Sunteți pe pagina 1din 147

SORIN V.

MIHESCU

- 2014 -

Cuprins:
Capitolul 1 CONCEPTE PRIVIND ACTIVITATEA DE AUDIT I CADRUL SPECIFIC DE
MANIFESTARE .............................................................................................. 4
1.1. Consideraii etimologice. contextul apariiei i evoluiei auditului ................... 4
1.2. Definirea conceptului de audit .......................................................................... 7
1.3. Delimitri conceptuale ale noiunii de audit ....................................................11
1.4. CARACTERISTICILE AUDITULUI INTERN ..............................................13
1.5 CATEGORII DE AUDIT INTERN I Tipologia misiunilor de audit ..............14
Capitolul 2 ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT INTERN N ROMNIA 17
2.1. ORGANIZAREA INSTITUIONAL A ACTIVITII DE AUDIT N ROMNIA 17
2.1. Camera Auditorilor Financiari din Romnia ....................................................17
2.1.1. Atribuii .............................................................................................17
2.1.2. Organele de conducere, administrare i control .................................18
2.1.3. Organizarea Camerei Auditorilor Financiari .....................................22
2.1.4. Rolul, atribuiile i drepturile autoritii de stat .................................23
2.2. Membrii Camerei Auditorilor Financiari .........................................................24
2.2.1. Categorii de membri ..........................................................................24
2.2.2. Procedura de atribuire, retragere i redobndire a calitii de membru al Camerei
24
2.2.3. Drepturile i obligaiile membrilor Camerei ......................................26
2.2.4. Registrul auditorilor financiari ...........................................................27
2.3. Exercitarea independent a profesiei de auditor financiar ...............................27
2.3.1. Activiti ce pot fi desfurate de auditorii financiari ........................27
2.3.2. Condiii ce trebuie ndeplinite pentru exercitarea profesiei de auditor financiar 28
2.3.3. Principii fundamentale i reguli generale pentru desfurarea activitii de audit financiar 29
2.4. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar ..30
2.2. ORGANIZAREA FUNCIONAL A AUDITULUI INTERN PUBLIC ......31
Capitolul 3 ......................................................................................................................39
STANDARDIZAREA AUDITULUI INTERN ...........................................................39
3.1. Organizarea internaional a auditului intern ...................................................39
3.2. Norme de audit intern aplicate n Romnia ......................................................39
3.3. Standardele de audit intern ..............................................................................40
3.3.1 Codul deontologic al auditorului intern ..............................................41
3.3.2 Standardele de calificare .....................................................................43
3.3.3 Standardele de realizare ......................................................................46
3.3.4 Standardele de implementare ..............................................................51
Capitolul 4 ......................................................................................................................52
TEHNICI, PROCEDURI I INSTRUMENTE UTILIZATE ...................................52
N AUDITUL PUBLIC .................................................................................................52
4.1. Caracteristicile elementelor probante utilizate n auditul public ......................52
4.2. Tehnicile de colectare a elementelor probante utilizate de auditul public ........53
4.2.1. Tehnica sondajului .............................................................................54
4.2.2. Tehnica observrii fizice ....................................................................55
4.2.3. Procedura confirmrii directe ............................................................55
4.2.4. Tehnica interviului .............................................................................57
4.2.5. Tehnica examinrii analitice ..............................................................57
4.2.6. Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative .......................59
4.2.7. Tehnica examinrii conturilor anuale ................................................59
4.3. Proceduri de verificare a conturilor anuale utilizate n auditul public .............61
4.4. Procedura examinrii evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar 64
4.5. Instrumentele....................................................................................................66
4.5.1. Instrumentele de interogare utilizate n auditul public .......................67
4.5.2. Instrumentele de descriere utilizate n auditul public ........................72
1

Capitolul 5 ......................................................................................................................78
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR - PREMIS PENTRU PLANIFICAREA
AUDITULUI PUBLIC INTERN ...................................................................78
5.1 Conceptul de risc i tipuri de riscuri ...............................................................78
5.1.1 Evaluarea riscurilor ............................................................................79
5.1. 2 Metodologia de evaluare a riscurilor pentru ntocmirea planului de audit intern 81
5.1.4 Planificarea auditului intern n entitile publice ...............................84
5.1.5 Reglementri noi n evaluarea riscurilor n vederea planificrii auditului anual 85
Capitolul 6 ......................................................................................................................87
METODOLOGIA DERULRII UNEI MISIUNI DE AUDIT PUBLIC INTERN .87
6.1. Pregtirea misiunii de audit intern ...................................................................88
6.1.1. Iniierea auditului ...............................................................................89
6.1.2. Colectarea i prelucrarea informaiilor .............................................91
6.1.3. Identificarea obiectelor auditabile ....................................................93
6.1.4. Identificarea i analiza riscurilor ......................................................94
6.1.5. ntocmirea Programului de audit intern ............................................97
6.1.6. ntocmirea Programului preliminar al interveniei la faa locului.....98
6.1.7. edina de deschidere .......................................................................98
6.2. Intervenia la faa locului .................................................................................99
6.2.1. Munca pe teren .................................................................................99
6.2.2. Constituirea dosarelor de audit intern ..............................................104
6.2.3. Revizuirea documentelor de lucru ..................................................105
6.2.4. edina de nchidere ........................................................................105
6.3. Raportul de audit intern..................................................................................106
6.3.1. Elaborarea proiectului Raportului de audit intern ...........................106
6.3.2. Transmiterea proiectului Raportului de audit intern ........................108
6.3.3. Reuniunea de conciliere ...................................................................108
6.3.4. Raportul de audit intern final ...........................................................109
6.3.5. Difuzarea Raportului de audit intern ................................................109
6.3.6. Supervizarea ....................................................................................110
6.4. Urmrirea recomandrilor ..............................................................................111
6.4.1. Urmrirea recomandrilor ................................................................111
6.4.2. Evaluarea misiunii de audit intern ...................................................111
Capitolul 7 PRINCIPALELE OPERAIUNI SUPUSE AUDITULUI INTERN PUBLIC

114

7.1. Caracteristicile operaiunilor supuse auditrii ................................................114


7.2. Auditul proiectelor de buget ..........................................................................115
7.3. Certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar .................116
7.4. Evaluarea performanei de management la nivelul instituiei publice ...........117
7.5. Performana operaiunii..................................................................................118
CAPITOLUL 8 ............................................................................................................119
Auditul i evaluarea controlului intern......................................................................119
8.1. Sistemul de controlul intern obiectiv al auditului .......................................119
8.2. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern ........................123
8.3. Etapele evalurii controlului intern ................................................................127
8.3.1. Cunoaterea, descrierea i nelegerea procedurilor .........................127
8.3.2. Evaluarea preliminar a procedurilor ...............................................132
8.3.3. Controlul funcionrii procedurilor ..................................................134
8.3.4. Evaluarea definitiv i analiza punctelor slabe ................................135
Capitolul 9 DESFURAREA AUDITULUI INTERN N ADMINISTRAIA PUBLIC

138

9.1. Planul de audit public intern ..........................................................................138


9.2. Efectuarea inspeciilor de audit public intern .................................................140
9.3. Valorificarea actelor inspeciei de audit public intern; introducerea contestaiilor142
2

9.5. Elaborarea raportului de audit public intern ...................................................144


9.6. Contravenii i sanciuni.................................................................................145

Capitolul 1
CONCEPTE PRIVIND ACTIVITATEA DE AUDIT I CADRUL
SPECIFIC DE MANIFESTARE

1.1. CONSIDERAII ETIMOLOGICE. CONTEXTUL APARIIEI I EVOLUIEI


AUDITULUI

Dei cuvntul audit a ptruns n limbajul cotidian al societii romneti n forma sa


englezeasc, se pare coriginile acestuia se gsesc n latinescul auditus, care nseamna asculta, a
audia. Acest termen avea chiar o conotaie financiar, n Roma antic fiind practicat verificarea
verbala fondurilor sau ascultarea fondurilor.
Termenul de audit provine din limba latin de la cuvntul audit-auditare, care are
semnificaia a asculta dar despre audit se vorbete de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din
timpul domniei lui Carol cel Mare sau a lui Eduard I al Angliei. Activiti de audit s-au realizat n
decursul timpului i n Romnia, dar purtau alte denumiri.
n general prin audit (n sesn modern) se nelege examinarea profesional a unei
informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea ei la un
criteriu (standard, norm) de calitate, n vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informaii.
Utilizarea termenului de audit n accepiunea folosit n prezent este relativ recent i se
plaseaz n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, cnd ntreprinderile
erau afectate de recesiune economic i trebuiau s plteasc sume importante pentru auditorii
externi care efectuau certificarea conturilor tuturor ntreprinderilor cotate la burs.
Marile ntreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de Cabinete de Audit
Extern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile i bilanurile contabile
i a certifica situaiile financiare finale. Pentru a-i ndeplini atribuiile, cabinetele de audit efectuau
o serie de lucrri pregtitoare de specialitate, i anume: inventarierea patrimoniului, inspecia
conturilor, verificarea conturilor, verificarea soldurilor, diferite sondaje, etc., care au crescut
semnificativ costurile auditrii.
ntreprinderile au nceput s-i organizeze propriile Cabinete de Audit Intern, n special
pentru reducerea cheltuielior, prin preluarea efecturii lucrrilor pregtitoare din interiorul entiti,
iar pentru realizarea activitii de certificare au apelat n continuare la Cabinete de Audit Extern,
care aveau dreptul asupra unei supervozri a activitii ntreprinderlor. Pentru a se distinge ntre
auditorii cabinetelor de audit extern i cei ai organizaiei supuse auditului, primii au fost numii
auditori externi, iar cei din urm au fost numii auditori interni, deoarece fceau parte din
ntreprindere.
Dup trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizai n continuare, deoarece
dobndiser cunotinele necesare i foloseau tehnici i instrumente specifice domeniului financiarcontabil. n timp, ei au lrgit mereu domeniul de aplicare al auditului i i-au modificat obiectivele,
ajungndu-se la ideea necesitii existenei unei funcii a activitii de audit intern n interiorul
organizaiilor.
Noua funcie de audit intern va mai pstra mult timp conotaiile financiar-contabile n
memoria colectiv, datorit ereditii sale, respectiv activitatea de certificare a conturilor.
Rolul i necesitatea auditorilor interni a crescut continuu i a fost unanim acceptat, motiv
pentru care acetia au simit nevoia de a se organiza i de-ai standardiza activitile practice.
Astfel, n anul 1941, s-a creat n Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni I.I.A. care a
fost recunoscut internaional. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar n 1951 Suedia, Norvegia,
4

Danemarca i alte state. n prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de institute naionale ale
auditorilor interni i membri din peste 120 ri, n urma obinerii calitii de C.I.A. Auditor Intern
Certificat, acordat de I.I.A., pe baza examene profesionale.
n Romnia, auditul intern a fost adoptat ca un termen la mod n domeniul controlului
financiar, ns cu timpul s-a reuit decantarea conceptelor de control intern i audit intern.
Scopul iniial al Institutului Auditorilor Interni I.I.A. a fost acela de standardizare a
activitii de audit intern, plecnd de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor i continund
cu organizarea i exercitarea acestuia.
ncepnd din 1950, I.I.A., a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale
auditului extern. n timp, acestea s-au generaliyat i din 1970 au devenit standarde de audit intern,
care sunt ntr-o permanent micare datorit evoluiei societii ce se confrunt mereu cu noi
provocri.
n 1941, .B. Thurston, primul pre;edinte al Institutului Internaional al Auditorilor Interni,
declara cu o previziune uimitoare c perspectiva cea mai strlucit a auditului intern va fi
asistena managerial . n 1991, Josaph J.Mossis preedintele Institutul Auditorilor Interni din
Marea Britanie, reia aceeai remarc, dar n termenul mult mai exaci: este clar pentru cei care
lucreaz n cadrul funciei de Audit Intern c aceasta are rolul vital de jucat, ajutnd conducerea s
ia n mn hurile controlului intern.
Un pas important s-a realizat n Fran a, cnd n anul 1960 s-a nfiin at Institutul Francez
al Auditorilor i Consultan ilor Interni (IFACI), ulterior cele mai importante contribu ii la
evolu ia auditului intern fiind aduse de coala i practica francez n domeniu. Evident c IFACI
este afiliat la IIA, care la rndul su are peste 85.000 de speciali ti n mai mult de 120 de ri din
ntreaga lume.
IFACI a contribuit, nu numai n Fran a, la modul de n elegere a rolului i locului
auditului intern, precum i la pozi ionarea func iei de audit intern n cadrul oricrei entit i.
Acest lucru s-a observat i prin faptul c auditorii interni au nceput s fie speciali ti cu
experien , sporind gradul de ncredere n rapoartele acestora. n acela ii timp a crescut
diversitatea pregtirilor profesionale, a profilelor, a atragerii de exper i datorit evolu iei
func iei i a competen ei profesioni tilor.
Totodat, economia real a impus renun area n elesului auditului intern legat numai de
func ia financiar-contabil i cre terea acoperirii acestuia prin ata area func iei de audit intern
la direc ia general a unei entit i. Auditul intern este subordonat conductorilor entit ilor
devenind un instrument puternic de depistare a riscurilor din organiza iile n care func ioneaz.
Pe plan mondial auditul intern cunoa te i alte grupri ale organismelor na ionale, de
multe ori apelndu-se la criterii geografice sau de limb, cum ar fi Confedera ia European a
Institutelor de Audit Intern i Uniunea francofon a Auditului Intern.
Evolu ia func iei de audit intern a avut ca rezultat pozitiv mai multe revizuiri n anii
1981, 1991 i 1995, ultima care a intrat n vigoare la 1 ianuarie 2002 constituind o revizuire total
a tot ceea ce se ob inuse n domeniul profesiei pn la acea dat, iar preocuprile de revizuire
continu tocmai datorit complexit ii activit ii.
Pn n anul 2000 la noi n ar nu exist nici o reglementare cu privire la auditul intern,
aceast activitate nefcnd parte din cultura organiza ional i nici din cerin ele proprietarilor
de entit i. Deseori se confunda conceptul de audit intern cu ceea ce se practica, adic un control
intern, i acela obligatoriu numai pentru entit ile cu capital de stat sau majoritar de stat.
Odat cu trecerea la aplicarea Standardelor Interna ionale de Contabilitate i auditarea
situa iilor financiare, prin aplicarea directivelor europene, n anul 2000, printr-un ordin al
ministrului finan elor, s-au introdus reglementri minimale referitoare la auditul intern, foarte
teoretice, cu stngcii de traducere i interpretare, dar a constituit o deschidere necesar nv rii
i acomodrii cu cerin ele unei profesii, dar i mai complexe.
Acel cadru a obi nuit auditorii care s-au ncumetat s practice auditul intern cu cerin ele
codului deontologic, dar i cu regulile de organizare i exercitare, cadrul de reglementare avnd
5

neajunsurile nceputului, inclusiv de operare cu termeni insuficient clarifica i din punct de vedere
metodologic i practic.
Cu toate acestea mai multe entit i care erau supuse auditului financiar s-au conformat
voluntar organiznd compartimente de audit intern, iar n bncile comerciale la presiunea Bncii
Na ionale a Romniei s-au elaborat primele manuale de audit intern.
Rezultatele au fost destul de anevoioase, ns s-au putut constata preocupri de
mbunt ire a activit ii de control datorit nceperii inspec iilor de audit intern i verificrii
sistemului de control intern de ctre auditorii financiari.
Din anul 2003, n Romnia auditul intern este reglementat i monitorizat de Camera
Auditorilor Financiari, organism de utilitate public fr scop lucrativ, iar responsabilii pentru
organizarea activit ii de audit intern, coordonarea lucrrilor/angajamentelor i semnarea
rapoartelor de audit intern trebuie s aib calitatea de auditor financiar.
Numai entit ile care aplic Standardele Interna ionale de Contabilitate i auditeaz
situa iile financiare au obliga ia constituirii cadrului organizatoric pentru func ionarea auditului
intern, ca urmare numrul entit ilor este destul de mic, dar pe msur ce tot mai multe entit i
vor ndeplini criteriile prevzute de actele normative, acestea vor aplica i standardele de audit
intern.
De aceea, Camera Auditorilor Financiari din Romnia a asimilat integral standardele
interna ionale de audit intern i a elaborat norma de audit intern necesare organizrii i
exercitrii activit ii, sub forma normelor de calificare i a celor de func ionare, precum i a
modalit ilor practice de aplicare.
Aceste norme profesionale cuprind ultimele versiuni ale standardelor interna ionale i
constituie baza pregtirii profesionale a auditorilor interni, dar i a celor interesa i de aceast
profesie: cadre universitare, formatori, studen i, exper i.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia n calitatea sa de reglementator i
supraveghetor al profesiei va trebui s asigure dezvoltarea auditului intern din toate punctele de
vedere i s constituie organismul na ional corespondent al celor similare din multe alte ri.
De asemenea, Camera Auditorilor Financiari din Romnia are nevoie s se racordeze la
organismele interna ionale, drept pentru care afilierea la Institutul Interna ional al Auditorilor
Interni i la alte organisme europene i regionale devine o necesitate de abordare interna ional
a profesiei.
Rolul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia va cre te i va rspunde la o serie de
chestiuni, dintre care urmtoarele obiective sunt prioritare:
- cercetarea, activitate care se organizeaz pentru progresul cuno tin elor din domeniul
profesiei, Camera fiind organizat prin departamentele sale pentru realizarea acestui
important obiectiv;
- profesionalizarea practicienilor auditului intern, pentru care se realizeaz formri
profesionale, pregtire de specialitate i continu, potrivit standardelor
interna ionalen ceea ce prive te nivelul de pregtire profesional;
- schimburi profesionale ntre practicieni i cei care se ocup de cercetarea din domeniul
auditului intern, realizarea unei legturi specifice i permanente cu membrii, inclusiv
utilizarea revistei Camerei pentru expunerea prerilor, cuno tin elor, preocuprilor,
nout ilor;
- promovarea auditului intern ca func ie nou, dar deosebit de important a oricrei
entit i, Camera avnd rolul de a organiza o bibliotec proprie, o parte n sistem
informatic aflat pe site-ul su, dar i prin mrirea tirajului revistei, precum i prin
punerea acesteia la dispozi ia unui numr ct mai mare de exper i, speciali ti,
profesioni ti, curio i, autodidac i, interesa i, dintre cei care sunt manageri, de
mersul acestei activit i;

legtura cu organismele profesionale i institu ionale din ar i din strintate care


se face prin intermediul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, asigurndu-se
astfel un statut bine definit al profesionistului care practic auditul intern.
Poate ar trebui amintit faptul c auditul public intern, cel care se organizeaz i se
desf oar n institu iile publice sau entit ile care gestioneaz fonduri publice interne sau
europene, a fcut progrese mai rapide ca urmare a obligativit ii implementrii cerin elor de
audit intern prin asimilarea n legisla ia romneasca a directivelor europene, dar care are mai mult
un caracter administrativ, innd cont c se ocup de fonduri publice.
Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control intern al
entitii. Auditorii interni izolai sunt ineficieni i de aceea ei trebuie s lucreze n echip.
Competenele profesionale ale auditorului intern produc adevrate benefici pentru entitate,
printr-o evaluare sistematic, pe baza standardelor de audit i a celor mai bune practici, a
politicilor, procedurilor i operaiilor realizate de entitate.
Activitatea de audit intern se bazeaz pe un cadru de referin flexibil, recunoscut n
ntreaga lume, care se adapteaz la particularitile legislative i de reglementare ale fiecrei ri, cu
respectarea regulilor, specifice ce guverneaz diferite sectoare de activitate i cultur organizaiei
respective.
Cadrul de referin al auditului intern cuprinde:
Conceptul de audit intern, care precizeaz cteva elemente indispensabile:
- auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i consiliere;
- domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i administrarea
entitii;
- finalitatea auditului este aceea de a aduga valoare organizaiilor;
codul deontologic, care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le
permit s-i orienteze practica profesional n funcie de contextul specific;
normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care i ghideaz
auditorii n vederea ndeplinirii misiunilor i n gestionarea activitilor;
Modalitile practice de aplicare, care comenteaz i explic normele (standardele) i
recomandat cele mai bune practici;
sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i articole
de doctrin, din documente ale colocviilor conferinelor i seminariilor.
Exist, aadar o prim semnificaie a activitii de audit aceea de verificare; sensul
acesteia s-a mbogit pe msur ce activitatea economic a devenit din ce n ce mai complex, n
condiii de risc amplificat. Astfel, n timp, nu a mai fost suficient controlul asupra unor anumite
domenii, nregistrri sau evidene, ci asupra ntregii contabiliti i gestiuni; a fost fcut saltul de la
aprecierile cantitative la cele calitative, de la constatri la consultan; nu a mai fost suficient
verificarea post factum, ci a devenit importantprevenirea manifestrii riscurilor, iar greutatea s-a
deplasat de la auditul extern la cel intern. n acelai timp, aria activitii de audit s-a extins de la
administrarea banilor publici ctre ntreprinderile private. Att procesul acesta evolutiv, ct i
consideraiile filosofice (de exemplu, chiar contabilitatea poate fi considerat forma auditului, n
msura n care metoda evidenei n partid dubl reprezint o form intrinsecde verificare, nu?)
explic multiplele valene conferite auditului n zilele noastre.
-

1.2. DEFINIREA CONCEPTULUI DE AUDIT

Exist o multitudine de definiii date auditului, dar nu n accepiunea sa general, ci pe


componente ale sale.
7

Astfel, Compania Naionala Comisarilor de Conturi din Frana d definiia auditului


financiar: examinarea realizat de un profesionist competent i independent de organizaie, n
vederea exprimrii unei opinii motivate asupra regularitii, sinceritii i imaginii fidele a
conturilor anuale ale ntreprinderii.
Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (AICPA) prezint auditul ca pe o
examinare ordinar a situaiilor financiare, efectuatde un contabil public autorizat, n vederea
exprimrii unei opinii cu privire la corectitudinea cu care aceste documente prezintsituaia
financiar, rezultatele operaiunilor efectuate i schimbrile intervenite n situaia financiar a
organizaiei, n conformitate cu principiile contabile general acceptate (Standardul de Audit nr. 1).
n Romnia, Ordonana de Urgena Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit
financiar (cu modificrile ulterioare) 1 prezint auditul financiar ca activitatea de examinare, n
vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra situaiilor financiare, n
conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate
de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
Exist, aadar, trei definiii date auditului financiar din care rzbate un filon comun, i
anume c acesta reprezint o activitate de examinare a situaiilor financiare, de ctre o persoan
competent sau autorizat (francezii nu au dat msura competenei), pentru formularea unei
opinii asupra corectitudinii cu care aceste documente prezint situaia financiar a organizaiei, att
static, ct i n dinamic. i pentru ca aceast opinie s fie motivat, se folosesc i reperele n
funcie de care se fac aprecierile: principiile contabile general acceptate sau standardele de audit.
n afara diferenelor stilistice date, probabil, de trsturile naionale (unii fiind mai
riguroi n exprimare, iar alii mai lirici), transpare i o alt diferen: n Frana s-ar prea caceast
activitate este ncredinatcomisarilor de conturi (persoane abilitate s efectueze controlul legal
al conturilor societilor comerciale), n SUA numai contabilii publici autorizai pot s desfoare
activiti de audit, iar n Romnia - auditorii financiari. Astfel, primele dou definiii vdesc
apropierea dintre audit financiar i controlul contabil. n schimb, n a treia definiie apare o
categorie distinct de specialiti, iar pentru a nelege la ce se refer aceast categorie este necesar
analiza activitilor pe care acetia le pot desfura, prezentate n acelai act normativ: activitatea
de audit financiar, de audit intern, de consultan financiar contabili fiscal, de asigurare a
managementului financiar contabil, de expertiz contabil, de evaluare, activiti de reorganizare
judiciari lichidare. Prin urmare, este vorba de un super-specialist, care ar trebui s se
numeascauditor, dat fiind faptul c aria lui de expertiz depete auditul financiar, iar o definiie
posibil a auditului ar putea fi dat prin enumerarea activitilor desfurate de aceti specialiti.
Ceea ce scap acestor definiii este, ns, scopul activitii de audit; exprimarea unei
opinii nu poate fi un scop n sine, poate fi doar un mijloc. Adic, pentru ce este nevoie de audit? La
ce folosete o opinie independenti competent privind corectitudinea reflectrii situaiei
financiare? Se poate rspunde c bncile, n analiza de creditare, solicit companiilor o astfel de
opinie sau c bncilor li se solicit, prin lege, auditarea situaiilor financiare sau n alte multe feluri.
Dar tipul acesta de rspunsuri nu ar fi reflectarea unei nevoi resimite i a unei utiliti interne, ci a
unor constrngeri i utilizri externe. Partea aceasta este acoperitde definiia auditului intern dat
de ctre Institutul Auditorilor Interni (IIA): Auditul intern este o activitate independent, de
asigurare obiectivi de consultan menit s adauge valoare i s mbunteasc operaiunile
unei organizaii. Acesta sprijin o organizaie si realizeze obiectivele, aducnd o abordare
sistematici disciplinat n evaluarea i mbuntirea eficacitii procesului de management al
riscului, de control i de conducere. Comitetul de Supraveghere Bancarde la Basel2 i-a nsuit
ntru totul conceptul lansat de IIA cu privire la auditul intern.3
1 Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 a fost aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 133/2002, apoi modificat prin
Ordonana Guvernului nr. 67/2002, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 12/2003
2 Comitetul de Supraveghere Bancar de la Basel este comitetul autoritilor de supraveghere bancar nfiinat de guvernatorii bncilor centrale din
Grupul celor Zece ri n 1975. De obicei se ntrunete la Bank for International Settlements (Banca Reglementelor Internaionale), unde este localizat secretariatul su permanent.
3 Internal audit in banking organisations and the relationship of the supervisory authorities with internal and external auditors, Basel Committee on

i legislaia romneasc n materie4 preia aceast definiie, n forme mai concentrate sau
mai detaliate. Astfel, n legislaia privind auditul financiar apare urmtoarea definiie: Auditul
intern reprezintactivitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n
scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de
conducere a acestuia. Dei pare a ctiga n concizie, aceasta omite, de fapt, scopul real al
activitii de audit, comind aceeai confuzie ntre scop i mijloacele de realizare, i excluznd
componenta de consultan.
Componenta de consultan apare, ns, dei ntr-o formul alternativ, n definiia
auditului intern bancar din Norma nr. 17/2003 a Bncii Naionale a Romniei 5 : activitate
independent, destinat mbuntirii activitii bncilor, fie prin ndeplinirea unor angajamente de
audit, fie prin acordarea de consultan structurilor entitilor auditate.Dac se expliciteazi
noiunea de angajament de audit, rezult urmtoarea definiie a auditului intern bancar: activitate
independent, destinat mbuntirii activitii instituiilor de credit, fie printr-o examinare
obiectiva modului de realizare a administrrii riscurilor, sistemului de control intern i proceselor
de conducere ale instituiilor de credit, n scopul furnizrii unei asigurri rezonabile c acestea
funcioneaz corespunztor i vor permite atingerea obiectivelor instituiilor de credit, precum i n
scopul formulrii unor recomandri de mbuntire a activitii acestora, fie prin acordarea de
servicii de consultan structurilor/entitilor auditate.
Din cele de mai sus se poate extrage ceea ce poate fi considerat o definiie completa
auditului, aplicabili domeniului bancar : activitatea, realizat de persoane autorizate, de
examinare obiectiva ansamblului activitilor entitii economice, care are ca rezultat formularea
unei evaluri independente a managementului riscului, a controlului i proceselor de conducere, i
a unor sugestii pentru mbuntirea eficacitii operaiunilor, n scopul sprijinirii realizrii
obiectivelor entitii economice.
Dup cum se observ, aceast definiie sumarizeaz(poate nu n cea mai bunsintagm)
trsturile auditului (competen, obiectivitate, independen), sfera preocuprilor sale (ansamblul
activitilor entitii economice, nu numai evidena contabil), materializarea rezultatelor acestuia
(evaluare i consultan), precum i scopul auditului.
n definiia de mai sus a fost omis n mod intenionat caracterul sistematic i disciplinat
al auditului, deoarece acesta este specific auditului intern, fcnd deosebirea fade cel extern. n
opinia unor autori, diferena dintre cele dou categorii de audit ar fi faptul ccel extern este realizat
de o firm specializat, independent, din afara entitii economice, iar cel intern de o structur din
cadrul organizaiei. n zilele noastre, cnd se vorbete tot mai mult despre externalizarea auditului
intern i despre independena auditului intern, acest argument nu poate rezista.
n cele ce urmeaz, obiectul expunerii se va restrnge la forma cea mai complex a
auditului din domeniul bancar (dat fiind caracterul su continuu, sistematic) - auditul intern bancar.
n ceea ce privete definiia acestuia, opiunea personal merge ctre cea dat de IIA, nsuit de
Comitetul de la Basel, nu ctre cea a Bncii Naionale a Romniei (deoarece consider c
examinarea i poate gsi finalitatea numai n formularea de sugestii (consultan), iar consultana
nu poate fi dat fr o examinare prealabil a strii de fapt), i cu att mai puin ctre cea datde
Institutul Francez de Audit (2000) (care restrnge rolul auditului intern la acela de supra-control)6.
Totui, singura definiie legal, n momentul de fa, aplicabil domeniului bancar se regsete n
norma Bncii Naionale a Romniei, care este concordant cu cea din O.U.G. nr. 75/1999, cu
modificrile ulterioare.

Banking Supervision, Basel, 2000


4 Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 133/2002, apoi modificat prin Ordonana Guvernului nr. 67/2002, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 12/2003; Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, aplicabil
entitilor publice 5
5 Titlul complet: Norma B.N.R. nr. 17/2003 privind organizarea i controlul intern al activitii bncilor, administrarea riscurilor semnificative, precum i organizarea i desfurarea activitii de audit intern n cadrul bncilor
6 Auditul intern este, n cadrul unei organizaii, o funcie exercitat ntr-o manier independenti cu mandat de evaluare a controlului intern.
Acest demers specific concureaz cu bunul control asupra riscurilor de ctre responsabili-Eugen Nicolaescu,Auditul interno privire spre viitor,
Revista Audit Financiar, ianuarie 2003

Prin urmare, n legisla ia romneasc, auditul intern este definit mai sintetic i mai
pragmatic, astfel:
Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului
activit ilor entit ii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a
managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia.
De asemenea, tot prin legea romn (Ordonan a de Urgen a Guvernului nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar), se stabilesc i principalele obiective ale auditului intern,
acestea fiind urmtoarele:
a) verificarea conformit ii activit ilor din entitatea economic auditat cu politicile,
programele i managementul acestuia, n conformitate cu prevederile legale;
b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare
dispuse i efectuate de ctre conducerea unit ii n scopul cre terii eficien ei activit ii
entit ii economice;
c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informa iilor financiare i nefinanciare
destinate conducerii pentru cunoa terea realit ii din entitatea economic;
d) protejarea elementelor patrimoniale bilan iere i extrabilan iere i identificarea
metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel.
Am redat obiectivele auditului intern a a cum se prezint n lege din cauza faptului c
citindu-le se va n elege c aplicarea lor n corela ie cu defini ia ne d aceea i imagine asupra
auditului intern din defini iile interna ionale.
Domeniul de aplicare
Evolu ia auditului intern a impus abordarea acestuia din punctul de vedere al aplicrii
sale efective, al metodologiilor, instrumentelor folosite i rezultatelor ob inute.
De aceea n cadrul mbunt irii func iei de audit intern, ca urmare a evolu iei, se pot
constata o serie de elemente definitorii care se regsesc n complexitatea realit ilor: ntre
ntreprinderi exist diferen e de dezvoltare, de cultur managerial, de priorit i, ca i
implementarea ntr-un grad mai mare sau mai mic a auditului intern, dar toate au n eles c auditul
intern este necesar i c perfec ionarea acestuia are efect asupra entit ii.
nainte de a deslu i domeniul de aplicare al auditului intern ar putea constitui un avantaj
pentru profesioni ti eliminarea confuziilor dintre auditul financiar (extern) i auditul intern.
Auditul financiar (extern) se aplic, n general, doar func iei contabile pe baza situa iilor
financiare ntocmite de managementul entit ii, deseori auditorul financiar verificnd sistemul de
control prin testele specifice n vederea cre terii gradului de ncredere n situa iile financiare
supuse auditrii.
Auditorul intern, care potrivit legii romne trebuie s aib calitatea de auditor financiar,
prin procedeele specifice examineaz i prezint opinii referitoare la audituri opera ionale, cum
sunt auditul de regularitate sau conformitate i de eficacitate, i la cele legate de management i
de strategie.
n practic exist o legtur strns ntre auditorii financiari i cei interni, auditorii
financiari deseori fiind interesa i de toate func iile entit ii pentru c acestea contribuie la
generarea de fluen e n rezultatele entit ii i n indicatorii nscri i n situa iile financiare.
Exist o prere conturat c cele dou tipuri de audit - financiar (extern) i intern - sunt
ntr-o ac iune complementar cu scopul de a reflecta o imagine fidel a activit ii entit ii.
Pe experien a acumulat i mprt it, dar clar acceptat unanim, s-au identificat n
func ie de natura auditului sau de obiective mai multe categorii de audit, dintre care tradi ionale
sunt cele de regularitate sau conformitate i de eficacitate.
Ulterior fazei primitive s-au dezvoltat n practic stadiul cel mai nou al cercetrii i
teoriei n domeniu.

10

1.3. DELIMITRI CONCEPTUALE ALE NOIUNII DE AUDIT

Auditul public intern 7 reprezint un ansamblu de activiti i aciuni corelate,


desfurate de structuri specializate, constituite la nivelul instituiei publice n cauz (sau, la
nivelul instituiei publice ierarhic superioare), care, pe baza unui plan i a unei metodologii
prestabilite, este destinat s realizeze un diagnostic general al sistemului, sub aspect tehnic,
managerial i financiar-contabil.
Auditul intern reprezint o verificare de tip endogen i ex post. n legtur cu caracterul ex
post al auditului intern al instituiilor publice trebuie menionat c acest caracter se refer la o
operaiune sau la o decizie, n timp ce, cu referire la activitatea global desfurat de sistemul
auditat la nivelul unui an calendaristic, auditui intern are un caracter concomitent. Acest caracter
rezult din trstura auditului intern de a urmri o operaiune sub aspectul obiectivelor specifice de
verificare pe tot lanul su de desfurare.
Raportul dintre auditul intern i auditul extern la instituiile publice
Auditul intern este exercitat de o structur specializat, subordonat conductorului
instituiei publice n care este organizat.
Auditul extern este exercitat de o structur sau de o persoan care este organizat n afara
structurii organizatorice a instituiei publice auditate.
Certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar, exercitat de o ter
persoan din afara instituiei publice ale crei bilan contabil i cont de execuie bugetar sunt
auditate, pe baz de contract, este de natura auditului intern, dac persoana respectiv figureaz n
lista cuprinznd persoanele agreate de Ministerul Finanelor, n condiiile Ordonanei Guvernului
nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv.
Raportul dintre auditul instituiilor publice i auditul agenilor economici
Auditul intern al instituiilor publice se exercit n baza Ordonanei Guvernului nr.
119/1999, n timp ce auditul agenilor economici se realizeaz n baza Legii nr. 31/1990 privind
societile comerciale, republicat.
In cazul agenilor economici care utilizeaz fonduri publice i/sau administreaz
patrimoniul public ori care beneficiaz de drepturi exclusive sau speciale, i numai cu privire la
acestea, auditul poate fi efectuat de instituia public care le-a alocat fondurile, le-a dat spre
administrare patrimoniul sau le-a conferit drepturile exclusive ori speciale.
Deosebirea esenial dintre cele dou categorii de audit este ns aceea ca, n timp ce auditul
agenilor economici de drept privat se focalizeaz asupra conformitii de tip financiar-contabil a
operaiunilor efectuate de cel auditat, auditul instituiilor publice se focalizeaz asupra calitii i
performanei de management, care include controlul de conformitate financiar-contabil ca pe o parte.
Aceast diferen rezult din deosebirea criteriilor de comportament ale celor dou entiti: profitul - n
cazul agenilor economici i buna gestiune a banului i a patrimoniului public - n cazul instituiilor publice.
Raportul dintre auditul intern i controlul intern al instituiilor publice
In conformitate cu definiia auditului intern (cuprins n Ordonana Guvernului nr. 119/1999),
acesta se constituie ca un control ex post i, respectiv, concomitent asupra ntregii activiti a sistemului

7 Cf. Norm metodologic general pentru organizarea i funcionarea auditului intern, partea I, publicat n M. Of. nr. 96/3 martie 2000.

11

auditat i ndeosebi asupra controlului intern al sistemului respectiv. Prin urmare, controlul intern al
instituiei publice urmeaz s fac el nsui obiectul auditului intern.8
Nu trebuie fcut nici o confuzie ntre controlul intern, ca ansamblu de msuri la dispoziia
conductorului instituiei publice, menit s asigure buna funcionare a instituiei, i auditul intern

care, fiind tot un control de tip endogen, este un control de tip evaluare i, mai ales, este un control
final, ultimul din seria controalelor efectuate de structurile proprii ale instituiei publice n cauz.
Dup poziia organismelor de auditare fa de entitatea public auditat, auditul este de
dou feluri: audit extern i audit intern. n general auditul extern este exercitat de ctre Curtea de
Conturi, precum i de alte instituii specializate.
1. Auditul extern n Romnia a fost organizat i restructurat n mai multe rnduri, n prezent
fiind realizat n urmtoarele structuri:
Expertize contabile, asigurate de Corpul Experilor Contabili Autorizai din
Romnia (CECAR);
Auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR);
Auditul de performan, realizat de Curtea de Conturi a Romniei, concomitent cu
controalele financiare exercitate n domeniul public;
Auditul financiar fiscal, efectuat de firmele de consultan romneti i
internaionale, recunoscute n domeniu.
2. Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate de instituia public sau
care sunt n responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activitii instituiilor subordonate i asupra
utilizrii de ctre teri, indiferent de natura juridic a acestora, a fondurilor publice gestionate de
ctre acetia n baza unei finanri realizate de ctre instituia public n cauz sau de ctre o
instituie subordonat acesteia.
n ara noastr legea prevede urmtoarele tipuri de audit intern: auditul de sistem, auditul
de performan i auditul de regularitate.
a) auditul de sistem, reprezint o evaluare a sistemelor de conducere i control intern, cu
scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient pentru identificarea
deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora;
b) auditul de performan examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea
obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz
dac acestea sunt conforme cu obiectivele;
c) auditul de regularitate, reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe
seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii principiilor, regulilor
procedurale i metodologice care le sunt aplicate.

8 Apreciem c urmtoarele categorii de delimitri sunt foarte necesare:


Delimitri de obiect ntre auditul intern i controlul financiar preventiv
Controlul financiar preventiv (propriu sau delegat) este un control de tip ex ante, n timp ce auditul intern este un control de tip ex post. Totui, ca urmare a
faptului c auditul intern trebuie s urmreasc o operaiune, o activitate sau o aciune pe tot parcursul derulrii acesteia, auditul intern are un caracter sui-generis de
control concomitent-ulterior: concomitent din perspectiva anului financiar, ulterior din perspectiva operaiunii, activitii sau aciunii (ori a diferitelor faze temporale
ale acesteia).
Delimitri de obiect ntre auditul intern i controlul de management
Controlul intern, ca obiect al auditului intern, cuprinde i controlul de management pe care l efectueaz conductorul instituiei publice n scopul asigurrii
stabilitii i coerenei funcionale a sistemului auditat n ntregul su. Ca urmare, controlul de management al instituiei publice, ca i controlul financiar preventiv
propriu sau alte categorii de control intern specifice, face obiectul auditului intern (cf. ibid., partea a IlI-a, punctele 11 i 12).

12

1.4. CARACTERISTICILE AUDITULUI INTERN

Organizarea funciei de audit intern n cadrul entitilor publice impune luarea n


consideraie a urmtoarelor caracteristici:
universalitatea;
independena;
periodicitatea.
a)
Universalitatea funciei de audit intern trebuie neleas n raport cu aria de
aplicabilitate, scopul, rolul i profesionalismul persoanelor implicate n realizarea acestei
funcii.
Auditul intern exist i funcioneaz n toate organizaiile, oricare ar fi domeniul de
activitate al acestora. El s-a nscut din practica ntreprinderilor internaionale, apoi a fost transferat
celor naionale, dup care a fost asimilat n administraie i n domeniul bancar.
Auditul financiar are ca obiect activitile din domeniul financiar i contabil, pe cnd
auditul intern are o arie mai extins, cuprinde toate activitile desfurate n cadrul entitii, de aici
universalitatea funciei.
Din practic a rezultat c activitile financiar-contabile reprezint 20 25% din
activitile care fac obiectul auditului intern.
Putem afirma c acolo unde exist control intern exist i audit intern, deoarece materia
prim a auditului intern este controlul intern. Datorit faptului c auditul intern are scopul de a
ameliora controlul intern, iar controlul intern este universal atunci putem afirma c i auditul intern
este universal.
Funcia de audit intern a devenit o funcie de asisten managerial prin care auditorii
interni ajut managerii, de la orice nivel, s conduc bine celelalte funcii i toate activitile.
Avnd n vedere c managerii exist peste tot, i asistena s-a extins n toate domeniile i se refer
la toate activitile. De aceea, standardele de audit intern precizeaz c ntr-un serviciu de audit
intern trebuie s gsim toate posibilitile pentru a audita toate activitile, motiv pentru care
trebuie s avem specialiti din toate domeniile, nu din toate specializrile.
Normele internaionale precizeaz c auditorul intern nu trebuie s cunoasc toate
meseriile din lume. El nu poate s fie la fel de bun ca cel care face zilnic aceeai lucrare.
Specialitatea auditorului intern este sistemul de control intern.ns pentru a-i putea exercita
specialitatea sa trebuie s aib o bun cunoatere a mediului pe care-l auditeaz, s neleag i si nsueasc cultura organizaiei.
ntr-un compartiment de audit intern nu exist oameni pricepui la toate. Aici vom gsi
specialiti care au nsuite: cultura managerial, cultura informatic i alte culturi care sunt
necesare ntr-o entitate. n acest context de specializare, un auditor informatician va fi acceptat de
informaticienii din departamentul care este supus auditului numai dac este un specialist. Auditorul
informatician este un informatician care a nvat auditul intern i invers.
b)
Independena auditorului intern presupune c acesta trebuie s aib o gndire
nencorsetat, fr idei preconcepute ca de exemplu: totul merge foarte bine sau totul
merge foarte prost.
Auditorul intern nu poate fi controlor, pentru c atunci cnd va audita va face control
financiar de gestiune, i inspector pentru c n acest caz se va comporta ca un inspector fiscal.
Auditorul intern nu poate fi altceva, respectiv nu poate fi manager sau o persoan care realizeaz
procesul de achiziii. Ce va face atunci cnd va audita achiziiile?
Auditul intern este o activitate independent, de asigurare a ndeplinirii obiectivelor i de
consultan, conceput n scopul de a aduga valoare i de a mbunti activitile unei organizaii.
Astfel, funcia de audit cu ocazia evalurii controlului intern, stabilete:
dac controlul intern a depistat toate riscurile;
dac pentru toate riscurile identificate a gsit procedurile cele mai adecvate;
13

dac lipsesc controalele n anumite activiti;


dac exist controale redundante;
apoi transform n recomandri toate aceste costatri i concluzii asupra
controlului intern prin raportul de audit pe care il va nainta managerului.
Auditul intern ajut o organizaie s i ndeplineasc obiectivele sale, prin aducerea unei
abordri sistematice, disciplinate n evaluarea i mbuntirea eficacitii managementului riscului,
controlului intern i procesului de conducere. De asemenea, auditul intern ofer departamentelor
din organizaie, Consiliului director, Consiliului de administraie o opinie independent i obiectiv
asupra managementului riscului, controlului i guvernrii, msurnd i evalund eficacitatea
acestora n atingerea obiectivelor stabilite ale organizaiei.
Auditul intern are trei principale preocupri:
raporteaz managementului la cel mai nalt nivel pentru c aceasta este cel care
poate lua decizii, respectiv efului executivului sau Consiliului de administraie;
evalueaz i supervizeaz sistemul de control intern;
ofer consiliere pentru mbuntirea managementului, pe baza analizei riscurilor
asociate activitilor auditabile.
Auditul intern intr n cultura organizaiei atunci cnd managerul apeleaz la auditori.
n acest fel auditul intern devine o funcie responsabil, caracterizat prin independen.
Auditul intern este o funcie i auditorul intern este o persoan care are obligaii i
acestea nu sunt minore;
c)
Periodicitatea auditului intern este o funcie permanent n cadrul entitii, dar
este i o funcie perioadic pentru cei auditai. Frecvena auditurilor va fi determinat de
activitatea de evaluare a riscurilor. Astfel, auditorii interni pot audita o entitate 8-12
sptmni i apoi s revin dup o perioad de 2-3 ani, n funcie de riscurile care apar.
n acest sens, treebuie s dispunem de un sistem de msurare a riscurilor. Acesta este
planul de audit, care se realizeaz pe perioade strategice, de regul 5 ani, anual i cuprinde toate
activitile. Diferena este c unele activiti vor fi auditate o dat, iar altele de mai multe ori,
funcie de evaluarea riscurilor. Pe baza planului de audit se stabilete i numrul de auditori i n
funcie de acetia se aleg riscurile care vor fi tratate i cele la care se va renuna pentru moment.

1.5 CATEGORII DE AUDIT INTERN I TIPOLOGIA MISIUNILOR DE AUDIT

1. Auditul de regularitate
n evolu ia sa fireasc auditul intern s-a dezvoltat pe auditul de regularitate
(conformitate),acesta fiind considerat ca fiind tradi ional pentru c la vremea respectiv auditorul
verifica dac regulile i procedurile sunt bine aplicate, dac se respect organigramele, sistemele
de informare etc.
Auditorul intern avea la baz un sistem de referin i de aceea munca sa era relativ
clarificat, el ac ionnd prin constatri i comparri privind aplicarea, interpretarea, eventualele
deficite sau dezechilibre produse, reprezentau consecin e pe care le raporta celui care dispusese
auditul.
Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea realit ii cu sistemul de
referin propus, indiferent c unii teoreticieni extremi ti n nuan e fac diferen e ntre
regularitate i conformitate.
14

1. Auditul de eficacitate
Auditul de eficacitate, mai complex, situndu-se pe o scar superioar n evolu ia auditului
intern, ine cont de cultura organiza ional pentru c el se refer la calitate i nu la un sistem de
referin . Se va observa c eficacitatea se refer la calitatea muncii i a rezultatelor ob inute prin
respectarea regulilor adoptate de entitate, dar eficacitatea depinde de modul n care s-a desf urat
efectiv activitatea.
Auditul de eficacitate se poate numi fr nici o gre eal audit de performan , care
reflect calitatea msurilor adoptate prin rezultatele nregistrate.
Nu ntmpltor se insist pe sensul celor doi termeni: eficacitatea i eficien a.
eficacitatea reprezint atingerea obiectivelor fixate, respectiv rspunsul entit ii la
a teptri
eficien a nseamn de a face ct mai bine posibil, respectiv de a ob ine cea mai bun
calitate n ceea ce prive te cuno tin ele, comportamentele i comunicarea.
Urmare a celor spuse mai sus se poate n elege c auditorii mai tineri i neexperimenta i
vor fi utiliza i preponderent n auditul de regularitate, iar cei cu experien vor aduce aportul
cuno tin elor lor n auditul de eficacitate, cnd este necesar s se rspund la ntrebri cheie
regsite n chestionarele de lucru.
2. Auditul de management
Auditul de management sau auditul de conducere se poate aprecia din mai multe
perspective, accep iuni drept pentru care putem utiliza trei abordri:
practica dominant, ceea ce nseamn c responsabilul sectorului auditat i prezint
auditorului intern politica pe care trebuie s o aplice; auditorul intern se va asigura c exist o
politic i n ce msur aceasta este exprimat cu claritate de cel care o are n responsabilitate.
n continuare, auditorul intern va analiza modul n care politica sectorial corespunde
strategiei ntreprinderii sau politicilor cuprinse i rezultate din strategie.
Se poate afirma c este posibil aplicarea i unui audit tradi ional, de conformitate, spre
exemplu, ca misiune specific, referitoare la conformitate dintre politica dintr-un domeniu i
strategia entit ii sau chiar ca un audit de eficacitate.
aplicarea politicii n cadrul entit ii, iar auditorul intern se va asigura c pe teren,
politica este cunoscut, n eleas i, evident, aplicat, auditorul intern avnd rolul de apreciator al
controlului intern. De asemenea, se poate vorbi de conformitate n sensul conformit ii dintre
politic i aplicarea sa.
elaborarea strategiei, care trebuie s fie un proces formalizat prin care s se realizeze
armonizarea propunerilor i includerea acestora n direc ia general, avnd ca efect existen a
unei strategii definite i aprobate i care se aplic.
3. Auditul de strategie
Aflat pe treapta superioar a evolu iei auditului intern, auditul de strategie reprezint o
confruntare ntre toate politicile i strategiile entit ii cu mediul n care aceasta se afl pentru
verificarea coeren ei globale.
Rolul auditorului intern se va limita la semnalarea incoeren elor direc iei generale de
ac iune responsabil cu modificarea par ial sau fundamental a unor puncte, pentru a asigura
coeren a global.
n funcie de modalitatea de organizare a activitii de audit, raportat la entitatea auditat,
se pot distinge dou tipuri de audit:
Auditul extern este activitatea de audit organizat de ctre un auditor independent o
firm specializat n activitatea de audit, ca urmare a solicitrii entit ii, contra unui comision
pltit de entitatea respectiv.
Auditul intern este activitatea de audit organizat n interiorul unei entit i, de ctre un
departament specializat, inclus n organigrama acesteia, la un nivel care s permit independena
activitii de audit i a opiniei formulate i transmise conducerii n urma auditului efectuat.
15

Aadar, auditul intern reprezint o verificare de tip:


engogen (verificarea este realizat printr-o structur specializat din interiorul
unei entit i);
ex-post (verificarea este realizat la sfritul unei aciuni sau decizii puse n
aplicare de compartimentele de specialitate ale entit ii);
continuu (verificarea este realizat pe parcursul unui an calendaristic asupra
activitii globale desfurate de sistemul auditat, n scopul identificrii prilor
slabe ale sistemului i lurii msurilor ce se impun pentru remedierea lor n timp
util).
Trebuie s menionm c auditul intern nu se confund cu controlul intern. Acestea sunt
categorii economice diferite. n plus, controlul intern face nsui obiectul auditului intern.
Indiferent de tipul i categoria de audit, acesta se concretizeaz n misiuni de audit, care
se exercit n mod concret n baza planului de audit al structurii respective.
Misiunile de audit intern ce pot fi ntreprinse sunt de tipuri diferite, ntruct ele trebuie s
rspund unor obiective variate. Astfel, se disting:
1. Misiunile clasice sunt cele realizate n mod normal n cadrul unui program de audit i
care vizeaz un sector de activitate, un departament al entit ii, o sucursal a acesteia etc.
Obiectivele unei astfel de evaluri sunt cele tradiionale pentru acest tip de misiune i se regsesc
n planurile de audit.
2. Misiunile flash sunt misiuni scurte, avnd ca obiectiv realizarea rapid a unui
diagnostic sau verificarea rapid a unuia sau mai multor puncte specifice. Ele pot constitui o etap
pregtiroare a unei misiuni clasice, respectiv de luare la cunotin sau pot declana o astfel de
misiune.
Ele pot foarte eficiente, deoarece rezultatele sunt rapide, sunt puin costisitoare i, mai
ales, prin frecvena i imprevizibilitatea controalelor, contribuie la meninerea unei stri de
vigilen n activitate.
3. Investigaiile sunt declanate ca urmare a apariiei unei probleme specifice. Obiectivul
lor este de a ancheta circumstanele care au condus la apariia problemei, de a stabili
responsabilitile, de a trage nvminte i de a da recomandri pentru ca aceste situaii s nu
apar.
4. Misiunile tematice sau transversale au drept scop studierea unei problematici
identificabile n prealabil, care se regsete unei problematici identificabile n preabil, care se
regsete la mai multe entiti.
Acest tip de misiune are rolul unei consultane interne i constituie prelungirea fireasc a
funciei de audit.
5. Auditul de management. Acest tip de misiune depete rolul tradiional al auditului, n
sensul n care, la obiectivele clasice, se adaug o apreciere motivat asupra capacitii oamenilor i
a organizaiei de a profita de mediu i de mijloacele disponibile. Aceasta este o sarcin grea, care
cere auditori experimentai i adevrai profesioniti. Evaluarea trebuie nsoit de recomandri i
se desfoar avnd n vedere mai multe aspecte:
pertinena obiectivelor fixate;
adecvarea mijloacelor puse n practic n plan comercial, de gestiune intern, n
plan uman etc.
calitatea personalului i a conducerii entit ii;
performanele realizate n funcie de obiectivele fixate de mediu.

