Standardele Internaionale de Raportare

Financiar (IFRS) 2007

IFRS 7 BC

Incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate (IASs)

i Interpretrile lor la 1 ianuarie 2007

Chiinu
2008

IASCF

CZU
IFRS336:006.44
7 BC
S 76
IFRS-urile cu documentele care le nsoesc sunt emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate (IASB).
30 Cannon Street, London EC4M 6XH, Marea Britanie.
Tel.: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411
Email: iasb@iasb.org
Web: www.iasb.org
Drept de autor 2007 Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASCF).
Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Standardele Internaionale de Contabilitate,
Interpretrile, Proiectele de expunere i alte publicaii IASB sunt protejate de dreptul de autor al
IASCF. Textul aprobat al Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, incluznd Standardele
Internaionale de Contabilitate i Interpretrile, este cel aprobat de ctre IASB n limba englez.
Toate drepturile rezervate. Nici o parte din aceast publicaie nu poate fi tradus, retiprit sau reprodus
sau utilizat n vreo form, nici n ntregime, nici parial, sau prin vreun mijloc electronic, mecanic sau
vreun alt mijloc necunoscut sau inventat dup aceast dat, inclusiv prin fotocopiere i nregistrare, sau
prin vreun alt tip de sistem de stocare a informaiilor sau sistem de publicat documentele, fr a obine
iniial permisiunea n scris din partea IASCF.
IASB, IASCF, autorii i editorii nu accept nici o responsabilitate pentru pierderea suportat de ctre
orice persoan care se comport sau se abine de la a se comporta n conformitate cu materialul din
aceast publicaie, chiar dac aceast pierdere este cauzat de neglijen sau din alte motive.
Traducerea n limba romn a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, a Interpretrilor i a
altor materiale IASB incluse n aceast publicaie a fost aprobat de un Comitet de Revizuire numit de
ctre IASCF. Traducerea n limba romn este publicat de ctre Ministerul Finanelor n ediie special a
Monitorului Oficial cu permisiunea IASCF. Traducerea n limba romn are dreptul de autor al IASCF.

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) : Incluznd Standardele

Internaionale de Contabilitate (IASs) i Interpretrile lor la 1 ian. 2007 / Fundaia Com. pentru
Standarde Intern. de Contabilitate (IASCF). Ch. : S. n., 2008 (F.E.-P. Tipogr. Central).
2007. 2008. 736 p. 500 ex. ISBN 978-9975-78-704-8
336:006.44
S 76

ISBN 978-9975-78-704-8


IASCF

IFRS 7 BC

IFRSs together with their accompanying documents are issued by the International Accounting
Standards Board (IASB).
30 Cannon Street, London EC4M 6XH, Marea Britanie.
Tel.: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411
Email: iasb@iasb.org Web: www.iasb.org
Copyright 2007 International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF).
International Financial Reporting Standards, International Accounting Standards, Interpretations, Exposure
Drafts, and other IASB publications are copyright of the IASCF. The approved text of International Financial
Reporting Standards, including International Accounting Standards and Interpretations, ist hat issued by the
IASB in the English language. Copies may be obtained from the IASCF Publications Departament.
All rights reserved. No part of this publication may be translated, reprinted or reproduced or utilised in any
form either in whole or in part or by any electronic, mechanical or other means, now known or hereafter
invented, including photocopying and recording, or in any information storage and retrieval system, without
prior permission in writing from the IASCF.
The IASB, the IASCF, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any
person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is
caused by negligence or otherwise.
The Romanian translation of International Financial Reporting Standards, Interpretations and other IASB
material included in this publication has been approved by a Review Committee appointed by IASCF. The
Romanian translationa is published by the Ministry of Finance in special edition of Monitorul Oficial with
the permission of the IASCF. The Romanian translation is the copy right of the IASCF.

IASCF

IFRS 7 BC

IASCF

IFRS 7 BC

IASCF

IFRS
7 BC
Cuprins

Ordin privind acceptarea i publicarea Standartelor Internaionale

de Raportare Financiare

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-urile)

IFRS 1

Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare

Financiar
IFRS 2

Plata pe baz de aciuni

29

IFRS 3

Combinri de ntreprinderi

57

IFRS 4

Contracte de asigurri

84

IFRS 5

Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte

107

IFRS 6

Explorarea i evaluarea resurselor minerale

118

IFRS 7

Instrumente financiare: informaii de furnizat

124

IFRS 8

Segmente de activitate

146

Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS-urile)

146

IAS 1

Prezentarea situaiilor financiare

157

IAS 2

Stocuri

183

IAS 7

Situaiile fluxurilor de trezorerie

191

IAS 8

Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori

202

IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului

214

IAS 11 Contracte de construcii

220

IAS 12 Impozitul pe profit

230

IAS 16 Imobilizri corporale

261

IAS 17 Contracte de leasing

277

IAS 18 Venituri

292

IAS 19 Beneficiile angajailor

301

IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea

informaiilor legate de asistena guvernamental

348

IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar

355

IAS 23 Costurile ndatorrii

368

IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate

373

IAS 26 Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii

379

IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale

387

IAS 28

Investiii n entitile asociate

394

IAS 29

Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste

403

IAS 31

Interese n asocierile n participaie

409

IAS 32

Instrumente financiare: prezentare

420

IAS 33

Rezultatul pe aciune

445

IASCF

IFRS 7464
BC

IAS 34

Raportarea financiar interimar

IAS 36

Deprecierea activelor

475

IAS 37

Provizioane, datorii contingente i active contingente

513

IAS 38

Imobilizri necorporale

529

IAS 39

Instrumente financiare: recunoatere i evaluare

556

IAS 40

Investiii imobiliare

642

IAS 41

660

Agricultura

Interpretri

670

IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din lichidare, restaurare i

de natur similar

670

IFRIC 2 Aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist i instrumente similare

673

IFRIC 4 Determinarea dac un angajament conine un contract de leasing

682

IFRIC 5

Drepturi la interese din fonduri de lichidare, reconstituire i de

687

reabilitare a mediului
IFRIC 6

Datorii care decurg din participarea pe o pia specific deeuri

ale echipamentelor electrice i electronice

690

IFRIC 7

Aplicarea metodei retratrii conform IAS 29 Raportarea financiar

n economiile hiperinflaionist

692

IFRIC 8

Aria de aplicabilitate a IFRS 2

694

IFRIC 9

Reevaluarea instrumentelor derivate ncorporate

697

IFRIC 10 Raportarea financiar interimar i deprecierea

699

IFRIC 11 IFRS 2 Tranzacii cu aciunile grupului i cu aciuni de trezorerie

701

IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor

704

SIC

712

SIC

10 Asistena guvernamental Absena corelaiilor specifice

Introducerea monedei euro

713

activitilor de exploatare

SIC

12 Consolidare Entiti cu scop special

714

SIC

13

Entiti controlate n comun Contribuii nemonetare ale asociailor

716

SIC

15

Leasing operaional Stimulente

718

SIC

21

Impozitul pe profit Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate

719

SIC

25 Impozitul pe profit Modificri ale statutului fiscal al unei

entiti sau al acionarilor si

721

SIC

27

Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma

legal a unui contract de leasing

722

SIC

29

Acorduri de concesiune a serviciilor Prezentri de informaii

726

SIC

31

Venituri - Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate

729

SIC

32

Imobilizri necorporale Costuri asociate crerii de website-uri

731

IASCF

IFRS 1

Standardul Internaional de Raportare Financiar 1

Adoptarea pentru prima dat a Standardelor

Internaionale de Raportare Financiar
Obiectiv
1

Obiectivul acestui IFRS este s asigure c primele situaii financiare IFRS ale unei entiti
i rapoartele sale financiare interimare, pentru partea din perioada acoperit de acele situaii
financiare, conin informaii de nalt calitate care:
(a) sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate perioadele prezentate;
(b) asigur un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conform cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri); i
(c)

pot fi generate cu un cost care nu depete beneficiile utilizatorilor.

Arie de aplicabilitate
2

O entitate trebuie s aplice acest IFRS n:

(a) primele sale situaii financiare IFRS; i
(b) fiecare raport financiar interimar, dac exist vreunul, pe care l prezint conform IAS 34
Raportarea financiar interimar, pentru o parte din perioada acoperit de primele sale
situaii financiare IFRS.

Primele situaii financiare IFRS ale unei entiti sunt primele situaii financiare anuale n care
entitatea adopt IFRS-urile prin intermediul unei declaraii explicite i fr rezerve, cuprins n
acele situaii financiare de conformitate cu IFRS-urile. Situaiile financiare conforme cu IFRSurile sunt primele situaii financiare IFRS ale unei entiti dac, de exemplu, entitatea:
(a) a prezentat cele mai recente situaii financiare anterioare:
(i) conform cu cerinele naionale, care nu sunt compatibile cu IFRS-urile n toate aspectele;
(ii) n conformitate cu IFRS-urile n toate aspectele, cu excepia faptului c situaiile financiare
nu conin o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile;
(iii) care conin o declaraie explicit de conformitate cu unele IFRS-uri, dar nu cu toate;
(iv) conform cu cerinele naionale, incompatibile cu IFRS-urile, folosind anumite IFRS-uri
pentru a contabiliza elementele pentru care nu exist cerine naionale; sau
(v) conform cu cerinele naionale, cu o reconciliere a anumitor valori cu valorile determinate
conform IFRS-urilor;

IASCF

IFRS 1
(b) a ntocmit situaii financiare conforme cu IFRS-urile doar pentru uz intern, fr a le pune la
dispoziia proprietarilor entitii sau a altor utilizatori externi;
(c) a ntocmit un pachet de raportare conform cu IFRS-urile, cu scopuri de consolidare, fr
a ntocmi un set complet de situaii financiare aa cum sunt definite n IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare; sau
(d) nu a prezentat situaii financiare pentru perioadele anterioare.
4

Acest IFRS se aplic atunci cnd o entitate adopt pentru prima dat IFRS-urile. Nu se aplic
atunci cnd, de exemplu, o entitate:
(a) nceteaz s mai prezinte situaii financiare conform cerinelor naionale, dup ce le-a
prezentat anterior, precum i un alt set de situaii financiare care conin o declaraie expli
cit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile;
(b) a prezentat n anul anterior situaii financiare conforme cu cerinele naionale, i acele
situaii financiare au coninut o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu
IFRS-urile; sau
(c) a prezentat n anul anterior situaii financiare care au coninut o declaraie explicit i fr
rezerve de conformitate cu IFRS-urile, chiar dac auditorii i-au ntocmit raportul de audit
cu opinie cu rezerve n baza acelor situaii financiare.

Acest IFRS nu se aplic pentru modificrile politicilor contabile fcute de ctre o entitate care
deja aplic IFRS-urile. Asemenea modificri fac obiectul:
(a) cerinelor privind modificarea politicilor contabile din IAS 8 Politici contabile, modificri
n estimrile contabile i erori; i
(b) cerinelor tranzitorii specifice altor IFRS-uri.

Recunoatere i evaluare
Bilan IFRS de deschidere
6

O entitate trebuie s pregteasc un bilan IFRS de deschidere la data trecerii la IFRS-uri. Acesta
este punctul de ncepere a contabilitii sale conforme cu IFRS-urile. O entitate nu trebuie s
prezinte bilanul su IFRS de deschidere n primele sale situaii financiare IFRS.

Politici contabile
7

O entitate trebuie s foloseasc aceleai politici contabile n bilanul su IFRS de deschidere

i n toate perioadele prezentate n primele sale situaii financiare IFRS. Acele politici
contabile trebuie s fie conforme cu fiecare IFRS care este n vigoare la data raportrii,
pentru primele sale situaii financiare IFRS, cu excepia situaiilor specificate n paragrafele
13-34B, 36A-36C i 37.

O entitate nu trebuie s aplice diferite versiuni ale IFRS-urilor care au fost n vigoare la date
anterioare. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este nc obligatoriu dac acesta permite
o aplicare anticipat.

IASCF

IFRS 1
Exemplu: Aplicarea consecvent a ultimei versiuni a IFRS-urilor
Context
Data de raportare pentru primele situaii financiare IFRS ale entitii A este 31 decembrie 2005.
Entitatea A decide s prezinte n acele situaii financiare informaii comparative doar pentru un
an (vezi paragraful 36). Ca urmare, data trecerii sale la IFRS-uri este nceputul activitii la
1 ianuarie 2004 (sau, echivalent, nchiderea activitii la 31 decembrie 2003). Entitatea A a
prezentat situaiile financiare conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare
n fiecare an la 31 decembrie, inclusiv la 31 decembrie 2004.
Aplicarea cerinelor
Entitatea A trebuie s aplice IFRS-urile n vigoare pentru perioadele ce se sfresc la
31 decembrie 2005 n:
(a) ntocmirea bilanului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2004; i
(b) ntocmirea i prezentarea bilanului pentru 31 decembrie 2005 (inclusiv valorile comparative
pentru 2004), contul de profit i pierdere, situaia modificrilor n capitalurile proprii i
situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul n curs pn la 31 decembrie 2005 (inclusiv
valorile comparative pentru 2004) i prezentarea informaiilor (inclusiv informaiile
comparative pentru 2004).
Dac un IFRS nou nu este nc obligatoriu, dar permite aplicarea anticipat, entitii A i se
permite, dar nu i se solicit, s aplice acel IFRS n primele sale situaii financiare IFRS.

Prevederile tranzitorii ale altor IFRS-uri se aplic la modificrile politicilor contabile fcute de
ctre o entitate care deja utilizeaz IFRS-urile; ele nu se aplic pentru trecerea la IFRS-uri a unei
entiti ce le aplic pentru prima dat, cu excepia situaiilor specificate n paragrafele 25D,
25H, 34A i 34B.

10

Cu excepia situaiilor descrise n paragrafele 13-34B i 36A-36C, n bilanul su IFRS de

deschidere, o entitate:
(a) va recunoate toate activele sau datoriile a cror recunoatere este cerut de IFRS-uri;
(b) nu va recunoate elementele ca active sau datorii dac IFRS-urile nu permit o astfel de
recunoatere;
(c) va reclasifica elementele care au fost recunoscute conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare ca un tip de activ, datorie sau component a capitalurilor
proprii, dar care sunt un tip diferit de activ, datorie sau component a capitalurilor proprii
conform IFRS-urilor; i
(d) va aplica IFRS-urile n evaluarea tuturor activelor i datoriilor recunoscute.

11

10

Politicile contabile pe care le utilizeaz o entitate pentru bilanul su IFRS de deschidere pot s
difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeai dat folosind principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare. Ajustrile rezultate reies din evenimente i tranzacii naintea datei

IASCF

IFRS 1
de trecere la IFRS-uri. Ca urmare, o entitate trebuie s recunoasc acele ajustri n mod direct
n rezultatul reportat (sau, dac este adecvat, ntr-o alt categorie de capitaluri proprii) la data
trecerii la IFRS-uri.
12

Acest IFRS stabilete dou categorii de excepii la principiul c bilanul IFRS de deschidere al
unei entiti trebuie s fie conform cu fiecare IFRS:
(a) paragrafele 13-25H i 36A-36C ofer excepii de la unele cerine ale altor IFRS-uri.
(b) paragrafele 26-34B interzic aplicarea retroactiv a unor aspecte ale altor IFRS-uri.

Excepii de la aplicarea altor IFRS-uri

13

O entitate poate s aleag s foloseasc una sau mai multe dintre urmtoarele excepii:
(a) combinri de ntreprinderi (paragraful 15);
(b) valoare just sau reevaluare drept cost presupus (paragrafele 16-19);
(c) beneficiile angajailor (paragraful 20 i 20A);
(d) diferene de conversie cumulate (paragrafele 21 i 22);
(e) instrumente financiare compuse (paragraful 23);
(f)

activele i datoriile filialelor, entitilor asociate i ale asocierilor n participaie

(paragrafele 24 i 25);

(g) desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior (paragraful 25A); (h) tranzacii
cu plata pe baz de aciuni (paragrafele 25B i 25C);
(i)

contracte de asigurri (paragraful 25D);

(j) obligaii din lichidare incluse n costul imobilizrilor corporale (paragraful 25E);
(k) contracte de leasing (paragraful 25F);
(l) evaluarea la valoarea just a activelor financiare sau datoriilor financiare la recunoaterea
iniial (paragraful 25G); i
(m) un activ financiar sau o imobilizare necorporal contabilizat n conformitate cu IFRIC 12
Acorduri de concesiune a serviciilor (paragraful 25H).
O entitate nu va aplica aceste excepii prin analogie cu alte elemente.
14

Unele excepii de mai jos se refer la valoarea just. IFRS 3 Combinri de ntreprinderi explic
modul de determinare a valorilor juste ale activelor i datoriilor identificabile achiziionate ntr-o
combinare de ntreprinderi. O entitate va aplica aceste explicaii n determinarea valorilor juste,
conform acestui IFRS doar dac un alt IFRS nu conine mai multe ndrumri specifice pentru
determinarea valorilor juste ale activelor i datoriilor n discuie. Aceste valori juste vor reflecta
condiiile care au existat la data la care ele au fost determinate.

IASCF

11

IFRS 1

Combinri de ntreprinderi
15

O entitate va aplica cerinele din Anexa B pentru combinrile de ntreprinderi pe care le-a
recunoscut nainte de data trecerii la IFRS-uri.

Valoare just sau reevaluare drept cost presupus

16

O entitate poate alege s evalueze un element de imobilizri corporale, la data trecerii la IFRSuri, la valoarea just i s foloseasc aceast valoare drept cost presupus la acea dat.

17

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate alege s foloseasc o reevaluare
conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare a unui element de imobilizri
corporale, la sau nainte de data trecerii la IFRS-uri, drept cost presupus la data reevalurii, dac
reevaluarea a fost la data reevalurii comparabil cu:
(a) valoarea just; sau
(b) costul sau costul amortizat conform IFRS-urilor ajustat astfel nct s reflecte, de exemplu,
modificrile unui indice de pre general sau specific.

18

Seleciile din paragrafele 16 i 17 sunt de asemenea valabile pentru:

(a) investiii imobiliare, dac o entitate alege s foloseasc modelul de cost din IAS 40 Investiii
imobiliare; i
(b) imobilizrile necorporale care ntrunesc:
(i) criteriile de recunoatere din IAS 38 Imobilizri necorporale (incluznd evaluri credibile
ale costului iniial); i
(ii) criteriile pentru reevaluare din IAS 38 (incluznd existena unei piee active).
O entitate nu va utiliza aceste selecii pentru alte active sau pentru datorii.

19

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate s fi stabilit un cost presupus conform
principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare pentru unele sau pentru toate activele
i datoriile, prin evaluarea lor i stabilirea valorii juste la o anumit dat, datorit unui eveniment,
de exemplu, o privatizare sau o ofert public iniial. Ea poate folosi o astfel de evaluare a valorii
juste, determinat de eveniment, ca i cost presupus pentru IFRS-uri, la data acelei evaluri.

Beneficiile angajailor
20

12

Conform IAS 19 Beneficiile angajailor, o entitate poate alege s foloseasc o abordare tip
coridor, care las unele ctiguri i pierderi actuariale nerecunoscute. Aplicarea retroactiv
a acestei abordri necesit ca entitatea s mpart ctigurile i pierderile actuariale cumulate,
de la nceputul planului pn la data trecerii la IFRS-uri, ntr-o parte recunoscut i o parte
nerecunoscut. Totui, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate alege s
recunoasc toate ctigurile i pierderile actuariale cumulate la data trecerii la IFRS-uri, chiar
dac utilizeaz abordarea tip coridor pentru ultimele ctiguri i pierderi actuariale. Dac o
entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile utilizeaz aceast selecie o va aplica tuturor
planurilor.

IASCF

IFRS 1
20A

O entitate poate s prezinte valorile cerute de paragraful 120A(p) din IAS 19 atunci cnd valorile
sunt determinate pentru fiecare perioad contabil cu ncepere de la data tranziiei la IFRS-uri.

Diferene de conversie cumulate

21

IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar solicit unei entiti:

(a) s clasifice unele diferene de conversie ca pe o component separat a capitalurilor proprii; i
(b) la cedarea unei operaiuni din strintate s transfere o diferen de conversie cumulat
pentru acea operaiune din strintate (inclusiv, dac este cazul, ctigurile i pierderile
corelate cu acoperirile mpotriva riscurilor) ctre contul de profit i pierdere ca o parte a
ctigului sau pierderii la cedare.

22

Totui, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s se conformeze acestor
cerine pentru diferenele de conversie cumulate care exist la data trecerii la IFRS-uri. Dac o
entitate care le adopt pentru prima dat folosete aceast scutire:
(a) diferenele de conversie cumulate pentru toate operaiunile din strintate sunt presupuse a
fi zero la data trecerii la IFRS-uri; i
(b) ctigul sau pierderea la o cedare ulterioar a unei operaiuni din strintate va exclude
diferenele de conversie care apar nainte de data trecerii la IFRS-uri i va include
diferenele de conversie ulterioare.

Instrumente financiare compuse

23

IAS 32 Instrumente financiare: prezentare solicit unei entiti s mpart, la emitere, un

instrument financiar compus n componente separate de datorii i de capitaluri proprii. n cazul n
care componenta de datorie nu mai este valabil, aplicarea retroactiv a IAS 32 implic separarea
n dou pri a capitalurilor proprii. Prima parte const n rezultat reportat i reprezint dobnda
cumulat atras de componenta de datorie. Cealalt parte este reprezentat de componenta de
capitaluri proprii iniial. Totui, conform acestui IFRS, o entitate care adopt pentru prima dat
IFRS-urile nu trebuie s separe aceste dou pri n cazul n care componenta de datorie nu mai
este valabil la data trecerii la IFRS-uri.

Activele i datoriile filialelor, ale entitilor asociate i ale asocierilor n

participaie
24

Dac o filial devine o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile mai trziu dect
societatea-mam, n situaiile sale financiare ea trebuie s evalueze activele i datoriile sale fie:
(a) la valorile contabile care ar fi fost incluse n situaiile financiare consolidate ale societiimam, pe baza datei de trecere la IFRS-uri a societii-mam, dac nu ar fi fost fcute
ajustri pentru procedurile de consolidare i pentru efectele combinrilor de ntreprinderi
n cursul crora societatea-mam a dobndit filiala; fie
(b) la valorile contabile solicitate de restul acestui IFRS, datorit datei trecerii filialei la IFRSuri. Aceste valori contabile pot diferi de acelea descrise la punctul (a):

IASCF

13

IFRS 1
(i) atunci cnd scutirile din acest IFRS conduc la evaluri care depind de data trecerii la
IFRS-uri.
(ii) atunci cnd politicile contabile utilizate n situaiile financiare ale filialei difer de acelea
din situaiile financiare consolidate. De exemplu, filiala poate utiliza ca politic contabil
modelul de cost din IAS 16 Imobilizri corporale, n timp ce grupul poate folosi modelul
de reevaluare.
O alegere similar este la dispoziia unei entiti asociate sau asocieri n participaie care devine
o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile mai trziu dect o entitate care are o influen
semnificativ sau un control comun asupra sa.
25

Totui, dac o entitate devine o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile mai trziu
dect filiala sa (sau entitatea asociat sau asocierea n participaie), ea va evalua n situaiile
sale financiare consolidate activele i datoriile filialei (sau entitii asociate sau asocierii n
participaie) la aceleai valori contabile ca n situaiile financiare ale filialei (sau entitii asociate
sau asocierii n participaie), dup efectuarea ajustrilor pentru consolidare i a ajustrilor
contabile ale capitalurilor proprii i ale celor pentru efectele combinrilor de ntreprinderi n
cursul crora entitatea a dobndit filiala. n mod similar, dac o societate-mam devine o entitate
care adopt pentru prima dat IFRS-urile pentru situaiile sale financiare separate mai devreme
sau mai trziu dect pentru situaiile sale consolidate, ea trebuie s evalueze activele i datoriile
sale la aceleai valori n ambele situaii financiare, cu excepia ajustrilor pentru consolidare.

Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior

25A

IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare permite ca un activ financiar s fie

desemnat la recunoaterea iniial ca disponibil pentru vnzare sau un instrument financiar
(dac ndeplinete anumite criterii) s fie desemnat drept activ financiar sau datorie financiar la
valoarea just, prin intermediul contului de profit i pierdere. n ciuda acestei cerine se aplic
scutiri n urmtoarele circumstane:
(c) orice entitate poate s realizeze o desemnare ca disponibil pentru vnzare la data trecerii la
IFRS-uri.
(d) o entitate care i prezint primele sale situaii financiare IFRS pentru o perioad cu
ncepere de la 1 septembrie 2006 - unei astfel de entiti i este permis s desemneze, la
data trecerii la IFRS-uri, orice activ financiar sau orice datorie financiar ca fiind la valoarea
just prin contul de profit i pierdere, cu condiia ca respectivul activ sau respectiva datorie
s respecte, la data respectiv, criteriile din paragraful 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A al IAS 39.
(e) o entitate care i prezint primele sale situaii financiare IFRS pentru o perioad cu
ncepere de la 1 ianuarie 2006, dar nainte de 1 septembrie 2006 - unei astfel de entiti
i este permis s desemneze, la data trecerii la IFRS-uri, orice activ financiar sau orice
datorie financiar ca fiind la valoarea just prin contul de profit i pierdere, cu condiia
ca respectivul activ sau respectiva datorie s respecte, la data respectiv, criteriile din
paragraful 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A al IAS 39. Cnd data trecerii la IFRS-uri este nainte de
1 septembrie 2005, aceste desemnri nu trebuie s fie finalizate pn la 1 septembrie 2005
i pot include, de asemenea, activele financiare i datoriile financiare recunoscute ntre data
trecerii la IFRS-uri i 1 septembrie 2005.

14

IASCF

IFRS 1
(d) o entitate care i prezint primele sale situaii financiare IFRS pentru o perioad cu
ncepere nainte de 1 ianuarie 2006 i care aplic paragrafele 11A, 48A, AG4B-AG4K,
AG33A i AG33B i amendamentele din 2005 din paragrafele 9, 12 i 13 ale IAS 39 - unei
astfel de entiti i este permis, la nceputul primei sale perioade de raportare IFRS, s
desemneze ca fiind la valoarea just prin contul de profit i pierdere orice activ financiar
sau orice datorie financiar care se calific pentru o astfel de desemnare, n conformitate
cu aceste paragrafe noi sau amendate, la data respectiv. Cnd prima perioad de raportare
IFRS a unei entiti ncepe nainte de 1 septembrie 2005, astfel de desemnri nu trebuie
s fie finalizate pn la 1 septembrie 2005 i pot include, de asemenea, active financiare
i datorii financiare recunoscute ntre nceputul respectivei perioade i 1 septembrie 2005.
Dac entitatea retrateaz informaiile comparative pentru IAS 39, aceasta va retrata acele
informaii pentru activele financiare, datoriile financiare, sau grupurile de active financiare
sau datorii financiare, sau ambele, desemnate la nceputul primei sale perioade de raportare
IFRS. O astfel de retratare a informaiilor comparative va fi realizat numai dac elementele
sau grupele de elemente desemnate ar fi respectat, la data trecerii la IFRS-uri, criteriile
pentru o astfel de desemnare din paragraful 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A din IAS 39 sau, dac
au fost achiziionate dup data trecerii la IFRS-uri, dac ar fi respectat, la data recunoaterii
iniiale, criteriile din paragraful 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A.
(e) pentru o entitate care prezint primele sale situaii financiare IFRS pentru o perioad
anual care ncepe nainte de 1 septembrie 2006 - fr a omite cerinele paragrafului
91 din IAS 39, orice active financiare i datorii financiare desemnate de entitate ca fiind
la valoarea just prin contul de profit i pierdere, n conformitate cu subparagraful (c)
sau (d) de mai sus, care au fost anterior desemnate ca fiind elementul acoperit ntr-o
acoperire mpotriva riscului valorii juste, relaiile contabile vor fi dedesemnate din acele
relaii n acelai moment n care ele sunt desemnate ca fiind la valoarea just prin contul
de profit i pierdere.

