
Le faux et usage de faux : cest un dlit constitu ds lors quun document nouveau est
cr, ou quun document existant est modifi, avec lintention daltrer la vrit et que
cela cause un prjudice et/ou a des implications juridiques.
La presque totalit des documents justificatifs de la comptabilit des socits crans de
Mr Brulhart, Mme Capo et Mr Lassalle taient des faux. Prenons quelques exemples
parlants. On peut citer les factures de vente de Meschi Environnement Ppinires de
Berque, dont les calibres des vgtaux taient souvent crs spcialement pour
l'occasion. Egalement, dans le cadre du blanchiment des produits frauduleux, Ebondo
Gestion facturait des prestations fictives libelles tudes commerciales (ayant men
la tentative de dmission de Mme Ferr, rappelons-le) que Mme Capo requalifiait
finalement de travaux correspondant des prestations comptables ralises par moimme dans une lettre de rponse Aix Audit Commissariat du printemps 2009,
avouant par l mme que la facture originale tait un faux! De plus, la semaine
prcdant ce courrier, un entretien men par Mr Dore avec Mr Lassalle, puis un autre
men avec l'assistante comptable de Ebondo France Meschi Environnement,
confirmait que cette dernire tenait la comptabilit de Ppinires de Berque sur son
temps de travail et sur ordre de Mme Capo
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Le blanchiment : cest un dlit grave, sur lequel toute lattention des pouvoirs
lgislatifs et juridiques sest porte ; sont considres comme du blanchiment la
justification, par tmoignage et faux documents, et laide la conversion et/ou la
dissimulation de revenus issus dun crime ou un dlit.
Mme Capo et Mr Brulhart ont converti les bnfices des dtournements dans leurs
diffrentes socits en charges fictives grce des faux documents : faux profits
exceptionnel par abandon de compte-courant (faux car crance non-abandonne dans les
comptes de Ebondo France!), factures de prestations fictives. La vente de Ppinires de
Berque Mr Lassalle en Juin 2008 peut constituer galement une forme de blanchiment
puisque celle-ci, base sur des bilans inexacts tablis par Mme Capo, a transform
largent des dtournements en plus-value de cession puis en remboursement de dettes
de Orties SARL cautionnes personnellement par les fraudeurs.
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Labus de bien social (ABS) : il regroupe les dtournements des dirigeants (Pons
et Vidaux, 2004, p.56), car il a pour objet les fraudes des prsidents, administrateurs,
directeurs gnraux de socit et grants de SARL. LABS est constitu lorsque les
dirigeants utilisent les biens de lentreprise des fins personnelles (pcuniaires ou non)
ou au profit dune autre entreprise o ils ont des intrts, au dtriment de son crdit
social (trsorerie, garanties, renomme, etc) mme lorsque il ny a pas dimpact
financier.
L'ensemble des conditions anormalement favorables accordes Ppinires de Berque
peut tre considr comme un ABS au dtriment de Ebondo France Meschi
Environnement. Parmi ces conditions anormales, voici les plus parlantes:
Mr Brulhart, en tant que mandataire de Ebondo France, surtout lors des premires
annes d'exercice de Ppinires de Berque lui allouait un crdit fournisseur de plus d'un
an, ce qui est habituel dans le cadre dune sous-traitance de culture des vgtaux mais
totalement anormal dans le cadre du ngoce et il sagissait forcment de ngoce puisque
le stock de Ppinires de Berque augmentait trop vite pour quil sagisse de valorisation
de vgtaux en terre. Dans le mme temps le solde de la dette fournisseur et de la
crance client Ebondo France taient transfrs en compte-courant : il sagissait donc
probablement dune avance de compte-courant dguise, ce qui est illgal. En revanche
il faisait payer quasiment comptant la Ppinire lorsque celle-ci fournissait Ebondo
France dans le cadre de ses relations de sous-traitance. Il surfacturait arbitrairement les
vgtaux facturs par la Ppinire Ebondo France Meschi Environnement (+30%
entre le montant promis la rservation et le montant factur, sans aucune explication),
laquelle lui vendait en revanche marge nulle, voire perte, des vgtaux finis. Il a
galement probablement utilis la renomme de Ebondo France auprs des banques
pour obtenir le financement de Ppinire de Berque (7500 de capital pour plus de
150.000 d'emprunts sa constitution, soit peine 5% des capitaux propres!). Un
nime exemple est celui de l'absence quasi-systmatique de refacturation des frais de
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transport des marchandises livres la Ppinire de Berque, ainsi que des frais de
contenants. Last but not least, Mr Brulhart utilisait la renomme de Meschi
Environnement pour dcrocher des marchs publics au profit de Ppinires de Berque
qui touchait ainsi la marge commerciale, ceci tant appuy par le tmoignage de
plusieurs salaris de Meschi qui avaient pour ordre de travailler pour un commercial de
chez Ppinires de Berque, mais aussi par des factures de rtrocession de vhicules
commerciaux et de vgtaux mentionnant des rfrences de chantiers. Ceci constitue un
dtournement de clientle et une concurrence dloyale.
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Responsabilit des personnes morales : ce dlit est une consquence critique des
fraudes ralises par les membres dune entreprise son profit puisque Les personnes
morales, l'exclusion de l'Etat, sont responsables pnalement, selon les distinctions des
articles 121-4 121-7, des infractions commises, pour leur compte, par leurs organes
ou reprsentants. (Art. 121-2 du Code pnal ; Lgifrance.gouv.fr). Les sanctions sont
trs lourdes, elles vont de lexclusion des marchs publics la dissolution de la socit.
A l'heure actuelle, l'instruction est en cours et l'on ne peut rellement prdire ce qui va
dcouler de cette grosse fraude. Cependant, on note que Mr Brulhart et Mr Capo, contre
l'avis de Mr Lassalle (actionnaire minoritaire dans toutes les holdings), ont dissout
Orties SARL dans la quinzaine qui a suivi les alertes de Aix Audit Commissariat au
Procureur, n'ont pas tenu de comptes de Ebondo Gestion depuis le refus du mme
cabinet de certifier leur bilan de la mi 2008, et ont cd dans la prcipitation les
Ppinires de Berque Mr Lassalle, lequel a du dposer le bilan ce mois-ci. Le grand
mnage a donc dj t fait, malheureusement avec des effets en termes demplois.
La banqueroute :
De faon trs synthtique, on peut dfinir ce dlit comme la mise en faillite dune
entreprise du fait du comportement irresponsable ou frauduleux de son dirigeant, et non
du fait de facteurs conomiques dfavorables.