16

Capitolul 2
ORGANIZAREA ACTIVIT II DE AUDIT INTERN N
ROMNIA

2.1. ORGANIZAREA INSTITUIONAL A ACTIVITII DE AUDIT N ROMNIA


Auditul financiar reprezint activitatea de examinare n vederea exprimrii de ctre auditorii
financiari a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit,
armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiari din
Romnia.
Situaiile financiare anuale ale entitii constituie o parte a procesului de raportare financiar.
Muli utilizatori se bazeaz pe situaiile financiare ca pe principala lor surs de informaii i de
aceea astfel de situaii financiare se elaboreaz i prezint avnd n vedere necesitile lor.
Se auditeaz potrivit reglementrilor naionale privind auditul financiar (Ordonana de urgen
a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, aprobat prin Legea nr. 133/2002,
modificat i completat prin Ordonana Guvernului nr. 67/2002) situaiile financiare ale entitilor
care:
aplic Reglementrile contabile armonizate cu Direcia a IV-a 78/660 a Comunitilor
Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate;
se stabilesc de ctre Ministerul Finanelor Publice n acord cu programul de
implementare a Reglementrilor Contabile armonizate cu Directiva a IV-a 78/660 a
Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
Entitile care nu au obligaia, potrivit legii, s aplice Reglementrile contabile armonizate cu
Directiva a IV-a 78/660 a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate pot opta pentru auditarea situaiilor financiare conform reglementrilor naionale de
audit financiar.
In funcie de modificarea i/sau completarea Directivei a Vlll-a 84/653 a Comunitilor
Economice Europene, reglementrile naionale privind auditul financiar se voi completa .i/sau
modifica pun promovarea spre adoptare a unor proiecte de acte normative elaborate ^' Ministerul
hinanoloi Publice, cu consultarea prealabil a Camerei Amliionloi Financiari din Romnia,
Prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare, referitoare la cenzori, nu sunt aplicabile societilor comerciale care aplic
Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i
cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
2.1. CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA
Camera Auditorilor Financiari din Romnia este persoan juridic autonom, ca organizaie
profesional de utilitate public fr scop lucrativ, care, n numele statului, organizeaz,
coordoneaz i autorizeaz desfurarea activitii de audit financiar n Romnia.
2.1.1. Atribuii
Camera are urmtoarele atribuii:
a) elaboreaz urmtoarele documente:
al) Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei, care cuprinde prevederi referitoare la:
organele de conducere ale Camerei i modul de desemnare a acestora;
atribuiile i rspunderile Camerei;
regulile de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar;
17

cerinele privind asigurarea pentru riscul profesional n exercitarea activitii de audit financiar;
abaterile disciplinare, sanciunile disciplinare i procedura de disciplin;
a2) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar;
a3) Standardele de audit;
a4) Programa analitic pentru examenul de aptitudini profesionale;
a5) Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar;
a6) Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari;
a7) Normele privind procedurile minimale de audit.
Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei se supune spre aprobare Guvernului, iar
celelalte reglementri menionate se aprob " prin hotrri ale Consiliului Camerei;
b) atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru exercitarea acestei profesii;
c) organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor financiari;
d) controleaz calitatea activitii de audit financiar;
e) promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate precum i a normelor de audit
financiar, n concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i
internaionale;
f) elaboreaz normele interne privind activitatea Camerei;
g) retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar n
condiiile prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei;
h) asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Romnia;
i) emite reguli i proceduri n limitele i competenele stabilite n regulamentul de organizare i
funcionare, prin care s se asigure respectarea dispoziiilor legale n domeniu.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia poate nfiina reprezentane n ar i n strintate.

2.1.2. Organele de conducere, administrare i control


Organele de conducere, administrare i control ale Camerei Auditorilor Financiari sunt:
Conferina, Consiliul Camerei, Biroul permanent al Consiliului Camerei i Comisia de auditori
statutari.
2.1.2.1. Conferina

Conferina Camerei este organul superior de conducere al Camerei i poate fi ordinar i


extraordinar.
Conferina ordinar a Camerei se ntrunete o dat pe an, la convocarea Consiliului, n cel
mult 3 luni de la ncheierea exerciiului financiar i are ca principale atribuii:
dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei;
dezbaterea, aprobarea sau modificarea bilanului contabil al Camerei;
dezbaterea i aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a
Consiliului Camerei;
aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar ncheiat;
aprobarea proiectului de buget de venituri i cheltuieli aferent exerciiului financiar urmtor;
alegerea i revocarea membrilor Consiliului; aprobarea normelor de reprezentare la
Conferin;
alegerea i revocarea membrilor comisiei de auditori statutari; stabilirea obiectivelor i
direciilor strategice ale Camerei;
aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n curs;
18

aprobarea constituirii, reorganizrii sau desfiinrii reprezentanelor n ar i n strintate;


alte atribuii ale Camerei, n afara celor prevzute, n principal, de lege.
Pentru validarea deliberrilor este necesar prezena majoritii simple a membrilor cu drept de
vot, iar hotrrile se adopt cu votul majoritii simple a celor prezeni. n cazul nendeplinirii
acestor condiii, conferina ntrunit dup a doua convocare poate s hotrasc asupra problemelor de
la ordinea de zi, oricare ar fi numrul membrilor prezeni, cu majoritate simpl de voturi.
Conferina extraordinar a Camerei poate fi convocat de Biroul permanent sau la cererea a
cel puin unei treimi din numrul membrilor consiliului ori a unei cincimi din numrul membrilor
Camerei cu drept de vot, care adreseaz cererea Secretariatului general, specificnd n aceasta
problemele ce doresc s fie dezbtute n cadrul Conferinei extraordinare.
Pentru validarea deliberrilor este necesar:
la prima convocare, prezena membrilor reprezentnd dou treimi din numrul de voturi, iar
hotrrile s fie luate cu votul unui numr de membri care s reprezinte cel puin jumtate
din numrul de voturi;
la convocrile urmtoare, prezena membrilor reprezentnd jumtate din numrul de voturi, iar
hotrrile trebuie s fie luate cu votul unui numr de membri care s reprezinte cel puin
jumtate din numrul de voturi.
Conferina extraordinar poate adopta hotrri n ceea ce privete:
modificarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei;
schimbarea sediului social;
orice alt hotrre pentru care este necesar aprobarea Conferinei extraordinare.
Procedura de convocare i desfurare a Conferinei:
Termenul de ntrunire a Conferinei este de cel puin 15 zile de la data publicrii convocrii;
Convocarea:
cuprinde: locul i data Conferinei; ordinea de zi cu menionarea problemelor care fac obiectul
dezbaterilor;
se public n cel puin dou cotidiane de circulaie naional;
n convocarea pentru prima Conferin se fixeaz ziua i ora pentru cea de-a doua, n cazul
cnd nu sunt ntrunite condiiile de desfurare a celei dinti;
Fiecare membru, persoan fizic, al Camerei are dreptul la un singur vot;
Membrii Camerei pot fi reprezentai n Conferin de ali membri, n baza unei procuri
speciale autentificate de un notar public. Un membru nu poate reprezenta mai mult de 5
persoane. Membrii Consiliului Camerei sau angajaii Camerei nu pot reprezenta ali membri.
Procurile se depun n original la Secretariatul general nainte de data la care are loc
conferina, fcndu-se meniunea despre aceasta n procesul-verbal;
Conferina se deschide de preedintele Consiliului sau de nlocuitorul acestuia. Dup
constatarea ndeplinirii cerinelor legale pentru desfurarea Conferinei, de ctre preedinte i
secretarii desemnai de acesta, ncepe dezbaterea problemelor nscrise pe ordinea de zi;
Hotrrile Conferinei se adopt prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea
i revocarea membrilor Consiliului i ai Comisiei de auditori statutari;
Procesul-verbal, semnat de preedinte i secretari, constat ndeplinirea formalitilor
referitoare la convocare, data i locul Conferinei, membrii prezeni, numrul de voturi ale
membrilor prezeni, dezbaterile n rezumat, hotrrile luate, iar la cererea membrilor
declaraiile fcute de ei n edin;
Pentru a fi opozabile terilor, hotrrile Conferinei sau sintezele acestora se public n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a.
2.1.2.2. Consiliul Camerei

Consiliul Camerei Auditorilor Financiari se compune din 15 membri ai Camerei alei n cadrul
Conferinei ordinare pentru o perioad de 5 ani. Membrii Consiliului pot ndeplini cel mult dou
19

mandate. Membrii Consiliului Camerei care n perioada mandatului devin incompatibili cu aceast
calitate sunt obligai s solicite suspendarea lor din funcia pe care o dein n Consiliu, pe durata
incompatibilitii.
Orice membru al Camerei, cu excepia persoanelor juridice, poate fi ales ca membru al
Consiliului Camerei, cu respectarea urmtoarelor condiii de eligibilitate:
la data la care au loc alegerile, vrsta s nu depeasc 60 de ani,
respectiv 65 de ani, dac desfoar activitate universitar;
la data depunerii candidaturii sale s aib capacitate deplin de exerciiu;
mpotriva sa s nu se fi dictat anterior sanciunea excluderii din Camer;
n ultimii 5 ani anteriori datei depunerii candidaturii sale s nu se fi
dictat de ctre Camer vreo sanciune disciplinar mpotriva sa;
s fi respectat procedura de depunere a candidaturii;
s
nu
dein
o
funcie
eligibil
ntr-un
alt
organism
profesional.
Candidaturile se depun la Secretariatul general n termenul i conform
modelului publicat n cei puin dou cotidiane de larg circulaie. Consiliul Camerei:
poate cere unui candidat s dea declaraii pe care le consider adecvate privind
respectarea condiiilor de eligibilitate;
poate respinge candidatura oricrei persoane care refuz s fac asemenea declaraii
sau care face o declaraie fals ori incorect;
declar ca fiind nul alegerea ca membru al Consiliului Camerei a candidatului care a
fost ales pe baza unei declaraii false sau incorecte, iar dac declaraia respectiv ar fi
fost conform cu realitatea, candidatul respectiv nu ar fi fost ales.
Votarea este secret, iar rezultatul se anun n Conferin; se efectueaz pe baza unui buletin
de vot care conine numele fiecrui candidat. Fiecare membru al Camerei poate vota, dintre
candidaii propui, un numr care s nu depeasc numrul locurilor eligibile.
Comisia de votare se alege de Conferin i are ca atribuii: primirea buletinelor de vot i
stabilirea buletinelor nule; numrarea voturilor valabile; stabilirea candidailor care au fost alei;
elaborarea unui raport scris ctre Conferin cu privire la rezultatele votrii; predarea buletinelor de
vot Secretariatului general, n vederea sigilrii i pstrrii pe o perioad de 30 de zile; alte atribuii
stabilite de Conferin.
Sunt declarai alei candidaii care au ntrunit numrul cel mai mare de voturi. In caz de
paritate, n plenul Conferinei se efectueaz o tragere la sori de ctre Comisia de votare pentru
candidaii care au obinut acelai numr de voturi.
La prima edin membrii Consiliului Camerei aleg din rndul lor, prin vot secret, cu mandat
pn la urmtoarele alegeri din cadrul Conferinei, dac ntre timp nu le nceteaz calitatea de
membru al Consiliului Camerei, un preedinte, un prim-vicepreedinte i 5 vicepreedini.
Orice loc vacant de membru al Consiliului Camerei poate fi ocupat prin numirea interimar de
ctre Consiliul Camerei a urmtorilor candidai n ordine descresctoare a numrului de voturi
ntrunit, conform raportului Comisiei de votare.
Retragerea din Consiliul Camerei se comunic n scris Secretariatului general; la data
demisiei unui membru al Consiliului Camerei locul devine vacant; Consiliul Camerei nu poate
funciona n condiiile n care se vacanteaz o treime din numrul locurilor.
Calitatea de membru al Consiliului Camerei nceteaz n una dintre urmtoarele situaii: pierderea
calitii de membru al Camerei; pierderea capacitii de exerciiu al unor drepturi civile, aceasta
fiind incompatibil cu exerci tarea mandatului de membru al Consiliului Camerei; emiterea de ctre
Camer a unei sanciuni disciplinare, rmas definitiv, mpotriva sa; neparticiparea la 4 edine
consecutive ale Consiliului Camerei, fr o aprobare n acest sens; demisia
din funcie.
edinele Consiliului Camerei Auditorilor Financiari au loc trimestrial i ori de cte ori
este necesar, la cererea preedintelui sau a cel puin unei treimi din numrul membrilor. Convocarea
edinelor se face prin Secretariatul general. n absena preedintelui sau a prim-vicepreedintelui
20

edinele sunt conduse de un vicepreedinte al Consiliului Camerei, desemnat de preedinte sau de


Biroul permanent. edinele Consiliului Camerei nu pot avea loc dect n prezena majoritii
simple a membrilor si. Hotrrile Consiliului Camerei sunt adoptate cu majoritatea simpl a
voturilor membrilor prezeni, cu excepia cazurilor prevzute expres de regulament. Fiecare
membru al Consiliului Camerei are dreptul la un singur vot, iar n cazul egalitii voturilor, votul
preedintelui de edin determin rezultatul votului final. Secretariatul general pstreaz evidena
proceselor-verbale ale tuturor edinelor ntr-un registru special. Procesele-verbale se semneaz de
toi membrii Consiliului Camerei n edina imediat urmtoare celei la care se refer.
Competenele Consiliului Camerei:
coordoneaz, conduce i controleaz activitatea Camerei, putnd s execute n acest
scop toate prerogativele Camerei n afara celor care constituie atributul exclusiv al
Conferinei;
poate delega oricare dintre prerogativele sale unor comisii conduse de membri ai
Consiliului. Consiliul stabilete componena, cvorumul fiecrei comisii i procedurile
care trebuie urmate de ctre acestea sau poate da dreptul comisiilor s decid singure
asupra acestor proceduri;
poate revoca, n tot sau n parte, prerogativele delegate oricrei comisii i poate
dizolva oricare dintre comisii.
Atribuiile Consiliului Camerei Auditorilor Financiari
adopt regulamentul intern privind organizarea i funcionarea proprie;
asigur aducerea la ndeplinire a hotrrilor Conferinei Camerei;
asigur condiiile pentru administrarea i gestionarea patrimoniului Camerei;
stabilete strategia i avizeaz proiectul bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei;
prezint spre aprobare Conferinei raportul de activitate pe perioada
anterioar, bilanul contabil i proiectul programului de activitate al Camerei;
aprob Regulamentul intern de organizare i funcionare a Biroului permanent;
aprob organigrama i politica de personal ale Camerei;
aprob
normele
privind
desfurarea
activitii
curente
a
departa
mentelor Camerei;
stabilete
anual
indemnizaiile
membrilor
Consiliului
Camerei
i
ai
Biroului permanent al Consiliului Camerei;
ndeplinete orice alte atribuii prevzute de lege, de regulament i de
hotrrile Conferinei.
Preedintele Consiliului Camerei Auditorilor
este i preedintele Biroului permanent al Consiliului Camerei;
reprezint Camera n raporturile cu toate persoanele, cu autoritile publice i cu
organizaiile naionale i internaionale;
apr prestigiul i independena profesional a membrilor Camerei;
semneaz hotrrile Conferinei Consiliului i ale Biroului permanent al Consiliului Camerei;
n executarea atribuiilor sale, emite ordine.

2.1.2.3. Biroul permanent al Consiliului Camerei

Biroul permanent are n componen preedintele Consiliului, prim-vicepreedintele


Consiliului i cei 5 vicepreedini ai Consiliului; se ntrunete o dat pe lun i ori de cte ori este
necesar.
Atribuii:'
elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual, care se avizeaz de Consiliul Camerei pn
la data de 15 decembrie a fiecrui an anterior anului la care se refer bugetul respectiv;
supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei;
21

elaboreaz programul de activiti al Camerei;


aprob programele de activiti ale departamentelor;
aprob programul deplasrilor n strintate;
numete, recompenseaz, sancioneaz i revoc efii departamentelor Camerei, inclusiv
secretarul general i stabilete salarizarea acestora;
avizeaz angajarea personalului cu funcii de conducere, conform organigramei Camerei;
monitorizeaz Registrul membrilor Camerei;
aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii;
alte atribuii stabilite de Consiliu.

2.1.2.4. Comisia de auditori statutari

Comisia de auditori statutari:


este organul de control executiv al Camerei care are urmtoarele competene: efectueaz
auditul financiar al Camerei; ntocmete rapoarte i le prezint Conferinei; poate participa la
edinele Consiliului Camerei fr drept de vot; ndeplinete orice alte atribuii stabilite de
Conferin;
poate fi alctuit din trei persoane din categoria membrilor Camerei, persoane fizice sau o
societate de audit membr a Camerei, care are cel puin trei auditori financiari.
are mandat de trei ani, care poate fi rennoit o singur dat.
Onorariile auditorilor statutari alei de Conferin sunt stabilite anual de
Consiliul Camerei.
Nu pot ndeplini mandatul de auditor statutar al Camerei:
membrii Consiliului sau angajaii Camerei;
asociaii, angajaii, rudele sau afinii pn la gradul al IV-lea ai mem
brilor Consiliului sau angajailor Camerei.

2.1.3. Organizarea Camerei Auditorilor Financiari


n Camera Auditorilor Financiari funcioneaz:
a) Secretariatul general: coordonat de prim-vicepreedintele Consiliului i condus de
secretarul general, numit de Biroul permanent. Are, n principal, ca atribuii asigurarea
serviciilor: de secretariat pentru Conferin, Consiliu i Biroul permanent; juridice pentru
activitile proprii ale Camerei; de relaii publice i protocol, precum i alte atribuii stabilite
de Biroul permanent.
b) Departamentul de monitorizare i competen profesional:
are, n principal, atribuii privind respectarea de ctre membri a normelor Camerei: Codul
privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; pregtirea profesional
continu a auditorilor financiari; normele privind pregtirea profesional a auditorilor
financiari; standardele de audit; procedurile de control al calitii auditului financiar; alte norme
de reglementare a profesiei;
asigur implementarea sistemului de control al calitii activitii desfurate de membrii
Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare la conduita profesional a membrilor;
sesizeaz Departamentul de conduit i etic profesional n cazul unor constatri privind
nclcarea normelor Camerei;
ndeplinete i alte atribuii stabilite de Biroul permanent.
22

Departamentul de conduit i disciplin profesional, care analizeaz cazurile de


abatere disciplinar, la sesizarea Departamentului de monitorizare i competen profesional,
conform competenelor prezentate la rspunderea disciplinar a auditorilor financiari.
Departamentul de nvmnt i admitere, cu urmtoarele atribuii: organizarea i
desfurarea examenului de aptitudini profesionale pentru nscrierea n cadrul Camerei;
actualizarea programei analitice a examenului de aptitudini profesionale; desemnarea n fiecare
an a auditorilor financiari ce pot ndruma desfurarea stagiului de pregtire practic a
stagiarilor prin relaii contractuale; ntocmirea documentaiei privind atribuirea calitii de
auditor financiar i de membru al Camerei; stabilirea cerinelor de pregtire profesional
continu; asigurarea conformitii cu normele Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) i
cu alte norme internaionale n materie de nvmnt; alte atribuii stabilite de Biroul
permanent.
Departamentul de servicii generale, care are, n principal, urmtoarele atribuii:
ntocmirea, actualizarea i publicarea Registrului membrilor Camerei; conducerea i
organizarea activitii financiar-contabile i de execuie bugetar proprie; urmrirea ncasrii
tarifelor, cotizaiilor i a altor venituri; asigurarea serviciilor administrative i de supraveghere
a patrimoniului Camerei i a serviciilor de tehnologie informatic.
Departamentul de servicii pentru membri cu urmtoarele atribuii principale:
organizarea centrelor de documentaie proprii; transmiterea anual a ediiei revizuite i adugite
a Manualului auditului financiar, n mod gratuit, ctre membrii Camerei; implementarea
strategiei Camerei privind reglementrile centrelor de asigurare pentru riscul profesional al
membrilor Camerei.
Veniturile Camerei provin din: cotizaiile membrilor; tarife; plasamentele disponibilitilor
proprii; alte venituri stabilite prin regulament.
Cotizaiile i tarifele se clasific n: cotizaii ale membrilor, care pot fi n cuantum fix sau
variabil; tarife de examinare, tarife de nscriere; tarife pentru serviciile oferite de Camer.
Nivelul cotizaiilor i al tarifelor se stabilete anual.

2.1.4. Rolul, atribuiile i drepturile autoritii de stat

Activitatea Camerei Auditorilor Financiari se desfoar sub supravegherea autoritii de stat,


reprezentat de Ministerul Finanelor Publice. Autoritatea de stat urmrete permanent ca
reglementrile emise de Camer i deciziile luate de organele de conducere ale acesteia s nu
contravin reglementrilor legale. n cazul n care autoritatea de stat constat c nu sunt respectate
condiiile i obligaiile prevzute de lege, ia msurile legale ce se impun.
Ministerul Finanelor Publice elaboreaz, cu consultarea prealabil a Camerei Auditorilor
Financiari, i promoveaz spre adoptare proiecte de acte normative pentru completarea i/sau
modificarea legislaiei privind activitatea de audit financiar, n funcie de modificarea i/sau
completarea Directivelor n domeniu ale Comunitii Economice Europene.

23

2.2. MEMBRII CAMEREI AUDITORILOR FINANCIARI


2.2.1. Categorii de membri

Camera are ca membri auditori financiari persoane fizice i juridice care, din punct de vedere
al dreptului de exercitare a profesiei, pot fi activi sau nonactivi.
Nu pot fi auditori financiari activi ntr-o entitate economic sau, dac au fost desemnai de
adunarea general a entitii economice respective, decad din aceast calitate:
rudele sau afinii pn la gradul al patrulea inclusiv ori soii administratorilor;
persoanele care primesc, sub orice form, pentru alte funcii dect aceea de auditor
financiar activ un salariu sau o remuneraie de la administratori ori de la entitatea
economic auditat;
persoanele crora le este . interzis funcia de administrator, potrivit legii;
persoanele care pe durata exercitrii profesiei de auditor financiar activ au atribuii de
control financiar n cadrul Ministerului Finanelor Publice sau al altor instituii
publice, cu excepia situaiilor prevzute expres de lege.
Sunt auditori financiari nonactivi membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activitii
de audit financiar.
Calitatea de auditor financiar este incompatibil cu calitatea de angajat al unei instituii
publice sau de interes public, n care ndeplinete activitatea de control financiar sau fiscal.
Sunt stagiari n activitatea de audit financiar persoanele fizice care ndeplinesc cumulativ
urmtoarele condiii:
sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiarcontabil de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil
autorizat cu studii superioare economice;
au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul fmanciar-contabil, pentru
accesul la stagiu;
au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional
n domeniul auditului financiar.
Camera desemneaz anual auditorii financiari care ndrum desfurarea programului de
pregtire practic a stagiarilor n activitatea de audit financiar, n vederea dobndirii de ctre acetia
a calitii de auditor financiar.

2.2.2. Procedura de atribuire, retragere i redobndire a calitii de membru al Camerei


A. Procedura de atribuire a calitii de membru pentru persoane fizice:
a) Candidaii admii la examenul de aptitudini depun cerere de atribuire a calitii de membru
al Camerei i documentul care atest achitarea tarifului de nscriere;
b) Departamentul de nvmnt i admitere:
- analizeaz cererile;
- poate cere solicitantului furnizarea de informaii suplimentare de natur profesional;
- poate lua n considerare orice alt informaie de natur profesional pe care o consider
adecvat n legtur cu solicitantul, cu condiia s o fac cunoscut acestuia;
- dup evaluarea tuturor informaiilor de natur profesional primite, propune Consiliului
Camerei luarea unei decizii privind:
aprobarea cererii, caz n care Camera elibereaz carnet de membru, iar solicitantul
semneaz un angajament prin care se oblig s respecte dispoziiile regulamentului i
normelor i s nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de alt titulatur,
care ar putea sugera vreo asociere cu Camera, dup retragerea calitii de membru al
24

Camerei;
respingerea cererii, caz n care: decizia se comunic solicitantului; se restituie
jumtate din tariful de nscriere; dac solicitantul retrage cererea, Camera reine
jumtate din tariful de nscriere.
B. Procedura de atribuire a calitii de membru pentru persoane
juridice
a) Persoanele juridice nainteaz Departamentului de nvmnt i admitere urmtoarele
documente: cererea semnat de reprezentantul legal al persoanei juridice; dovada achitrii
tarifului de nscriere; copii legalizate de pe documentele care atest ndeplinirea condiiilor
pentru atribuirea calitii de auditor financiar candidailor persoane juridice -societi de audit;
b) Departamentul de nvmnt i admitere procedeaz n acelai mod ca n cazul atribuirii
calitii de auditor financiar persoanelor fizice.
C. Procedura de atribuire a calitii de membru pentru alte persoane cu calificare obinut n
strintate
a) Persoanele cu calificarea obinut n strintate nainteaz Departamentului de nvmnt i
admitere formularul de solicitare a calitii de membru i actele doveditoare adecvate c au fost
satisfcute condiiile legale. Se consider acte doveditoare adecvate:
- pentru persoanele fizice: copie legalizat de pe certificat/diplom sau de pe alte acte oficiale care
atest calificarea contabil obinut n strintate; scrisoare de recomandare de la organismul
profesional autorizat al crui membru este, cu precizarea expres a calitii de membru pe care o
are la data emiterii scrisorii; scrisoare de confirmare din partea organismului profesional c
aceasta este recunoscut de Federaia Internaional a Contabililor i c a asimilat Codul de etic
emis de Federaia Internaional a Contabililor; - pentru persoanele juridice: copie legalizat de pe
dovada eliberat de un organism profesional competent din ara respectiv care atest c societatea
de audit solicitant este membr a acestuia; scrisoare de confirmare din partea organismului
profesional c aceasta este recunoscut de Federaia Internaional a Contabililor i ca a asimilat
Codul de etic emis de Federaia Internaional a Contabililor; documentele necesare pentru
atribuirea calitii de membru pentru persoane juridice, nsoite de traducerea n limba romn,
legalizat la un notar public din Romnia.
b) Departamentul de nvmnt i admitere notific solicitantului dac documentele prezentate
nu sunt corespunztoare; prezint Consiliului Camerei o list cu toi solicitanii care au
naintat documentele necesare;
c) Consiliul Camerei analizeaz cererile i se pronun asupra atribuirii calitii de auditor
financiar;
d) Solicitanii avizai pentru atribuirea calitii de membru semneaz un angajament prin care
declar c respect dispoziiile regulamentului i ale normelor interne ale Camerei i c nu vor
uza de titlul profesional de auditor financiar sau de alt titulatur, care ar putea sugera vreo
asociere cu Camera, dup retragerea calitii de membru al Camerei.
Calitatea de membru al Camerei se retrage n una din urmtoarele situaii: pierderea
calitii de auditor financiar; neachitarea cotizaiei anuale n termenul stabilit de Consiliul Camerei, cu
excepia situaiilor n care s-a produs ca urmare a unui caz fortuit sau de for major; dictarea
sanciunii de excludere din Camer prin hotrre rmas definitiv; reorganizarea persoanei juridice.
Persoanele care doresc s renune la calitatea de membru al Camerei notific acest lucru
Consiliului Camerei.
Orice membru care a renunat sau cruia i s-a retras calitatea poate solicita redobndirea acesteia
cu respectarea procedurii de atribuire a calitii de membru.
Membrii crora n urma unei sanciuni disciplinare li s-a interzis dreptul de a solicita, pentru o
anumit perioad, redobndirea calitii de membru al Camerei nu au dreptul s fac o astfel de
cerere anterior expirrii termenului respectiv.

25

2.2.3. Drepturile i obligaiile membrilor Camerei


Drepturile membrilor, persoane fizice: s desfoare activiti de audit financiar; s
foloseasc n exercitarea profesiei titlul de auditor financiar AF"; s aleag i s fie alei n cadrul
organelor de conducere ale Camerei; s noteze (are dreptul la un vot n edinele organelor de
conducere ale Camerei.
Obligaiile membrilor, persoane fizice
- s acioneze n conformitate cu standardele de audit i cu procedurile minimale de audit
emise;
- s se supun n permanen Codului privind conduita etic i profesional n domeniul
auditului financiar i regulilor privind pregtirea profesional continu;
- s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar;
- s achite cotizaia anual, n cuantumul i la termenele stabilite de Consiliul Camerei;
- s transmit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, n
legtur cu: schimbarea numelui (se solicit un nou carnet); schimbarea adresei ori adresei de
coresponden; orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acionar sau de
administrator al unei societi de audit ori de liber-profesionist al membrului; orice alte date
care se refer la calitatea de membru al Camerei;
- -s transmit notificrii Camerei, n termen de 5 zile de la producerea eve nimentului, cu
privire la: luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare asupra membrului
persoan fizic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de
persoan mai este membr; orice condamnare dat de instanele penale din ar i strintate;
existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice membrului exercitarea funciei de
administrator al unei societi comerciale sau, n general, exercitarea de funcii care privesc
gestiunea ori conducerea unei societi comerciale; orice modificri survenite n oricare
dintre informaiile furnizate anterior Camerei; orice alte informaii relevante pentru evaluarea
reputaiei profesionale a membrului.
Drepturile membrilor persoane juridice (societilor de audit):
- s desfoare activiti de audit financiar;
- s foloseasc n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar AF";
- s promoveze interesele societilor de audit n cadrul organelor de conducere ale Camerei prin
intermediul asociailor, acionarilor sau administratorilor acestor societi care sunt membri ai
Camerei i care beneficiaz de drepturile prevzute de regulament.
Obligaiile membrilor persoane juridice (societi de audit):
- s acioneze n conformitate cu standardele de audit i cu procedurile minimale de audit-emise;
- s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar, emise potrivit legii;
- s achite cotizaia anual, n cuantumul i termenele stabilite de Consiliul Camerei;
- toi asociaii, acionarii i administratorii societilor de audit s respecte cerinele Codului privind
conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar i normele elaborate de Camer;
- -s trimit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, n ceea ce
privete: schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic - notificare nsoit de
solicitarea (cererea) unui nou carnet; schimbarea sediului social ori a adresei de coresponden;
deschiderea sau nchiderea unei filiale; orice modificare privind statutul angajailor, asociailor,
acionarilor sau administratorilor socie tii de audit; orice alte date care se refer la calitatea de
membru al Camerei;
- - s transmit notificri Camerei, n termen de 5 zile de la producerea evenimentului, cu privire la:
demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acionar ori
asociat al societii de audit; numirea unui lichidator; luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni
disciplinare membrului persoan juridic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la
care o astfel de persoan mai este membr; orice condamnare dat de instanele penale din ar i
strintate reprezentantului legal al societii de audit; existena unei hotrri judectoreti prin
26

care se interzice reprezentantului legal al societii de audit exercitarea funciei de administrator


legal al societii de audit, exercitarea funciei de administrator sau, n general, exercitarea de
funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi; orice modificri survenite n oricare
dintre informaiile furnizate anterior Camerei; orice alte informaii relevante pentru evaluarea
reputaiei profesionale a membrului.

2.2.4. Registrul auditorilor financiari


Camera Auditorilor Financiari ine evidena membrilor si prin intermediul Registrului
auditorilor financiari, pe categoriile de membri: auditori financiari persoane active i auditori
financiari persoane nonactive.
Registrul auditorilor financiari, n care se nscriu auditorii financiari activi i nonactivi, se
public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, i se actualizeaz anual cu modificrile intervenite.
In Registrul auditorilor financiari se menioneaz cel puin urmtoarele informaii:
a) pentru persoanele fizice: numele, prenumele, adresa, numrul de telefon i numrul
carnetului de auditor financiar;
b) pentru persoanele juridice: denumirea societii, adresa sediului social, numrul de telefon
i numrul autorizaiei de funcionare.
Pentru fiecare societate de audit financiar se mai menioneaz numele, prenumele, adresa i
numrul de telefon ale:
a) persoanelor fizice care efectueaz auditul financiar n numele i n contul societilor de
audit financiar;
b) asociailor sau ale acionarilor;
c) membrilor Consiliului de administraie.
Persoanele nonactive figureaz ntr-o seciune separat a Registrului auditorilor financiari i nu
pot desfura activiti de audit financiar pe perioada incompatibilitii. La ncetarea
incompatibilitii persoanele nonactive sunt radiate din seciunea respectiv a Registrului auditorilor
financiari i, la cerere, se nscriu n Registru la seciunea auditori financiari persoane active.
Auditorii financiari membri ai Camerei Auditorilor Financiari se nscriu n Registrul
auditorilor financiari pe cele dou categorii, activi sau nonactivi, pe baza declaraiei date pe propria
rspundere.
Refuzul Camerei Auditorilor Financiari de a nscrie ca membri persoane care ntrunesc
cerinele legale poate fi atacat pe calea contenciosului administrativ.
Toi membrii Camerei Auditorilor din Romnia au obligaia s depun acesteia o declaraie pe
propria rspundere privind ncadrarea n categoria auditorilor financiari activi sau nonactivi.

2.3. EXERCITAREA INDEPENDENT A PROFESIEI DE AUDITOR FINANCIAR

2.3.1. Activiti ce pot fi desfurate de auditorii financiari


Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au dobndit aceast calitate i
sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n exercitarea profesiei pot desfura
activiti de: audit financiar, audit intern, consultan financiar-contabil i fiscal, asigurare a
27

managementului financiar-contabil, pregtire profesional de specialitate n domeniu, expertiz


contabil, evaluare, reorganizare judiciar i lichidare.
Persoanele fizice i juridice care au calitatea de auditor financiar pot practica activitile
economico-fmanciare menionate cu respectarea reglementrilor specifice fiecreia dintre activitile
respective, dup caz, i a principiului independenei.
Auditorii financiari, n exercitarea independent a profesiei trebuie s fie liberi i percepui a fi
liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiului de independen, obiectivitate i
integritate profesional.

2.3.2. Condiii ce trebuie ndeplinite pentru exercitarea profesiei de auditor financiar


Auditorul financiar poate exercita profesia numai dac ndeplinete cumulativ
urmtoarele condiii:
a) este membru persoan activ a Camerei Auditorilor Financiari;
b) ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a
Camerei Auditorilor Financiari, i anume:
bl) asigurarea pentru riscul profesional, ncheiat cu societi de asigurare autorizate.
Asigurarea pentru riscul profesional este obligatorie pentru toi membrii activi ai Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia. Membrii Camerei persoane fizice care sunt angajai ai unui membru
persoan juridic nu ncheie asigurri n nume propriu dac nu desfoar i activiti individuale.
Pentru activitile individuale desfurate de membrii Camerei, persoane fizice, acestea ncheie
asigurarea pentru acest tip de activitate. ndeplinirea obligaiei profesionale constnd n asigurarea
pentru risc se monitorizeaz de Consiliul Camerei prin Departamentul de servicii pentru membri pe
baza unei copii de pe polia de ' asigurare i a oricror alte informaii i probe cerute de membrii
Camerei. Membrii activi ai Camerei care nu fac dovada ndeplinirii obligaiilor privind asigurarea
pentru risc profesional se transfer la categoria nonactivi".
Pentru membrii Camerei cu venitul brut din onorarii mai mare de 200.000 euro limita minim a
asigurrii este de minimum 400.000 euro, iar pentru cei cu venitul brut din onorarii mai mic de
200.000 euro limit minim a asigurrii este egal cu venitul brut din onorarii din anul precedent.
Prin venit brut din onorarii se neleg toate veniturile obinute din activitatea desfurat ca membru
al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, exclusiv recuperarea plilor i cheltuielilor care nu
fac parte din onorariul imputabil pentru serviciile profesionale prestate i taxa pe valoarea adugat.
Membrii activi ai Camerei pot face asigurarea pentru risc profesional pentru valori mai mari, n
funcie de riscul acceptat de ei pentru activitatea desfurat. Venitul brut din onorarii se determin
pe anul fiscal imediat anterior ncheierii poliei de asigurare. Limita minim a asigurrii se determin
pentru o perioad de un an calendaristic. Camera poate recomanda membrilor si, fr ns a-i obliga
s le utilizeze, societile de asigurri la care pot apela pentru ncheierea poliei de asigurare;
b2) respectarea cerinelor privind eliminarea situaiilor de incompatibilitate i conflict de
interese. O persoan nu poate exercita auditul financiar al unei entiti dac este angajata acesteia ori
dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care entitatea respectiv are relaii de interese. Prin
incompatibilitate sau conflict de interese se neleg toate situaiile care conduc la tirbirea cerinei
fundaitientale de independen n exercitarea profesiei de auditor financiar.
c) Dac pe durata efecturii auditului nu se mai ndeplinesc condiiile pentru exercitarea
acestuia, auditorul financiar are obligaia s renune imediat la angajamentul su i s
notifice clientului ncetarea acestuia, precum i motivul renunrii.
n cazul n care Camera Auditorilor Financiari ia cunotin de situaia n care un auditor
financiar, n timpul exercitrii auditului, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de
audit emise de Camer, aceasta sesizeaz autoritatea statului la care se depun situaiile financiare ale
entitii respective i ia msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar n cauz. n situaia n care
28

autoritatea de stat solicit efectuarea unui al doilea audit, entitatea ia msurile necesare pentru a se
conforma n cel mai scurt timp, dar n cadrul unui termen de pn la 6 luni de la data primirii de ctre
entitate a comunicrii scrise.
d) Persoanele crora li s-a atribuit calitatea de membru persoan activ a Camerei nu pot
angaja sau desfura activiti care prejudiciaz ori care pot prejudicia integritatea,
obiectivitatea, independena sau reputaia profesional, astfel cum acestea sunt definite n Codul
privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Integritatea, obiectivitatea sau
independena profesional nu sunt afectate dac auditorul financiar efectueaz audit la dou sau mai
multe entiti n acelai timp, n condiiile n care sunt respectate prevederile legale privind activitatea
de audit financiar i ale Codului privind conduita etic i profesional.
Profesia de auditor financiar se exercit prin ncheierea unui contract de audit financiar cu
clientul i ntocmirea rapoartelor de audit financiar.

2.3.3. Principii fundamentale i reguli generale pentru desfurarea activitii de audit


financiar
a) Principii fundamentale. Auditorii financiari trebuie:
s dea dovad de:
- integritate n toate relaiile profesionale, de afaceri i personale. Integritatea implic onestitate,
justee i corectitudine i nu trebuie s fie afectat de interese de natur familial;
- obiectivitate n exercitarea profesiei. Obiectivitatea este actul de contiin ce se refer la toate
considerentele relevante pentru fiecare angajament;
- independen n exercitarea profesiei. Prin independen se nelege exercitarea profesiei de ctre
auditorii financiari care nu au raporturi juridice de munc sau civile cu clienii i nu au nici un fel
de alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acetia;
s accepte sau s desfoare o activitate pentru care au competen. In cazurile n care este
necesar, auditorii financiari pot colabora cu specialiti i din alte domenii, astfel nct s li
se permit desfurarea activitii n mod competent;
s i desfoare activitatea profesional cu respectarea confidenialitii datelor cu care
opereaz. Principul este derogatoriu pentru datele solicitate expres de organele publice
abilitate potrivit legii. n condiiile pstrrii confidenialitii informaiilor asupra clienilor,
Camera are acces la acestea ca urmare a atribuiei sale privind controlul calitii auditului
financiar.
b) Reguli generale. Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a
activitii de audit financiar, auditorii financiari trebuie s se conformeze urmtoarelor reguli
generale:
- s nu accepte angajamentul de audit dac n ultimii 2 ani anterior acceptrii au fost
administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti din cadrul aceluiai grup;
- s nu accepte angajamentul de audit dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al
clientului ori al unei entiti din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al
patrulea ai auditorului financiar;
- s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavnd
posibilitatea s dein aciuni sau pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de garantare
a unor mprumuturi, s ncheie acte de comer sau s beneficieze de alte avantaje din partea
clientului, cu excepia onorariilor;
- pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile pentru
clientul respectiv ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile;
- dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti profesionale
conexe, s nu accepte s fie auditor financiar pentru acelai client;
- contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate i
29

eventualele condiii speciale, adaptate de la caz la caz;


- s se supun hotrrilor Camerei Auditorilor Financiari referitoare la eventualele limitri ale
numrului mandatelor care pot fi desfurate la acelai client;
- s i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea
n mod corespunztor a fiecrui angajament.

2.4. CODUL PRIVIND CONDUITA ETIC I PROFESIONAL N DOMENIUL


AUDITULUI FINANCIAR

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar constituie baza pe
care se fundamenteaz normele de etic (codul de etic, reguli detaliate, ndrumri, standarde de
desfurare a activitii etc.) pentru auditorii financiari.
Auditorul financiar poate fi:
auditor financiar profesionist, adic persoan care lucreaz fie n practica public
(incluznd un unic profesionist, o asociaie sau o societate), fie n industrie, comer,
sectorul public sau nvmnt;
auditor financiar angajat n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt;
auditor financiar de practic public, care ofer servicii profesionale unui client,
indiferent de clasificarea funcional (de exemplu, audit, fiscalitate sau consultan).
Servicii profesionale sunt serviciile care necesit aptitudini contabile sau n domenii
conexe i care sunt efectuate de auditori financiari profesioniti, incluznd contabilitatea,
auditul, consultana fiscal i managerial i servicii de management financiar. Auditor
financiar de practic public este i firma (societatea) de audit financiar.
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar recunoate c
obiectivele profesiei de auditor financiar sunt reprezentate de desfurarea activitii la cele mai
nalte standarde de profesionalism pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i pentru a
ndeplini cerinele interesului public.
Obiectivele impun ndeplinirea urmtoarelor cerine de baz:
Credibilitatea informaiilor i sistemelor de informaie;
Profesionalism: clienii, angajatorii i alte pri interesate au nevoie de persoane care
s poat fi identificate cu claritate ca profesioniti n cadrul domeniului de audit
financiar;
Calitatea serviciilor, respectiv asigurarea c toate serviciile sunt efectuate la cel mai
nalt grad de performan;
ncredere: utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesioniti s poat
avea ncredere c exist un cadru al conduitei, eticii profesionale care guverneaz
desfurarea acestora.
Conform Codului privind conduita etic i profesional n domeniul audi-tului financiar,
auditorul financiar exercit profesia cu respectarea urmtoarelor principii fundamentale:
Integritatea: s fie direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale;
Obiectivitatea: s fie corect, s nu ngduie ca obiectivitatea s fie afectat de
prejudeci, conflicte de interese sau influene externe;
Competena profesional: s desfoare serviciile profesionale cu atenia cuvenit,
competen i contiinciozitate; s-i menin permanent cunotinele i
aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un
angajator beneficiaz de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe
cele mai noi aspecte de practic, legislaie i tehnici;
30

Confidenialitatea: s nu dezvluie nici o informaie dobndit pe parcursul


derulrii serviciilor profesionale fr o autorizare corespunztoare i specific, cu
excepia situaiilor n care exist un drept sau o obligaie legal sau profesional
care impune dezvluirea acelor informaii;
Conduita profesional: s activeze ntr-o manier corespunztoare reputaiei
profesiei i s evite orice comportament care ar putea discredita profesiunea;
Standardele tehnice: s desfoare servicii profesionale n concordan cu
standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii financiari profesioniti au
datoria de a ndeplini cu grij i competen instruciunile clientului sau
angajatorului, conform cerinelor de integritate, obiectivitate i independen,
precum i de a se conforma standardelor tehnice i profesionale promulgate de:
Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), Comitetul pentru Standardele
Internaionale de Contabilitate, Organismele profesionale membre sau alte
organisme cu atribuii de reglementare i legislaie tehnic.