Tranzacii cu plata pe baz de aciuni

25B

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu obligat, s aplice
IFRS 2 Plata pe baz de aciuni pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate cu
titlu gratuit nainte sau pe data de 7 noiembrie 2002. De asemenea, o entitate care adopt pentru
prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu obligat, s aplice IFRS 2 pentru instrumentele
de capitaluri proprii care au fost acordate dup 7 noiembrie 2002, care au fost achiziionate
nainte de ultima dintre (a) data trecerii la IFRS-uri i (b) 1 ianuarie 2005. Totui, dac o entitate
care adopt pentru prima dat IFRS-urile alege s aplice IFRS 2 unor astfel de instrumente
de capitaluri proprii, ea poate face astfel doar dac a prezentat n mod public valoarea just a
respectivelor instrumente de capitaluri proprii, determinat la data evalurii, aa cum se definete
n IFRS 2. Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii la care nu s-a aplicat IFRS 2
(de exemplu, instrumente de capitaluri proprii acordate nainte sau pe data de 7 noiembrie 2002),
o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile va prezenta, cu toate acestea, informaiile
solicitate de paragrafele 44 i 45 ale IFRS 2. Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRSurile modific termenii sau condiiile acordrii unui instrument de capitaluri proprii la care nu
s-a aplicat IFRS 2, nu i se solicit s aplice paragrafele 26-29 ale IFRS 2 dac modificarea a avut
loc nainte de ultima dintre (a) data trecerii la IFRS-uri i (b) 1 ianuarie 2005.

IASCF

15

IFRS 1
25C

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu obligat, s aplice
IFRS 2 pentru datoriile care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni care au fost decon
tate naintea datei de trecere la IFRS-uri. De asemenea, o entitate care adopt pentru prima dat
IFRS-urile este ncurajat, dar nu obligat, s aplice IFRS 2 pentru datoriile decontate nainte de
1 ianuarie 2005. Pentru datoriile la care se aplic IFRS 2, unei entiti care adopt pentru prima
dat IFRS-urile nu i se solicit s retrateze informaii comparative n msura n care informaiile
sunt corelate cu o perioad sau o dat anterioar datei de 7 noiembrie 2002.

Contracte de asigurri
25D

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii ale
IFRS 4 Contracte de asigurri. IFRS 4 restricioneaz modificrile din politicile contabile
pentru contracte de asigurri, inclusiv cele fcute de o entitate care adopt pentru prima dat
IFRS-urile.

Modificri ale datoriilor existente din lichidare, restaurare i de natur

similar incluse n costul imobilizrilor corporale
25E

IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din lichidare, restaurare i de natur similar cere ca
anumite modificri ale unei datorii existente din lichidare, restaurare i de natur similar s fie
adugate la sau deduse din costul activului de care sunt legate; valoarea amortizabil ajustat a
activului este apoi amortizat prospectiv pe durata sa de via util rmas. O entitate care adopt
pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s se conformeze la aceste cerine pentru modificri n
astfel de datorii care au aprut nainte de data trecerii la IFRS-uri. Dac o entitate care adopt
pentru prima dat IFRS-urile utilizeaz aceast scutire, atunci ea:
(a) va evalua datoria de la data trecerii la IFRS-uri n conformitate cu IAS 37;
(b) n msura n care datoria intr sub incidena IFRIC 1, va estima valoarea care ar fi fost
inclus n costul activului aferent atunci cnd datoria a aprut pentru prima dat, actualiznd
datoria la acea dat utiliznd cea mai bun estimare a ratei (ratelor) de actualizare istoric(e)
ajustat(e) n funcie de risc care ar fi fost aplicat acelei datorii pe durata perioadei
intervenite; i
(c) va calcula amortizarea acumulat pentru acea valoare, de la data trecerii la IFRS-uri, pe
baza estimrii curente a duratei de via util a activului, utiliznd politica de amortizare
adoptat de entitate n baza IFRS-urilor.

Contracte de leasing
25F

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii din
IFRIC 4 Determinarea dac un angajament conine un contract de leasing. Prin urmare, o
entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate determina dac un angajament existent
la data trecerii la IFRS-uri conine un contract de leasing, pe baza faptelor i circumstanelor
existente la acea dat.

Evaluarea la valoarea just a activelor financiare i datoriilor financiare

25G

16

innd cont de cerinele paragrafelor 7 i 9, o entitate poate s aplice cerinele din ultima
propoziie a paragrafului AG76 i din paragraful AG76A ale IAS 39, n una din urmtoarele
modaliti:

IASCF

IFRS 1
(a) prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 25 octombrie 2002; sau
(b) prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 1 ianuarie 2004.
25H

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii din
IFRIC 12.

Excepii de la aplicarea retroactiv a altor IFRS-uri

26

Acest IFRS interzice aplicarea retroactiv a unor aspecte din alte IFRS-uri legate de:
(a) derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare (paragraful 27 i 27A);
(b) contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor (paragrafele 28-30);
(c) estimri (paragrafele 31-34); i
(d) activele clasificate ca deinute pentru vnzare i pentru activiti ntrerupte (paragrafele
34A i 34B).

Derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare

27

Cu excepia situaiilor permise de paragraful 27A, o entitate care adopt pentru prima dat IFRSurile va aplica cerinele de derecunoatere din IAS 39 prospectiv pentru tranzaciile care au loc la
sau dup 1 ianuarie 2004. Cu alte cuvinte, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile
derecunoate activele financiare sau datoriile financiare nederivate, conform GAAP anterioare,
ca urmare a tranzaciilor care au avut loc nainte de 1 ianuarie 2004, ea nu va recunoate acele
active i datorii conform IFRS-urilor (dect dac ele se calific pentru recunoatere ca rezultat al
unei tranzacii sau al unui eveniment ulterior).

27A

Fr s intre n contradicie cu cerinele paragrafului 27, o entitate poate aplica cerinele de

derecunoatere din IAS 39 retroactiv, de la o dat la alegerea entitii, cu condiia ca informaiile
necesare pentru aplicarea IAS 39 pentru activele financiare i datoriile financiare derecunoscute
ca rezultat al ultimelor tranzacii s fi fost obinute n timpul contabilizrii iniiale a acelor
tranzacii.

Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor

28

Aa cum este solicitat de IAS 39 , la data trecerii la IFRS-uri o entitate:

(a) va evalua toate instrumentele derivate la valoarea just; i
(b) va elimina toate pierderile i ctigurile amnate ce rezult din instrumente derivate care
au fost raportate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca i
cum ar fi fost active sau datorii.

29

O entitate nu trebuie s reflecte n bilanul su IFRS de deschidere o relaie de acoperire

mpotriva riscurilor care nu este calificat pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor
conform IAS 39 (de exemplu, multe relaii de acoperire mpotriva riscurilor unde instrumentul
de acoperire mpotriva riscurilor este un instrument de numerar sau opiune vndut; unde
elementul acoperit este o poziie net; sau unde acoperirea mpotriva riscurilor acoper riscul de
rat a dobnzii al unei investiii deinute pn la scaden). Totui, dac o entitate a desemnat o

IASCF

17

IFRS 1
poziie net drept element acoperit mpotriva riscurilor, conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, ea poate desemna un element individual n cadrul acelei poziii
nete ca element acoperit mpotriva riscurilor conform IFRS-urilor, cu condiia ca ea s nu fac
aceasta mai trziu de data trecerii la IFRS-uri.
30

Dac, nainte de data trecerii la IFRS-uri, o entitate a desemnat o tranzacie drept o acoperire
mpotriva riscurilor, dar acoperirea nu ntrunete condiiile pentru contabilitatea de acoperire
mpotriva riscurilor conform IAS 39, entitatea va aplica paragrafele 91 i 101 din IAS 39
(revizuit n 2003) pentru a ntrerupe contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor. Tranzaciile
ncepute nainte de data trecerii la IFRS-uri nu vor fi desemnate retroactiv ca acoperiri mpotriva
riscurilor.

Estimri
31

Conform IFRS-urilor, estimrile unei entiti la data trecerii la IFRS-uri vor fi compatibile
cu estimrile fcute pentru aceeai dat conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare (dup ajustrile care vor reflecta orice diferene din politicile contabile),
n afar de cazul cnd exist o dovad obiectiv c aceste estimri au fost greite.

32

O entitate poate s primeasc informaii dup data trecerii la IFRS-uri despre estimrile pe
care le-a fcut conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Conform
paragrafului 31, o entitate va trata primirea informaiilor n acelai mod ca evenimentele care nu
genereaz ajustri dup data bilanului, conform IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului.
De exemplu, s presupunem c data trecerii unei entiti la IFRS-uri este 1 ianuarie 2004, iar noile
informaii din data de 15 iulie 2004 impun revizuirea unei estimri fcute conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare la 31 decembrie 2003. Entitatea nu trebuie s
reflecte aceste noi informaii n bilanul IFRS de deschidere (n afar de cazul cnd estimrile
necesit ajustri pentru orice diferene ale politicilor contabile sau exist o dovad obiectiv c
estimrile au fost greite). n schimb, entitatea trebuie s reflecte aceste noi informaii n contul
su de profit i pierdere (sau, dac este cazul, alte modificri n capitalurile proprii) pentru anul
care se termin la 31 decembrie 2004.

33

O entitate poate fi nevoit s fac estimri conform IFRS-urilor, la data trecerii la IFRS-uri,
care nu au fost solicitate la data respectiv de principiile contabile general acceptate -(GAAP)
anterioare. Pentru a realiza conformitatea cu IAS 10, aceste estimri conform IFRS-urilor vor
reflecta condiiile care au existat la data trecerii la IFRS-uri. n particular, estimrile de la data
trecerii la IFRS-uri la preurile pieei, rata dobnzii sau rata de schimb valutar vor reflecta
condiiile pieei la acea dat.

34

Paragrafele 31-33 se aplic la bilanul IFRS de deschidere. De asemenea, ele se aplic unei
perioade comparative prezentate n situaiile financiare IFRS iniiale ale entitii, caz n care
referirile la data trecerii la IFRS-uri sunt nlocuite de referirile la sfritul acelei perioade
comparative.

Active clasificate ca deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte

34A

18

IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte solicit aplicarea sa
prospectiv activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care ntrunesc criteriile de a fi

IASCF

IFRS 1
clasificate ca deinute pentru vnzare i pentru activiti care ntrunesc criteriile de a fi clasificate
drept ntrerupte dup data intrrii n vigoare a IFRS 5. IFRS 5 permite unei entiti s aplice
cerinele IFRS tuturor activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care ntrunesc
criteriile de a fi clasificate ca deinute pentru vnzare i pentru activitile care ntrunesc criteriile
de a fi clasificate drept ntrerupte dup orice dat nainte de data intrrii n vigoare a IFRS-ului,
cu condiia ca evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea IFRS-ului s fi fost obinute
n momentul n care acele criterii au fost ntrunite iniial.
34B

O entitate cu data trecerii la IFRS-uri nainte de 1 ianuarie 2005 trebuie s aplice prevederile
tranzitorii ale IFRS 5. O entitate cu data trecerii la IFRS-uri la sau dup 1 ianuarie 2005 va aplica
IFRS 5 retroactiv.

Prezentare i descriere
35
36
37

Cu excepia celor descrise n paragrafele 36A-37, acest IFRS nu prevede excepii de la cerinele
de prezentare i descriere ale altor IFRS-uri.

Informaii comparative
Pentru a fi conforme cu IAS 1, primele situaii financiare IFRS ale unei entiti vor cuprinde cel
puin un an de informaii comparative conform IFRS-urilor.

Excepie de la cerina de a retrata informaii comparative pentru IAS 39

i IFRS 4
36A

n primele situaii financiare IFRS, o entitate care adopt IFRS-urile nainte de 1 ianuarie
2006 va prezenta cel puin un an de informaii comparative, dar aceste informaii comparative
nu trebuie s fie conforme cu IAS 32, IAS 39 sau IFRS 4. O entitate care alege s prezinte
informaii comparative care nu sunt conforme cu IAS 32, IAS 39 sau IFRS 4 n primul an de
tranziie:
(a) va aplica cerinele de recunoatere i evaluare din (GAAP) anterioare pentru informaiile
comparative privind instrumentele financiare care fac parte din aria de aplicabilitate a
IAS 32 i IAS 39 i contractelor de asigurare care fac parte din aria de aplicabilitate a
IFRS 4;
(b) va prezenta acest lucru mpreun cu baza folosit pentru pregtirea acestor informaii; i
(c) va prezenta natura ajustrilor principale care sunt conforme cu IAS 32, IAS 39 i IFRS
4. Entitatea nu trebuie s cuantifice aceste ajustri. Totui, entitatea va trata orice ajustri
ntre bilanul la data de raportare a perioadei comparative (adic bilanul care include
informaii comparative conform principiilor contabile general acceptate ((GAAP))
anterioare i bilanul la nceputul primei perioade de raportare IFRS (adic prima
perioad care include informaii conforme cu IAS 32, IAS 39 i IFRS 4), aa cum rezult
dintr-o modificare A politicii contabile i va oferi informaiile solicitate de paragraful
28(a)-(e) i (f)(i) din IAS 8. Paragraful 28(f)(i) se aplic numai la valorile prezentate n
bilan pentru data de raportare a perioadei comparative.

IASCF

19

IFRS 1
n cazul n care o entitate a ales s prezinte informaii comparative care nu sunt conforme cu
IAS 32, IAS 39 i IFRS 4, referinele la data trecerii la IFRS-uri vor nsemna, doar pentru
acele Standarde, nceputul primei perioade de raportare IFRS. Astfel de entiti trebuie s
respecte paragraful 15(c) din IAS 1 i s ofere prezentri suplimentare de informaii atunci cnd
respectarea cerinelor specifice din IFRS-uri nu este suficient pentru a permite utilizatorilor s
neleag impactul anumitor tranzacii, altor evenimente i condiii asupra poziiei financiare i
performanei financiare a entitii.

Excepie de la cerina de a furniza informaii comparative pentru IFRS 6

36B

O entitate care adopt IFRS-urile nainte de 1 ianuarie 2006 i alege s adopte IFRS 6 Ex-plorarea
i evaluarea resurselor minerale nainte de 1 ianuarie 2006 nu trebuie s aplice cerinele IFRS 6
informaiilor comparative prezentate n primele sale situaii financiare IFRS.

Excepie de la cerina de a furniza prezentri comparative de informaii

pentru IFRS 7
36C

O entitate care adopt IFRS-urile nainte de 1 ianuarie 2006 i care alege s adopte IFRS 7
Instrumente financiare: informaii de furnizat pentru primele sale situaii financiare IFRS nu
trebuie s prezinte informaiile comparative cerute de IFRS 7 n acele situaii financiare.

Informaii comparative n afara IFRS-urilor i Sinteze istorice

37

Unele entiti prezint sintezele istorice ale datelor selectate pentru perioadele de dinaintea pri
mei perioade pentru care au prezentat informaii comparative complete conform IFRS-urilor.
Acest IFRS nu solicit astfel de sinteze care s fie conforme cu cerinele de recunoatere i evalu
are ale IFRS-urilor. Mai mult, unele entiti prezint informaii comparative conform principiilor
contabile general acceptate ((GAAP) anterioare, precum i informaii comparative conforme cu
IAS 1. n orice situaii financiare care conin sinteze istorice sau informaii comparative confor
me cu principiile contabile general acceptate ((GAAP) anterioare, o entitate trebuie:
(a) s marcheze n mod vizibil informaiile conforme cu principiile contabile general acceptate
((GAAP) anterioare ca nefiind pregtite n conformitate cu IFRS-urile; i
(b) s descrie natura ajustrilor principale pe care le-au fcut conform cu IFRS-urile. O entitate
nu trebuie s cuantifice aceste ajustri.

Explicarea trecerii la IFRS-uri

38

O entitate trebuie s explice cum i-a afectat tranziia de la principiile contabile general
acceptate ((GAAP) anterioare la IFRS-uri poziia financiar raportat, performanele
financiare i fluxurile de trezorerie.

Reconcilieri
39

Pentru a fi n conformitate cu paragraful 38, primele situaii financiare IFRS ale unei entiti
trebuie s includ:
(a) reconcilieri ale capitalurilor proprii raportate conform principiilor contabile general
acceptate ((GAAP) anterioare la capitalurile proprii conform IFRS-urilor pentru ambele
date urmtoare:

20

IASCF

IFRS 1
(i) data trecerii la IFRS-uri; i
(ii) sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii
conforme cu principiile contabile general acceptate ((GAAP) anterioare;
(b) o reconciliere a contului de profit i pierdere raportat conform principiilor contabile general
acceptate ((GAAP) anterioare pentru ultima perioad prezentat n cele mai recente situaii
financiare anuale ale entitii cu contul de profit i pierdere conform IFRS-urilor pentru
aceeai perioad; i
(c) dac entitatea recunoate sau reia orice pierderi din depreciere pentru prima dat n
pregtirea bilanului IFRS de deschidere, prezentrile de informaii pe care IAS 36
Deprecierea activelor le-ar fi solicitat dac entitatea ar fi recunoscut acele pierderi din
depreciere sau relurile pentru perioada ncepnd cu data trecerii la IFRS-uri.
40

Reconcilierile solicitate de paragraful 39(a) i (b) vor da suficiente detalii pentru a permite
utilizatorilor s neleag ajustrile importante din bilan i din contul de profit i pierdere. Dac
o entitate a prezentat o situaie a fluxurilor de trezorerie conform principiilor contabile general
acceptate ((GAAP) anterioare, ea va explica i ajustrile importante la situaiile fluxurilor de
trezorerie.

41

Dac o entitate sesizeaz erorile fcute conform principiilor contabile general acceptate ((GAAP)
anterioare, reconcilierile cerute de paragraful 39(a) i (b) vor face diferena ntre corectarea
acelor erori i modificrile politicilor contabile.

42

IAS 8 nu trateaz modificrile politicilor contabile care apar atunci cnd o entitate adopt pentru
prima dat IFRS-urile. Ca urmare, cerinele IAS 8 privind prezentarea modificrilor din politicile
contabile nu se aplic primelor situaii financiare IFRS ale entitii.

43

Dac o entitate nu prezint situaii financiare pentru perioadele precedente, primele situaii
financiare IFRS vor prezenta acest lucru.

Desemnarea activelor financiare i a datoriilor financiare

43A

Unei entiti i se permite s desemneze un activ financiar sau o datorie financiar recunoscut()
anterior ca un activ financiar sau o datorie financiar la valoarea just, prin intermediul contului
de profit i pierdere, sau un activ financiar drept disponibil pentru vnzare n conformitate cu
paragraful 25A. Entitatea va prezenta valoarea just a oricror active financiare sau datorii
financiare desemnate n fiecare categorie, la data desemnrii lor, precum i clasificarea i valoarea
contabil din situaiile financiare anterioare.

Utilizarea valorii juste drept cost presupus

44

Dac o entitate utilizeaz valoarea just n bilanul su IFRS de deschidere drept cost presupus
pentru un element de imobilizri corporale, o investiie imobiliar sau o imobilizare necorporal
(vezi paragrafele 16 i 18), primele situaii financiare IFRS ale entitii vor prezenta pentru
fiecare element-rnd din bilanul IFRS de deschidere:
(a) valoarea agregat a acelor valori juste; i
(b) ajustarea agregat a valorilor contabile raportate conform principiilor contabile general
acceptate ((GAAP) anterioare.

IASCF

21

IFRS 1

Rapoarte financiare interimare

45

Pentru conformitate cu paragraful 38, dac o entitate prezint un raport financiar interimar
conform IAS 34 pentru o parte din perioada acoperit de primele sale situaii financiare IFRS,
entitatea trebuie s satisfac urmtoarele cerine n plus fa de cerinele IAS 34:
(a) Fiecare raport financiar interimar trebuie, dac entitatea a prezentat un raport financiar
interimar pentru perioada interimar comparabil a exerciiului financiar imediat precedent,
s includ reconcilieri ale:
(i) capitalurilor sale proprii conform principiilor contabile general acceptate ( (GAAP)
anterioare la sfritul acelei perioade interimare comparabile cu capitalurile sale proprii
conform IFRS-urilor la acea dat; i
(ii) contului su de profit i pierdere conform principiilor contabile general acceptate ((GAAP)
anterioare pentru acea perioad interimar comparabil (curent i perioada scurs din anul
respectiv) cu contul su de profit i pierdere conform IFRS-urilor pentru acea perioad.
(b) n plus fa de reconcilierile cerute de punctul (a), primul raport financiar interimar al
entitii conform IAS 34 pentru o parte din perioada acoperit de primele sale situaii
financiare IFRS va include reconcilierile descrise n paragraful 39(a) i (b) (suplimentate
cu detaliile solicitate de paragrafele 40 i 41) sau o trimitere la un alt document publicat
care include respectivele reconcilieri.

46

IAS 34 solicit prezentri minime, care sunt bazate pe aseriunea c utilizatorii raportului
financiar interimar au, de asemenea, acces la cele mai recente situaii financiare anuale. Totui,
IAS 34 solicit, de asemenea, unei entiti s descrie orice evenimente sau tranzacii care
sunt semnificative pentru nelegerea perioadei interimare curente. Ca urmare, dac o entitate
care adopt pentru prima dat IFRS-urile, n cele mai recente situaii financiare anuale ale sale
conform principiilor contabile general acceptate ((GAAP) anterioare, nu descrie informaii
semnificative pentru nelegerea perioadei interimare curente, rapoartele sale financiare
interimare vor prezenta acele informaii sau vor include o trimitere la un alt document publicat
care le conine.

Data intrrii n vigoare

47

O entitate va aplica acest IFRS dac primele sale situaii financiare IFRS sunt pentru o perioad
care ncepe la sau dup 1 ianuarie 2004. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac
primele situaii financiare IFRS ale unei entiti sunt pentru o perioad care ncepe nainte
de 1 ianuarie 2004 i entitatea aplic acest IFRS n loc de SIC-8 Aplicarea pentru prima dat a
IAS-urilor ca baz primar pentru contabilitate, ea trebuie s prezinte acest lucru.

47A

O entitate va aplica amendamentele din paragrafele 13(j) i 25E pentru perioade anuale cu
ncepere de la 1 septembrie 2004. Dac o entitate aplic IFRIC 1 pentru o perioad anterioar,
aceste amendamente se vor aplica pentru acea perioad anterioar.

47B

O entitate va aplica amendamentele din paragrafele 13(k) i 25F pentru perioade anuale cu
ncepere de la 1 ianuarie 2006. Dac o entitate aplic IFRIC 4 pentru o perioad anterioar,
aceste amendamente se vor aplica pentru acea perioad anterioar.

22

IASCF

IFRS 1
47C

O entitate va aplica amendamentele din paragraful 36B pentru perioade anuale cu ncepere de la
1 ianuarie 2006. Dac o entitate aplic IFRS 6 pentru o perioad anterioar, aceste amendamente
se vor aplica pentru acea perioad anterioar.

47D

O entitate va aplica amendamentele din paragraful 20A pentru perioade anuale cu ncepere de
la 1 ianuarie 2006. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 19 Beneficiile angajailor pierderi i ctiguri actuariale, planuri de grup i prezentri de informaii pentru o perioad
anterioar, aceste amendamente se vor aplica pentru acea perioad anterioar.

47E

O entitate va aplica amendamentele din paragrafele 13(l) i 25G pentru perioade anuale cu
ncepere de la 1 ianuarie 2005. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare - tranziia i recunoaterea iniial a activelor financiare i a
datoriilor financiare pentru o perioad anterioar, aceste amendamente se vor aplica pentru acea
perioad anterioar.

IASCF

23

IFRS 1

Anexa A
Termeni definii
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.
bilan IFRS de deschidere

Bilanul unei entiti (publicat sau nepublicat) la data trecerii

la IFRS-uri.

cost presupus

O valoare folosit ca un substituent pentru cost sau costul

amortizat la o anumit dat. Amortizarea ulterioar presupune
c entitatea a recunoscut iniial activul sau datoria la o anumit
dat i c atunci costul acestuia(acesteia) a fost egal cu costul
su presupus.

data trecerii la IFRS-uri

nceputul celei mai timpurii perioade pentru care o entitate

prezint informaii comparative complete conform IFRS-urilor
n primele sale situaii financiare IFRS.

data raportrii

Sfritul celei mai recente perioade acoperite de situaiile

financiare sau de un raport financiar interimar.

entitate care adopt

pentru prima dat

O entitate care prezint primele sale situaii financiare IFRS.

principii contabile
general acceptate
anterioare GAAP anterioare

Baza de contabilitate pe care o entitate care adopt pentru

prima dat IFRS-urile a folosit-o imediat naintea adoptrii
IFRS-urilor.

prima perioad
de raportare IFRS

Perioada de raportare IFRS care se sfrete la data de raportare

a primelor situaii financiare IFRS ale unei entiti

primele situaii
financiare IFRS

Primele situaii financiare anuale n care o entitate adopt

Standardele Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS-urile), prin intermediul unei declaraii de conformitate
cu IFRS-urile explicit i fr rezerve.

Standarde Internaionale
de Raportare Financiar
(IFRS-uri)

Standarde i Interpretri adoptate de ctre Consiliul pentru

Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Ele cuprind:
(a) Standarde Internaionale de Raportare Financiar;
(b) Standarde Internaionale de Contabilitate; i
(c) Interpretri elaborate de ctre Comitetul pentru
Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent
pentru Interpretarea Standardelor (SIC).

valoare just

24

Valoarea pentru care un activ poate fi schimbat sau o datorie

poate fi decontat ntre pri interesate i n cunotin de cauz
n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

IASCF

IFRS 1

Anexa B
Combinri de ntreprinderi
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.
B1

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate alege s nu aplice IFRS 3 Combinri
de ntreprinderi retroactiv pentru combinri de ntreprinderi trecute (combinri de ntreprin
deri care au avut loc naintea datei trecerii la IFRS-uri). Totui, dac o entitate care adopt
pentru prima dat IFRS-urile retrateaz o combinare de ntreprinderi pentru a fi conform
cu IFRS 3, ea trebuie s retrateze toate combinrile de ntreprinderi ulterioare i trebuie de
asemenea s aplice IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit n 2004) i IAS 38 Imobilizri
necorporale (revizuit n 2004) de la aceeai dat. De exemplu, dac o entitate care adopt
pentru prima dat IFRS-urile alege s retrateze o combinare de ntreprinderi care a avut loc pe
30 iunie 2002, ea trebuie s retrateze toate combinrile de ntreprinderi care au avut loc ntre
30 iunie 2002 i data trecerii la IFRS-uri, i va aplica i IAS 36 (revizuit n 2004) i IAS 38
(revizuit n 2004) ncepnd cu 30 iunie 2002.

B1 A O entitate nu trebuie s aplice IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (revizuit
n 2003) retroactiv pentru ajustrile valorii juste i ale fondului comercial care rezult din
combinri de ntreprinderi care au avut loc naintea datei trecerii la IFRS-uri. Dac entitatea
nu aplic IAS 21 retroactiv pentru acele ajustri ale valorii juste i pentru fondul comercial,
ea le va trata ca active i datorii ale entitii, mai degrab dect ca active i datorii ale entitii
dobndite. Ca urmare, aceste ajustri ale fondului comercial i ale valorii juste fie sunt deja
exprimate n moneda funcional a entitii, fie sunt elemente valutare nemonetare, care sunt
raportate folosind rata de schimb aplicat conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare.
B1B

O entitate poate aplica retroactiv IAS 21 pentru ajustrile valorii juste i ale fondului comercial
care rezult fie:
(a) din toate combinrile de ntreprinderi care au avut loc naintea datei trecerii la
IFRS-uri; fie
(b) din toate combinrile de ntreprinderi pe care entitatea alege s le retrateze pentru a fi
conforme cu IFRS 3, aa cum se permite de ctre paragraful B1 de mai sus.