Alors que Ebondo France redressait sa situation petit petit depuis son premier
redressement judiciaire au dbut des annes 1990, la socit ne parvenait pas apurer
l'ensemble de son passif en 2005 comme prvu. Rtrospectivement, on peut
raisonnablement affirmer que les oprations frauduleuses menes par Mr Brulhart pour
le profit de Ppinires de Berque depuis sa constitution ont empch le redressement
total de Ebondo France qui a dpos son bilan une seconde fois en 2005 (avec
licenciements la clef). On peut donc accuser Mr Brulhart de banqueroute.
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Il faut galement noter que l'administration fiscale adopte un point de vue lgrement
diffrent de celui des autres institutions: elle se base sur la notion de volont,
dintention, dans la thorie mais, en pratique, cest la "mauvaise foi" qui dtermine la
qualification de la fraude. En fait, les deux ides semblent proches mais celle de
l'administration fiscale laisse encore plus de libert dans l'interprtation d'actes ambigus.
Larticle 1741 du CGI nonce la dfinition de la fraude fiscale ; on peut le rsumer
ainsi : est considre comme fraude fiscale toute tentative (ralise ou pas) de se
soustraire ltablissement des dclarations dimpts et/ou leur paiement ; le nonrespect volontaire des dlais prescrits, la dissimulation de sommes soumises
imposition, et la dclaration de charges fictives tendant diminuer la base dimposition
sont galement qualifis de fraude fiscale.
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Ainsi, ds lors que ses soupons d'actes frauduleux de Mr Brulhart et Mme Capo furent
appuys par des lments tangibles, le cabinet Aix Audit Commissariat lana une
procdure d'alerte sur les comptes de Meschi Environnement auprs du procureur,
rcapitulant l'ensemble des faits dlictueux souponns, que leur impact financier soit
faible ou fort, et quelle que soit la nature de l'infraction. Il revient ainsi au procureur et
la brigade financire, experts en la matire, de dterminer ce qui relve d'actions pnales
ou civiles, et ce qui tombe sous le coup de l'amnistie.
Dernier point en ce qui concerne le primtre du fait dlictueux, le cas des groupes de
socits : le Commissaire Aux Comptes tend son champ dans les socits du groupe
Si les faits dlictueux constats chez la socit mre ou la filiale ont une incidence sur
les comptes de la socit quil contrle (C2CC, 1994, p.61).
En l'occurrence, le cabinet Aix Audit Commissariat a galement lanc une procdure
d'alerte sur les comptes de Ebondo Gestion et de Ebondo France (avant le rachat par
Groupe Meschi) puisque les effets de la fraude taient croiss.
Selon le plan comptable gnral la sincrit des comptes est " l'application de
bonne foi des rgles et procdures, en fonction de la connaissance que les
responsables doivent avoir de la ralit " (http://www.senat.fr/rap/r00-037/r0003749.html). La notion de bonne foi entrainerait donc la sincrit.
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Il appartient lauditeur lgal, dans sa mission, de sassurer que les comptes respectent
le principe de limage fidle ; cest finalement, dans la profession, cette
fraude comptable qui est recherche activement et qui peut amener la noncertification des comptes.
Le refus de Aix Audit Commissariat de certifier les comptes de Ebondo Gestion la mi2008 en est une illustration : les comptes taient irrguliers (raffectation de dettes
fournisseurs des comptes/courants alors qu'il n'y avait aucune convention entre les
deux entits, entre autres); le principe de prudence tait bafou car des dettes sociales
trop leves pour tre payes n'taient pas provisionnes; et au final il en rsultait une
image infidle puisque cette socit cran n'exprimait aucun risque sur sa continuit
d'exploitation alors qu'elle n'avait plus aucun actif susceptible de couvrir son passif.
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La premire tape est celle de la soustraction: il peut sagir de vols dactifs matriels
(espces, objets) et immatriels (brevets) ou de disparition dinformations
financires (manipulations de bilans par exemple). On affecte souvent le premier type
de soustraction aux employs et le second aux dirigeants ; pourtant
Mr Brulhart et Mme Capo ont soustrait ltendue de ce qui prcde : actifs matriels
(vgtaux, camion), immatriels (renomme de Ebondo France) et informations
financires. La seule incertitude repose sur le vol despces, suppos, qui ne repose que
sur le tmoignage dune employe de Ebondo France qui aurait confi Mr Ebondo Fils
(qui avait cd sa participation dans Ebondo gestion, a peu apprci que son nom soit
sali et sest donc renseign pour le compte de Mr Meschi) que Mr Brulhart aurait un
jour ramen une mallette pleine de billets sur le site de la Ppinire.
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La dernire tape est celle de la justification, qui ne sapplique que lorsque la fraude
a t identifie : le fraudeur va alors tenter dexpliquer son acte, ventuellement de
lexcuser. Cest une tape critique dans la preuve de la mauvaise intention initiale, le but
tant de mettre en vidence la mauvaise foi et donc la volont de tromper, mais aussi
une base de comprhension des motivations de la fraude..
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et il na fallu que quelques minutes pour en extraire le disque dur, le mettre dans une
unit centrale en tat de marche et ainsi rcuprer une srie de preuves accablantes.
Enfin, le montage enjambeur consiste intercaler une socit cran entre lentreprise
victime et lentreprise du fraudeur, afin de rendre invisible le conflit dintrt du
fraudeur : celui-ci surfacture par le biais de la socit cran une prestation plus ou moins
relle la socit victime, effectue en ralit par sa socit personnelle qui facture sa
prestation de sous-traitance la socit cran.
Mr Brulhart ne stait mme pas donn la peine de faire ce type de montage puisquil
facturait directement de Ebondo France Meschi Environnement Ppinires de
Berque.
La crme des techniques frauduleuses consiste implanter une socit cran (ou plus)
dans un pays la rglementation lgre et/ou la fiscalit avantageuse (bien que cela
soit une forme daveu !). On les appelle communment des socits offshore , et les
pays qui les hbergent sont nomms paradis fiscaux .
Techniques denfumage
Lenfumage dune opration de contrle ou daudit de fraudes se dit de toutes les
manipulation qui sont destines contrarier lorganisation de lopration. [] Les
procds denfumage peuvent tre mis en place chacune des tapes de
lopration.[] Certaines causes denfumage sont internes [] (Pons et Vidaux,
2004 p.147).
23
La technique denfumage la plus courante est sans doute celle qui consiste jouer
sur le temps. Pour ralentir, dcourager lauditeur et ventuellement lobliger stopper
son investigation pour rester dans les budgets, le fraudeur peut : sur-documenter
lquipe daudit (la fameuse tonne de papiers ), la sous-documenter (fournir les
pices petit petit, la demande, et/ou en oublier), digresser autant que possible lors
des interviews, fournir des documents non finaliss (comptabilit non clture, budgets
prvisionnels).