2.2. ORGANIZAREA FUNCIONAL A AUDITULUI INTERN PUBLIC

Prin Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern 9 i Ordonan a Guvernului
nr.37/2004 pentru modificarea i completarea reglementrilor privind auditul intern 10 a fost
reglementat auditul intern la entit ile publice, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor
publice i administrarea patrimoniului public, ca activitate func ional independent i
obiectiv. Legea include urmtoarele categorii de entit i publice: autoritatea public, institu ia
public, regia autonom, compania/societatea na ional, societatea comercial la care statul sau
o unitate administrativ-teritorial este ac ionar majoritar i care are o personalitate juridic.
Obiectivele auditului public intern sunt:
a) asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunt easc sistemele i
activit ile entit ii publice;
b) sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entit ii publice printr-o abordare sistematic i
metodic, prin care se evalueaz i se mbunt e te eficacitatea sistemului de
conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor administrrii.
Sfera auditului public intern cuprinde:
a) activit ile financiare sau cu implica ii financiare desf urate de entitatea public
din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre
beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asisten extern;
b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean ,
precum i a facilit ilor acordate la ncasarea acestora;
c) administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea concesionarea sau
nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unit ilor
administrativ-teritoriale;
d) sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele
informatice aferente.
9 Publicat n M.Of. nr. 953 din 24 decembrie 2002
10 Publicat n M.Of. nr. 91 din 31 ianuarie 2004

31

Obiectivele specifice ale auditului intern pentru entit ile economice din sectorul
/domeniul public au la baz un cadru comun elaborat de Ministerul Finan elor Publice i
Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
Din punct de vedere structural, auditul intern este organizat astfel:
a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);
b) Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);
c) compartimentele de audit public intern din entit ile publice.
a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) func ioneaz pe lng Unitatea de
Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) i este un organism cu caracter consultativ,
avnd rolul a ac iona n vederea definirii strategiei i a mbunt irii activit ii de audit intern, n
sectorul public.
CAPI a fost constituit din 11 membri, ale i pe via , n urma unui proces de selec ie pe
baza Ordinului ministrului finan elor publice11, avnd urmtoarea structur:
pre edintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia;
profesori universitari cu specialitate n domeniul auditului intern - 2 persoane;
speciali ti cu nalt calificare n domeniul auditului intern - 3 persoane;
directorul general al UCAAPI;
exper i din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate public, juridic, sisteme
informatice - 4 persoane.
Membrii CAPI, cu excep ia directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din
structurile Ministerului Finan elor Publice.
CAPI este condus de un pre edinte ales cu majoritate simpl de voturi dintre membrii
comitetului, pentru o perioad de 3 ani i care convoac ntlnirile CAPI.
Atribu iile principale ale CAPI pentru realizarea obiectivelor prestabilite sunt
urmtoarele:
dezbate planurile strategice de dezvoltare n domeniul auditului public intern i emite o
opinie asupra direc iilor de dezvoltare a acestuia;
dezbate i emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI n domeniul
auditului public intern;
dezbate i avizeaz raportul anual privind activitatea de audit public intern i l prezint
Guvernului;
avizeaz planul misiunilor de audit public intern de interes na ional cu implica ii
multisectoriale;
dezbate i emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes na ional
cu implica ii sectoriale;
analizeaz importan a recomandrilor formulate de auditorii interni n cazul
divergen elor de opinii dintre conductorul entit ii publice i auditorii interni, emi nd o
opinie asupra consecin elor neimplementrii recomandrilor formulate de ace tia;
analizeaz acordurile de cooperare ntre auditul intern i cel extern referitor la definirea
conceptelor i la utilizarea standardelor n domeniu, schimbul de rezultate din activitatea popriuzis de audit, precum i pregtirea profesional comun a auditorilor;
avizeaz numirea i revocarea directorului general al UCAAPI.
b) Uniunea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) s-a
nfiin at n cadrul Ministerului Finan elor Publice, n subordinea direct a ministrului i este
structurat pe departamente de specialitate.
UCAAPI este condus de un director general, numit de ministrul finan elor publice, cu
avizul CAPI.
11 OMFP nr. 939/25.07.2003 pentru aprobarea Listei membrilor CAPI

32

Atribu iile principale ale UCAAPI sunt urmtoarele:


elaboreaz, conduce i aplic o strategie unitar n domeniul auditului public intern i
monitorizeaz la nivel na ional aceast activitate;
dezvolt cadrul normativ n domeniul auditului public intern;
dezvolt i implementeaz proceduri i metodologii uniforme, bazate pe standardele
interna ionale, inclusiv manualele de audit intern;
dezvolt metodologiile n domeniul riscului managerial;
elaboreaz Codul privind conduita etic a auditorului intern;
avizeaz normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate n domeniul
auditului public intern;
dezvolt sistemul de raportare a rezultatelor activit ii de audit public intern i
elaboreaz raportul anual, precum i sinteze, pe baza rapoartelor primite;
efectueaz misiuni de audit public intern de interes na ional cu implica ii
multisectoriale;
verific respectarea normelor, instruc iunilor, precum i a Codului privind conduita
etic a auditorului intern de ctre compartimentele de audit public intern i poate ini ia msurile
corective necesare, n cooperare cu conductorul entit ii publice n cauz;
coordoneaz sistemul de recrutare i de pregtire profesional n domeniul auditului
public intern;
avizeaz numirea/destituirea efilor compartimentelor de audit public intern din
entit ile publice;
coopereaz cu Curtea de Conturi i cu alte institu ii i autorit i publice din
Romnia;
coopereaz cu autorit ile i organiza iile de control financiar public din alte state,
inclusiv din Comisia European.
c) Compartimentul de audit public intern se organizeaz astfel:
- conductorul institu iei publice sau, n cazul altor entit i publice, organul de conducere
colectiv are obliga ia instituirii cadrului organizatoric i func ional necesar desf urrii
activit ii de audit public intern;
- la institu iile publice mici, care nu sunt subordonate altor entit i publice, auditul public
intern se limiteaz la auditul de regularitate i se efectueaz de ctre compartimentele de audit
public intern ale Ministerului Finan elor Publice;
- conductorul entit ii publice subordonate, respectiv aflate n coordonarea sau sub
autoritatea altei entit i publice, stabile te i men ine un compartiment func ional de audit
public intern, cu acordul entit ii publice superioare; dac acest acord nu se d, auditul entit ii
respective se efectueaz de ctre compartimentul de audit public intern al entit ii publice care a
decis aceasta.
Compartimentul de audit public intern se constituie n subordinea direct a conducerii
entit ii publice i, prin atribu iile sale, nu trebuie s fie implicat n elaborarea procedurilor de
control intern i n desf urarea activit ilor supuse auditului public intern.
Conductorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de ctre
conductorul entit ii publice, cu avizul UCAAPI; pentru entit ile publice subordonate,
respectiv aflate n coordonarea sau sub autoritatea altei entit i publice, numirea/destituirea se
face cu avizul organului ierarhic superior.
Conductorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea
i desf urarea activit ilor de audit.
Atribu iile compartimentelor de audit public intern sunt:
- elaboreaz norme metodologice specifice entit ii publice n care i desf oar
activitatea, cu avizul UCAAPI, iar n cazul entit ilor publice subordonate, respectiv aflate n
coordonare sau sub autoritatea altei entit i publice, cu avizul acesteia;
- elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern;
33

- efectueaz activit i de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de


management financiar i control ale entit ii publice sunt transparente i sunt conforme cu
normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate;
- informeaz UCAAPI despre recomandrile nensu ite de ctre conductorul entit ii
publice auditate, precum i despre consecin ele acestora;
- raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din
activit ile sale de audit;
- elaboreaz raportul anual al activit ii de audit public intern;
- n cazul identificrii unor iregularit i sau posibile prejudicii, raporteaz imediat
conductorului entit ii publice i structurii de control intern abilitate;
- verific respectarea normelor, instruc iunilor, precum i a Codului privind conduita
etic n cadrul compartimentelor de audit intern din entit ile publice subordonate, aflate n
coordonare sau sub autoritate i poate ini ia msurile corective necesare n cooperare cu
conductorul entit ii publice n cauz.
n ara noastr, legea prevede urmtoarele tipuri de audit: audit de sistem, audit de
performan , audit de conformitate. Tipurile de audit sunt prezentate astfel:
a. auditul de sistem, care reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i
control intern, cu scopul de a stabili dac acestea func ioneaz economic, eficace i eficient,
pentru identificarea deficien elor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora;
b. auditul de performan , care examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea
obiectivelor i sarcinilor entit ii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz
dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele;
c. auditul de regularitate, care reprezint examinarea ac iunilor asupra efectelor
financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii
ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile.
Auditul intern la entit ile publice se efectueaz de ctre compartimentul de audit public
intern, care evalueaz dac sistemele de management i de control intern sunt transparente i
conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate i eficien .
Auditul intern se exercit asupra tuturor activit ilor desf urate ntr-o entitate public,
inclusiv asupra activit ilor entit ilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea
fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului public.
Compartimentul de audit public intern auditeaz, cel pu in o dat la 3 ani, fr a se
limita la acestea, urmtoarele:
a) angajamentele bugetare i legale din care deriv direct sau indirect obliga ii de plat,
inclusiv din fondurile comunitare;
b) pl ile asumate prin angajamentele bugetare i legale, inclusiv din fondurile
comunitare;
c) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului
ori al unit ilor administrativ-teritoriale;
d) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unit ilor
administrativ-teritoriale;
e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire a titlurilor de
crean , precum i a facilit ilor acordate la ncasarea acestora;
f) alocarea creditelor bugetare;
g) sistemul contabil i fiabilitatea acestuia;
h) sistemul de luare a deciziilor;
i) sistemele de conducere i control, precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme;
j) sistemele informatice.
Misiunile de audit public intern se realizeaz pe baz de plan.
Proiectul planului de audit public intern se elaboreaz de ctre compartimentul de audit
public intern, pe baza evalurii riscului asociat diferitelor structuri, activit i, programe/proiecte
34

sau opera iuni, precum i prin preluarea sugestiilor conductorului entit ii publice, prin
consultare cu entit ile publice ierarhic superioare, innd seama de recomandrile Cur ii de
Conturi.
Conductorul entit ii publice aprob anual proiectul planului de audit public intern.
Auditorul intern desf oar audituri ad-hoc, respectiv misiuni de audit public intern cu
caracter excep ional, necuprinse n planul anual de audit public intern.
n realizarea misiunilor de audit, auditorii interni i desf oar activitatea pe baz de
ordin de serviciu, emis de eful compartimentului de audit public intern, care prevede n mod
explicit scopul, obiectivele, tipul i durata auditului public intern, precum i nominalizarea
echipei de auditare.
Misiunile de audit public intern pot avea ca obiective principale:
asigurarea conformit ii procedurilor i a opera iunilor cu normele, regulamentele i
legile - auditul de regularitate;
evaluarea de profunzime a sistemelor de conducere i de control intern n scopul
nlturrii eventualelor nereguli i deficien e din cadrul entit ii publice - auditul de sistem;
examinarea impactului efectiv al atingerii obiectivelor i calit ii dorite stabilite de
entitatea public n condi iile utilizrii criteriilor de economicitate - auditul performan ei.
Compartimentul de audit public intern notific, de asemenea, tematica n detaliu, programul
comun de cooperare, precum i perioadele n care se realizeaz interven iile la fa a locului,
conform normelor metodologice.
Auditorii interni au acces la toate datele i informa iile, inclusiv la cele existente n
format electronic, pe care le consider relevante pentru scopul i obiectivele precizate n ordinul
de serviciu.
Personalul de conducere i de execu ie din structura auditat are obliga ia s ofere
documentele i informa iile solicitate, n termenele stabilite, precum i tot sprijinul necesar
desf urrii n bune condi ii a auditului public intern.
Auditorii interni pot solicita date, informa ii, precum i copii ale documentelor, certificate
pentru conformitate, de la persoanele fizice i juridice aflate n legtur cu structura auditat, iar
acestea au obliga ia de a le pune la dispozi ie la data solicitat. Totodat auditorii interni pot
efectua la aceste persoane fizice i juridice orice fel de reverificri financiare i contabile legate
de activit ile de control intern la care acestea au fost supuse, care vor fi utilizate pentru
constatarea legalit ii i a regularit ii activit ii respective.
Reprezentan ilor autoriza i ai Comisiei Europene i ai Cur ii de Conturi Europene li se
asigur drepturi similare celor prevzute pentru auditorii interni, cu scopul protejrii intereselor
financiare ale Uniunii Europene.
Ori de cte ori n efectuarea auditului intern sunt necesare cuno tin e de strict
specialitate, conductorul compartimentului de audit public intern poate decide asupra
oportunit ii contractrii de servicii de expertiz/consultan din afara entit ii publice.
Auditorii interni elaboreaz un proiect al raportului de audit intern, la sfr itul fiecrei
misiuni de audit intern, care va reflecta cadrul general, obiectivele, constatrile, concluziile i
recomandrile i va fi nso it de documente justificative.
Compartimentul de audit public intern, n termen de 10 zile de la primirea punctelor de
vedere, organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditat, n cadrul creia se analizeaz
constatrile i concluziile n vederea acceptrii recomandrilor formulate.
eful compartimentului de audit public intern transmite raportul de audit intern finalizat,
mpreun cu rezultatele concilierii, conductorului entit ii publice care a aprobat misiunea,
pentru analiz i avizare. La institu ia public mic, raportul de audit intern este transmis spre
avizare conductorului acesteia. Dup avizare, recomandrile cuprinse n raportul de audit intern
vor fi comunicate structurii auditate.
Structura auditat informeaz compartimentul de audit public intern asupra modului de
implementare a recomandrilor i ntocme te un calendar al implementrii. eful
35

compartimentului de audit public intern informeaz UCAAPI sau organul ierarhic superior, dup
caz, despre recomandrile care nu au fost avizate i care trebuie s fie nso ite de documenta ia
de sus inere.
Auditul intern se organizeaz, n mod obligatoriu, la ordonatorii principali de credite,
responsabilitatea pentru aceasta revenind ordonatorilor de credite respectivi, care vor analiza
oportunitatea nfiinrii structurilor proprii de audit intern la nivelul instituiilor/unitilor
subordonate sau aflate sub autoritatea lor. Aceast analiz de oportunitate se va efectua avnd n
vedere urmtoarele criterii: 12
volumul anual al fondurilor publice utilizate;
numrul instituiilor/unitilor subordonate i gradul de dispersie teritorial a acestora;
numrul de personal al instituiei publice n ansamblu, precum i ponderea numrului de
personal repartizat pe structuri subordonate;
n cazul n care ordonatorul principal de credite decide s nu organizeze compartiment
propriu de audit intern la nivelul structurilor subordonate, auditul acestor structuri va fi
asigurat de compartimentul de audit intern de la nivelul ordonatorului de credite de rang
imediat superior;
fostele structuri de control financiar de gestiune vor fi absorbite de cele de audit intern,
acestea din urm prelund, alturi de atribuiile conferite prin Ordonana Guvernului nr.
119/1999, toate atribuiile fostelor structuri de control financiar de gestiune;
acolo unde nu fiinau structuri de control financiar de gestiune se vor nfiina structuri de
audit intern13.
La fundamentarea schemei de personal pentru structurile de audit intern nfiinate se vor
avea n vedere urmtoarele criterii:14
numrul de posturi: se recomand drept coeficient normativ minimal un auditor la 40 de
posturi, iar drept coeficient normativ maximal, un auditor la 30 de posturi;
n cazul n care ordonatorul principal de credite decide, conform criteriilor menionate, s
nu nfiineze compartiment de audit intern la nivelul unor structuri instituionale
subordonate, auditul intern al acestor structuri va fi asigurat de compartimentul de audit
organizat la nivelul ordonatorului de credite de rang imediat superior.
La nivel central Ministerul Finanelor organizeaz activitatea de audit intern prin Direcia
general audit intern (D.G.A.I.) care se subordoneaz ministrului finanelor. D.G.A.I. asigur
auditul intern al activitii proprii i ndrumarea metodologic a compartimentelor de audit intern
organizate la nivelul ordonatorilor principali de credite.
La nivelul aparatului teritorial al Ministerului Finanelor (direcii generale ale finanelor
publice i controlului financiar de stat judeene i a municipiului Bucureti) auditul intern este
organizat prin Serviciul de audit intern (S.A.I.) la nivelul judeelor i prin Direcia de audit intern
(D.A.I.) la nivelul Direciei generale a finanelor publice i controlului financiar de stat a
municipiului Bucureti, care se subordoneaz directorului general.
La nivelul ordonatorilor secundari i teriari de credite, n cazul n care ordonatorul
principal de credite decide organizarea compartimentului de audit intern la nivelul acestor dou
categorii de ordonatori, metodologia aplicata va fi cea prevzut pentru ordonatorii principali de
credite.
La nivelul agenilor economici care beneficiaz de drepturi exclusive sau speciale, care sunt
n coordonarea unei instituii publice sau la care statul deine mai mult de 70% din numrul de
voturi n adunarea general a acionarilor/asociailor, nu se organizeaz compartimente de audit
intern n sensul Ordonanei Guvernului nr. 119/1999. Pentru utilizarea fondurilor publice sau/i
12 NMG pentru organizarea i funcionarea auditului intern (NMG - OF AI), partea II, publicat n M. Of. nr. 96/3 martie 2000
13 Cf. art. 6, alin. (1) din O.G. nr. 119/1999, publicat n M. Of. nr. 430/31 aug. 1999.
14 NMG- OF AI, ibid

36

administrarea patrimoniului public auditul intern poate fi exercitat de instituia public care
gestioneaz fonduri publice sau de autoritatea public care d n administrare patrimoniul public
ori de instituia public care a acordat drepturile speciale sau exclusive.
Organizarea auditului intern la nivelul instituiilor publice cu mai puin de 25 de
posturi n schema de personal15
In cazul unei subordonri ierarhice fa de o instituie public se poate renuna la organizarea
distinct a activitii de audit intern, auditarea revenind organului ierarhic superior.
n cazul unei autonomii ierarhice, dac conductorul instituiei publice n cauza decide s nu
nfiineze compartiment propriu de audit intern, va proceda astfel:
va comunica aceast decizie direciei generale a finanelor publice i controlului financiar
de stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti, informnd i despre modalitatea n care
nelege s realizeze certificarea trimestrial i anual a bilanului contabil i a contului de
execuie bugetar (prin persoane desemnate de direcia general a finanelor publice i
controlului financiar de stat sau prin persoane fizice ori juridice externe agreate);
n cazul n care certificarea trimestrial i anual a bilanului contabil i a contului de
execuie bugetar urmeaz s fie tcut prin persoane desemnate de direcia general a
finanelor publice i controlului financiar de stat, aceste persoane vor fi desemnate de
directorul general din cadrul personalului angajat la S.A.I., respectiv la D.A.I., la
propunerea efului compartimentului respectiv. Acceptarea sau respingerea solicitrii de
certificare se va face n urma analizei fondului de timp de munc disponibil la nivelul
compartimentului, a gradului de acoperire cu sarcini a personalului specializat, precum i a
altor criterii, astfel nct s nu fie afectat ndeplinirea atribuiilor prevzute n
regulamentul de organizare i funcionare i n fia postului;
n cazul artat anterior, solicitantul va ncheia cu direcia general a finanelor publice i
controlului financiar de stat judeean, respectiv a municipiului Bucureti, un contract anual
de audit intern i certificare;
n cazul n care certificarea trimestrial i anual a bilanului contabil i a contului de
execuie bugetar urmeaz s fie fcut prin persoane fizice sau juridice agreate,
conductorul instituiei publice n cauz va solicita de la direcia general a finanelor
publice i controlului financiar de stat judeean, respectiv a municipiului Bucureti, lista
cuprinznd persoanele agreate de Ministerul Finanelor pentru aceste atribuii. Dup
alegerea persoanei agreate care va realiza certificarea, conductorul instituiei publice
solicitante va transmite la S.A.I., respectiv la DAI., copia de pe contractul de certificare
ncheiat n acest sens. Persoanele care figureaz n aceste liste vor fi reatestate n aceast
calitate de Ministerul Finanelor prin intermediul S.A.I., respectiv al D.A.I., pentru fiecare
exerciiu financiar, pe baza urmtoarelor criterii:
a) pentru persoane fizice:
s ndeplineasc condiiile cerute auditorilor interni, prevzute de normele
metodologice;
s susin o testare profesional la S.A.I., respectiv la DAI., pe probleme de
audit intern, cu accent pe certificarea bilanurilor contabile i a conturilor de execuie
bugetar. n cazul n care a fost agreat pentru exerciiul financiar anterior, reatestarea pentru
un nou exerciiu financiar se va face pe baza analizei rapoartelor de certificare ntocmite;
s cunoasc i s respecte prevederile Codului de etic al auditorului intern;
s prezinte cazier judiciar;
b) pentru persoane juridice:
s aib prevzut n obiectul de activitate activiti de audit intern i de
certificare a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar pentru instituii publice;
s depun la S.A.I., respectiv la D.A.I., o documentaie concludent din care
s rezulte capacitatea profesional i probitatea moral pentru astfel de activiti;
15 Ibid

37

persoanele fizice care, n numele persoanei juridice respective,


urmeaz s efectueze activiti de audit intern i de certificare a bilanului contabil i a
contului de execuie bugetar la instituii publice trebuie s ndeplineasc condiiile
prevzute la lit. a).
S.A.I., respectiv D.A.I., va transmite trimestrial la D.G.A.I., pn la data de 15 a lunii
urmtoare, lista cuprinznd persoanele agreate de Ministerul Finanelor; orice modificare operat
n list va fi comunicat la D.G.A.I. n termen de 10 zile de la data producerii acesteia.

38

Capitolul 3
STANDARDIZAREA AUDITULUI INTERN
3.1. ORGANIZAREA INTERNAIONAL A AUDITULUI INTERN
Auditul intern desf urat n cadrul organiza iilor este o func ie i se exercit n baza
unor standarde profesionale acceptate pe plan interna ional. n acest sens, auditorii interni se
supun unor reguli comune pe care i le-au impus i care au totu i, un caracter relativ, func ie de
cultura specific organiza iei i cultura na ional.
Organizarea interna ional a activit ii de audit intern a fost ini iat prin fondarea
Institutului Auditorilor Interni 16 - I.I.A., n anul 1941, n S.U.A., cu sediul n Orlando, Florida.
nceputurile au fost marcate puternic de originile sale anglo-saxone, dar interna ionalizarea s-a
realizat progresiv pe msura afilierii i a altor institute na ionale i chiar membri individuali.
Elaborarea standardelor de ctre I.I.A. a fost un proces n timp, realizat prin parcurgerea
sistematic a mai multor etape, astfel:
n anul 1947, s-a redactat Declararea responsabilit ilor care a definit
obiectivele i domeniul de ac iune ale auditului intern;
n anul 1974, s-au elaborat Standardele auditului intern;
n anii 1981, 1991 i 1995, datorit evolu iei func iei de audit intern, n ntreaga
lume, au fost revizuite standardele de audit intern;
n anul 1999, Comitetul de Direc ie al I.I.A. a creat un grup de lucru pentru a vedea
dac exist diferen e privind modul de aplicare al standardelor n lume, dac
standardele pot fi mbunt ite i cum se poate realiza aceasta;
n anul 2002, pe baza studiului, s-au actualizat standardele i normele profesionale,
variant n vigoare pn n prezent.

3.2. NORME DE AUDIT INTERN APLICATE N ROMNIA

n Romnia, prin demersul CAFR17, s-a trecut la asimilarea Standardelor Interna ionale de
Audit Intern, edi ia 2004, elaborate i publicate de Institutul Auditorilor Interni, inclusiv a
Cadrului General al Standardelor Interna ionale de Audit Intern.
Standardele interna ionale de Audit Intern se aplic n Romnia sub denumirea de
Standarde de Audit Intern, la care se adaug Cadrul General al Standardelor de Audit Intern,
16 The Institute of Internal Auditors - I.I.A.
17 Cf. Hot. nr. 36 din 30 noiembrie 2004 privind asimilarea Standardelor Interna ionale de Audit Intern, edi ia 2004, elaborate i

publicate de Institutul Auditorilor Interni, inclusiv a Cadrului General al Standardelor Interna ionale de Audit Intern. EMITENT:
CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA. PUBLICAT N: MONITORUL OFICIAL nr. 1245 din 23 decembrie
2004. La baza emiterii Hotrrii au stat: a) prevederile art. 3 alin. (2) lit. b) din Ordonan a de urgen a Guvernului nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 598 din 22 august 2003, cu
modificrile i completrile ulterioare; b) prevederile art. 6 lit. a) pct. a 8) din Regulamentul de organizare i func ionare a
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 983 din 25 iunie 2004, publicat n Monitorul
Oficial al Romniei, Partea I, nr. 634 din 13 iulie 2004

39

Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia fiind autorizat s actualizeze Standardele de
Audit Intern i Cadrul General al Standardelor de Audit Intern n conformitate cu revizuirile
efectuate de Institutul Auditorilor Interni.
Profesioni tii care efectueaz lucrri de audit intern au obliga ia de a respecta Standardele
de Audit Intern i Cadrul General al Standardelor de Audit Intern, iar Camera Auditorilor
Financiari din Romnia este cea care verific i monitorizeaz respectarea Standardelor de audit
intern i a Normelor profesionale de audit intern.
De asemenea, CAFR asigur publicarea Standardelor de Audit Intern i a Normelor
profesionale din domeniul auditului intern. Nerespectarea prevederilor Standardelor de Audit
Intern constituie abatere disciplinar i se sanc ioneaz potrivit prevederilor Regulamentului de
organizare i func ionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.
CAFR a aprobat Normele de audit intern, aplicabile entit ilor care sunt supuse auditului
financiar, n conformitate cu legisla ia n vigoare privind dreptul societ ilor comerciale.
Normele de audit intern includ i procedurile privind cadrul general de desf urare a
misiunilor de audit intern. Activitatea de audit intern poate fi organizat ntr-un compartiment
distinct, n structura organizatoric a entit ii economice.

3.3. STANDARDELE DE AUDIT INTERN

Auditul intern se efectueaz n diferite entit i, deci n medii culturale i juridice


eterogene, avnd mrimi, structuri i obiective diverse, precum i speciali ti care la rndul lor
sunt forma i de coli diferite, cu practici diferite. Toate aceste particularit i pot influen a, ntro msur mai mare sau mai mic, practica auditului intern din fiecare mediu.
Avnd n vedere aceste aspecte, pe plan interna ional au aprut Standarde de practic
profesional a auditului intern care sunt recomandate auditorilor interni, indiferent de mediul n
care i desf oar activitatea i pe baza crora ace tia trebuie s- i realizeze propriile
standarde de aplicare a auditului intern.
Aplicarea n practic a standardelor recomandate contribuie la:
definirea principiilor de baz pe care practica auditului intern trebuie s le urmeze;
asigur furnizarea unui cadru de referin n vederea realizrii i promovrii unei
game largi de activit i de audit intern, care s aduc un plus de valoare propriei
organiza ii;
stabilirea prin criterii de apreciere a func ionrii auditului intern, a performan elor
acestuia;
favorizarea mbunt irii proceselor i opera iilor organiza iei.
Standardele profesionale ale auditorilor interni cuprind mai multe componente, legate
logic ntr-un tot unitar, care ghideaz activitatea acestora, recunoscute de practicieni n domeniu,
i anume:
1. Codul deontologic al auditorului intern;
2. Standardele de atribut - seria 1000 - denumite i Standarde de calificare;
3. Standardele de performan - seria 2000 - denumite i Standarde de func ionare
sau Standarde de realizare;
40

4. Standardele subsidiare, de aplicare practic - seria AP 1000 i seria AP 2000 - care


sunt Standarde de implementare n cadrul misiunilor specifice.
n practic, Standardele interna ionale de audit intern sunt n permanen actualizate
pentru mbunt irea practicii n domeniu i minimalizarea posibilelor conflicte de interese.

3.3.1 Codul deontologic al auditorului intern

Codul deontologic reprezint o declara ie asupra valorilor i principiilor care trebuie s


cluzeasc activitatea i practica cotidian a auditorilor interni.
Codul deontologic este singura component n care se enun principiile i modul de
aplicare pe care auditorul intern trebuie s le respecte, pentru a nu se ndeprta de prevederile
standardelor, n realizarea misiunilor de audit intern.
Codul deontologic enun patru principii fundamentale, i anume:
integritatea, constituie baza ncrederii acordate auditorilor interni;
obiectivitatea, legat direct de independen ;
confiden ialitatea, absolut necesar cu excep ia situa iilor prevzute de lege;
competen a, care implic permanenta actualizare a cuno tin elor teoretice i
practice.
Principiile deontologice prezentate mai sus au la baz 12 reguli de conduit18, care pot fi
rezumate astfel:
1. a ndeplini ntr-un mod corect misiunile;
2. a respecta legea;
3. a nu participa la activit ile ilegale;
4. a respecta etica
5. a fi impar ial;
6. a nu accepta nimic care poate s compromit sau s influen eze deciziile;
7. a eviden ia faptele semnificative;
8. a proteja informa iile
9. a nu urmri beneficii personale;
10. a nu face dect ceea ce se poate face;
11. a urmri mbunt irea competen elor;
12. a respecta standardele n domeniu.
Aceste reguli de conduit doresc s arate calea strict a rigorii profesionale pe care trebuie
s o urmreasc auditorii interni. Desigur, nu este u oar aplicarea lor n practic, mai ales n
perioada de tranzi ie de la un sistem la altul, cnd problemele legate de moral sufer i au
prioritate cele legate de constituirea capitalului primar ntr-o economie de pia concuren ial,
unde se afl n prezent i Romnia.
Totu i, auditorii interni nu trebuie s se abat de la cele patru principii fundamentale,
pentru a nu se ndeprta de la scopul func iei de audit intern prevzut n standarde.

18 Jacques Renard, Teoria i practica auditului intern, editat de Ministerul Finan elor Publice printr-un proiect finan at de

Phare, Bucure ti, 2002, pag. 39 - 40.

41

1. Integritatea
Integritatea implica corectitudine n desf urarea misiunii de audit intern, onestitate n
realizarea ac iunilor specifice i sinceritate n dialogurile purtate cu cei audita i. Rela iile cu
colegii i rela iile externe trebuie s se bazeze pe acelea i valori.
Pentru a realiza activitatea de audit intern, n consens cu valorile de corectitudine, onestitate
i sinceritate, trebuie dezvoltat un mediu care s ofere baza pentru ncrederea general n toate
activit ile desf urate de echipa de audit intern, care trebuie s le exercite n mod profesional.
Integritatea presupune s nu avem standarde duble. n acest sens, trebuie s spunem ce
facem i s facem ceea ce am spus, adic s vorbim aceea i limb, s transmitem acela i
mesaj.
Integritatea n abordarea practic presupune s avem ncredere n oameni. Ei trebuie s
simt c auditorul intern trateaz toate problemele n mod egal, pentru to i angaja ii la fel, nu
face concesii pentru i nu are sisteme de valori duble.
Integritatea este un principiu foarte complex, cu multe lucruri n spatele su. Aceste lucruri
sunt valabile pentru auditorii interni, dar i pentru structurile de audit din care fac ace tia parte.
Auditorii interni trebuie s- i desf oare activitatea n mod profesional, att cu EL, ct i cu EA.
To i membrii echipei de audit intern trebuie s demonstreze integritate n toate aspectele
muncii lor i aceasta nseamn s fie o echip. Rela iile cu colegii, ca i cu prietenii, trebuie s
fie bazate pe corectitudine, onestitate i sinceritate.
2. Obiectivitatea
Obiectivitatea este o stare de spirit, o atitudine ce ne va permite ca informa iile s fie
examinate cu impar ialitate, fr a fi influen ate de prerile personale, interesele personale sau
aprecierile altora.
Membrii echipei de audit intern trebuie s afi eze obiectivitate profesional adecvat, pe
parcursul desf urrii misiunii, pentru a fi credibili atunci cnd i prezint propriile constatri,
recomandri i concluzii.
Auditorii interni au obliga ia de a se ab ine de la orice activitate n care au un interes
personal i care, astfel, le poate afecta obiectivitatea.
n practic, se impune ca auditorii interni s fac dovada obiectivit ii i impar ialit ii
lor n ntreaga activitate de formulare cu corectitudine i onestitate a constatrilor i
recomandrilor reie ite din evaluarea entit ii auditate. Obiectivitatea lor trebuie s se bazeze
exclusiv pe dovezile de audit ob inute n conformitate cu metodologia specific.
3. Confiden ialitatea
Membrii echipei de audit intern trebuie s pstreze informa iile pe care le primesc n
cadrul activit ilor desf urate. n practic, nu trebuie s existe nici o divulgare neautorizat a
informa iilor, dect dac exist o cerin profesional sau legal pentru aceasta.
Auditorii interni sunt obliga i s pstreze informa iile n posesia crora intr prin
atribu iile ce le revin. Ei au acces la orice informa ii, unele chiar foarte personale, conform
procedurilor, dar aceste informa ii le primesc n func ie de modul cum vor lucra, altfel nu le vor
mai primi.
Informa iile confiden iale ob inute n cursul desf urrii misiunilor de audit este
obligatoriu s nu fie folosite n interes personal.
Confiden ialitatea mai nseamn i aten ia pe care trebuie s o aib auditorul intern cu
documentele colectate i mai ales cu documentele cu con inut negativ. Acestea nu trebuie s fie
disponibile oricnd i la dispozi ia oricui.
4. Competen a
Auditorii interni trebuie s se comporte profesional i s aplice standardele, n litera i
sensul lor, n cadrul misiunilor desf urate. De asemenea, Membrii echipei de audit trebuie s
42

aplice cuno tin ele, experien a i priceperea dobndit n comun, pentru a se achita de
ndatoririle ce le revin.
Auditorii interni trebuie s cunoasc standardele i normele profesionale i s nu accepte
misiuni pentru care nu au competen a necesar.
n practic, auditorii interni se confrunt ntotdeauna cu audita ii care tiu mai multe
dect ei, deoarece n primul rnd ei fac zilnic aceste lucruri i poate de ceva timp.
Auditorii interni trebuie s fie exper i n audit intern, n evaluarea riscurilor, n
management i control, dar mai ales n comunicare, i s exploateze, corect i eficient,
informa iile pe care le primesc.
Auditorii interni trebuie n mod obligatoriu s aib cuno tin e de baz privind
contabilitatea i sistemul de tehnologie a informa iei (IT) i s tie lucrurile pe care trebuie s
le tie i s poat aplica ceea ce tiu. Cuno tin ele nseamn teorie, dar i practic.
Cuno tin ele, abilit ile, experien a i priceperea, toate nseamn la un loc
competen profesional. Aceasta este foarte complex, de aceea trebuie ca echipa, n ansamblu,
s dobndeasc cuno tin ele i abilit ile necesare i s se completeze reciproc n activit ile
de derulare a misiunilor de audit intern.
n anul 2002, a fost elaborat Codul privind conduita etic a auditorului intern, care apoi a
fost modificat i completat n anul 200419.

3.3.2 Standardele de calificare

Standardele de atribut sau de calificare enun caracteristicile structurilor de audit


individuale implicate n efectuarea activit ilor de audit intern i se compun din 4 standarde
principale (1000, 1100, 1200, 1300) cu mai multe standarde subsidiare denumite i standarde de
implementare practic, dup cum urmeaz:
1000 - Scop, autoritate i responsabilit i
Scopul, autoritatea i responsabilit ile auditului intern trebuie s fir definite n mod
oficial ntr-un regulament, n conformitate cu Standardele i s fie aprobate de Consiliul
organiza iei.
1000. A1 - Natura misiunilor de asigurare efectuate pentru organiza ie trebuie s fie
definit n Regulamentul de func ionare a Departamentului de audit intern. Dac misiunile de
asigurare urmeaz s fie efectuate ctre pr i din afara entit ii, natura lor trebuie, de asemenea,
s fie definit n regulament.
1000. C1 - Natura misiunilor de consultan trebuie s fie definit n Regulamentul de
func ionare a Departamentului de audit intern.
1100 - Independen i obiectivitate
Activitatea de audit intern trebuie s fie independent, iar auditorii interni trebuie s- i
desf oare activitatea cu obiectivitate.
1110 - Independen a n cadrul entit ii
Conductorul Departamentului de audit intern trebuie s raporteze n cadrul entit ii unui
nivel ierarhic care s i permit ndeplinirea responsabilit ilor n cadrul activit ii de audit
intern.
1110. A1 - Activitatea de audit intern nu trebuie s fie supus niciunei imixtiuni n ceea ce
prive te definirea ariei sale de aplicabilitate, realizarea activit ii i comunicarea rezultatelor.
1120 - Obiectivitate individual
19 O.M.F.P. nr. 252 din 3 februarie 2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern, publicat n M.Of. nr.

128 din 12 februarie 2004.

43

Auditorii interni trebuie s aib o atitudine impar ial i neinfluen at i s evite


conflictele de interese.
1130 - Prejudicii aduse independen ei sau obiectivit ii
Dac obiectivitatea sau independen a auditorilor interni este afectat n fapt sau n
aparen , pr ile interesate trebuie s fie informate despre detaliile situa iilor care creeaz aceste
prejudicii. Forma acestei comunicri va depinde de natura prejudiciului.
1130. A1 - Auditorii interni trebuie s evite s evalueze anumite opera iuni de care au fost
responsabili n trecut. Obiectivitatea unui auditor este considerat a fi afectat atunci cnd acesta
realizeaz o misiune de asigurare pentru o activitate pentru care a fost responsabil n cursul anului
precedent.
1130. A2 - Misiunile de asigurare care vizeaz func iile de care rspunde conductorul
activit ii de audit intern trebuie s fie supervizate de o persoan care nu face parte din structura
de audit intern.
1130. C1 - Auditorii interni pot oferi servicii de consultan n legtur cu realizarea
opera iunilor pentru care au fost responsabili n trecut.
1130. C2 - Dac independen a sau obiectivitatea auditorilor interni ar putea fi afectat n
legtur cu serviciile de consultan propuse, ei trebuie s informeze n aceast privin clientul
care a solicitat misiunea, nainte de a o accepta.
1200 - Competen i con tiinciozitate profesional
Misiunile trebuie s fie ndeplinite cu competen i cu con tiinciozitate profesional.
1210 - Competen a
Auditorii interni trebuie s de in cuno tin ele, priceperea i celelalte competen e
necesare exercitrii responsabilit ilor lor individuale. Departamentul de audit intern trebuie s
de in sau s dobndeasc n mod colectiv cuno tin ele, priceperea i celelalte competen e
necesare exercitrii responsabilit ilor care le revin.
1210. A1 - Conductorul activit ii de audit intern trebuie s ob in sfatul i asisten a
de specialitate din partea altor persoane dac personalul din Departamentul de audit intern nu
de ine cuno tin ele, priceperea sau alte competen e necesare pentru a realiza par ial sau total
misiunea.
1210. A2 - Auditorii interni trebuie s de in cuno tin e suficiente pentru a identifica
indiciile unei fraude, dar aceasta nu nseamn c trebuie s aib acela i nivel de competen ca
i o persoan a crei principal responsabilitate este detectarea i investigarea fraudelor.
1210. A3 - Auditorii interni trebuie s aib cuno tin e legate de principalele riscuri i
controale IT, dar i de tehnicile de audit asistate de calculator, disponibile pentru a- i exercita
activitatea desemnat. Totu i, nu este de a teptat ca to i auditorii interni s aib experien a unui
auditor intern a crei principal responsabilitate este auditarea sistemelor IT.
1210. C1 - Conductorul activit ii de audit intern trebuie s refuze o misiune de
consultan sau s ob in sfatul i asisten de specialitate din partea altor persoane dac
personalul din Departamentul de audit nu de ine cuno tin ele, priceperea ori alte competen e
necesare pentru a realiza par ial sau total misiunea.
1220 - Con tiinciozitate profesional
Auditorii interni trebuie s i exercite activitatea cu con tiinciozitatea i priceperea care
se a teapt din partea unui auditor intern prudent i competent. Con tiin a profesional nu
implic infailibilitatea.
1220. A1 - Auditorul intern trebuie s acorde toat aten ia necesar practicii sale
profesionale, lund n calcul urmtoarele elemente:
sfera de activitate necesar pentru atingerea obiectivelor misiunii;
complexitatea relativ, pragul de semnifica ie sau caracterul semnificativ al
problemelor asupra crora se aplic procedurile misiunilor de asigurare;
adecvarea i eficacitatea proceselor de management al riscurilor, de control i de
guvernan ale organiza iei;
44

probabilitatea existen ei unor erori, nereguli sau neconformit i semnificative;


costul aplicrii misiunilor de asigurare n raport cu avantajele poten iale.
1220. A2 - n exercitarea cu con tiinciozitate a activit ii, auditorul intern trebuie s ia n
considera ie utilizarea instrumentelor de audit asistate de calculator i a altor tehnici de analiz a
datelor.
1220. A3 - Auditorul intern trebuie s manifeste o vigilen deosebit n ceea ce prive te
riscurile semnificative care ar putea afecta obiectivele, opera iunile sau resursele. Totu i, numai
aplicarea procedurilor de asigurare, chiar dac este efectuat cu con tiinciozitatea profesional
necesar, nu garanteaz identificarea tuturor riscurilor semnificative.
1220. C1 - Auditorul intern trebuie s efectueze o misiune de consultan cu
con tiinciozitate profesional, lund n considera ie urmtoarele elemente:
necesit ile i a teptrile clien ilor, inclusiv n ceea ce prive te natura,
planificarea i comunicarea rezultatelor misiunii;
complexitatea relativ a misiunii i volumul de munc necesar pentru atingerea
obiectivelor stabilite;
costul misiunii de consultan n raport cu avantajele poten iale.
1230 - Pregtirea profesional continu
Auditorii interni trebuie s- i mbunt easc cuno tin ele, priceperea i alte
competen e necesare prin pregtire profesional continu.
1300 - Programul de asigurare i mbunt ire a calit ii
Conductorul activit ii de audit intern trebuie s elaboreze i s ntre in un program de
asigurare i mbunt ire a calit ii care s acopere toate aspectele legate de activitatea de audit
intern i s monitorizeze permanent eficacitatea acestuia. Acest program va include evaluri
interne i externe ale calit ii i monitorizare intern permanent. Fiecare parte a programului
trebuie s fie conceput astfel nct s ajute activitatea de audit intern s aduc un plus de valoare
i s mbunt easc activit ile organiza iei, dar i s ofere o asigurare ca activitatea de audit
intern se desf oar n conformitate cu Standardele i cu Codul etic.
1310 - Evaluri ale programului de control al calit ii
Activitatea de audit intern trebuie s adopte un proces care s permit monitorizarea i
evaluarea eficacit ii globale a programului de control al calit ii. Acest proces trebuie s
cuprind att evaluri interne, ct i evaluri externe.
1311 - Evaluri interne
Evalurile interne trebuie s cuprind:
revizuiri permanente privind performan a activit ii de audit intern;
revizuiri periodice, efectuate prin autoevaluare sau de ctre alte persoane din cadrul
entit ii care cunosc practicile de audit intern i Standardele.
Evalurile externe trebuie s fie realizate cel pu in o dat la 5 ani de ctre un auditor
independent i care de ine competen a necesar din afara entit ii, sau de o echip de auditori
independen i i care de in competen ele necesare din afara entit ii. Nevoia poten ial de
evaluri externe mai dese, precum i competen a i independen a auditorului extern sau a
echipei de auditori, inclusiv orice posibil conflict de interese, trebuie discutate de ctre
conductorul Departamentului de audit intern cu Consiliul. De asemenea, astfel de discu ii trebuie
s in cont de mrimea, complexitatea i specificul organiza iei n corela ie cu experien a
auditorului sau echipei.
1320 - Rapoarte referitoare la programul de calitate
Conductorul Departamentului de audit intern trebuie s comunice Consiliului rezultatele
evalurilor externe.
1330 - Utilizarea men iunii Efectuat n conformitate cu Standardele.
Auditorii interni sunt ncuraja i s men ioneze n rapoartele pe care le ntocmesc faptul c
activit ile lor sunt efectuate n conformitate cu Standardele pentru practica profesional n
domeniul auditului intern. Totu i, auditorii interni pot folosi aceast men iune doar dac
45

evalurile programului de mbunt ire a calit ii demonstreaz c activitatea de audit intern este
efe3ctuat n conformitate cu Standardele.
1340 - Prezentarea neconformit ii
Chiar dac activitatea de audit intern trebuie s fie efectuat respectndu-se cu stricte e
Standardele n ansamblul lor, iar auditorii interni trebuie s respecte Codul etic, pot exista situa ii
n care aceast conformitate nu este pe deplin realizat. Atunci cnd aceast neconformitate
influen eaz n ansamblul su aria de aplicabilitate a activit ii de audit intern sau func ionarea
Departamentului de audit intern, aceast situa ie trebuie adus att la cuno tin a conducerii
superioare executive. ct i la cea a Consiliului.

3.3.3 Standardele de realizare

Standardele de realizare sau de func ionare descriu activit ile de audit intern i definesc
criteriile de calitate pentru msurarea acestora i se compun din 7 standarde principale (2000,
2100, 2200, 2300, 2400, 2500, 2600) i din mai multe standarde subsidiare, denumite i
Standarde de implementare practic
2000 - Gestionarea activit ii de audit intern
Conductorul activit ii de audit intern trebuie s gestioneze n mod eficient activitatea de
audit intern, astfel nct s se asigure c ea aduce un plus de valoare entit ii.
2010 - Planificarea
Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie s realizeze o planificare bazat pe
riscuri, pentru a defini priorit ile activit ii de audit intern n concordan cu obiectivele
entit ii.
2010. A1 - Programul misiunilor de audit intern trebuie s se bazeze pe o evaluare a
riscurilor, realizat cel pu in o dat pe an. La stabilirea acestui proces, auditorul intern trebuie s
ia n calcul punctele de vedere ale managementului i Consiliului organiza iei.
2010. C1 - Atunci cnd i este propus o misiune de consultan , responsabilul pentru
activitatea de audit intern trebuie, nainte de a o accepta, s ia n calcul n ce msur aceasta poate
aduce un plus de valoare i poate mbunt i managementul riscurilor i func ionarea entit ii.
Misiunile care au fost acceptate trebuie s fie integrate n planul de audit.
2020 - Comunicarea i aprobarea
Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie s comunice managementului i
Consiliului planurile privind activitatea de audit intern i resursele necesare, inclusiv modificrile
intermediare semnificative, n vederea examinrii i aprobrii acestora. Conductorul activit ii
de audit intern trebuie s semnaleze, de asemenea, impactul oricrei limitri a resurselor.
2030 - Gestionarea resurselor
Conductorul activit ii de audit intern trebuie s se asigure c resursele alocate acestei
activit i sunt adecvate, suficiente i alocate efectiv n vederea realizrii planului de audit
aprobat.
2040 - Politici i proceduri
Conductorul activit ii de audit intern trebuie s stabileasc politicile i procedurile care
s dirijeze activitatea de audit intern.
2050 - Coordonarea
Conductorul activit ii de audit intern trebuie s comunice celorlal i prestatori interni i
externi de servicii de asigurare i de consiliere informa iile necesare i s i coordoneze
activit ile cu ace tia,, astfel nct s asigure o acoperire adecvat a activit ilor i s
minimizeze suprapunerile.
46

2060 - Rapoarte transmise managementului i Consiliului


Conductorul activit ii de audit intern trebuie s raporteze periodic managementului i
Consiliului cu privire la scopul, autoritatea, responsabilitatea i func ionarea activit ii de audit
intern, n raport cu planul stabilit. Aceste rapoarte trebuie s includ, de asemenea, aspecte legate
de expunerile la riscurile semnificative i de controlul acestora, aspectele legate de guvernan a
corporativ, precum i alte aspecte necesare conducerii executive i Consiliului sau solicitate de
acestea.
2100 - Natura activit ii
Activitatea de audit intern trebuie s evalueze i s contribuie la mbunt irea sistemelor
de management al riscurilor, de control i de guvernan a entit ii, folosind o abordare
sistematic i metodic.
2110 - Managementul riscurilor
Activitatea de audit intern trebuie s ajute entitatea prin identificarea i evaluarea
expunerilor semnificative la riscuri i s contribuie la mbunt irea sistemelor de management
i control al riscurilor.
2110. A1 - Activitatea de audit intern trebuie s monitorizeze i s evalueze eficacitatea
sistemului de management al riscurilor apar innd entit ii.
2110. A2 - Activitatea de audit intern trebuie s evalueze expunerile la riscurile
guvernan ei entit ii, opera iunilor i sistemelor informa ionale cu privire la:
fiabilitatea i integritatea informa iilor financiare i opera ionale;
eficacitatea i eficien a opera iunilor;
protejarea activelor;
respectarea legilor, regulamentelor i contractelor.
2110. C1 - Pe parcursul misiunilor de consultan , auditorii interni trebuie s abordeze
riscurile n conformitate cu obiectivele misiunii i s fie aten i la existen a unor alte riscuri
semnificative.
2110. C2 - n procesul de identificare i de evaluare a expunerii semnificative la riscuri ale
organiza iei, auditorii interni trebuie s includ cuno tin ele despre riscuri dobndite din
misiunile de consultan .
2120 - Controlul
Activitatea de audit intern trebuie s ajute entitatea s pstreze controale eficace prin
evaluarea eficacit ii i eficien ei acestora i prin promovarea mbunt irii continue a lor.
2120. A1 - Pe baza rezultatelor evalurilor riscurilor, activitatea de audit intern trebuie s
evalueze adecvarea i eficacitatea controalelor privind guvernan a entit ii, opera iunilor i
sistemelor de informare din organiza ie.
Aceast evaluare trebuie s vizeze urmtoarele aspecte:
fiabilitatea i integritatea informa iilor financiare i opera ionale;
eficacitatea i eficien a opera iunilor;
protejarea activelor;
respectarea legilor, regulamentelor i contractelor.
2120. A2 - Auditorii interni trebuie s stabileasc n ce msur au fost definite scopurile i
obiectivele privind opera iunile i programele i dac aceste scopuri i obiective sunt conforme
cu cele ale organiza iei.
2120. A3 - Auditorii interni trebuie s revizuiasc opera iunile i programele pentru a
stabili n ce msur rezultatele corespund scopurilor i obiectivelor stabilite i dac aceste
opera iuni i programe sunt implementate sau realizate a a cum s-a prevzut.
2120. A4 - Pentru evaluarea controalelor sunt necesare criterii adecvate. Auditorii interni
trebuie s stabileasc n ce msur a definit managementul criterii adecvate pentru a determina
dac au fost atinse obiectivele i scopurile.
Dac aceste criterii sunt adecvate, auditorii interni trebuie s le utilizeze n evaluarea pe
care o fac. Dac nu sunt adecvate, auditorii interni trebuie s colaboreze cu managementul pentru a
elabora criterii corespunztoare de evaluare.
47

2120. C1 - n cursul misiunilor de consultan , auditorii interni trebuie s examineze


controalele n conformitate cu obiectivele misiunii i s fie aten i la existen a oricrui punct slab
semnificativ privind controlul.
2120. C2 - n cadrul procesului de identificare i de evaluare a expunerilor semnificative la
risc ale organiza iei, auditorii interni trebuie s ia n considera ie cuno tin ele despre sistemele
de control pe care le-au dobndit n cursul misiunilor lor de consultan .
2130 - Guvernan a
Activitatea de audit intern trebuie s evalueze i s fac recomandri adecvate pentru
mbunt irea procesului de guvernan n vederea atingerii urmtoarelor obiective:
promovarea valorilor etice adecvate n cadrul organiza iei;
asigurarea efecturii unui management organiza ional eficace i asigurarea
responsabilizrii aferente;
comunicarea eficace a informa iilor despre riscuri i control structurilor adecvate
din cadrul organiza iei;
coordonarea efectiv a activit ilor i comunicarea informa iilor ntre conducerea
executiv, precum i auditorilor interni i externi i Consiliului.
2130. A1 - Activitatea de audit intern trebuie s evalueze proiectarea, implementarea i
eficacitatea obiectivelor, programelor i activit ilor legate de etica organiza iei.
2130. C1 - Obiectivele misiunii de consultan trebuie s corespund valorilor i
obiectivelor generale ale entit ii.
2200 - Planificarea misiunii
Auditorii interni trebuie s elaboreze i s nregistreze un plan pentru fiecare misiune, plan
care s includ aria de aplicabilitate, obiectivele, calendarul i alocarea resurselor.
2201 - Considera ii referitoare la planificare
La planificarea misiunii, auditorii interni trebuie s ia n considerare:
obiectivele activit ii care este revizuit i mijloacele prin care activitatea i
controleaz desf urarea;
riscurile semnificative legate de activitate, obiectivele sale, resursele utilizate,
precum i opera iile i mijloacele prin care impactul poten ial al riscului este
men inut la un nivel acceptabil;
adecvarea i eficacitatea sistemelor de management i control al riscurilor
activit ii, cu referire la un cadru sau model relevant de control;
oportunit ile de mbunt ire semnificativ a sistemelor de management i
control al riscurilor activit ii.
2201. A1 - La planificarea unei misiuni pentru pr ile din afara organiza iei, auditorii
interni trebuie s stabileasc o n elegere scris cu ace tia n legtur cu obiectivele, aria de
aplicabilitate, responsabilit ile fiecrei pr i i alte a teptri ale clientului, inclusiv n ceea ce
prive te restric iile cu privire la comunicarea rezultatelor misiunii i accesul la dosarul misiunii.
2201. C1 - Auditorii interni trebuie s stabileasc cu clientul misiunii de consultan o
n elegere cu privire la obiectivele, aria de aplicabilitate, responsabilit ile fiecrei pr i i alte
a teptri ale clientului. Pentru misiunile semnificative, acest acord trebuie s fie documentat.
2210 - Obiectivele misiunii
Obiectivele trebuie s fie stabilite pentru fiecare misiune n parte.
2210. A1 - Auditorii interni trebuie s realizeze o evaluare preliminar a riscurilor relevante
pentru activitatea revizuit. Obiectivele misiunii trebuie s reflecte rezultatele acestei evaluri.
2210. A2 - La elaborarea obiectivelor misiunii, auditorul intern trebuie s in cont de
probabilitatea existen ei erorilor, neregularit ilor, a cazurilor de neconformitate, precum i a
altor expuneri semnificative.
2210. C1 - Obiectivele unei misiuni de consultan trebuie s abordeze procesele care
privesc riscurile, controlul i guvernan a organiza iei n limita convenit cu clientul.
2220 - Aria de aplicabilitate a misiunii
48

Aria de aplicabilitate stabilit trebuie s fie suficient, astfel nct s ndeplineasc


obiectivele misiunii.
2220. A1 - Aria de aplicabilitate a misiunii trebuie s includ luarea n considera ie a
sistemelor, nregistrrilor, personalului i activelor relevante, inclusiv a celor aflate sub controlul
unor ter e pr i.
2220. A2 - Dac pe parcursul unei misiuni de asigurare apar oportunit i semnificative de
consultan , trebuie s se ncheie n scris o n elegere n legtur cu obiectivele, aria de
aplicabilitate, responsabilit ile fiecrei pr i i alte a teptri, iar rezultatele misiunii de
consultan trebuie s fie comunicate n conformitate cu standardele de consultan .
2220. C1 - Atunci cnd efectueaz o misiune de consultan , auditorii interni trebuie s se
asigure c aria de aplicabilitate a misiunii permite ndeplinirea obiectivelor convenite. Dac n
cursul misiunii auditorii interni manifest rezerve privind aria de aplicabilitate, aceste rezerve
trebuie discutate cu clientul pentru a decide dac misiunea poate fi continuat.
2230 - Resurse alocate misiunii
Auditorii interni trebuie s stabileasc resursele adecvate atingerii obiectivelor misiunii.
Selectarea personalului din cadrul departamentului de audit intern trebuie s se bazeze pe o
evaluare a naturii i complexit ii fiecrei misiuni, a constrngerilor de timp i a resurselor
disponibile.
2240 - Programul de lucru al misiunii
Auditorii interni trebuie s elaboreze un program de lucru care s permit ndeplinirea
obiectivelor misiunii. Acest program de lucru trebuie s fie ndosariat.
2240. A1 - Prin programul de lucru trebuie s se stabileasc procedurile ce urmeaz a fi
aplicate pentru a identifica, analiza, evalua i nregistra informa iile pe durata misiunii.
Programul de lucru trebuie s fie aprobat nainte de implementarea sa i orice ajustri trebuie s
fie aprobate cu promptitudine.
2240. C1 - Programul de lucru al unei misiuni de consultan poate varia din punctul de
vedere al formei i con inutului, n func ie de natura misiunii.
2300 - Realizarea misiunii
Auditorii interni trebuie s identifice, analizeze, evalueze i s documenteze informa ii
suficiente pentru atingerea obiectivelor misiunii.
2310 - Identificarea informa iilor
Auditorii interni trebuie s identifice3 informa ii suficiente, fiabile, relevante i utile
pentru atingerea obiectivelor misiunii.
2320 - Analiza i evaluarea
Auditorii interni trebuie s- i bazeze concluziile i rezultatele misiunii lor pe analize i
evaluri corespunztoare.
2330 - Documentarea informa iilor
Auditorii interni trebuie s documenteze informa iile relevante n vederea justificrii
concluziilor i rezultatelor misiunii.
2330. A1 - Conductorul activit ii de audit intern trebuie s controleze accesul la dosarele
misiunii. Acesta trebuie s ob in acordul conducerii superioare executive i/sau consultan
juridic, dac este cazul, nainte de a transmite aceste dosare unor ter i.
2330. A2 - Conductorul activit ii de audit intern trebuie s stabileasc reguli privind
pstrarea dosarelor misiunii. Aceste reguli trebuie s fie n conformitate cu regulamentele
organiza iei, precum i cu alte cerin e legale sau reglementri adecvate.
2330. C1 - Conductorul activit ii de audit intern trebuie s stabileasc reguli privind att
custodia i pstrarea dosarelor misiunii, ct i transmiterea lor ctre ter i interni sau externi.
Aceste reguli trebuie s fie n conformitate cu regulamentele entit ii, precum i cu alte cerin e
legale sau reglementri adecvate.
2340 - Supervizarea misiunii
Misiunile trebuie s fac obiectul unei supervizri corespunztoare n vederea asigurrii
ndeplinirii obiectivelor, asigurrii calit ii i dezvoltrii profesionale a personalului.
49

2400 - Comunicarea rezultatelor


Auditorii interni trebuie s comunice rezultatele misiunii.
2410 - Criterii n ceea ce prive te comunicarea
Comunicarea trebuie s includ obiectivele i aria de aplicabilitate ale misiunii, precum i
concluziile, recomandrile i planurile de ac iune aplicabile.
2410. A1 - Comunicarea final a rezultatelor trebuie s con in, acolo unde este cazul,
opinia de ansamblu a auditorului intern i/sau concluziile acestuia.
2410. A2 - Auditorii interni sunt ncuraja i s ating performan e satisfctoare n
comunicrile privind misiunile.
2410. A3 - Atunci cnd rezultatele misiunii sunt puse la dispozi ia unor pr i din afara
entit ii, comunicarea trebuie s includ restric ii n ceea ce prive te distribuirea i utilizarea
acestor rezultate.
2410. C1 - Comunicarea privind evolu ia i rezultatele unei misiuni de consultan vor
varia ca form i con inut n func ie de natura misiunii i de necesit ile clientului.
2420 - Calitatea comunicrii
Comunicarea trebuie s fie corect, obiectiv, clar, concis, constructiv, complet i
realizat n timp util.
2421 - Erori i omisiuni
Dac o comunicare final con ine o eroare sau o omisiune semnificativ, conductorul
activit ii de audit intern trebuie s comunice informa iile corectate tuturor pr ilor care au
primit versiunea ini ial.
2430 - Comunicarea neconformit ii cu Standardele
Atunci cnd nerespectarea Standardelor are un impact asupra unei anumite misiuni,
comunicarea rezultatelor trebuie s cuprind:
Standardul(ele) care nu a(u) fost respectat(e) n totalitate;
motivul sau motivele neconformit ii;
efectul neconformit ii asupra misiunii.
2440 - Diseminarea rezultatelor
Conductorul activit ii de audit intern trebuie s comunice rezultatele pr ilor
ndrept ite.
2440. A1 - Conductorul activit ii de audit intern este responsabil cu comunicarea
rezultatelor finale pr ilor care pot acorda aten ie cuvenit acestora.
2440. A2 - Dac nu este mandatat n baza unor cerin e legale, statutare sau de
reglementare, naintea comunicrii rezultatelor misiunii ctre pr ile din afara organiza iei,
conductorul activit ii de audit intern trebuie:
s evalueze riscul poten ial pentru entitate;
s se consulte cu conducerea superioar executiv i/sau cu consilierul juridic, dac
este cazul;
s controleze diseminarea rezultatelor prin restric ionarea folosirii acestora.
2440. C1 - Conductorul activit ii de audit intern este responsabil pentru comunicarea
ctre clien i a rezultatelor finale ale misiunilor de consultan .
2440. C2 - Pe parcursul misiunilor de consultan pot fi identificate aspecte referitoare la
managementul riscurilor, la control i la guvernan . Ori de cte ori aceste aspecte sunt
semnificative pentru entitate, ele trebuie s fie comunicate conducerii executive i Consiliului.
2500 - Monitorizarea evolu iei
Conductorul activit ii de audit intern trebuie s stabileasc i s men in un sistem
care s permit monitorizarea ac iunilor ntreprinse ca urmare a dispozi iilor managementului n
baza rezultatelor comunicate.
2500. A1 - Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie s stabileasc un proces
de urmrire a implementrii rezultatelor, care s permit monitorizarea i garantarea faptului c
50

msurile luate de conducere au fost implementate n mod eficient sau ca managementul a acceptat
s- i asume riscul de a nu ntreprinde nicio msur.
2500. C1 - Activitatea de audit intern trebuie s monitorizeze implementarea dispozi iilor
managementului n baza rezultatelor misiunii de consultan n limitele n care acestea au fost
convenite cu clientul.
2600 - Solu ionarea acceptrii riscurilor de ctre management
Atunci cnd conductorul activit ii de audit intern consider c managementul a acceptat
un nivel al riscului rezidual care poate fi inacceptabil pentru entitate, conductorul activit ii de
audit intern trebuie s discute acest aspect mpreun cu conducerea executiv la cel mai nalt nivel.
Dac nu pot lua o decizie cu privire la riscul rezidual, conductorul activit ii de audit intern i
conducerea executiv trebuie s se adreseze Consiliului pentru solu ionarea acestei situa ii.