B2

Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu aplic retroactiv IFRS 3 pentru o
combinare de ntreprinderi trecut, acest lucru are urmtoarele consecine pentru acea combinare
de ntreprinderi:
(a) Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s pstreze aceeai clasificare
(ca o achiziie de ctre un dobnditor legal, o achiziie invers de ctre entitatea dobndit
legal sau o unitate de interese) ca n situaiile financiare conforme principiilor contabile
general acceptate (GAAP) anterioare.
(b) Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s recunoasc toate activele i
datoriile sale la data trecerii la IFRS-uri, care au fost dobndite sau asumate ntr-o combi
nare de ntreprinderi trecut, altele dect:

IASCF

25

IFRS 1
(i) unele active financiare i datorii financiare pentru care a fost anulat recunoterea
conform princiipiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare (a se vedea
paragraful 27); i
(ii) active, inclusiv fondul comercial, i datorii care nu au fost recunoscute n bilanul
consolidat al dobnditorului conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare i care de asemenea nu se calific pentru a fi recunoscute
conform IFRS-urilor n bilanul separat al entitii dobndite (vezi paragraful
B2(f)-B2(i)).
Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile va recunoate orice modificare rezultat
ajustnd rezultatul reportat (sau, dac este cazul, o alt categorie a capitalurilor proprii), n afar
de cazul cnd modificarea rezult din recunoaterea unei imobilizri necorporale care a fost
anterior inclus n fondul comercial (vezi paragraful B2(g)(i)).
(c) Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile va exclude din bilanul su IFRS de
deschidere orice element recunoscut conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare care nu se calific pentru recunoatere ca un activ sau ca o datorie
conform IFRS-urilor. Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile va contabiliza
modificarea rezultant dup cum urmeaz:
(i) entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate c a clasificat o combinare
de ntreprinderi trecut ca o achiziie i a recunoscut drept imobilizare necorporal
un element care nu se calific pentru recunoatere ca activ conform IAS 38. Ea
va reclasifica acel element (i, dac exist, impozitul amnat aferent i interesele
minoritare) ca parte a fondului comercial (n afar de cazul cnd ea deduce fondul
comercial direct din capitalurile proprii conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, vezi paragraful B2(g)(i) i B2(i)).
(ii) entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile recunoate toate celelalte
modificri rezultante n rezultatul reportat.
(d) IFRS-urile solicit evaluarea ulterioar a unor active i datorii pe o baz care nu este
fundamentat pe costul iniial, cum ar fi valoarea just. Entitatea care adopt pentru prima
dat IFRS-urile trebuie s evalueze aceste active i datorii pe acea baz n bilanul su
IFRS de deschidere, chiar dac ele au fost dobndite sau asumate ntr-o combinare de
ntreprinderi trecut. Ea trebuie s recunoasc orice modificare rezultant a valorii contabile
prin ajustarea rezultatului reportat (sau, dac este cazul, o alt categorie a capitalurilor
proprii), mai degrab dect a fondului comercial.
(e) Imediat dup combinarea de ntreprinderi, valoarea contabil conform principiilor contabile
general acceptate (GAAP) anterioare a activelor dobndite i a datoriilor asumate n acea
combinare de ntreprinderi va fi costul lor presupus conform IFRS-urilor de la acea dat.
Dac IFRS-urile solicit o evaluare bazat pe cost a acelor active i datorii, la o dat
ulterioar, acel cost presupus trebuie s fie baza pentru deprecierea sau amortizarea bazat
pe cost, ncepnd cu data combinrii de ntreprinderi.
(f)

26

Dac un activ dobndit sau o datorie asumat ntr-o combinare de ntreprinderi trecut nu
a fost recunoscut() conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioa
re, acesta(aceasta) nu are un cost presupus ca fiind zero n bilanul IFRS de deschidere.
n schimb, dobnditorul trebuie s l(o) recunoasc i s l(o) evalueze n bilanul su

IASCF

IFRS 1
consolidat pe baza faptului c IFRS-urile l-ar solicita n bilanul entitii dobndite. Pen
tru a ilustra: dac, n conformitate cu principiilor contabile general acceptate (GAAP)
anterioare, dobnditorul nu a capitalizat contractele de leasing financiar dobndite ntr-o
combinare de ntreprinderi trecut, el trebuie s capitalizeze acele contracte de leasing
n situaiile sale financiare consolidate, deoarece IAS 17 Contracte de leasing ar cere
entitii dobndite s fac aceasta n bilanul su IFRS. n schimb, dac un activ sau o
datorie a fost inclus() n fondul comercial conform principiilor contabile general ac
ceptate (GAAP) anterioare, dar a fost recunoscut() separat conform IFRS 3, acel activ
sau acea datorie rmne n fondul comercial, n afara cazului cnd IFRS-urile ar solicita
recunoaterea sa n situaiile financiare ale entitii dobndite.
(g) Valoarea contabil a fondului comercial n bilanul IFRS de deschidere trebuie s fie va
loarea sa contabil conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare la
data trecerii la IFRS-uri, dup urmtoarele trei ajustri:
(i) Dac este solicitat de ctre paragraful B2(c)(i) de mai sus, entitatea care adopt pen
tru prima dat IFRS-urile va crete valoarea contabil a fondului comercial atunci
cnd ea reclasific un element pe care l-a recunoscut ca imobilizare necorporal
conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. n mod similar,
dac paragraful B2(f) solicit unei entiti care adopt pentru prima dat IFRS-uri
le s recunoasc o imobilizare necorporal care a fost inclus n fondul comercial
recunoscut conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, en
titatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile va reduce n mod corespunztor va
loarea contabil a fondului comercial (i, dac este cazul, va ajusta impozitul amnat
i interesele minoritare).
(ii) O contingen care afecteaz valoarea contraprestaiei cumprrii unei combinri
de ntreprinderi trecute poate s fi fost rezolvat naintea datei trecerii la IFRS-uri.
Dac se poate face o estimare credibil a ajustrii contingente i plata sa este pro
babil, entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s ajusteze fon
dul comercial cu acea valoare. n mod similar, entitatea care adopt pentru prima
dat IFRS-urile va ajusta valoarea contabil a fondului comercial dac o ajustare a
contingenei recunoscut anterior nu mai poate fi evaluat adecvat sau dac plata
sa nu mai este probabil.
(iii) Indiferent dac exist orice indicaie c fondul comercial poate fi depreciat, enti
tatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s aplice IAS 36 pentru
testarea fondului comercial pentru depreciere, la data trecerii la IFRS-uri, i pentru
recunoaterea oricror pierderi datorate deprecierii n rezultatul reportat (sau, dac
IAS 36 solicit astfel, n surplusul din reevaluare). Testul de depreciere trebuie s
se bazeze pe condiiile de la data trecerii la IFRS-uri.
(h) Nici o alt ajustare nu trebuie s fie fcut asupra valorii contabile a fondului comercial la
data trecerii la IFRS-uri. De exemplu, entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile
nu va retrata valoarea contabil a fondului comercial:
(i) pentru a exclude cercetarea i dezvoltarea n curs de desfurare, dobndite n acea
combinare de ntreprinderi (n afar de cazul cnd imobilizarea necorporal aferent
se calific pentru recunoatere conform IAS 38 n bilanul entitii dobndite);

IASCF

27

IFRS 1
(ii) pentru a ajusta amortizarea anterioar a fondului comercial;
(iii) pentru a inversa ajustrile fondului comercial pe care nu le-ar permite IFRS 3,
dar care au fost fcute conform principiilor contabile general acceptate (GAAP)
anterioare datorit ajustrilor activelor i datoriilor fcute ntre data combinrii de
ntreprinderi i data trecerii la IFRS-uri.
(i) Dac entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile a recunoscut fondul comercial
conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca o deducere din
capitalurile proprii:
(i)

nu trebuie s recunoasc acel fond comercial n bilanul su IFRS de deschidere. n

plus, ea nu va transfera acel fond comercial n contul de profit i pierdere dac cedeaz
filiala sau dac investiia n filial s-a depreciat.

(ii) ajustrile care rezult din rezoluia ulterioar a unei contingene care afecteaz
contraprestaia cumprrii trebuie s fie recunoscute n rezultatul reportat.
(j) Conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, o entitate care
adopt pentru prima dat IFRS-urile poate s nu fi consolidat o filial dobndit ntr-o
combinare de ntreprinderi trecut (de exemplu, deoarece societatea-mam nu a consi
derat-o ca o filial conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare
sau nu a ntocmit situaii financiare consolidate). Entitatea care adopt pentru prima dat
IFRS-urile va ajusta valorile contabile ale activelor i datoriilor filialei la valorile pe care
IFRS-urile le-ar solicita n bilanul filialei. Costul presupus al fondului comercial este
egal cu diferena, la data trecerii la IFRS-uri, dintre:
(i)

interesul societii-mam n acele valori contabile ajustate; i

(ii)

costul investiiei societii-mam n filial, din situaiile financiare separate ale

societii-mam.

(k) Evaluarea intereselor minoritare i a impozitului amnat rezult din evaluarea altor active
i datorii. Ca urmare, ajustrile de mai sus ale activelor i datoriilor recunoscute afecteaz
interesele minoritare i impozitul amnat.
B3

Excepia pentru combinrile de ntreprinderi trecute se aplic, de asemenea, la achiziii trecute

de investiii n entiti asociate i de interese n asocieri n participaie. n plus, data selectat
pentru paragraful B1 se aplic pentru toate aceste tipuri de achiziii.

* Astfel de modificri includ reclasificrile de la sau la imobilizri necorporale dac fondul comercial nu a fost

recunoscut conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare drept activ. Aceasta se petrece dac,
n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, entitatea (a) a dedus fondul comercial
direct din capitalurile proprii sau (b) nu a tratat combinarea de ntreprinderi drept achiziie.

28

IASCF

IFRS 2

Standardul Internaional de Raportare Financiar 2

Plata pe baz de aciuni
Obiectiv
1

Obiectivul acestui IFRS este specificarea raportrii financiare de ctre o entitate atunci cnd
aceasta ntreprinde o tranzacie cu plata pe baz de aciuni. Mai ales, se cere ca o entitate s
reflecte n profitul su sau n pierderea sa, precum i n poziia sa financiar efectele tranzaciilor
cu plata pe baz de aciuni, inclusiv cheltuielile asociate tranzaciilor n care sunt acordate
angajailor opiuni pe aciuni.

Arie de aplicabilitate
2

O entitate va aplica acest IFRS n contabilizarea tuturor tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni,
inclusiv:
(a) tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri
proprii ale entitii, n care entitatea primete bunurile sau serviciile drept contravaloare
pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (inclusiv aciuni sau opiuni pe
aciuni),
(b) tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, n care entitatea achizi
ioneaz bunuri sau servicii angajnd datorii ctre furnizorul acelor bunuri sau servicii,
a cror sum se bazeaz pe preul (sau valoarea) aciunilor sau al(a) altor instrumente de
capitaluri proprii ale entitii, i
(c) tranzacii n care entitatea primete sau achiziioneaz bunuri sau servicii, i termenii
acordului permit fie entitii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii alegerea mo
dului de decontare n numerar (sau cu alte active) sau prin emiterea unor instrumente
de capitaluri proprii,
cu excepiile menionate n paragrafele 5 i 6.

n contextul acestui IFRS, transferurile instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entiti
de la acionari ctre prile care au furnizat bunuri sau servicii entitii (inclusiv angajaii) re
prezint tranzacii cu plata pe baz de aciuni, cu excepia cazului cnd transferul este n mod
clar destinat altui scop dect plata bunurilor sau serviciilor furnizate ctre entitate. Aceasta se
aplic, de asemenea, transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale societii-mam sau
instrumentelor de capitaluri proprii ale altei entiti n cadrul aceluiai grup ca i entitatea ctre
prile care au furnizat bunuri sau servicii entitii.
n contextul acestui IFRS, o tranzacie cu un angajat (sau cu o alt parte) n calitatea sa de
deintor al unor instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu este o tranzacie cu plata pe
baz de aciuni. De exemplu, dac o entitate acord tuturor deintorilor unei clase particulare
de instrumente de capitaluri proprii dreptul de a achiziiona instrumente de capitaluri proprii
suplimentare ale entitii la un pre care este mai mic dect valoarea just a acelor instru

IASCF

29

IFRS 2
mente de capitaluri proprii i un angajat primete un astfel de drept deoarece este deintorul
instrumentelor de capitaluri proprii din acea clas particular, acordarea sau exercitarea
acelui drept nu face obiectul cerinelor acestui IFRS.
5

Aa cum s-a menionat n paragraful 2, acest IFRS se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de
aciuni n care entitatea achiziioneaz sau primete bunuri sau servicii. Bunurile includ stocuri,
consumabile, imobilizri corporale, imobilizri necorporale i alte active nefinanciare. Cu toate
acestea, o entitate nu va aplica acest IFRS tranzaciilor n care entitatea achiziioneaz bunuri
ca parte a activelor nete achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi la care se aplic IFRS 3
Combinri de ntreprinderi. De aici, instrumentele de capitaluri proprii emise ntr-o combinare
de ntreprinderi n schimbul controlului asupra entitii dobndite nu intr n aria de aplicabilitate
a acestui IFRS. Cu toate acestea, instrumentele de capitaluri proprii acordate angajailor entitii,
dobndite n calitatea lor de angajai (de exemplu, n schimbul activitii nentrerupte), intr n
aria de aplicabilitate a acestui IFRS. n mod similar, anularea, nlocuirea sau alt modificare
a acordurilor cu plata pe baz de aciuni datorit unei combinri de ntreprinderi sau altei
restructurri a capitalurilor proprii va fi contabilizat n conformitate cu acest IFRS.

Acest IFRS nu se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni n care entitatea primete sau
achiziioneaz bunuri sau servicii n cadrul unui contract care se afl n aria de aplicabilitate
a paragrafelor 8-10 ale IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (revizuit n 2003)* sau a
paragrafelor 5-7 ale IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (revizuit n 2003).

Recunoatere
7

O entitate va recunoate bunurile sau serviciile primite sau achiziionate ntr-o tranzacie
cu plata pe baz de aciuni atunci cnd obine bunurile sau cnd serviciile sunt prestate.
Entitatea va recunoate o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii dac bunurile
sau serviciile au fost primite ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n
instrumente de capitaluri proprii ale entitii, sau o datorie dac bunurile sau serviciile au
fost achiziionate ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar.

Atunci cnd bunurile sau serviciile primite sau achiziionate ntr-o tranzacie cu plata pe
baz de aciuni nu se calific pentru recunoaterea ca active, acestea vor fi recunoscute ca
i cheltuieli.

n general, o cheltuial deriv din consumul de bunuri sau servicii. De exemplu, serviciile sunt
n general consumate imediat, caz n care cheltuielile sunt recunoscute pe msur ce partenerul
presteaz serviciile. Bunurile pot fi consumate n decursul unei perioade de timp sau, n cazul
stocurilor, vndute la o dat ulterioar, caz n care se recunoate cheltuiala atunci cnd bunurile
sunt consumate sau vndute. Cu toate acestea, uneori este necesar s se recunoasc o cheltuial
nainte ca bunurile sau serviciile s fie consumate sau vndute, deoarece acestea nu se calific
pentru recunoaterea ca active. De exemplu, o entitate poate achiziiona bunuri ca parte a fazei
de cercetare a unui proiect de a dezvolta un nou produs. Cu toate c acele bunuri nu au fost
consumate, ele pot s nu ndeplineasc condiiile pentru recunoaterea ca active potrivit IFRSului aplicabil.

* Titlul IAS 32 a fost amendat n 2005.

30

IASCF

IFRS 2

Tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n instrumente

de capitaluri proprii ale entitii
Prezentare general
10

Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri

proprii ale entitii, entitatea va evalua bunurile sau serviciile primite i creterea
corespunztoare n capitalurile proprii direct, la valoarea just a bunurilor sau serviciilor
primite, cu excepia cazului cnd valoarea just nu poate fi estimat n mod credibil.
Dac entitatea nu poate estima n mod credibil valoarea just a bunurilor sau serviciilor
primite, entitatea va evalua valoarea acestora i creterea corespunztoare n capitalurile
proprii indirect, prin raportare la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate.

11

Pentru a aplica cerinele paragrafului 10 tranzaciilor cu angajaii i alte persoane care

preseaz servicii similare, entitatea va evalua valoarea just a serviciilor primite prin raportarea
la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece, n general, nu este
posibil estimarea n mod credibil a valorii juste a serviciilor primite, aa cum s-a explicat n
paragraful 12. Valoarea just a acelor instrumente de capitaluri proprii va fi evaluat la data
acordrii.

12

n general, aciunile, opiunile pe aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii sunt
acordate angajailor ca parte a remuneraiei lor, n plus fa de un salariu n numerar i
alte beneficii de angajare. De obicei, nu este posibil s se evalueze direct serviciile primite
pentru componentele particulare ale remuneraiei angajatului. Se poate, de asemenea, s
nu fie posibil s se evalueze valoarea just a remuneraiei totale independent, fr a evalua
direct valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Mai mult, aciunile sau
opiunile pe aciuni sunt uneori acordate ca parte a unei prime, mai degrab dect ca o parte
a remuneraiei de baz, de exemplu, un stimulent pentru angajaii care rmn n serviciul
entitii sau o recompens pentru eforturile acestora pentru mbuntirea performanelor
entitii. Prin acordarea de aciuni sau opiuni pe aciuni n plus fa de alte remuneraii,
entitatea pltete o remuneraie suplimentar pentru a obine beneficii suplimentare. Este
posibil s fie dificil estimarea valorii juste a acelor beneficii suplimentare. Din cauza
dificultii evalurii directe a valorii juste a serviciilor primite, entitatea va evalua valoarea
just a serviciilor primite din partea angajailor prin raportarea la valoarea just a instru
mentelor de capitaluri proprii acordate.

13

Pentru a aplica cerinele paragrafului 10 tranzaciilor cu prile, altele dect angajaii, va exista
o prezumie care poate fi rsturnat c valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite poate
fi estimat n mod credibil. Acea valoare just va fi evaluat la data la care entitatea obine
bunurile sau partenerul presteaz serviciile. n cazuri rare, dac entitatea rstoarn aceast
prezumie deoarece nu poate estima n mod credibil valoarea just a bunurilor sau serviciilor
primite, entitatea va evalua bunurile sau serviciile primite i creterea corespunztoare n

IASCF

31

IFRS 2
capitalurile proprii indirect, prin raportare la valoarea just a instrumentelor de capitaluri
proprii acordate, evaluate la data la care entitatea obine bunurile sau partenerul presteaz
serviciile.

Tranzacii n care sunt primite servicii

14

Dac instrumentele de capitaluri proprii acordate intr n drepturi imediat, partenerului nu i

se cere s finalizeze o perioad specific de servicii nainte de avea dreptul necondiionat la
acele instrumente de capitaluri proprii. n absena unei dovezi privind contrariul, entitatea
va considera c serviciile prestate de ctre partener drept contravaloare pentru instrumentele
de capitaluri proprii au fost primite. n acest caz, la data acordrii entitatea va recunoate
serviciile primite integral, cu o cretere corespunztoare n capitalurile proprii.

15

Dac instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intr n drepturi pn cnd partenerul

finalizeaz o perioad specificat de servicii, entitatea va presupune c serviciile de prestat de
ctre partener drept contravaloare pentru acele instrumente de capitaluri proprii vor fi primite
n viitor, n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi. Entitatea
va contabiliza acele servicii pe msur ce sunt prestate de partener n timpul perioadei pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, cu o cretere corespunztoare a capitalurilor
proprii. De exemplu:
(a) dac unui angajat i se acord opiuni pe aciuni condiionat de ndeplinirea a trei ani de
serviciu, entitatea va considera c serviciile de prestat de ctre angajat drept contravaloare
pentru opiunile pe aciuni n cauz vor fi primite n viitor, n decursul unei perioade pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi de trei ani.
(b) dac unui angajat i se acord opiuni pe aciuni condiionat de ndeplinirea unei con
diii de performan i rmne n serviciul entitii pn cnd acea condiie de perfor
man este satisfcut, iar durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare
n drepturi depinde de satisfacerea condiiei de performan, entitatea va considera c
serviciile de prestat de ctre angajat drept contravaloare pentru opiunile pe aciuni
n cauz vor fi primite n viitor, n decursul perioadei anticipate pentru satisfacerea
condiiilor de intrare n drepturi. Entitatea va estima durata perioadei anticipate pen
tru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi la data acordrii, pe baza celui mai
probabil rezultat al condiiei de performan. Dac condiia de performan este o
condiie de pia, estimarea duratei perioadei anticipate pentru satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi va fi consecvent cu ipotezele utilizate n estimarea valorii juste
a opiunilor acordate i nu va fi revizuit ulterior. n cazul n care condiia de perfor
man nu este o condiie de pia, entitatea i va revizui estimarea cu privire la durata
perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, dac este necesar, dac
o informaie ulterioar indic faptul c durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi este diferit de estimarea anterioar.

32

IASCF

IFRS 2

Tranzacii evaluate prin raportarea la valoarea just a

instrumentelor de capitaluri proprii acordate
Determinarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate
16

Pentru tranzacii evaluate prin raportarea la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate, o entitate va evalua valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate la
data de evaluare, pe baza preurilor pieei, dac sunt disponibile, lund n considerare termenii
i condiiile n conformitate cu care au fost acordate instrumentele de capitaluri proprii (obiect al
cerinelor din paragrafele 19-22).

17

Dac preurile pieei nu sunt disponibile, entitatea va estima valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate utiliznd o tehnic de evaluare pentru a estima care ar fi fost preul
acelor instrumente de capitaluri proprii la data evalurii ntr-o tranzacie cu pre determinat n
mod obiectiv ntre pri interesate i n cunotin de cauz. Tehnica de evaluare va fi consec
vent cu metodologia de evaluare general acceptat pentru evaluarea instrumentelor financiare
i va conine toi factorii i toate ipotezele pe care prile interesate i n cunotin de cauz
care particip pe pia le-ar lua n considerare la stabilirea preului (obiect al cerinelor para
grafelor 19-22).

18

Anexa B conine ndrumri cu privire la evaluarea valorii juste a aciunilor i a opiunilor pe

aciuni, concentrndu-se asupra termenilor i condiiilor specifice care sunt caracteristici comune
ale acordrii de aciuni sau opiuni pe aciuni angajailor.

Tratamentul condiiilor pentru intrarea n drepturi

19

Acordarea instrumentelor de capitaluri proprii poate fi condiionat de satisfacerea condiiilor

specifice pentru intrarea n drepturi. De exemplu, acordarea de aciuni sau de opiuni pe aciuni
unui angajat este n general condiionat de rmnerea angajatului n serviciul entitii pentru
o perioad de timp specificat. Se poate cere satisfacerea unor condiii de performan, cum ar
fi ca entitatea s realizeze o cretere specificat a profitului sau o cretere specificat a preului
aciunilor entitii. Condiiile pentru intrarea n drepturi, altele dect condiiile de pia, nu vor
fi luate n considerare la estimarea valorii juste a aciunilor sau a opiunilor pe aciuni la data de
evaluare. n schimb, condiiile pentru intrarea n drepturi vor fi luate n considerare prin ajusta
rea numrului de instrumente de capitaluri proprii incluse n evaluarea valorii tranzaciei, astfel
nct, n cele din urm, valoarea recunoscut pentru bunurile sau serviciile primite drept con
travaloare a instrumentelor de capitaluri proprii acordate se va baza pe numrul de instrumente
financiare care intr n drepturi n cele din urm. De aici, pe o baz cumulativ, nici o valoare nu
este recunoscut pentru bunurile sau serviciile primite dac instrumentele de capitaluri proprii
acordate nu intr n drepturi din cauza nendeplinirii condiiilor pentru intrarea n drepturi, de
exemplu, partenerul nu finalizeaz perioada de servicii specificat sau condiia de performan
nu este ndeplinit, obiect al cerinelor paragrafului 21.

20

Pentru a aplica cerinele paragrafului 19, entitatea va recunoate o valoare a bunurilor sau
serviciilor primite n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi pe
baza celei mai bune estimri a numrului de instrumente de capitaluri proprii care se ateapt s

IASCF

33

IFRS 2
intre n drepturi, i va revizui acea estimare, dac este necesar, dac o informaie ulterioar arat
c numrul de instrumente de capitaluri proprii care se preconizeaz s intre n drepturi difer
de estimrile anterioare. La data intrrii n drepturi entitatea va revizui estimarea pentru a egala
numrul de instrumente de capitaluri proprii care au intrat n drepturi n cele din urm, obiect al
cerinelor paragrafului 21.
21

Condiiile de pia, cum ar fi un pre al aciunilor vizat, a cror intrare n drepturi (sau exercitare)
este condiionat, vor fi luate n considerare la estimarea valorii juste a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate. De aceea, n cazul acordrii instrumentelor de capitaluri proprii n
condiiile de pia, entitatea va recunoate bunurile sau serviciile primite de la un partener care
satisface toate celelalte condiii pentru intrarea n drepturi (de exemplu, serviciile primite din
partea unui angajat care rmne n serviciu pentru perioada de servicii specificat), indiferent
dac este satisfcut sau nu condiia de pia.

Tratamentul caracteristicii de rencrcare

22

Pentru opiunile cu caracteristici de rencrcare, caracteristica de rencrcare nu va fi luat n

considerare la estimarea valorii juste a opiunilor acordate la data de evaluare. n schimb, o
opiune de rencrcare va fi contabilizat ca o nou opiune acordat, dac i cnd o opiune de
rencrcare este acordat ulterior.

Dup data intrrii n drepturi

23

Dup recunoaterea bunurilor sau serviciilor n conformitate cu paragrafele 10-22 i creterea

corespunztoare n capitalurile proprii, entitatea nu va face ajustri ulterioare capitalurilor
proprii totale dup data intrrii n drepturi. De exemplu, entitatea nu va relua ulterior valoarea
recunoscut pentru serviciile primite din partea unui angajat dac instrumentele de capitaluri
proprii care au intrat n drepturi sunt pierdute ulterior sau, n cazul opiunilor pe aciuni, opiunile
nu sunt exercitate. Cu toate acestea, aceast cerin nu mpiedic entitatea s recunoasc un
transfer n capitalurile proprii, adic un transfer de la o component de capitaluri proprii la alta.

Dac valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii nu

poate fi estimat n mod credibil
24

Cerinele din paragrafele 16-23 se aplic atunci cnd entitii i se cere s evalueze o tranzacie
cu plata pe baz de aciuni prin raportarea la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate. n cazuri rare, entitatea nu poate estima credibil valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate la data de evaluare, n conformitate cu cerinele din paragrafele 16-22.
Doar n aceste cazuri rare entitatea n schimb:
(a) va evalua instrumentele de capitaluri proprii la valoarea intrinsec, iniial la data la care
entitatea obine bunurile sau partenerul presteaz serviciile i ulterior la fiecare dat de
raportare i la data decontrii finale, cu orice modificare a valorii intrinsece recunoscute
n profit sau pierdere. Pentru o acordare a opiunilor pe aciuni, acordul de plat pe baz
de aciuni este decontat n final cnd opiunile sunt exercitate, sunt pierdute (de exemplu,
la ncetarea contractului de angajare) sau i pierd valabilitatea (de exemplu, la sfritul
duratei de via a opiunii).

34

IASCF

IFRS 2
(b) va recunoate bunurile sau serviciile primite pe baza unui numr de instrumente de capi
taluri proprii care intr n drepturi n cele din urm sau (unde este cazul) sunt n cele din
urm exercitate. Pentru a aplica aceast cerin opiunilor pe aciuni, de exemplu, entitatea
va recunoate bunurile sau serviciile primite n timpul perioadei pentru satisfacerea condi
iilor de intrare n drepturi, dac exist, n conformitate cu paragrafele 14 i 15, cu excepia
c cerinele din paragraful 15(b) cu privire la condiia de pia nu se aplic. Valoarea re
cunoscut pentru bunurile sau serviciile primite n decursul perioadei pentru satisfacerea
condiiilor de intrare n drepturi se va baza pe numrul de opiuni pe aciuni preconizate
s intre n drepturi. Entitatea va revizui acea estimare, dac este necesar, dac informaii
ulterioare indic faptul c numrul de opiuni pe aciuni preconizate s intre n drepturi
difer de estimrile anterioare. La data intrrii n drepturi entitatea va revizui estimarea
pentru a egala numrul de instrumente de capitaluri proprii care au intrat n cele din urm
n drepturi. Dup data intrrii n drepturi, entitatea va relua valoarea recunoscut pentru
bunurile sau serviciile primite dac opiunile pe aciuni sunt mai trziu pierdute sau i
pierd valabilitatea la sfritul duratei de via a opiunii.
25

Dac o entitate aplic paragraful 24 nu este necesar s aplice paragrafele 26-29, deoarece orice
modificri ale termenilor i condiiilor pe baza crora instrumentele de capitaluri proprii au
fost acordate vor fi luate n considerare la aplicarea metodei valorii intrinsece stabilite n para
graful 24. Cu toate acestea, dac o entitate deconteaz o acordare a instrumentelor de capitaluri
proprii la care s-a aplicat paragraful 24:
(a) dac decontarea are loc n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare
n drepturi, entitatea va contabiliza decontarea ca o accelerare a intrrii n drepturi i
prin urmare va recunoate imediat valoarea care ar fi fost altfel recunoscut pentru
serviciile primite n decursul restului perioadei pentru satisfacerea condiiilor de
intrare n drepturi.
(b) orice plat fcut la decontare va fi contabilizat ca o rscumprare a instrumentelor de
capitaluri proprii, adic o deducere a capitalurilor proprii, cu excepia cazului cnd plata
depete valoarea intrinsec a capitalurilor proprii, evaluate la data rscumprrii.
Orice astfel de depire va fi recunoscut ca o cheltuial.