On peut discuter du caractre volontaire de cet enfumage, mais jai du moi-mme votre
dvou auteur !- analyser lensemble des documents de ventes entre Ppinires de
Berque et Meschi Environnement sur 3 exercices comptables (soit une soixantaine de
factures den moyenne 5 pages, chacune contenant une trentaine de lignes analyser) :
sans surprise, il nexistait aucun document de synthse et les factures ntaient pas
archives informatiquement. Dune sous-documentation a donc rsult une surdocumentation et jai donc du reprendre dans un tableur chaque ligne de chaque facture
suspecte pour comparaison avec les prix de revient, ce qui ft trs long.
Les enfumages par diversion sont galement utiliss par les fraudeurs : soit celui-ci
va documenter de manire trs prcise un processus sur lequel aucun problme ne se
pose (Pons et Vidaux, 2004, p.165), soit il va au contraire donner un os
lauditeur (une fraude mineure). Une technique proche consiste induire lauditeur en
erreur (fausses pistes) et ensuite montrer son erreur en place publique , renversant
24
ainsi la preuve de la charge : lauditeur est alors suspect dacharnement sur le fraudeur
et passe pour un incomptent.
Les enfumages de type dlinquant (Pons et Vidaux, 2004, p.162) sont les plus
extrmes mais pas les plus rares. Cela peut aller, crescendo, du sinistre fortuit (dgts
des eaux, incendie, disparition de documents, plantage du serveur informatique) au
pratiques crapuleuses (menaces de mort, intimidation de lauditeur et des tmoins,
ventuellement avec des armes feu, etc), ces dernires tant surtout courantes dans les
pays exotiques .
Mr Ebondo fils, ancien actionnaire de Ebondo France, qui avait gard de trs bonnes
relations avec ses anciens employs, a pu obtenir auprs deux des tmoignages qui
confirment les soupons dintimidations effectues par Mr Brulhart. Six salaris
staient plaints de harclement moral auprs de la MSA, laquelle navait pas donn
suite (notons que Mr Brulhart est un membre influent du milieu agricole) ; ces salaris
ont par la suite quitt lentreprise. Notons galement que depuis le dpart de Mr
Brulhart de chez Ebondo France et la vente de ses actions dans Ppinires de Berque,
les langues se sont dlies et les tmoignages ont fus : les salaris de la premire entit
confirmrent lors du dernier audit les soupons de pratiques frauduleuses et ceux de la
seconde affirment Mr Lassalle que Mr Brulhart tait bien le grant de fait de la
Ppinires. Mme Mr Lassalle, qui contestait quasi-systmatiquement les dcisions des
deux fraudeurs, que ce soit dans le cadre des holdings ou de son poste de cadre chez
Ebondo France, se faisait rgulirement menacer de licenciement par Mr Brulhart en
plein conseil dadministration. De mme, on peut souponner ce dernier individu
davoir fait chanter Mme Ferr puisque celle-ci se voyait refuser sa dmission en 2007
mais ninsistait pas plus : le fait quen grande partie sa petite ppinire personnelle
dpendait conomiquement des commandes effectues par Ppinires de Berque ny est
sans doute pas tranger
25
train de vie, addiction ncessitant des moyens importants, etc) ou indirectes (aide la
famille et aux amis en difficult financire pour toutes sortes de raisons, parfois
mdicales !). Cela se vrifie dans les faits : la plupart des fraudes portent sur des actifs
matriels permettant une conversion rapide en espces sonnantes et trbuchantes :
dtournement de stocks, surfacturations, etc
De toute vidence, la motivation pcuniaire est la base du montage de Mr Brulhart et
Mme Capo : leur montage frauduleux leur a permis un enrichissement rapide et ils
taient longtemps seuls aux commandes, donc la thse de la vengeance semble invalide.
26
dirigeants dEnron sur le bnfice par action semble ainsi rsulter dun recours
excessif aux plan doptions sur actions comme outils dincitation et de rmunration
(Pig, 2008, p.129), cette polarisation ayant amen les dits dirigeants dissimuler des
pertes en bidonnant les comptes, afin de prserver leurs intrts personnels.
27
diffrent (Pons et Vidaux, 2004, p.34). Les montages typiques sont donc connus, et
leur rvlation prouve que la fraude finit toujours par tre dtecte et punie.
En revanche, une ambiance gnralise de fraude , pourrait-on dire, peut inciter
certaines personnes frauder. Deux enqutes importantes effectues sur le
comportement frauduleux [] (Pons et Vidaux, 2004, p.130) ont rvl que 20 30%
des employs/dirigeants auraient tendance frauder ds que possible, que 20 30% ne
frauderaient jamais du fait de leurs valeurs morales, ce qui laisse 40 60% de
personnes qui vont suivre le mouvement (Pons et Vidaux, 2004, p.130). Les
structures de contrle, limitant la possibilit de frauder, jouent donc un rle clef dans la
limitation du phnomne : une entreprise o chacun na que sa morale pour ne pas
succomber la tentation de fraude verrait rapidement la plupart de ses employs
frauder, par un phnomne dentranement.
Sans aller jusqu dire que le secteur des vgtaux est atteint de fraude endmique, on
sait que les lois ny sont pas toujours respectes et que cela apparat comme une rgle :
les appels doffres pour les espaces verts publics sont assez frquemment pipeauts, la
difficult dvaluer trs prcisment les stocks est souvent utilise pour faire varier leur
montant en fonction de besoins fiscaux du moment, les dlais de paiement pratiqus
sont excessivement longs et les grosses structures servent donc souvent de banques. Mr
Brulhart et Mme Capo sont de la vieille cole et cela a du les influencer.
28
matire, surtout dans les grandes entreprises cotes (impact des lois Sarbannes-Oxley et
quivalents). Nous lutiliserons donc comme cadre thorique.
and
profitability
goals
and
safeguarding
of
resources
29
30
31
susceptible
32
33
34
que cette tche) mais cela ne changeait pas grand-chose puisque les fraudeurs taient
eux-mmes lautorit de contrle : ainsi, les deux compres pouvaient dtourner les
actifs par leurs activits oprationnelles commerciales (ventes frauduleuses), ne pas
relever dcarts dans le cadre de leurs activits de protection (inventaire des vgtaux)
et nenregistrer que ce qui les arrangeait (oublis ou saisie de donnes fictives dans les
comptes et les systmes de facturation). Un passage rapide aux procdures Groupe
Meschi aurait probablement vit la poursuite des activits frauduleuses : celles-ci
sparent les fonctions oprationnelles de vente et dachat, de trsorerie (chques tablis
par la trsorire, signs seulement par le DAF Mr Loup ou par Mr Meschi lui-mme
selon le montant) et denregistrement (le chef comptable ntant pas le DAF).
35
36
37
Il existe beaucoup dautres types daudit, tels que laudit environnemental, de scurit,
stratgique mais seul laudit informatique peut jouer un rle significatif supplmentaire
dans la prvention de la fraude.