3.3.4 Standardele de implementare

Standardele subsidiare, de aplicare practic sau Standardele de implementare, reprezint


transpunerea n practic a Standardelor de calificare i a Standardelor de realizare pentru misiuni
specifice, cum ar fi: realizarea unui audit de regularitate, inspectarea unei fraude .a.
n tabelele de mai sus privind Standardele de audit intern, sunt prezentate i comentate
Standardele de calificare i Standardele de realizare, care sunt completate cu Standardele de
implementare, notate cu literele A (Asigurare) i C (Consultan ).
Standardele constituie Biblia auditorului intern i trebuie s fie implementate n practic
i aplicate pas cu pas, conducnd astfel la rezultate a teptate.
n concluzie, standardele exist pentru:
ghidarea muncii auditorului intern;
contribu ia ce trebuie adus continuu activit ii de analiz i evaluare a
riscurilor;
orientarea ctre servicii cu valoare adugat;
evaluarea performan ei muncii de audit intern.
intele de mai sus vor putea fi atinse numai dac, n activitatea concret de audit intern,
vom aplica linia standardelor interna ionale i a standardelor proprii, buna practic
recunoscut n domeniu, vom avea preocupri pentru perfec ionarea continu a modului de
abordare al auditului i vom fi critici cu noi n ine.
n Romnia, n baza Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, au fost elaborate
Normele generale privind exercitarea auditului public intern, care reprezint Manualul de audit
intern i, n baza acestora, entit ile publice i-au elaborat norme specifice, proprii, de
exercitare a auditului intern.
Auditorul intern este un salariat n subordinea managerului general. Conform normelor
dreptului comun, el nu poate fi considerat responsabil de activit ile profesionale, cu excep ia
cazului n care responsabilitatea sa penal poate fi dovedit personal.
Auditorul intern este tratat n mod deosebit fa de expertul contabil, de cenzorul extern
independent sau auditorul financiar, care rspund disciplinar, material i chiar penal pentru
activitatea desf urat.
n Romnia, legisla ia respect standardele interna ionale n problemele legate de
angajarea, schimbarea din func ia de auditor intern i numirea efului compartimentului de audit
intern, n sensul c, pentru toate aceste ac iuni, entitatea public are nevoie de avizul U.C.A.A.P.I.
din cadrul Ministerului Finan elor Publice.

51

Capitolul 4
TEHNICI, PROCEDURI I INSTRUMENTE UTILIZATE
N AUDITUL PUBLIC
4.1. CARACTERISTICILE ELEMENTELOR PROBANTE UTILIZATE N AUDITUL
PUBLIC
Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementelor probante care si permit certificarea asupra conturilor anuale, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc:
controlul asupra pieselor justificative i control de verosimilitate;
observarea fizic;
examenul analitic.
Pentru obinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:
inspecia fizic i observaia - care constau n a examina activele, conturile sau n a observa
maniera de aplicare a procedurilor;
confirmarea direct - care const n a obine de la terii ntreprinderii informaii asupra
soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operaiilor derulate;
examenul documentelor primite de ctre ntreprindere - care servesc ca piese justificative
sau la controlul operaiilor respective;
examenul documentelor primite de ctre ntreprindere: copii, facturi, conturi, balane etc;
controlul aritmetic;
analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente;
examen analitic care const n:
efectuarea de comparaii ntre datele care rezult din conturile anuale i datele anterioare,
posterioare i previzionale ale ntreprinderii;
analiza abaterilor i tendinelor;
studiul i analiza elementelor neobinuite ce rezult din comparaiile efectuate;
informaii verbale obinute de la conducere i alte cadre din ntreprindere.
Elementele probante constituie acele componente suficiente i juste colectate de auditor
prin intermediul tehnicilor i procedurilor specifice, n scopul fundamentrii opiniei sale pe
parcursul i n finalul operaiilor de efectuare a auditului financiar.
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate.
Caracterul just al elementelor probante se apreciaz n raport cu certitudinea i fiabilitatea
lor.
n mod obinuit, auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante care nu
sunt concludente prin ele nsele, dar care particip cu att mai mult la elaborarea convingerilor
sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de surs sau de naturi diferite
pentru a corobora o aceeai afirmaie.
Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie
final cu privire la conturile anuale.
n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i
forma opinia, dac poate s-i fundamenteze elementele probante, aplicnd tehnicile i procedurile
utilizate n auditul financiar.
Factorii care influeneaz raionamentul auditului n legtur cu ceea ce constituie
elemente probante suficiente i juste, cuprind:
a) importana riscului de inexactitate, care depinde de:
52

natura elementului n cauz;


suficiena auditului intern;
natura activitilor entitii publice;
existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra celui care
gestioneaz patrimoniul;
- situaia financiar a patrimoniului;
- situaia financiar a instituiei.
b) importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul conturilor
anuale;
c) experiena obinut n cursul unor auditri anterioare;
d) concluziile procedurilor de audit, n special n cazul descoperirii eventuale a unor fraude
sau erori;
e) tipul de informaii disponibile.
n colectarea elementelor probante, auditorul va urmri ca n cadrul tehnicilor i
procedurilor utilizate s fie ndeplinite cele apte criterii - obiective - ale auditului financiar, artate
mai nainte.
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor intern sau extern, de natura lor
vizual, scris sau oral. Dei fiabilitatea elementelor probante este subordonat circumstanelor n
care acestea au fost obinute, ea poate fi evaluat, innd seama de urmtoarele cerine:
- elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obinut de la un ter) sunt mai
fiabile dect elementele probante interne;
- elementele probante interne sunt mai fiabile atunci cnd auditul intern la care ele se refer
este satisfctor;
- elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele care i sunt
furnizate de ntreprindere;
- elementele probante materializate printr-un document sau o confirmare scris sunt mai
fiabile dect afirmaiile verbale.
Este necesar ca auditorul s colecteze cu atenie elementele probante i s se strduie s fie
obiectiv cnd le apreciaz, avnd n vedere posibilitatea ca o inexactitate semnificativ s afecteze
conturile anuale.
Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o afirmaie care prezint o importan
semnificativ, va trebui s se strduie s obin elemente probante suficiente i convigtoare pentru
a elimina aceste dubii. Dac nu este n msur s obin aceste elemente probante suficiente i
convigtoare, el nu trebuie s formuleze o opinie fr rezerve.
-

4.2. TEHNICILE DE COLECTARE A ELEMENTELOR PROBANTE UTILIZATE DE


AUDITUL PUBLIC

Fora probant a elementelor colectate de auditor depinde de originea i natura acestora, de


tehnicile i procedurile utilizate necesare asigurrii unei credibiliti ntemeiate pe cantitatea i
calitatea informaiilor obinute.
n general, tehnicile i procedurile folosite n colectarea elementelor probante se
ntreptrund n forme multiple, utilizndu-se fie individualizat, (de exemplu confirmarea direct
cerut n cadrul inventarierii pentru creane i obligaii), fie n cadrul unei tehnici, ca o procedur
care face parte din aceasta (de pild, testul de conformitate a unui sistem de audit intern - recepia
stocurilor de materii prime - se realizeaz prin tehnica sondajului: din totalul intrrilor n perioad,
53

se extrage eantionul, iar asupra acestuia se execut testul care const n verificarea existenei
efecturii procedurilor de recepie stabilite).
n acest sens, amintim tehnicile cele mai frecvent utilizate: tehnica sondajului, tehnica
interviului i tehnica examinrii analitice. Din categoria procedurilor, pe cea a confirmrilor
directe.

4.2.1. Tehnica sondajului


innd seama de numrul de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica
integral rulajele sau soldurile unui cont; el caut elementele probante pe un eantion adecvat,
utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri
dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea
rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite:
n unele cazuri, n general, cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul
caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o
caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia
cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor;
n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice
valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi, n general, dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul
nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o
extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.
Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de
gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale.
Oricare ar fi, ns, tipul de sondaj este important s fie respectate cteva reguli riguroase
privind decizia asupra eantionului i pentru parcurgerea unor etape obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor sale. Auditorul
trebuie deci, s explice:
ce urmrete s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc apriori
caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu,
s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere i facturi realizat de personalul
ntreprinderii poate scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare;
ca rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim acceptabil de
anomalii de funcionare, adic pragul peste care auditorul va considera c nu funcioneaz
controlul intern de o manier satisfctoare.
n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i
colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil i al controalelor sale interne, ci aplic
tehnica sondajului bazat pe gndirea sa profesional sau pe eantionul statistic.
Folosirea metodei sondajului n audit este esenial i permite auditorului s trag
concluzii cu mai mult rigoare dect utiliznd alte metode.
Corect utilizat, sondajul asigur calitatea examinrii (controalelor) efectuate n cadrul
auditului. Tehnica sondajului necesit ns un demers logic, implicnd o succesiune de alegeri
raionale (mrimea eantionului, gradul de precizie, nivelul de ncredere...) care, n final, pot s
aduc dovezi convingtoare n cazul unor inerente arbitraje, comune tuturor lucrrilor privind
exprimarea unei opinii.
Deciziile prealabile executrii sondajului pot fi prezentate schematic, astfel:
54

4.2.2. Tehnica observrii fizice


Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns
ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului i anume numai existena
bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit
etc., trebuie verificate prin alte tehnici.
Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea c:
entitatea public a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n
condiii de fiabilitate; aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de
inventariere i se situeaz, deci, naintea inventarierii propriu-zise;
aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n verificarea
faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se
localizeaz n timpul inventarierii propriu-zise;
lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const n a
controla dac acele cantiti recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor
i se situeaz, deci, dup inventarierea propriu-zis.
Ca tehnic de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regul, utilizat pentru ca
auditorul s neleag mai bine cum este organizat i efectuat o anumit procedur a auditului
intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. De exemplu:
auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepie a bunurilor;
auditorul poate s se ncredineze c msurile luate de entitatea public pentru protejarea
fizic a bunurilor sunt efective sau c transportul banilor, n numerar, de la banc la
instituie i invers se execut cu respectarea Regulamentului operaiilor de cas; sau c
dispoziiile instituiei privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale
trezorerieri, au fost respectate;
observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului
inventarierii patrimoniului este singura tehnic ce l poate asigura pe auditor c
procedurile de inventariere au fost respectate.
4.2.3. Procedura confirmrii directe
Este o tehnic ce const n a cere unui ter - avnd legturi de afaceri cu instituia verificat
- s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul
are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri.

55

Procedura confirmrii directe se demareaz cu acordul conducerii instituiei supus


controlului. Dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate
gsi n una din urmtoarele dou situaii:
sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob;
sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante i fa de limitele impuse
de conducerea instituiei, aceasta va suporta consecinele necesare cu privire la certificare.
n principiu, Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului (Ordin
nr. 2388/1995 al ministrului finanelor) prevd (punctul 17) pentru creanele i obligaiile instituiei
verificarea i confirmarea pe baza extraselor de cont (formular cod 14-6-3-), iar pentru
disponibilitile aflate n conturi la bnci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din
extrasele de cont emise de bnci cu cele din contabilitate.
n situaia n care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conine date i informaii
suficiente i juste, auditorul este ndreptit s foloseasc procedura confirmrii directe, aa cum
este ea prevzut n normele de audit public.
Aa cum s-a artat mai nainte, elementele probante obinute direct de auditor sunt mai
fiabile dect cele furnizate de ctre ntreprinderea auditat.
De exemplu, controlul autenticitii soldului unuia dintre conturile de clieni, puin
complicat, cu ajutorul comenzii, copiei de facturi i avize de expediie, necesit n unele cazuri, o
durat considerabil. n schimb, rspunsul la o cerere de confirmare provoac, fie acordul
debitorului, fie exprimarea anumitor divergene asupra crora auditorul este necesar s-i
concentreze atenia sa.
Din raiuni lesne de neles (fiabilitate, rapiditate i economie), procedura confirmrii
directe este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat. Nu se poate stabili o list exhaustiv a
cazurilor n care procedura de confirmare direct poate fi avut n vedere. Exemplele tipice care
urmeaz ilustreaz aplicarea acestei proceduri. Astfel, pentru:
Imobile = situaia ipotecilor, extrase din cartea cadastral;
Mijloace fixe, altele dect imobile = gajuri, contracte de leasing;
Active ale exploatrii = stocuri deinute n afara instituiei, stocuri deinute de instituie n
contul terilor;
Creane i datorii = solduri n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori diveri),
mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite);
Bnci = situaii privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i credite, efecte
scontate, garanii), informaii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute Centralei incidenelor
de pli (CIP - BNR).
Administraia financiar = situaii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit);
Avocai i consilieri dinafara instituiei = procese i litigii n curs; onorarii datorate.
Modalitatea de realizare a acestei proceduri, n cazul cnd nu s-au obinut confirmrile
necesare privind operaiile de inventariere a patrimoniului, poate fi urmtoarea:
a) cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul instituiei auditate, coninnd un
text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz patrimoniul i semnarea de ctre acesta;
b) expedierea cererii de ctre auditor;
c) primirea direct de ctre auditor - eventual la adresa sau csua potal a acestuia - fie a
cererii dac destinatarul nu a putut fi gsit, fie a rspunsului;
d) interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute de rspuns;
e) arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului - a cererii de confirmare
direct i a rspunsului primit.
Procedura confirmrii directe este utilizat att n cadrul auditului statutar, ct i a celui
contractual.

56

4.2.4. Tehnica interviului


Tehnica interviului, aplicat n cadrul lucrrilor de audit public, este o metod de
investigare destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului uman n nsuirea i aplicarea
unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor.
Tehnica interviului presupune o discuie/dialogare ntre cel care aplic interviul, denumit
intervient i subiectul (subiecii) interogat denumit intervievat.
Fiind o metod delicat i pretenioas, cere o perfecionare personal a celor care iau
interviuri, ceea ce i duce la:
o mai bun nelegere a ceea ce se petrece n sinea lor i n gndurile celorlali n cursul
interviului;
o mai bun nelegere a poziiei intervievatului n contextul lui psihologic;
o mai bun nelegere a exprimrii altuia;
o mai bun situare a interviului n contextul mai vast al auditului public, n cadrul cruia el
nu este dect un element;
o mai bun apreciere n cursul interviului a modului n care au fost nelese i aplicate
procedurile.
n plus, intendentului i se cere a fi o persoan priceput, instruit n acest scop i avnd
anumite caliti: inventivitate, onestitate, exactitate n notarea rspunsurilor, adaptabilitate, s fie
nici agresiv, dar nici prea sociabil etc.
Interviul, de regul, este axat pe o anumit tem i cu un anumit scop, ambele dinainte
stabilite, n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate
domeniului investigat, denumite ghiduri de orientare i chestionare.
n Anexa nr. 4, din Normele de audit public sunt redate asemenea ghiduri orientative cu
ajutorul crora auditorii s-i poat elabora chestionarele necesare.
Exist mai multe feluri de interviuri, dintre care menionm:
interviul liber, denumit i de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirecionat,
neformal, extensiv, care const n nregistrarea intervievatului sau intervievailor de ctre
intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind s-i fac pe cei ascultai s
vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere, fr s-i influeneze ntr-un fel n expunerea
ideilor; dei nu asigur obinerea unor informaii cantitative, procedeul permite culegerea
de idei din care se degaj ipoteze pentru interviuri viitoare.
interviul cu chestionar, denumit i standartizat, direcionat, sistematizat, formal, intensiv,
dirijat etc, pe care intendentul de obicei l angajeaz cu un singur intervievat i care se
desfoar pe baza unor ntrebri, ntr-o anumit ordine i form stabilite, de la care
intendentul nu se abate.
Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munc anevoioas i nu trebuie
efectuat mai mult de dou ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregtit
cu grij i cu mai multe precauii dect pare necesar la prima vedere.

4.2.5. Tehnica examinrii analitice


Examinarea analitic este o metod global destinat s constate numai erorile sau
omisiunile importante, fr s aduc, prin ea nsei, elemente doveditoare a erorilor sau
omisiunilor constatate, acestea urmnd a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste) care
permit cuantificarea ct mai precis a acestora.
Aceast tehnic rezultnd din textul punctului 63 al Normelor de audit nr. 1/1995,
bazndu-se pe sistemul informaional, documentele ce iau natere i circul n ntreprindere, arat
importana ei deosebit pentru eficacitatea auditului financiar.
57

Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politic sau o orientare de cele
care descriu sau subneleg efectuarea unei proceduri sau operaii. Dei primele le lmuresc pe
celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul s cunoasc faptele.
Documentele, ca suport informaional, chiar dac nu exprim n totalitate faptele, existena
i coninutul lor exprim pe de o parte situaia de fapt, atunci cnd ele au fost ntocmite i pe de
alt parte nivelul organizatoric al auditului intern.
Adesea, documentele nu mai exprim realitatea, deoarece operaiile i procedurile descrise
sau subnelese au evoluat (de exemplu, datorit fie adaptrilor organizatorice ale ntreprinderii, fie
evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar) fr ca documentul sau nregistrrile
contabile s fi fost aduse la zi.
n fapt, efectuarea examinrii analitice se realizeaz n funcie de aprecierea auditorului.
Dac se face o abordare, avnd n vedere riscurile, atunci cu ct acestea sunt mai
importante, cu att mai puin trebuie s se acorde valoare probant rezultatelor examinrii
analitice, aplicndu-se n schimb teste detaliate (de conformitate i de permanen) sistemelor de
audit intern i de control al conturilor.
Un aspect metodologic al tehnicii examinrii analitice l constituie efectuarea unor calcule
aritmetice i analize, estimri i confruntri ntre informaiile i documentele din:
amontele sistemului informaional al instituiei (documentele primite care devin documente
justificative ce stau la baza nregistrrilor contabile sau servesc la controlul operaiilor
nregistrate n contabilitate - confirmrile directe, de exemplu);
avalul sistemului informaional al instituiei (documente emise: copii facturi, avize de
expediie, balane, situaii comparative de patrimoniu etc).
Procedurile tehnicii examinrii analitice prezint avantajul de a putea fi folosite de ctre
auditori n diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:
n etapa de acceptare a mandatului i de orientare i planificare a misiunii; examinarea
analitic va putea fi utilizat pentru o cunoatere mai bun a entitii publice i la
identificarea zonelor de risc potenial, contribuind astfel la o mai bun programare a
misiunii;
n etapa de supraveghere a gestiunii entitii publice (aprecierea auditului intern i controlul
conturilor) auditorul va folosi aceast tehnic pentru colectarea elementelor probante
privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor
individuale sau a grupelor de conturi;
n etapa examinrii conturilor anuale, auditorul utiliznd i tehnica examinrii analitice i
va putea colecta elementele probante care s-i argumenteze convingerea c sunt asigurate
condiiile de regularitate i sinceritate i c acestea dau o imagine fidel a patrimoniului,
rezultatelor i situaiei financiare a ntreprinderii, la sfritul exerciiului respectiv.
n concluzie, tehnica examinrii analitice prezint o importan deosebit prin naltul grad
de decizie profesional pe care o implic. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei
tehnici este necesar a fi ndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are att viziunea
de ansamblu, ct i competena necesar.
Din utilizarea acestei tehnici se poate ajunge la concluzii la care auditorul nu obine un
rspuns satisfctor cuantificat. De aceea, se recomand, n aceast situaie, utilizarea
complementar a tehnicii testrii elementului semnificativ depistat pentru a obine datele necesare
cuantificate.

58

4.2.6. Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative


n auditul financiar se consider semnificativ orice element sau grup de elemente
susceptibil s aib o influen asupra conturilor anuale i a utilizatorilor acestora - proprietari,
creditori, investitori .a.
nc din etapa orientrii i planificrii auditului public, auditorul identific sistemele i
conturile semnificative, n scopul stabilirii care din:
sistemele semnificative i procedurile componente ale auditului intern al instituiei vor face
obiectul evalurii acestora n scopul stabilirii fiabilitii lor;
conturile semnificative ce prin valoarea i/sau natura lor pot s ascund erori sau
inexactiti a cror importan relativ e direct legat de regularitatea i sinceritatea
contabilitii, influennd astfel semnificativ conturile anuale.
Dup identificarea acestora potrivit planului misiunii, n cadrul supravegherii gestiunii
instituiei de ctre auditor pe tot parcursul exerciiului financiar, acesta va colecta toate elementele
probante necesare exprimrii opiniei sale, prin intermediul tehnicilor i procedurilor de audit
financiar.
n afara tehnicilor i procedurilor prezentate pn acum, tehnica testrii utilizeaz
posibilitile tuturor celorlalte tehnici.
n general, testul este cunoscut ca o metod de examinare, fie a diferitelor caracteristici ale
personalitii umane, fie ca o metod de cercetare a fenomenelor n desfurarea crora nu se poate
interveni; valoarea rezultatelor obinute prin testare depinde ntotdeauna de modul n care acestea
se raporteaz la concluziile obinute prin alte metode de investigare, aceste rezultate avnd un
caracter constatativ. n cadrul lucrrilor de audit public tehnica testrii domeniilor semnificative
are ca obiective:
sistemele i procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare i nsuire,
de ctre utilizatori, aa cum sunt ele prevzute n instruciunile - deciziile - instituiei,
existente n manualul de proceduri (teste de conformitate); n funcie de concluziile
acestor teste se caut rspuns, prin intermediul testelor de permanen, la ntrebarea se
aplic aceste proceduri continuu i n ntregime?;
controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi i
instruciuni de aplicare bine concepute) i testul de permanen (aplicarea corect i
continu a planului de conturi i a instruciunilor lui de aplicare).

4.2.7. Tehnica examinrii conturilor anuale


Conturile anuale (bilan, contul de profit i pierdere i anexele) constituie documente de
sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele elemente
probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din conturile
anuale.
Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c toate conturile anuale
sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile conducerii instituiei, dau o
imagine fidel activitii i situaiei financiare a acestora. Examenul conturilor anuale are ca obiect
verificarea:
faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i anexele sunt coerente, concord cu datele
din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n
vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei
patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute.
59

Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin n mod esenial pe examenul analitic


i, n mod deosebit, pe:
stabilirea ratiourilor (indicatorilor) de analiz financiar i compararea lor cu cele ale
exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate;
comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare, posterioare i
previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare;
compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i
pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul
concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare.
Cu ocazia diverselor verificri i teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna
un numr de elemente probante care le-au permis s trag concluzii pentru diferitele posturi i
rubrici ale conturilor anuale (bilan, contul de profit i pierdere, anexe). Aceste controale (respectiv
supravegherea gestiunii de ctre cenzori) i-au permis profesionistului s obin o bun cunoatere a
instituiei, a activitii sale, a variaiilor n raport cu exerciiul precedent.
Examinarea de ansamblu a bilanului contabil are ca obiective principale verificarea dac
bilanul, contul de profit i pierdere i anexele ndeplinesc urmtoarele cerine:
sunt coerente, innd cont de cunoaterea general a instituiei, de sectorul de activitate i
de mediul social-economic;
sunt prezentate dup principiile contabile i reglementrile n vigoare;
in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
prezint o imagine fidel, clar i complet a:
a) patrimoniului, prin:
inerea corect i la zi a contabilitii;
existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i a cuprinderii acestui
rezultat n bilan;
preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana
dintre acestea i conturile analitice;
corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social;
corecta evaluare a patrimoniului conform reglementrilor n vigoare;
ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice;
corelarea datelor din anexe cu cele din bilan.
b) rezultatelor, prin:
ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada
de raportare;
c) situaiei financiare, prin:
existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute;
existena suficient a resurselor financiare.
n mod deosebit, se va urmri ca anexele bilanului contabil s respecte dispoziiile legale
i s conin toate informaiile importante necesare asigurrii unei depline nelegeri a bilanului
contabil de ctre destinatarii lui.
Auditorul trebuie s obin elemente probante, suficient calitativ i cantitativ, pentru. a se
asigura c anexele n coninutul lor i informaiile furnizate sunt sincere i c dau mpreun cu
celelalte documente de sintez, o imagine fidel a activitii din ntreprindere.
Aa cum s-a mai artat, examinarea analitic este un ansamblu de proceduri de audit public
constnd n:
a compara datele din conturile anuale cu date anterioare, posterioare i previzionale ale
instituiei sau date ale altor instituii similare i a stabili relaii ntre ele;
a analiza fluctuaiile i tendinele;
a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din aceste comparaii.
60

Limitele ncrederii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicrii procedurilor de


exprimare analitic depind, de asemenea, de urmtorii factori:
a) obiectivele procedurii aplicate;
b) importana relativ i natura elementelor n cauz n raport cu ansamblul conturilor anuale;
c) celelalte proceduri de audit public aplicate de auditor i care au aceleai obiective;
d) precizia cu care se pot prevedea rezultatele aplicrii procedurilor de examinare analitic;
e) aprecierea auditului intern.
Cnd aplicarea procedurilor de examinare analitic permite auditorilor s constate
fluctuaii i elemente neobinuite, respectiv care fac s apar relaii neobinuite sau care nu
concord cu informaiile obinute din alte surse, este necesar s se aplice i alte proceduri pentru a
obine explicaiile necesare.
Aceste proceduri se pot desfura n doi timpi:
a) prin tehnica interviului, obinerea de la cel ce gestioneaz patrimoniul instituiei a
rspunsurilor corespunztoare i aprecierea adecvat - de exemplu, comparndu-le cu
celelalte informaii i elemente probante colectate n timpul efecturii auditului;
b) recurgerea la alte proceduri de audit public pentru a ajunge la o concluzie satisfctoare,
atunci cnd cel ce gestioneaz patrimoniul nu poate furniza explicaii sau dac aceste
explicaii nu sunt considerate corespunztoare de ctre auditor.

4.3. PROCEDURI DE VERIFICARE A CONTURILOR ANUALE UTILIZATE N


AUDITUL PUBLIC

n cadrul aciunii de verificare a bilanului contabil, auditorul (cenzor, expert contabil sau
contabil autorizat cu studii superioare) i dirijeaz diligenele sale verificnd i satisfacerea
urmtoarelor reguli:
a) Reguli generale
Pentru ca bilanul contabil s fie ntocmit conform reglementrilor n vigoare, auditorul
trebuie s se ncredineze, n special, c:
principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate. n cazul ncetrii pariale
sau totale a activitii, auditorul ine seama de incidentele previzibile la nchiderea
exerciiului;
principiul independenei exerciiului a fost aplicat; auditorul verific dac cheltuielile, i
veniturile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate;
bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare i prezentare
fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin modificri, ele trebuie s fie
nscrise i justificate n anex;
elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii;
bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent;
auditorul procedeaz pentru fiecare cont, la verificarea contabil, a credibilitii
componentelor sale i ale soldului su;
datele de inventar ale elementelor de activ i pasiv sunt regrupate n registrul inventar,
cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare ntre valorile contabile
i valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor.
b) Reguli particulare privind:
b.1) Bilanul
Capitalurile proprii; auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii ale
operaiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrilor generale;
61

mprumuturi i datorii asimilate; auditorul cere s i se comunice documentele care-i permit


s urmreasc n detaliu operaiile respective;
Imobilizri; auditorul verific inerea documentelor care permit s se urmreasc n detaliu
operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizarea lor;
Conturile de teri; auditorul cere s i se remit, dup caz:
balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana lor cu conturile generale,
sintetice;
un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului. Auditorul
analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecnd de la
documentele i informaiile contabile aflate la dispoziia sa. El cere s se procedeze la
efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare.
Conturile de regularizare i asimilate; auditorul verific ncorporarea sau nencorporarea n
aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli i venituri care se refer strict la coninutul
acestora.
Conturile de provizioane; auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor
justificative necesare i nregistrarea corespunztoare n bilan sau anexe.
El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate, innd cont de riscurile i
pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sat ntre data
ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor.
Conturile de trezorerie; auditorul se asigur c instituia ntocmete periodic o situaie
comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont
bancare; el controleaz aceste situaii comparative cel puin o dat pe an.
b.2) Contul de rezultat al exerciiului la entitile economice publice (Contul
de profit i pierdere)
La finele exerciiului, auditorul:
examineaz unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare,
comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, mprumuturile i
creditele, declaraiile de impunere, diverse contracte i pli fcute n contul acestora;
examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor
de venituri;
examineaz, eventual, cu conducerea ntreprinderii, insuficienele i anomaliile constatate i
propune, dac este cazul, efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura n care ele
sunt justificate;
examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli, analiznd
soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.
b.3) Anexele
Auditorul cere s i se remit anexele la bilanul contabil, analiznd:
evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea ntreprinderii
sau propuse de aceasta;
respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit i
pierdere;
metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor.
ntr-adevr, veniturile i cheltuielile sunt destul de uor de prevzut i stabilit, n timp ce
posturile bilanului contabil sunt adesea afectate de evenimente diverse, cum ar fi: decalaje ale
plilor, stocare mai mult sau mai puin important, plasamente de trezorerie n valori mobiliare
etc.
Examinarea analitic efectuat la nivelul fiecrui component al rezultatului, veniturilor sau
cheltuielilor, permite auditorului s se familiarizeze cu patrimoniul clientului i s identifice unele
riscuri specifice auditului sau probleme posibile de natur contabil sau de audit. Principala
dificultate, atunci cnd se pune n aplicare o procedur de examinare analitic, este de a alege o
baz de comparaie adecvat. Calitatea acestei baze, cu care se vor compara conturile anuale are,
62

ntr-adevr, o importan capital pentru eficacitatea acestei proceduri. De aceea, aceast baz
trebuie s fie independent, plauzibil i n corelaie cu conturile sau eventual s fie prelucrat.
n general, independena bazei poate s fie prezumat dac a fost ea nsi certificat de
auditori sau dac vine din surse cu adevrat independente (de exemplu cele ale Bursei de valori,
pentru ntreprinderile cotate la burs).
n schimb, ar fi inutil s se compare dou elemente din care unul decurge automat din
cellalt, de exemplu, nu folosete la nimic s se compare, lun dup lun, micrile debitoare ale
conturilor de stocuri cu cantitile intrate fizic n stoc, dac metoda utilizat este cea a preurilor
prestabilite. De asemenea, statisticile naionale nu pot constitui o surs de informare independent
atunci cnd ntreprinderea ocup o parte prea mare a pieei.
Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitic a balanelor de verificare lunare i
raportrile trimestriale sau semestriale sunt mult mai eficace, permind izolarea perioadei n care
apare o problem oarecare, iar la societile cotate nlesnete controlul datelor cu cele financiare
publicate n Buletinul informativ al Bursei de valori.
De regul, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu cele nscrise n bugetele
de venituri i cheltuieli nu poate fi fcut corect dect dac datele prezentate sunt asemntoare i
dac se cunoate procesul de elaborare a datelor previzionale. respectiv cel de elaborare a
bugetului de venituri i cheltuieli, reglementate prin Ordinul ministrului finanelor nr. 596/1995 obligatoriu pentru regiile autonome i societile cu capital de stat i recomandat - neobligatoriu
agenilor economici cu capital privat.
Analiza fluctuaiilor i tendielor rezultat din aceste comparaii poate prezenta riscul s nu
se detecteze o eroare semnificativ. Acest risc este legat de suma total de fluctuaie care poate fi
considerat ca acceptabil fr o investigaie suplimentar. Aceast sum total depinde de nsui
pragul de semnificaie care a fost fixat, dar i de riscul acceptat aplicrii tehnicii examinrii
analitice.
Dup unii autori diferena de la care orice fluctuaie anormal trebuie s fie explicata s-ar
situa ntre cel mult 10% la 20% din pragul de semnificaie, altfel existnd riscul de a trece pe lng
problemele importante.
Explicarea fluctuaiilor semnificative este necesar a fi cerut de auditor persoanei care
gestioneaz patrimoniul sau personalului responsabil din subordinea sa.
Exist ns riscul ca explicaiile primite s fie vagi i necuantificabile, cum ar fi, de
exemplu, explicaia creterii puternice a cheltuielilor de personal ca fiind datorat unui volum de
activitate crescut.
Dimpotriv, dac explicaia fluctuaiei este cuantificabil, pentru a ine seama de creterea
numrului de angajai i a salariilor lor n funcie de contractele de munc colective i individuale,
atunci examinarea analitic va fi satisfctoare i concludent.
Poate exista, ns, situaia ca explicaiile obinute s nu justifice fluctuaiile constatate. De
aceea, se impune s fie acordat o atenie deosebit conturilor respective fiind necesar
multiplicarea unor proceduri detaliate de audit.
Invers, dac examinarea analitica d rezultate bune i dac, n plus, auditul intern. este
satisfctor, numrul procedurilor detaliate (de exemplu sondaje), aplicabile posturilor n cauz, va
putea fi redus considerabil.
n fine, examinarea analitic a conturilor anuale este util atunci cnd acestea au fost
definitivate n forma lor de prezentare, adunrii generale sau n cea publicabil n Monitorul
Oficial.
Scopul acestei condiionri e motivat de viziunea de ansamblu pe care o prezint conturile
anuale n aceast form. Exist, astfel, sigurana c nu s-a lsat nimic la o parte i ca nu au
intervenit grupri nefireti, de conturi, de ultim or.
Un anumit numr de ratiouri (rate de analiz financiar) pot fi construite i interpretate cu
eficien pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale. n plus, aceast ultim
examinare permite pregtirea discuiilor finale cu cel ce gestioneaz patrimoniul, participarea
activ la edina consiliului de administraie care hotrete modalitatea definitiv de prezentare a
63

conturilor anuale i, mai ales, definitivarea opiniei auditorului pe care o va prezenta adunrii
generale prin raportul su de audit financiar i certificare a bilanului contabil.

4.4. PROCEDURA EXAMINRII EVENIMENTELOR POSTERIOARE NCHIDERII


EXERCIIULUI FINANCIAR

Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului c bilanul contului de


profit i pierdere i anexele sunt coerente concordnd cu datele din contabilitate, sunt prezentate
conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele
posterioare datei de nchidere.
Trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i de pierderile eventuale care au luat
natere n cursul exerciiului sau al unui exerciiu anterior. Aceasta chiar dac riscurile sau
pierderile sunt cunoscute abia ntre data nchiderii bilanului i data la care acesta este ntocmit
(Directiva a IV-a a C.E.E. (U.E.) Seciunea 7 - reguli de evaluare. Conform I.F.A.C. Recomandarea internaional de audit nr. 21/1985 - se prevede:
Raportul de audit (verificarea i certificarea bilanului contabil) trebuie s fie datat. Lectorul
este astfel informat c auditorul a luat n considerare incidena, asupra bilanului contabil i
asupra raportului su, a unor evenimente sau operaii care s-au produs pn la aceast dat
i despre care a avut cunotin.
Obiectul prezentei recomandri este de a aduce indicaii asupra responsabilitilor
auditorului (cenzor, expert contabil, contabil autorizat) referitoare la evenimente
semnificative survenite dup data de nchidere (denumit n continuare evenimente
posterioare) i asupra procedurilor pe care auditorul trebuie s le pun n aplicare pentru a
face fa acestei responsabiliti. Sunt identificate dou tipuri de evenimente:
a) cele care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor care existau la data nchiderii i
b) cele care indic circumstane noi, aprute dup data de nchidere.
Raportul trebuie s fie semnat i datat cu ziua ncheierii lucrrilor de control care cuprinde
punerea n aplicare a procedurilor privind evenimentele survenite pn la data acestui
raport.
Auditorul nu este obligat s efectueze un control permanent al evenimentelor pe care le-a
controlat anterior i pentru care a ajuns la concluzii satisfctoare.
Auditorul trebuie s aplice proceduri care s-i permit obinerea siguranei c toate
evenimentele posterioare survenite pn la data raportului su i susceptibile s necesite o
corecie a conturilor anuale sau s fac obiectul unei informaii n aceste conturi anuale, au fost n
mod real, identificate.
Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie s fie efectuat la o dat ct de apropiat
posibil de cea a raportului auditorului i cuprinde, n general, urmtoarele proceduri:
c) cereri de informaii de la consilierul juridic asupra litigiilor i reclamaiilor privind instituia
sau confirmarea unor informaii obinute anterior de la el, verbal sau n scris;
d) examinarea procedurilor folosite de conductori, pentru a se asigura c evenimentele
posterioare semnificative sunt bine identificate i convorbiri cu conductorii n scopul
determinrii dac evenimente posterioare, putnd avea o inciden asupra bilanului
contabil, nu s-au produs.
Exemple de informaii care pot fi obinute de la conductori:
Situaia actual a elementelor contabilizate avnd ca baz date semnificative. provizorii sau
incerte.
64

Angajamente contractate sub form, de exemplu, a unor noi mprumuturi sau a unor noi
garanii.
Vnzarea realizat sau prevzut de active sau de uniti de exploatare.
Emisiune realizat sau prevzut de noi aciuni sau obligaii, decizie de fuziune sau de
lichidare luat sau avut n vedere.
Drept de preempiune exercitat de stat asupra unor elemente ale activului sau survenirea
unor sinistrri (inundaii, cutremure, incendii, etc).
Fapte noi importante, referitoare la unele riscuri i eventualiti, cunoscute de auditor,
inerente activitii instituiei sau percepute anterior.
Corectri (ajustri) contabile neobinuite efectuate sau avute n vedere dup data de
nchidere a exerciiului.
Cunoaterea de ctre conductori a oricrui eveniment trecut i care este susceptibil s pun
n discuie principiile contabile care au fost avute n vedere la elaborarea bilanului contabil,
cum ar fi un element care ar compromite principiul continuitii exploatrii.
Dac aceste proceduri pun n eviden evenimente care pot avea o influen asupra
conturilor anuale, auditorul trebuie s pun n aplicare proceduri complementare care s permit
aprecierea dac aceste evenimente sunt corect nscrise n aceste conturi anuale.
Obiective i mijloace de realizare
Diversele elemente privind perioada posterioar datei de nchidere sunt examinate de
auditor cu ocazia controlului conturilor i verificarea bilanului contabil. De exemplu:
Examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expediie sau a notelor de
intrare-recepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului, pentru a verifica dac
operaiile respective nu sunt aferente exerciiului nchis (controlul principiului
independenei exerciiului).
Examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a verifica reacoperirea creanelor.
Cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pentru a se ncredina c stocurile nu
sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau invers.
Aceste controale au obiective specifice i auditorul trebuie, o dat n plus, n faza final a
misiunii sale, s se asigure c nu exist evenimente semnificative intervenite pn la data
raportului su, care pot influena bilanului contabil al exerciiului controlat sau pot necesita
o informare a acionarilor - asociailor - sau a terilor atunci cnd aceste evenimente pot
influena opiniile i deciziile lor asupra ntreprinderii. Cnd exist, trebuie verificat dac
ntreprinderea a inut cont de ele.
Cercetarea evenimentelor posterioare se refer la elemente i informaii care nu au fost
verificate i pot s nu fie nc cuprinse n bilanul contabil.
Aceste mijloace sunt precizate n recomandrile IFAC privind evenimentele posterioare,
mai nainte artate.
Pentru a obine o asigurare rezonabil c evenimentele posterioare semnificative au fost
indentificate, auditorul va putea s foloseasc, n principal, urmtoarele metode:
s obin de la conductorii instituiei, informaiile artate la pct. 7 al Recomandrii nr.
21/1985 a IFAC, oral sau n scris, i s aprecieze dac acestea au o influen semnificativ
asupra bilanului contabil ncheiat;
s se asigure c exist proceduri n societate care permit indentificarea operaiilor sau
faptelor de importan semnificativ care intr n urmtoarele categorii de evenimente:
evenimente survenite ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului contabil,
referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualiti, acoperite sau nu de provizioane, i care,
avndu-i originea nainte de nchiderea exerciiului, trebuie nscrise n bilanul contabil;
evenimente survenite ntre data ntocmirii bilanului contabil, i data nchiderii sale,
referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualiti, acoperite sau nu de provizioane, i care,
avndu-i originea nainte de nchiderea exerciiului, trebuie nscrise n bilanul contabil;
evenimente survenite ntre data ntocmirii bilanului contabil i data ct mai apropiat
posibil de data raportului auditorului ce privesc-fapte care nu s-au nscut nainte de
65

ncheierea exerciiului, dar trebuie menionate n raportul de gestiune i, dac este cazul, n
anexe - atunci cnd aceste evenimente pun n discuie continuitatea exploatrii;
s se informeze continuu la conducerea instituiei asupra stingerii operaiilor n curs i a
planurilor de restructurare eventual i s-i cear acesteia o scrisoare de afirmare care s
ateste, printre altele, c nici un eveniment sau fapt posterior, de natur s modifice imaginea
fidel a bilanului contabil, nu a intervenit de la ncheierea exerciiului financiar. Trebuie
precizat c auditorul (cenzor, expert contabil, contabil autorizat cu studii superioare) legat
de anumite mijloace, tehnici i proceduri nu poate fi considerat responsabil pentm
evenimentele posterioare nerelevate, dac acestea i-au fost ascunse voluntar sau involuntar
i dac el a folosit toate mijloacele corespunztoare.

4.5. INSTRUMENTELE

n realizarea unei activiti de calitate ntr-o misiune de audit public, se utilizeaz i


instrumentele de interogare care ntregesc tehnicile i procedurile de colectare a elementelor
probante.
Instrumentele utilizate de ctre auditor prezint trei caracteristici:
Nu sunt utilizate n mod sistematic. Auditorul alege cu discernmnt instrumentul cel mai
adecvat pentru obiectivul su. Cum se va descurca cu o multitudine de documente? Va
ntocmi o diagram de circulaie. Cum va aprecia ordinul de mrime a unui fenomen
ntlnit? Va face un sondaj statistic, etc.
Nu sunt specifice Auditului Intern i sunt utilizate cu numeroase scopuri i de ctre ali
profesioniti: auditori externi, organizatori, consultani, informaticieni...
n cursul aceleiai cercetri, se pot utiliza dou instrumente pentru acelai obiectiv n
vederea validrii, rezultatele unuia validnd rezultatele celuilalt.
Putem folosi mai multe criterii de clasificare a instrumentelor de audit, dar s reinem unul
care propune dou posibile demersuri ale auditorului:
Instrumentele de interogare care l vor ajuta pe auditor s formuleze ntrebri sau s
rspund la ntrebrile pe care i le pune.
Instrumentele de descriere, am putea spune chiar de identificare, care nu presupun
ntrebri speciale, ci ajut la evidenierea particularitilor situaiilor ntlnite.
Instrumentele de interogare sunt:
- sondajele statistice,
- interviurile i ntrebrile scrise,
- instrumentele informatice,
- verificri i comparri diverse.
Instrumentele de descriere sunt:
- observaia fizic,
- naraiunea,
- organigrama funcional,
- grila de analiz a sarcinilor,
- diagrama de circulaie,
- pista de audit.