Modificri n termenii i condiiile pe baza crora au

fost acordate instrumentele de capitaluri proprii,
inclusiv anulri i decontri
26

O entitate poate modifica termenii i condiiile pe baza crora au fost acordate instrumentele de
capitaluri proprii. De exemplu, poate reduce preul de exercitare al opiunilor acordate angajai
lor (modificarea preului opiunilor), care crete valoarea just a acelor opiuni. Cerinele din pa
ragrafele 27-29 de a ine cont de efectele modificrilor sunt exprimate n contextul tranzaciilor
cu plata pe baz de aciuni cu angajaii. Cu toate acestea, cerinele vor fi aplicate tranzaciilor cu
plata pe baz de aciuni cu alte pri dect angajaii, care sunt evaluate prin raportarea la valoarea
just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. n cazul al doilea, orice referiri din paragra
fele 27-29 la data acordrii se vor referi n schimb la data la care entitatea obine bunurile sau
partenerul presteaz serviciile.

IASCF

35

IFRS 2
27

Entitatea va recunoate, cel puin, serviciile primite evaluate la valoarea just la data acord
rii instrumentelor de capitaluri proprii, cu excepia cazului cnd instrumentele de capitaluri
proprii nu intr n drepturi din cauza nendeplinirii condiiei pentru intrarea n drepturi (alta
dect o condiie de pia) care a fost specificat la data acordrii. Aceasta se aplic indiferent
de orice modificare a termenilor i condiiilor pe baza crora instrumentele de capitaluri
proprii au fost acordate, indiferent de orice anulare sau de o decontare a acelei acordri a
instrumentelor de capitaluri proprii. n plus, entitatea va recunoate efectele modificrilor
care mresc valoarea just total a acordului de plat pe baz de aciuni sau constituie ntr-o
alt manier beneficii pentru angajai. n Anexa B sunt prezentate ndrumri cu privire la
aplicarea acestei cerine.

28

Dac entitatea anuleaz sau deconteaz o acordare de instrumente de capitaluri proprii n tim
pul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi (alta dect o acordare anulat
prin pierdere cnd condiiile pentru intrarea n drepturi nu sunt satisfcute):
(a) entitatea va contabiliza anularea sau decontarea ca o accelerare a intrrii n drepturi i prin
urmare va recunoate imediat valoarea care altfel ar fi fost recunoscut pentru serviciile
primite n decursul perioadei rmase pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.
(b) orice plat efectuat ctre angajat la anularea sau decontarea acordrii va fi contabilizat ca
o rscumprare a participrii la capitalurile proprii, adic o deducere a capitalurilor proprii,
cu excepia cazului n care plata depete valoarea just a instrumentelor de capitaluri
proprii acordate evaluate la data rscumprrii. Orice astfel de depire va fi recunoscut
ca o cheltuial.
(c) dac noile instrumente de capitaluri proprii sunt acordate angajatului i, la data la care
acele noi instrumente de capitaluri proprii sunt acordate, entitatea identific noile in
strumente de capitaluri proprii acordate ca instrumente de capitaluri proprii de nlocuire
pentru instrumentele de capitaluri proprii anulate, entitatea va contabiliza acordarea in
strumentelor de capitaluri proprii de nlocuire ca o modificare a acordrii iniiale a in
strumentelor de capitaluri proprii, n conformitate cu paragraful 27 i cu ndrumrile din
Anexa B. Valoarea just incremental acordat reprezint diferena ntre valoarea just
a instrumentelor de capitaluri proprii de nlocuire i valoarea just net a instrumentelor
de capitaluri proprii anulate, la data la care sunt acordate instrumentele de capitaluri pro
prii de nlocuire. Valoarea just net a instrumentelor de capitaluri proprii anulate este
valoarea just a acestora, imediat nainte de anulare, minus valoarea oricrei pli efec
tuate ctre angajat la anularea instrumentelor de capitaluri proprii care este contabilizat
ca o deducere din capitalurile proprii n conformitate cu punctul (b) de mai sus. Dac
entitatea nu identific noile instrumente de capitaluri proprii acordate ca instrumente de
capitaluri proprii de nlocuire pentru instrumentele de capitaluri proprii anulate, entitatea
va contabiliza acele instrumente de capitaluri proprii noi ca instrumente de capitaluri
proprii nou-acordate.

29

36

Dac o entitate rscumpr instrumentele de capitaluri proprii intrate n drepturi, plata efectuat
angajatului va fi contabilizat ca o deducere din capitalurile proprii, cu excepia cazului n care
plata depete valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii rscumprate, evaluate la
data rscumprrii. O astfel de depire va fi recunoscut ca o cheltuial.

IASCF

IFRS 2

Tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar

30

Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, entitatea va evalua

bunurile sau serviciile achiziionate i datoriile angajate la valoarea just a datoriei. Pn
la momentul decontrii datoriei, entitatea va reevalua valoarea just a datoriei la fiecare
dat de raportare i la data decontrii, cu orice modificri ale valorii juste recunoscute n
profitul sau pierderea perioadei.

31

De exemplu, o entitate poate acorda drepturi privind aprecierea aciunilor angajailor ca parte a
pachetului lor de remuneraie, prin care angajaii vor fi ndreptii la o plat viitoare n numerar
(mai degrab dect un instrument de capitaluri proprii), pe baza creterii preului aciunii entitii
de la un nivel specificat n decursul unei perioade de timp. Sau o entitate poate acorda angajailor
si dreptul de a primi pli viitoare n numerar prin acordarea acestora a unui drept asupra unui
numr de aciuni (inclusiv aciuni care vor fi emise la exercitarea opiunilor pe aciuni) care sunt
rscumprabile fie obligatoriu (de exemplu, la ncetarea contractului de angajare), fie la opiunea
angajatului.

32

Entitatea va recunoate serviciile primite i o datorie de plat pentru acele servicii pe msur ce
angajaii presteaz serviciile. De exemplu, anumite drepturi privind aprecierea aciunilor intr
n drepturi imediat i prin urmare angajailor nu li se cere s finalizeze o perioad specificat
de servicii pentru a fi ndreptii la plata n numerar. n absena dovezilor privind contrariul,
entitatea va considera c serviciile prestate de angajai n schimbul drepturilor privind aprecierea
aciunilor au fost primite. Astfel, entitatea va recunoate imediat serviciile primite i o datorie
de a plti pentru acestea. Dac drepturile privind aprecierea aciunilor nu intr n drepturi pn
la momentul la care angajaii au finalizat perioada specificat de servicii, entitatea va recunoate
serviciile primite i o datorie de a plti pentru acestea, pe msur ce angajaii presteaz serviciile
n decursul acelei perioade.

33

Datoria va fi evaluat, iniial i la data fiecrei raportri pn la decontare, la valoarea just

a drepturilor privind aprecierea aciunilor, prin aplicarea unui model de evaluare a opiunii,
lund n considerare termenii i condiiile pe baza crora au fost acordate drepturile privind
aprecierea aciunilor i n msura n care angajaii au prestat serviciile pn n prezent.

Tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu alternativ de

decontare
n numerar
________________________________________________________________
34

Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n care termenii acordului ofer fie entitii, fie partenerului alegerea modului de decontare n numerar (sau alte active) sau prin
emiterea de instrumente de capitaluri proprii, entitatea va contabiliza acea tranzacie
sau componentele acelei tranzacii ca o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar dac, i n msura n care, entitatea a angajat o datorie de plat n numerar sau alte active, sau ca o tranzacie cu plata n aciuni cu decontare n instrumente de
capitaluri proprii ale entitii dac, i n msura n care, nici o astfel de datorie nu a fost
angajat.

IASCF

37

IFRS 2

Tranzacii cu plata pe baz de aciuni n care termenii

acordului ofer partenerului alegerea modului de
decontare
35

Dac o entitate a acordat partenerului dreptul de a alege dac o tranzacie cu plata pe baz de
aciuni este decontat n numerar* sau prin emitere de instrumente de capitaluri proprii, entitatea
a acordat un instrument financiar compus, care include o component de datorie (adic dreptul
partenerului de a solicita plata n numerar) i o component de capitaluri proprii (adic dreptul
partenerului de a solicita decontarea n instrumente de capitaluri proprii mai degrab dect n
numerar). Pentru tranzacii cu prile, altele dect angajaii, n care valoarea just a bunurilor
sau serviciilor primite este evaluat direct, entitatea va evalua componenta de capitaluri proprii a
instrumentului financiar compus ca fiind diferena ntre valoarea just a bunurilor sau serviciilor
primite i valoarea just a componentei de datorie la data la care bunurile sau serviciile sunt
primite.

36

Pentru alte tranzacii, inclusiv tranzacii cu angajaii, entitatea va evalua valoarea just a instru
mentului financiar compus la data evalurii, lund n considerare termenii i condiiile pe baza
crora s-au acordat drepturile privind numerarul sau instrumentele de capitaluri proprii.

37

La aplicarea paragrafului 36, entitatea va evalua n primul rnd valoarea just a componentei de
datorie i apoi va evalua valoarea just a componentei de capitaluri proprii lund n considerare
faptul c partenerul trebuie s renune la dreptul de a primi numerar pentru a primi instrumentul
de capitaluri proprii. Valoarea just a instrumentului financiar compus este suma valorii juste a
celor dou componente. Cu toate acestea, tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n care partene
rul are alegerea modului de decontare sunt deseori structurate astfel nct valoarea just a unei
forme de decontare este aceeai cu a celeilalte. De exemplu, partenerul poate avea opiunea de
a primi la alegere opiuni pe aciuni sau drepturi privind aprecierea aciunilor cu decontare n
numerar. n astfel de cazuri, valoarea just a componentei de capitaluri proprii este zero i, de
aici, valoarea just a instrumentului financiar compus este aceeai ca valoarea just a componen
tei de datorie. Invers, dac valorile juste ale alternativelor de decontare difer, valoarea just a
componentei de capitaluri proprii de obicei va fi mai mare dect zero, caz n care valoarea just a
instrumentului financiar compus va fi mai mare dect valoarea just a componentei de datorie.

38

Entitatea va contabiliza separat bunurile sau serviciile primite sau achiziionate cu privire la
fiecare component a instrumentului financiar compus. Pentru componenta de datorie, en
titatea va recunoate bunurile sau serviciile achiziionate i o datorie de plat pentru acele
bunuri sau servicii, pe msur ce partenerul furnizeaz bunurile sau presteaz serviciile, n
conformitate cu cerinele care se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n
numerar (paragrafele 30-33). Pentru componenta de capitaluri proprii (dac exist), entitatea
va recunoate bunurile sau serviciile primite i o cretere a capitalurilor proprii pe msur ce
partenerul furnizeaz bunuri sau presteaz servicii, n conformitate cu cerinele de aplicare a
tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri proprii ale
entitii (paragrafele 10-29).

* n paragrafele 3543 toate referirile la numerar includ de asemenea i alte active ale entitii.

38

IASCF

IFRS 2
39

La data decontrii entitatea va reevalua datoria la valoarea sa just. Dac entitatea emite
instrumente de capitaluri proprii la decontare mai degrab dect s plteasc n numerar, datoria
va fi transferat direct n capitalurile proprii, drept contravaloare pentru instrumentele de
capitaluri proprii emise.

40

Dac o entitate pltete n numerar la decontare mai degrab dect s emit instrumen
te de capitaluri proprii, acea plat va fi aplicat pentru a deconta datoria integral. Orice
component de capitaluri proprii recunoscut anterior va rmne n interiorul entitii. Prin
alegerea de a primi numerar la decontare, partenerul pierde dreptul de a primi instrumente
de capitaluri proprii. Cu toate acestea, aceast cerin nu interzice entitii s recunoasc un
transfer n interiorul capitalurilor proprii, adic un transfer de la o component a capitaluri
lor proprii la alta.

Tranzacii cu plata pe baz de aciuni n care termenii

acordului ofer entitii alegerea modului de decontare
41

Pentru o tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care termenii acordului ofer entitii alegerea
modului de a deconta n numerar sau prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, entitatea
va determina dac are o obligaie prezent de a deconta n numerar i de a contabiliza n
conformitate tranzacia cu plata pe baz de aciuni. Entitatea are o obligaie prezent de a deconta
n numerar dac alegerea modului de decontare n instrumente de capitaluri proprii nu are fond
comercial (de exemplu, din cauza faptului c entitii i se interzice prin lege s emit aciuni), sau
entitatea a dezvoltat n trecut obiceiul sau are o politic de a deconta n numerar, sau s deconteze
n general n numerar de fiecare dat cnd partenerul solicit decontarea n numerar.

42

Dac entitatea are o obligaie prezent de a deconta n numerar, va contabiliza tranzacia n

conformitate cu cerinele care se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n
numerar, din paragrafele 30-33.

43

Dac nu exist o astfel de obligaie, entitatea va contabiliza tranzacia n conformitate cu cerinele

care se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri
proprii ale entitii, din paragrafele 10-29. La decontare:
(a) dac entitatea alege s deconteze n numerar, plata n numerar va fi contabilizat ca o
rscumprare a participaiilor n capitalurile proprii, adic ca o deducere din capitalurile
proprii, cu excepia cazului menionat la punctul (c) de mai jos.
(b) dac entitatea alege s deconteze prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, nu mai
este cerut contabilizarea (alta dect un transfer de la o component de capitaluri proprii la
alta, dac este necesar), cu excepia cazului menionat la punctul (c) de mai jos.
(c) dac entitatea alege alternativa de decontare la valoarea just cea mai mare, la data
decontrii, entitatea va recunoate o cheltuial suplimentar pentru valoarea oferit
n plus, adic diferena dintre numerarul pltit i valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii care altfel ar fi fost emise, sau diferena dintre valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii emise i valoarea numerarului care altfel ar fi fost
pltit, dup caz.

IASCF

39

IFRS 2

Prezentarea informaiilor
44

O entitate va prezenta informaiile care permit utilizatorilor situaiilor financiare s

neleag natura i dimensiunea acordurilor de plat pe baz de aciuni care exist n
timpul perioadei.

45

Pentru a pune n aplicare principiul descris n paragraful 44, entitatea va prezenta cel puin
urmtoarele:
(a) o descriere a fiecrui tip de acord de plat pe baz de aciuni care a existat la orice mo
ment n decursul perioadei, inclusiv termenii i condiiile generale ale fiecrui acord,
cum ar fi cerinele pentru intrarea n drepturi, termenul maxim al opiunilor acordate i
metoda de decontare (de exemplu, n numerar sau n capitaluri proprii). O entitate avnd
acorduri de plat pe baz de aciuni similare n mod substanial poate agrega aceste in
formaii, cu excepia cazului cnd este necesar prezentarea informaiilor separat pentru
fiecare acord pentru a satisface principiul din paragraful 44.
(b) numrul i media ponderat a preului de exercitare a opiunii pe aciuni pentru fiecare
dintre urmtoarele grupuri de opiuni:
(i)

scadente la nceputul perioadei;

(ii)

acordate n decursul perioadei;

(iii) abandonate n decursul perioadei;

(iv) exercitate n decursul perioadei;
(v)

expirate n decursul perioadei;

(vi) scadente la sfritul perioadei; i

(vii) care pot fi exercitate la sfritul perioadei.
(c) pentru opiunile pe aciuni exercitate n decursul perioadei, media ponderat a preului
aciunilor la data de exercitare. Dac opiunile au fost exercitate cu regularitate n decursul
perioadei, entitatea poate prezenta n schimb informaii cu privire la media ponderat a
preului aciunilor n decursul perioadei.
(d) pentru opiunile pe aciuni scadente la sfritul perioadei, gama preurilor de exercitare i
media ponderat a duratei de via contractuale rmase. Dac gama preurilor de exercitare
este larg, opiunile scadente vor fi divizate n game care sunt relevante pentru evaluarea
numrului i momentului cnd pot fi emise aciuni suplimentare i a numerarului care
poate fi primit la exercitarea acelor opiuni.
46

40

O entitate va prezenta informaii care permit utilizatorilor situaiilor financiare s

neleag modul n care a fost determinat valoarea just a bunurilor sau serviciilor
primite, sau valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, n decursul
perioadei.

IASCF

IFRS 2
47

Dac o entitate a evaluat indirect valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite drept contra
valoare pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii, prin raportare la valoarea just
a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, pentru a pune n aplicare principiul menionat
n paragraful 46, entitatea va prezenta cel puin urmtoarele informaii:
(a) pentru opiunile pe aciuni acordate n decursul perioadei, valoarea just medie ponderat
a acelor opiuni la data evalurii i informaii cu privire la modul n care a fost evaluat
valoarea just a lor, inclusiv:
(i) modelul de evaluare a opiunii utilizat, precum i datele de intrare ale acelui model,
inclusiv media ponderat a preului aciunilor, preul de exercitare, volatilitatea pre
conizat, durata de via a opiunii, dividendele preconizate, rata dobnzii fr risc
i orice alte intrri ale modelului, inclusiv metoda utilizat i ipotezele fcute pentru
a ncorpora n pre efectele exercitrilor nainte de termen preconizate;
(ii) modul n care a fost determinat volatilitatea preconizat, inclusiv o explicaie
a msurii n care volatilitatea preconizat s-a bazat pe volatilitatea determinat
istoric; i
(iii) dac i cum orice alte caracteristici ale opiunii acordate au fost ncorporate n eva
luarea valorii juste, cum ar fi o condiie de pia.
b) pentru alte instrumente de capitaluri proprii acordate n decursul perioadei (adic altele
dect opiunile pe aciuni), numrul i media ponderat a valorii juste medii ponderate a
acelor instrumente de capitaluri proprii la data evalurii, i informaii cu privire la modul
n care a fost evaluat valoarea just, inclusiv:
(i) dac valoarea just nu a fost evaluat pe baza unui pre de pia observabil, modul n
care a fost determinat;
(ii) dac i cum dividendele preconizate au fost ncorporate n evaluarea valorii
juste; i
(iii) dac i cum orice alte caracteristici ale instrumentelor de capitaluri proprii acordate
au fost ncorporate n evaluarea valorii juste.
c) pentru acordurile cu plata pe baz de aciuni care au fost modificate n decursul perioadei:
(i) o explicaie a acelor modificri;
(ii) valoarea just incremental acordat (ca rezultat al acelor modificri); i
(iii) informaii cu privire la modul n care valoarea just incremental acordat a fost
evaluat, consecvent cu cerinele stabilite n (a) i (b) menionate mai sus, acolo
unde este cazul.

48

Dac entitatea a evaluat direct valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite n decursul peri
oadei, entitatea va prezenta modul n care acea valoare just a fost determinat, de exemplu, dac
valoarea just a fost evaluat la preul pieei pentru acele bunuri sau servicii.

49

Dac entitatea a rsturnat ipoteza din paragraful 13, va prezenta acest fapt i va prezenta o expli
caie a motivului pentru care ipoteza a fost rsturnat.

IASCF

41

IFRS 2
50

O entitate va prezenta informaiile care permit utilizatorilor situaiilor financiare s neleag efectul tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni asupra profitului sau pierderii entitii aferente perioadei i asupra poziiei sale financiare.

51

Pentru a pune n aplicare principiul din paragraful 50, entitatea va prezenta cel puin informaiile
urmtoare:
(a) cheltuiala total recunoscut pentru perioada care rezult din tranzaciile cu plata pe baz
de aciuni n care bunurile sau serviciile nu se calific pentru recunoatere ca active i au
fost recunoscute imediat ca i cheltuial, inclusiv prezentrile separate ale acelei poriuni
a cheltuielii totale care rezult din tranzaciile contabilizate ca tranzacii cu plata pe baz
de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri proprii ale entitii;
(b) pentru datorii care rezult din tranzacii cu plata pe baz de aciuni:
(i) valoarea contabil total la sfritul perioadei; i
(ii) valoarea intrinsec total la sfritul perioadei a datoriilor pentru care dreptul
partenerului de a ncasa numerar sau alte active a intrat n drepturi nainte de
sfritul perioadei (de exemplu, drepturi privind aprecierea aciunilor care au intrat
n drepturi).

52

Dac informaiile cerute a fi prezentate de ctre acest IFRS nu satisfac principiile din paragrafele
44, 46 i 50, entitatea va prezenta informaiile suplimentare necesare pentru satisfacerea
acestora.

Prevederi tranzitorii
53

Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri proprii

ale entitii, entitatea va aplica acest IFRS acordrilor de aciuni, de opiuni pe aciuni sau de alte
instrumente de capitaluri proprii acordate dup data de 7 noiembrie 2002 i care nu au intrat nc
n drepturi la data intrrii n vigoare a acestui IFRS.

54

Entitatea este ncurajat, dar nu obligat, s aplice acest IFRS altor acordri de instrumente
de capitaluri proprii dac entitatea a prezentat public valoarea just a acelor instrumente de
capitaluri proprii, determinat la data evalurii.

55

Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii la care se aplic acest IFRS, entitatea
trebuie s retrateze informaia comparativ i, acolo unde este cazul, s ajusteze soldul iniial al
rezultatului reportat pentru cea mai ndeprtat perioad prezentat.

56

Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii crora nu li se aplic acest IFRS
(de exemplu, instrumente de capitaluri proprii acordate pn la 7 noiembrie 2002), entitatea va
prezenta totui informaiile cerute de paragrafele 44 i 45.

57

Dac, dup intrarea n vigoare a acestui IFRS, o entitate modific termenii sau condiiile n
baza crora s-au acordat instrumentele de capitaluri proprii la care acest IFRS nu a fost aplicat,
entitatea va aplica totui paragrafele 26-29 pentru a contabiliza aceste modificri.

42

IASCF

IFRS 2
58

Pentru datoriile care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni existente la data intrrii
n vigoare a acestui IFRS, entitatea va aplica acest IFRS retroactiv. Pentru aceste datorii,
entitatea va retrata informaiile comparative, inclusiv ajustarea soldului iniial al rezultatului
reportat al celei mai ndeprtate perioade prezentate, pentru care informaiile comparative au
fost retratate, cu excepia cazului cnd entitii nu i se cere s retrateze informaiile comparative
n msura n care informaiile sunt aferente unei perioade sau unei date anterioare datei de 7
noiembrie 2002.

59

Entitatea este ncurajat, dar nu obligat, s aplice retroactiv acest IFRS altor datorii care rezult
din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni, de exemplu, datoriilor care au fost decontate n
decursul unei perioade pentru care sunt prezentate informaii comparative.

Data intrrii n vigoare

60

O entitate va aplica acest IFRS pentru perioade anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2005. Este
ncurajat aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic acest IFRS pentru o perioad
anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea va prezenta acest fapt.

IASCF

43

IFRS 2

Anexa A
Termeni definii
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.
a intra n drepturi

A deveni titular. n cadrul unui acord de plat pe baz de aciuni,

dreptul partenerului de a primi numerar, alte active sau instrumente
de capitaluri proprii ale entitii intr n drepturi la satisfacerea
oricror condiii pentru intrarea n drepturi specificate.

acord de plat pe baz

de aciuni

Un contract ntre entitate i alt parte (inclusiv un angajat) de a

ncheia o tranzacie cu plata pe baz de aciuni, care d dreptul
celeilalte pri s primeasc numerar sau alte active ale entitii
ntr-o sum care se bazeaz pe preul aciunilor entitii sau pe alte
instrumente de capitaluri proprii ale entitii, sau s primeasc
instrumente de capitaluri proprii ale entitii, cu condiia s se
ndeplineasc condiiile specificate pentru intrarea n drepturi,
dac exist.

angajai i alte persoane

care preseaz servicii
similare

Persoane care presteaz servicii personale ctre entitate i fie (a)

persoanele sunt privite ca angajai n scopuri legale sau fiscale,
(b) persoanele lucreaz pentru entitate sub ndrumarea acesteia n
acelai mod ca persoanele care sunt privite ca angajai n scopuri
legale sau fiscale, fie (c) serviciile prestate sunt similare acelora
prestate de angajai. De exemplu, termenul vizeaz tot personalul din
conducere, adic persoanele care au autoritatea i responsabilitatea
pentru planificare, direcionare i controlare a activitilor entitii,
inclusiv directorii non-executivi.

caracteristic de
rencrcare

O caracteristic care ofer o acordare automat a unei opiuni pe

aciuni suplimentare cnd deintorul aciunii exercit opiunile
acordate anterior utiliznd aciunile entitii mai degrab dect
numerar pentru a satisface preul de exercitare.

condiie de pia

O condiie de care depinde preul de exercitare, intrarea n drepturi

sau exercitarea unui instrument de capitaluri proprii care este
legat de preul pieei al unui instrument de capitaluri proprii,
cum ar fi atingerea preului specific pe aciune sau a sumei specifice
a valorii intrinsece a unei opiuni pe aciuni, sau realizarea unui
obiectiv specific care este bazat pe preul de pia al instrumentelor
de capitaluri proprii ale entitii raportat la un indice al preurilor
pieei al instrumentelor de capitaluri proprii ale altor entiti.

condiii pentru intrarea

n drepturi

Condiiile care trebuie satisfcute de partener pentru a avea dreptul

s primeasc numerar, alte active sau instrumente de capitaluri
proprii ale entitii, n cadrul unui acord de plat pe baz de
aciuni. Condiiile pentru intrarea n drepturi includ condiiile

44

IASCF

IFRS 2
serviciilor, ce stipuleaz ca cealalt parte s finalizeze o perioad
de servicii specificat i anumite condiii de performan, care cer
ca obiectivele de performan specificate s fie ntrunite (cum ar fi
o cretere specificat a profitului entitii n decursul unei perioade
de timp specificate).

data acordrii

Data la care entitatea i alt parte (inclusiv un angajat) au ncheiat

un acord de plat pe baz de aciuni, adic atunci cnd entitatea
i partenerul acesteia accept termenii i condiiile acordului. La
data acordrii entitatea confer partenerului dreptul la numerar,
alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entitii,
cu condiia s se ndeplineasc condiiile de intrare n drepturi.
Dac acel acord face obiectul unui proces de aprobare (de
exemplu, de ctre acionari), data acordrii este data la care se
obine aprobarea.

data evalurii

Data la care valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii

acordate este evaluat n conformitate cu acest IFRS. Pentru
tranzacii cu angajaii i ale persoane care presteaz servicii
similare, data evalurii este data acordrii. Pentru tranzacii cu
alte pri dect angajaii (i acele persoane care presteaz servicii
similare), data evalurii este data la care entitatea obine bunurile
sau partenerul presteaz serviciile.

instrument de
capitaluri proprii

Un contract care evideniaz un interes rezidual n activele entitii

dup deducerea tuturor datoriilor sale.

instrumente de
capitaluri proprii
acordate

Dreptul (condiionat sau necondiionat) la un instrument de capitaluri proprii al entitii conferit de ctre entitate sau alt parte, n
baza unui acord de plat pe baz de aciuni

opiune de rencrcare

O nou opiune pe aciuni acordat cnd o aciune este utilizat

pentru a satisface preul de exercitare al unei opiuni pe aciuni
anterioare.

opiune pe aciuni

Un contract care d deintorului dreptul, dar nu i obligaia, de a

subscrie la aciunile entitii la un pre fix sau determinabil pentru o
perioad specificat de timp.

perioad pentru
satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi

Perioada n care toate condiiile specificate pentru intrarea n

drepturi ale unui acord de plat pe baz de aciuni trebuie
satisfcute.

tranzacie cu plata pe
baz de aciuni

O tranzacie n care entitatea primete bunuri sau servicii drept

contravaloare pentru instrumentele de capitaluri proprii ale

IASCF

45

IFRS 2
entitii (inclusiv aciuni sau opiuni pe aciuni) sau achiziioneaz
bunuri sau servicii angajnd datorii fa de furnizorii acelor bunuri
sau servicii, a cror sum se bazeaz pe preul aciunilor entitii sau
al altor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
tranzacie cu plata pe
baz de aciuni cu
decontare n
instrumente de
capitaluri proprii
ale entitii

O tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care entitatea primete

bunuri sau servicii drept contravaloare a instrumentelor de
capitaluri proprii ale entitii (inclusiv aciuni sau opiuni pe
aciuni).

tranzacie cu plata
pe baz de aciuni
cu decontare n
numerar

O tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care entitatea achi

ziioneaz bunuri sau servicii angajnd o datorie de a transfera
numerar sau alte active ctre furnizorul acelor bunuri sau servicii,
a crei sum se bazeaz pe preul (sau valoarea) aciunilor entitii
sau altor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.

valoare intrinsec

Diferena dintre valoarea just a aciunilor asupra crora partenerul

are dreptul (condiionat sau necondiionat) de a subscrie sau
conform crora are dreptul s primeasc, i preul (dac exist) pe
care partenerul trebuie sau va trebui s l plteasc pentru acele
aciuni. De exemplu, o opiune pe aciuni cu un pre de exercitare
de 15 u.m. , pe o aciune cu o valoare just de 20 u.m., are o valoare
intrinsec de 5 u.m.

valoare just

Valoarea pentru care un activ poate fi schimbat, o datorie poate fi

decontat sau un instrument de capitaluri proprii acordat poate
fi schimbat ntre pri interesate i n cunotin de cauz ntr-o
tranzacie cu pre determinat obiectiv.