Sur ce point prcis, on note que si un audit informatique avait t men chez Ebondo
France suite au redressement judiciaire, il aurait mis en vidence lopacit du logiciel
Manitou, empchant quasiment toute piste daudit, et les manipulations comptables
entre Dcembre 2004 et Juin 2005.
38
Le problme est diffrent pour lauditeur interne puisquil nest pas, lui, une manation
de la justice mais un salari de lentreprise, souvent sous lautorit hirarchique directe
ou indirecte du DAF ou du Directeur Gnral. Le problme dindpendance est de taille
car ceux-ci peuvent licencier lauditeur gnant qui aurait dmasqu leur fraude et/ou
leur incomptence garantir une information financire de qualit. La solution est la
suivante : les auditeurs doivent ainsi rendre directement compte au comit dAudit (ou
au conseil dadministration. (Pig, 2008, p.153), [le comit tant] un organe
indpendant (bien qumanant du conseil dadministration et rapportant ce
dernier). (Pig, 2008, p.153). Mais ce dernier point est sujet dbat, surtout dans les
39
Des responsabilits lgales des auditeurs lgaux, les commissaires aux comptes
La loi impose ceci aux commissaires aux comptes : En application de larticle 233 de
la loi du 24 Juillet 1966, le commissaire aux comptes est tenu de rvler au Procureur
de la Rpublique les faits dlictueux dont il a eu connaissance dans lexercice de sa
mission ds lors que les faits constats :
-
Constituent une infraction vise par la loi du 24 Juillet 1966 ou une infraction
prvue par dautres textes prsentant une incidence sur les comptes annuels
Cest un professionnel libral mais il est sous lgide du ministre la Justice et doit donc
rapporter son interlocuteur officiel qui est le Procureur de la Rpublique. Lauditeur
lgal nayant pas rvl, dans un dlai raisonnable (un mois tout au plus) un fait
dlictueux avr et dont il a eu connaissance est passible dune peine pnale et
professionnelle (suspension ou rvocation par la CNCC).
On note galement quil appartient lauditeur de juger de lapplicabilit des infractions
(statut de lentreprise, caractre dlibr et significatif du fait dlictueux) mais aussi de
son incidence sur les comptes annuels (le cas chant, une fraude ne relevant pourtant
pas de la loi du 24 Juillet 1966 doit tre rvle). Dans la pratique, il ne doit pas tre
ngligent (risque pnal) ou se montrer trop pointilleux pour autant (pour garder sa
crdibilit auprs du Procureur).
La procdure dalerte lance par Aix Audit Commissariat ne sest ainsi faite quau
printemps 2009, lorsque quune certitude absolue sur le caractre significatif et dlibr
des actes frauduleux avaient t acquise : limpact minimal estim sur les comptes 2006
2008 est de 70k pour les ventes pertes Ppinires de Berque (marges nulles ou
ngatives, non refacturation des contenants et du transport), de 170k pour les achats
surfacturs de 30% et de 250k pour labandon de compte-courant en 2005, soit un
total de 490k. Mr Brulhart ayant lui-mme dtermin les prix de revient et tabli les
factures, et Mme Capo ayant elle-mme pass lcriture dabandon de compte-courant,
le caractre dlibr des faits ne peut galement tre remis en cause.
40
La CNCC prcise toutefois dans son bulletin n23 (C2CC, 1994, p.65-69) que la
recherche de faits dlictueux ne fait pas partie de la mission de lauditeur lgal ; cette
recherche ne peut tre faite que dans les cas suivants : Connaissance de faits dlictueux
au travers de laudit, au travers de vrifications spcifiques (par exemple de la
prsentation des comptes annuels au greffe du tribunal de commerce) et connaissance au
travers dinterventions connexes (Audit Fiscal, par exemple).
Dans le cas de Meschi Environnement, Aix Audit Commissariat navait effectivement
pas de dmarche active avant laudit des comptes 2008, anne de la dcouverte.
Lannexe n4 schmatise les conditions ncessaires la rvlation du fait dlictueux.
41
documentaires est variable (Pons et Vidaux, 2004, p.181) : Un document (le support,
papier ou informatique, importe peu) mis par le fraudeur peut constituer une forme
daveu mais on prfrera en gnral un document mis par un tiers une
circularisation (ntant pas suspect de conflit dintrt, bien sur !).
42
Dans la pratique, cest le croisement de diffrents types de preuve qui cre leur force
probante avec, pour des besoins juridiques essentiellement, une quasi-ncessit dappui
documentaire.
Ainsi, les tmoignages concernant les problmes de harclement moral par Mr Brulhart
ne pourront tre retenus si ils ne sont pas complts par la preuve documentaire de la
plainte des salaris auprs de la MSA. De mme, les tmoignages de lassistante
comptable de Mme Capo et de la serveuse du restaurant routier ne vaudraient rien sans
la preuve documentaire informatique constitue par le disque dur de lordinateur
contenant lensemble des donnes comptables et financires.
En termes de preuves analytiques, Aix Audit Commissariat remarquait que les frais de
transport passaient de 1.7% 0.2% du CA de Ppinires de Berque entre 2003 et 2007
tandis que ceux-ci augmentaient de 9% 13% du CA de Ebondo France Meschi
Environnement sur la mme priode, ce qui prouverait un dtournement. La preuve
documentaire confondante est une srie de bon de livraisons dun transporteur qui
mentionnent des trajets entre le site de la Ppinire de Berque et des lieux o Meschi
Environnement na jamais eu de clients ; la brigade financire qui aura accs toutes les
pices comptables de la Ppinire de Berque devrait trs certainement dcouvrir que ce
sont en fait ses clients et ainsi faire la preuve analytique complte du dtournement.
Parfois, certaines preuves documentaires se suffisent elles-mmes : le simple fait que
des factures de ventes de Meschi Ppinires de Berque comportent des rfrences de
chantiers trs explicites (Ville de , Chantier Mr ) et portent sur des vgtaux
de gros calibres prouvent quil ne sagissait plus de relation de sous-traitance (mise en
production) mais de dtournement de clientle.
43
Ces affirmations peuvent tre illustres : en temps normal, Aix Audit Commissariat
naurait pas eu vrifier les comptes de Orties SARL ou Ppinires de Berque, ni
senqurir des problmes de harclement moral dans cette dernire socit! De mme,
Groupe Meschi doit maintenant grer laspect psychologique, post-traumatique de
laudit de fraude.
Lchantillonnage statistique est habituellement utilis en Audit, il peut tre adapt dans
le cadre de la recherche de fraude : Il semble quen matire de fraudes, lchantillon
de dpistage est [] le mieux adapt (Pons et Vidaux, 2004, p.213). Cela consiste en
fait diriger les sondages alatoires sur certaines populations statistiques sensibles : par
exemple, lauditeur vrifie la ralit de x% des retours de marchandises.