66

4.5.1. Instrumentele de interogare utilizate n auditul public


A - SONDAJELE STATISTICE
Sunt uneori, n mod eronat, controversate n Auditul Intern. Falsul repro care li s-a adus se
refer la existena fiierelor informatice i a programelor informatice de extragere i analiz. La o
prim vedere, concluzia ar fi c sondajul statistic este un instrument nvechit. Acest mod de a
gndi este greit.
1 - Informarea statistic
n orice organizaie exist 3 niveluri de informare statistic, pe care auditorul intern le va
utiliza pentru a-i conduce investigaia.
Primul nivel: datele elementare
Auditorul intern le va pune adesea n ordine, adic le va tria pentru a putea fie s trag
concluzii, fie s gseasc piste de studiu. Aceste trieri sunt de dou feluri:
- anchetele (sau trieri simple) care vor permite aflarea procentajului subiecilor care vor
rspunde afirmativ sau negativ. Auditorul intern va fi foarte prudent n privina oricrui
element care ar putea duce cu gndul, direct sau indirect, la un sondaj de opinie. Sondajul
de opinie poate identifica tendinele, ns n nici un caz nu trebuie s duc la interpretarea
rezultatului ca pe o constatare.
- trierea ncruciat i puin mai elaborat deoarece utilizeaz 2 variabile, ca de exemplu:
analiza vnzrilor pe regiuni i pe produse (metod foarte utilizat de auditorul intern n
chestionarele V.T.T.).
Al doilea nivel: statisticile interne, elaborate de toat lumea i mai ales de ctre controlul
de gestiune. Trebuie s amintim aici rolul important jucat de controlul de gestiune ca
furnizor de informaii pentru auditul intern.
Al treilea nivel, i care ne intereseaz pe noi aici, este cel al eantionului statistic aplicat
prin tehnica sondajului. Se utilizeaz foarte uor, cu condiia s se respecte un anumit
numr de reguli eseniale.
2 - Menionarea definiiilor
Sondajul statistic este o metod care ne permite:
- s pornim de la un eantion, ales n mod aleatoriu, din cadrul unei populaii de referin,
- s generalizm observaiile desprinse din eantion la ntreaga populaie.
Populaia reprezint aadar ansamblul asupra cruia dorim s efectum cercetarea. Acest
ansamblu poate fi compus din indivizi, cifre, obiecte, facturi... cabine telefonice!
Una din dificultile ntlnite uneori de auditorii interni este identificarea unei populaii
omogene, condiie necesar pentru exactitatea sondajului. Astfel, un set de facturi care ar conine
att facturi unitare (1 obiect = 1 factur) ct i facturi grupate (1 factur pe decad) nu reprezint o
populaie omogen asupra creia putem lucra.
Pe lng acest caracter omogen, populaia trebuie s fie accesibil i s poat fi exprimat
ntr-un numr finit.
Eantionul este ales din cadrul populaiei asupra creia vom lucra.
Trebuie s fie ales n mod aleatoriu. Pentru aceasta, exist mai multe tehnici, de la cele mai
sofisticate (programe informatice de calcul al numerelor aleatorii), pn la cele mai elementare
(tragere la sori, metoda pas cu pas). In general, se folosesc tabele prestabilite de numere aleatorii.
Eantionul astfel ales poate ajuta la estimarea unui procent, sau a unei valori, sau poate fi pur i
simplu de analiz.
n cadrul acestei examinri a eantionului, vom analiza o caracteristic, adic elementul
ce trebuie studiat. n Auditul Intern, acesta va fi fenomenul constatat (eroarea, disfuncia, etc);
aceast caracteristic poate fi continu sau discontinu.
Rezultatul sondajului statistic ofer un nivel de ncredere i un interval de ncredere; de
exemplu, exist 95 de anse din 100 ca numrul de facturi greite s fie cuprins ntre 3 i 5 la mie.
n Auditul Intern nu trebuie s impunem niveluri de ncredere foarte ridicate: chiar dac constatm
67

c un fenomen nu este excepional, acesta merit s fie studiat n profunzime. Dar n acelai timp
trebuie sa se respecte anumite principii.
3 - Modaliti de aplicare
Cercetrile auditorului intern pot fi de 3 tipuri :
- sondaje de depistare: sunt cele pe care auditorul ar trebui s le realizeze atunci cnd caut o
eroare pe o factur, date inexacte privind salariul, omisiuni n msurarea cantitii fabricate
etc... Sondajul de depistare trebuie considerat aadar un test, un studiu care s permit
identificarea disfunciilor.
- sondaje de acceptare: n ce proporie o procedur este aplicat sau nu? O anumit regul de
siguran este cunoscut sau nu? Aici sondajul are un rol mixt: depistare posibil, dac nu
cunoatem nici un element de rspuns, sau apreciere a ordinului de mrime, dac am
descoperit o disfuncie.
- sondaje de estimare a atributelor: sunt n marea lor majoritate pur informative. La fel este i
studiul informativ al procentului de angajai cu vechime mai mare de 20 de ani sau al
procentului de materiale (valori i cantiti) a cror durat de via n depozit este mai mare
de trei luni.
n orice caz, sondajul statistic trebuie s fie efectuat mereu cu precizie i s respecte
anumite principii.
Pentru Auditorul Intern sondajul statistic nu este un scop n sine. Nu trebuie numai s
obinem o informaie, ci, mai ales, s aflm cauzele fenomenului dup ce i-am msurat amploarea.
B - INTERVIURILE
Interviul este un instrument pe care auditorul intern l utilizeaz frecvent, dar o misiune de
audit care nu ar fi efectuat dect cu ajutorul interviurilor nu ar putea fi considerat o misiune de
Audit Intern. n plus, interviul de Audit Intern nu trebuie confundat cu tehnicile asemntoare:
- nu este o discuie i nici o conversaie;
- nu este un interogatoriu.
Interviul de Audit Intern nu este o discuie
Auditorul intern nu este n postura unui ziarist care intervieveaz un om politic, la cererea
sa. Aici, cel care ascult (auditorul) este cel care a solicitat discuia. Interviul nu poate fi considerat
nici conversaie, deoarece interviul de audit este organizat i urmrete atingerea unor obiective,
adic obinerea unui anumit numr de informaii.
Interviul nu este un interogatoriu n care raportul ar fi cel al unui acuzat n faa
acuzatorului su. Dimpotriv, atmosfera unui interviu de Audit Intern trebuie s se caracterizeze
prin colaborare.
Care sunt condiiile unui interviu corect? Cum trebuie s se desfoare?
1 - Cele 7 reguli ale unui interviu corect
Acestea se inspir din spiritul obligatoriu de colaborare care trebuie s se instaleze ntre
entitatea auditat i auditor, ntre intervievat i intervievator.
Regula 1
Trebuie respectat linia ierarhic. Auditorul nu trebuie s nceap interviul fr s-1 fi
anunat pe superiorul ierarhic al interlocutorului su, n afara cazurilor de urgen excepional. De
cele mai multe ori, aceast informare prealabil are loc n timpul reuniunii de deschidere a
Misiunii. Dar dac trebuie s se realizeze un interviu care nu a fost programat nainte, este foarte
important ca aceast regul s poat fi respectat.
Regula 2
Reamintirea cu precizie a misiunii i a obiectivelor ei. Interlocutorul auditorului trebuie s
cunoasc scopul i procedura interviului. Ar fi dezastruos dac i-ar nchipui c i se vor pune
ntrebri-capcan, c interviul nu este, de fapt, dect un interogatoriu deghizat.
Regula 3
68

nainte de toate, se vor indica dificultile, punctele slabe, anomaliile ntlnite. Cu alte
cuvinte, nc de la nceput vom situa dialogul la nivelul de cunoatere al auditorului n
desfurarea misiunii sale, reamintind rezultatul tuturor investigaiilor sale recente. Totodat, se va
evita orice digresiune laudativ, de genul celor pe care le ntlnim n naraiuni.
Regula 4
Este corespondenta logic a Regulii 1: concluziile interviului, rezumate mpreun cu
interlocutorul, trebuie s fie agreate de acesta nainte de a fi comunicate conducerii ierarhice,
oricare ar fi forma de comunicare. Nimic nu ar fi mai ru dect rezultatul unui interviu comunicat
confidenial conducerii ierarhice, fr ca persoana n cauz s-i fi dat acordul final asupra
concluziilor ce trebuie desprinse din cuvintele sale.
Regula 5
Trebuie pstrat metoda de abordare a sistemului, n virtutea principiului c auditorul nu
judec oamenii. Aadar, trebuie s ne ferim s adresm ntrebri cu caracter subiectiv i care
incrimineaz persoanele. Pentru ca un interviu s fie constructiv, cel intervievat trebuie s aib
aceeai optic: auditorul nu va ezita s-1 aduc pe drumul cel bun dac cumva - lucru destul de
ntlnit - acesta din urm deviaz n rspunsurile sale spre ntrebri ce vizeaz persoanele.
Regula 6
S tim s ascultm, i tim cu toii c nu este un lucru uor. Auditorul trebuie s vorbeasc
mai puin i s asculte mai mult. Trebuie s gseasc echilibrul - nu foarte la ndemn - ntre a ti
s asculi i a nu spune nimic.
Regula 7
Auditorul care ncepe un interviu trebuie s l priveasc pe interlocutorul su ca pe un egal.
Nu un egal n sensul ierarhic al termenului, ci un egal n desfurarea dialogului.
Respectnd aceste principii, interviul de audit se desfoar n mod normal n 4 etape.
2 - Etapele
1 - Pregtirea interviului
Este o regul absolut: un interviu nu se improvizeaz, se pregtete. Nu este o discuie
monden. A pregti un interviu nseamn:
Definirea prealabil a subiectul interviului: care sunt informaiile pe care auditorul dorete
s le obin? Aceste informaii i pot fi necesare fie pentru a obine informaii suplimentare
despre domeniul de auditat, fie pentru a aprecia un anumit aspect al controlului intern, fie
pentru a valida o informaie deja primit. Oricare ar fi motivul, definirea subiectului este,
ntr-adevr, primul lucru pe care trebuie s-1 fac auditorul.
Pregtirea interviului mai nseamn i cunoaterea subiectului, ceea ce presupune dou
lucruri importante:
- cunoaterea persoanei cu care ne vom ntlni: care sunt activitile sale, ce responsabiliti
are, ce loc are n ierarhie...
- ns cunoaterea subiectului nseamn a cunoate obiectul discuiei, a dispune de informaii
cantitative legate de activitatea respectiv, a aciona ca i cum ai fi vizat de aceast
activitate.
Pregtirea interviului mai nseamn i formularea ntrebrilor. Este vorba, de adresarea
ntrebrilor potrivite pentru a obine rspunsul. De aceea, ntrebrile vor fi mereu deschise,
nu nchise.
Pe lng forma ntrebrilor, auditorul trebuie s aib grij s epuizeze subiectul: toate
ntrebrile trebuie s fie, n principiu, pregtite i formulate deja; aceasta este activitatea cea mai
important a etapei de pregtire.
n acest stadiu, pregtirea nu este nc finalizat, mai rmne s se fixeze ntlnirea.
Fixarea ntlnirii este un element indispensabil pentru buna desfurare a interviului. Chiar
dac ntrevederea a fost anunat la prima reuniune a misiunii (cf. partea 3 - Metoda),
auditorul nu trebuie s se prezinte fr s se fi anunat.
2 - nceputul interviului
69

Trebuie s ncepem prin a ne prezenta: auditorul se prezint din nou, arat care este obiectul
misiunii i ce a fcut pn acum n acest sens. nc de la nceput, precizeaz ce tehnic va
folosi: ntrebri formulate n prealabil, notie, explicnd c aceasta este procedura normal
ntr-un interviu de Audit Intern.
nc de la primele ntrebri, auditorul trebuie s se adapteze interlocutorului su, s
gseasc tonul potrivit, s evite glumele cu cineva care nu glumete, s destind atmosfera
cu cel care comunic cu uurin... dar, n fiecare caz, trebuie s se intereseze mai nti de
munca celui auditat nainte de a ncepe s pun ntrebrile.
La nceputul interviului, auditorul studiaz atitudinea interlocutorului su pentru a putea
adresa ntrebrile la momentul potrivit. Adepii PNL (Programare Neuro-Lingvistic) au
primit un sprijin serios n aceast observare, deoarece li s-a explicat cum s observe i s
interpreteze gesturile, poziiile, etc. Auditorul se folosete de ele nu pentru a-1 judeca pe
interlocutorul su, ci pentru a-i alege mai bine cuvintele. Cci scopul su este s obin
informaii.
3 - ntrebrile
Dac ntrebrile au fost bine formulate, dac sunt adresate unei persoane receptive,
auditorul va reui s obin informaiile dorite, cu condiia s-i ia dou msuri de precauie:
S verifice ntotdeauna dac a neles bine rspunsul interlocutorului su, repetnd
rspunsul reinut pentru a vedea dac este aprobat. Adic dac am neles bine...
S-1 lase ntotdeauna pe cel auditat s se exprime.
ntr-adevr, auditorul nu trebuie s devin un confesor care ascult nenorocirile i
problemele interlocutorului su, mai ales dac acesta incrimineaz diferite persoane sau
chiar conducerea sa. Trebuie ca discursul s fie ntrerupt imediat i s se revin la lucrurile
importante, adic la ntrebri.
Rspunsurile vor fi notate, dar fr a ntrerupe ritmul interviului: luarea de notie se face n
timpul discuiei, iar momentele de tcere trebuie evitate. Nu este uor, dar de acest lucru
depinde calitatea interviului.
Interviul nu este gata nici dup epuizarea tuturor ntrebrilor.
4 - ncheierea interviului
A ncheia nseamn a ncepe validarea general, rezumnd principalele probleme notate
pentru a se asigura c nu exist greeli de interpretare i nici omisiuni.
A ncheia mai nseamn a-1 ntreba pe interlocutor dac, dup prerea lui, exist i alte
probleme care ar merita s fie discutate sau dac mai sunt i alte persoane care ar trebui s
fie interogate sau alte documente care ar trebui s fie consultate. Aceast ntrebare simpl
poate remedia eventualele lacune ale chestionarului.
n fine, dup ce s-a spus tot ce era de spus, a ncheia nseamn a-i mulumi interlocutorului
pentru timpul pe care a avut bunvoina s ni-1 acorde pentru interviu.
3 - ntrebrile scrise
Sunt denumite uneori chestionare, ceea ce creeaz confuzia cu chestionarul de control
intern cruia i rezervm acest termen. Lista ntrebrilor scrise poate preceda interviul, aceasta
fiind o modalitate de a-1 pregti i de a reduce timpul petrecut cu intervievatul.
n plus, aceast metod permite persoanei care va fi interogat s beneficieze de un timp de
reflecie graie cruia i va putea mbunti calitatea rspunsurilor. Structura unei asemenea liste
de ntrebri are, n general, forma unor ntrebri nchise, adic cu posibilitate de rspuns prin
da sau nu, dar poate avea i alt form, cu condiia ca lista utilizat s nu se transforme ntr-o
naraiune scris. Acest lucru presupune ca ntrebrile s fie adresate cu exactitate i concizie,
pentru a nu lsa loc de incertitudine. n aceasta const dificultatea unei astfel de practici: pe lng
ntrebrile simple referitoare la subiecte simple, numai interviul este cu adevrat capabil s obin
rspunsuri la ntrebrile pe care i le adreseaz auditorul.
C - INSTRUMENTELE INFORMATICE
70

Sunt tot mai numeroase i sunt cu att mai greu de inventariat cu ct majoritatea serviciilor
de audit intern prefer s i creeze propriile lor instrumente dect s preia programe informatice
puin adaptate funciei. Ne vom limita la un clasament al diferitelor instrumente utilizate, eventual
cu cteva comentarii. Se pot defini trei categorii de instrumente informatice:
instrumentele de lucru ale auditorului,
instrumentele de realizare a misiunilor,
instrumentele de gestiune a serviciului.
1 - Instrumentele de lucru ale auditorului
Suntem n domeniul programelor informatice de pe pia, foarte cunoscute i pentru care o
simpl enumerare este suficient:
- programe de procesare text: utilizate n permanen.
- programe de desen (Power point - Flow charting...), utile mai ales pentru reprezentarea
rapoartelor i realizarea diagramelor de circulaie.
- foi de calcul: foarte utilizate pentru a pune ordine n cifre.
- programe de reprezentri grafice, foarte utile i ele.
2 - Instrumentele de realizare a misiunilor
La acest paragraf gsim att programe de pe pia ct i programe concepute de serviciu.
- Instrumente metodologice: care permit auditorului intern s conceap tabelul de riscuri, s
stabileasc i s urmreasc desfurarea Chestionarului su de Control Intern, s
standardizeze foile F.I.A.P., etc.
- Instrumente de interogare i extragere a fiierelor.
3 - Instrumentele de gestiune a serviciului
Sunt n mare parte concepute chiar de ctre serviciu, deoarece variaz n funcie de
organizarea i de modalitatea de gestiune a fiecruia. Gsim la aceast rubric:
programele de elaborare a planului i de monitorizare a realizrii acestuia.
programele de monitorizare a timpului de lucru al auditorilor.
instrumente de msurare a eficacitii misiunilor de audit.
bazele de date coninnd constatri i recomandri.
controlul bugetar al unitii, etc.
Majoritatea acestor instrumente sunt desigur la dispoziia responsabilului auditului intern
deoarece acestea contribuie la gestionarea funciei.
D - VERIFICRI I COMPARRI DIVERSE
Acestea nu sunt nite instrumente propriu-zise, ci mai degrab procedee, utilizate de ctre
auditor n munca de teren. Aceste procedee sunt foarte utilizate:
- att de ctre toi responsabilii nsrcinai cu verificarea la primul grad,
- ct i de ctre auditorii externi.
Auditorii interni nu recurg la ele dect pentru a se asigura de validitatea operaiunilor
efectuate: orice eroare duce la o cercetare cauzal.
1 - Verificrile
Sunt diverse: cele mai numeroase sunt verificrile aritmetice.
Verificrilor aritmetice le putem asimila utilizarea procentelor, foarte des folosite n auditul
contabil. Auditorul intern poate recurge i el la acestea, dar cu condiia s aib la dispoziie un
sistem de referin (absolut sau n timp) care s-i permit s identifice abaterile.
2 - Comparrile
Comparrile reprezint pentru auditorul intern o tehnic de validare, confirmm identitatea
unei informaii de ndat ce o obinem din dou sunrse diferite: este ceea ce numim cross control.
De exemplu:
Efectivul determinat de ctre serviciul personal i efectivul cunoscut al unitii.
Stocul contabil i stocul real.
Vnzarea de produse unei filiale i achiziiile filialei pentru societatea-mam.
Intrrile i ieirile din birou i situaia orelor suplimentare.
71

Astfel, putem continua cu exemplele: aceste tehnici sunt deseori bogate n informaii, orice
diferen indicnd o anomalie.
Pentru utilizarea acestor tehnici de comparare, auditorul intern va trebui s dea dovad de
imaginaie pentru a cuta - dac nu le poate bnui - rspunsurile la chestionarul su de control
intern.
3 - Confirmarea de ctre teri
Auditorii externi o utilizeaz foarte mult n msura n care constituie o dovada a certificrii
pe care o acord. Auditorii interni o utilizeaz, mai rar i mai puin sistematic, ca mijloc de
validare a constatrilor i observaiilor. Aceast confirmare poate fi solicitat din partea tuturor
terilor cu care organizaia are legturi, i poate mbrca mai multe forme.

4.5.2. Instrumentele de descriere utilizate n auditul public


A - OBSERVAREA FIZIC
Auditorul intern nu rmne n biroul su: profit de orice ocazie pentru a merge pe teren i
a practica observarea fizic. A merge pe teren poate nsemna s mergi ntr-o uzin, s vizitezi un
sector comercial... sau s mergi ntr-un alt birou. n fiecare din aceste cazuri auditorul nu
efectueaz numai interviuri, ci i observ. Practica observrii fizice necesit ndeplinirea a trei
condiii:
1. Observarea nu trebuie s fie clandestin.
2. Observarea nu trebuie s fie punctual: fie dureaz un anumit timp, fie se reia de mai multe
ori.
3. Observarea trebuie s fie ntotdeauna validat deoarece este nesigur, cu excepia cazului n
care este ea nsi o validare.
1 - Ce putem observa?
Observarea fizic efectuat de ctre auditor este un instrument cu aplicare universal,
deoarece totul este observabil. O misiune de audit care s-ar limita numai la interviuri ar putea fi
considerat drept un sondaj de opinie, nu o misiune de Audit Intern.
Putem observa procesele
Cum se efectueaz o operaiune de recrutare.
Cum are loc ieirea camioanelor.
Cum are loc ntocmirea, controlul i achitarea notelor de cheltuieli.
Cum are loc un proces de back-up.
Cum are loc achiziionarea i aprovizionarea cu materii prime, etc.
La efectuarea acestor observaii, auditorul nu trebuie s se comporte ca un pndar sau ca un
spion. Agenii sunt la curent cu observarea lui: dac este condus cu atenie, va identifica cu
uurin insuficienele sau disfunciile.
Putem observa bunurile
Observarea elementar a bunurilor nseamn inventarul. Dar pe lng observarea
cantitativ a bunurilor mai exist i observarea calitativ. Putem constata, de exemplu, c o
anumit instalaie a unei uzine nu mai funcioneaz cu toate c nu a fost dezafectat. Exist o
disfuncie care indic o lips de control asupra situaiei, o slbire a controlului intern ale crei
cauze trebuie s fie identificate.
Putem observa documentele
i aici seria observrilor posibile este aproape infinit: de la documente contabile, care sunt
primele la care ne gndim, pn la notie, proceduri i diverse documente, numrul lor este infinit.
Acest lucru nseamn c auditorul nu se va mulumi niciodat s aud pe cineva afirmnd sau
explicnd care este regula, ci va cere ntotdeauna s vad documentul.
Putem, n sfrit, s observm comportamentele
72

Comportamentul oamenilor la locul de munc: astfel auditorul constat (auditul gestionrii


personalului) c nimeni nu prezint legitimaia la intrarea n birouri; sau c purtarea ctii sau
interdicia de a fuma n locuri periculoase nu este respectat, sau c o ntreprindere strnge
deeurile ntr-o uzin, n condiiile n care a ncheiat un contract forfetar anual cu alta.
Domeniul observrilor este deci considerabil, i esenial. Aceste observri se pot realiza n
dou moduri.
2 - Cum s observm
Exist dou categorii de observri: observarea direct i observarea indirect.
Observarea direct este cea care permite constatarea imediat a fenomenului: angajaii nu
prezint legitimaia la intrarea n birouri. Chiar aceast observare va aprea pe FIAP, ea
fiind constatat direct de auditor.
Observarea indirect, dimpotriv, apeleaz la un ter care va observa n locul auditorului i
care i va comunica rezultatul observrii sale. Este cazul binecunoscut al circuitului
datoriilor i creanelor, unde observarea este de dou ori indirect deoarece:
- rezult din afirmaia unui client sau a unui furnizor,
- cel mai adesea informaia este transmis printr-un comisar de conturi sau un auditor extern.
Observarea indirect se ntlnete la fel de des n cazul procedurilor penale n care
auditorul cunoate faptele, mrturiile care i sunt comunicate, dac acest lucru este posibil din
punct de vedere legal, de ctre autoritile care se ocup de acea chestiune.
B - NARAIUNEA
Exist dou tipuri de naraiune, ambele utilizate n Auditul Intern: naraiunea fcut de
ctre auditat i naraiunea fcut de ctre auditor. Prima este oral, a doua este scris. Ceea ce au n
comun este faptul c nu necesit nici o pregtire i nu presupun cunoaterea nici unei tehnici.
1 - Naraiunea fcut de ctre auditat
Este instrumentul cel mai simplu posibil, dar care nu trebuie neglijat din acest motiv.
Auditorul l utilizeaz n mod pasiv, se mulumete s asculte i s noteze - ct poate de bine povestirea interlocutorului su. Spre deosebire de interviu, care este pregtit i efectuat cu un scop
precis, naraiunea nu are alt scop dect s descrie un cadru general.
2 - Naraiunea fcut de ctre auditor
Transcrierea narativ a unei prezentri orale este deja o naraiune a auditorului. ns gsim
transcrieri narative ale auditorilor pornind de la observaii fizice, de la constatri, de la concluziile
testelor etc, de ndat ce auditorul se limiteaz la a povesti fenomenul, rezultatul sau procesul
constatat. Nu este nevoie de nici o alt tehnic n afar de cea a unei redactri de calitate, i nici de
vreo pregtire profesional special.
C - ORGANIGRAMA FUNCIONAL
Organigrama funcional va fi creat de ctre auditor, dac acesta consider c este
necesar, pentru a avea o imagine mai clar asupra structurii organizaiei. Auditorul o schieaz
pornind de la informaiile obinute prin observare, interviuri, naraiuni... n principiu chiar de la
nceputul misiunii sau la nceputul etapei de realizare.
Aceast organigram se caracterizeaz prin faptul c acele cuvinte care figureaz n csue
nu sunt nume de persoane (organigram ierarhic), ci denumiri ale funciilor. Iar cele dou
organigrame nu se confund deoarece:
- aceeai persoan poate avea mai multe funcii,
- aceeai funcie poate fi ndeplinit de mai multe persoane,
- funcie poate s nu fie atribuit nimnui,
- persoan poate s nu aib nici o funcie.
Schiarea unei organigrame funcionale permite mbogirea cunotinelor obinute pornind
de la combinarea organigramei ierarhice cu analizele postului. Aceasta reprezint, n general,
documentul care permite trecerea de la organigrama ierarhic la analiza postului, ea indicnd
totalitatea funciilor existente i permindu-ne astfel s le regsim n analizele posturilor.
Aadar n acest stadiu iniial de analiz, organigrama funcional permite o prim abordare
a problemei separrii sarcinilor, chestiune important pe care auditorul trebuie s o abordeze. Dar
73

pentru a efectua o analiz mai profund a acestei chestiuni, auditorul dispune de un instrument mai
eficace: grila de analiz a sarcinilor, a crei organigram ierarhic se face n general dinainte.
D - GRILA DE ANALIZ A SARCINILOR
Va face ntr-adevr legtura ntre organigrama funcional i organigrama ierarhic i va
justifica analizele postului. Avnd n vedere c toate aceste documente reflect o situaie la un
moment dat, putem spune acelai lucru i despre grila de analiz a sarcinilor, care reprezint
fotografia repartizrii muncii la un anumit moment T. Citirea acesteia va permite descoperirea
fr erori a lipsurilor n materie de separare a sarcinilor i, deci, remedierea lor. Aceast gril
reprezint primul pas n analiza sarcinilor de munc ale fiecruia.
1 - Structura grilei
Putem concepe o gril pentru fiecare funcie important sau pentru fiecare proces
elementar: fiecare gril va conine separarea unitar a tuturor operaiunilor legate de funcia sau
procesul n cauz. Calitatea unei grile const n aceast detaliere iniial n cursul creia nu trebuie
nimic omis din desfurarea secvenial a operaiunilor. Putem, de asemenea, s stabilim n
prealabil grile de analiz a sarcinilor:
- pentru funcia de cumprare,
- pentru funcia de vnzri,
- pentru funcia de trezorerie,
- pentru funcia de investiii etc.
- pentru orice funcie ale crei sarcini pot fi enumerate n mod secvenial.
n coloana a doua se indic natura sarcinii, referindu-ne la marile categorii n principiu
ireconciliabile, dac se dorete o separare clar; se indic aadar dac este vorba de:
- simpl sarcin de executare,
- sau de autorizare,
- sau de nregistrare contabil,
- sau financiar,
- sau de control (verificare).
Urmtoarele coloane ale grilei sunt destinate indicrii persoanelor vizate.
2 - Modalitatea de utilizare
Pentru fiecare sarcin i ncepnd cu prima, auditorul va cuta s afle cine a efectuat-o. De
fiecare dat cnd ntlnete o persoan nou, i noteaz numele n captul coloanei i bifeaz
sarcina respectiv: a completa o gril nsemn deci identificare i bifare. Este prevzut i o ultim
coloan pentru sarcinile nendeplinite.
E - DIAGRAMA DE CIRCULAIE
Dac grila de analiz a sarcinilor este static, diagrama de circulaie este dinamic: una
este fotografia, cealalt filmul. Diagrama de circulaie, denumit i flow chart, ne permite s
reprezentm circulaia documentelor ntre diversele funcii i centre de responsabilitate, s
precizm originea i destinaia lor i, deci, s oferim o imagine complet a itinerarului
informaiilor i a suportului lor. Aceasta metod de schematizare nlocuiete o lung descriere i
avantajele sale sunt mult mai numeroase dect dezavantajele.
1 - Aplicarea
Tehnica diagramei de circulaie va fi utilizat cel mai adesea pentru a testa aplicarea unei
proceduri. Aadar, va reprezenta, pentru nceput, un audit de conformitate, deci un mijloc precis i
eficient de a se asigura printr-o sintez rapid c procedura examinat este corect (sau s
identifice punctele pentru care analiza nu este corect). Dar, n acelai timp, reprezint i un audit
de eficien, deoarece diagrama este n acelai timp i un instrument de analiz care va permite
identificarea punctelor slabe ale aplicrii procedurii testate. i aceste puncte slabe vor aprea cu
att mai clar cu ct auditorul va fi avut grij s noteze pe diagram punctele speciale n care sunt sau ar trebui s fie - aplicate dispozitivele specifice de control intern.
Dar pentru ca documentul s-i joace bine rolul, trebuie s se respecte un anumit numr de
reguli.
74

Auditorul, dup ce a ales simbolurile pe care le va folosi, adopt o abordare secvenial a


procesului.
Informaiile strnse pentru desenarea diagramei provin din toate sursele posibile:
documentaia, naraiunea, interviurile, organigramele etc. trebuie s fie validate ct mai
repede posibil.
n executarea diagramei, auditorul i ia o serie de msuri de precauie:
- s evite detaliile excesive,
- s se asigure c fiecare document are un scop final,
- s limiteze la minimum notele suplimentare care trebuie s rmn o excepie.
Exactitatea i integralitatea organigramei (flow-chart) sunt validate prin discuii cu cei
auditai.
Simbolurile utilizate pot fi extrem de diferite: informaticienii, analitii, organizatorii
utilizeaz aceleai simboluri; ns, n general, auditorul nu are nevoie de o asemenea
varietate.

Pe lng diagrama de circulaie orizontal descris mai sus i care este cel mai des
folosit de ctre Auditorii Interni, mai gsim:
75

Diagrama vertical n care procedura este reprezentat pe o singur coloan, diversele


servicii succedndu-se pe vertical.
Detalierea: procedeu care const n a lua un anumit element al diagramei i a-1 detalia ntro nou diagram. Aceast tehnic este tot mai utilizat mpreun cu programe informatice
de flow-chart care permit sistematizarea procedeului.
Unii organizatori i unele servicii de audit utilizeaz o versiune diferit i mai simpl a
diagramei de circulaie. Este vorba de o reprezentare care nu-i propune s descrie circulaia
documentelor, ci numai fluxul tranzaciilor. Se obine astfel o reprezentare mult mai simpl, care
permite formarea unei imagini generale a tranzaciilor. Aceast metod, deosebit de bogat i de
util, urmrete mai degrab sinteza dect analiza i, deci, mai degrab explicarea i descrierea,
dect detectarea. Ea permitea adesea un demers n dou etape: mai nti nelegerea fluxului
tranzaciilor, apoi descrierea analitic prin analiz tradiional.

2 - Alte diagrame
Din gama de programe informatice de desenare, auditorul intern utilizeaz multe alte
diagrame. S menionm cteva, mai importante:
Sistemul S.C.O.M. (Serviciul Central de Organizare i Metod) care este o sintez a
diagramei de circulaie i a grilei de analiz a sarcinilor.
Planificarea GANTT, programul PERT care permit msurarea timpilor i definirea
direciilor critice.
n fine, mai putem aduga aici gama nesfrit a graficelor n cerc i a altor grafice att de
des folosite.
F - PISTA DE AUDIT
A fost la origine - i mai este nc - un instrument de control contabil, care, de aici nainte,
va fi aplicat n contabilitatea informatizat. Dispoziiile reglementare i profesionale au impus
obligativitatea aplicrii acestei tehnici.
1 - Concepia reglementar

76

Este definit de articolul 103 din Legea 89*935 din 29-12-89 privind controlul fiscal al
contabilitilor informatizate. Dispoziiile acestei legi au fost reluate de mai multe regulamente
profesionale, n special de Regulamentul 97-02 al Comitetului de Reglementare bancar.
Toate aceste texte definesc pista de audit ca un ansamblu de proceduri interne permanente
care permit:
reconstituirea elementelor de gestiune n ordine cronologic;
justificarea fiecrei informaii pornind de la documentul de sintez i pn la surs,
printr-un parcurs nentrerupt i reciproc;
nregistrarea elementelor care permit explicarea trecerii de la o decizie la alta i
obinerea acestei informaii ntr-o form uor de consultat.
Este vorba aadar de o ntoarcere la originea operaiunilor care au condus la determinarea
rezultatului (parcurs de pist). Pentru a putea realiza acest parcurs n orice moment, este necesar
ca:
documentele justificative s fie datate i pstrate n ordine cronologic (ne putem imagina
complexitatea secvenelor de procesare informatic),
regulile de efectuare a copiilor informatice de rezerv s fie definite,
fiierele informatice care conin elementele n cauz s fie uor de utilizat de auditor.
Astfel conceput, pista de audit apare mai degrab ca un dispozitiv de control intern, dect
ca un instrument la dispoziia auditorului. Aceast caracteristic din urm este susinut mai mult
n concepia operaional care se refer la toate activitile, nu numai la cele de tip exclusiv
contabil.
2 - Concepia operaional
Conceput ca un mijloc specific de investigare de ctre auditorii interni. pista de audit sau
parcursul de audit este astfel o metod de testare care se bazeaz pe un document final sau pe
rezultatul unei operaiuni i care permite ntoarcerea la surs parcurgnd toate etapele intermediare.
Aadar, caracteristicile acestei metode sunt urmtoarele:
Nu vizeaz dect cte o singur operaiune,
Pornete de la documentul sau rezultatul final n vederea ntoarcerii la surs,
Permite controlul - pentru aceast operaiune determinat - tuturor stadiilor intermediare, al
tuturor elementelor justificative.
Permite efectuarea testului tuturor interfeelor i, deci, verificarea punctelor specifice de
intersecie pe parcursul operaiunilor. Cere, dac este cazul, validarea i constatarea pe
teren.
n Auditul Intern, pista de audit poate fi utilizat n toate funciile i pentru toate
operaiunile, i iat cteva exemple:
- identificarea retrospectiv a tuturor operaiunilor legate de vnzarea unui produs,
- identificarea retrospectiv a tuturor operaiunilor legate de cumprarea unui material,
- identificarea retrospectiv a tuturor operaiunilor legate de plata unui salariu,
- verificarea logicii unei procesri informatice atunci cnd datele parcurg secvene
informatizate. n acest caz, pista de audit prezint caracteristicile specifice al unui audit
informatic,
- identificarea retrospectiv a tuturor operaiunilor legate de o intervenie legat de ntreinere
unei maini,
- identificarea retrospectiv a tuturor operaiunilor legate de fabricarea unui anumit obiect,
- identificarea retrospectiv a tuturor operaiunilor legate de fabricarea unui ulei de baz pe
tot parcursul ciclului de fabricaie,
- reconstituirea diferitelor etape ale unei recrutri etc.
Este un instrument foarte eficient utilizat pentru a ne asigura c dispoziiile de control
intern au fost aplicate pe tot parcursul procesului i c i-au atins scopul.

77

Capitolul 5
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR - PREMIS PENTRU
PLANIFICAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN
5.1 CONCEPTUL DE RISC I TIPURI DE RISCURI
n literatura de specialitate riscul este un subiect predilect, ceea ce demonstreaz
importan a dar i complexitatea lui n economie organiza iilor.
n practic, organiza iile se confrunt cu o mare varietate de riscuri, att interne, ct i
externe, care datorit acestor aspecte, niciodat nu pot fi avute n vedere n totalitate.
pentru management este important s depisteze riscurile, s le clasifice i s se ocupe
de ele n ordinea probabilit ii de apari ie i a iminen ei impactului pe care-l pot produce,
fiind convins c nu pot fi abordate toate riscurile.
Riscul este amenin area ca un eveniment sau o ac iune s afecteze negativ
capacitatea unei organiza ii de a- i atinge obiectivele stabilite.
Riscurile posibile se identific pe fiecare obiectiv al entit ii/func iei/activit ii/
programului/procesului/opera iei, urmnd apoi o monitorizare permanent a evolu iei lor
pentru a stabili pe cele mai probabile.
Auditorul intern din momentul declan rii activit ilor premergtoare desf urrii
misiunilor de audit i pn la finalizarea acestora se va preocupa de riscuri.
n practic, exist mai multe tipuri de riscuri clasificate dup anumite criterii, i
anume:
Dup probabilitatea apari iei riscurile sunt:
riscuri poten iale, susceptibile s se produc dac nu se instituie un control
eficient care s le previn i/sau s le corecteze;
riscuri posibile, reprezentate de acele riscuri poten iale pentru care
managementul nu a ntreprins cele mai eficiente msuri pentru a le elimina sau
pentru a le diminua impactul.
Dup natura lor , riscurile sunt:
riscuri strategice, referitoare la realizarea unor ac iuni gre ite, legate de
organizare, de resurse, de mediu, de dotarea IT .a.;
riscuri informa ionale, referitoare la adoptarea unor sisteme nesigure sau
neperformante pentru prelucrarea informa iilor i pentru raportare;
riscuri financiare, legate de pierderea unor resurse financiare sau acumularea de
pasive inacceptabile.
Dup natura activit ilor/opera iilor desf urate n cadrul entit ilor,
riscurile sunt:
riscuri legislative;
riscuri financiare;
riscuri de func ionare;
riscuri comerciale;
riscuri juridice;
riscuri sociale;
riscuri de imagine;
riscuri legate de mediu;
riscuri ce privesc securitatea informa iilor .a.
78

Dup specificul entit ilor, riscurile sunt:


riscuri generale, privind situa ia economic, organizarea i atitudinea
conducerii .a.;
riscuri legate de natura activit ilor/proceselor/opera iilor specifice;
riscuri privind conceperea i func ionarea sistemelor;
riscuri referitoare la conceperea i actualizarea procedurilor.
Conform Normelor generale privind exercitarea activit ii de audit public
intern, riscurile se clasific astfel:
riscuri de organizare, cum ar fi: neformalizarea procedurilor lipsa unor
responsabilit i precise, insuficienta organizare a resurselor umane,
documenta ia insuficient, neactualizat;
riscuri opera ionale, cum ar fi: nenregistrarea n eviden ele contabile,
arhivare necorespunztoare a documentelor justificative, lipsa unui control
asupra opera iilor cu risc ridicat;
riscuri financiare, cum ar fi: pl i nesecurizate, nedetectarea opera iilor cu
risc financiar;
alte riscuri, cum ar fi cele generate de schimbrile legislative, structurale,
manageriale etc.
Desigur c se mai pot realiza i alte clasificri ale riscurilor, dar n activitatea practic a
organiza iilor, elementele cele mai importante referitoare la riscuri rmn cele legate de :
probabilitatea de apari ie a riscurilor;
nivelul impactului, respectiv gravitatea consecin elor i durata acestora, n
cazul n care s-ar produce.
Odat stabilite aceste dou componente, se poate realiza o ierarhie a riscurilor, pe baza
creia managementul i ulterior auditorii interni vor urmri riscurile ridicate i foarte ridicate.

5.1.1 Evaluarea riscurilor

Evaluarea riscurilor este parte a procesului opera ional i trebuie s identifice i s


analizeze factorii interni i externi care ar putea afecta n mod negativ obiectivele organiza iei.
Factorii interni pot fi, de exemplu, natura activit ilor entit ii, calificarea personalului,
schimbri majore n organizare sau randamentul angaja ilor, iar factorii externi pot fi: varia ia
condi iilor economice, legislative sau schimbrilor intervenite n tehnologie.
Procesul de evaluare trebuie s descopere riscurile msurabile i riscurile nemsurabile,
cum ar fi cele opera ionale, i s le selecteze pe cele controlabile.
Managementul, prin activit ile de control prestabilite, identific riscurile i le analizeaz
evolu ia acestora la nivelul organiza iei.
Auditorii interni trebuie s raporteze rezultatele activit ii lor managementului general i
orice slbiciune semnificativ descoperit pe parcursul desf urrii auditului. Cu toate acestea,
auditorii se confrunt cu propriul lor risc: riscul de audit. Aceast considerare i ajut n conturarea
ariei auditului i n stabilirea procedurilor de audit.
Evaluarea riscurilor este o preocupare att a auditorilor interni, pe care o realizeaz n
conformitate cu standardele lor profesionale, ct i a controlului intern, n vederea oferirii unor
servicii performante pentru management.
Abordarea riscurilor trebuie s aib n vedere c acestea comport trei componente, i
anume:
riscul inerent, care este riscul ca o eroare material s se produc;
79

riscul de control, care este ca sistemul de control intern al entit ii s nu mpiedice sau
s corecteze respectivele erori;
riscul de nedetectare, care este riscul ca o eroare material rmas s nu fie depistat,
nici de auditori, motiv pentru care se mai nume te i riscul de audit.
Riscurile de control sunt strns legate de mediul de control i de activit ile de control
implementate i trebuie astfel concepute nct s aduc riscurile la nivele acceptabile. n general,
deficien ele constatate sistemul de control intern reprezint riscuri de control.
Riscurile de audit sunt riscuri reziduale care mai pot apare dup monitorizarea riscurilor de
ctre auditorii interni.
Riscul de audit reprezint posibilitatea de a fi formulate recomandri i concluzii asupra
entit ii auditate, eronate, n mod material sau neconforme cu realitatea.
n practic, auditorii interni evalueaz i monitorizeaz riscurile semnificative privind
entitatea auditat prin compararea propriei liste de riscuri cu riscurile controlului intern. Faptul c
nu analizeaz toate riscurile nu nseamn c accept slbiciunile minore.
Fiecare organiza ie are nevoie de mai multe elemente pentru instituirea unui sistem de
control intern eficient, i anume:
existen a unui mediu de control, respectiv: oamenii, competen a profesional,
integritatea i valorile lor;
evaluarea riscurilor i o urmrire adecvat a evolu iei acestora, motiv pentru care
trebuie tiut unde se gsesc acestea n organiza ie;
odat tiute riscurile, apare necesitatea activit ilor de control care s le elimine sau s
le diminueze impactul.
Pentru o bun evaluare a riscurilor este nevoie s cunoa tem entitatea, activit ile
auditabile, riscurile asociate i activit ile de control intern care func ioneaz.
Riscurile inerente sunt reprezentate de totalitatea riscurilor care planeaz asupra sferei de
activitate vizate.
Evaluarea riscurilor este o problema permanent deoarece condi iile se schimb mereu,
apar noi reglementri, apar oameni noi, apar obiective de actualitate i toate aceste schimbri
modific n permanen geografia riscurilor, care niciodat nu poate fi definitivat.
Evaluarea riscurilor nseamn identificarea i analizarea riscurilor relevante n ndeplinirea
obiectivelor, pentru a cunoa te modul n care trebuie s fie administrate. Deoarece condi iile
economice, umane i de reglementare sunt ntr-o continu schimbare, controlul intern trebuie s
identifice i s se ocupe de riscurile speciale, asociate schimbrii.
Analiza/evaluarea riscurilor este o etap important n activitatea desf urat de auditori
i se efectueaz pentru:
elaborarea planului de audit;
elaborarea programului de audit.
Activitatea de evaluare a riscurilor este o component esen ial a managementului i ea
trebuie realizat constant, cel pu in o dat pe an, pentru identificarea tuturor riscurilor i cuprinde
urmtoarele faze:
a) Identificarea elementelor/obiectelor auditabile care presupune un demers structurat
plecnd de la general la detaliu,
b) Stabilirea riscurilor pentru fiecare obiect auditabil pe baza analizei opera iilor n
func ie de anumite criterii concepute anticipat i efectuarea unor calcule de ierarhizare i clasare
a acestora;
c) Msurarea riscurilor care va fi func ie de probabilitatea apari iei riscurilor i de
impactul i durata consecin elor evenimentului.
Msurarea riscurilor se realizeaz prin trei metode:
Metoda probabilit ilor care presupune urmtorii pa i:
- permite msurarea riscului major n raport cu ansamblul riscurilor;
80

- evaluarea pierderilor probabile plecnd de la instrumente statistice i de la o abordare


istoric;
- evaluarea direct a pierderilor anuale;
- constatri i extrapolri, cu corecturi, dac este necesar.
Metoda factorilor de risc, care se identific n prealabil plecnd de la o clasificare pe
categorii de riscuri.
Metoda matricelor de apreciere, plecnd de la criteriile de apreciere i ponderile
riscului privind:
- Impactul financiar I - 35%
- Probabilitatea de apari ie P - 20%
- Nivelul controlului intern CI - 45%
d) Clasificarea riscurilor se realizeaz, n practic, de asemenea prin trei metode, i
anume:
Metoda de clasificare absolut n ordinea importan ei scorului total stabilit, valori ale
riscului exprimate n procente sau printr-o medie.
Metoda clasificrii relative utiliznd o scar de valori determinat n prealabil, spre
exemplu: sczut, mediu, ridicat.
Metoda clasificrii matriciale n funcie de diverse combinaii posibile. n acest sens, se
aleg criterii diverse aplicabile domeniilor care vor fi evaluate, tot pe o scal cu trei nivele: slab,
moderat i grav.
e) Stabilirea controlului intern se realizeaz prin completarea tabelului realizat cu
activitile de control i constatarea dac acestea sunt implementate sau nu n practic.
f) Ierarhizarea riscurilor se materializeaz ntr-un tabel cu riscurile care neavnd
implementate activitile de control potrivite, vor fi catalogate cu risc mare i mediu i ca atare se
vor regsi n alt tabel.
g) Clasificarea riscurilor
Fazele parcurse n etapa de evaluare a riscurilor, prezentate mai sus, ne ajut s clasm
riscurile n funcie de gravitatea lor i aceasta la rndul ei ne permite s realizm o prioritizare a
riscurilor pentru planul anual al activitii de audit intern sau pentru programul de desfurare a
misiunii de audit intern, n sensul de a avea n vedere activitile cu riscurile cele mai ridicate.
Evaluarea riscurilor pentru Programul de audit intern este o etap cu o importan major
n desfurarea misiunilor de audit intern. De aceea, pentru realizarea corect i eficient a acestei
etape se impune s fie implicai auditorii interni cu experien, care cunosc bine entitatea auditat i
metodologia de evaluare a riscurilor.
Realizarea unei evaluri a riscurilor competente i pertinente va conduce la stabilirea
corect a obiectelor auditabile, pe domeniile auditabile, ceea ce va reprezenta baza pentru
asigurarea formulrii concluziilor privind funcionarea/nefuncionarea sistemului de control intern
din cadrul organizaiei.
Concluziile auditorilor interni obinute n urma recomandrilor stabilite prin intervenia la
faa locului i ntocmirea documentelor de lucru cerute de specificul derulrii misiunii de audit
intern, se vor materializa ulterior n etapa de raportare cnd la concluziile finale ale Raportului de
audit intern este recomandat s se ataeze grile/scale de evaluare pe fiecare obiectiv auditat n
cadrul misiunii.
5.1. 2 Metodologia de evaluare a riscurilor pentru ntocmirea planului de audit intern

Normele generale de aplicare a auditului public intern conin o metodologie comun


pentru evaluarea riscurilor, att pentru procedura de ntocmire a Planului de audit public intern,
ct i pentru derularea unei misiuni de audit n faza de elaborare a Programului de audit, i
presupun parcurgerea urmtoarelor etape:
a) Identificarea activitilor auditabile;
81

b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)

Identificarea riscurilor inerente asociate activitilor;


Stabilirea factorilor de analiz a riscurilor i nivelurilor de apreciere ale acestora;
Stabilirea nivelului riscului pe criteriile de apreciere;
Determinarea punctajului total al riscului;
Clasarea activitilor pe baza analizei riscurilor;
Ierarhizarea activitilor care urmeaz a fi auditate;
Elaborarea tematicii n detaliu a activitilor auditabile;
Elaborarea planului de audit intern anual.

a) Identificarea activitilor auditabile se realizeaz pe baz analizei actului de


nfiinare, organigramei, deciziilor de organizare a eventualelor noi activiti .a.
Etapa se concretizeaz prin ntocmirea de ctre auditori a Listei activitilor din cadrul
entitii.
n practic, n unele situa ii, se ntlnesc activit i necuprinse n organigram i n aceste
cazuri auditorii interni trebuie s le aib n vedere la ntocmirea listei men ionate.
b) Identificarea riscurilor inerente asociate activit ilor
Evaluarea riscurilor trebuie s aib n vedere gestionarea schimbrii: oamenii se
schimb, metodele se schimb, organizrile i politicile se schimb i ca atare i riscurile se
schimb.
Evaluarea riscului nseamn identificarea i analizarea riscurilor relevante n
ndeplinirea obiectivelor, pentru a cunoa te modul n care acestea trebuie s fie administrate.
Evaluarea riscului este o parte a procesului opera ional i trebuie s identifice i s
evalueze factorii interni i externi care ar putea afecta n mod negativ obiectivele
organiza iei.
Factorii interni i externi trebuie s fie lua i n considerare ntr-o abordare a evalurii
riscului. Factorii interni sunt, de exemplu, natura activit ilor entit ii, calificarea
personalului, schimbri majore n organizare sau randamentul angaja ilor. Factorii externi pot
fi: varia ia condi iilor economice, schimbarea cadrului legislativ, factorul politic sau
schimbrile intervenite n tehnologie.
Identificarea riscurilor asociate activit ilor trebuie s in seama de formele de
control intern, respectiv de existen a i func ionalitatea procedurilor. tiind c pentru orice
activitate se elaboreaz o procedur de lucru care va con ine i controalele interne, dac
aceasta lipse te activitatea prezint riscuri poten ial mai mari dect cele pentru care sunt
elaborate proceduri.
Etapa se concretizeaz prin ntocmirea tabelului Identificarea riscurilor asociate
activit ilor auditabile.
c) Stabilirea factorilor de analiz a riscurilor i nivelurile de apreciere a acestora
se realizeaz innd cont de recomandrile din Normele generale pentru utilizarea factorilor
privind: aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativ i aprecierea calitativ, la care
mai putem aduga i al i factori specifici activit ii.
Men ionm c pentru stabilirea ponderii riscului se are n vedere importan a i greutatea
factorului de risc n cadrul activit ii respective i de asemenea, faptul c suma ponderilor
factorilor de risc trebuie s fie 100.
n func ie de criteriile alese stabilim urmtoarele ponderi:
- Aprecierea controlului intern 40%
- Aprecierea cantitativ ...25%
- Aprecierea calitativ .20%
- Modificri legislative10%
- Vechimea personalului..5%
82

Factorul de risc este elementul utilizat pentru a identifica probabilitatea ca evenimentele s


aib un impact negativ asupra unei activit i auditabile.
Nivelul factorului de apreciere a riscului reprezint modificarea produs de impactul
riscului asupra domeniului auditabil.
Etapa se concretizeaz prin ntocmirea tabelului Situa ia privind factorii de analiz a
riscurilor i nivelurilor de apreciere ale acestora.
d) Stabilirea nivelului riscului pe criteriile de apreciere se realizeaz prin aplicarea la
fiecare factor de analiz a riscurilor a unui nivel de apreciere.
Etapa se concretizeaz prin ntocmirea situa iei Stabilirea nivelului riscului conform
modelului.
e) Determinarea punctajului total se realizeaz prin aplicarea ponderii nivelului de
apreciere fiecrui factor de risc pe nivele de riscuri n vederea stabilirii punctajului total pe baza
formulei:
Pt = Pi * Ni
unde,
Pt - punctaj total;
Pi - ponderea riscurilor pentru fiecare factor;
Ni - nivelul riscului pentru fiecare factor utilizat.
Etapa se concretizeaz prin ntocmirea situa iei Determinarea punctajului total.
Precizm c la stabilirea ponderii riscului se are n vedere importan a i greutatea
factorilor de risc n cadrul domeniului respectiv. De asemenea, suma ponderilor factorilor de risc
trebuie s fie de 100% pe fiecare activitate.
f) Clasarea activit ilor pe baza analizei riscurilor se realizeaz pe baza punctajelor
totale ob inute anterior, stabilite n ordinea impactului produs asupra domeniului auditabil i se
departajeaz pe o scar cu trei niveluri: mari, medii i mici.
Etapa se concretizeaz prin ntocmirea situa iei Clasarea activit ilor care con ine
activit ile identificate din cadrul domeniului financiar-contabil, n func ie de riscuri, conform
modelului.
Auditorii vor prelua din lista de Clasare a activit ilor i riscurilor, activit ile care
prezint risc mare i pe ct posibil pe cele cu risc mediu n func ie de importan a lor.
Activit ile cu riscuri mici se in n supraveghere i vor fi prinse n plan, obligatoriu, cel pu in
o dat la trei ani.
g) Ierarhizarea activit ilor care urmeaz a fi auditate se realizeaz pe baza situa iei
anterioare innd cont i de numrul personalului, timpul disponibil, alte activit i care se
desf oar n cadrul structurii de audit intern i, n mod special, de analiza riscurilor identificate
la celelalte domenii din cadrul entit ii.
Etapa se concretizeaz prin elaborarea Situa iei puncte tari i puncte slabe, document
care prezint sintetic rezultatul evalurii fiecrei activit i n scopul elaborrii Planului de audit
intern. Documentul con ine i o opinie referitoare la nivelul impactului riscurilor activit ilor
asupra domeniului auditabil i a gradului de ncredere privind func ionalitatea activit ii n
cadrul domeniului.
h) Elaborarea tematicii n detaliu a activit ilor auditabile
Tematica de detaliu se realizeaz pe baza Situa iei puncte tari i puncte slabe, ntocmit
n etapa anterioar i cuprinde misiunile de audit intern ce vor face parte din planul pentru viitor.
Etapa se concretizeaz n situa ia Tematica n detaliu a activit ilor auditabile.
i) Elaborarea planului de audit intern anual
Pentru elaborarea planului de audit intern anual este necesar s determinm pentru fiecare
obiectiv perioada auditat, fondul de timp necesar pentru realizarea misiunilor i numrul
auditorilor implica i.
83

Etapa se concretizeaz n elaborarea Planului de audit intern pe anul .


Planul de audit ntocmit de departamentul de audit intern pe baza analizei riscurilor se
supune aprobrii conducerii entit ii. Ulterior, n func ie de necesit i poate fi actualizat, dar
tot pe baza analizei riscurilor i cu aprobarea conducerii entit ii.