46

IASCF

IFRS 2

Anexa B
Ghid de aplicare
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.

Estimarea valorii juste a instrumentelor

de capitaluri proprii acordate
B1

Paragrafele B2-B41 din aceast anex discut evaluarea valorii juste a aciunilor i a opiu
nilor pe aciuni acordate, concentrndu-se asupra termenilor i condiiilor specifice care sunt
caracteristici comune unei acordri de aciuni sau de opiuni pe aciuni pentru angajai. Prin
urmare, anexa nu este exhaustiv. Mai mult, deoarece aspectele privind evaluarea discutate mai
jos se concentreaz asupra aciunilor i opiunilor pe aciuni acordate angajailor, se presupune
c valoarea just a aciunilor sau a opiunilor pe aciuni este evaluat la data acordrii. Cu toate
acestea, multe dintre aspectele legate de evaluare discutate mai jos (de exemplu, determinarea
volatilitii preconizate) pot fi aplicate i n contextul estimrii valorii juste a aciunilor sau a
opiunilor pe aciuni acordate unor pri, altele dect angajaii, la data la care entitatea obine
bunurile sau la data la care partenerul presteaz respectivele servicii.

Aciuni
B2

n ceea ce privete aciunile acordate angajailor, valoarea just a aciunilor va fi evaluat la pre
ul pe pia al aciunilor entitii (sau la un pre al pieei estimat, dac aciunile entitii nu sunt
tranzacionate public), ajustat n funcie de termenii i condiiile pe baza crora au fost acordate
aciunile (cu excepia condiiilor pentru intrarea n drepturi care sunt excluse din evaluarea valo
rii juste n conformitate cu paragrafele 19-21).

B3

De exemplu, dac un angajat nu are dreptul s primeasc dividende pe perioada pentru satisface
rea condiiilor de intrare n drepturi, acest factor va fi luat n considerare atunci cnd se estimeaz
valoarea just a aciunilor acordate. n mod similar, dac aciunile fac obiectul restriciilor legate
de transferul ulterior datei de intrare n drepturi, acest factor va fi luat n considerare, ns doar
n msura n care restriciile ulterioare intrrii n drepturi afecteaz preul pe care l-ar plti pentru
respectiva aciune un participant la pia interesat i n cunotin de cauz. De exemplu, dac ac
iunile sunt tranzacionate n mod activ, pe o pia activ i lichid, restriciile legate de transferul
ulterior datei de intrare n drepturi pot s afecteze puin, dac nu deloc, preul pe care l-ar plti
pentru respectivele aciuni un participant la pia interesat i n cunotin de cauz. Restriciile
legate de transfer sau alte restricii care exist pe durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi nu vor fi luate n considerare atunci cnd se estimeaz valoarea just la data
acordrii aciunilor, deoarece acele restricii sunt anulate de existena unor condiii de intrare n
drepturi care sunt contabilizate n conformitate cu paragrafele 19-21.

Opiuni pe aciuni
B4

n ceea ce privete opiunile pe aciuni acordate angajailor, n multe cazuri preurile pe pia nu
sunt disponibile, deoarece opiunile acordate se supun unor termeni i condiii care nu se aplic
opiunilor tranzacionate. Dac opiunile tranzacionate care se supun unor termeni i condiii
similare nu exist, valoarea just a opiunilor acordate va fi estimat prin aplicarea unui model
de evaluare a opiunilor.

IASCF

47

IFRS 2
B5

Entitatea va lua n considerare factorii de care ar ine cont participanii la pia interesai atunci
cnd selecteaz modelul de evaluare a opiunii pe care l vor aplica. De exemplu, multe opiuni
pentru angajai au o durat de via mare, sunt de obicei exercitabile pe durata perioadei dintre
data de intrare n drepturi i sfritul duratei de via a opiunii i sunt adesea exercitate nainte de
termen. Aceti factori ar trebui luai n considerare atunci cnd se estimeaz valoarea just la data
acordrii opiunii. n cazul multor entiti, acest fapt poate face imposibil utilizarea formulei
Black-Scholes-Merton, care interzice exercitarea nainte de sfritul duratei de via a opiunii i
care poate s nu reflecte n mod corect efectele exercitrii nainte de termen preconizate. Aceast
formul nu las posibilitatea ca volatilitatea preconizat i alte modele de intrri s varieze pe
durata de via a opiunii. Cu toate acestea, n cazul opiunilor pe aciuni cu durate de via
contractual relativ scurte sau care trebuie exercitate ntr-un interval scurt de timp dup data
de intrare n drepturi, factorii identificai mai sus pot s nu se aplice. n aceste situaii, formula
Black-Scholes-Merton poate genera o valoare care este n mod substanial aceeai cu cea a unui
model mai flexibil de evaluare a opiunii.

B6

Toate modelele de evaluare a opiunilor iau n calcul, cel puin, urmtorii factori:
(a) preul de exercitare al opiunii;
(b) durata de via a opiunii;
(c) preul actual al aciunilor-suport;
(d) volatilitatea preconizat a preului aciunilor;
(e) dividendele preconizate pentru aciuni (dac este cazul); i
(f)

rata de dobnd fr risc pentru durata de via a opiunii.

B7

Ali factori pe care i-ar lua n considerare participanii pe pia interesai i n cunotin de cauz
atunci cnd se stabilete preul vor fi de asemenea luai n considerare (cu excepia condiiilor
pentru intrarea n drepturi i a caracteristicilor de rencrcare care sunt excluse din evaluarea
valorii juste n conformitate cu paragrafele 19-22).

B8

De exemplu, o opiune pe aciuni acordat unui angajat nu poate fi exercitat, n general, pe

durata unor perioade specificate (de exemplu, pe durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi sau pe durata perioadelor specificate de organele de reglementare a valorilor
mobiliare). Acest factor va fi luat n considerare dac modelul de evaluare a opiunilor aplicat va
lua n considerare posibilitatea de a exercita opiunea n orice moment al duratei sale de via. Cu
toate acestea, dac o entitate utilizeaz un model de evaluare a opiunilor care evalueaz opiunile
ce pot fi exercitate doar la sfritul duratei de via a opiunii, nici o ajustare nu este necesar
pentru incapacitatea de a le exercita pe durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare
n drepturi (sau alte perioade pe durata de via a opiunii), deoarece modelul presupune c
opiunile nu pot fi exercitate pe durata acestor perioade.

B9

n mod similar, un alt factor comun opiunilor pe aciuni pentru angajai este posibilitatea de
exercitare nainte de termen a opiunii, de exemplu, atunci cnd opiunea nu se poate transfera
liber sau cnd angajatul trebuie s exercite toate opiunile legitime pn la data ncheierii

48

IASCF

IFRS 2
serviciului. Efectele exercitrii nainte de termen preconizate vor fi luate n calcul, aa cum
stipuleaz paragrafele B16-B21.
B10

Factorii pe care nu i-ar lua n considerare un participant la pia interesat i n cunotin de

cauz atunci cnd se stabilete preul unei opiuni pe aciuni (sau al altui instrument de capitaluri
proprii) nu vor fi luai n considerare atunci cnd se estimeaz valoarea just a opiunilor pe
aciuni (sau a altor instrumente de capitaluri proprii) acordate. De exemplu, n cazul opiunilor
pe aciuni acordate angajailor, factorii care afecteaz valoarea opiunii doar din perspectiva
angajailor individuali nu sunt relevani n estimarea preului care va fi stabilit de un participant
la pia interesat i n cunotin de cauz.

Date de intrare pentru modelele de evaluare a preului opiunilor

B11

n estimarea volatilitii preconizate a aciunilor-suport i a dividendelor acestora, obiectivul este

s se aproximeze ateptrile care ar fi reflectate pe o pia curent sau ntr-un pre negociat al
tranzaciei pentru opiune. n mod similar, atunci cnd se estimeaz efectele exercitrii nainte de
termen a opiunilor pe aciuni pentru angajai, obiectivul este s se aproximeze ateptrile pe care
le-ar formula un partener extern care are acces la informaii detaliate despre comportamentul de
exercitare al angajailor, pe baza informaiilor disponibile la data acordrii.

B12

Este posibil adesea s existe o varietate de ateptri rezonabile cu privire la volatilitatea viitoare,
cu privire la dividende i la comportamentul de exercitare. n acest caz, trebuie s se calculeze
o valoare preconizat, prin ponderarea fiecrei valori din gam cu probabilitatea de apariie
asociat.

B13

Ateptrile cu privire la viitor se bazeaz de obicei pe experien, fiind modificate dac se

preconizeaz n mod rezonabil c viitorul va diferi de trecut. n unele circumstane, factori
identificabili pot s indice faptul c experiena istoric neajustat este un indice relativ incert
de prezicere a experienei viitoare. De exemplu, dac o entitate care deine dou sectoare de
activitate distincte l lichideaz pe cel care prezenta cel mai mic risc, volatilitatea istoric poate
s nu fie cea mai bun informaie pe care s se bazeze ateptrile rezonabile cu privire la viitor.

B14

n alte circumstane, informaiile istorice pot s nu fie disponibile. De exemplu, o entitate noucotat va dispune de puine sau de nici o informaie istoric cu privire la volatilitatea preului
aciunilor sale. Cazul entitilor necotate sau nou-cotate este discutat n cele ce urmeaz.

B15

Pe scurt, o entitate nu trebuie s i bazeze estimrile privind volatilitatea, comportamentul

de exercitare i dividendele doar pe informaiile istorice, fr s ia n considerare msura n
care se preconizeaz c experiena anterioar poate s prognozeze n mod rezonabil experiena
viitoare.

Exercitarea nainte de termen preconizat

B16

Angajaii i exercit adesea nainte de termen opiunile pe aciuni, pentru mai multe motive.
De exemplu, opiunile pe aciuni pentru angajai sunt n general netransferabile. Acest fapt i
determin adesea pe angajai s i exercite opiunile pe aciuni nainte de termen, deoarece
acesta este singurul mod prin care acetia pot s i lichideze poziia. De asemenea, angajailor

IASCF

49

IFRS 2
care i ncheie serviciul li se cere de obicei s i exercite orice opiuni legitime ntr-un inter
val scurt de timp, altfel opiunile sunt pierdute. Acest factor duce de asemenea la exercitarea
nainte de termen a opiunilor pe aciuni pentru angajai. Ali factori care duc la exercitarea
nainte de termen sunt aversiunea fa de risc i lipsa unei diversificri a averii proprii.
B17

Metodele prin care sunt luate n calcul efectele exercitrii nainte de termen preconizate depind
de tipul de model de evaluare a opiunilor aplicat. De exemplu, exercitarea nainte de termen
preconizat poate fi luat n considerare prin utilizarea unei estimri a duratei preconizate de
via a opiunii (care, n cazul unei opiuni pe aciuni pentru angajai, este perioada de la data
acordrii la data cnd se preconizeaz c opiunea va fi exercitat) ca intrare ntr-un model de
evaluare a opiunilor (de exemplu, formula Black-Scholes-Merton). n mod alternativ, exerci
tarea nainte de termen preconizat poate fi prezentat printr-un model de evaluare a opiunii,
binomial sau similar, care utilizeaz durata de via contractual ca informaie de intrare.

B18

Factorii care trebuie luai n considerare atunci cnd se estimeaz exercitarea nainte de termen
includ:
(a) durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, deoarece opiunile pe
aciuni nu pot fi n general exercitate pn la sfritul perioadei pentru satisfacerea condii
ilor de intrare n drepturi. Prin urmare, determinarea implicaiilor exercitrii nainte de ter
men preconizate asupra evalurii se bazeaz pe supoziia c opiunile vor intra n drepturi.
Implicaiile condiiilor pentru intrarea n drepturi sunt discutate n paragrafele 19-21.
(b) durata medie de timp n care alte opiuni similare au rmas n circulaie anterior.
(c) preul aciunilor-suport. Experiena poate s indice faptul c angajaii au tendina s i
exercite opiunile atunci cnd preul aciunilor atinge un anumit nivel superior preului de
exercitare.
(d) poziia angajatului n cadrul organizaiei. De exemplu, experiena poate indica faptul c
angajaii de la nivelurile superioare au tendina s i exercite opiunile mai trziu dect
angajaii de la nivelurile inferioare (aspect detaliat la paragraful B21).
(e) volatilitatea preconizat a aciunilor-suport. n medie, angajaii pot avea tendina s i
exercite opiunile pe aciuni foarte volatile mai devreme dect opiunile pe aciuni cu o
volatilitate sczut.

B19

Aa cum se menioneaz n paragraful B17, efectele exercitrii nainte de termen pot fi luate n
considerare prin utilizarea unei estimri a duratei de via preconizate a opiunilor ca intrare n
cadrul unui model de evaluare a opiunilor. Atunci cnd se estimeaz durata de via a opiunilor
pe aciuni acordate unui grup de angajai, entitatea poate s i bazeze aceast estimare pe media
ponderat adecvat a duratei de via preconizate pentru ntregul grup de angajai sau pe media
ponderat adecvat a duratelor de via pentru subgrupuri de angajai din cadrul unui grup, pe
baza unor informaii mai detaliate cu privire la comportamentul de exercitare al angajailor (as
pect discutat n cele ce urmeaz).

B20

Separarea unei acordri de opiuni pe grupuri n cazul angajailor care au un comportament de

exercitare relativ omogen este probabil un aspect important. Valoarea opiunilor nu este o funcie

50

IASCF

IFRS 2
liniar a termenului opiunii; valoarea crete cu o rat descresctoare pe msur ce termenul se
mrete. De exemplu, dac toate celelalte ipoteze sunt egale, dei o opiune pe doi ani valoreaz
mai mult dect o opiune pe un an, ea nu valoreaz dublu. Cu alte cuvinte, calcularea valorii
estimate a opiunii, pe baza unei singure durate de via medii ponderate care include durate de
via individuale diferite, ar duce la supraevaluarea valorii juste totale a opiunii pe aciuni acor
date. Separarea opiunilor acordate n mai multe grupuri, dintre care fiecare are o gam relativ
restrns de durate de via incluse n cadrul duratei sale de via medii ponderate, reduce aceast
supraevaluare.
B21

Consideraii similare se aplic atunci cnd se utilizeaz un model binomial sau similar. De
exemplu, experiena unei entiti care acord opiuni fr restricii angajailor de la toate
nivelurile poate indica faptul c cei din conducere au tendina s i pstreze opiunile mai mult
dect angajaii din conducerea medie i c angajaii de la nivelurile inferioare au tendina s i
exercite opiunile mai devreme dect orice alt grup. Mai mult, angajaii care sunt ncurajai sau
obligai s dein o valoare minim din instrumentele de capitaluri proprii ale angajatorului,
inclusiv opiuni, pot, n medie, s i exercite opiunile mai trziu dect angajaii care nu fac
obiectul acestor prevederi. n aceste situaii, separarea opiunilor pe grupe de destinatari care au
comportamente de exercitare relativ omogene va avea ca rezultat o estimare mai corect a valorii
juste totale a opiunilor pe aciuni acordate.

Volatilitatea preconizat
B22

Volatilitatea preconizat reprezint un indice al valorii cu care se preconizeaz ca un pre s

fluctueze ntr-o anumit perioad. Indicele volatilitii utilizat n cadrul modelelor de evaluare
a opiunilor reprezint deviaia standard anual a ratelor compuse continuu ale rentabilitii
aciunilor, pe o anumit perioad de timp. Volatilitatea este, n general, exprimat n termeni
anuali care sunt comparabili indiferent de perioada de timp utilizat n calcul, de exemplu, indici
de pre zilnici, sptmnali sau lunari.

B23

Rata rentabilitii (care poate fi pozitiv sau negativ) a unei aciuni pentru o perioad indic
msura n care un acionar a beneficiat de pe urma dividendelor i a aprecierii (sau a deprecierii)
preului aciunii.

B24

Volatilitatea preconizat anual a unei aciuni reprezint nivelul la care se va ncadra rata
rentabilitii anuale compuse continuu, n aproximativ dou treimi din cazuri. De exemplu, s
declari c o aciune cu o rat preconizat de rentabilitate compus continuu de 12% prezint o
volatilitate de 30% nseamn c probabilitatea ca rata rentabilitii aciunii pe un an s fie ntre
-18% (12% - 30%) i 42% (12% + 30%) este de aproximativ dou treimi. Dac preul aciunii
este de 100 u.m. la nceputul anului i nu este pltit nici un dividend, preul aciunii la sfritul
anului se preconizeaz s se ncadreze ntre 83,53 u.m. (100 u.m. x e -0,18) i 152,20 u.m.
(100 u.m. x e0,42) n aproximativ dou treimi din cazuri.

B25

Factorii de luat n considerare la estimarea volatilitii preconizate includ:

(a) volatilitatea implicit din opiunile pe aciuni tranzacionate, opiunile pe aciunile entitii
sau alte instrumente tranzacionate ale entitii, care includ caracteristicile opiunii (cum ar
fi datoriile convertibile), dac exist.

IASCF

51

IFRS 2
(b) volatilitatea istoric a preului aciunilor n decursul celei mai recente perioade, care
este n general corespunztoare termenului preconizat al opiunii (lund n considerare
durata de via contractual rmas a opiunii i efectele exercitrii nainte de termen
preconizate).
(c) durata de timp n care aciunile unei entiti au fost tranzacionate n mod public. O entitate
nou-cotat poate avea o volatilitate istoric ridicat, n comparaie cu entiti similare care
sunt cotate de mai mult timp. ndrumri suplimentare cu privire la entitile nou-cotate sunt
prezentate mai jos.
(d) tendina volatilitii de a reveni la valoarea medie, adic nivelul mediu pe termen lung i
ali factori care indic faptul c volatilitatea viitoare preconizat poate diferi de volatilitatea
trecut. De exemplu, dac preul aciunilor unei entiti a fost foarte volatil pentru o
anumit perioad de timp identificabil din cauza unei preluri prin licitaie nereuite sau
unei restructurri majore, acea perioad poate s nu fie luat n considerare la calcularea
volatilitii medii anuale istorice.
(e) intervalele adecvate i regulate de control al preurilor. Controlul preurilor trebuie s fie
consecvent de la o perioad la alta. De exemplu, o entitate poate utiliza preul de nchidere
pentru fiecare sptmn sau cel mai mare pre al sptmnii, dar nu trebuie s utilizeze
preul de nchidere pentru anumite sptmni i cel mai mare pre pentru alte sptmni. De
asemenea, controlul preurilor trebuie exprimat n aceeai moned ca preul de exercitare.

Entitile nou-cotate
B26

Aa cum s-a menionat n paragraful B25, o entitate trebuie s ia n considerare volatilitatea

istoric a preului aciunilor pe parcursul celei mai recente perioade, care este n general
corespunztoare termenului preconizat al opiunii. Dac o entitate nou-cotat nu are suficiente
informaii cu privire la volatilitatea istoric, trebuie totui s calculeze volatilitatea istoric
pentru cea mai lung perioad pentru care este disponibil activitatea de tranzacionare. Poate lua
n considerare de asemenea volatilitatea istoric a entitilor similare raportndu-se la o perioad
comparabil din durata de via a acestora. De exemplu, o entitate care a fost cotat doar timp
de un an i acord opiuni cu o durat de via preconizat medie de cinci ani poate lua n
considerare modelul i nivelul volatilitii istorice a entitilor din aceeai industrie pentru primii
ase ani n care aciunile acelor entiti au fost tranzacionate n mod public.

Entitile necotate
B27

O entitate necotat nu va avea informaii istorice de luat n considerare la estimarea volatilitii

preconizate. n schimb, sunt prezentai mai jos civa factori de luat n considerare.

B28

n anumite cazuri, o entitate necotat care emite cu regularitate opiuni sau aciuni angajailor
(sau altor pri) poate s fi stabilit o pia intern pentru aciunile sale. Volatilitatea acelor preuri
ale aciunilor poate fi luat n considerare la estimarea volatilitii preconizate.

B29

Alternativ, entitatea poate lua n considerare volatilitatea istoric sau implicit a entitilor
cotate similare pentru care sunt disponibile informaii cu privire la preul aciunii sau al
opiunii pentru a fi utilizate la estimarea volatilitii preconizate. Aceast metod poate fi

52

IASCF

IFRS 2
adecvat dac entitatea i-a bazat valoarea aciunilor sale pe preul aciunilor entitilor cotate
similare.
B30

Dac entitatea nu i-a bazat estimarea valorii aciunilor sale pe preul aciunilor entitilor
cotate similare i, n schimb, a utilizat alt metodologie de evaluare pentru a-i evalua aciunile,
entitatea ar putea obine o estimare a volatilitii preconizate consecvent cu metodologia de
evaluare. De exemplu, entitatea i poate evalua aciunile pe baza activului sau rezultatelor
nete. Entitatea poate lua n considerare volatilitatea preconizat a acelor valori ale activelor
sau ale rezultatelor nete.

Dividende preconizate
B31

Faptul c dividendele preconizate trebuie s fie luate n considerare la evaluarea valorii juste a
aciunilor sau opiunilor acordate depinde de faptul ca partenerul s fie ndreptit la dividende
sau echivalente ale dividendelor.

B32

De exemplu, dac angajailor li s-au acordat opiuni i au dreptul la dividende pe aciunile-suport

sau la echivalente ale dividendelor (care pot fi pltite n numerar sau aplicate pentru a reduce
preul de exercitare) ntre data acordrii i data de exercitare, opiunile acordate trebuie evaluate
ca i cum nu vor fi pltite dividende pe aciunile-suport, adic intrrile pentru dividendele
preconizate trebuie s fie zero.

B33

n mod similar, atunci cnd valoarea just la data acordrii a aciunilor acordate angajailor este
estimat, nu este necesar ajustarea pentru dividendele preconizate dac angajatul are dreptul
s primeasc dividende pltite n decursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n
drepturi.

B34

n mod contrar, dac angajaii nu au dreptul s primeasc dividende sau echivalente ale
dividendelor n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi (sau naintea
exercitrii, n cazul unei opiuni), evaluarea la data acordrii a drepturilor la aciuni sau opiuni
trebuie s ia n considerare dividendele preconizate. Cu alte cuvinte, cnd valoarea just a unei
opiuni acordate este estimat, dividendele preconizate trebuie incluse n aplicarea unui model
de evaluare a opiunii. Cnd valoarea just a unei aciuni acordate este estimat, acea evaluare
trebuie s fie redus cu valoarea prezent a dividendelor preconizate a fi pltite n decursul
perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.

B35

Modelele de evaluare a preului opiunii utilizeaz n general randamentul preconizat al

dividendelor. Cu toate acestea, modelele pot fi modificate pentru a utiliza valoarea unui
dividend preconizat mai degrab dect randamentul. O entitate poate utiliza fie randamentul su
preconizat, fie plile preconizate. Dac entitatea le utilizeaz pe acestea din urm, trebuie s ia n
considerare modelul su istoric de cretere a dividendelor. De exemplu, dac politica unei entiti
a fost n general s creasc dividendele cu aproximativ 3% pe an, valoarea estimat a opiunilor
nu trebuie s presupun o valoare fix a dividendelor pe parcursul duratei de via a opiunii, cu
excepia cazului cnd exist dovezi care susin aceast ipotez.

B36

n general, ipoteza privind dividendele preconizate trebuie s se bazeze pe informaii care sunt
disponibile public. O entitate care nu pltete dividende i nu are intenia de a face acest lucru

IASCF

53

IFRS 2
trebuie s presupun un randament preconizat al dividendelor egal cu zero. Cu toate acestea, o
entitate n dezvoltare care nu are un istoric privind plata dividendelor se poate atepta s nceap
s plteasc dividende n decursul duratei de via preconizate a opiunilor pe aciuni ale angaja
ilor. Acele entiti pot utiliza o medie a randamentului dividendelor n trecut (zero) i o medie a
randamentului dividendelor al unui grup adecvat de elemente comparabile.

Rata dobnzii fr risc

B37

n general, rata dobnzii fr risc reprezint randamentul implicit disponibil n prezent al emisiu
nilor guvernamentale cu cupon zero din ara n a crei moned este exprimat preul de exercitare,
cu un termen restant egal cu termenul preconizat al opiunii care este evaluat (pe baza duratei
de via contractuale restante a opiunii i lund n considerare efectele exercitrii nainte de ter
men preconizate). Ar putea fi necesar s se utilizeze un substitut adecvat, n cazul n care astfel
de emisiuni guvernamentale nu exist sau circumstanele indic faptul c randamentul implicit
al emisiunilor guvernamentale cu cupon zero nu este reprezentativ pentru rata dobnzii fr
risc (de exemplu, n economiile cu nivel inflaionist ridicat). De asemenea, un substitut adecvat
trebuie folosit dac participanii la pia ar determina, n general, rata dobnzii fr risc utiliznd
acel substitut, mai degrab dect randamentul implicit al emisiunilor guvernamentale cu cupon
zero, la estimarea valorii juste a unei opiuni cu o durat de via egal cu termenul preconizat al
opiunii care este evaluat.

Efectele structurii de capital

B38

n general, prile tere, i nu entitatea, sunt cele care emit opiuni pe aciuni tranzacionate.
Cnd aceste opiuni pe aciuni sunt exercitate, emitentul livreaz aciunile deintorului de op
iuni. Acele aciuni sunt achiziionate de la acionarii existeni. De aici, exercitarea opiunilor
pe aciuni tranzacionate nu are efect de diluie.

B39

Prin contrast, dac opiunile pe aciuni sunt emise de ctre entitate, alte noi aciuni sunt emise
cnd acele opiuni pe aciuni sunt exercitate (fie emise efectiv, fie emise de form, dac sunt
utilizate aciunile rscumprate anterior i deinute n trezorerie). Dat fiind faptul c aciunile
vor fi emise la preul de exercitare mai degrab dect la preul curent al pieei la data exercitrii,
aceast diluie real sau potenial ar putea reduce preul aciunilor, astfel nct cel care deine
opiunea nu realizeaz la exercitare un ctig substanial cum ar fi fost n cazul exercitrii unei
opiuni tranzacionate similare care nu dilueaz preul aciunilor.

B40

Depinde de diferii factori, cum ar fi numrul de aciuni noi care vor fi emise la exercitarea
opiunilor comparativ cu numrul de aciuni deja existente, dac acesta are un efect semnifi
cativ asupra valorii opiunilor pe aciuni acordate. De asemenea, dac piaa preconizeaz deja
c va avea loc acordarea opiunii, piaa a realizat deja includerea diluiei poteniale n preul
aciunilor la data acordrii.

B41

Cu toate acestea, entitatea ar trebui s ia n considerare dac efectul diluant posibil al exercitrii
viitoare a opiunilor pe aciuni acordate poate avea un impact asupra valorii juste estimate a aces
tora la data acordrii. Modele de evaluare a opiunii pot fi adaptate pentru a lua n considerare
acest efect potenial diluant.