Cest par cette technique que Aix Audit Commissariat a confirm ses soupons de
fraude : le prlvement dune seule facture de vente faite Ppinires de Berque
comportant des prix nuls ne laissait plus de place au doute. Un autre chantillon de
dpistage montrait quun avoir tabli la faveur de la Ppinire ne correspondait en fait
aucun retour de marchandise.
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45
strict respect des lois (pas daccs certains documents administratifs, obligation de se
prsenter en tant quauditeur aux tiers, interdiction dintimider, etc). Lauditeur nest
pas un espion sous couverture !
La rmunration de Mr Brulhart en tant quadministrateur dune entreprise en
redressement judiciaire, Ebondo France, puis dune entreprise en restructuration,
Meschi Environnement, na pu lui permettre de financier la rnovation dune ferme en
chambre dhtes et gte rural. La simple visite du site web permet de se donner une ide
du montant des travaux effectus sur des quasi-ruines : au bas mot, plusieurs centaines
de milliers deuros, le tout ayant commenc en 2006 et stant fini rcemment, c'est-dire exactement pendant la priode dacclration de la fraude.
Ceci tant dit, lessentiel des techniques spcifiques visent dsenfumer . Ainsi, des
techniques de communication particulires vont tre utilises pour Avertir sa
hirarchie le plus discrtement possible [] (Pons et Vidaux, 2004, p.167), telles que
lutilisation dabrviations ou encore lutilisation dautres emails que ceux de
lentreprise (surtout si une fraude informatique est suspecte !).
Durant toute la phase prliminaire la rvlation des faits au Procureur de la
Rpublique, surtout sur les informations sensibles du type tmoignage, seules des
initiales taient utilises dans les mails entre les auditeurs, Groupe Meschi et les autres
protagonistes comme Mr Lassalle. En effet, si de telles accusations taient nominatives,
staient avres fausses et quelles taient parvenues par quelque moyen Mme Capo
ou Mr Brulhart, ces derniers auraient pu poursuivre Aix Audit Commissariat et Groupe
Meschi pour diffamation. Egalement, la discrtion tait de mise car certains salaris de
Meschi Environnement, anciens de Ebondo France, ont toujours une certaine loyaut
pour Mr Brulhart et auraient pu les tenir au courant.
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47
CO+CLUSIO+
Nous avons vu au travers de la premire partie de ce mmoire que la Fraude est un
avant tout une appellation qui nest pas juridique mais regroupe beaucoup de
contraventions, dlits et crimes. Mais elle peut tre dfinie ainsi : cest un acte
objectivement illgal, intentionnel, qui a pour but de tromper autrui (personne physique
ou morale). Cest lintention (bonne foi en langage fiscal) qui la distingue de lerreur.
Nous avons abord les diffrentes fraudes en rapport plus ou moins proche avec le
monde de lentreprise : la fraude informatique, la fraude fiscale, lescroquerie, le vol, les
abus de confiance et de bien social, la complicit et la corruption, le blanchiment et le
recel des produits dune fraude, le faux et usage de faux, les dividendes fictifs, labsence
de documents comptables ou de facturation, la banqueroute et enfin diverses
manipulations dinformations financires et comptables. Ces diverses fraudes se
recoupent parfois et certaines dentre elles semblent lies.
Les fraudes peuvent tre manuelles ou organises, informatises (quasiment toutes
de nos jours), lencontre ou au profit de lentreprise.. Selon leur degr de
sophistication, les montages frauduleux peuvent se limiter une simple soustraction
physique, impliquer des complicits, ncessiter des socits crans (sans objet
conomique, donc) parfois domicilies dans un paradis fiscal.
Quelles que soient leur qualification, elles sont motives essentiellement par lappt du
gain mais des causes plus psychologiques peuvent entrer en considration.
Le premier point commun toutes les fraudes est leur chronologie. Dans un premier
temps, le bien est soustrait puis converti, c'est--dire blanchi ; enfin, et parce que toute
fraude finit par tre rvle au grand jour, le fraudeur va tenter de la justifier. Le second
point commun est lenfumage, c'est--dire les techniques utilises pour empcher la
preuve de la fraude quand elle est suspecte : prtexter limpossibilit denquter,
sur/sous-documenter pour gagner du temps, dtruire les preuves, intimider/menacer
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Nous avons vu que lAudit est une fonction qui consiste donner une assurance relative
sur ladquation de pratiques avec des normes. Il existe de nombreux types daudit qui
suivent la mme mthodologie dobjectivit mais ont des objets diffrents.
LAudit financier, lgal, concerne les entreprises mais lui est suppos indpendant ; il
a pour but de certifier la qualit des comptes et du contrle interne dune entreprise,
produisant une assurance pour les actionnaires et les autres tiers impliqus
conomiquement. Essentiellement, il sinscrit dans la thorie de lagence : Laudit est
ncessaire quand on confie des ressources mais aussi lorsque la confiance fait dfaut et
quil faut la restaurer (Power, 2005, p.247). Laudit interne est son pendant dans
lentreprise, mme si il est moins centr sur la qualit des comptes et plus sur la gestion
des risques.
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Nous avons vu que seul lauditeur lgal, le commissaire aux comptes, a un devoir de
rvlation au Procureur de la Rpublique mais quil na pas avoir de dmarche active
de recherche, linstar des auditeurs internes dont on nattend quun simple rle de
veille et de prvention. La lutte active contre la fraude nest pas objet de laudit.
Mais il est utile lutte contre la fraude la fois de faon prventive, puisquil contribue
lamlioration du contrle interne, et ractive, puisquil peut tre amen dcouvrir
une fraude dans le cadre de ses missions classiques. Mais tout cela repose sur la
prsuppose indpendance des auditeurs internes et externes. Or les premiers sont sous
lautorit hirarchique de fraudeurs potentiels, et les seconds nont pas toujours envie de
perdre un client en qui ils ont pu dvelopper une certaine confiance.
Si une fraude est rvle et que linvestigation est confie aux auditeurs internes et/ou
externes, on parle alors dAudit de Fraude, et il se distingue essentiellement de par sa
dmarche dune investigation classique ou dune inspection. En effet, celle-ci sera de
combiner un usage plus pouss des ses outils classiques (entretiens ; contrles ;
chantillonnages ; recherche et croisement de preuves physiques, analytiques,
documentaires et de tmoignages), avec les mthodes et outils dinvestigation de la
fraude que sont lanalyse du train de vie du fraudeur, laide de spcialistes, la protection
des preuves, et le dsenfumage (protection des preuves, discrtion, logiciels ad hoc).