5.1.4 Planificarea auditului intern n entitile publice

Activitatea de audit intern este o activitate planificat, proces care se realizeaz pe baza
analizei riscurilor asociate activit ilor i este menit s adauge valoare entit ii auditate.
Auditorul trebuie sa planifice auditul ntr-o manier care s asigure c misiunea va fi
ndeplinit n condi ii de economicitate, eficien , eficacitate i la termenul convenit.
Planificarea auditului const n construirea unei strategii generale dar i unor abordri
detaliate cu privire la natura, durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului.
Activitatea de planificare a auditului comport urmtoarele caracteristici:
Ra ionalitatea. Procesul de planificare i rezultatele acestuia permit auditorului
evaluarea logic a ndeplinirii sarcinilor, precum i stabilirea de obiective clare;
Anticiparea. Procesul de planificare permite dimensionarea sarcinilor n timp, astfel
nct priorit ile s fie mai clar scoase n eviden ;
Coordonarea. Planificarea permite coordonarea, de ctre institu iile de audit, att a
politicilor de audit, cu auditurile realizate efectiv, ct i a activit ilor desf urate
de al i auditori sau exper i. Activitatea de planificare este func ie de mrimea
entit ii auditate, complexitatea auditului, experien a auditorului i gradul de
cunoa tere a activit ii entit ii.
Planificarea activit ii de audit intern se realizeaz pe trei nivele:
planificarea strategic pe termen lung are n vedere activitatea de evaluare a func iei
auditului intern a structurilor din subordine care i-au organizat compartimentele de audit, o
dat la 5 ani, conform cadrului normativ al auditului intern;
planificarea strategic pe termen lung are n vedere faptul c, potrivit legii, toate activit ile
auditabile trebuie s fie auditate cel pu in o dat la 3 ani. n func ie de importan a unei
activit i n cadrul entit ii, de pericolul producerii unor evenimente sau chiar pagube, ct
i de gradul de apari ie i importan al riscului, aceasta poate fi cuprins n auditare;
planificarea anual cuprinde misiunile ce se vor realiza pe parcursul anului viitor innd
cont de bugetul de timp disponibil n cadrul planului i de resursele alocate anual. Fiecare
misiune de audit va cuprinde obiectivele, identificarea activit ilor adiacente, orele lucrate,
personalul i planificarea orar pentru activit ile i departamentele entit ii publice
supuse examinrii.
Realizarea activit ii de planificare presupune determinarea domeniilor majore ale
auditului. O planificare incorect sau incomplet conduce la pierderea unor activit i
purttoare de riscuri. Practica impune selectarea cu aten ie a activit ilor din domeniile
auditabile cu risc crescut pe baza analizei riscurilor asociate acestor activit i.
Riscurile majore, de regul, se concentreaz spre vrful organiza iei i de aceea este
recomandat s ncepem activitatea de planificare de sus n jos.
Important este s ne planificm auditurile pentru riscurile majore, iar pe cele minore,
n mai mic msur sau deloc.
Considerm c orice planificare am face nu trebuie s uitm departamentele IT i
achizi ii publice care sunt, n general, purttoare de riscuri.
Standardele de audit intern recomand ca pentru realizarea planificrii s discutm cu
managementul. Managerul entit ii publice este responsabil de planificarea activit ii de
84

audit intern i trebuie s aprobe planul de audit intern, dar aceasta nu nseamn c poate
influen a eliminarea unui domeniu sau a unui departament cuprins n plan.
Planurile anuale de audit intern trebuie s fie adaptate n cursul exerci iului ori de
cte ori se modific geografia riscurilor din cadrul entit ii i de asemenea trebuie s aib o
rezerv pentru evenimente deosebite sau neprevzute (concedii medicale ale auditorului
intern, spre ex., n medie, 5 zile/an) i timp pentru acordarea de consultan
managementului.
Planificarea activit ii de audit intern trebuie s aib n vedere i zilele de pregtire
profesional ale auditului, stabilite conform legii, i zilele de concediu de odihn. Apoi, n
afara obiectivelor obligatorii se stabile te bugetul de timp al auditorilor i bugetul financiar
aferent activit ilor planificate.
Conform standardelor I.I.A. (2000, 2010) eful auditului intern trebuie s realizeze
bazat pe riscuri pentru a stabili priorit ile n acord cu obiectivele organiza iei.
Programul misiunilor de audit intern trebuie la rndul lor s se bazeze pe o evaluare
a riscurilor realizate cel pu in o dat pe an i s se in cont de punctul de vedere al
managementului general.
n situa iile n care avem propuneri de realizare i a unei misiuni de consiliere,
eful structurii de audit intern nainte de a o accepta, trebuie s ia n calcul n ce msur
aceasta poate aduce un plus de valoare i contribuie la mbunt irea managementului
riscurilor n func ionarea organiza iei. Misiunile de consiliere care au fost acceptate trebuie
s fie integrate n planul de audit intern anual, care va fi transmis apoi managerului general
pentru aprobare.

5.1.5 Reglementri noi n evaluarea riscurilor n vederea planificrii auditului anual

Obiectivul modelului de risc este s optimizeze alocarea resurselor de audit printr-o


n elegere cuprinztoare a universului domeniului de audit i riscurile asociate cu fiecare
element al acestuia.
Bunele practici interna ionale, adoptate de I:I:A:, ncepnd cu elaborarea Planului
de audit pentru anul 2003, recomand un model de audit al riscului pentru a cuantifica
nivelul de risc al fiecrei unit i de audit, n vederea programrii auditurilor conform
priorit ilor stabilite. Aceasta reprezint o despr ire de practicile trecute care se bazau mai
pu in pe judecat formal a riscului i mai mult pe perioada de timp scurs de la ultimul
audit.
Ultimul model de analiz a riscului, recomandat de I:I:A:, n 2003, se bazeaz pe 6
factori de risc, i anume:
F1 - Constatrile anterioare ale auditului;
F2 - Sensibilitatea sistemului, a a cum este perceput;
F3 - Mediul de control;
F4 - ncrederea n managementul opera ional;
F5 - Schimbrile de oameni sau de sisteme;
F6 - Complexitatea.
Fiecare element din universul de audit va fi cuantificat dup ace ti 6 factori folosind
o scar numeric de la 1 la 3, unde:
1 nseamn probabil c nu prezint probleme
2 nseamn posibil o problem
3 nseamn probabil o problem
Rezultatele acestor analize sunt totalizate i apoi multiplicate cu un factor de
vrst a auditului, cum ar fi: orizontul de timp al estimrilor, dependen a de un ter ,
cererile clien ilor, timpii de procesare, legile i reglementrile aplicabile.
85

Perfec ionarea modelului de cuantificare a riscurilor rmne o prioritate permanent


a func iei auditului intern.
Obiectivele auditorilor interni reprezint alocarea de resurse ntr-o manier optim
ctre auditurile cu cel mai mare risc pentru nsnto irea activit ii entit ilor analizate, iar
economisirea de resurse pe baza analizei riscurilor rmne o prioritate.

86

Capitolul 6
METODOLOGIA DERULRII UNEI MISIUNI DE AUDIT PUBLIC INTERN
Potrivit Legii 672/2002, privind auditul public intern, Normele metodologice aprobate prin
OMFP 38/2003 privind exercitarea activitii de audit public intern i Normele proprii privind
exercitarea activitii de audit public intern n cadrul MFP, structurile de audit intern efectueaz
activiti de audit intern pentru a evalua dac sistemele de management i control intern sunt
transparente i sunt conforme cu normele de Legalitate, regularitate, economicitate, eficien i
eficacitate.
Potrivit art. 13 din Legea 672/2002, auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor
desfurate cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice precum i la administrarea
patrimoniului public.
Conducerea ateapt din partea structurii de audit intern s furnizeze recomandri care s
aib o "valoare adugat", s lrgeasc aria de acoperire a riscului i de evaluare a controalelor cu
privire la activitile specifice.
Controalele interne trebuie s ndeplineasc urmtoarele obiective promovarea eficienei i
eficacitii operaiilor, asigurarea credibiliti raportrii financiare i meninerea conformitii cu
legile i normele de reglementare aplicabile.
Obiectivele generale ale auditului intern depind n mod normal de natura i domeniul
auditului. Auditul intern este menii s furnizeze asigurri, s evalueze procesele activitii, s
identific. oportunitile de mbuntire a procesului, s investigheze probleme cte interes specific.
n continuare, prezentm etapele efective n metodologia de efectuare a unei misiuni de
audit intern la o entitate public.
nainte de anunarea misiunii se organizeaz o ntlnire de planificare a misiunii cu membrii
echipei de audit, cu rolul de a se pune de acord asupra ateptrilor i scopului misiunii de audit
intern, s fie stabilite obiectivele i aria de funcionare a unitii auditate (parametri folosii pentru
ndeplinirea obiectivului auditului intern).
Echipa de audit trebuie s neleag operaiunile i domeniul de ictivitate al entitii auditate,
s efectueze o verificare a oricror documente de lucru (rapoarte) din anii precedeni legate de
activitile auditului intern.
n cadrul acestei reuniuni se stabilesc responsabilitile individuale, natura, coninutul i
formatul rapoartelor ce trebuie ntocmite i predate, personalul de contact din structura auditat i
accesul la sistemele informatice.
Principalele obiective ale misiunii de audit intern la entitile publice sunt:
evaluarea managementului riscurilor aferente operaiilor i sistemelor informatice privind
fiabilitatea i integritatea informaiilor financiare, protejarea patrimoniului, respectarea
legilor, reglementrilor i contractelor;
evaluarea sistemelor de control n acord cu obiectivele misiunii, n vederea identificrii
tuturor deficienelor semnificative ale acestora.
Cu aceast ocazie se analizeaz operaiile i activitile i se determin msura n care
rezultatele corespund obiectivelor stabilite i dac sunt aplicate sau realizate conform prevederilor.
De asemenea se determin dac sunt definite criterii adecvate de apreciere i dac obiectivele au
fost realizate.
Misiunile de audit intern se realizeaz printr-o metodologie proprie i presupune (conform
schemei urmtoare) parcurgerea urmtoarelor etape:
Pregtirea misiunii de audit intern;
Intervenia la faa locului;
Raportul de audit intern;
Urmrirea recomandrilor.
Derularea misiunilor de audit intern, conform etapelor prevzute, presupun respectarea unor
proceduri care se finalizeaz cu documente specifice acestora, conform Normelor Generale privind
87

exercitarea auditului intern i a Normelor specifice elaborate de entitile auditate. (vezi figura

urmtoare).

6.1. PREGTIREA MISIUNII DE AUDIT INTERN

Etape pregtirii misiunii de audit intern comport urmtoarele proceduri:


Iniierea auditului;
Colectarea i prelucrarea informaiilor;
Identificarea i analiza riscurilor;
edina de deschidere.
88

6.1.1. Iniierea auditului

Procedura de iniiere a auditului presupune ntocmirea unor documente care autorizeaz


misiunea i creaz independena auditorilor fa de cel auditat.
Autorizarea efecturii misiunii de audit intern se realizeaz prin ntocmirea i trasmiterea
Ordinului de serviciu, Declararea independeei i Notificarea privind declanarea misiunii de
audit.

6.1.1.1. Emiterea Ordinului de serviciu

Scopul:
Repartizarea sarcinilor de serviciu pe auditori interni, astfel nct acetia s poat demara
misiunea de audit public intern.
Premise:
Ordinul de serviciu reprezint mandatul de intervenie dat de ctre structura de audit intern.
Se ntocmete de ctre eful acestei structuri pe baza planului anual de audit intern i trebuie s
fie clar, corect , exact i scurt. n cazul misiunilor de audit ad-hoc ordinul de serviciu va fi aprobat
de ctre conductorul entitii publice.
Repartizeaz sarcinile de serviciu echipei de audit nominalizat pentru efectuarea misiunii,
astfel nct acetia s poat demara misiunea de audit intern i s se stabileasc supervizorul.
Obiectivele ordinului de serviciu :
mandatarea auditului intern;
definirea domeniului de intervenie;
informarea responsabililor implicai privind intervenia.
Coninutul ordinului de serviciu :
menionarea cadrului juridic;
menionarea obiectului misiunii de audit public iniern;
menionarea domeniului auditului; menionarea modalitilor de intervenie;
perioada efecturii misiunii de audit.

Procedura:
Conductorul
Compartimentulu
i de audit intern
Personalul
secretariat

Repartizeaz sarcinile de serviciu pe fiecare auditor n parte; ntocmete


Ordinul de serviciu pe baza planului anual de audii intern.

de Aloc un numr Ordinului de serviciu;


Asigur copii ale Ordinului de serviciu fiecrui membru al echipei de
audit.
89

Supervizorul

Avizeaz sau propune modificri la ordinul de serviciu

Auditorii

Iau la cunotin de Ordinul de serviciu i de sarcinile repartizate.


ndosariaz Ordinul de serviciu n dosarul permanent,
Seciunea A

Modelul privind Ordinul de serviciu se detaliaz ntr-o anex (1) specific.

6.1.1.2. Declararea independenei

Fiecare membru al echipei de audit intern nominalizat pentru a efectua misiunea trebuie s
ntocmeasc o Declaraie de independen.
Scopul:
Demonstrarea independenei auditorilor fa de entitatea/structura auditat.
Premise:
n vederea desemnrii auditorilor interni pentru efectuarea misiunii de audit public intern vor
fi verificate incompatibilitile personale ale acestora.
eful structurii de audit intern va urmri s nu desemneze un auditor intern acolo unde exist
incompatibiliti personale. Poate face repartizarea n cazul n care aceasta este imperios necesar
dar va furniza n acest sens o justificare.
Dac n timpul efecturii misiunii de audit apare o incompatibilitate, real sau presupus,
auditorii sunt obligai s informeze de urgen conducerea.
Procedura:
Completeaz Declaraia de Independen - Model A02;

Auditorii
eful
serviciu

Auditorii

de

Verific Declaraia de Independen;


Identific incompatibilitatea semnalat de ctre auditori i stabilete
modalitatea n care aceasta poate fi atenuat;
Aprob Declaraiile de Independen;
Indosariaz Declaraia de independen n dosarul de audit;
Dac n timpul misiunii apare o incompatibilitate real sau presupus,
informeaz de urgen conducerea.

Modelul privind completarea Declaraiei de independen se detaliaz ntr-o anex (2)


specific.

6.1.1.3. Notificarea privind declanarea misiunii de audit intern

Structura auditat trebuie s fie notificat n scris cu 15 zile calendaristice nainte de data
prevzut n planul anual de audit pentru declanarea misiunii de audit intern de ctre structura de
audit intern.
Scopul:
Informeaz entitatea/structura auditat de declanarea misiunii audit intern.
Premise:
90

Se intenioneaz ca prin notificarea entitii/structuri auditate s se asigure desfurarea


corespunztoare a procedurilor de audit .

Notificarea trebuie s cuprind:


aria/ unitatea auditat;
informaii privind scopul misiunii de audit intern;
principalele obiective stabilite n vederea auditrii;
durata misiunii de audit intern;
informarea c pe parcursul misiunii de audit intern vor avea loc intervenii la faa locului
al cror program va fi stabilit ulterior;
cereri de informaii.

Procedura:

Auditorii

Pregtesc adresa de notificare ctre prile interesate n


vederea transmiterii acesteia cu 15 zile nainte de declanarea
misiunii de audit intern;

Conductorul
Compartimentu
lui de audit
intern

Verific adresa de notificare;


Semneaz adresa de notificare;

Personalul
secretariat
Auditorii

de

Aloca un numr adresei de notificare i o transmite


entitii/structurii auditate;
Includ domeniile de interes (dac se comunic) n
programul de audit intern;
Indosarieaz copia adresei de notificare n dosarul
permanent.

Modelul privind completarea Notificrii privind declanarea misiunii de audit intern se


detaliaz ntr-o anex (3) specific.

6.1.2. Colectarea i prelucrarea informaiilor

Scopul:
Cunoaterea domeniului auditabil l ajut pe auditor s se familiarizeze cu
entitatea/structura auditat. Colectarea informaiilor faciliteaz realizarea procedurilor de analiz
de risc i a celor de verificare.
Premise:
Colectarea i prelucrarea reprezint, n fapt, pregtirea informaiilor n vederea efecturii
analizei de risc i pentru identificarea informaiilor necesare, fiabile, pertinente i utile pentru a
atinge obiectivele misiunii de audit public intern.
A. Colectarea informaiilor
n aceast etap auditorii interni solicit i colecteaz informaii cu caracter general despre
structura auditat. Informaiile colectate trebuie s se refere la activitile care urmeaz a fi
examinate i includ:
obiective i scopuri;
91

practici, planuri, proceduri, legi, norme de reglementare;


informaii organizaionale cu privire la: numrul i numele angajailor, fiele
posturilor, schimbri recente n cadrul entitii inclusiv n cadrul sistemului;
informaii financiare despre activitatea ce va fi examinat;
rezultatele altor misiuni de audit intern sau rezultatele controalelor efectuate de
organe de control din afara entitii;
dosare de coresponden.

Surse pentru colectarea informaiilor:


a) dosare permanente ale auditatului: organigrama, descrierea operaiilor, informaii despre
personalul de conducere i execuie, legi, norme de aplicare a legilor, rapoarte etc;
b) dosarele auditului anterioare: foi de lucru, rapoarte de audit anterioare, rspunsuri la
observaiile i recomandrile auditului, note de ntiinare, programe de audit, analiza riscurilor,
matrice de control, diagrame de circulaie etc;
c) registre de coresponden: corespondena cu pri externe;
d) interviuri cu managementul: interviurile sunt necesare pentru a furniza puncte de vedere
cheie asupra operaiilor auditate i a nelege ansamblul mediului de control.
Pentru nelegerea sistemului de procesare pot fi folosite metoda narativa i diagrame de
circulaie:

metoda narativ presupune descrierea procedurilor i proceselor i furnizeaz un


inventar i o explicaie a sistemului de control intern;

diagramele de circulaie descriu proceduri ale unui proces n formai grafic i faciliteaz
nelegerea i comunicarea de informaii.
Acestea permit auditorului s identifice particularitile specifice ale sistemului, astfel nct s
poat evalua importana acestora n atingerea obiectivelor sistemului de control intern.
Informaiile colectate trebuie s presupun:
identificarea principalelor elemente ale contextului instituional i socio-economic
n care entitatea/structura auditat i desfoar activitatea;
cunoaterea organizrii entitii/structurii auditate, a tehnicilor sale de lucru i a
diferitelor nivele de administrare conform organigramei;
identificarea punctelor cheie ale funcionrii entitii/structurii auditate i
ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabil a punctelor tari i slabe;
s identifice constatrile semnificative i recomandrile din rapoartele de audit
precedente care ar putea s afecteze stabilirea obiectivelor misiunii de audit public
intern;
s identifice surse poteniale de informaii care ar putea fi folosite ca dovezi ale
auditului i s considere validitatea i credibilitatea acestor informaii;
identificarea informaiilor probante necesare pentru atingerea obiectivelor controlului
i selecionrii tehnicilor de investigare adecvate.
B. Prelucrarea informaiilor
Un studiu preliminar pentru prelucrarea de
despre activitile ce urmeaz a fi auditate include:

informaii,

fr

o verificare detaliat,

un tur al locului de desfurare cu scopul de a obine o privire de ansamblu a operaiilor


auditabile;
studiul documentelor la locul de desfurare cu scopul de a se determina cum este organizat
auditatul, ct de bine funcioneaz procedurile;
schiarea de note descriptive ale proceselor auditatului pe baza informaiilor
obinute;
92

analiza procedurilor analitice pentru o mai bun nelegere a operaiunilor,


alertarea despre potenialele zone cu probleme specifice;
ntocmirea de chestionare de control intern care conin ntrebri despre diferitele
obiective i componente ale controlului;
testarea limitat a sistemului pentru a se obine o nelegere iniial, general a gradului de
eficien n operarea sistemelor i funcionarea controalelor interne.
Evaluarea preliminar a sistemului de control intern se face n baza informaiilor rezultate
din chestionarele de conlrol intern, diagramele de circulaie, descrierile narative, testrile limitate.
Prelucrarea informaiilor const n:

analiza cadrului normativ ce reglementeaz activitatea entitii/ structurii


auditate;
analiza entitii/structurii auditate i activitile sale (organigrama, regulamente de
funcionare, fie ale posturilor, procedurile scrise); analiza factorilor susceptibili ele
a mpiedica buna desfurare a misiunii de audit public intern;
identificarea i evaluarea riscurilor cu inciden semnificativ;
analiza rezultatelor controalelor precedente;
analiza informaiilor externe referitoare la entitatea/ structura auditat.
Procedura:
Auditorii

Supervizorul

Identific legile i regulamentele aplicabile entitii/structurii auditate;


Obin organigrama, regulamentele de funcionare, fie ale posturilor, proceduri scrise
ale entitii/structurii auditate;
Identific personalul responsabil;
Identific circuitul documentelor;
Obin exemplare ale rapoartelor de audit anterioare;
Adun date statistice asupra performanei pentru a-i sprijini n faza de analiz a
riscului;
Se familiarizeaz cu activitatea entitii/structurii auditate;
Indosariaz documentele obinute n aceast faz a misiunii de audit intern n dosarul
permanent - Seciunea C;
Revede documentaia

Conductorul
Organizeaz o edin pentru identificarea obiectivelor auditabilc i criteriilor de
Compartimentului de audit analiz de risc. Reevalueaz stabilirea obiectivelor, a scopului auditului i a
intern
metodologiei, dup caz.

Modelul privind Colectarea i prelucrarea informaiilor se detaliaz ntr-o anex (4) specific.

6.1.3. Identificarea obiectelor auditabile


Obiectul auditabil:
Reprezint activitatea elementar a domeniului auditat ale care caracteristici pot f definite
teoretic i comparate cu realitatea practic.
Identificarea obiectelor auditabile presupune:
detalierea fiecrei activiti n operaii succesive descriind procesul de la
realizarea acestei activiti pn la nregistrare ei;
definirea pentru fiecare operaiune n parte a condiiilor pe care trebuie s le
ndeplineasc din punct de vedere ai controalelor specifice i al riscurilor aferente;
determinarea modalitilor de funcionare necesare pentru ca entitatea s ating
obiectivul i s elimine riscul.
93

Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, definit sub aspectele caracteristicilor specifice


i ale riscurilor asociate constituie suportul analizei riscurilor. Aceasta se finalizeaz printr-un
document ntocmit de auditor, supervizat i ndosariat n Dosarul permanent, Seciunea C.
Modelul privind Lista centralizatoare a obiectelor auditabile se detaliaz ntr-o anex (5)
specific.

6.1.4. Identificarea i analiza riscurilor


Riscul reprezint orice eveniment, aciune, situaie sau comportament cu impact
nefavorabil asupra capacitii entitii publice de a realiza obiectivele.
Scopul:
Analiza riscului reprezint o etap major n procesul de audit intern, care are drept scopuri:
- identificarea pericolelor din entitatea/ structura auditat, dac controalele interne sau
procedurile
entitii/ structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele,
evaluarea structurii/evoluiei controlului intern al entitii/structurii auditate.
Premise:
Reprezint un punct de pornire n elaborarea Tabelului puncte tari i puncte slabe.
Aprecierea unui risc are la baz dou estimri:

gradul de gravitate al pierderii care poate s rezulte ca urmare a riscului (sau al


consecinelor directe i indirecte);

probabilitatea ca riscul s revin (noiune cuantificat formal).


Riscurile poteniale se pot concretiza n recomandri de audit, acestea depinznd de
rezultatele de la controalele, testrile i verificrile anterioare.
Punctele tari i punctele slabe se exprim calitativ i cantitativ n funcie de rezultatele
ateptate i de condiiile de obinere a acestora. Un punct tare sau un punct slab trebuie s fie
exprimat n funcie de un obiectiv de control intern sau de o caracteristic urmrit, pentru a
asigura buna funcionare a entitii/structurii auditate sau atingerea unui rezultat scontat.
Analiza riscului presupune identificarea pericolelor din entitatea/ structura auditat,
evaluarea dinamicii mediului de control intern i identificarea dac controalele interne sau
procedurile pot preveni, elimina sau minimiza pericolele, ct i identificarea, prioritizarea i
selectarea obiectelor/operaiunilor de auditat.
Fazele analizei riscului sunt urmtoarele:
analiza obiectivelor structurii auditate;
analiza i evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor de eroare semnificativ cu
inciden asupra operaiilor financiare;
verificarea existenei controalelor interne, a procedurilor de control intern i evaluarea
acestora;
evaluarea punctelor slabe, cuantificarea i mprirea lor pe clase de risc.
Msurarea riscurilor
Presupune utilizarea unor criterii de apreciere drept instrumente de msurare:
a) aprecierea vulnerabilitii entitii, unde se examineaz toi factorii cu incidena asupra
vulnerabilitii domeniului auditabil (resurse umane, complexitatea operaiilor, mijloace tehnice,
etc.) i se exprim pe trei niveluri:
94

- vulnerabilitate redus - n cazul n care factori cu inciden sunt suficieni sau


redui;
- vulnerabilitate medie n cazul n care unul dintre factori nu ar fi suficient;
- vulnerabilitate mare n cazul n care factorii de inciden nu sunt suficieni;
b) aprecierea controlului intern se face pe baza analizei calitii controlului intern pe
trei nivele:
Dac

Controlul intern
este
SLAB

POTRIVIT

PUTERNIC

conducerea i/sau personalul demonstreaz o atitudine


necooperant i nepstoare cu privire la conformitate,
pstrarea dosarelor, sau la reviziile externe.
auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit
probleme deosebite.
analiza dezvluie ca nu sunt n funciune tehnici de control
adecvate i suficiente.
procedurile de control intern lipsesc sau sunt puin utilizate.

conducerea i personalul demonstreaz o atitudine cooperant


cu
privire la conformitate, pstrarea dosarelor i la reviziile
externe
auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit
anumite probleme, dar conducerea a luat msuri de remediere i
un rspuns satisfctor la recomandrile auditului.
analiza arat c sunt n funciune tehnici de control adecvate i
suficiente.
conducerea i personalul demonstreaz o atitudine constructiv
existnd preocuparea de a anticipa i nltura problemele.
auditurile anterioare i stud iile preliminare nu au descoperit
nici un fel de probleme.
analiza arat c sunt n funciune numeroase i eficiente tehnici
de control intern procedurile sunt bine susinute de documente.

Nivelul impactului reprezint efectele riscului n cazul produceri sale, i se poate exprima
cu o scar valoric pe trei trepte: impact sczut, impact moderat, impact ridicat.
Analiza riscurilor
Analiza riscurilor presupune parcurgerea unor pai pornind de la obiectivele structurii
auditate:
a) identificarea operaiilor auditabile respectiv a obiectelor auditabile;
b) identificarea ameninrilor, riscurilor inerente asociate acestor operaiuni i determinarea

impactului financiar al acestora;


c) stabilirea criteriilor de apreciere a riscului. Prin norme au fost recomandate

drept criterii de apreciere a


cantitativ i aprecierea calitativ;

utilizarea
riscului aprecierea controlului intern, aprecierea

d) stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu prin utilizarea unei scri de valori pe

trei nivele:

pentru aprecierea controlului intern: control intern corespunztor - nivel 1;


control intern insuficient - nivel 2; control intern cu lipsuri grave - nivel 3;

pentru aprecierea cantitativ impact financiar slab - nivel 1; impact


financiar potrivit nivel 2; impact financiar puternic nivel 3;
95


pentru aprecierea calitativ vulnerabilitate redus - nivel 1; vulnerabilitate
medie - nivel 2; vulnerabilitate mare -nivel 3;
e) stabilirea punctajului total al criteriului utilizat. Pentru aceasta se atribuie un factor de
greutate i un nivel de risc fiecrui criteriu, iar produsul acestor doi factori d punctajul
pentru criteriul respectiv. Suma punctajelor pentru o anumit operaie auditabil
reprezint punctajul total al riscului operaiei respective;
f) clasarea riscurilor pe baza punctajelor totale obinute n: risc mare, risc mediu i risc
mic;
g) ierarhizarea operaiunilor ce urmeaz a fi auditate. Se elaboreaz Tabelul puncte tari i
puncte slabe unde se prezint sintetic rezultatul evalurii fiecrei operaiuni analizate i
ierarhizarea riscurilor n scopul orientrii activitii de audit intern n vederea stabilirii
tematicii n detaliu. Un punct tare sau un punct slab trebuie sa fie exprimat n funcie de
un obiectiv de control intern sau de o caracteristic urmrit pentru a asigura buna
funcionare a structurii auditate.
Elaborarea tematicii in detaliu
Tematica n detaliu cuprinde totalitatea obiectelor de auditat selectate i este adus la
cunotina responsabililor structurii auditate n cadrul edinei de deschidere. Se ntocmete pe
baza analizei riscurilor n corelaie cu obiectele selectate pentru a fi auditate din lista
centralizatoare a obiectelor auditabile.
Procedura:
Auditorii
1.
Din activitatea desfurata n timpul colectrii i prelucrrii
informaiilor, pregtesc o lista centralizatoare a obiectelor auditabile;
2.
Identific
ameninrile
(riscurile)
asociate
acestor
operaiuni/activiti;
3.
Stabilesc criteriile de analiz a riscurilor
4.
Stabilesc ponderea fiecrui criteriu al riscului;
5.
Stabilesc nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat ;
6.
Stabilesc punctajul total al criteriului utilizat;
7.
Claseaz riscurile pe baza punctajelor totale obinute;
8.
Ierarhizeaz
operaiunile
activitilor ce urmeaz a fi
auditate, respectiv elaboreaz Tabelul puncte tari i punncte slabe;
9.
Transmit Tabelul puncte tari i puncte slabe i constatrile
fcute ctre conductorul Compartimentului de audit intern;
Conductorul
Compartimen
tului de audit
intern

10.
Organizeaz o edin pentru identificarea obiectivelor de audit
i a criteriilor de analiz de risc. Reevalueaz stabilirea obiectivelor, a
scopului auditului i a metodologiei, dup caz;
11.
Avizeaz Tabelul puncte tari i puncte slabe i Fiele de
Constatare i Analiz a Problemelor iniiale pentru fiecare control
potenial.

Auditorii

12. Indosariaz Tabelul puncte tari i puncte slabe n Dosarul


permanent, Seciunea C.

- Modelul privind Identificarea riscurilor se detaliaz ntr-o anex (6) specific..


- Modelul privind Stabilirea criteriilor de analiza a riscurilor se detaliaz ntr-o anex (7)
specific.
- Modelul privind Analiza riscurilor, stabilirea nivelului ponderii i punctajului total se
detaliaz ntr-o anex (8) specific.
- Modelul privind elaborarea Tabelului puncte tari i puncte slabe se detaliaz ntr-o anex (9)
specific.
Modelul privind Clasarea riscurilor se detaliaz ntr-o anex (10) specific.
96

- Modelul privind Elaborarea listei detaliate a obiectivelor de auditat se detaliaz ntr-o anex
(11) specific.

6.1.5. ntocmirea Programului de audit intern


Scopul:
Asigur faptul c au fost luate n considerare toate aspectele referitoare la obiectivele
misiunii de audit public intern, asigur repartizarea sarcinilor i planificarea activitilor, precum
i supervizarea.
Premise:
Programul de audit intern este un document intern de lucru al structurii de audit public
intern, care se ntocmete n baza tematicii detaliate. Cuprinde pe fiecare obiectiv din tematica
detaliat aciunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului auditului, precum i
repartizarea acestora pe fiecare auditor intern.
Programul de audit este documentul ce stabilete proceduri pentru identificarea, analiza,
evaluarea i nregistrarea informaiei n timpul misiunii. Servete ca un ghid cu care este
comparat n final desfurarea de fapt a misiunii i confer sigurana c domeniul de aplicare al
activitii a primit atenia corespunztoare i c aspectele importante ale auditului nu au fost omise.
Programul de audit intern trebuie s includ detaliile necesare executrii muncii de
audit intern: pregtirea auditului intern, studiul iniial, obiectivele auditului intern, procedurile
de audit intern i testele de audit intern, metodele i tehnicile utilizate, locul testrii, instruciunile
de raportare, procedurile de ncheiere. Programul de audit intern este finalizat nainte de
executarea muncii pe teren i este aprobat de eful structurii de audit intern. Acesta poate fi
modificat n timpul executrii auditului pe baza unor schimbri neprevzute n natura i domeniul
auditului. Un program de audit presupune un plan detaliat al activitii ce trebuie realizat n faza
de intervenie la fata locului. De asemenea, trebuie specificate etapele procedurale necesare
atingerii obiectivelor auditului.
Procedura:
Auditorii

1. Pregtesc programul de audit, incluznd urmtoarele elemente:


obiectivele auditului;
testrile care se vor efectua;
alte proceduri de audit i teste, dup caz.
2. Pregtesc o Not cu urmtoarele anexe:
colectarea i prelucrarea datelor;
tabelul Puncte tari i puncte slabe";
programul preliminar al interveniilor la faa locului.

Conductorul
Compartiment
ului de audit
intern

3.
4.
5.
6.

Auditorii

7. ndosariaz programul de audit - Model A-03;


8. Utilizeaz programul de audit n efectuarea misiunii.

Organizeaz edina de analiz;


Verific Nota i anexele acesteia;
Analizeaz i modific dup caz documentele prezentate.
Aprob Nota i anexele.

Modelul privind elaborarea Programului de audit intern se detaliaz ntr-o anex (12)
specific.

97

6.1.6. ntocmirea Programului preliminar al interveniei la faa locului


Programul preliminar al interveniilor la faa locului se ntocmete n baza Programului de
audit public intern i prezint detaliat lucrrile pe care auditorii interni i propun s le efectueze,
respectiv studiile, cuantificrile, testele, validarea acestora cu materiale probante i perioadele n
care se realizeaz aceste verificri la faa locului.
Modelul privind elaborarea Programului de intervenie la faa locului se detaliaz ntr-o
anex (13) specific.

6.1.7. edina de deschidere


edina de deschidere a interveniei la faa locului servete ca ntlnire de nceput a
misiunii de audit, se planific i se deruleaz la structura/entitatea auditat. La aceasta particip
auditorii interni desemnai pentru efectuarea misiunii, eful structurii de audit intern i personalul
entitii structurii auditate.
Scopul:
Pentru a discuta asupra obiectivelor stabilite n realizarea misiunii de audit intern,
obiectivele urmrite i modalitilor de lucru privind auditul intern, de a prezenta Programul
interveniei la fata locului.
Premise:
edina de deschidere servete ca ntlnire de nceput a etapei de intervenie la faa locului.
Ordinea de zi a edinei de deschidere va cuprinde:

prezentarea auditorilor;

prezentarea obiectivelor misiunii de audit;

stabilirea termenelor de prezentare a stadiului verificrilor;

prezentarea n detaliu a tematicii;

acceptarea calendarului ntlnirilor;

prezentarea pentru luare la cunotin a cartei auditorului;

asigurarea condiiilor materiale necesare derulrii misiunii;

comunicarea modului de intervenie la faa locului.

ntocmirea Minutei edinei de deschidere:


edina de deschidere este finalizat prin Minuta edinei de deschidere n care se
consemneaz perioada auditului, data edinei de deschidere, descrierea general i scurt a
naturii testelor ce trebuiesc efectuate, participanii, alte aspecte importante discutate
Procedura
Auditorii

Contacteaz telefonic entitatea/structura


auditat pentru a stabili data ntlnirii.

98

- eful compartimentului de audit intern


- Auditorii
- Reprezentanii entitii/structurii auditate

Auditorii

Modelul privind ntocmirea


ntr-o anex (14) specific.

Particip la
deschidere.

desfurarea

edinei

de

ntocmesc Minuta edinei de deschidere cu


urmtoarea structur:
A.Meniuni generale
-tema misiunii de audit public intern;
-perioada auditat;
-numele celor care ntocmesc Minuta
edinei de deschidere;
-numele
persoanei
nsrcinate
cu
verificarea ntocmirii Minutei edinei de
deschidere;
-lista participanilor la edina de
deschidere cu menionarea numelui,
funciei, direciei i a numrului de telefon.
B. Stenograma edinei de deschidere:
-cuprinde redactarea n detaliu a
dezbaterilor edinei de
deschidere;
-ndosariaz
i
elaborarea Minuta
Minutei edinei
edinei de
de
deschidere n Dosarul
permanent, Seciunea B.

deschidere se detaliaz

6.2. INTERVENIA LA FAA LOCULUI

6.2.1. Munca pe teren

Munca pe teren reprezint un proces sistematic de colectare obiectiv a probelor i


evaluarea acestora.
Scopul muncii pe teren const n realizarea pailor de audit intern din Programul de audit
intern bazat pe obiectivele de audit intern, colectarea de probe pentru a evalua dac obiectivele de
audit sunt realizate.
Informaiile colectate asigur o eviden suficient, competent i relevant i ofer o baz
rezonabil pentru constatrile i concluziile auditorilor.
Premise:
Munca n cadrul acestei faze produce dovezi de audit n baza crora auditorii formuleaz
constatri, concluzii i recomandri.
n faza de intervenie la faa locului se au n-vedere, rar a se limita la acestea, urmtoarele:
- cunoaterea activitii/sistemului/procesului
supus
verificrii
i studierea
procedurilor aferente;
- intervievarea personalului alocat;
- verificarea nregistrrilor contabile;
- analiza datelor i informaiilor;
- evaluarea eficienei i eficacitii controalelor interne;
- realizarea de testri;
- verificarea modului de ndeplinire a recomandrilor aprobate prin rapoartele de audit
intern anterioare.
A. Colectarea dovezilor
99

Informaiile colectate trebuie s asigure o eviden suficient, competent i relevant i s


ofere o baz rezonabil pentru constatrile i concluziile auditorilor interni.
n timpul fazei de colectare i prelucrare a informaiilor, auditorii interni efectueaz testri
n concordan cu Programul de audit intern aprobat. Munca n cadrul acestei faze produce dovezi
de audit n baza crora auditorii formuleaz constatri, concluzii i recomandri.
Procedura
Auditorii
- Efectueaz testrile i procedurile stabilite n programul de audit;
- Apreciaz dac dovezile obinute sunt suficiente, relevante, competente
i folositoare;
- Colecteaz documente pentru toat misiunea de audit;
- Eticheteaz i numeroteaz toate documentele;
- Pregtesc Fiele de Identificare i Analiza Problemelor;
- La sfritul fazei de colectare a dovezilor, finalizeaz Fiele de
Identificare i Analiza Problemelor;
- Transmit Fiele de Identificare i Analiza Problemelor efului
compartimentului de audit public intern;
- ndosariaz documentele utilizate n cadrul misiunii de audit.
Supervizorul

- Analizeaz i aprob testele


- Revede i aprob Fiele de Identificare i Analiza Problemelor

Auditorii

- Eticheteaz, numeroteaz i ndosariaz testele i Fiele de


Identificare i Analiza Problemelor - n dosarul permanent

Modelul privind Identificarea legilor aplicabile se detaliaz ntr-o anex (15) specific.
B. Tehnici i instrumente utilizate
Tehnicile de audit intern se aplic n funcie de subiectul auditrii i pot fi. utilizate
individual sau n combinaie cnd auditorii execut evaluri.
B. 1 Metoda observrii fizice
Presupune vizualizarea, remarcarea, ascultarea, comparaia cu standardele. Reprezint o
modalitate prin care auditorii interni i formeaz o prere proprie.
B.2 Metoda chestionrii
Chestionarea sau interviul reprezint tehnica cea mai rspndit; poate fi oral sau scris i
folosete ntrebri: 'cura, de ce, etc. Se realizeaz prin intervievarea persoanelor auditate
/implicate /interesate.
B.3 Metoda verificrii
Verificarea presupune confirmarea adevrului, acurateii, sinceritii sau actualitii subiectului,
compararea declaraiilor unei persoane cu discuiile avute cu alte persoane, concordana cu legea i
comportamentele, eficacitatea controalelor interne.
Tehnicile de verificare folosite sunt:
a) comparaia pentru confirmarea identitii unei informaii dup obinerea acesteia din cel puin
dou surse diferite;
b) examinarea presupune urmrirea detectrii erorilor sau a iregularitilor;
c) recalcularea presupune verificarea calculelor matematice;
d) confirmarea presupune solicitarea informaiei din cel puin dou surse independente n scopul
100

validrii acesteia;
e) punerea de acord reprezint procesul de potrivire a dou categorii diferite de nregistrri;
f) garantarea presupune verificarea realitii tranzaciilor nregistrate prin examinarea
documentelor de la articolul nregistrat spre documentele justificative;
g) urmrirea reprezint verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul
nregistrat. Scopul este de a verifica dac toate operaiunile reale au fost nregistrate.
B4 Metoda investigrii
Reprezint ancheta efectuat pentru descoperirea de fapte ascunse i pentru stabilirea
adevrului. Presupune o cercetare aprofundat pentru a detecta neregulile.

B. 5 Metoda analizei
Analiza const n descompunerea unei entiti n elemente identificabile, cuantificabile i
msurate distinct n vederea unei examinri detaliate i selectrii aspectelor ce necesit o atenie
ulterioar.
B. 6 Metoda evalurii
Presupune estimarea a ceea ce a fost analizat pe baza unei judeci profesionale n vederea
stabilirii unor concluzii. Constituie baza formulrii opiniei de audit intern.
B. 7 Chestionarele i listele de verificare
Chestionarul reprezint ntrebri pe care le formuleaz auditorii interni.
Tipuri de chestionare:
a) chestionarul de luare la cunotin cuprinde ntrebri referitoare la contextul socioeconomic, organizarea interna, funcionarea entitii sau structurii auditate;
b) chestionarul de control intern este o metod de descriere i analiz a controalelor, conine
ntrebri despre diferitele obiective i componentele controlului. Ghideaz auditorii
interni n activitatea de identificare obiectiv a disfunciilor i cauzele reale ale acestora;
c) lista de verificare este utilizat pentru stabilirea condiiilor pe care trebuie s le
ndeplineasc fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de ntrebri standard privind
obiectivele definite, responsabilitile i metodele, mijloacele financiare, tehnicile de
informare, resursele umane existente.
Modelul privind elaborarea Chestionarelor - Liste de verificare se detaliaz ntr-o anex (16)
specific.
C. Alte testri
n funcie de specificul fiecrei misiuni de audit intern pot fi solicitate i alte informaii
respectiv pot fi efectuate i alte testri.
Pentru efectuarea acestor testri este necesar a fi definit obiectul testrii i ce fel de testare
trebuie s fie utilizat. Auditorii nu trebuie s verifice toate tranzaciile, auditrile trebuie s se
bazeze pe evaluarea sistemului de control. In cazul n care sistemul de control pare n regul se
parcurg teste pentru a se verifica dac sistemul funcioneaz corespunztor.

101

Obiectivele acestor testri trebuie s asigure validitatea (proprietatea, sinceritatea etc),


curateea (cantitatea,calitatea, clasificarea etc), conformitatea (normelor, regulamentelor, legilor
etc.) i competena controalelor (gradul n care riscurile sunt neutralizate).
Exemplificri de teste :
1. Organizarea compartimentului privind plata salariilor:
- sunt disponibile fiele oficiale ale posturilor? cum sunt acestea comunicate salariailor ?
- exist indicatori de performan definii pentru a msura . eficacitatea
organizrii plii salariilor ? exist o matrice de separare a sarcinilor ?
2. Bugetul plii salariilor
- sunt stabilite bugete anuale ?
- exist proceduri stabilite pentru a defini i aproba cugetele ?
- cine este responsabil cu urmrirea bugetelor ?
- sunt depite bugetele ? cum sunt abordate depirile de buget ?
- sunt costurile reale comparate cu cele estimate ?
- cheltuielile privind plata salariilor sunt nregistrate n buget n totalitate n mod
corespunztor ?
Modelul privind ntocmirea unui test se detaliaz ntr-o anex (17) specific.
D. Probele de audit intern
Probele de audit intern ct i cele juridice au obiectivul de a asigura dovezi de audit asupra
constatrilor efectuate.
Probele juridice se bazeaz prioritar pe depoziii orale, iar probele de audit se bazeaz
prioritar pe dovezi scrise.
Dovezile trebuie s fie concrete, adecvate i convingtoare, sa fie de ncredere.
Probele de audit intern pot fi:
a) dovezi fizice obinute n urma observrii;
b) dovezi testimoniale reprezentnd declaraia ca rspuns la interviuri sau anchete;
c) dovezi documentare - forma cea mai des ntlnit reprezint documentul n baza cruia
s-a realizat constatarea de audit;
d) dovezi analitice - reprezint comparaii cu operaiuni similare, cu operaiuni efectuate
anterior, cu raionamente.
E. Eantionarea
Reprezint procesul de aplicare a procedurilor de audit intern asupra unor segmente dintr-o
populaie pentru a trage concluzii asupra ntregului. Pennite obinerea unui volum mare de
informaii prin analiza unui numr mic de date. Reprezint o tehnic pentru obinerea siguranei c,
toate controalele funcioneaz aa cum este prevzut.
Pentru alegerea eantioanelor exist dou ci de eantionare:
eantionarea orientat, faza n care auditorii suspecteaz existena unor erori sau
fraude i ndreapt eantionarea pentru a gsi ct mai multe dovezi n acest sens;
eantionarea statistic, care poate permite formularea unei concluzii
asupra ntregii
populaii.
Permite
auditorilor
s msoare riscurile
eantionrii.
Pentru obinerea unui eantion reprezentativ trebuie s fie cunoscut populaia, s fie
definit unitatea eantionat n funcie de obiectivele auditului i fiecruia dintre elementele
populaiei s-i fie acordate anse egale de a fi selectate.

Exemple de tipuri de eantionare:


eantionarea numeric aleatorie - duce la obinerea unor eantioane reprezentative deoarece
102

fiecare eantion are aceeai ans de a fi selectat;


eantionarea aleatorie stratificat - atunci cnd populaia este compus dintr-o mare
varietate de componente;
sondajul n mnunchi - selecteaz unul sau mai multe obiecte care vor fi verificate
complet;
eantionarea la ntmplare - selecteaz elemente fr a fi influenat de idei preconcepute;
sondajul raional - n cazurile n care exist anumite motive i suspiciuni.

Dimensiunile eantioanelor
Sondajul statistic urmrete obinerea unei estimri credibile, nu a unor rezultate exacte.
Nivelul de ncredere (ansa ca o anumit concluzie s fie corect) crete n funcie de dimensiunile
eantionului. Cu ct se cere ca precizia s fie mai mare, cu att va fi mai mare dimensiunea
eantionului.
Decizia referitoare la dimensiunile eantioanelor se bazeaz pe obiectivele auditului, iar
eantioanele pot fi de tip raional dac evaluarea preliminar indic faptul c sistemul de control
este adecvat, sau de tip statistic dac sistemul de control pare neadecvat.
F.Tabloul de prezentare a circuitului auditului
Tabloul de prezentare a circuitului auditului intern (pista de audit) permite:
- stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiilor i responsabilitilor;
- stabilirea documentaiei justificative complete;
- reconstituirea operaiilor de la suma total pn la detalii individuale i invers.
G. Formularele constatrilor de audit intern
Formularele constatrilor de audit intern se utilizeaz pentru prezentarea fundamentat a
constatrilor auditului intern.
a) Fia de identificare i analiz a problemelor F1AP - se ntocmete pentru fiecare
disfuncionalitate/iregularitate constatat. Prezint rezumatul acesteia, cauzele, consecinele
precum i recomandrile pentru rezolvarea deficientelor constatate. FIAP-ul trebuie s fie
supervizat i adus la cunotina reprezentanilor entitii structurii auditate.
Auditorii trebuie s raporteze constatrile semnificative realizate ca rspuns la fiecare
obiectiv de audit. La raportarea constatrilor informaiile trebuie s fie suficiente, competente i
relevante pentru susinerea nelegerii adecvate a aspectelor raportate si s furnizeze o prezentare
convingtoare.
Auditorii trebuie s raporteze concluziile care sunt formulate pe baza constatrilor.
Valabilitatea concluziilor depinde de puterea de convingere a dovezilor care susin constatrile i
de logica folosit pentru formulare.
Auditorii formuleaz i raporteaz recomandri pentru aciuni necesare corectrii
problemelor i mbuntirii operaiunilor. Recomandrile sunt formulate atunci cnd constatrile
raportate prevd o potenial mbuntire a operaiunilor i a activitii, cnd s-au observat
nerespectri ale legilor sau puncte slabe ale controalelor.
Recomandrile trebuie s fie constructive, s se refere direct la rezolvarea cauzei
problemelor identificate, s fie specifice i orientate pe aciuni, s fie adresate prilor care au
autoritatea s acioneze, s fie fezabile.
Modelul privind elaborarea Fiei de identificare i analiz a problemei se detaliaz ntr-o
anex (18) specific.
b) Formularul de constatare i raportare a iregularitilor - FCR1 se ntocmete n
cazul n care se constat abateri de la regulile procedurale i metodologice, respectiv de la
prevederile legale i care ar putea produce prejudicii pe seama fondurilor publice.
103

Iregularitatea constatat se raporteaz cel mai trziu a doua zi de ctre auditor efului
structurii de audit public intern prin transmiterea formularului de constatare i raportare a
iregularitilor. Acesta va informa n termen de 3 zile conductorul entitii publice i structura
de control abilitat pentru continuarea verificrilor.
Procedura:
Auditori/ Supervizor

Conductorul
Compartimentului
audit intern

de

Raporteaz, cel mai trziu a doua zi, conductorului


Compartimentului de audit intern orice iregularitate
constatat reprezentnd abateri de la regulile procedurale i
metodologice respectiv de la prevederile legale i care ar
putea produce prejudicii pe seama fondurilor publice prin
transmiterea FCRI-ului.
Informeaz n termen de 3 zile conductorul entitii
publice i structura de control abilitat pentru continuarea
verificrilor.

Modelul privind ntocmirea Formularului de constatare i raportare a iregularitilor se


detaliaz ntr-o anex (19) specific.

6.2.2. Constituirea dosarelor de audit intern

Dup finalizarea Interveniei la faa locului se constituie Dosarele de audit intern n


vederea asigurrii unei legturi ntre obiectivele stabilite prin Programul de audit intern,
Intervenia la faa locului i Raportul de audit intern. Documentele culese i/sau ntocmite pe
timpul misiunii de audit intern se constituie n dosarele:
A. Dosarul permanent care cuprinde:
a) Seciunea A ~ Raportul de audit intern i anexele acestuia:
-Ordinul de serviciu;
-Declaraia de independen
- Rapoartele de audit public intern (intermediar, final sinteza raportului de audit public
intern);
- Teste;
- Fiele de identificare i analiz a problemelor;
- Formularele de constatare a iregularitilor;
- Programul interveniei la faa locului.
b) Seciunea B - administrativ:
- Notificarea privind declanarea misiunii de audit;
- Minuta edinei de deschidere;
- Minuta reuniunii de conciliere;
- Minuta edinei de nchidere;
- Corespondena cu entitatea structurii auditate.
c) Seciunea C - documentaia misiunii de audit intern:
- strategii interne;
- proceduri de lucru;
- reguli, regulamente i legi aplicabile;
- materiale despre entitatea/ structura auditat;
- rapoarte de audit intern anterioare;
- informaii privind fluxul de informaii;
- documentaia analizei riscului;
104

- documentaia privind sistemul de control intern aprobri, autorizri, separarea


sarcinilor, supervizarea, reconcilierea, rapoarte.
d) Seciunea D - supervizarea i revizuirea desfurrii misiunii i a rezultatelor acesteia
cuprinde lista de supervizare a documentelor.
B. Dosarul documentelor de lucru cuprinde copii xerox ale documentelor justificative care
confirm i sprijin concluziile. Se indexeaz prin atribuirea de litere i cifre pentru fiecare
seciune/obiectiv din cadrul programului.
Dosarele de audit intern sunt proprietatea entitii publice i sunt confideniale. Ele se
pstreaz pn la ndeplinirea recomandrilor din raportul de audit intern, dup care se arhiveaz
potrivit reglementarilor legale privind arhivarea.