54

IASCF

IFRS 2

Modificri ale acordurilor cu plata n aciuni cu

decontare n instrumente de capitaluri proprii ale
entitii
B42

Paragraful 27 cere ca, indiferent de orice modificri ale termenilor i condiiilor n baza crora
au fost acordate instrumentele de capitaluri proprii, sau o anulare sau o decontare a acelei acor
dri de instrumente de capitaluri proprii, entitatea s recunoasc, cel puin, serviciile evaluate la
valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii de la data acordrii, cu excepia cazului cnd
acele instrumente nu intr n drepturi deoarece nu satisfac condiia pentru intrarea n drepturi
(alta dect o condiie de pia) care a fost specificat la data acordrii. n plus, entitatea trebuie s
recunoasc efectele modificrilor care mresc valoarea just total a acordului cu plata pe baz
de aciuni sau, ntr-o alt form, constituie beneficii pentru angajai.

B43 Pentru a aplica cerinele paragrafului 27:

(a) dac modificarea mrete valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate (de
exemplu, prin reducerea preului de exercitare), evaluat imediat nainte i dup modifi
care, entitatea va include valoarea just incremental acordat n evaluarea valorii recu
noscute pentru serviciile primite drept contravaloare a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate. Valoarea just incremental acordat reprezint diferena ntre valoarea just a
instrumentului de capitaluri proprii modificat i cea a instrumentului de capitaluri proprii
original, amndou estimate la data modificrii. Dac modificarea survine n decursul pe
rioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, valoarea just incremental
acordat este inclus n evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile primite n decursul
perioadei de la data modificrii pn la data cnd instrumentul de capitaluri proprii mo
dificat intr n drepturi, n plus fa de valoarea bazat pe valoarea just a instrumentelor
de capitaluri proprii originale la data acordrii, care este recunoscut pe parcursul restului
perioadei originale pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi. Dac modificarea
survine dup data satisfacerii condiiilor de intrare n drepturi, valoarea just incremental
acordat este recunoscut imediat sau pe parcursul perioadei pentru satisfacerea condiii
lor de intrare n drepturi n cazul n care angajatului i se cere s ndeplineasc o perioad
suplimentar de serviciu nainte de a deveni n mod necondiionat ndreptit s primeasc
acele instrumente de capitaluri proprii modificate.
(b) n mod similar, dac modificarea mrete numrul de instrumente de capitaluri proprii
acordate, entitatea va include valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate
suplimentar, evaluate la data modificrii, n evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile
primite drept contravaloare pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, consecvent
cu cerinele prezentate la punctul (a) de mai sus. De exemplu, dac modificarea survine
n decursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate suplimentar este inclus n evaluarea valorii
recunoscute pentru serviciile primite n decursul perioadei scurse de la data modificrii
pn la data la care instrumentele de capitaluri proprii suplimentare intr n drepturi, n
plus fa de valoarea bazat pe valoarea just la data acordrii instrumentelor de capitaluri
proprii acordate original, care este recunoscut pe parcursul perioadei originale rmase
pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.

IASCF

55

IFRS 2
(c) dac entitatea modific condiiile pentru intrarea n drepturi ntr-o manier care este be
nefic angajatului, de exemplu, prin reducerea perioadei pentru satisfacerea condiiilor de
intrare n drepturi sau prin modificarea sau eliminarea unei condiii de performan (alta
dect o condiie de pia, modificri care sunt contabilizate n conformitate cu punctul (a)
de mai sus), entitatea va lua n considerare condiiile modificate pentru intrarea n drepturi
la aplicarea cerinelor paragrafelor 19-21.
B44

Mai mult, dac entitatea modific termenii sau condiiile instrumentelor de capitaluri proprii
acordate ntr-o manier care reduce valoarea just total a acordului de plat pe baz de aciuni
sau nu constituie, ntr-o alt form, un beneficiu pentru angajai, entitatea va continua totui s
contabilizeze serviciile primite drept contravaloare pentru instrumentele de capitaluri proprii
acordate ca i cum acea modificare nu ar fi avut loc (altele dect o anulare a unei pri sau a to
talului de instrumente de capitaluri proprii acordate, care vor fi contabilizate n conformitate cu
paragraful 28). De exemplu:
(a) dac modificarea reduce valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate eva
luate imediat nainte i dup modificare, entitatea nu va lua n considerare acea micorare a
valorii juste i va continua s evalueze valoarea recunoscut pentru serviciile primite drept
contravaloare pentru instrumentele de capitaluri proprii bazate pe valoarea just la data
acordrii a instrumentelor de capitaluri proprii acordate.
(b) dac modificarea reduce numrul de instrumente de capitaluri proprii acordate unui an
gajat, acea reducere va fi contabilizat ca o anulare a prii respective a acordului, n
conformitate cu cerinele paragrafului 28.
(c) dac entitatea modific condiiile pentru intrarea n drepturi ntr-o manier care nu con
stituie un beneficiu pentru angajai, de exemplu, prin mrirea perioadei pentru satisface
rea condiiilor de intrare n drepturi sau prin modificarea sau adugarea unei condiii de
performan (alta dect o condiie de pia, modificri care sunt contabilizate n confor
mitate cu punctul (a) de mai sus), entitatea nu va lua n considerare condiiile modificate
pentru intrarea n drepturi la aplicarea cerinelor paragrafelor 19-21.

56

IASCF

IFRS 3

Standardul Internaional de Raportare Financiar 3

Combinri de ntreprinderi
Obiectiv
1

Obiectivul acestui IFRS este de a prescrie tratamentul contabil urmat de entiti ce devin
parte a unor combinri de ntreprinderi. n special, acesta precizeaz c toate combinrile de
ntreprinderi trebuie contabilizate folosindu-se metoda achiziiei. n acest sens, dobnditorul
este obligat s recunoasc activele identificabile, datoriile i datoriile contingente ale entitii
dobndite la valoarea just a acestora la data achiziiei , precum i fondul comercial, care
ulterior trebuie supus testrii pentru depreciere i nu se amortizeaz.

Arie de aplicabilitate
2

Cu excepia cazurilor menionate n paragraful 3, prezentul IFRS se aplic n toate cazurile

combinrilor de ntreprinderi.

Prezentul IFRS nu se aplic:

(a) n cazul combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi individuale sunt
reunite pentru a forma asocieri n participaie.
(b) n cazul combinrilor de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi aflate sub control
comun.
(c) n cazul combinrilor de ntreprinderi ce includ dou sau mai multe entiti mutuale.
(d) n cazul combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi individuale fu
zioneaz ntr-o singur entitate raportoare doar pe baz de contract, fr transfer de
proprietate (de exemplu, combinri n care entiti individuale fuzioneaz doar pe baz
de contract pentru a forma o corporaie cotat dual la burs).

Identificarea unei combinri de ntreprinderi

4

O combinare de ntreprinderi reprezint fuzionarea unor entiti individuale ntr-o singur

entitate raportoare. n aproape toate cazurile de combinri de ntreprinderi, una dintre entiti,
dobnditorul, obine controlul asupra uneia sau mai multor ntreprinderi, entitile dobndite.
Dac o entitate obine controlul asupra uneia sau mai multor entiti care nu sunt ntreprinderi,
rezultatul acestei fuziuni nu reprezint o combinare de ntreprinderi. Atunci cnd o entitate
dobndete o grupare de active sau active nete care nu constituie o ntreprindere, entitatea
respectiv va aloca cte o parte din costul gruprii de active activelor i datoriilor individuale
identificabile pe baza valorilor juste relative ale acestora la data achiziiei.

O combinare de ntreprinderi poate fi structurat ntr-o varietate de moduri, din motive ju

ridice, fiscale sau din alte motive. Aceasta poate presupune cumprarea de ctre o entitate a
capitalurilor proprii ale altei entiti, cumprarea totalitii activelor nete ale unei alte entiti,

IASCF

57

IFRS 3
asumarea datoriilor unei alte entiti sau cumprarea unei pri din activele nete ale unei alte
entiti care mpreun formeaz una sau mai multe ntreprinderi. Combinarea se poate efectua
prin emitere de aciuni, prin transfer de numerar, echivalent de numerar sau alte active, sau
printr-o combinaie a acestor metode. Tranzacia poate avea loc ntre acionarii entitilor care
particip la combinare sau ntre o entitate i acionarii celeilalte entiti. n urma combinrii se
poate nfiina o entitate nou care s controleze entitile combinate sau activele nete transfe
rate, sau poate avea loc restructurarea uneia sau mai multora dintre entitile care particip la
combinare.
6

O combinare de ntreprinderi poate avea ca efect o relaie de tip societate mam - filial, n care
dobnditorul este societatea-mam, iar entitatea dobndit devine o filial a dobnditorului. n
aceast situaie, dobnditorul va aplica prevederile prezentului IFRS n situaiile sale financiare
consolidate. Acesta va include interesul su n entitatea dobndit n situaiile sale financiare
individuale pe care le ntocmete ca investiie ntr-o filial (a se vedea IAS 27 Situaii financiare
consolidate i individuale).

O combinare de ntreprinderi poate implica cumprarea activelor nete, inclusiv fondul co

mercial, dac exist, ale unei alte entiti, mai degrab dect cumprarea capitalurilor pro
prii ale acelei entiti. O astfel de combinare nu are ca rezultat o relaie de tip societate
mam - filial.

Printre combinrile de ntreprinderi aflate sub incidena prezentului IFRS se includ i combi
nrile de ntreprinderi n care o entitate obine controlul asupra unei alte entiti, dar pentru
care data la care se obine controlul (adic data achiziiei) nu coincide cu data transferului
de proprietate (adic data sau datele transferului). Aceast situaie poate avea loc, de pild,
atunci cnd o entitate n care se investete ncheie acorduri de rscumprare a aciunilor cu
investitorii i controlul asupra entitii n care s-a investit se modific n consecin.

Prezentul IFRS nu specific metoda de contabilizare a intereselor n asocierile n participaie

folosit de membrii acestora (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie).

Combinri de ntreprinderi ntre entiti aflate sub

control comun
10

O combinare de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun reprezint
o combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau ntreprinderile ce particip la combinare
sunt controlate n ultim instan de aceeai entitate sau de aceleai entiti att nainte, ct i
dup combinare, iar controlul respectiv nu este tranzitoriu.

11

Se consider c un grup de indivizi controleaz o entitate atunci cnd, ca urmare a unor

prevederi contractuale, aceti indivizi dein n mod colectiv autoritatea de a guverna
strategiile financiare i operaionale ale entitii respective n vederea obinerii de beneficii
din activitile acesteia. Prin urmare, o combinare de ntreprinderi nu intr sub incidena
prezentului IFRS atunci cnd acelai grup de indivizi deine n mod colectiv, ca urmare a unor
prevederi contractuale, autoritatea absolut de a guverna strategiile financiare i operaionale

58

IASCF

IFRS 3
ale fiecreia dintre entitile ce particip la combinare n vederea obinerii de beneficii din
activitile acestora, iar aceast autoritate colectiv absolut nu este tranzitorie.
12

O entitate poate fi controlat de un individ sau de un grup de indivizi ce acioneaz mpreun

sub incidena unor prevederi contractuale, iar acest individ sau grup de indivizi poate s nu intre
sub incidena cerinelor de raportare financiar ale IFRS-urilor Financiar. Prin urmare, nu este
necesar ca anumite entiti ce se combin s fie incluse n aceleai situaii financiare consolidate
pentru ca o combinare de ntreprinderi s fie considerat drept combinare ntre entiti aflate sub
control comun.

13

Valoarea intereselor minoritare n fiecare dintre entitile ce particip la combinare nainte i

dup ce combinarea are loc nu are relevan pentru stabilirea faptului dac respectiva combinare
implic entiti aflate sub control comun. De asemenea, faptul c una dintre entitile ce particip
la combinare este o filial ce a fost exclus din situaiile financiare consolidate ale gruprii
potrivit IAS 27 nu are relevan n a stabili dac respectiva combinare implic entiti aflate sub
control comun.

Metoda de contabilizare
14

Toate combinrile de ntreprinderi se vor contabiliza folosindu-se metoda achiziiei.

15

Prin metoda achiziiei, combinarea de ntreprinderi este privit din perspectiva entitii ce parti
cip la combinare identificate drept dobnditor. Dobnditorul cumpr active nete i recunoate
activele achiziionate i datoriile i datoriile contingente asumate, inclusiv pe acelea care nu au
fost recunoscute anterior de ctre entitatea dobndit. Evaluarea activelor i datoriilor dobndi
torului nu este afectat de tranzacie i nu se recunosc active sau datorii suplimentare ale dobn
ditorului rezultnd din tranzacie, deoarece acestea nu fac obiectul tranzaciei.

Aplicarea metodei achiziiei

16

Aplicarea metodei achiziiei include urmtoarele etape:

(a) identificarea dobnditorului;
(b) evaluarea costului aferent combinrii de ntreprinderi; i
(c) alocarea, la data achiziiei, a costului combinrii de ntreprinderi n activele dobndite i
n datoriile i datoriile contingente asumate.

Identificarea dobnditorului
17

n cazul tuturor combinrilor de ntreprinderi se va identifica dobnditorul. Dobnditorul

se definete ca entitatea participant la combinare ce obine controlul asupra celorlalte
entiti sau ntreprinderi ce particip la combinare.

18

Deoarece prin metoda achiziiei o combinare de ntreprinderi este privit din perspectiva
dobnditorului, se presupune c una dintre prile implicate n tranzacie poate fi identificat ca
dobnditor.

IASCF

59

IFRS 3
19

Controlul reprezint autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei

entiti sau ntreprinderi n vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia. Se va
presupune c o entitate ce particip la combinare a obinut controlul asupra alteia atunci cnd
controleaz mai mult de jumtate din voturile celei de-a doua entiti, cu excepia cazului
n care se demonstreaz c deinerea acestora nu constituie drept de control. Chiar dac una
dintre entitile ce particip la combinare nu controleaz mai mult de jumtate din voturile
celei de-a doua entiti, se consider c cea dinti a obinut controlul asupra celei de-a doua
dac, n urma combinrii, cea dinti obine:
(a) controlul a mai mult de jumtate din voturile celei de-a doua entiti, n virtutea unor
acorduri cu ali investitori; sau
(b) autoritatea de a guverna strategiile financiare i operaionale ale celei de-a doua entiti n
virtutea unui statut sau a unui acord; sau
(c) autoritatea de a numi sau de a nltura din funcie majoritatea membrilor consiliului de
administraie sau ai unei autoriti de guvernare echivalente a celei de-a doua entiti; sau
(d) autoritatea de a exprima majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului de administraie sau
ale unei autoriti de guvernare echivalente a celei de-a doua entiti.

20

Dei uneori poate fi dificil s se identifice dobnditorul, de obicei exist anumite indicii c acesta
exist. De exemplu:
(a) dac valoarea just a uneia dintre entiti este semnificativ mai mare dect a celeialte entiti
ce face parte din combinare, entitatea a crei valoare just este mai mare este probabil
dobnditorul;
(b) dac o combinare de ntreprinderi este efectuat printr-un schimb de aciuni comune cu
drept de vot contra numerar sau alte active, entitatea care renun la numerar sau la alte
active este probabil dobnditorul; i
(c) dac o combinare de ntreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii unei entiti de a
domina alegerea membrilor conducerii pentru entitatea rezultat din combinare, entitatea
dominant este probabil dobnditorul.

21

60

ntr-o combinare de ntreprinderi realizat printr-un schimb de interese n capitalurile

lor proprii, entitatea care emite interese n capitalurile proprii reprezint n mod normal
dobnditorul. Cu toate acestea, se vor lua n considerare toate faptele i mprejurrile relevante
pentru a se stabili care dintre entitile care iau parte la combinare are autoritatea de a guverna
politicile financiare i operaionale ale celeilalte (sau celorlalte) entiti n vederea obinerii
de beneficii din activitile sale (sau ale lor). n anumite combinri de ntreprinderi, cunoscute
sub numele de achiziii inverse, dobnditorul este entitatea ale crei participaii n capitalurile
proprii au fost dobndite, iar entitatea emitent este entitatea dobndit. Se poate ntmpla, de
exemplu, ca o entitate neadmis la tranzacionare s aranjeze s fie dobndit de o entitate

IASCF

IFRS 3
mai mic admis la tranzacionare, pentru a obine cotarea la burs. Dei din punct de vedere
legal entitatea emitent admis la tranzacionare este considerat societatea-mam i entitatea
neadmis la tranzacionare este considerat filiala, filiala legal este dobnditorul dac are
autoritatea de a guverna strategiile financiare i operaionale ale societii-mam legale n
vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia. De obicei, dobnditorul este entitatea
mai mare; cu toate acestea, faptele i mprejurrile legate de anumite combinri de ntreprinderi
indic uneori c o entitate mai mic dobndete o entitate mai mare. Pentru indicaii privind
contabilizarea achiziiilor inverse, a se vedea paragrafele B1-B15 din Anexa B.
22

Cnd se nfiineaz o entitate nou care emite instrumente de capitaluri proprii pentru realizarea
unei combinri de ntreprinderi, una dintre entitile care particip la combinare, existent
nainte de combinare, va fi identificat drept dobnditor pe baza dovezilor existente.

23

De asemenea, atunci cnd ntr-o combinare sunt implicate mai mult de dou entiti, una dintre
entitile existente naintea combinrii va fi identificat drept dobnditor n baza dovezilor
existente. Pentru stabilirea dobnditorului n astfel de cazuri se ia n considerare, printre altele,
care dintre entitile care particip la combinare a iniiat procesul de combinare i dac activele
sau veniturile uneia dintre entitile care particip la combinare le depesc n mod semnificativ
pe ale celorlalte.

Costul unei combinri de ntreprinderi

24

Dobnditorul va evalua costul aferent combinrii de ntreprinderi ca sum agregat:

(a) a valorilor juste, la data transferului, ale activelor date, datoriilor contractate sau
asumate i instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobnditor n schimbul
obinerii controlului asupra entitii dobndite; i
(b) a tuturor costurilor atribuibile direct combinrii de ntreprinderi.

25

Data achiziiei reprezint data la care dobnditorul preia efectiv controlul entitii dobndite.
Cnd acest lucru se realizeaz prin intermediul unei singure tranzacii de schimb, data
transferului coincide cu data achiziiei. Totui, o combinare de ntreprinderi poate cuprinde
mai multe tranzacii de schimb, de exemplu, atunci cnd combinarea se realizeaz n urma
cumprrii de aciuni n mai multe trane. n acest caz:
(a) costul aferent combinrii este reprezentat de costul agregat al tranzaciilor individuale; i
(b) data transferului reprezint data la care are loc fiecare tranzacie de schimb (adic data la
care este nregistrat fiecare investiie individual n situaiile financiare ale dobnditorului),
n timp ce data achiziiei reprezint data la care dobnditorul preia controlul entitii
dobndite.

26

n conformitate cu paragraful 24, activele cedate i datoriile contractate sau asumate de

dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra entitii dobndite vor fi evaluate la valorile
lor juste la data transferului. De aceea, atunci cnd decontarea costului aferent combinrii de
ntreprinderi, integral sau parial, este amnat, valoarea just a acelei componente amnate

IASCF

61

IFRS 3
va fi stabilit lund n considerare valoarea actualizat a sumelor de plat la data transferului,
inndu-se seama de orice prime sau reduceri care pot aprea n procesul decontrii.
27

Preul de pia la data transferului unor instrumente de capitaluri proprii cotate reprezint cea
mai bun metod de a stabili valoarea just a instrumentului de schimb respectiv i trebuie
folosit ca pre de referin, cu excepia unor cazuri rare. Se vor lua n considerare alte dovezi
i metode de evaluare doar n cazurile rare cnd dobnditorul poate demonstra c preul de
pia la data transferului nu reprezint un indicator credibil al valorii juste i c se poate evalua
aceast valoare ntr-un mod mai credibil folosindu-se alte dovezi i metode de evaluare. Preul
de pia la data transferului reprezint un indicator necredibil doar dac acesta a fost afectat de
restrngerea pieei. Dac preul de pia la data transferului reprezint un indicator necredibil
sau dac nu exist cotaii de pia pentru valorile mobiliare emise de dobnditor, valoarea just
a acelor instrumente poate fi estimat, de exemplu, prin raportarea la interesul lor proporional
n valoarea just a dobnditorului sau prin raportarea la interesul lor proporional n valoarea
just a entitii dobndite, n funcie de relevana acestor variante. Valoarea just la data
transferului a activelor monetare date acionarilor entitii dobndite, ca alternativ la oferirea
de instrumente de capitaluri proprii, poate de asemenea s serveasc drept dovad a valorii
juste totale cedate de dobnditor n schimbul obinerii controlului entitii dobndite. n toate
cazurile, se vor lua n considerare toate aspectele procesului de combinare, inclusiv factorii
semnificativi ce influeneaz negocierile. Pentru indicaii suplimentare privind determinarea
valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii, a se vedea IAS 39 Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare.

28

Costul aferent unei combinri de ntreprinderi include datoriile contractate sau asumate de
dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra entitii dobndite. Orice pierderi ulterioare
sau alte costuri care se ateapt a fi contractate ca rezultat al combinrii nu reprezint datorii
contractate sau asumate de dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra entitii dobndite
i, prin urmare, nu vor fi nregistrate ca parte a costului aferent combinrii.

29

Costul aferent unei combinri de ntreprinderi include toate costurile atribuibile direct
combinrii, ca, de exemplu, onorariile pltite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor
i altor consultani n vederea realizrii procesului de combinare. Costurile administrative
generale, inclusiv costurile aferente departamentului de achiziii, precum i alte costuri ce nu
pot fi atribuite direct contabilizrii procesului de combinare respectiv nu vor fi incluse n costul
aferent combinrii: ele se vor nregistra ca cheltuieli n momentul efecturii.

30

Costurile aferente stabilirii i emiterii obligaiilor financiare reprezint parte integrant a

tranzaciei, chiar dac pentru realizarea combinrii de ntreprinderi se creeaz datorii n loc s se
nregistreze costuri direct atribuibile combinrii. De aceea, aceste costuri nu se vor nregistra ca
parte a costului aferent combinrii de ntreprinderi. n conformitate cu IAS 39, aceste costuri se
vor lua n calcul la evaluarea iniial a datoriilor.

31

De asemenea, costurile emiterii de instrumente de capitaluri proprii reprezint parte integrant a

tranzaciei de emitere de aciuni, chiar dac pentru realizarea combinrii de ntreprinderi se emit
instrumente de capitaluri proprii n loc s se nregistreze costuri direct atribuibile combinrii. De
aceea, aceste costuri nu se vor nregistra ca parte a costului aferent combinrii de ntreprinderi. n

62

IASCF

IFRS 3
conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, aceste costuri reduc profitul generat
de emiterea de aciuni.

Ajustri ale costului aferent unei combinri de ntreprinderi

n funcie de evenimentele ulterioare
32

Atunci cnd un acord de combinare menioneaz ajustarea costului combinrii n funcie

de evenimentele ulterioare, dobnditorul va include suma corespunztoare ajustrii n
costul aferent combinrii la data achiziiei dac ajustarea este probabil i poate fi evaluat
n mod credibil.

33

Un acord de combinare poate permite ajustri ulterioare ale costului aferent combinrii n funcie
de unul sau mai multe evenimente ulterioare. De pild, ajustarea poate depinde de meninerea
sau atingerea unui anumit nivel al profitului n viitor sau de meninerea la un anumit nivel al
preului de pia al instrumentelor de capitaluri proprii emise. De obicei se poate estima valoarea
acestei ajustri n momentul contabilizrii iniiale a combinrii fr a fi afectat credibilitatea
informaiilor, dei exist totui un anumit grad de incertitudine. Dac evenimentele ulterioare
prevzute nu au loc sau dac valoarea estimat trebuie modificat, costul aferent combinrii de
ntreprinderi va fi ajustat n consecin.

34

Cu toate acestea, dac un acord de combinare menioneaz o astfel de ajustare, ea nu este inclus
n costul aferent combinrii n momentul contabilizrii iniiale a combinrii dac ajustarea nu este
probabil sau dac nu se poate evalua n mod credibil. Dac ulterior ajustarea devine probabil
i poate fi evaluat n mod credibil, modificarea ulterioar va fi considerat o ajustare a costului
aferent combinrii de ntreprinderi.

35

n anumite mprejurri, dobnditorul poate fi nevoit s fac vnztorului o plat ulterioar,

cu titlu de compensaie pentru diminuarea valorii activelor date, instrumentelor de capitaluri
proprii emise sau datoriilor contractate sau asumate de dobnditor n schimbul obinerii
controlului asupra entitii dobndite. Acest lucru se ntmpl, de exemplu, cnd dobnditorul
garanteaz preul de pia al instrumentelor de capitaluri proprii sau de datorie emise ca parte
a costului aferent combinrii i este nevoit s emit noi instrumente de capitaluri proprii i
de datorie pentru a restabili valoarea costului determinat iniial. n astfel de cazuri, nu va fi
recunoscut nici o cretere a costului aferent combinrii de ntreprinderi. n cazul instrumentelor
de capitaluri proprii, valoarea just a plii suplimentare se va compensa printr-o reducere
corespunztoare a valorii atribuite instrumentelor folosite iniial. n cazul instrumentelor
de datorie, plata suplimentar va fi considerat ca reducere a primei sau scdere a ratei de
actualizare a emisiunii iniiale.

Alocarea costului aferent unei combinri de

ntreprinderi activelor dobndite i datoriilor i
datoriilor contingente asumate
36

La data achiziiei, dobnditorul va aloca costul aferent combinrii de ntreprinderi prin

recunoaterea activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii

IASCF

63

IFRS 3
dobndite care ndeplinesc criteriile de recunoatere enunate n paragraful 37 la valoarea
lor just la data respectiv, cu excepia imobilizrilor necorporale (sau claselor de active
transferabile) ce sunt clasificate ca disponibile pentru vnzare potrivit IFRS 5 Active
imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte, care vor fi recunoscute la valoarea
just minus costurile aferente vnzrii. Orice diferen ntre costul aferent combinrii de
ntreprinderi i participaia dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i
datoriilor contingente identificabile astfel recunoscute va fi contabilizat n conformitate
cu prevederile paragrafelor 51-57.
37

Dobnditorul va recunoate separat activele, datoriile i datoriile contingente identificabile

ale entitii dobndite la data achiziiei numai dac acestea satisfac urmtoarele criterii la
data respectiv:
(a) n cazul activelor, altele dect imobilizrile necorporale, este probabil c toate beneficiile
economice ulterioare aferente vor reveni dobnditorului, astfel nct valoarea lor
just se poate evalua n mod credibil;
(b) n cazul datoriilor, altele dect datoriile contingente, este probabil c dobnditorul
va genera un flux de resurse ce ncorporeaz beneficii economice pentru acoperirea
acestor datorii, a crui valoare just se poate evalua n mod credibil;
(c) n cazul imobilizrilor necorporale sau datoriilor contingente, valoarea just a
acestora se poate evalua n mod credibil.

38

Contul de profit i pierdere al dobnditorului va cuprinde profiturile i pierderile entitii

dobndite ulterioare datei achiziiei prin includerea venitului i cheltuielilor entitii dobndite pe
baza costului aferent combinrii de ntreprinderi suportat de dobnditor. De exemplu, cheltuielile
cu amortizarea incluse dup data achiziiei n contul de profit i pierdere al dobnditorului legate
de activele amortizabile ale entitii dobndite vor fi evaluate pe baza valorii juste a respectivelor
active amortizabile la data achiziiei, adic a costului lor suportat de dobnditor.

39

Aplicarea metodei achiziiei se va face ncepnd cu data achiziiei, care reprezint data la care
dobnditorul obine controlul efectiv asupra entitii dobndite. Deoarece controlul reprezint
autoritatea de a guverna strategiile financiare i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi
n vederea obinerii de beneficii de pe urma activitii acesteia, nu este necesar ca o tranzacie
s fie ncheiat sau finalizat din punct de vedere juridic nainte ca dobnditorul s obin
controlul. Se vor lua n considerare toate faptele i mprejurrile relevante pentru a se stabili
momentul obinerii controlului de ctre dobnditor ntr-o combinare de ntreprinderi.

40

Deoarece dobnditorul recunoate activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale

entitii dobndite ce satisfac criteriile de recunoatere enunate n paragraful 37, la valoarea
lor just la data achiziiei, orice interes minoritar n entitatea dobndit va fi nregistrat n limita
ponderii minoritii din valoarea just net a respectivelor elemente. Paragrafele B16 i B17
din Anexa B ofer indicaii pentru stabilirea valorii juste a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile ale entitii dobndite n vederea alocrii costului aferent unei
combinri de ntreprinderi.