Nous avons galement pu apprendre quels points prcis du contrle interne dune
entreprise taient susceptibles de jouer un rle dans la lutte contre la fraude, ou au
contraire de la favoriser sils faisaient dfaut dans les structures dudit contrle. Les
effets pervers du contrle ont aussi t voqus. Lillustration pratique a montr
concrtement les pratiques et procdures efficaces, mais aussi quelles ne sont pas
toujours appliques, surtout dans les PME.
50
Il a aussi montr que le lien entre Audit et Fraude est un lien de lutte, mais indirect :
cette lutte nest pas un objectif premier de lAudit, elle se fait par lintermdiaire de
lvaluation des comptes et du contrle interne, pour la partie prventive, et par
linvestigation et la preuve pour la partie ractive. En termes de pratique, ce mmoire a
dfini les responsabilits des diffrents auditeurs, les outils quils peuvent utiliser
efficacement sils mnent un audit de fraude, mais a aussi prouv quil tait difficile de
dtecter une fraude monte au sommet de la hirarchie dune entreprise.
Tout dabord, il ne regroupe probablement pas toutes les fraudes applicables au monde
de lentreprise, et la qualification de certains faits peut paratre inexacte. Ceci est du
ma faible connaissance juridique.
Egalement, il ne sattache pas dtailler les techniques de dtection comportementale
de la fraude. Cest un choix personnel : je ne suis pas certain quil revient un auditeur
ou un contrleur de juger de la tendance la boisson dun salari, destimer si son
caractre est rvlateur de prdispositions au vol
De faon plus gnrale, il reste trs synthtique sur chaque point voqu ; lhistoire et
toutes les formes possibles de lAudit nont pas t mentionnes, par exemple. Cela
tient sans doute au dsir que jai eu dadopter un point de vue assez gnral de la
problmatique, quitte sacrifier parfois lexhaustivit.
51
52
A++EXE +1:
Extraits d'articles du code pnal, du code des impts et du
code du commerce (source http://www.legifrance.gouv.fr)
Article 314-1
ABUS DE CO+FIA+CE
L'abus de confiance est le fait par une personne de dtourner, au prjudice d'autrui, des
fonds, des valeurs ou un bien quelconque qui lui ont t remis et qu'elle a accepts
charge de les rendre, de les reprsenter ou d'en faire un usage dtermin.
L'abus de confiance est puni de trois ans d'emprisonnement et de 375000 euros
d'amende.
Article 121-7
COMPLICITE
Est complice d'un crime ou d'un dlit la personne qui sciemment, par aide ou assistance,
en a facilit la prparation ou la consommation.
Est galement complice la personne qui par don, promesse, menace, ordre, abus
d'autorit ou de pouvoir aura provoqu une infraction ou donn des instructions pour
la commettre.
Article 441-1
FAUX ET USAGE DE FAUX
Constitue un faux toute altration frauduleuse de la vrit, de nature causer un
prjudice et accomplie par quelque moyen que ce soit, dans un crit ou tout autre
support d'expression de la pense qui a pour objet ou qui peut avoir pour effet d'tablir
la preuve d'un droit ou d'un fait ayant des consquences juridiques.
Le faux et l'usage de faux sont punis de trois ans d'emprisonnement et de 45000 euros
d'amende.
Article 313-1
ESCROQUERIE
L'escroquerie est le fait, soit par l'usage d'un faux nom ou d'une fausse qualit, soit par
l'abus d'une qualit vraie, soit par l'emploi de manuvres frauduleuses, de tromper une
personne physique ou morale et de la dterminer ainsi, son prjudice ou au prjudice
d'un tiers, remettre des fonds, des valeurs ou un bien quelconque, fournir un service
ou consentir un acte oprant obligation ou dcharge.
L'escroquerie est punie de cinq ans d'emprisonnement et de 375000 euros d'amende.
Article 321-1
RECEL
Le recel est le fait de dissimuler, de dtenir ou de transmettre une chose, ou de faire
office d'intermdiaire afin de la transmettre, en sachant que cette chose provient d'un
crime ou d'un dlit.
Constitue galement un recel le fait, en connaissance de cause, de bnficier, par tout
moyen, du produit d'un crime ou d'un dlit.
Le recel est puni de cinq ans d'emprisonnement et de 375000 euros d'amende.
53
Article 324-1
BLA+CHIME+T
Le blanchiment est le fait de faciliter, par tout moyen, la justification mensongre de
l'origine des biens ou des revenus de l'auteur d'un crime ou d'un dlit ayant procur
celui-ci un profit direct ou indirect.
Constitue galement un blanchiment le fait d'apporter un concours une opration de
placement, de dissimulation ou de conversion du produit direct ou indirect d'un crime
ou d'un dlit.
Le blanchiment est puni de cinq ans d'emprisonnement et de 375000 euros d'amende.
Article 311
LE VOL
Le vol est la soustraction frauduleuse de la chose d'autrui.
[...]
Le vol est puni de trois ans d'emprisonnement et de 45000 euros d'amende.
Article L152-6
CORRUPTIO+ DE SALARIE
Le fait, par tout directeur ou salari, de solliciter ou d'agrer, directement ou
indirectement, l'insu et sans l'autorisation de son employeur, des offres ou des
promesses, des dons, prsents, escomptes ou primes pour accomplir ou s'abstenir
d'accomplir un acte de sa fonction ou facilit par sa fonction, est puni de deux ans
d'emprisonnement et de 30000 euros (1) d'amende.
Est puni des mmes peines le fait, par quiconque, de cder aux sollicitations dfinies
l'alina prcdent ou d'en prendre l'initiative.
Dans les cas prvus au prsent article, le tribunal peut galement prononcer, titre de
peine complmentaire, pour une dure de cinq ans au plus, l'interdiction des droits
civiques, civils et de famille prvue par l'article 131-26 du code pnal.
Article L242-6
ABUS DE BIE+ SOCIAL ET
DISTRIBUTIO+ DE DIVIDE+DES FICTIFS
Est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 375 000 euros le fait pour
:
1 Le prsident, les administrateurs ou les directeurs gnraux d'une socit anonyme
d'oprer entre les actionnaires la rpartition de dividendes fictifs, en l'absence
d'inventaire, ou au moyen d'inventaires frauduleux ;
[...]
3 Le prsident, les administrateurs ou les directeurs gnraux d'une socit anonyme de
faire, de mauvaise foi, des biens ou du crdit de la socit, un usage qu'ils savent
contraire l'intrt de celle-ci, des fins personnelles ou pour favoriser une autre
socit ou entreprise dans laquelle ils sont intresss directement ou indirectement ;
4 Le prsident, les administrateurs ou les directeurs gnraux d'une socit anonyme de
faire, de mauvaise foi, des pouvoirs qu'ils possdent ou des voix dont ils disposent, en
cette qualit, un usage qu'ils savent contraire aux intrts de la socit, des fins
personnelles ou pour favoriser une autre socit ou entreprise dans laquelle ils sont
intresss directement ou indirectement.