6.2.3. Revizuirea documentelor de lucru

Scopul:
Se efectueaz nainte de ntocmirea proiectului Raportului de audit intern cu scopul de a
se asigura c documentele de lucru sunt pregtite n mod corespunztor i c acestea
furnizeaz un sprijin adecvat pentru munca efectuat i pentru dovezile adunate n timpul
misiunii de audit intern.
Premise:
Auditorii revd FIAP-urile i documentele de lucru din punct de vedere al formei i al
coninutului, asigurndu-se c dovezile de audit prezentate n actele dosarului pot trece testul
de eviden. Pentru a trece testul, evidena trebuie s fie suficient, concludent i relevant.
In faza de revizuire a documentelor de lucru auditorii ntocmesc o Not centralizatoare
ce conine toate documentele de lucru ntocmite.
Procedura :
Auditori

Pe msur ce auditul progreseaz, eticheteaz i numeroteaz toate documentele.


Apreciaz dac FIAP-urile i documentele de lucru asigur un sprijin
corespunztor pentru misiunea de audit public intern.
Revizuiesc lucrrile din punctul de vedere al coninutului i al formei i apreciaz
dac FIAP-urile i documentele de lucru sunt suficiente, concludente i relevante.
Efectueaz modificrile necesare Ia documente.
ntocmesc Nota centralizatoare a documentelor de lucru.
Indosariaz nota centralizatoare a documentelor de lucru n Dosarul permanent,
Seciunea C.

Modelul privind ntocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru se detaliaz ntr-o anex
(20) specific.

6.2.4. edina de nchidere

Scopul:
Prezentarea opiniei auditorilor interni, a constatrilor i recomandrilor, precum i
discutarea unui plan de aciune nsoit de un calendar de implementare a recomandrilor.
Premise:
n cadrul discuiilor se urmrete ca att constatrile ct i recomandrile s fie uor de
neles, sa nu permit interpretri, s nu fie prtinitoare. Fiecare constatare s aib la baz
105

documente doveditoare, aspectele semnalate s ajute conducerea entitii auditate n luarea unor
decizii manageriale pentru eliminarea deficientelor constatate .
Minuta edinei de nchidere
edina de nchidere este finalizat printr-o minut n care se consemneaz data edinei de
nchidere, participanii, discuiile efectuate i concluziile finale.
Procedura:
Auditorii
Conductorul
compartimentului de
audit intern
Auditorii
Reprezentanii
entitii/structurii
auditate

Planific edina de nchidere.

Particip la desfurarea edinei de nchidere, conductorii


structurii auditate, i declar prerile n privina constatrilor i
recomandrilor precum i a coreciilor de efectuat.

Auditorii

Fac rezumatul discuiilor ntr-o Minuta a edinei de nchidere .

Conductorul
compartimentului de
audit intern
Auditorii
Reprezentanii
entitii/structurii
auditate

Cad de acord asupra modificrilor propuse, dac este cazul.

Auditorii

Pregtesc acte suplimentare necesare pentru a justifica


modificrile propuse. ndosariaz toate modificrile
aprobate, minuta edinei de nchidere, n Dosarul
permanent, Seciunea B.

Modelul privind ntocmirea Minutei edinei de nchidere se detaliaz ntr-o anex (21)
specific.

6.3. RAPORTUL DE AUDIT INTERN

6.3.1. Elaborarea proiectului Raportului de audit intern

Scopul:
Prezint cadrul general, obiectivele, constatrile, concluziile i recomandrile
auditorilor publici interni.
Premise:
n elaborarea proiectului Raportului de audit intern, auditorul folosete dovezile de audit
raportate n Fiele de Identificare i Analiz a Problemelor i n Formularul de constatare i
raportare a iregularitilor i a celorlalte documente de lucru.
Auditorii interni trebuie s pregteasc rapoarte scrise de audit intern prin care s comunice
rezultatele auditului. Rapoartele scrise se emit n mod corespunztor pentru a face informaiile
disponibile pentru utilizarea la timp de ctre conducere.
106

Auditorii trebuie s raporteze obiectivele de audit, acoperirea i metodologia de audit,


trebuie explicat de ce s-a efectuat auditul i ce anume va realiza raportul. Tehnicile de colectare i
analiza dovezilor trebuie sa fie explicate.
Raportul trebuie sa fie complet, exact, obiectiv, convingtor, clar i concis.
Complet nseamn ca raportul s conin toate informaiile necesare pentru ndeplinirea
obiectivelor de audit, promovarea unei nelegeri corecte i adecvate a aspectelor raportate i s
respecte toate cerinele referitoare la coninut.
Exactitatea cere ca dovezile prezentate s fie adevrate i constatrile s fie descrise corect.
Raportul trebuie s includ informaii, constatri i concluzii care sunt susinute cu dovezi
competente i relevante din documentele de lucru.
Dovezile raportate trebuie s demonstreze corectitudinea i rezonabilitatea aspectelor
raportate. Descrierea ' corect nseamn descrierea precis a acoperirii i metodologiei auditului i
prezentarea constatrilor i concluziilor ntr-o manier conform cu scopul auditului.
Obiectivitatea presupune ca prezentarea raportului s fie echilibrat ca form i coninut iar
credibilitatea este semnificativ mbuntit atunci cnd prezint dovezile ntr-o maniera
neprtinitoare.
Raportul de audit trebuie s fie onest, adic prezentarea rezultatelor auditului s fie
imparial, s evite tendina de exagerare sau supradimensionare. Tonul raportului trebuie s-i
ncurajeze pe factorii de decizie s acioneze pe baza constatrilor i recomandrilor auditorilor.
A fi convingtor presupune ca rezultatele auditorilor sa rspund obiectivelor, constatrile
s fie prezentate persuasiv, iar concluziile i recomandrile s derive logic din faptele prezentate.
Informaiile prezentate trebuie s fie suficiente pentru a-i convinge pe auditai s recunoasc
valabilitatea constatrilor, rezonabilitatea concluziilor i beneficiul implementrii recomandrilor
Claritatea cere ca raportul s fie uor de citit i de neles.
Concis nseamn ca raportul s nu fie mai lung dect e nevoie, pentru comunicare i
susinerea mesajului.
Procedura:
Auditorii
Redacteaz proiectul Raportului de audit intern;
Indic pentru fiecare constatare din proiectul Raportului de
audit intern dovada corespunztoare;
Transmite conductorului Compartimentului de audit intern
proiectul Raportului de audit intern, mpreun cu dovezile
constatrilor.
Conductorul
Compartimentului
de audit intern
Auditorii

Analizeaz proiectul Raportului de audit intern;


Stabilete dac proiectul n ntregime sau doar pri din el,
trebuie s fie transmise la compartimentul juridic pentru
revizuirea lui din punct de vedere juridic.
Efectueaz schimbrile propuse de ctre conductorul
Compartimentului de audit intern;
ndosariaz proiectul Raportului de audit intern incluznd
coreciile aprobate de ctre conductorul
Compartimentului de
audit intern.

Modelul privind elaborarea proiectului Raportului de audit intern se detaliaz ntr-o anex
(22) specific.

107

6.3.2. Transmiterea proiectului Raportului de audit intern

Rapoartele de audit intern se prezint structurii auditate care poate rspunde n timp de 15
zile de la primirea raportului. Acesta poate fi nsoit de punctul de vedere al auditatului care va fi
analizat de auditori.
Scopul:
Asigurarea posibilitii entitii/structurii auditate de a analiza proiectul Raportului de audit
intern i formularea unui punct de vedere la constatrile i recomandrile auditului.
Premise:
Proiectul Raportului de audit intern transmis la entitatea/structura auditat trebuie sa fie
complet, cu toate dovezile asupra faptelor, opiniilor i concluziilor la care se face referire.

Procedura:
Conductorul
Compartimentului de audit
intern

Transmite Proiectul Raportului de audit intern la


entitatea/structura auditat.

Entitatea/structura auditat

Analizeaz Proiectul de raport de audit.


Solicit, dac este cazul o Reuniune de conciliere.
Transmite punctul de vedere la Proiectul raportului de
audit n termen de 15 zile de la primirea Proiectului de
raport de audit.

Auditorii
Conductorul
Compartimentului de
audit intern

Revd rspunsurile de la entitatea/structura auditat.


Discut, daca este cazul, pregtirea unei Reuniuni de
conciliere.

Auditorii

Precizeaz n Raportul de audit intern aspectele


reinute din punctul de vedere al entitii/structurii
auditate, dac.este cazul ndosariaz punctul de vedere
al entitii/structurii auditate.

6.3.3. Reuniunea de conciliere

Scopul:
Acceptarea constatrilor i recomandrilor formulate de ctre auditori n proiectul Raportului
de audit intern i prezentarea Calendarului de implementare a recomandrilor.
Premise:
Auditorii pregtesc Reuniunea de conciliere.
Procedura:
Auditorii

Pregtesc, n termen de 10 zile de la primirea punctului de


vedere de la entitatea/structura auditat, Reuniunea de
conciliere.
Informarea entitii/structurii auditate asupra locului i datei
Reuniunii de conciliere ntocmesc Minuta Reuniunii de
conciliere.
108

Auditorii
Entitatea/structura
auditat

Analizeaz constatrile i concluziile din proiectul


Raportului de audit intern n vederea aceptrii
recomandrilor formulate.

Modelul privind ntocmirea Minutei edinei de conciliere se detaliaz ntr-o anex (23)
specific.

6.3.4. Raportul de audit intern final

Fiecare misiune de audit intern se finalizeaz prin ntocmirea unui Raport de audit intern
care este adus la cunotina auditatului i semnat de conductorul care a aprobat misiunea de audit.
Raportul de audit intern final se ntocmete pe baza proiectului Raportului de audit intern i
trebuie s includ eventualele modificri discutate i convenite n cadrul reuniunii de conciliere.
Raportul de audit intern va fi nsoit de o prezentare n sintez a acestuia.
Scopul:
Prelucreaz Raportul de audit intern pentru redactarea final i pentru tiprire.
Constat c Raportul de audit intern este complet, incluznd i punctul de vedere al
entitii/structurii auditate.
Premise;
Auditorii interni sunt responsabili pentru asigurarea unei prezentri de nalta calitate a
Raportului de audit intern i ntocmirea unei liste corecte i complete de difuzare
Procedura:
Supervizorul

Supervizeaz activitile realizate de ctre auditori.


Semneaz Raportul de audit intern pe ultima pagina.

Auditorii

Constat c toate modificrile aprobate la proiectul raportului sunt efectuate.


Finalizeaz Raportul de audit intern.
Constat dac lista de difuzare este complet i corect.
Semneaz Raportul de audit intern pe fiecare pagin.

Modelul privind elaborarea Raportului de audit intern, final, se detaliaz ntr-o anex (24)
specific.

6.3.5. Difuzarea Raportului de audit intern

Scopul:
Analizarea i avizarea recomandrilor din Raportul de audit intern.
Premise:
Raportul de audit intern, final, trebuie s conin i o sinteza a constatrilor i
recomandrilor. Pentru instituia public mic, Raportul de audit intern este transmis spre
avizare conductorului acesteia.
Procedura:

109

Auditorii

Transmit Raportul de audit public intern, rezultatele concilierii i


punctul de vedere al entitii/structurii auditate la conductorul
Compartimentului de audit care a aprobat misiunea de audit intern.
Pentru instituia public mic Raportul de audit intern se transmite
conductorului acesteia spre avizare.

Conductorul
Compartiment
ului de audit
intern
Conductorul
entitii/structu
rii auditate

Semneaz i transmite Raportul de audit intern conductorului


entitii/structurii auditate.

Auditorii

Transmit entitii/structurii auditate recomandrile aprobate.


Transmit la UCAAPI sau la organul ierarhic superior o informare
despre recomandrile care nu au fost avizate, nsoit de
documentaia de susinere.

Analizeaz i avizeaz Raportul de audit intern.

6.3.6. Supervizarea

Reprezint activitatea de ndrumare, consiliere, supraveghere i verificare efectuat de


ctre supervizor asupra activitii echipei de audit. Aceast activitate se realizeaz pe tot
parcursul derulrii misiunii de audit intern prin semnarea documentelor ntocmite.
Scopul aciunii de supervizare este de a asigura c obiectivele misiunii de audit intern au
fost atinse n condiii de calitate, astfel:
- ofer instruciunile necesare derulrii misiunii de audit intern;
- verific executarea corect a programului misiunii de audit intern;
- verific existena elementelor probante;
- verific dac redactarea Raportului de audit intern (att cel intermediar ct i cel
final) este concis, clar se efectueaz n termenele fixate.
Premise:
Conductorul Compartimentului de audit intern este responsabil cu supervizarea
misiunii de audit intern.
Procedura:
1. Auditorii

1. Prezint conductorului Compartimentului de audit intern


documentele din dosarul permanent al misiunii de audit intern.

Conductorul
Compartiment
ului de audit
intern

2. Ofer instruciunile
necesare (adecvate) derulrii
misiunii de audit intern;
3. Verific executarea corect a Programului de audit intern,
4. Verific existena elementelor probante;
5. Supervizeaz FIAP-urile;
6. Verific dac redactarea Raportului de audit intern este
exact, clar, concis;
7. Verific dac Raportul de audit intern este elaborat la
termenul fixat.

Modelul privind ntocmirea Listei de supervizare a documentelor se detaliaz ntr-o anex (25)
specific.

110

6.4. URMRIREA RECOMANDRILOR

6.4.1. Urmrirea recomandrilor


Scopul este asigurarea c recomandrile din Raportul de audit intern sunt aplicate ntocmai
n termenele stabilite i n mod eficace, iar conducerea a evaluat riscul de neaplicare a acestor
recomandri.
Premise:
Urmrirea recomandrilor de ctre auditorii interni este un proces prin care se constat
caracterul adecvat, eficacitatea i oportunitatea aciunilor ntreprinse de ctre conducerea
entitii/structurii auditate pe baza recomandrilor din Raportul de audit intern.
Structura de audit intern va comunica conductorului entitii publice stadiul implementrii
recomandrilor i va raporta asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor .
Procedura:
Auditorii

ntocmesc Fia de urmrire a recomandrilor;


Verific implementarea recomandrilor la termenele stabilite.

Entitatea/structur
a auditat

Transmite auditorilor, la termenele stabilite, o Not de informare cu


privire la stadiul implementrii recomandrilor din Raportul de
audit intern.

Conductorul
Compartimentulu
i de audit intern

Transmite, la UCAAPI sau la organul ierarhic superior, stadiul


progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor;
Dac nu sunt respectate termenele de implementare, informeaz
conductorul entitii publice.

Modelul privind ntocmirea Fiei de urmrire a recomandrilor se detaliaz ntr-o anex (26)
specific.

6.4.2. Evaluarea misiunii de audit intern

Evaluarea intern a misiunii de audit intern const n efectuarea de controale permanente de


ctre eful structurii de audit intern prin care examineaz eficacitatea normelor interne de audit
intern i dac procedurile de asigurare a calitii misiunii de audit sunt aplicate n mod
satisfctor, garantnd calitatea raportului de audit intern.
Evaluarea intern este formalizat prin ntocmirea Fiei de evaluare a misiunii de audit
public intern, document ntocmit de ctre eful structuri de audit intern.

FIA DE EVALUARE A MISIUNII DE AUDIT INTERN


111

Denumirea auditului:
Perioada auditat:
Perioada desfurrii misiunii de audit intern:
Auditor evaluat:
Luat la cunotin:
ntocmit:
Data:
Bugetul de timp efectiv:.

Bugetul de timp planificat:..


1

Observaii

n etapa de pregtire a misiunii, auditorul a identificat riscurile


i controalele prevzute pentru procesele legate de obiectivele
de audit i a estimat gradul de risc;
Programele de audit au fost elaborate s ndeplineasc
obiectivele n cadrul bugetului de timp alocat;
Obiectivul auditului, scopul, procedurile i bugetul au fost
reanalizate n mod constant pentru a asigura o eficient
folosire a resurselor de audit;
A existat o bun comunicare ntre auditor i auditat i ntre
auditor i conducerea structurii de audit public intern;
Au fost luate n considerare perspectivele i nevoile
auditailor n procesul de audit;
Au fost atinse obiectivele de audit ntr-o manier
eficient i la timp;
Auditaii au avut posibilitatea s revad constatrile i
recomandrile cnd au fost identificate probleme;
Standardele/normele de audit intern, au fost respectate;
Constatrile de audit demonstreaz analize profunde i
concluzii, respectiv sunt formulate recomandri practice pentru
probleme identificate;
Comunicrile scrise au fost clare, concise, obiective i
corecte ;
Exist probe de audit care susin concluziile la care s-a ajuns;
Procedurile de audit utilizate au avut ca rezultat dovezi
suficiente, competente, relevante i folositoare;
Documentele au fost completate n mod corespunztor i
n conformitate cu standardele/normele de audit intern;
Bugetul de timp a fost respectat;
Nivel de productivitate personal al auditorului
intern.

Evaluarea misiunii de audit intern de ctre structura auditat este formalizat prin Fia de
evaluare a misiunii de audit intern ntocmit de ctre entitatea/structura auditat.
FIA DE EVALUARE A MISIUNII DE AUDIT INTERN
Denumirea auditului:
Perioada auditat:
112

Perioada desfurrii misiunii de audit intern:


Auditor evaluat:
Luat la cunotin:
ntocmit:
Data:
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.

Obiectiv auditat

Obs.

Obiectivele de audit au fost comunicate clar la nceputul


misiunii
Au fost furnizate suficiente informaii privind misiunea de
efectuat
Misiunea a contribuit la obinerea de rezultate sau la
mbuntirea unora deja existente
Misiunea a beneficiat de direcii clare i precise privind modul
de desfurare

5.

Obiectivele de audit stabilite au fost n concordan cu


activitile desfurate

6.

Constatrile au fost prezentate ntr-o manier logic,


structurat, dinamic i interesant

7.

S-a rspuns n toate cazurile la ntrebrile legate de misiunea de


audit, iar rspunsurile au condus la obinerea de concluzii
relevante

8.

Misiunea a fost desfurat adecvat, intervenia la faa locului a


privit doar obiectivele stabilite i comunicate

9.

A existat un feed-beck pe tot parcursul misiunii, iar acesta a fost


util n gsirea de soluii la probleme.

10.

Cum evaluai n general misiunea

11.

Considerai c obiectivele de audit stabilite au privit activitile


cu riscuri majore
In desfurarea misiunii de audit au fost prezentate constatrile i
recomandrile cnd au fost identificate probleme;

12.

Note

13.

A existat o bun comunicare ntre auditor i auditat

14.

Auditorii au avut un comportament adecvat i profesional

Ce v-a plcut cel mai mult pe timpul misiunii de audit - descriei cel puin trei aspecte care v-au plcut cel mai mult
Ce v-a plcut cel mai puin pe timpul misiunii de audit - descriei cel puin trei aspecte care v-au plcut cel mai puin
Ce obiective de audit considerai ca nu au fost atinse n totalitate din cele comunicate
Ce obiective de audit considerai c ar fi necesar a fi cuprinse n programul viitor de audit
Alte comentarii

113

Capitolul 7
PRINCIPALELE OPERAIUNI SUPUSE AUDITULUI INTERN
PUBLIC
7.1. CARACTERISTICILE OPERAIUNILOR SUPUSE AUDITRII
Prin auditul intern se verific operaiunile, activitile sau aciunile care se efectueaz, se
execut sau se desfoar n cadrul instituiei publice, avndu-se n vedere urmtoarele caracteristici
(fr ca lista acestora s fie exhaustiv):20
conformitatea operaiunilor, activitilor sau a aciunilor:
- legalitatea: obiectul auditului intern respect prevederile legale n materie;
- regularitatea: obiectul auditului intern respect prevederile care se refer la modaliti,
proceduri, scheme sau la modele de efectuare, execuie sau desfurare;
- ncadrarea n plafoanele valorice: obiectul auditului intern nu antreneaz depirea plafonului
valoric maxim aprobat pentru acea operaiune, aciune sau activitate;
economicitatea operaiunilor, activitilor sau a aciunilor:
- obiectul auditat realizeaz condiia costului minim n condiiile date. Costul minim se
evalueaz prin determinarea costului de oportunitate al realizrii obiectului auditat;
eficacitatea operaiunilor, activitilor sau a aciunilor:
obiectul auditat realizeaz condiia de atingere a obiectivului stabilit prin realizarea sa.
Atingerea obiectivului stabilit trebuie s se realizeze ntr-o marj pe care auditorul o consider
rezonabil;
eficiena operaiunilor, activitilor sau a aciunilor:
reprezint o corelare ntre economicitate i eficacitate, n sensul unei optimizri a celor dou
caracteristici, n condiiile realizrii obiectului auditat;
oportunitatea temporal a realizrii obiectului auditat:
se analizeaz dac momentul n care obiectul auditat s-a realizat a fost cel mai propice sub
aspectul asigurrii atingerii obiectivului stabilit;
oportunitatea structural a realizrii obiectului auditat:
se analizeaz dac obiectul auditat s-a realizat n acea conjunctur acional, normativ etc,
care s confere cel mai nalt grad de eficien. De asemenea, se analizeaz modul n care realizarea
obiectului auditat se ncadreaz ntr-o structur mai larg de operaiuni, activiti sau aciuni;
acoperirea riscului intern asociat realizrii operaiunii, activitii sau aciunii auditate:
se evalueaz modul i gradul n care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri interne
(economice, tehnice, financiare, funcionale etc), precum i modul i gradul n care aceste riscuri
interne au fost acoperite a priori de managementul sistemului auditat;
acoperirea riscului de sistem asociat realizrii operaiunii, activitii sau aciunii auditate:
se evalueaz modul i gradul n care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri de sistem
(economice, tehnice, financiare, funcionale etc), precum i modul i gradul n care
aceste riscuri de sistem au fost acoperite a priori de managementul sistemului auditat;
conectarea sistemului, prin realizarea obiectului auditat, la viitor:
modul i gradul n care, prin realizarea obiectului auditat, sistemul n care s-a realizat acel
obiect este asigurat mpotriva epuizrii funcionale i/sau primete impulsuri noi de dezvoltare,
stabilitate i perfecionare specifice.

20 NMG - OFAI, partea a III~a. 28

114

7.2. AUDITUL PROIECTELOR DE BUGET

Scopul auditului proiectelor de buget ntocmite de instituiile publice este de a oferi


ordonatorilor de credite o evaluare privind fezabilitatea i fiabilitatea proiectelor de buget, astfel
nct s se minimizeze riscurile privind colectarea veniturilor bugetare i depirea cheltuielilor
publice, precum i de a fundamenta echilibrele bugetare. De asemenea, o dat cu trecerea la
elaborarea bugetelor pe programe auditul proiectelor de buget are rolul de a evalua necesitatea i
impactul realizrii acestor programe pe termen scurt i mediu.
Proiectele de buget ntocmite de ordonatorii de credite vor fi nsoite de referate de opinie
ntocmite de compartimentele de audit intern proprii.
Referatul de opinie va conine evaluri i aprecieri cel puin cu privire la:21
dimensionarea veniturilor bugetare;
gradul de certitudine a veniturilor (riscul nerealizrii veniturilor);
dimensionarea i fundamentarea cheltuielilor bugetare;
fundamentarea investiiilor i a achiziiilor publice;
riscul depirii cheltuielilor proiectate;
finanarea deficitelor bugetare;
datoria public implicit n propunerile de finanare bugetar;
fezabilitatea propunerilor de buget pe baz de programe;
cofinanri de proiecte i programe; S transferurile ntre categorii de bugete;
mrimea, structura i destinaia fondurilor publice provenite de la Uniunea
European sau din alte surse;
mrimea, structura i implicaiile prelurii la datoria public a rezultatelor negative
ale blocajelor monetare i financiare din economie;
structura i deficitul bugetului public consolidat;
corelarea diverilor indicatori bugetari;
implicaiile propunerilor bugetare asupra echilibrului macroeconomic, dinamicii
economiei reale i monetare, corelrii fluxurilor economice interne cu cele externe,
inflaiei, omajului i calitii vieii;
alte elemente relevante rezultate din legea anual a bugetului de stat.
Ordonatorul principal de credite colecteaz referatele de opinie din structurile
descentralizate prin compartimentul de audit intern, care va audita proiectul de buget la nivelul
ordonatorului principal de credite.
In cazul n care referatul de opinie pune n eviden anumite necorelri, contradicii interne
ori riscuri exagerate privind realizarea veniturilor i ncadrarea cheltuielilor n deficitele proiectate,
servicii excesive ale datoriei publice interne n finanarea, cofinantarea sau n refinantarea
proiectelor ori a programelor prevzute n buget sau alte puncte slabe ale proiectelor de buget,
ordonatorul principal de credite poate dispune reanp'izarea i reproiectarea bugetelor respective.
Forma reproiectat a bugetelor nu mai este supus auditrii interne.
Proiectele de buget, nsoite de documentaii i fundamentri detaliate, precum i de
referatul de opinie al compartimentului de audit intern al ordonatorului principal de credite, vor fi
naintate, conform prevederilor legale n vigoare privind procesul bugetar, ministrului finanelor.
Referatele de opinie ale ordonatorilor principali de credite vor sta, alturi de proiectul de buget
ntocmit de Ministerul Finanelor, la dispoziia D.G. AI.
n cazul rectificrii bugetului de stat, proiectul actului normativ de rectificare se supune
acelorai reguli de audit intern ca i proiectul iniial al bugetului de stat.
In ceea ce privete bugetele locale, ele vor urma regulile procedurale privind viza
compartimentului de audit intern, care au fost prezentate pentru proiectul bugetului de stat.

21 NMG - OFAI, ibid.

115

7.3. CERTIFICAREA BILANULUI CONTABIL I A CONTULUI DE EXECUIE


BUGETAR

Scopul certificrii l constituie asigurarea garaniei pentru conductorul instituiei publice


ca bilanul contabil i contul de execuie bugetar ofer o imagine fidel, clar i complet privind
buna gestiune financiar.
Principiile care stau la baza realizrii certificrii sunt urmtoarele:22
exhaustivitatea (integralitatea) - toate operaiunile care privesc instituia public sunt
nregistrate n contabilitate pe baza documentelor justificative;
realitatea - toate elementele patrimoniale din evidenele contabile corespund cu cele
identificabile fizic i toate elementele de activ, pasiv, de venituri i cheltuieli reflect valori reale,
exist i privesc instituia public n cauz; toate informaiile prezentate prin conturile anuale trebuie
s poat fi justificate i certificate;
corecta nregistrare n contabilitate i corecta prezentare n conturile anuale a operaiunilor,
adic aceste operaiuni trebuie:

s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu- se deci respectarea


independenei exerciiilor financiare (criteriul perioadei corecte);

s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte,
urmrindu-se respectarea tuturor regulilor i principiilor contabile, precum i a metodelor
de evaluare (criteriul corectei evaluri);

s fie nregistrate n conturile corespunztoare, conform planului de conturi pentru


instituiile publice (criteriul corectei imputri);

s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n conturile


anuale conform cu regulile n vigoare (criteriul corectei prezentri n conturile anuale).
Documentaia necesar pentru certificare cuprinde urmtoarele:23
a) bilanul contabil;
b) contul de execuie bugetar;
c) acte financiare i de gestiune;
d) evidene contabile;
e) orice alte documente justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate.
In legtur cu certificarea, sunt importante urmtoarele precizri:

certificarea se face la nivelul fiecrei instituii publice care, potrivit legii, are obligaia s
ntocmeasc bilan contabil i cont de execuie bugetar i are organizat compartiment de audit
intern;

pentru instituiile publice care nu au organizat compartiment propriu de audit intern


certificarea se va efectua de instituia public ierarhic superioar sau prin auditori externi 24
22 Ibid., partea a Vi-a.
23 Idem.
24 Cf. OMFP nr. 1291/19.06.2001, publicat n M. Of. nr. 344/28.06.2001, pentru ridicarea nivelului calitativ al activitii de certificare a bilanurilor contabile i a
conturilor de execuie bugetar, la instituiile publice cu mai puin de 25 de posturi se limiteaz numrul instituiilor publice cu care o persoan agreat poate ncheia
contracte de prestri de servicii pentru certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar, astfel:
- la cel mult 3 instituii publice, pentru o persoan fizic nscris n lista cuprinznd persoanele agreate de Ministerul Finanelor Publice;
- la cel mult 3 instituii publice, pentru fiecare persoan fizic ce ndeplinete condiiile de agreare, angajat a persoanei juridice nscrise n lista cuprinznd
persoanele agreate de Ministerul Finanelor Publice.

Fondul de timp de munc acceptat pentru realizarea certificrii trimestriale a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar ale unei instituii publice cu
mai puin de 25 de posturi va fi de maximum 80 de ore de munc.
Tariful orar ce se va avea n vedere la ncheierea contractului de certificare a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar nu va putea depi
salariul de baz orar al unui auditor intern categoria A, gradul I, treapta I - auditor ofier -, angajat n cadrul structurilor teritoriale de audit intern ale Ministerului
Finanelor Publice, calculat pe baza limitei minime a salariului de baz lunar corespunztor acestei funcii, conform legislaiei n vigoare.

116

(conform art. 28 din Ordonana Guvernului nr. 119/1999).


Raportul privind certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar se caracterizeaz
prin urmtoarele:

se refer exclusiv la verificrile efectuate, constatrile fcute i la concluziile desprinse n


procesul de certificare a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar;

cuprinde o prezentare sintetic a modului n care s-a efectuat verificarea, a materialelor,


documentelor i a actelor examinate, a tehnicilor, metodelor i a procedurilor utilizate pentru
ndeplinirea obiectivelor certificrii;

se ntocmete n trei exemplare, dintre care unul nsoete bilanul contabil i contul de
execuie bugetar, al doilea rmne la auditor, iar al treilea rmne ta cel auditat.

7.4. EVALUAREA PERFORMANEI DE MANAGEMENT LA NIVELUL INSTITUIEI


PUBLICE
Auditul managementului se refer la evaluarea calitii i a eficienei cu care conductorul
instituiei publice (i, pe scar ierarhic, conductorii structurilor subordonate) organizeaz,
conduce i finalizeaz operaiunile, activitile i aciunile specifice instituiei publice auditate.
Criteriile utilizate sunt:25
Criterii de conformitate n evaluarea managementului. Se refer la acele criterii care sunt de
natur, prin realizarea lor, s ateste respectarea de ctre management a prevederilor legale n
materia obiectului de activitate al instituiei publice auditate, precum i la respectarea procedurilor,
metodologiilor, metodelor i a tehnicilor adecvate pentru fundamentarea deciziilor de orice fel.
Criteriile de performan n evaluarea managementului. Se refer la acele criterii care sunt de
natur, prin realizarea lor, s asigure ndeplinirea obiectivelor manageriale la nivel optim. Ele
trebuie sa determine abaterea (cuantificat sau de natur calitativ) dintre obiectivul managerial
planificat i cel efectiv.
Pentru edificarea auditorului n legtur cu asumarea i acoperirea riscului economicofinanciar, se va analiza modul n care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei n
aplicare s-au luat n considerare riscurile interne, de natur economic i financiar. Se va analiza
de asemenea, modul n care, cu privire la riscurile menionate, s-au luat msuri pentru acoperirea
lor, adic s-au proiectat sisteme ori mecanisme care s previn, sa reduc sau s compenseze
efectul actualizrii acestor riscuri.
Pentru formarea unor opinii despre asumarea i acoperirea riscului structural i funcional
se va analiza modul n care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei n aplicare s-au
luat n considerare riscurile interne, de natur structural i funcional. Se va analiza n acest sens
modul n care o anumit decizie managerial poate avea efecte structurale asupra activitii
sistemului sau efecte asupra modului n care funcioneaz acel sistem. Att n legtur cu efectele
structurale, ct i cu cele funcionale, se vor analiza riscurile specifice, modul i msura n care
acestea au fost luate n considerare la fundamentarea deciziei manageriale i la implementarea ei.
Ct privete edificarea auditorului n legtur cu asumarea i acoperirea riscului de sistem,
acesta va insista n analiza modului n care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei
n aplicare s-au luat n considerare riscurile externe sau de sistem, adic acele riscuri care deriv,
pentru sistemul auditat, din modificri structurale, legislative sau de orice alt natur, care au loc n
mediul economic i social-politic n care funcioneaz sistemul auditat.

Persoanele fizice i juridice agreate nu trebuie s fie implicate n ndeplinirea activitilor pe care le auditeaz. Competena pentru stabilirea
incompatibilitilor revine comisiei constituite pentru examinarea profesional, la nivelul fiecrei direcii generale a finanelor publice judeene, respectiv a
municipiului Bucureti, conform anexei la Ordinul ministrului finanelor publice nr. 167/2001.
n vederea ncheierii contractului de prestri de servicii pentru certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar, instituia public solicitant are
obligaia s procedeze conform prevederilor legale privind achiziiile publice n vigoare la data solicitrii serviciului.
25 NMG - OF AI, partea a Vll-a.

117

7.5. PERFORMANA OPERAIUNII

Performana unei operaiuni, activiti sau aciuni se refer la gradul de adecvare a acelei
operaiuni, activiti sau aciuni la obiectivele strategice ori tactice ale sistemului auditat sau la
criteriile generale de eficien.
Auditul intern va analiza i va evalua performana operaiunii, activitii sau aciunii
auditate, oprindu-se asupra urmtoarelor:26
Performana deciziei economice
Se refer la analizarea msurii n care decizia cu privire la o operaiune, activitate sau
aciune ndeplinete criteriile de economicitate, eficacitate i eficien.
Economicitatea
Se refer la analizarea costului de oportunitate al deciziei manageriale auditate. Se va urmri
stabilirea gamei de costuri de oportunitate aferente deciziei i se va selecta costul minim de
oportunitate. Dac acesta nu coincide cu costul de oportunitate al deciziei manageriale auditate, se
va concluziona c acea decizie nu respect criteriile de economicitate.
Eficacitatea
Se refer la analizarea efectivitii deciziei manageriale auditate. Se va stabili abaterea
efectului real fa de efectul calculat. Dac aceast abatere se va ncadra ntr-o marj prestabilit, se
va aprecia c decizia este eficace.
Eficiena
Eficiena deciziei manageriale (referitoare la o operaiune, o activitate sau o aciune)
reprezint un optim analitic ntre economicitate i eficacitate. Ca urmare, auditorul va ntocmi
perechile de economicitate-cficacitatc pentru a stabili compatibilitatea dintre cele doua
caracteristici ale deciziei i pentru a selecta astfel perechea dezirabil.
Alte aspecte ale performanei operaiunii
Auditorul va analiza i va evalua i alte aspecte ale performanei deciziei manageriale, cum
ar fi (fr a se limita la acestea):
aspectul social (impactul asupra pieei muncii, asupra puterii de cumprare i
nivelului de trai etc.);
aspectul ecologic (impactul asupra mediului nconjurtor, natural sau artificial).

26 Ibid., partea a VlII-a. 50

118

CAPITOLUL 8

Auditul i evaluarea controlului intern

Bazndu-se pe cunoaterea general a entitatii publice, precum i a riscurilor pe care


aceasta le prezint in activitatea sa, auditorii interni, (pentru atingerea obiectivelor misiunii lor),
trebuie s fac o evaluare a sistemului de control intern din entitate. Cu ocazia acestei evaluri,
auditorii caut rspunsuri la urmtoarele ntrebri:

Care sunt procedurile instituite n entitatea publica n vederea asigurrii unui

control intern eficace? n ce msur auditorii se pot sprijini pe aceste proceduri?

Care sunt riscurile de erori sau de fraude, de angajare sau efectuare ale unor

tranzacii i operaiuni nelegale, neeconomicoase, neeficiente, neeficace, neoportune sau


nereale ?

Care sunt riscurile de consemnare n documente i de reflectare n

contabilitate i n situaiile financiare ale unor informaii neconforme ?


n funcie de concluziile la care ajunge n urma analizei procedurilor de control intern i a
riscurilor pe care acestea le prezint, auditorii i planific activitatea i i orienteaz eforturile
ulterioare.
n general, procedurile se refer la cerinele privind realizarea unor operaiuni i tranzacii sau ale
unor sarcini, precum i la modul de completare, autorizare i aprobare, circuitul, prelucrarea, controlul i
nregistrarea n contabilitate a documentelor justificative.

8.1. SISTEMUL DE CONTROLUL INTERN OBIECTIV AL AUDITULUI

Standardul de Audit nr. 2120, precizeaza ca:Activitatea de control intern trebuie sa ajute
entitatea sa pastreze controale eficace privind evaluarea eficacacitatii si eficientei acestora si prin
promovarea imbunatatirii generale. Cunoaterea de ctre auditor a sistemului controlului intern
119

ofer o planificare i o dezvoltare eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit i a


procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este
redus.
Controlul intern este un ansamblu de politici, msuri i proceduri stabilite de conducerea
unei entiti pentru asigurarea, n msura posibilului, atingerii obiectivelor manageriale, prin
gestionarea riguroas i eficient a ntregii activiti.
Toate aceste politici, msuri i proceduri corelate ntre ele formeaz sistemul de control
intern.
Sistemul de control intern este reprezentat de totalitatea controalelor interne instituite de
conducerea unei entiti, care contribuie la stpnirea i securitatea (perenitatea) acesteia.
Controlul intern este o metod de gestiune, o mbinare de mijloace i procedee, un atribut al
conducerii de la diferite niveluri organizatorice, nu este numai o verificare, el are o sfer de aciune
mai larg, care corespunde semnificaiei atribuite termenului control" ca o dominare sau
stpnire. Controlul intern nu este exclusiv o funcie sau o structur specializat.
Controlul intern, datorit caracterului su sistematic i atotcuprinztor, rspunde nevoilor
de informare ale managerilor, membrilor Consiliului de Administraie i ai Comitetului de
Direcie, precum i ale celorlalte persoane care dein funcii de conducere i de execuie,
favoriznd dialogul dintre acestea, asigurnd transparena i democraia.
Pe baza informaiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea s-i
fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la
organizarea i coordonarea structurilor entitii, la delimitarea responsabilitilor pe compartimente
i pe persoanele implicate n efectuarea operaiunilor respective i n consemnarea i prelucrarea
informaiilor.
Urmrind efectuarea operaiunilor n conformitate cu normele legale i cu deciziile
conducerii, controlul intern previne i elimin neregulile i eventualele conflicte din interiorul
entitii sau dintre entitate i teri (organe fiscale, clieni, creditori etc).
Controlul intern i sistemul de control intern au rolul de a contribui la:
Respectarea politicilor manageriale (deciziilor conducerii) i a reglementrilor legale,
precum i la ndeplinirea cu regularitate, n mod economic, eficace i eficient a sarcinilor stabilite;
Utilizarea optim i eficient a resurselor, protejarea activelor prin prevenirea i
detectarea abaterilor, erorilor i a fraudelor;
Efectuarea i meninerea de nregistrri contabile corecte i complete, sistematizarea i
prezentarea informaiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori prin intermediul situaiilor
financiare, conform unui relerential contabil adoptat.
120

Evaluarea riscului de control este o etap distinct a auditului i un complex de lucrri ce


trebuie executate n cadrul acestuia.
Controlul intern presupune:
- o structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea sarcinilor i
supervizarea activitilor;
- un manual de proceduri interne (instruciuni i norme interne de lucru);
- un sistem informaional corespunztor.
Rolul, sfera i coninutul controlului intern sunt redate n figura nr.

Controlul intern are o sfer de cuprindere larg, care se extinde dincolo de acele aspecte
care au legtur direct cu funciile sistemului contabil. Pe lng aspectul contabil (regularitatea,
sinceritatea i integritatea informaiilor furnizate de contabilitate), controlul intern acoper ntreaga
activitate a entitatii publice.
Controlul intern este, n primul rnd, un atribut al conducerii de la diferite niveluri
organizatorice i al ntregului personal i numai n mod excepional este o funcie sau structur
specializat.
Controlul intern, n calitatea sa de mijloc de aprare al conducerii fa de diferite categorii
de riscuri i de instrument folosit pentru stpnirea entitatilor publice, cuprinde:
1. Controlul administrativ intern, concretizat sub forma controlului ierarhic exercitat de
persoanele care dein funcii de conducere, care au i atribuiuni de control asupra
121

compartimentelor sau persoanelor din subordine;


2. Controlul reciproc, exercitat ntre compartimente i salariai, pe baza fluxurilor materiale
i informaionale din entitate i pe baza separrii atribuiunilor (diviziunea muncii i a
competenelor);
3. Autocontrolul compartimentelor i personalului asupra lucrrilor executate;
4. Controlul financiar-preventiv, exercitat de conductorul compartimentului financiarcontabil i mputerniciii acestuia, de regu, asupra tranzaciilor i operaiunilor care dau natere
sau sting raporturi patrimoniale ale entitii fa de teri;
5. Controlul contabil intern, bazat pe funcia de control a contabilitii i pe principiile
fundamentale ale acesteia: dubla nregistrare i dubla reprezentare. El este plasat n toate etapele
ciclului de culegere i prelucrare a datelor. La baza acestui control stau corelaiile dintre:
documentele justificative i jurnalele contabilitii, intre evidena cronologic (registrul jurnal) i
evidena sistematic (cartea mare); dintre contabilitatea analitic i evidena operativ (fie de
magazie, registre de cas etc); dintre contabilitatea analitic i sintetic; dintre conturile sintetice;
dintre informaiile contabile i realitatea faptic etc.
6. Comisiile de inventariere, comisiile de recepie i alte comisii ale Comitetului de
direcie,etc..
Controlul intern are dou componente:
a) Sistemul de organizare a controlului intern sau mediul de control"
b) Procedurile de control
a) Sistemul de organizare a controlului intern sau mediul de control const n ansamblul
preocuprilor conducerii, n atitudinea general, contientizarea, sensibilitatea i aciunile
ntreprinse de aceasta referitoare la sistemul de control intern i la importana care se acord
acestuia n entitate.
Mediul de control este influenat de un complex de factori, cum sunt:
1.- modul de funcionare al Consiliului de Administraie i al comitetelor sale;
2.- filozofia managerial, stilul de elaborare, transmitere i urmrire a deciziilor
3.- sistemul de iniiere, autorizare i aprobare a operatiunilor;
4.- pregtirea profesional, experiena, competena i stabilitatea personalului
5.- structura entitatii publice, organigrama i modul de stabilire a delegrilor de competene
i a responsabilitilor;
6. - sistemul de documente folosit n entitate, existena unor manuale de
proceduri referitoare la completarea, verificarea, aprobarea, circuitul, prelucrarea i
nregistrarea n contabilitate a datelor i informaiilor din aceste documente;
122

7.- separarea sarcinilor ntre persoanele avnd funcii operaionale, de gestiune i


conservare a activelor, de nregistrare n documentele justificative i n contabilitate, de aprobare i
de control;
8. - controlul fizic al stocurilor;
9. - crearea unui compartiment de audit intern etc.
b) Procedurile de control sunt acele politici i proceduri n plus fa de mediul de control,
care completeaz mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit n vederea atingerii
obiectivului entitii. In cadrul procedurilor de control sunt incluse:
1. stabilirea, revederea, actualizarea i aprobarea normelor interne de lucru (a manualelor
de proceduri). Aceste manuale de proceduri se elaboreaz pe activiti i pe compartimente, innd
seama i de riscurile poteniale care pot duce la anomalii ce au o influen semnificativ asupra
situaiilor financiare si altor evidente;
2. verificarea acurateei (exactitii) documentelor, din punct de vedere aritmetic i al
evalurilor;
3. aprobarea i verificarea coninutului tranzaciilor i operaiunilor consemnate n
documente cu ajutorul: verificrilor faptice; verificrilor reciproce ntre diferite documente i
conturi contabile; verificrilor ncruciate ntre exemplarele acelorai documente aflate n locuri
diferite n cadrul entitii i/sau n afara acesteia; solicitri de confirmri de la teri sau compararea
datelor interne cu sursele de informaii externe; precum i cu ajutorul altor proceduri de control;
4. controlul aplicaiilor i al sistemelor informatizate din entitate, control care urmrete:
cine autorizeaz modificri sau schimbri ale programelor de prelucrare a datelor; accesul la
fiierele de date; verificarea iniial asupra datelor ce urmeaz a fi supuse prelucrrii; controlul
prelucrrilor automate a datelor i al situaiilor obinute cu ajutorul tehnicii de calcul;
5. limitarea accesului fizic direct la active i la nregistrri;
6. compararea rezultatului inventarierilor cu soldurile contabile;
7. controlul modului de inere (conducere) a contabilitii bazat pe respectarea principiilor
i procedeelor acesteia.
8. compararea i analiza rezultatelor fa de valorile prognozate: controlul de gestiune,
controlul prin bugete etc.

8.2. OBIECTIVELE AUDITORULUI PRIVIND APRECIEREA CONTROLULUI


INTERN

Testele de control efectuate privind controlul intern i permit auditorului s analizeze:


123

- msurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficient a patrimoniului,


realitatea elementelor patrimoniale fizic i valoric i corecta lor eviden;
- existena sau nu a personalului competent i dac activitatea acestuia este n permanen
verificat;
- modul de ntocmire, prelucrare i arhivare a datelor prin sistem computerizat sau manual.
1. Cu

privire

la

organizarea

controlului

intern,

auditorul

trebuie

valideze:
- dac sarcinile de serviciu sunt precis definite i delimitate pe compartimente i salariai;
- responsabilitile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere i fia postului.
2. Personalul
la

nivelul

competent

conducerii

integru.

influeneaz

Auditorul

verific

comportamentul

dac

ntregului

deciziile

luate

personal

din

subordine.
Auditorul trebuie s analizeze n ce msur obligaiile de serviciu ale personalului sunt
ndeplinite i dac sunt efectuate controale ierarhice i reciproce.
Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmrete:
- procedurile de aprobare i verificare a activitii personalului din subordine;
- salariaii care au ca obligaii micarea activelor patrimoniale i modul de acces la active;
- care este managementul entitatii publice n politica de angajare a personalului.
Controlul reciproc presupune separarea funciilor (sarcinilor) de serviciu
prin obiectivele compartimentului producie, personal, calitatea serviciilor i a produciei i
comercializarea lor.
Integritatea patrimoniului este urmrit de auditor prin sarcinile privind depozitarea,
gestionarea bunurilor i a numerarului; este realizat de personalul desemnat de conducere.
Obiectivele auditorului privind controlul intern au la baz:
Exhaustivitatea

integritatea

nregistrrilor,

fr

omisiune

fr

ca

aceeai operaiune s fie repetat.


inerea la zi i arhivarea fielor de cont sintetice i analitice, analiza soldurilor cu valori
semnificative, scadenele de pli i ncasri completeaz criteriile auditului.
Realitatea nregistrrilor (ntocmirea documentelor primare, nregistrarea lor n
contabilitate, observaia fizic, controlul fizic prin invetariere, confirmri primite de la teri, dac
veniturile i cheltuielile aparin entitatii publice).
Exactitatea nregistrrilor, n care auditorul urmrete dac perioada este corect, dac se
respect principiul independenei exerciiului. Pentru aceasta, el utilizeaz diverse tehnici de
control: modul de delimitare a veniturilor i cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea
124

diferenelor de pre, calculul diferenelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri
de activ i pasiv.
Analizele globale i aritmetice realizate de auditor l ajut s se conving c nu sunt erori
valorice n contabilizarea sumelor.
Insuficiena controlului intern poate conduce la transmiterea unor date eronate n
contabilitate. Astfel, exist posibilitatea ca auditorul s nu detecteze erorile care automat afecteaz
situaiile financiare i se impune, n asemenea condiii, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida
conturile anuale.
n schimb, dac n unitate controlul intern este bine conceput i funcioneaz corect, auditorul
i poate reduce propriile validri asupra soldurilor conturilor. Lucrrile desfurate de auditor n
evaluarea controlului intern au ca obiectiv deciziile viitoare asupra controlului conturilor.
Evaluarea controlului intern reprezint un mijloc a crui finalitate este controlul situaiilor
financiare.
Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie s fac o serie de
investigaii:
a) Descrierea procedurilor n sistemul de culegere i prelucrare a datelor, cu scopul de a stabili,
pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziii de bunuri i servicii, stocri, producie, vnzri), care
sunt procedurile folosite de entitate pentru culegerea informaiilor, ntocmirea registrelor,
prelucrarea datelor, nregistrarea operaiunilor din contabilitatea sintetic i analitic, n evidena
cronologic i sistematic.
Descrierea procedurilor presupune cunoaterea de ctre auditor a documentelor primare unde
sunt consemnate operaiunile economico-financiare. Modul

lor

de

ntocmire,

verificare,

de

prelucrare a circulaiei i de arhivare are efecte asupra exactitii, realitii i integritii ntregului
sistem de evidene dintr-o unitate patrimonial.
Semnarea acestor documente de ctre persoane care au participat la desfurarea
operaiunilor economico-financiare asigur premisele pentru atragerea rspunderii dac nu s-au
desfurat conform cerinelor.
Procedurile descriptive se bazeaz pe manualul de proceduri interne i chestionare de control intern
la care rspund persoanele implicate din entitate, iar rspunsurile se nscriu n Foile de lucru.
c) Testele de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dac procedurile descrise mai sus exist, indiferent
dac ele se aplic sau nu. n aceast etap nu se pune problema descoperirii erorilor n funcionarea
sistemului, ci numai de a stabili dac sistemul descris este, bine neles, cel real.
Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului, asupra unui numr
limitat de operaiuni, prin intermediul:
125

- observaiei directe asupra modului de lucru;


- confirmrilor verbale date de ctre cei care utilizeaz aceste proceduri;
- mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunii respective: aplicarea pe
documente a unor vize sau tampile, nregistrarea documentelor respective ntr-un fiier (eviden
operativ) etc.;
- observaiei ulterioare, care const n reluarea circuitului unor documente ncepnd cu originea lor,
cu scopul de a testa drumul parcurs;
- jocurilor de ncercare.
c) Evaluarea preliminar (a riscului de erori)
Dup ce s-a obinut o descriere corespunztoare a sistemului de culegere i prelucrare a datelor
contabile, se procedeaz la o evaluare preliminar a fiabilitii acestei organizri pentru a putea
pune n eviden punctele forte i punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. n aceast
etap se analizeaz dac sistemul este bine conceput, pentru a pune n eviden riscurile de
concepie, urmnd ca n etapa urmtoare s se verificemodul de funcionare a acestui sistem.
Punctele forte sunt constituite din controale plasate n fluxul de prelucrare a datelor, care
garanteaz o corect contabilizare a acestora.
Punctele slabe sunt reprezentate de deficiene ale sistemului, care pot da natere unor riscuri de
erori sau fraude. Pentru evaluarea preliminar a punctelor forte i a punctelor slabe ale sistemului,
auditorul procedeaz la:
examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune n eviden ceea ce are bun sistemul i
limitele acestuia. Aceast examinare comport riscul ca unele aspecte s fie omise sau uitate;
punerea unor ntrebri executanilor. Aceste ntrebri se formalizeaz din timp sub forma
chestionarelor de control intern. Aceste chestionare permit compararea controlului intern
teoretic descris n manualele de proceduri cu cel existent n ntreprindere. ntrebrile se adreseaz
pe sectoare de activitate i urmresc dac controalele exist, sunt cunoscute de executani i dac
absena acestor controale influeneaz calitatea informaiilor.
d) Teste de permanen
Urmresc dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent fr defeciuni. Aceste teste
trebuie s fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcionare a sistemului.
Pentru depistarea riscurilor n funcionarea sistemului se procedeaz la analiza controalelor
de prevenire i a controalelor de detectare prevzute de entitatea publica.
Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor nainte de a se trece la faza
urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii operaiunii respective.
Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau viz pe documente.
126

Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de aceeai natur (prin
sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea sistemului sau al asigurrii c aceste
anomalii nu exist.
Pentru verificarea modului de funcionare a controlului intern, auditorul dispune de mai multe
tehnici, cum sunt:
_ Urmrirea evidenei controalelor efectuate de ctre entitatea publica. Cu ajutorul acestei tehnici
se asigur realizarea unor sondaje foarte mari ntr-un timp foarte scurt. Astfel, se analizeaz
existenta unor vize de control pe documente, existena confruntrilor lunare ntr-o eviden
operativ, contabilitatea analitic i sintetic etc.;
_ Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale reciproce i ncruciate
pentru a se convinge asupra manierei n care acestea au fost efectuate de ctre entitatea publica;
_ Observarea executrii unor controale. Aceasta permite auditorului s neleag modalitatea n
care se realizeaz aceste verificri de ctre entitatea publica i s aprecieze eficiena lor. Pentru
aceasta, auditorul urmrete nemijlocit (observ) maniera n care firma efectueaz aceste controale.