64

IASCF

IFRS 3

Activele i datoriile identificabile ale entitii dobndite

41

n conformitate cu paragraful 36, dobnditorul recunoate separat, n vederea alocrii costului

aferent combinrii, numai activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii
dobndite existente la data achiziiei i care satisfac criteriile de recunoatere enunate n
paragraful 37. De aceea:
(a) dobnditorul va recunoate datorii n vederea ncheierii sau reducerii activitii entitii
dobndite ca parte din alocarea costului aferent combinrii doar dac entitatea dobndit are,
la data achiziiei, o datorie existent n vederea restructurrii, recunoscut n conformitate
cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente; i
(b) dobnditorul, ca parte din alocarea costului aferent combinrii, nu va recunoate datorii n
contul unor pierderi ulterioare sau al altor costuri prevzute s apar ca urmare a combinrii
de ntreprinderi.

42

Orice plat pe care o ntreprindere este obligat prin contract s o fac, de exemplu, ctre
angajai sau furnizori, reprezint, dac ntreprinderea respectiv devine entitate dobndit
n cadrul unei combinri de ntreprinderi, o obligaie curent a entitii respective i va fi
considerat datorie contingent pn n momentul cnd devine probabil c va avea loc
combinarea de ntreprinderi. Obligaia contractual va fi recunoscut ca datorie de entitatea
respectiv n conformitate cu IAS 37 n momentul cnd combinarea de ntreprinderi devine
probabil i valoarea ei poate fi evaluat n mod credibil. De aceea, cnd are loc combinarea
de ntreprinderi, acea datorie a entitii dobndite este recunoscut de dobnditor ca parte din
alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi.

43

Cu toate acestea, un plan de restructurare a entitii dobndite a crui realizare este condiionat
de intrarea ntreprinderii respective, ca entitate dobndit, ntr-o combinare de ntreprinderi nu
reprezint, imediat nainte de realizarea combinrii, o obligaie curent a entitii dobndite. De
asemenea, acesta nu va fi considerat o datorie contingent a entitii dobndite imediat nainte de
realizarea combinrii pentru c nu reprezint o obligaie posibil ce rezult dintr-un eveniment
trecut a crei existen va fi confirmat doar de apariia sau de lipsa unor evenimente ulterioare
incerte asupra crora entitatea dobndit nu deine controlul n totalitate. De aceea, dobnditorul
nu va recunoate o datorie aferent unor astfel de planuri de restructurare ca parte din alocarea
costului aferent combinrii de ntreprinderi.

44

Activele i datoriile identificabile care sunt recunoscute n conformitate cu paragraful 36 vor

include toate activele i datoriile entitii dobndite pe care dobnditorul le achiziioneaz sau le
preia, inclusiv totalitatea activelor financiare i datoriilor financiare. De asemenea, acestea pot
include active i datorii care nu au fost recunoscute anterior n situaiile financiare ale entitii
dobndite, de pild, pentru c nainte de achiziie nu ndeplineau criteriile de recunoatere. De
exemplu, un avantaj fiscal aferent unor pierderi fiscale ale entitii dobndite care nu a fost
recunoscut de entitatea dobndit nainte de combinare va fi recunoscut ca activ identificabil n
conformitate cu paragraful 36 dac este probabil c dobnditorul va obine profituri impozabile
viitoare crora li se poate aplica avantajul fiscal ce nu a fost recunoscut anterior.

IASCF

65

IFRS 3

Imobilizrile necorporale ale entitii dobndite

45

n conformitate cu paragraful 37, dobnditorul recunoate separat o imobilizare necorporal

a entitii dobndite la data achiziiei numai dac aceasta corespunde definiiei imobilizrilor
necorporale enunate n IAS 38 Imobilizri necorporale i dac valoarea sa just poate fi
evaluat n mod credibil. Prin urmare, dobnditorul va recunoate ca activ separat de fondul
comercial orice proiect intern de cercetare i dezvoltare al entitii dobndite dac acest proces
corespunde definiiei imobilizrilor necorporale i valoarea sa poate fi evaluat n mod credibil.
IAS 38 ofer indicaii despre modul n care se poate stabili dac valoarea just a imobilizrii
necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi poate fi evaluat n mod credibil.

46

Un activ nemonetar fr suport material trebuie s fie identificabil pentru a corespunde definiiei
imobilizrilor necorporale. n conformitate cu IAS 38, un activ ndeplinete criteriul identificrii
enunat n definiia imobilizrilor necorporale numai dac:
(a) este separabil, adic poate fi separat sau desprins din entitate i vndut, transferat,
autorizat, nchiriat sau schimbat, individual sau mpreun cu un alt contract, activ sau
datorie; sau
(b) provine din drepturi contractuale sau alte drepturi legale, indiferent dac aceste drepturi
sunt sau nu transferabile sau separabile fa de entitate sau fa de alte drepturi i
obligaii.

Datoriile contingente ale entitii dobndite

47

n paragraful 37 se menioneaz c dobnditorul va recunoate separat o datorie contingent a

entitii dobndite ca parte din alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi numai dac
valoarea just a respectivei datorii contingente se poate evalua n mod credibil. Dac valoarea sa
just nu poate fi evaluat n mod credibil:
(a) suma recunoscut ca fond comercial sau contabilizat n conformitate cu paragraful 56 va
fi afectat n consecin; i
(b) dobnditorul va prezenta informaiile despre acea datorie contingent n conformitate
cu IAS 37.
Pentru indicaii privind determinarea valorii juste a unei datorii contingente, a se vedea
paragraful B16(l) din Anexa B.

48

Dup recunoaterea iniial, dobnditorul va evalua datoriile contingente recunoscute

separat n conformitate cu paragraful 36 ca fiind suma mai mare dintre:
(a) suma ce ar trebui recunoscut n conformitate cu IAS 37, i
(b) suma recunoscut iniial din care se scade, dac este cazul, amortizarea cumulat
recunoscut n conformitate cu IAS 18 Venituri.

49

66

Cerina enunat n paragraful 48 nu se aplic n cazul contractelor contabilizate n conformitate

cu IAS 39. Cu toate acestea, mprumuturile contractate care nu intr sub incidena IAS 39 ce

IASCF

IFRS 3
nu reprezint angajamente de a oferi mprumuturi cu rate ale dobnzii sub nivelul pieei vor
fi contabilizate ca datorii contingente ale entitii dobndite dac, la data achiziiei, nu este
probabil c va fi nevoie de un flux de resurse ce ncorporeaz beneficii economice pentru
decontarea obligaiei sau dac valoarea obligaiei nu poate fi evaluat ntr-un mod credibil.
Astfel de mprumuturi contractate vor fi, n conformitate cu paragraful 37, recunoscute separat
ca parte din alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi doar dac valoarea lor poate fi
evaluat n mod credibil.
50

Datoriile contingente recunoscute separat ca parte din alocarea costului aferent combinrii de
ntreprinderi nu intr sub incidena IAS 37. Cu toate acestea, dobnditorul va prezenta, pentru
aceste datorii contingente, informaiile cerute de prevederile IAS 37 pentru fiecare clas de
provizioane.

Fondul comercial
51

La data achiziiei, dobnditorul:

(a) va recunoate fondul comercial dobndit n contextul combinrii de ntreprinderi
ca activ; i
(b) va evalua iniial respectivul fond comercial la cost, respectiv surplusul de cost aferent combinrii de ntreprinderi peste interesul dobnditorului din valoarea just
net a activelor, a datoriilor i a datoriilor contingente identificabile recunoscute n
conformitate cu paragraful 36.

52

Fondul comercial dobndit n contextul unei combinri de ntreprinderi reprezint o plat

anticipat fcut de dobnditor n contul beneficiilor economice viitoare obinute de pe urma
activelor ce nu pot fi identificate individual i recunoscute separat.

53

Dac activele, datoriile sau datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite nu satisfac
criteriile de recunoatere separat la data achiziiei enunate n paragraful 37, suma recunoscut
ca fond comercial (sau contabilizat n conformitate cu paragraful 56) va fi afectat n consecin.
Acest lucru se ntmpl deoarece fondul comercial se evalueaz drept cost rezidual aferent
combinrii de ntreprinderi dup recunoaterea activelor, datoriilor i datoriilor contingente
identificabile ale entitii dobndite.

54

Dup recunoaterea iniial, dobnditorul va evalua fondul comercial dobndit n

contextul unei combinri de ntreprinderi la cost minus pierderile cumulate provenite din
depreciere.

55

Fondul comercial dobndit n urma unei combinri de ntreprinderi nu se amortizeaz. n schimb

acesta va fi testat pentru depreciere de ctre dobnditor anual sau chiar mai frecvent dac anumite
evenimente sau modificri de circumstane indic posibilitatea existenei unei deprecieri, n
conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

Surplusul de interes al dobnditorului n valoarea just net a activelor,

datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite fa
de costul de achiziie

IASCF

67

IFRS 3
56

Dac interesul deinut de dobnditor n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile recunoscute n conformitate cu paragraful 36 depete costul
aferent combinrii de ntreprinderi, dobnditorul:
(a) va relua procesul de identificare i evaluare a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile ale entitii dobndite, i de evaluare a costului aferent
combinrii; i
(b) va recunoate imediat, n contul de profit i pierdere, orice diferen rmas dup
reevaluare.

57

Un ctig recunoscut n conformitate cu paragraful 56 poate s cuprind una sau mai multe
dintre urmtoarele componente:
(a) erori de evaluare a valorii juste fie a costului aferent combinrii, fie a activelor, datoriilor
i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite. O cauz posibil a erorilor
de acest tip o reprezint potenialele costuri ulterioare ce apar la entitatea dobndit i care
nu au fost corect reflectate n valoarea just a activelor, datoriilor i datoriilor contingente
identificabile ale entitii dobndite.
(b) obligaia enunat ntr-un standard de contabilitate de a evalua activele nete identificabile
obinute la o valoare care nu reprezint valoarea just, dar este tratat ca atare n scopul
alocrii costului aferent combinrii. De exemplu, n conformitate cu indicaiile din
Anexa B privind stabilirea valorii juste a activelor i datoriilor identificabile ale entitii
dobndite, din suma alocat activelor i datoriilor fiscale se va elimina rata de actualizare.
(c) o achiziie la un pre avantajos.

Combinri de ntreprinderi realizate n etape

58

O combinare de ntreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacii de schimb, un exemplu

constituindu-l achiziionarea de aciuni n trane. n acest caz, fiecare tranzacie de schimb va
fi tratat separat de ctre dobnditor, folosindu-se costul tranzaciei i informaiile referitoare
la valoarea just la data fiecrei tranzacii de schimb, pentru a determina valoarea fondului
comercial aferent tranzaciei respective. Astfel se realizeaz, la fiecare etap, o comparare pas
cu pas ntre costul fiecrei investiii i participaia dobnditorului n valoarea just a activelor,
datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite.

59

Dac o combinare de ntreprinderi implic mai multe tranzacii de schimb, valorile juste ale
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite pot varia de la o
dat de schimb la alta. Deoarece:
(a) activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite sunt retratate
noional la valorile juste la data fiecrei tranzacii de schimb pentru a se stabili valoarea
fondului comercial aferent fiecrei tranzacii; i
(b) activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite trebuie
ulterior recunoscute de dobnditor la valoarea lor just la data dobndirii,
orice ajustare a acestor valori juste aferent participaiei deinute anterior de dobnditor
reprezint o reevaluare i se va contabiliza n consecin. Totui, deoarece reevaluarea are loc n
contextul recunoaterii iniiale de ctre dobnditor a activelor, datoriilor i datoriilor contingente

68

IASCF

IFRS 3
ale entitii dobndite, nu se va considera c dobnditorul a ales s aplice o politic contabil de
reevaluare a acelor elemente dup recunoaterea iniial, n conformitate cu, de exemplu, IAS
16 Imobilizri corporale.
60

nainte de a fi calificat drept combinare de ntreprinderi, o tranzacie poate fi calificat ca investiie

ntr-o entitate asociat i contabilizat prin metoda punerii n echivalen, n conformitate cu IAS
28 Investiii n entitile asociate. n acest caz, valorile juste ale activelor nete identificabile ale
entitii n care s-a investit la data fiecrei tranzacii de schimb realizate anterior combinrii vor
fi fost deja stabilite prin aplicarea metodei punerii n echivalen la investiie.

Contabilizarea iniial realizat provizoriu

61

Contabilizarea iniial a combinrilor de ntreprinderi implic identificarea i stabilirea valorilor

juste ce urmeaz a fi atribuite activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale
entitii dobndite, precum i a costului aferent combinrii.

62

n cazul cnd contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi nu se poate face dect cu
titlu provizoriu pn la sfritul perioadei de realizare a combinrii, pentru c fie valorile juste
ce urmeaz a fi atribuite activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii
dobndite, fie costul aferent combinrii nu pot fi stabilite dect cu titlu provizoriu, dobnditorul
va contabiliza combinaia folosind aceste valori provizorii. Dobnditorul va recunoate orice
ajustri aduse acestor valori provizorii ca urmare a ncheierii contabilizrii iniiale:
(a) n termen de dousprezece luni de la data achiziiei; i
(b) ncepnd de la data achiziiei. De aceea:
(i) valoarea contabil a unui activ, a unei datorii sau a unei datorii contingente
identificabile recunoscut sau ajustat ca urmare a ncheierii contabilizrii iniiale se
va calcula ca i cum valoarea sa just la data achiziiei a fost recunoscut ncepnd
cu acea dat.
(ii) fondul comercial sau orice ctig recunoscut n conformitate cu paragraful 56 se va
ajusta ncepnd cu data achiziiei cu o sum egal cu ajustarea adus valorii juste la
data achiziiei a activului, datoriei sau datoriei contingente identificabile care este
recunoscut() sau ajustat().
(iii) informaiile comparative prezentate aferente perioadelor dinainte de ncheierea
contabilizrii iniiale a combinrii se vor prezenta ca i cum contabilizarea iniial
s-ar fi ncheiat la data achiziiei. Acestea vor include orice deprecieri sau amortizri
suplimentare i orice alte efecte recunoscute ca profit sau pierdere n urma ncheierii
contabilizrii iniiale.

Ajustri dup ncheierea contabilizrii iniiale

63

Cu excepia cazurilor menionate n paragrafele 33, 34 i 65, se vor recunoate ajustri la

contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi dup ncheierea acestei contabilizri
numai n scopul corectrii unei erori, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri n
estimrile contabile i erori. Ajustrile la contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi

IASCF

69

IFRS 3
dup ncheierea acestei contabilizri nu vor fi recunoscute ca efect al modificrilor n estimrile
contabile. n conformitate cu IAS 8, efectele unei modificri n estimrile contabile pot fi
recunoscute n perioadele contabile prezente i n cele viitoare.
64

n conformitate cu IAS 8, contabilizarea corectrii unei erori se va face retroactiv i se vor

ntocmi situaiile financiare ca i cum eroarea nu ar fi avut loc, prin retratarea informaiilor
comparative referitoare la perioada sau perioadele n care a aprut eroarea. De aceea, valoarea
contabil a unui activ identificabil sau a unei datorii sau datorii contingente identificabile
a entitii dobndite care se recunoate sau se ajusteaz n urma corectrii unei erori se va
calcula ca i cum valoarea sa just sau valoarea sa just ajustat la data achiziiei ar fi fost
recunoscut de la acea dat. Fondul comercial sau orice ctig recunoscut ntr-o perioad
anterioar n conformitate cu prevederile paragrafului 56 se va ajusta retroactiv cu o sum
egal cu valoarea just la data achiziiei (sau ajustarea adus la valoarea just la data achiziiei)
a activului, datoriei sau datoriei contingente identificabile recunoscut(e) (sau ajustat(e)).

Recunoaterea creanelor privind impozitul amnat dup

ncheierea contabilizrii iniiale
65

Dac beneficiul potenial reprezentat de reportul pierderii fiscale aferente impozitului pe profit al
entitii dobndite sau de alte creane nu a ndeplinit criteriile de recunoatere separat menionate
n paragraful 37 n momentul contabilizrii iniiale a unei combinri de ntreprinderi, dar se
realizeaz ulterior, dobnditorul va recunoate beneficiul respectiv ca venit n conformitate cu
IAS 12 Impozitul pe profit. n plus, dobnditorul:
(a) va reduce valoarea contabil a fondului comercial la valoarea care ar fi fost recunoscut
dac creana privind impozitul amnat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil de la data
achiziiei; i
(b) va recunoate reducerea valorii contabile a fondului comercial drept cheltuial.
Cu toate acestea, aceast procedur nu va avea ca efect crearea unei depiri de tipul celei
descrise n paragraful 56, i nici nu va duce la creterea valorii vreunui ctig recunoscut anterior
n conformitate cu paragraful 56.

Prezentarea informaiilor
66

Dobnditorii vor prezenta informaiile care le permit utilizatorilor situaiilor lor financiare
s evalueze natura i efectele financiare ale combinrilor de ntreprinderi ce au avut loc:
(a) n timpul perioadei contabile.
(b) dup data bilanului contabil, dar nainte ca situaiile financiare s fie autorizate
pentru publicare.

67

n vederea respectrii principiului enunat n paragraful 66(a), dobnditorul va prezenta

urmtoarele categorii de informaii pentru fiecare combinare de ntreprinderi ce s-a realizat pe
parcursul perioadei contabile:
(a) numele i descrierea entitilor sau ntreprinderilor ce particip la combinare.

70

IASCF

IFRS 3
(b) data achiziiei.
(c) procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot dobndite.
(d) costul aferent combinrii i o descriere a componentelor acestui cost, inclusiv orice costuri
atribuibile direct combinrii. Cnd se emit sau vor fi emise instrumente de capitaluri proprii
ca parte a costului aferent combinrii, se vor prezenta, de asemenea, urmtoarele categorii
de informaii:
(i) numrul de instrumente de capitaluri proprii emise sau pe cale de a fi emise; i
(ii) valoarea just a acestor instrumente i modalitatea n care s-a determinat acea
valoare just. Dac nu exist un pre de pia pentru instrumentele respective la
data transferului, se vor prezenta estimrile folosite pentru determinarea valorii
juste. Dac exist un pre de pia la data transferului, dar determinarea valorii
juste nu s-a fcut pe baza acestei cotaii, se va prezenta acest lucru, precum i:
motivele pentru care nu s-a folosit preul de pia existent; modalitatea folosit
pentru atribuirea unei valori instrumentelor de capitaluri proprii; i suma agregat
a diferenei ntre valoarea atribuit instrumentelor de capitaluri proprii i preul de
pia existent al acestora.
(e) detalii privind toate activitile la care entitatea a decis s renune ca urmare a realizrii
combinrii.
(f)

valorile recunoscute la data achiziiei pentru fiecare clas de active, datorii i datorii
contingente ale entitii dobndite i, cu excepia cazului n care nu se poate face
prezentarea acestor informaii, valorile contabile ale fiecreia dintre aceste clase, stabilite n
conformitate cu IFRS-urile, imediat naintea combinrii. Dac nu se poate face prezentarea
acestor informaii, se va meniona acest fapt i se va prezenta o explicaie.

(g) valoarea oricrui surplus recunoscut n contul de profit i pierdere n conformitate cu

paragraful 56, precum i elementul din contul de profit i pierdere prin care se recunoate
depirea.
(h) o descriere a factorilor care au contribuit la un cost care rezult n recunoaterea unui
fond comercial - o descriere a fiecrei imobilizri necorporale care nu a fost recunoscut
separat de fondul comercial i motivele pentru care valoarea just a imobilizrii
necorporale nu a putut fi evaluat n mod credibil - sau o descriere a naturii oricrei
depiri recunoscute ca profit sau pierdere n conformitate cu paragraful 56.
(i) valoarea profitului sau pierderii entitii dobndite de la data achiziiei inclus n profitul
sau pierderea dobnditorului aferent() perioadei contabile, cu excepia situaiei n
care aceste informaii nu pot fi prezentate. Dac nu se poate face prezentarea acestor
informaii, se va meniona acest fapt i se va prezenta o explicaie.
68

Informaiile solicitate a fi prezentate n conformitate cu paragraful 67 se vor prezenta n comun

pentru combinrile de ntreprinderi realizate n decursul perioadei contabile care individual nu
sunt semnificative.

69

n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi realizate n decursul

perioadei contabile a fost realizat provizoriu n conformitate cu paragraful 62, se va meniona
acest fapt i se va prezenta o explicaie.

IASCF

71

IFRS 3
70

n vederea respectrii principiului enunat n paragraful 66(a), dobnditorul va prezenta

urmtoarele categorii de informaii, cu excepia situaiei n care aceste informaii nu pot fi
prezentate:
(a) venitul entitii rezultate din combinare aferent perioadei contabile, considerndu-se ca dat
a achiziiei corespunztoare tuturor combinrilor de ntreprinderi realizate pe parcursul
perioadei contabile nceputul perioadei respective.
(b) profitul sau pierderea entitii rezultate din combinare aferent() perioadei contabile,
considerndu-se ca dat a achiziiei corespunztoare tuturor combinrilor de ntreprinderi
realizate pe parcursul perioadei contabile nceputul perioadei respective.
Dac nu se poate face prezentarea acestor informaii, se va meniona acest fapt i se va prezenta
o explicaie.

71

n vederea respectrii principiului enunat n paragraful 66(b), dobnditorul va prezenta

informaiile cerute de paragraful 67 pentru toate combinrile de ntreprinderi realizate dup
data bilanului contabil, dar nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru publicare, cu
excepia situaiei n care aceste informaii nu pot fi prezentate. Dac nu se poate face prezentarea
acestor informaii, se va meniona acest fapt i se va prezenta o explicaie.

72

Dobnditorii vor prezenta informaiile ce le permit utilizatorilor situaiilor lor financiare

s evalueze efectele financiare ale rezultatelor, pierderilor, corectrilor de erori i altor
ajustri recunoscute n decursul perioadei contabile curente, aferente combinrilor de
ntreprinderi ce s-au realizat n perioadele contabile curente sau anterioare.

73

n vederea respectrii principiului enunat n paragraful 72, dobnditorul va prezenta urmtoa

rele informaii:
(a) valoarea i o justificare a ctigurilor sau pierderilor recunoscute n perioada contabil
curent, care:
(i) sunt aferente activelor identificabile dobndite sau datoriilor sau datoriilor
contingente identificabile asumate ntr-o combinare de ntreprinderi ce s-a realizat
n decursul perioadei contabile prezente sau anterior; i
(ii) mrimea, natura lor sau contextul n care apar face ca prezentarea lor s fie relevant
pentru nelegerea activitii financiare a entitii rezultate n urma combinrii.
(b) n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi ce s-a realizat
n perioada contabil imediat anterioar celei n cauz s-a realizat n manier provizorie
la sfritul acelei perioade, valorile i justificrile ajustrilor aduse valorilor provizorii
recunoscute n decursul perioadei contabile curente.
(c) informaii referitoare la corectarea erorilor ce trebuie prezentate n conformitate cu
IAS 8, pentru toate activele, datoriile sau datoriile contingente identificabile ale entitii
dobndite, sau referitoare la modificri n valorile atribuite acestor elemente, pe care
dobnditorul le recunoate n decursul perioadei contabile curente n conformitate cu
paragrafele 63 i 64.

74

72

O entitate trebuie s prezinte informaii care s le permit utilizatorilor situaiilor sale

financiare s evalueze modificrile valorii contabile a fondului comercial survenite n
decursul perioadei contabile.

IASCF

IFRS 3
75

n vederea respectrii principiului enunat n paragraful 74, entitatea va prezenta o reconciliere a

valorii contabile a fondului comercial la nceputul i la sfritul perioadei, indicnd separat:
(a) valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la nceputul perioadei;
(b) orice fond comercial suplimentar recunoscut n decursul perioadei contabile, cu excepia
fondului comercial cuprins ntr-o clas de active transferabile care, la data achiziiei,
ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca disponibil pentru vnzare n conformitate
cu IFRS 5;
(c) orice ajustri rezultate din recunoaterea ulterioar a creanelor privind impozitul amnat
n decursul perioadei contabile n conformitate cu paragraful 65;
(d) orice fond comercial cuprins ntr-o clas de active transferabile clasificate ca disponibile
pentru vnzare n conformitate cu IFRS 5, precum i orice fond comercial derecunoscut
n decursul perioadei contabile, fr ca acesta s fi fost cuprins anterior ntr-o clas de
active transferabile clasificate ca disponibile pentru vnzare;
(e) orice pierderi din depreciere recunoscute n decursul perioadei contabile n conformitate
cu IAS 36;
(f)

orice diferene nete ce apar n decursul perioadei contabile n conformitate cu IAS 21

Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar;

(g) orice alte modificri ale valorii contabile survenite n decursul perioadei contabile; i
(h) valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la sfritul perioadei.
76

Entitatea va prezenta informaii n legtur cu valoarea recuperabil i deprecierea fondului

comercial n conformitate cu IAS 36, pe lng informaiile ce trebuie prezentate n conformitate
cu paragraful 75(e).

77

Dac, n orice situaie, informaiile ce trebuie prezentate n conformitate cu cerinele prezentului

IFRS nu satisfac obiectivele indicate n paragrafele 66, 72 i 74, entitatea va prezenta toate
informaiile suplimentare necesare n vederea atingerii acestor obiective.

Prevederi tranzitorii i data intrrii n vigoare

78

Cu excepia prevederilor paragrafului 85, prezentul IFRS se aplic n contabilizarea combinrilor

de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar acesteia. De
asemenea, prezentul IFRS se aplic pentru contabilizarea:
(a) fondului comercial provenit dintr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului
este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar acesteia; sau
(b) oricrui surplus al interesului dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor
i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite fa de costul aferent unei
combinri de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat
ulterioar acesteia.

Fondul comercial recunoscut anterior

79

O entitate va aplica prezentul IFRS n viitor, ncepnd cu prima perioad anual ce ncepe la
31 martie 2004 sau la o dat ulterioar, pentru fondul comercial dobndit ntr-o combinare de

IASCF

73

IFRS 3
ntreprinderi pentru care data acordului a fost anterioar datei de 31 martie 2004, i pentru fondul
comercial aferent cotei ntr-o entitate controlat n comun dobndit nainte de 31 martie 2004 i
contabilizat prin consolidare proporional. Prin urmare, entitile:
(a) de la nceputul primei perioade anuale ce ncepe la 31 martie 2004 sau la o dat ulterioar
vor ntrerupe amortizarea acestor fonduri comerciale;
(b) la nceputul primei perioade anuale ce ncepe la 31 martie 2004 sau la o dat ulterioar
vor elimina valoarea contabil a amortizrii cumulate aferente printr-o micorare
corespunztoare a fondului comercial; i
(c) de la nceputul primei perioade anuale ce ncepe la 31 martie 2004 sau la o dat ulterioar
vor verifica dac fondul comercial este afectat de depreciere n conformitate cu IAS 36
(revizuit n 2004).
80

Dac o entitate a recunoscut anterior fondul comercial ca deducere din capitalul propriu,
respectivul fond comercial nu va mai fi recunoscut la profit sau pierdere atunci cnd entitatea
renun integral sau parial la activitatea comercial din care provine fondul comercial sau cnd
o unitate generatoare de fonduri din care provine fondul comercial se depreciaz.

Fondul comercial negativ recunoscut anterior

81

Pentru valoarea contabil la nceputul primei perioade contabile anuale ce ncepe la 31 martie
2004 sau la o dat ulterioar a fondului comercial negativ ce provine fie
(a) dintr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului este anterioar datei de
31 martie 2004, fie
(b) dintr-o cot-parte ntr-o entitate controlat n comun, obinut nainte de 31 martie 2004
i contabilizat prin consolidare proporional,
se va anula recunoaterea la nceputul perioadei respective, printr-o ajustare corespunztoare
adus soldului de deschidere n contul rezultatului reportat.

Imobilizrile necorporale recunoscute anterior

82

Valoarea contabil a unui element clasificat ca imobilizare necorporal, care fie

(a) a fost dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost anterioar
datei de 31 martie 2004, fie
(b) provine dintr-o cot-parte ntr-o entitate controlat n comun obinut nainte de 31 martie
2004 i contabilizat prin consolidare proporional
va fi reclasificat ca fond comercial la nceputul primei perioade contabile anuale ce ncepe la
31 martie 2004 sau la o dat ulterioar, dac la acea dat imobilizarea necorporal respectiv nu
ndeplinete criteriul de identificare menionat n IAS 38 (revizuit n 2004).