54
Article L241-3
PUBLICATIO+ DE COMPTES +E
DO++A+T PAS U+E IMAGE FIDELE
Est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 375 000 euros :
[...]
3 Le fait, pour les grants, mme en l'absence de toute distribution de dividendes, de
prsenter aux associs des comptes annuels ne donnant pas, pour chaque exercice, une
image fidle du rsultat des oprations de l'exercice, de la situation financire et du
patrimoine l'expiration de cette priode en vue de dissimuler la vritable situation de
la socit ;
[...]
Article L241-4
ABSE+CE DE DOCUME+TS COMPTABLES
Est puni d'une amende de 9000 euros :
1 Le fait, pour les grants, de ne pas, pour chaque exercice, dresser l'inventaire, tablir
les comptes annuels et un rapport de gestion ;
2et 3 (supprims).
Article L. 626-2
BA+QUEROUTE
En cas d'ouverture d'ne procdure de redressement judiciaire ou de liquidation
judiciaire, sont coupables de banqueroute les personnes mentionnes l'article L. 626-1
contre lesquelles a t relev l'un des faits ci-aprs :
1 Avoir, dans l'intention d'viter ou de retarder l'ouverture de la procdure de
redressement judiciaire, soit fait des achats en vue d'une revente au-dessous du cours,
soit employ des moyens ruineux pour se procurer des fonds ;
2 Avoir dtourn ou dissimul tout ou partie de l'actif du dbiteur ;
3 Avoir frauduleusement augment le passif du dbiteur ;
4 Avoir tenu une comptabilit fictive ou fait disparatre des documents comptables de
l'entreprise ou de la personne morale ou s'tre abstenu de tenir toute comptabilit
lorsque la loi en fait l'obligation ;
5 Avoir tenu une comptabilit manifestement incomplte ou irrgulire au regard des
dispositions lgales
Article 1741
FRAUDE FISCALE
Sans prjudice des dispositions particulires relates dans la prsente codification,
quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tent de se soustraire frauduleusement
l'tablissement ou au paiement total ou partiel des impts viss dans la prsente
codification, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa dclaration dans les dlais
prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimul une part des sommes sujettes l'impt,
soit qu'il ait organis son insolvabilit ou mis obstacle par d'autres manuvres au
recouvrement de l'impt, soit en agissant de toute autre manire frauduleuse, est
passible, indpendamment des sanctions fiscales applicables, d'une amende de 37 500
euros et d'un emprisonnement de cinq ans. Lorsque les faits ont t raliss ou facilits
au moyen soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se rapportant pas
55
des oprations relles, ou qu'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'Etat des remboursements
injustifis, leur auteur est passible d'une amende de 75 000 euros et d'un
emprisonnement de cinq ans.
Toutefois, cette disposition n'est applicable, en cas de dissimulation, que si celle-ci
excde le dixime de la somme imposable ou le chiffre de 153 euros.
Toute personne condamne en application des dispositions du prsent article peut tre
prive des droits civiques, civils et de famille, suivant les modalits prvues par l'article
131-26 du code pnal.
Article 1772
TE+UE DE COMPTABILITE I+EXACTE
1. Sont passibles, indpendamment des sanctions fiscales dictes par le prsent code,
d'une amende de 4 500 euros et d'un emprisonnement de cinq ans ou de l'une de ces
deux peines seulement :
1 Tout agent d'affaires, expert et toute autre personne qui fait profession, soit pour son
compte, soit comme dirigeant ou agent salari de socit, association, groupement ou
entreprise quelconque, de tenir les critures comptables de plusieurs clients et qui est
convaincu d'avoir tabli ou aid tablir de faux bilans, inventaires, comptes et
documents, de quelque nature qu'ils soient, produits pour la dtermination des bases des
impts dus par lesdits clients ;
[...]
Article 1742
COMPLICITE DES PROFESSIO++ELS
DE LA COMPTABILITE
Les articles 59 et 60 du code pnal sont applicables aux complices des dlits viss
l'article 1741, sans prjudice des sanctions disciplinaires, s'ils sont officiers publics ou
ministriels, experts-comptables ou comptables agrs.
L441-3
ETABLISSEME+T OBLIGATOIRE
DES FACTURES
Tout achat de produits ou toute prestation de service pour une activit professionnelle
doivent faire l'objet d'une facturation.
Le vendeur est tenu de dlivrer la facture ds la ralisation de la vente ou la prestation
du service. L'acheteur doit la rclamer. La facture doit tre rdige en double
exemplaire. Le vendeur et l'acheteur doivent en conserver chacun un exemplaire.
La facture doit mentionner le nom des parties ainsi que leur adresse, la date de la vente
ou de la prestation de service, la quantit, la dnomination prcise, et le prix unitaire
hors TVA des produits vendus et des services rendus ainsi que toute rduction de prix
acquise la date de la vente ou de la prestation de services et directement lie cette
opration de vente ou de prestation de services, l'exclusion des escomptes non prvus
sur la facture.
56
A++EXE +2
DEFI+ITIO+ DU CO+TRLE I+TER+E
PAR LE COSO
[]
Internal Control
Internal control means different things to different people. This causes confusion among
businesspeople, legislators, regulators and others. Resulting miscommunication and different
expectations cause problems within an enterprise. Problems are compounded when the term, if
not clearly defined, is written into law, regulation or rule.
This report deals with the needs and expectations of management and others. It defines and
describes internal control to:
1. Establish a common definition serving the needs of different parties.
2. Provide a standard against which business and other entities--large or small, in the
public or private sector, for profit or not--can assess their control systems and determine
how to improve them.
Internal control is broadly defined as a process, effected by an entity's board of directors,
management and other personnel, designed to provide reasonable assurance regarding the
achievement of objectives in the following categories:
1. Effectiveness and efficiency of operations.
2. Reliability of financial reporting.
3. Compliance with applicable laws and regulations.
The first category addresses an entity's basic business objectives, including performance and
profitability goals and safeguarding of resources. The second relates to the preparation of
reliable published financial statements, including interim and condensed financial statements
and selected financial data derived from such statements, such as earnings releases, reported
publicly. The third deals with complying with those laws and regulations to which the entity is
subject. These distinct but overlapping categories address different needs and allow a directed
focus to meet the separate needs.
Internal control systems operate at different levels of effectiveness. Internal control can be
judged effective in each of the three categories, respectively, if the board of directors and
management have reasonable assurance that:
They understand the extent to which the entity's operations objectives are being achieved.
1. Published financial statements are being prepared reliably.
2. Applicable laws and regulations are being complied with.
3. While internal control is a process, its effectiveness is a state or condition of the process
at one or more points in time.