8.3. ETAPELE EVALURII CONTROLULUI INTERN

Evaluarea controlului intern se bazeaz pe patru categorii de lucrri, crora le corespund


patru etape obligatorii, astfel:
Cunoaterea i descrierea procedurilor.
Evaluarea preliminar.
Controlul funcionrii procedurilor.
Evaluarea definitiv i analiza punctelor slabe.

8.3.1. Cunoaterea, descrierea i nelegerea procedurilor


Scopul acestei etape a aprecierii controlului intern este de a stabili pentru fiecare domeniu
semnificativ care sunt procedurile utilizate n cadrul fiecrui compartiment, fiecrei funcii pentru:
iniierea, aprobarea i controlul tranzaciilor i operaiunilor; culegerea informaiilor i
consemnarea lor n documentele justificative; asigurarea integritii patrimoniului i a gestionrii
eficiente a acestuia; asigurarea regularitii i sinceritii sistemului contabil.
Pentru cunoaterea, nelegerea i descrierea procedurilor utilizate n entitate, auditorul
apeleaz la una sau mai multe tehnici, cum sunt:
127

a) Interviul sau investigaia


Const n obinerea de informaii de la persoane bine informate, de conducere i de
execuie. Investigaia se materializeaz n obinerea unei descrieri motivate a procedurilor folosite,
ntr-o manier informal, fr utilizarea unui suport standard.
Acesta tehnic prezint avantajul c permite o oarecare suplee n derularea conversaiei i,
ca urmare, interlocutorii se simt mai puin controlai, ei devin mai cooperani, mai volubili. Pe baza
acestei tehnici auditorii pot obine informaii care nu pot fi obinute prin alte modaliti de lucru.
Totui, aceast tehnic prezint un inconvenient maior determinat de faptul c aspectele
discutate sunt uneori neconcludente, amstecndu-se problemele eseniale cu cele neeseniale i
colaterale, ceea ce face ca sintetizarea procedurilor s fie dificil de efectuat, necesitnd mai multe
interviuri cu persoanele implicate. Unele aspecte eseniale pot fi omise. Uneori, persoanele
intervievate furnizeaz informaii eronate, contradictorii sau incomplete. Aceast tehnic este
recomandabil numai pentru tranzaciile sau operaiunile cu un grad redus de complexitate.
b) Chestionarele descriptive de control intern i ghidurile operaionale
Chestionarele sunt de mai multe tipuri. Pentru descrierea procedurilor, se recomand ca ele
s fie deschise". Chestionarele deschise exclud posibilitatea ca rspunsurile la ntrebrile
auditorului s fie da" sau nu". ntrebrile sunt astfel formulate nct s-1 oblige pe interlocutor s
formuleze rspunsuri detaliate, care dovedesc dac acesta cunoate sau nu, procedurile folosite n
compartimentul respectiv sau pentru operaiunea respectiv.
Ghidurile operaionale se aseamn cu chestionarele descriptive, dar ele nu iau forma unor
ntrebri.
Astfel, chestionarul descriptiv cu ajutorul cruia se pot descrie parial procedurile folosite
pentru vnzri cuprinde ntrebrile: Care este modalitatea de primire a comenzilor de la clieni?
Cine primete i sorteaz aceste comenzi ? Cine i cum ine evidena comenzilor? Cine aprob
comenzile ? Cine i sub ce form dispune livrarea bunurilor ? Cine i pe ce baz factureaz
bunurile livrate ? Cine verific ?

etc.

Chestionarele descriptive i ghidurile operaionale elimin unele din inconvenientele


discuiilor libere, ale interviurilor. Aceste chestionare i ghiduri limiteaz posibilitatea ca unele
aspecte importante s fie omise. ntrebrile se formuleaz din timp pe suport de hrtie sau pe un alt
suport i se actualizeaz n permanen pe baza experienei acumulate de auditori i pe baza
cunotinelor despre entitate, dobndite anterior. Aceste documente pot fi folosite i ca suport al
interviurilor. Pe baza acestor chestionare, conducerea cabinetelor de audit urmrete calitatea
activitii asistenilor si colaboratorilor.

128

c) Diagramele de circuit
Diagramele de circuit sunt reprezentri grafice ale unor lanuri de operaiuni n care diferite
documente, posturi de lucru sau compartimente, decizii, responsabiliti, operaiuni etc. sunt
reprezentate prin simboluri legate ntre ele, n funcie de organigrama administrativ a entitii.
Elaborarea diagramelor de circuit presupune utilizarea unor tablouri de simboluri. Aceste
tabouri au fost elaborate sub diferite forme.
Astfel, Ordinul experilor contabili din Frana recomand folosirea urmtoarelor simboluri:
(extras)

Aceste diagrame de circuit trebuie s fie ct mai simple. n interiorul unei entiti trebuie s
se foloseasc aceleai simboluri.
Diagramele de circuit pot fi construite dup o form vertical sau orizontal.
ntr-o diagram vertical operaiunile sunt trecute succesiv.
Astfel,

129

Diagramele verticale sunt uor de ntocmit, ele prezint operaiunile n ordine cronologic.
Delimitarea dintre compartimente se face printr-o linie orizontal. Aceste diagrame prezint i
unele inconveniente, cum sunt:
cu ajutorul lor se poate urmri o singur linie de flux informaional, lipsind o viziune de
ansamblu asupra tuturor operaiunilor care se efectueaz n cadrul unui compartiment;
nu permit s se analizeze modul de separare a sarcinilor.
Diagramele verticale se utilizeaz pentru reprezentarea circuitelor simple.
Diagramele orizontale prezint simultan liniile de flux pentru fiecare document i pentru
fiecare compartiment.
Astfel.
Descrierea
narativ

Compartimente implicate
A
B
C

Aceste diagrame permit: vizualizarea ansamblului circuitelor informaionale; analiza unei


operaiuni sub toate aspectele, prin prisma tuturor compartimentelor implicate; punerea n eviden
a punctelor forte i a punctelor slabe ale separrii sarcinilor i ale controlului intern. Totodat,
aceste diagrame solicit un efort i o rigoare deosebite pentru elaborarea lor; se elaboreaz pe
suporturi de hrtie de dimensiuni mari. Diagramele orizontale se utilizeaz pentru reprezentarea
circuitelor complexe.
Dup ce a obinut o descriere a procedurilor cu ajutorul tehnicilor de mai sus, auditorul
trebuie s analizeze, cu ajutorul testelor de conformitate, dac aceste proceduri sunt bine nelese i
sunt conforme cu realitatea.
Testele de conformitate au ca obiectiv obinerea confirmrii asupra faptului c procedurile
descrise au fost bine nelese i corespund procedurilor aplicate n ntreprindere. Testele de
130

conformitate urmresc numai dac aceste proceduri exist (teoretic), indiferent de modul n care
ele se aplic.
Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului contabil i a
sistemului de control intern. Ele cuprind un numr limitat de tranzacii i operaiuni. Uneori, este
suficient ca pentru verificarea realitii procedurilor s se testeze o singur tranzacie sau
operaiune. Dac procedurile au mai multe variante (vnzri en-gros, vnzri en-detail, vnzri cu
plata n rate etc), se impune testarea fiecrei variante.
Testele de conformitate se realizeaz cu ajutorul unor tehnici specifice, cum sunt:

Obinerea de confirmri verbale de la diferii executani care utilizeaz

procedurile respective;

Observarea direct a modului cum sunt aplicate procedurile de ctre per-

soanele implicate n culegerea, prelucrarea i controlul informaiilor;

Urmrirea existenei unor probe materiale referitoare la aplicarea procedu-

rilor contabile sau de control intern. Aceste probe materiale (confirmri) se concretizeaz n
tampile, vize, semnturi aplicate pe documentele respective, uneori nsoite de explicaii
suplimentare, cum sunt: verificat, achitat, livrat, nregistrat etc. Acesta tehnic permite
cuprinderea n sondaj a unui numr mare de documente, tranzacii i operaiuni ntr-un timp
foarte scurt.

Efectuarea de teste ulterioare, sub forma testelor de urmrire sau a jocurilor

de ncercare asupra unor proceduri de la nceput i pn la sfrit, de la inierea tranzaciilor


i operaiunilor i consemnarea lor n documente i pn la ntocmirea situaiilor financiare.

Compararea procedurilor descrise cu ajutorul tehnicilor de mai sus cu

manualele de proceduri, normele interne, fiele posturilor, sarcinile de serviciu etc.


elaborate n cadrul entitii.
Testele de conformitate permit corectarea erorilor de nelegere din partea auditorilor,
corectarea informaiilor inexacte sau incomplete culese de la interlocutori, aprofundarea
cunoaterii procedurilor, n special a punctelor de control introduse n sistemul auditat.
Cunoaterea, descrierea i nelegerea acestor proceduri trebuie fcut ct mai rapid posibil,
astfel nct s se evite tendina de orientare a eforturilor auditorilor asupra acestei etape descriptive
n detrimentul etapei de evaluare critic a acestor proceduri.
Aceast etap a evalurii controlului intern se dezvolt integral cnd procedurile sunt
analizate pentru prima dat. n exerciiile urmtoare, auditorul realizeaz numai o aducere la zi a
descrierii sistemelor i procedurilor. Dac sistemele i procedurile nu au fost modificate, se
apeleaz doar la teste de conformitate asupra acestor proceduri.

131

8.3.2. Evaluarea preliminar a procedurilor


Dup ce a obinut o descriere i nelegere a procedurilor de culegere i prelucrare a
informaiilor i a sistemului de control intern, auditorii analizeaz fiabilitatea i calitatea acestor
proceduri. Aceast evaluare critic se refer la concepia sistemului contabil i a sistemului de
control intern, la precizarea punctelor forte i a punctelor slabe ale acestor sisteme i proceduri,
urmnd ca n etapa urmtoare s se verifice corecta lor aplicare (modul lor de funcionare).
n cadrul acestei a doua etape a evalurii controlului intern se apeleaz la teste de proceduri
suficient de extinse asupra mediului de control i asupra procedurilor de control intern adoptate de
entitate. Aceste teste de proceduri furnizeaz auditorului elemente probante privind eficacitatea
conceperii i, uneori, a funcionrii sistemului contabil i a sistemului de control intern. Testele de
proceduri sunt completate cu interveniile auditorului pentru verificarea unor documente, tranzacii
i operaiuni, intervenii denumite controale substantive sau proceduri de fond. Controalele
substantive se bazeaz pe proceduri analitice i teste ale detaliilor din documente, tranzacii,
operaiuni, solduri etc. i scot n eviden (detecteaz) eventualele anomalii sau abateri de la
politicile, procedurile i regulile stabilite.
Pentru evaluarea preliminar a riscurilor pe care le prezint sistemul contabil i sistemul
de control intern din ntreprindere se utilizeaz mai multe tehnici, cum sunt:
Observarea vizual a sistemelor i procedurilor cu scopul de a stabili maniera n care
acestea reacioneaz n diferite situaii. Aceast tehnic prezint riscul ca unele aspecte s fie uitate
sau omise.
Chestionare pentru testarea procedurilor controlui intern. Spre deosebire de
chestionarele descriptive folosite pentru descrierea procedurilor, prezentate mai sus, care sunt
deschise", chestionarele folosite pentru evaluarea preliminar a procedurilor controlului intern
sunt, de regul, nchise", adic sunt concepute n aa fel nct rspunsurile la diferite ntrebri s
se poat da numai prin Da" sau Nu". Rspunsurile afirmative indic punctele forte, faptul c,
teoretic, entitatea dispune de msuri necesare pentru atingerea obiectivelor controlului intern iar
rspunsurile negative scot n eviden punctele slabe, lacunele sistemului de control intern.
Astfel, chestionarul folosit pentru evaluarea parial a controlului intern referitor la vnzri
poate cuprinde ntrebrile: Toate produsele livrate corespund produselor comandate ? Au fost
ntocmite dispoziii de livrare pentru toate ieirile ? Facturile cuprind toate livrrile sau sunt n
concordan cu dispoziiile de livrare ? Preurile din facturi sunt n concordan cu lista de preuri
aprobat ? Facturile au fost verificate aritmetic ? etc.

132

Aceste chestionare atenueaz parial inconvenientele observrii vizuale, asigurnd


abordarea tuturor elementelor eseniale ale dispozitivului de control intern. n acelai timp, aceste
chestionare de control intern prezint i unele limite determinate de:
faptul c, pe baza acestor chestionare, auditorul are tendina de a se orienta mai mult asupra
punctelor slabe, neglijnd analiza punctelor forte. Aceast abordare se dovedete
insuficient, deoarece auditorul are obligaia de a analiza fiecare punct de control, n
vederea evalurii corecte a procedurilor. De fapt, punctele forte teoretice degajate de
aceast prim analiz, dac nu sunt nsoite de mijloace corespunztoare pentru aplicarea
lor n practic, devin n realitate puncte slabe;
amestecarea ntrebrilor referitoare la obiective cu ntrebrile legate de mijloace.
Fia punctelor de control. Noiunile de obiective" i mijloace" sunt complementare i,
ca urmare, pentru evaluarea preliminar a controlului intern, ele trebuie cercetate concomitent.
ntocmirea fiei punctelor de control impune:
a)

Definirea i inventarierea obiectivelor

Inventarierea obiectivelor constituie prima etap a evalurii preliminare. Aceste obiective


sunt structurate n dou categorii:
obiective comune tuturor entitatilor publice, indiferent de sectorul de activitate, de
mrimea lor sau de mijloacele folosite pentru tratarea informaiilor;
obiective specifice fiecrei entitati.
b)

Descrierea

mijloacelor

de

care

dispune

entitatea

pentru

atingerea

acestor obiective
Dup fixarea obiectivelor, auditorii stabilesc care sunt mijloacele aflate la dispoziia
entitatii cu ajutorul crora se pot atinge aceste obiective. Pentru fiecare obiectiv auditorul poate
constata c:
entitatea dispune de mai multe mijloace (punctele Foarte bune"-FB);
entitatea dispune de un singur mijloc (punctele ,,Forte"-F);
entitatea nu a stabilit care sunt mijloacele necesare pentru atingerea unui obiectiv, dei
aceste mijloace exist (punctele ,,Slabe"-S);
entitatea nu dispune de nici un mijloc pentru atingerea obiectivului, controalele fiind
imposibil de realizat (punctele Foarte slabe"-FS).
c) Evaluarea manierei n care obiectivele au fost atinse
Fia punctelor de control este un document recapitulativ care servete la evaluarea
preliminar a controlului intern. Aceast fi va fi actualizat ulterior, dup verificarea modului de
funcionare a controlului intern, cu ajutorul testelor de permanen i a celorlalte tehnici care sunt

133

prezentate mai jos. Pe baza fiei punctelor de control actualizat i completat se face i evaluarea
definitiv a pocedurilor.
Auditorul consemneaz pe documente separate denumite Foi de lucru" rspunsurile
primite la chestionarele descriptive sau la chestionarele de control intern. Numrul acestor foi de
lucru se consemneaz n coloana Referina" din fia punctelor de control.

8.3.3. Controlul funcionrii procedurilor

Dup cunoaterea i descrierea sistemului de control intern i dup evaluarea preliminar a


riscurilor de natur organizatoric i de concepie pe care acestea le prezint, auditorul urmrete
modul cum funcioneaz procedurile de control din entitate.
Controlul modului de funcionare a procedurilor se deruleaz pe baza programelor de
control. Aceste programe prevd teste de control (teste de urmrire) suficient de extinse. Cu
ajutorul acestor teste auditorii stabilesc care sunt procedurile de control intern pe care se vor putea
baza n continuare, reducnd propriile controale i care sunt riscurile asociate sistemului de control
intern. Prin intermediul acestor teste, auditorii stabilesc care sunt procedurile de control intern
(ataate mediului de control) aplicate efectiv, fr defeciuni si pe ntreaga perioad (teste de
permanen) i care sunt riscurile legate de funcionarea controlului intern (teste relevatoare sau de
detectare).
Controlul modului de funcionare a procedurilor de control intern se poate realiza cu
ajutorul mai multor tehnici sau programe, cum sunt:
Programe standard. Aceste programe prevd obiective i mijloace generale,
comune tuturor entitatilor publice. Ele nu cuprind controale specifice anumitor entiti.
Programele standard fac obiectul unor ghiduri practice de audit intern.
Programe elaborate n funcie de mijloace. Aceste programe inventariaz
mijloacele de control disponibile n entitatea respectiv, fr s cuprind i obiectivele
care trebuie atinse. Ca urmare, pot fi omise unele obiective care sunt semnificative
pentru entitatea auditat.
Programe prin puncte de control". Aceste programe cuprind pentru fiecare
obiectiv (fcndu-se trimitere la fia punctelor de control"): controalele care trebuie
efectuate, calendarul controalelor i referirea la foaia de lucru".
Pe baza acestor programe prin puncte de control" auditorii efectueaz dou categorii de
teste.
134

a) Teste de permanen. Se refer numai la punctele Foarte bune" i Forte" din fia
punctelor de control, ntocmite cu ocazia evalurii preliminare. Aceste teste urmresc dac
punctele de control sunt efective i funcioneaz n permanen.
Aceste teste sunt cunoscute i sub denumirea controale de prevenire" sau controale de
coeren i corelaii.
Spre deosebire de testele de conformitate care cuprind un numr redus de documente,
tranzacii i operaiuni i care urmresc nelegerea corect a procedurilor, testele de permanen
sunt folosite de auditori pentru colectarea elementelor probante necesare n vederea obinerii unei
asigurri rezonabile referitoare la funcionarea fr deficiene a punctelor de control, motiv pentru
care ele se extind asupra unui numr mare de documente, tranzacii i operaiuni. Mrimea
eantioanelor se stabilete de fiecare auditor, n funcie de circumstane. Aceste eantioane sunt
mai mari dac entitatea a prevzut un singur mijloc pentru atingerea unui obiectiv (punctele forte)
dect n situaia n care entitatea dispune de mai multe mijloace care concur la realizarea unui
obiectiv. Controlul funcionrii unicului mijloc de control intern este mai important dect controlul
referitor la mai multe mijloace care privesc acelai obiectiv, controlul punctelor forte este mai
necesar dect controlul punctelor foarte bune.
Testele de permanen se pot efectua de auditor n timpul derulrii operaiunilor, nainte de
a se trece la operaiunile urmtoare i, de regul, nainte de nregistrarea n contabilitate.
b) Testele relevatoare (de detectare) se refer la punctele slabe i foarte slabe care rezult
dintr-o defectuoas concepere a procedurilor de control intern.
Teoretic, aceste teste sunt inutile, punctele slabe exist, deoarece entitatea nu a prevzut
nici un mijloc pentru atingerea obiectivelor.
Totui, auditorul trebuie s dea dovad de scepticism profesional, s se team de
eventualele anomalii (erori sau fraude). El trebuie s detecteze aceste fapte relevatoare i s le
nscrie n raportul su, fr s cuantifice influena lor asupra situaiei entitii.
Testele de permanen i testele relevatoare se pot baza i pe sondaje statistice de diferite
tipuri.

8.3.4. Evaluarea definitiv i analiza punctelor slabe


n aceast etap auditorul determin:
1. Dac dispozitivele de control ale entitatii sunt efective i permanente (realitatea punctelor
forte);
2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
135

3. Care sunt punctele slabe datorate aplicrii greite a procedurilor (funcionrii sistemului).
Riscurile identificate de ctre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulat
Sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul creia se scot n eviden:
slbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;
incidena acestora asupra conturilor anuale;
incidena acestora asupra programului de lucru.
Auditorul semnaleaz conducerii entitatii observaiile sale asupra controlului intern.
Fia punctelor de control" ntocmit cu ocazia evalurii preliminare a procedurilor de
control intern se completeaz n funcie de concluziile la care s-a ajuns n urma controlului
modului de funcionare a sistemului i, pe aceast baza, se face o evaluare definitiv asupra
modului de concepere i a modului de funcionare a procedurilor.
Auditul trebuie s analizeze cauzele eventualelor anomalii (erori intenionate, accidentale,
fraude), forma lor (erori aritmetice, de transcriere, omisiuni, duble nregistrri) i consecinele lor.
Dac n urma acestei evaluri definitive, auditorii ajung la concluzia c n entitatea publica
exist un sistem contabil i un sistem de control intern corect concepute i care funcioneaz cu
eficacitate, atunci ei i vor reduce procedurile de fond (controalele substantive) aplicate cu ocazia
verificrii conturilor.
n situaia n care, pe baza acestei evaluri definitive, se constat c, controlul intern din
entitate este nesatisfactor, auditorul va urmri reducerea riscurilor de control i a riscurilor de
nedetectare i, n funcie de aceast analiz, va modifica programul de audit, prin extinderea
procedurilor de fond astfel nct s se reduc riscurile de audit.
Concluziile auditorilor referitoare la organizarea i funcionarea sistemului contabil i a
sistemului de control intern sunt sintetizate n cadrul unui document inclus n dosarul permanent.
Aceast sintez este revzut n fiecare exerciiu.
Dup parcurgerea tuturor etapelor evalurii controlului intern, auditorul poate ntocmi un
raport separat ctre conducere asupra diligentelor ntreprinse i asupra constatrilor fcute.
Raportul asupra evalurii controlului intern are menirea de a informa conducerea entitii
asupra slbiciunilor sistemului contabil i a sistemului de control intern i de a contribui la luarea
unor msuri organizatorice i metodologice n vederea creterii eficacitii acestor sisteme.
Acest raport trebuie astfel structurat, nct conducerea s aib posibilitatea s cunoasc
rapid concluziile la care au ajuns auditorii. De regul, raportul asupra aprecierii controlului intern
cuprinde dou pri:
O parte introductiv i de sintez n care se prezint testele de proceduri i controalele
substantive efectuate de auditori, n vederea descrierii, verificrii modului de funcionare a
136

sistemului contabil i a sistemului de control intern din entitate. n aceast parte a raportului se
sintetizeaz punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemelor i punctele slabe datorate
neajunsurilor constatate n funcionarea sistemelor, facndu-se propuneri pentru sporirea
eficacitii acestor sisteme.
Coninutul detaliat al raportului este structurat pe domenii semnificative i pe criterii
ale auditului. n aceast parte a raportului, problemele i punctele slabe (pentru fiecare domeniu
semnificativ i criteriu al auditului) sunt prezentate n ordinea importanei lor, fcndu-se
recomandrile necesare, se reiau sfaturile date cu ocazia misiunilor precedente crora conducerea
nu le-a acordat suficient atenie, se evalueaz, dac este posibil, riscurile de eroare sau de fraud
la care este supus entitatea publica i care pot influena opinia auditorului asupra situaiilor
financiare anuale.
Concret, acest raport are urmtoarea structur:
1. Not de introducere i sintez. n aceast parte a raportului se arat condiiile n care s-a
executat auditul, metodele folosite i concluziile la care s-a ajuns, fcndu-se trimiteri la partea de
detaliere a raportului.
Nota de introducere i sintez permite conducerii entitatii s cunoasc rapid concluziile la
care a ajuns auditorul.
2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri i puncte care vor fi prezentate n
partea detalii sau se face o reluare rapid a tuturor punctelor slabe.
3. Detaliile raportului sunt structurate n funcie de sumarul raportului, fr s se reia
concluziile prezentate n prima parte a raportului (sintez). La prezentarea detaliilor se au n vedere
urmtoarele principii:
Prezentarea problemelor n ordinea importanei lor;
Se fac recapitulaii ale problemelor pe seciuni, funcii sau grupe de conturi;
Se grupeaz distinct sfaturile de mai mic importan;
Se grupeaz distinct riscurile de eroare care pot avea o inciden asupra certificrii
conturilor anuale;
Se reiau sfaturile date n cursul exerciiilor precedente crora nu li s-a dat curs.

137

Capitolul 9
DESFURAREA AUDITULUI INTERN N ADMINISTRAIA PUBLIC
Auditul intern la entitile publice se efectuiaz de ctre un compartiment specializat care
evaluiaz dac sistemele de management i control intern sunt transparente i conforme cu normele
de legalitate, regularitate, economicitate i eficien.
Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor dintr-o entitate public, inclusiv asupra
activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice precu i la
administrarea patrimoniului public.
Compartimentul de audit public intern auditeaz, cel puin o dat la trei ani urmtoarele:
a)
angajamentele bugetare din care deriv direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv
din fondurile comunitare;
b)
plile asumate prin angajamente bugetare;
c)
vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al
statului ori al unitilor administrativ-teritoriale;
d)
constituirea veniturilor publice;
e)
alocarea creditelor bugetare;
f)
sistemul contabil;
g)
sistemul de luare a deciziilor;
h)
sistemele informatice etc.
Misiunile de audit public intern se realizeaz pe baz de plan
9.1. PLANUL DE AUDIT PUBLIC INTERN
Planul de audit public financiar intern se elaboreaz n baza recomandrilor unitare ale
Ministerului Finanelor privind ntocmirea planului de audit intern i este caracterizat de
urmtoarele trsturi generale27:
planul de audit intern se ntocmete anual de compartimentul de audit intern;
proiectul planului anual de audit intern este elaborat, n cazul ordonatorilor principali de
credite, pn la data de 30 noiembrie a anului precedent anului pentru care se elaboreaz,
nsoit de un referat de justificare a modului n care au fost selectate obiectivele, activitile
sau operaiunile care au fost cuprinse n plan;
proiectul planului anual de audit intern este elaborat, n cazul ordonatorilor secundari de
credite, n strns colaborare cu compartimentul de audit intern al ordonatorului principal
de credite, pn la data de 10 decembrie a anului anterior anului pentru care se elaboreaz,
nsoit de un referat de justificare a modului n care au fost selectate obiectivele, activitile
sau operaiunile care au fost cuprinse n plan; S proiectul planului anual de audit intern este
elaborat, n cazul ordonatorilor teriari de credite, n strns colaborare cu compartimentul
de audit intern al ordonatorului secundar de credite, pn la data de 20 decembrie a anului
precedent anului pentru care se elaboreaz, nsoit de un referat de justificare a modului n
care au fost selectate obiectivele, activitile sau operaiunile care au fost cuprinse n plan;
planul anual de audit intern este aprobat de conductorul instituiei publice;
planul anual de audit intern aprobat poate fi modificat sau completat, la propunerea efului
compartimentului de audit intern sau la iniiativa conductorului instituiei publice, de ctre
acesta, ori de cte ori apar indicii sau circumstane care semnific apariia unor noi riscuri
interne sau de sistem, modificarea gradului de risc al activitilor sau operaiunilor deja
cuprinse n plan, modificarea fondului de timp disponibil sau alte elemente decizionale,
toate de natur s conduc la necesitatea realocrii fondului de capacitate de audit pe
27 Ibid., partea a IV-a, pct. 13 -16.

138

obiectivele planului;
pentru activitile i operaiunile care au legtur nemijlocit cu certificarea bilanului
contabil i a contului de execuie bugetar obiectivele cuprinse n planul de audit intern vor
fi defalcate pe trimestre i pe luni, dup caz;
se va avea n vedere ca activitile de audit intern aferente certificrii bilanului contabil i a
contului de execuie bugetar, cuprinse n planul de audit intern, s nu depeasc 40 - 50%
din capacitatea de audit a compartimentului respectiv (fondul de timp anual disponibil n
zile-om).
Principiile generale de ntocmire a planului de audit intern. Acestea, n numr de cinci,
sunt urmtoarele:28
principiul completitudinii - nici o activitate desfurat de instituia public nu
poate fi exclus de la exercitarea auditului intern;
principiul prudenial - orice activitate sau operaiune trebuie s fie cuprins n
planul de audit intern cel puin o dat la 3 ani;
principiul permanentei observri - o activitate sau o operaiune prevzut n planul
de audit intern va face obiectul auditrii pe tot parcursul realizrii ei;
principiul oportunitii - obiectivele prevzute n planul de audit intern vor fi
stabilite prin analiza i evaluarea gradului i a iminenei riscului asociat;
principiul ierarhizrii competenei teritoriale - instituia public corespunztoare
ordonatorilor de credite secundari sau teriari este auditat ca ntreg (la nivelul conductorului
acesteia) de instituia public de rang imediat superior.
La ntocmirea planului de audit intern se va ine seama i de o serie de criterii-semnal care
pot orienta componena sau structurarea acestuia n anumite direcii. Aceste criterii-semnal sunt de
natur sa releve situaii negative acute sau cu potenial mare de acutizare n anul pentru care se
elaboreaz planul de audit intern. Cteva dintre aceste criterii-semnal (fr ca lista lor s fie
epuizat) sunt29:
deficiene constatate n rapoartele de audit anterioare; / deficiene constatate n
procesele-verbale ncheiate n urma inspeciilor de audit intern;
S deficiene consemnate n rapoartele Curii de Conturi;
informaii i indicii deinute sau obinute cu privire la disfuncionaliti sau abateri,
altele dect cele de natura legalitii i regularitii;
aprecieri ale unor specialiti, experi etc. cu privire la structura i dinamica unor
riscuri interne sau de sistem;
analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale funcionrii
sistemului;
evaluarea impactului unor modificri petrecute n mediul n care evolueaz sistemul
auditat.
Planul de audit intern poate suferi modificri pe parcursul derulrii lui, n urmtoarele
condiii:
identificarea, pe parcursul derulrii aciunii de auditare, a unor obiective, activiti,
operaiuni, a cror auditare apare ca avnd o valoare semnificativ important pentru
perioada la care se refer activitatea de audit intern;
obiective de control introduse pe parcursul derulrii planului de audit intern de ctre
instituia public ierarhic superioar;
modificri legislative sau organizatorice importante, de natur sa modifice gradul de
semnificaie a auditrii anumitor operaiuni, activiti sau aciuni ale sistemului;
necesiti de diagnoz ad-hoc ale conducerii instituiei publice respective.

28 Idem
29 Idem

139

Ministerul Finanelor Publice poate stabili anumite tematici generale de control, derivate
din necesitile proprii de analiz, evaluare i diagnosticare a activitii instituiilor publice. In
aceste cazuri ordonatorii principali de credite vor primi de la MFP obiectivele, metodologia i
tehnologia concret de efectuare a auditului intern, perioada de efectuare a auditului intern i
perioada supus auditrii. Ordonatorii principali de credite sunt obligai s ia toate msurile
organizatorice pentru ca tematicile ordonate de MFP s fie introduse n planul de audit intern al
instituiei respective i s fie realizate n bune condiii i raportate n termenul fixat. De asemenea,
ordonatorii principali de credite vor lua toate msurile ca, acolo unde este cazul, aceste tematici s
fie defalcate pe structurile proprii descentralizate, astfel nct aceste defalcri s fie cuprinse n
planurile de audit ale acestor structuri descentralizate.
Planul de audit intern, ca document oficial, este pstrat n arhiva instituiei publice
mpreun cu referatul de justificare pe aceeai perioad n care este pstrat i raportul de audit.
Planul de audit intern va cuprinde cel puin elementele enumerate mai jos:
- scopul aciunii de auditare;
- obiectivele aciunii de auditare;
- identificarea/descrierea activitii sau a operaiunii supuse auditului intern;
- identificarea/descrierea unitii sau a structurii organizatorice la care se va desfura aciunea de
auditare;
- durata aciunii de auditare;
- perioada supus auditrii;
- numrul de auditori antrenai n aciunea de auditare;
- precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunotine de specialitate, precum i a
numrului de specialiti cu care urmeaz s se ncheie contracte externe de servicii de
expertiz/consultan (dac este cazul);
- numrul de auditori care urmeaz s fie atrai n aciunile de audit intern din cadrul structurilor
descentralizate.
9.2. EFECTUAREA INSPECIILOR DE AUDIT PUBLIC INTERN
Inspecia de audit intern reprezint verificarea efectuat la faa locului n cursul derulrii
unei operaiuni, n scopul constatrii unor eventuale abateri de la legalitate sau regularitate i al
lurii de msuri pentru protejarea fondurilor publice i a patrimoniului public i pentru repararea
prejudiciului produs.
Inspecia de audit intern este efectuat de o structur specializat din cadrul
compartimentului de audit intern i se caracterizeaz prin urmtoarele:30
se refer la fapte sau la aspecte legate de orice operaiune, activitate sau aciune
desfurata la nivelul instituiei publice; S se realizeaz la faa locului;
are un caracter punctual, eventualele necesiti de dezvoltare a verificrii urmnd sa
fac obiectul activitilor ulterioare de audit;
se finalizeaz cu un act constatator bilateral, semnat i nregistrat att de inspectorul
auditor, ct i de cel inspectat;
constituie o atribuie specific de audit intern, cu caracter operativ;
asigur estimarea cantitativ a eventualelor prejudicii (efective sau poteniale);
propune msuri operative i soluii pentru recuperarea pagubelor i sancionarea celor
vinovai, dup caz;
ia msuri operative minimale pentru stoparea sau limitarea fenomenelor negative
generatoare de prejudicii (n mod efectiv sau potenial) sau de alte disfuncionaliti
30 Ibid., partea a IX-a.

140

constatate.
Faptul generator al inspeciei de audit intern l poate constitui:
a) sesizarea contabilului-ef din structurile de control financiar preventiv propriu ale
instituiilor publice cu privire la efectuarea de operaiuni pe propria rspundere a conductorului
instituiei publice, fr viz de control financiar preventiv;
b) indicii de orice natur privind unele abateri de la legalitate sau regularitate n efectuarea
de operaiuni, desfurarea de activiti sau n realizarea de aciuni:
- sesizri din interiorul sau din exteriorul sistemului inspectat;
- autosesizri ale organului de inspecie;
- concluzii cuprinse n acte de audit anterioare, n alte acte de control ale diverselor instituii de
control;
- informaii din mass-media;
- orice alte indicii relevante.
Ct privete competena material n efectuarea inspeciilor de audit intern, artm c
inspecii de audit intern efectueaz numai structurile specializate ale Ministerului Finanelor (din
aparatul central i din aparatul teritorial). In acest sens, prin Ordinul ministrului finanelor nr,
82/2000 s-a stabilit un compartiment n cadrul D.G.A.T., respectiv al S.A.T., care urmeaz s
efectueze inspeciile de audit intern.
In legtur cu competena teritorial n efectuarea inspeciilor de audit intern, relevm
(aptul c inspeciile de audit intern la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat,
bugetului asigurrilor sociale de stat i ai bugetelor fondurilor speciale sunt efectuate de serviciul
specializat organizat la nivelul D.G.A.I. din cadrul Ministerului Finanelor.

Organizarea inspeciilor pentru audit intern i stabilirea atribuiilor generale pentru


efectuarea acestora
Inspeciile pentru audit intern constituie un atribut exclusiv al Ministerului Finanelor i se
organizeaz dup cum urmeaz:
a) la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de
stat i bugetelor fondurilor speciale, de ctre Direcia general audit intern din cadrul
Ministerului Finanelor;
b) la ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale, precum i la toi ordonatorii
secundari i teriari de credite, de ctre serviciile de audit intern din structura direciilor generale
ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv de ctre Direcia audit
intern din structura Direciei generale a finanelor publice i controlului financiar de stat a
municipiului Bucureti.
Atribuiile generale privind efectuarea inspeciilor pentru auditul intern sunt urmtoarele:
a) efectuarea de inspecii ori de cte ori exist indicii ale unor abateri de la legalitate sau de la
regularitate n efectuarea de operaiuni;
b) efectuarea inspeciilor n toate cazurile n care exist sesizri ale contabililor-efi n
legtur cu efectuarea de operaiuni pe propria rspundere a ordonatorului de credite, fr viza
de control financiar preventiv propriu;
c) sesizarea Curii de Conturi de ctre persoana care a emis ordinul de serviciu pentru
efectuarea inspeciei, n cazul n care se stabilete existena unor abateri de la legalitate sau de la
regidaritate care au produs sau ar putea produce pagube pe seama fondurilor publice sau a
patrimoniului public, iar actele constatatoare aferente nu au fost contestate n termen ori
contestaia a fost respins n ntregime sau n parte.
141

[Sursa: H.G. nr. 362/05.05.2000, publicat n M. Of. nr. 210/12.05.2000J


La ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale, la ordonatorii secundari i teriari
de credite, inspeciile de audit intern sunt efectuate de structurile specializate ale S.A.I., respectiv
ale DAI., organizate la nivelul direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de
stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti.
Procedura de realizare a inspeciei de audit intern va avea n vedere urmtoarele:
pe baza sesizrii sau a indiciilor legate de abateri de la legalitatea i regularitatea
operaiunilor, activitilor sau a aciunilor, compartimentul de inspecie stabilete scopul i
obiectivele aciunii concrete ale inspeciei de audit intern;
pe baza scopului i a obiectivelor stabilite se ntocmete, dac este cazul, tematica inspeciei
de audit intern i se stabilesc metodele, tehnicile i procedeele de lucru;
n cazul n care faptul generator al inspeciei de audit intern se refer la alte situaii dect
cea a sesizrii transmise de contabilul-cf, ordinul de serviciu pentru efectuarea inspeciei
de audit intern se semneaz de eful D.G.A.I. pentru aparatul central al Ministerului
Finanelor, respectiv de directorul general al direciei generale a finanelor publice i
controlului financiar de stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti, pentru aparatul
teritorial al Ministerului Finanelor, pe baza unui referat de justificare ntocmit de eful
compartimentului de inspecie de audit intern pentru aparatul central al Ministerului
Finanelor, respectiv de eful S.A.I. pentru aparatul teritorial al Ministerului Finanelor;
inspecia de audit intern se efectueaz n cel mai scurt timp posibil, asigurnd totodat
fundamentarea constatrilor i a concluziilor.
In legtur cu actul constatator al inspeciei de audit intern, sunt importante urmtoarele
elemente:
se numete proces-verbal de inspecie de audit intern;
este un act bilateral;
se ntocmete n trei exemplare, dintre care unul rmne la cel inspectat, iar dou la organul
care a efectuat inspecia;
este nsoit de orice acte, documente sau materiale probatoare care s susin constatrile i
concluziile, inclusiv de note explicative i note de relaii;
constatrile sunt fundamentate prin trimiteri la textul legal nclcat i la documentaia-anex
la procesul-verbal;
pe baza procesului-verbal de inspecie de audit intern compartimentul de inspecie de audit
intern de la nivelul D.G.A.I. va transmite ministrului finanelor o informare cuprinznd
constatrile fcute i msurile luate;
la nivelul direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene,
respectiv a municipiului Bucureti, informarea ntocmit de compartimentul de inspecie de
audit intern va fi transmis directorului general;
trimestrial, pn la data de 20 a lunii urmtoare trimestrului ncheiat, S.A.I., respectiv
D.A.I., din fiecare jude, respectiv din municipiul Bucureti, va transmite o informare
sintetic la D.G.A.I. cu privire la activitatea proprie de inspecie de audit intern.
9.3. VALORIFICAREA ACTELOR INSPECIEI DE AUDIT PUBLIC INTERN;
INTRODUCEREA CONTESTAIILOR
Valorificarea actului de inspecie de audit intern se refer la urmtoarele:31
ntocmirea notei de prezentare cu privire la constatrile inspeciei de audit intern;
luarea de msuri operative n scopul stoprii sau al limitrii producerii unor fenomene
negative care genereaz sau ar putea genera prejudicii pe seama fondurilor publice sau a
31 Ibid.. partea a X-a. 56

142

patrimoniului public;
stabilirea i propunerea de msuri ce urmeaz s fie luate de conductorul instituiei publice
n scopul remedierii deficienelor constatate, ncadrrii lor n prevederile legale, precum i al
prevenirii producerii lor n viitor;
n situaia producerii efective a unor pagube, conductorul instituiei publice va lua msurile
dispuse de Curtea de Conturi;
dac deficienele constatate ntrunesc elementele constitutive ale infraciunii,
compartimentul de inspecie de audit intern va respecta prevederile legale n materie;
n cazul constatrii producerii sau posibilitii producerii de pagube pe seama fondurilor
publice sau/i a patrimoniului public, conductorul instituiei publice care a dispus
efectuarea inspeciei de audit intern va sesiza Curtea de Conturi, care va decide cu privire la
msurile care se impun.
Instanele de informare cu privire la actul de inspecie de audit intern i documentele
aferente informrii difer dup cum urmeaz:

n cazul n care inspecia de audit intern este ordonata de directorul general al


direciei generale a finanelor publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv a municipiului
Bucureti, se informeaz:
conductorul instituiei publice la care s-a efectuat inspecia de audit intern, transmindu-se
proccsul-vcrbal al inspeciei de audit intern, mpreun cu documentaia aferent;
directorul general al direciei generale a finanelor publice i controlului financiar de stat
judeene, respectiv a municipiului Bucureti, transmindu-sc nota de prezentare, proccsulvcrbal al inspeciei de audit intern, mpreun cu documentaia aferent;
Curtea de Conturi, n cazul constatrii producerii sau posibilitii producerii de pagube pe
seama fondurilor publice sau/i a patrimoniului public, transmindu-se raportul de sesizare,
nsoit de procesul-verbal al inspeciei de audit intern, mpreun cu documentaia aferent,
eventualele contestaii depuse i deciziile de soluionare.

In cazul n care inspecia de audit intern este ordonat de D.G. A.I. i este efectuat
de S.A.I. sau D. A.I., se informeaz:
conductorul instituiei publice la care s-a efectuat inspecia de audit intern, transmindu-se
procesul-verbal al inspeciei de audit intern, mpreun cu documentaia aferent;
directorul general al direciei generale a finanelor publice i controlului financiar de stat
judeene, respectiv a municipiului Bucureti, transmindu-se nota de prezentare, procesulverbal al inspeciei de audit intern, mpreun cu documentaia aferent;
D.G.A.I., transmindu-se nota de prezentare, procesul-verbal al inspeciei de audit intern,
mpreun cu documentaia aferent.

In cazul n care inspecia de audit intern este efectuat de D.G.A.I., se informeaz:


conductorul instituiei publice la care s-a efectuat inspecia de audit intern, transmindu-se
procesul-verbal al inspeciei de audit intern, mpreun cu documentaia aferent;
ministrul finanelor, transmindu-se nota de prezentare;
Curtea de Conturi, n cazul constatrii producerii sau posibilitii producerii de pagube pe
seama fondurilor publice sau/i a patrimoniului public, transmindu-se raportul de sesizare,
nsoit de procesul-verbal al inspeciei de audit intern, mpreun cu documentaia aferent,
eventualele contestaii depuse i deciziile de soluionare.
Contestaiile formulate mpotriva proceselor-verbale ale inspeciei de audit intern sunt ci
administrative de atac prin care se solicit anularea parial sau total a constatrilor i msurilor
menionate n actul constatator.
Ele sunt formulate de conductorul instituiei publice la care s-a efectuat inspecia de audit
intern, fiind confirmate prin semntur i tampil.
Contestaia va face referire strict la constatrile i la msurile cuprinse n procesul-verbal
de inspecie de audit intern, fiind nsoit de elemente probatorii care s susin solicitarea
petentului.
143

Contestaia nu se poate baza pe acte, documente sau informaii care la data efecturii
inspeciei de audit intern nu erau, n mod obiectiv, accesibile inspectorului de audit intern sau nu au
putut fi puse la dispoziie acestuia pe perioada efecturii inspeciei de audit intern.
Procedura de contestare presupune urmtoarele elemente:32
a) contestaiile se depun n termen de 15 zile calendaristice de la data comunicrii (data aducerii
la cunotin celui inspectat a rezultatelor inspeciei de audit intern, prin nregistrarea procesuluiverbal la instituia public inspectat) la organul care a efectuat inspecia de audit intern;
b) contestaiile se depun nsoite de copie certificat, pe propria rspundere, de pe actul contestat,
precum i de pe orice alte documente pe care petentul le consider necesare sau/i utile n susinerea cauzei
sale;
c) contestaia se soluioneaz n termen de 30 de zile lucrtoare de la data nregistrrii contestaiei, prin
decizie motivat, semnat de conductorul instituiei care a efectuat inspecia de audit intern;33
d) prin soluionarea contestaiei nu se poate crea petiionarului o situaie mai grea dect cea contestat
i aplicat prin actul care face obiectul contestrii;
e) decizia este definitiv;
f) n cazul n care contestaia nu a fost depus n termen sau, dei a fost depus n termen, a fost respins
n totalitate sau n parte, iar capetele de cerere care au fost respinse se refer la producerea de prejudicii pe
seama fondurilor publice sau a patrimoniului public ori se refer la existena unui potenial pentru
producerea unor asemenea prejudicii, contestaia se va transmite de ctre persoana care a semnat ordinul de
serviciu pentru efectuarea inspeciei de audit intern, la Curtea de Conturi (nsoit de documentaia
prevzut la art. 26 alin. (8) din Ordonana Guvernului nr. 119/1999);
g) n cazul n care contestarea procesului-verbal de inspecie de audit intern s-a fcut pe capete de cerere
care nu se refer la producerea de prejudicii pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public,

iar contestaia a fost respins sau admis n parte, contestaia i rspunsul la contestaie nu vor fi
transmise Curii de Conturi.
9.5. ELABORAREA RAPORTULUI DE AUDIT PUBLIC INTERN
Raportul de audit intern este un act unilateral care exprim opinia auditorului n baza
constatrilor fcute.
n ceea ce privete elaborarea raportului de audit intern, el va cuprinde, n mod obligatoriu,
cel puin urmtoarele elemente: 34
a) scopul i obiectivele raportului de audit intern;
b) structura minimal a raportului de audit intern:
1. date de identificare a aciunii de audit intern:
- baza legal a aciunii de audit intern;
- ordinul de serviciu;
- echipa de auditare;
- unitatea/structura organizatoric auditat;
- baza legal a aciunii de auditare;
- durata aciunii de auditare;
- perioada auditat;
2. modul de desfurare a aciunii de audit intern:
- caracterul aciunii de audit intern (sondaj/exhaustiv; documentar/inspecie);
- proceduri, metode, tehnici utilizate;
32 Ibid
33 Cf. O.G. nr. 72/30 aug. 2001, art. I, pct. 9, de modificare i completare a O.G. nr. 119/1999 privind auditul public intern i controlul financiar preventiv, decizia
este definitiv. Dac prin soluionare contestaia a fost respins, procesul-verbal de inspecie devine titlu executoriu i va fi transmis spre executare organului
fiscal n a crui raz teritorial i are domiciliul contestatorul. mpotriva deciziei se poate formula aciune n termen de 15 zile lucrtoare de la comunicarea acesteia,
conform Legii contenciosului administrativ nr. 29/1990, cu modificrile ulterioare, la curtea de apel n a crei raz teritorial i are domiciliul reclamantul.
34 Ibid. partea si V-a. 36

144

- documente, materiale etc. examinate n cursul aciunii de audit intern;


- materiale ntocmite n cursul aciunii de audit intern;
3. constatri efectuate:
- trebuie s fie prezentate sintetic, cu trimitere explicit la anexele la raportul de audit intern;
- trebuie s fie prezentate constatrile cu caracter pozitiv distinct de cele cu caracter negativ, n
scopul generalizrii aspectelor pozitive pe de o parte, iar pe de alt parte, al identificrii cilor de
eliminare a deficienelor stabilite;
- acele constatri care implic o rspundere juridic de orice fel sunt consemnate n acte
constatatoare bilaterale care sunt anexe la raportul de audit intern; n aceste acte se va face, n mod
obligatoriu, trimitere la actele normative nclcate i se vor prezenta toate elementele constitutive
ale rspunderii juridice, n funcie de natura constatrilor;
4. concluziile i recomandrile echipei de auditare:
- se elaboreaz pe baza constatrilor fcute, avnd un caracter fundamentat;
- trebuie sa fie pertinente i sa nu fie disproporionate n raport cu constatrile pe care se
bazeaz;
- trebuie s fie de natur s conduc la eliminarea deficienei constatate;
- trebuie s fie fezabile i economice;
- trebuie s aib un grad de semnificaie important n ceea ce privete efectul previzibil asupra
activitii sistemului auditat;
- trebuie s aib caracter de anticipare i, pe aceasta baz, de prevenire a eventualelor
disfuncionaliti sau tendine negative la nivelul sistemului auditat;
- trebuie s contribuie la crearea stimulentelor sistemice de dezvoltare a activitii i de cretere a
performanei de management;
5. documentaia-anex la raportul de audit intern:
- procesele-verbale i notele de constatare bilaterale;
- notele explicative;
- note de relaii;
- situaii, acte, documente i orice alt material probant sau justificativ;
c) prezentarea sistematic a concluziilor derivate din aciunea de audit intern, precum i a
recomandrilor ori msurilor, dup caz, care se impun pentru remedierea sau prevenirea
deficienelor constatate.
Toate documentele-anex la raportul de audit intern se semneaz pentru conformitate de cel
auditat.
Raportul de audit intern se caracterizeaz prin urmtoarele elemente minimale:
a) este semnat pe fiecare pagin de ctre auditor;
b) se ntocmete ntr-un singur exemplar i se nregistreaz la auditor;
c) se prezint conductorului instituiei publice (ordonatorului de credite) care a aprobat
auditarea i se arhiveaz la compartimentul de audit intern.
9.6. CONTRAVENII I SANCIUNI
Constituie contravenii i se sancioneaz urmtoarele fapte, dac nu sunt svrite n astfel
de condiii nct s fie considerate, potrivit legii penale, infraciuni:35
a) nclcarea obligaiei de a avea la nivelul instituiei publice structuri organizatorice funcionale
de audit public intern, conform prevederilor legale (amend contravenional, 30 mii. - 50 mii. lei);
b) neorganizarea structurii funcionale de audit public intern, n termen de 90 de zile de la data
nfiinrii instituiei publice, potrivit prevederilor legale (amend contravenional, 30 mii. -50 mii.
lei);
c) aprobarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar fr certificare i raport de
certificare (amend contravenional, 30 mii. - 50 mii. lei);
35 Ibid., pct. 12-13. caic modific ari. 32 din O.G. iir. 119/1999.

145

d) neelaborarea planului de audit conform prevederilor legale (amend contravenional, 10 mii.


- 30 mii. lei);
e) refuzul de a prezenta auditorilor i persoanelor cu atribuii de inspecie documentele solicitate
cu ocazia efecturii misiunilor de audit i a inspeciilor, conform prevederilor legale (amend
contravenional, 30 mii. - 50 mii. lei).

146