57
A++EXE +3
COMPOSA+TES DU CO+TRLE I+TER+E
[]
Control Environment
The control environment sets the tone of an organization, influencing the control consciousness
of its people. It is the foundation for all other components of internal control, providing discipline
and structure. Control environment factors include the integrity, ethical values and competence
of the entity's people; management's philosophy and operating style; the way management
assigns authority and responsibility, and organizes and develops its people; and the attention
and direction provided by the board of directors.
Risk Assessment
Every entity faces a variety of risks from external and internal sources that must be assessed. A
precondition to risk assessment is establishment of objectives, linked at different levels and
internally consistent. Risk assessment is the identification and analysis of relevant risks to
achievement of the objectives, forming a basis for determining how the risks should be
managed. Because economic, industry, regulatory and operating conditions will continue to
change, mechanisms are needed to identify and deal with the special risks associated with
change.
Control Activities
Control activities are the policies and procedures that help ensure management directives are
carried out. They help ensure that necessary actions are taken to address risks to achievement
of the entity's objectives. Control activities occur throughout the organization, at all levels and in
all functions. They include a range of activities as diverse as approvals, authorizations,
verifications, reconciliations, reviews of operating performance, security of assets and
segregation of duties.
Information and Communication
Pertinent information must be identified, captured and communicated in a form and timeframe
that enable people to carry out their responsibilities. Information systems produce reports,
containing operational, financial and compliance-related information, that make it possible to run
and control the business. They deal not only with internally generated data, but also information
about external events, activities and conditions necessary to informed business decisionmaking and external reporting. Effective communication also must occur in a broader sense,
flowing down, across and up the organization. All personnel must receive a clear message from
top management that control responsibilities must be taken seriously. They must understand
their own role in the internal control system, as well as how individual activities relate to the
work of others. They must have a means of communicating significant information upstream.
There also needs to be effective communication with external parties, such as customers,
suppliers, regulators and shareholders.
Monitoring
Internal control systems need to be monitored--a process that assesses the quality of the
system's performance over time. This is accomplished through ongoing monitoring activities,
separate evaluations or a combination of the two. Ongoing monitoring occurs in the course of
operations. It includes regular management and supervisory activities, and other actions
personnel take in performing their duties. The scope and frequency of separate evaluations will
depend primarily on an assessment of risks and the effectiveness of ongoing monitoring
procedures. Internal control deficiencies should be reported upstream, with serious matters
reported to top management and the board.
58
A++EXE +4
Schma de synthse de lapprciation des faits dlictueux
par le commissaire aux comptes :
59
A++EXE +5
Audit, Investigation et Inspection
(Pons et Vidaux, 2004, p87)
60
BIBLIOGRAPHIE
Ouvrages Complets :
Observation Physique , notes dinformations n5, 1992, CNCC ditions.
Le commissaire aux comptes et la rvlation des faits dlictueux , notes
dinformations n23, 1994, CNCC ditions.
Gouvernance, Contrle et Audit des Organisations , Benot Pig, 2008,
Editions Economica, collection Gestion.
La socit de lAudit Lobsession du contrle , Michael Power, 2005,
Editions la dcouverte, collection Entreprises & Socits .
Audit et Fraude , Noel Pons et Franois Vidaux, 2004, Les publications de
lIFACI, collection la Fraude dans tous ses Etats .
Articles :
Les socits crans, paradigme clatant des montages organiss , Noel Pons et
Valrie Berche, Avril 2006, Revue Audit de lInstitut Franais de lAudit du
Contrle Interne n179.
La conduite dun audit des fraudes requiert prudence et respect scrupuleux
des textes, Noel Pons, Juin 2008, Revue Audit de lInstitut Franais de lAudit du
Contrle Interne n191.
Colloques, Sminaires :
La fraude : un risque comme les autres ? , IFACI, Paris le 21 Septembre 2000.
61
SITOGRAPHIE
https://www.cncc.fr : (Compagnie +ationale des Commissaires aux Comptes)
Site web du CNCC, dont la partie scurise (url cite ci-dessus) est rserve aux
professionnels et constitue la base documentaire exhaustive ncessaire lexercice de la
profession.
http://www.coso.org :
Site web du Committee of Sponsoring Organizations (COSO), organisme priv dont
le but est de donner des conseils de gouvernance dentreprise.
http://www.ifaci.com :
Site web de lInstitut Franais de lAudit et du Contrle Interne.
http://www.legifrance.gouv.fr :
En vertu du dcret n2002-1064 du 7 aot 2002, le service public de la diffusion du
droit par internet (SPDDI) a pour objet de mettre gratuitement la disposition des
internautes, sur le site Lgifrance, les donnes essentielles des normes juridiques et de
la jurisprudence franaises
http://www.mbaconseil.com :
Site web dun cabinet parisien dexpertise-comptable et de commissariat aux comptes
http://www.senat.fr :
Site web du Snat Franais
62
63
RESUME - SUMMARY
La Fraude est un concept protiforme : elle fait toujours appel aux mmes mcaniques
mais peut se manifester par une grande varit dactes illgaux et intentionnels.
Le monde moderne de lentreprise est de plus en plus frapp par ce phnomne.
Pourtant, lAudit, qui semble aller son encontre, na jamais t aussi rpandu et
sophistiqu. Comment expliquer ce paradoxe ? Cela tient en fait lvolution historique
des objectifs de lAudit, qui se sont dplacs de la recherche de fraudes et la vrification
comptable vers lvaluation de la qualit des structures comptables et de contrle
interne des entreprises.
Cest donc par ces structures, qui sont de la responsabilit des dirigeants, que la Fraude
est combattue. LAudit a donc un lien indirect mais rel avec la lutte contre la Fraude.
Son rle est essentiellement de prvenir ; il est aussi de ragir, quand il faut investiguer.
Fraud is a protean concept : it is always based on the same inner mechanisms but it can
manifest itself through a wide range of intentional and illegal acts.
The modern Business world is more and more affected by this phenomenon.
Yet Audit, which seems to run counter to it, has never been as ubiquitous and
sophisticated. How can this paradox be explained? It actually has to do with the
historical evolution of Audits objectives, which have shifted from Fraud investigation
and account checking to firms' accounting and internal control structures quality
assessment.
Therefore, it is through these structures, for which top-management is responsible, that
Fraud is fought. Hence Audit is indirectly but undeniably linked with Fraud fighting. Its
role is basically proactive. It is also reactive, when it comes to investigating.
Mots clefs : Audit, Fraude, Contrle Interne, Risque, Gouvernance
Master Sciences du Management : Logistique et Stratgie
Spcialit Conseil-Audit-Contrle (C.A.C)
Universit de la Mditerrane Facult de Sciences Economiques et de Gestion
14 Avenue Jules Ferry 13100 Aix-en-Provence
Tel : 0033(0)4 42 91 48 47
Email : ferre@univmed.fr
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