Investiiile contabilizate prin metoda punerii n

echivalen
83

74

Pentru investiiile contabilizate prin aplicarea metodei punerii n echivalen i dobndite la

31 martie 2004 sau la o dat ulterioar, entitile vor aplica prezentul IFRS n contabilizarea:

IASCF

IFRS 3
(a) oricrui fond comercial dobndit, inclus n valoarea contabil a respectivei investiii. Prin
urmare, amortizarea acestui fond comercial teoretic nu va fi luat n considerare n stabilirea
proporiei ce revine entitii din profiturile sau pierderile entitii n care s-a investit.
(b) oricrui surplus inclus n valoarea contabil a investiiei al interesului entitii n valoarea
just net a activelor identificabile, datoriilor i datoriilor contingente ale entitii n
care s-a investit, peste costul aferent investiiei. Prin urmare, entitatea va include aceast
depire ca venit n contextul stabilirii proporiei ce revine entitii din profiturile sau
pierderile entitii n care s-a investit n perioada dobndirii investiiei.
84

Pentru investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen i dobndite nainte de

31 martie 2004:
(a) o entitate va aplica prezentul IFRS prospectiv, de la nceputul primei perioade contabile
anuale ce ncepe la 31 martie 2004 sau la o dat ulterioar, pentru orice fond comercial
dobndit, inclus n valoarea contabil a investiiei respective. Prin urmare, entitile vor
nceta, ncepnd cu acea dat, s includ amortizarea acelui fond comercial n contextul
stabilirii proporiei ce revine entitii din profiturile sau pierderile entitii n care s-a investit.
(b) o entitate va derecunoate orice fond comercial negativ inclus n valoarea contabil a
investiiei respective la nceputul primei perioade anuale ce ncepe la 31 martie 2004
sau la o dat ulterioar, printr-o ajustare corespunztoare adus soldului de deschidere n
rezultatul reportat.

Limitarea aplicrii retroactive

85

Entitile pot aplica cerinele prezentului IFRS n contabilizarea fondului comercial existent
sau dobndit dup, i combinrilor de ntreprinderi realizate ncepnd cu, orice dat anterioar
datelor de intrare n vigoare menionate n paragrafele 78-84, cu condiia ca:
(a) evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea IFRS-ului combinrilor de
ntreprinderi realizate anterior s fie disponibile n momentul contabilizrii iniiale a
combinrilor respective; i
(b) entitatea n cauz s aplice i IAS 36 (revizuit n 2004), i IAS 38 (revizuit n 2004)
prospectiv, ncepnd cu aceeai dat, iar evalurile i alte informaii necesare pentru
aplicarea Standardelor respective ncepnd cu acea dat s fie deja la dispoziia entitii,
astfel nct s nu fie nevoie s se fac estimri ce ar fi trebuit fcute la o dat anterioar.

Anularea altor dispoziii

86

Prezentul IFRS nlocuiete IAS 22 Combinri de ntreprinderi (publicat n 1998).

87

Prezentul IFRS nlocuiete urmtoarele Interpretri:

(a) SIC-9 Combinri de ntreprinderi - Clasificarea fie ca achiziii, fie ca uniuni de interese;
(b) SIC-22 Combinri de ntreprinderi - Ajustarea ulterioar a valorilor juste i a fondului
comercial raportate iniial; i
(c) SIC-28 Combinri de ntreprinderi - Data schimbului i valoarea just a instrumentelor
de capitaluri proprii.

IASCF

75

IFRS 3

Anexa A
Termeni definii
asociere
n participaie

nelesul noiunii de asociere n participaie este cel dat de IAS 31

Interese n asocierile n participaie, i anume, un contract prin care
dou sau mai multe pri se angajeaz ntr-o activitate economic
aflat sub control comun.

combinare de
ntreprinderi

Gruparea unor entiti sau ntreprinderi individuale ntr-o singur

entitate raportoare

combinare de
ntreprinderi ntre
entiti sau
ntreprinderi aflate
sub control comun

O combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau

ntreprinderile ce particip la combinare sunt controlate n ultim
instan de aceeai entitate sau aceleai entiti att nainte, ct i
dup realizarea combinrii, iar acest control nu este tranzitoriu.

control (asupra unei

ntreprinderi)

Autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei

entiti sau ntreprinderi pentru a obine beneficii din activitatea ei.

data achiziiei

Data la care dobnditorul obine controlul efectiv asupra entitii

dobndite.

data acordului

Data la care se semneaz un acord de sine stttor ntre prile ce

particip la combinare i, n cazul entitilor cotate la burs, se face
public semnarea lui. n cazul unei preluri ostile, se consider
c s-a semnat un acord de sine stttor ntre prile ce particip la
combinare numai la data la care un numr suficient dintre proprietarii
entitii dobndite accept oferta dobnditorului pentru obinerea
controlului asupra entitii dobndite.

data schimbului

Atunci cnd o combinare de ntreprinderi se realizeaz printr-o

singur tranzacie de schimb, data transferului coincide cu data
achiziiei. Cnd o combinare de ntreprinderi se realizeaz prin
mai multe tranzacii de schimb, de exemplu, se realizeaz n etape
prin cumprri succesive de aciuni, data schimbului reprezint data
la care este nregistrat fiecare investiie individual n situaiile
financiare ale dobnditorului.

datorie contingent

nelesul noiunii de datorie contingent este cel precizat n IAS 37

Provizioane, datorii contingente i active contingente, i anume:
(a) o obligaie contingent, aprut ca urmare a unor evenimente
trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau
de lipsa unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care
nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau

76

IASCF

IFRS 3
(b) o obligaie prezent, aprut ca urmare a unor evenimente
trecute, dar care nu este recunoscut deoarece:
(i) nu este probabil c vor fi necesare resurse care s
ncorporeze beneficiile economice pentru stingerea acestei
obligaii; sau
(ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat exact.
entitate
mutual

O entitate care nu este deinut de investitori, ca, de exemplu,

companiile mutuale de asigurri sau cooperativele mutuale, care
ofer costuri reduse sau alte beneficii economice, n mod direct i
proporional, deintorilor de polie sau participanilor.

entitate
raportoare

O entitate pentru care exist utilizatori care se bazeaz pe situaiile

financiare generale pentru obinerea de informaii care le sunt utile
n luarea deciziilor privind alocarea de resurse. O entitate raportoare
poate fi reprezentat de o entitate individual sau de un grup format
dintr-o societate-mam i toate filialele acesteia

filial

O entitate, inclusiv o entitate ce nu este constituit sub forma unei

corporaii cum ar fi un parteneriat, care este controlat de o alt
entitate (cunoscut drept societate-mam).

fond comercial

Beneficii economice viitoare ce provin din active care nu pot fi

identificate individual i recunoscute separat.

imobilizare
necorporal

nelesul noiunii de imobilizare necorporal este cel dat de IAS 38

Imobilizri necorporale, i anume un activ nemonetar identificabil,
fr suport material.

ntreprindere

Un ansamblu integrat de activiti i active organizate i administrate

n scopul obinerii de:
(a) Profituri pentru investitori; sau
(b) costuri mai mici sau alte beneficii economice, distribuite n mod
direct i proporional deintorilor de polie sau participanilor.
n general, o ntreprindere cuprinde aporturi, procese aplicate
aporturilor i producia rezultant, care sunt sau vor fi folosite
pentru a genera venituri. Dac exist fond comercial aferent unui
ansamblu de activiti i active ce face obiectul unui transfer, se va
presupune c acel ansamblu transferat este o ntreprindere.

IASCF

77

IFRS 3
participaie
minoritar

Acea parte din profitul sau pierderea i din activele nete ale unei
filiale, atribuibil unor participaii n capitalurile proprii care nu
sunt deinute de ctre societatea-mam, direct sau indirect, prin
intermediul unor filiale.

probabil

Care are anse mai mari s se ntmple dect s nu se ntmple.

societate-mam

O entitate care are una sau mai multe filiale.

valoare just

Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o

datorie ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective.

78

IASCF

IFRS 3

Anexa B
Supliment de aplicare
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.

Achiziii inverse
B1

Dup cum se menioneaz n paragraful 21, n anumite combinri de ntreprinderi, cunoscute

sub numele de achiziii inverse, dobnditorul este entitatea ale crei participaii n capitalurile
proprii au fost achiziionate, iar entitatea emitent este entitatea dobndit. Se poate ntmpla,
de exemplu, ca o entitate neadmisa la tranzactionare s aranjeze s fie dobndit de o entitate
admisa la tranzactionare mai mic, pentru ca cea dinti s fie la rndul ei cotat la bursa de
valori. Dei din punct de vedere legal entitatea emitent admisa la tranzactionare este considerat
societate-mam i entitatea neadmisa la tranzactionare este considerat filial, filiala legal este
dobnditorul dac are autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale societiimam legale n vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia.

B2

O entitate va aplica indicaiile din paragrafele B3-B15 n contabilizarea unei achiziii inverse.

B3

Prin contabilitatea achiziiilor inverse se precizeaz modul de alocare a costului aferent combinrii
de ntreprinderi la data achiziiei i aceasta nu se aplic tranzaciilor efectuate dup combinare.

Costul aferent combinrii de ntreprinderi

B4

Cnd se emit instrumente de capitaluri proprii ca parte din costul aferent combinrii de
ntreprinderi, n conformitate cu paragraful 24 costul aferent combinrii va include valoarea
just a acelor instrumente de capitaluri proprii la data schimbului. n conformitate cu paragraful
27, dac preul de pia reprezint un indicator necredibil, valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii respective poate fi estimat prin raportarea la valoarea just a dobnditorului
sau la valoarea just a entitii dobndite, n funcie de relevana variantelor.

B5

ntr-o achiziie invers, costul aferent combinrii de ntreprinderi se consider a fi angajat de

filiala legal (adic de dobnditor, n termeni contabili) sub forma instrumentelor de capitaluri
proprii emise ctre proprietarii societii-mam legale (adic entitatea dobndit, n termeni
contabili). Dac se folosete preul publicat al instrumentelor de capitaluri proprii ale filialei
legale pentru stabilirea costului aferent combinrii, se va face un calcul pentru a se stabili ce
numr de instrumente de capitaluri proprii ar fi trebuit s emit filiala legal pentru a ceda
proprietarilor societii-mam legale o cot-parte din entitatea combinat egal cu cea pe care
o dein acetia ca rezultat al achiziiei inverse. Valoarea just a numrului instrumentelor de
capitaluri proprii astfel calculat se va considera a fi costul aferent combinrii.

B6

Dac valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii ale filialei legale nu poate fi reflectat
clar n alt mod, se va folosi ca valoare de referin pentru determinarea costului aferent combinrii
valoarea just total a totalitii instrumentelor de capitaluri proprii emise de societatea-mam
legal nainte de combinare.

IASCF

79

IFRS 3

ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate

B7

Situaiile financiare consolidate ntocmite ca urmare a unei achiziii inverse se vor face publice
sub numele societii-mam legale, dar se va meniona n note c ele reprezint o continuare a
situaiilor financiare ale filialei legale (adic ale dobnditorului, n termeni contabili). Avnd n
vedere c aceste situaii financiare consolidate reprezint o continuare a situaiilor financiare ale
filialei legale:
(a) activele i datoriile filialei legale vor fi recunoscute i evaluate n contextul acestor situaii
financiare consolidate la valorile lor contabile de dinainte de combinare.
(b) rezultatul reportat i alte solduri ale capitalurilor proprii recunoscute n aceste situaii
financiare consolidate vor fi rezultatul reportat i alte solduri ale capitalurilor proprii ale
filialei legale existente imediat naintea combinrii de ntreprinderi.
(c) suma recunoscut n aceste situaii financiare consolidate ce corespunde instrumentelor de
capitaluri proprii emise se va calcula ca sum ntre valoarea capitalurilor proprii emise de
filiala legal imediat naintea combinrii de ntreprinderi i costul combinrii determinat
conform indicaiilor din paragrafele B4-B6. Cu toate acestea, structura capitalurilor proprii
descris n aceste situaii financiare consolidate (adic numrul i tipul instrumentelor de
capitaluri proprii emise) va reflecta structura capitalurilor proprii ale societii-mam
legale, inclusiv instrumentele de capitaluri proprii emise de societatea-mam legal n
vederea realizrii combinrii.
(d) informaiile comparative prezentate n aceste situaii financiare consolidate se vor referi la
filiala legal.

B8

Contabilitatea achiziiilor inverse se aplic doar n situaiile financiare consolidate. De aceea, n

situaiile financiare individuale ale societii-mam legale, dac acestea exist, investiia fcut n
filiala legal va fi contabilizat n conformitate cu IAS 27, seciunea referitoare la contabilizarea
investiiilor n situaiile financiare individuale ale investitorului.

B9

Situaiile financiare consolidate ntocmite ca urmare a unei achiziii inverse vor prezenta
valorile juste ale activelor, datoriilor i datoriilor contingente ale societii-mam legale
(adic ale entitii dobndite, n termeni contabili). Prin urmare, costul aferent combinrii
de ntreprinderi va fi alocat prin evaluarea activelor, datoriilor i datoriilor contingente
identificabile ale societii-mam legale ce satisfac criteriile de recunoatere prezentate n
paragraful 37 la valorile lor juste la data achiziiei. Orice surplus al costului aferent combinrii
peste participaia dobnditorului n valoarea just net a acestor elemente se va contabiliza n
conformitate cu paragrafele 51-55. Orice surplus al participaiei dobnditorului n valoarea
just net a acestor elemente peste costul aferent combinrii se va contabiliza n conformitate
cu paragraful 56.

Interesul minoritar
B10

80

n anumite achiziii inverse, o parte dintre proprietarii filialei legale nu i schimb instrumentele
de capitaluri proprii pentru instrumentele de capitaluri proprii ale societii-mam legale. Dei

IASCF

IFRS 3
entitatea ale crei instrumente de capitaluri proprii le dein acei proprietari (filiala legal) a
achiziionat o alt entitate (societatea-mam legal), acei proprietari vor fi considerai interes
minoritar n contextul situaiilor financiare consolidate ntocmite dup achiziia invers. Acest
lucru se ntmpl deoarece proprietarii filialei legale care nu i schimb instrumentele de
capitaluri proprii pentru instrumentele de capitaluri proprii ale societii-mam legale dein
o participaie doar n rezultatele i n activele nete ale filialei legale i nu n rezultatele i n
activele nete ale entitii rezultate n urma combinrii. Invers, toi proprietarii societii-mam
legale, avnd n vedere c societatea-mam legal este considerat entitatea dobndit, au o
participaie n rezultatele i n activele nete ale entitii rezultate n urma combinrii.
B11

Deoarece activele i datoriile filialei legale sunt recunoscute i evaluate n situaiile financiare
consolidate la valorile lor contabile de dinaintea combinrii, interesul minoritar va reflecta
participaia proporional a acionarilor minoritari n valorile contabile de dinaintea combinrii
ale activelor nete ale filialei legale.

Rezultatul pe aciune
B12

Dup cum se menioneaz n paragraful B7(c), structura capitalurilor proprii descris n situaiile
financiare consolidate ntocmite ca urmare a unei achiziii inverse reflect structura capitalurilor
proprii ale societii-mam legale, inclusiv instrumentele de capitaluri proprii emise de societateamam legal n vederea realizrii combinrii.

B13

Pentru a calcula media ponderat a numrului de aciuni ordinare (la numrtor) n circulaie n
timpul perioadei n care are loc achiziia invers:
(a) se va considera c numrul aciunilor ordinare n circulaie de la nceputul perioadei pn
la data achiziiei este numrul aciunilor ordinare emise de societatea-mam legal ctre
proprietarii filialei legale; i
(b) numrul aciunilor ordinare n circulaie de la data achiziiei pn la sfritul perioadei va fi
numrul propriu-zis al aciunilor ordinare ale societii-mam legale n circulaie n timpul
perioadei.

B14

Valoarea de baz a rezultatului pe aciune declarat pentru fiecare perioad comparativ de

dinaintea datei achiziiei prezentat n situaiile financiare consolidate ntocmite n urma
unei achiziii inverse se va calcula mprind profitul sau pierderea filialei legale atribuibil()
deintorilor de aciuni ordinare aferent() fiecreia dintre aceste perioade la numrul de
aciuni ordinare emise de societatea-mam legal ctre proprietarii filialei legale n contextul
achiziiei inverse.

B15

Calculele descrise n paragrafele B13 i B14 sunt valabile n condiiile n care nu s-au produs
modificri n numrul aciunilor ordinare emise de filiala legal pe parcursul perioadelor
comparative i n timpul scurs de la nceputul perioadei n care are loc achiziia invers pn
la data achiziiei. Calculul rezultatului pe aciune se va ajusta n mod corespunztor pentru a
ine seama de efectul unei modificri a numrului aciunilor ordinare emise de filiala legal pe
parcursul acestor perioade.

IASCF

81

IFRS 3

Alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi

B16

n conformitate cu prezentul IFRS, dobnditorul va recunoate activele, datoriile i datoriile

contingente identificabile ale entitii dobndite care satisfac criteriile relevante de recunoatere
la valoarea lor just la data achiziiei. n vederea alocrii costului aferent combinrii de
ntreprinderi, dobnditorul va considera urmtoarele ca valori juste:
(a) pentru instrumentele financiare tranzacionate pe o pia activ, dobnditorul va folosi
valorile curente de pe pia.
(b) pentru instrumentele financiare netranzacionate pe o pia activ, dobnditorul va folosi
valori estimative calculate innd seama de variabile cum ar fi coeficientul de capitalizare
bursier, randamentul dividendelor i rata de cretere preconizat a unor instrumente de
acelai tip ale unor entiti cu caracteristici similare.
(c) pentru creane, contracte profitabile i alte active identificabile, dobnditorul va folosi
valorile actualizate ale sumelor de primit, calculate inndu-se seama de ratele curente ale
dobnzii, din care se scad provizioanele pentru sume necolectate i costurile de colectare,
dac este cazul. Cu toate acestea, nu este necesar actualizarea pentru creanele cu termen
scurt, contracte profitabile i alte active identificabile atunci cnd diferena dintre valoarea
nominal i valoarea de actualizare nu este semnificativ.
(d) pentru stocurile:
(i) produselor i mrfurilor finite, dobnditorul va folosi preul de desfacere din care
se scade suma dintre (1) cheltuielile de desfacere i (2) o marj rezonabil de profit
pentru demersul de desfacere al dobnditorului, calculat pe baza profitului aferent
altor produse i mrfuri finite similare;
(ii) produciei n curs de execuie, dobnditorul va folosi preurile de vnzare ale
produselor finite, din care se scade suma dintre (1) costurile de definitivare,
(2) costurile de desfacere i (3) o marj rezonabil de profit pentru demersul de
definitivare i de desfacere, calculat pe baza profitului aferent altor produse finite
similare; i
(iii) materiilor prime, dobnditorul va folosi costurile curente de nlocuire.
(e) pentru terenuri i cldiri, dobnditorul va folosi valoarea lor de pia.
(f)

pentru echipamente tehnologice, dobnditorul va folosi valoarea de pia, determinat

n mod normal prin evaluare. Atunci cnd, din cauza caracterului specializat al
echipamentelor tehnologice, nu se poate face evaluarea valorii lor juste pe baza valorii de
pia, iar articolul respectiv este rareori vndut doar ca parte dintr-o activitate continu,
dobnditorul poate fi nevoit s estimeze valoarea just pe baza venitului sau a costului
de nlocuire amortizat.

(g) pentru imobilizri necorporale, dobnditorul va determina valoarea just:

(i) prin referire la o pia activ, aa cum este definit n IAS 38; sau
(ii) dac nu exist o pia activ, ntr-o modalitate ce reflect sumele pe care dobnditorul
le-ar fi pltit pentru activele respective ntr-o tranzacie desfurat n condiii
82

IASCF

IFRS 3
obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, pe baza maximului de
informaii disponibile (a se vedea IAS 38 pentru indicaii suplimentare privind
determinarea valorii juste a imobilizrilor necorporale dobndite ntr-o combinare
de ntreprinderi).
(h) pentru activele sau datoriile nete aferente beneficiilor angajailor din planuri de beneficii
definite, dobnditorul va folosi valoarea actualizat a obligaiei aferente beneficiilor
definite din care se scade valoarea just a activelor aferente planului. Cu toate acestea,
un activ va fi recunoscut doar n msura n care este probabil c acesta i va fi disponibil
dobnditorului sub forma unor rambursri provenite din plan sau a unei reduceri aferente
contribuiilor viitoare.
(i) pentru creanele i datoriile fiscale, dobnditorul va folosi valoarea beneficiului fiscal
aferent pierderilor fiscale sau a impozitelor exigibile aferente profitului sau pierderii n
conformitate cu IAS 12, evaluate din perspectiva entitii rezultate n urma combinrii.
Creana sau datoria fiscal este stabilit lund n calcul un provizion aferent efectului fiscal
generat de recalcularea activelor, datoriilor i datoriilor identificabile la valoarea lor just,
i nu se actualizeaz.
(j) pentru datorii pasive i efectele comerciale de pltit, datorii pe termen lung, datorii,
angajamente contabile i alte obligaii de plat, dobnditorul va folosi valoarea actualizat
a sumelor ce urmeaz a fi vrsate pentru stingerea datoriilor, ajustate cu ratele curente
adecvate ale dobnzii. Cu toate acestea, actualizarea nu este necesar pentru datoriile pe
termen scurt atunci cnd diferena dintre valoarea nominal i valoarea actualizat nu este
semnificativ.
(k) pentru contracte oneroase i alte datorii identificabile ale entitii dobndite, dobnditorul
va folosi valorile actualizate ale sumelor ce urmeaz a fi vrsate pentru stingerea datoriilor,
ajustate cu ratele curente adecvate ale dobnzii.
(l) pentru datoriile contingente ale entitii dobndite dobnditorul va folosi sumele pe care
le-ar solicita un ter pentru asumarea acelor datorii contingente. O astfel de sum va
reflecta toate previziunile legate de posibile fluxuri de trezorerie i nu doar singura
valoare probabil sau valoarea, cea mai mic sau cea mai mare preconizat a fluxului de
trezorerie.
B17

n conformitate cu unele indicaii prezentate mai sus, valorile juste trebuie estimate folosind
tehnici de actualizare a valorilor actualizate. Dac indicaiile legate de un anume element nu
menioneaz folosirea tehnicilor valorii actualizate, se pot folosi aceste tehnici n estimarea
valorii juste a elementului respectiv.

IASCF

83

IFRS 4

Standardul Internaional de Raportare Financiar 4

Contracte de asigurri
Obiectiv
1

Obiectivul acestui IFRS este acela de a specifica modul de raportare financiar a contractelor
de asigurare pentru orice entitate care emite astfel de contracte (descris n acest IFRS ca un
asigurtor), pn la definitivarea de ctre Consiliu a celei de-a doua faze a proiectului su privind
contractele de asigurare. n special, acest IFRS solicit:
(a) mbuntiri limitate ale contabilizrii contractelor de asigurare de ctre asigurtori.
(b) prezentri de informaii care identific i explic sumele din situaiile financiare ale unui
asigurtor rezultate din contracte de asigurare i ajut utilizatorii acelor situaii financiare
s neleag valoarea, planificarea i incertitudinea viitoarelor fluxuri de trezorerie rezultate
din contracte de asigurare.

Arie de aplicabilitate
2

O entitate trebuie s aplice acest IFRS pentru:

(a) contractele de asigurare (inclusiv contractele de reasigurare) pe care le emite i contractele
de reasigurare pe care le deine.
(b) instrumentele financiare pe care le emite cu o caracteristic de participare discreionar
(a se vedea paragraful 35). IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat solicit
detalii despre instrumentele financiare, inclusiv despre instrumentele care conin asemenea
caracteristici.

Acest IFRS nu se adreseaz altor aspecte ale contabilitii inute de asigurtori, cum ar fi
contabilitatea activelor financiare deinute de asigurtori i a datoriilor financiare emise de
asigurtori (a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare), cu excepia prevederilor tranzitorii specificate n
paragraful 45.

O entitate nu va aplica acest IFRS pentru:

(a) garanii de produs emise direct de ctre un productor, dealer sau retailer (a se vedea IAS
18 Venituri i IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente).
(b) active i datorii ale angajatorilor conforme cu planurile de beneficii pentru angajai (a se
vedea IAS 19 Beneficiile angajailor i IFRS 2 Plata pe baz de aciuni) i cu obligaiile
privind beneficiile pentru pensionare raportate prin planuri de beneficii pentru pensionare
(a se vedea IAS 26 Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii).
(c) drepturi contractuale sau obligaii contractuale care depind de folosirea viitoare, sau
dreptul de folosire viitoare, a unui element nefinanciar (de exemplu, unele pli pentru
licene, redevene, pli contingente cu contracte de leasing i alte elemente similare), ca

84

IASCF

IFRS 4
i o garanie a valorii reziduale dat de locatar ncorporat ntr-un contract de leasing (a se
vedea IAS 17 Contracte de leasing, IAS 18 Venituri i IAS 38 Imobilizri necorporale).
(d) garanii financiare cu condiia ca emitentul s fi declarat anterior n mod explicit c se
refer la contracte cum ar fi contractele de asigurare i c acesta a utilizat contabilitatea
care se aplic acestor contracte de asigurare, caz n care emitorul poate alege s
aplice fie IAS 39, IAS 32 i IFRS 7, fie acest Standard pentru astfel de contracte de
garantare financiar. Emitorul poate face alegerea de la contract la contract, dar
opiunea pentru fiecare contract este irevocabil.
(e) plata contingent fcut sau primit ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3
Combinri de ntreprinderi).
(f)

contracte de asigurare direct pe care o entitate le deine (cum ar fi contractele de

asigurare direct n care entitatea este asiguratul). Totui, un cedent trebuie s aplice
acest IFRS la contractele de asigurare pe care le deine.

Pentru facilitarea referinelor, acest IFRS descrie orice entitate care emite un contract de
asigurare ca fiind un asigurtor, indiferent dac emitentul este privit ca un asigurtor din punct
de vedere legal sau al supervizrii.

Un contract de reasigurare este un tip de contract de asigurare. Ca urmare, toate referirile la

contractul de asigurare care se fac n acest IFRS se aplic de asemenea pentru contractele de
reasigurare.

Instrumente derivate ncorporate

7

IAS 39 solicit entitii s separe instrumentele derivate ncorporate n contractul-gazd, s

le evalueze la valoarea just i s includ modificrile valorii lor juste n contul de profit i
pierdere. IAS 39 se aplic instrumentelor derivate ncorporate ntr-un contract de asigurare, n
afar de cazul cnd instrumentul derivat ncorporat este el nsui un contract de asigurare.

Ca o excepie la cerina din IAS 39, nu este nevoie ca un asigurtor s separe i s evalueze la
valoarea just opiunea asiguratului de a rscumpra un contract de asigurare pentru o sum
fix (sau pentru o sum constituit dintr-o sum fix i o dobnd), chiar dac preul acestui
exerciiu difer de valoarea contabil a datoriei de asigurare din contract. Totui, cerina din
IAS 39 se aplic unei opiuni de cumprare sau unei opiuni de rscumprare pe numerar,
ncorporat ntr-un contract de asigurare, dac valoarea de rscumprare variaz ca rspuns la
schimbarea variabilei financiare (cum ar fi preul unei aciuni sau al unei mrfuri, capitaluri
proprii) sau a unei variabile nefinanciare care nu este specific unei pri contractante. n plus,
aceast cerin se aplic dac capacitatea deintorului de a exercita o opiune de cumprare
sau o opiune de rscumprare pe numerar este declanat de o schimbare ntr-o astfel de
variabil (de exemplu, o opiune de cumprare care poate fi exercitat dac un index de pe
piaa de capital atinge un nivel specificat).

Paragraful 8 se aplic de asemenea opiunilor de rscumprare a unui instrument financiar care

are o caracteristic de participare discreionar.

IASCF

85

IFRS 4

Separarea componentelor de depozit

10

Unele contracte de asigurare conin att o component de asigurare, ct i o component

de depozit. n unele cazuri, unui asigurtor i se cere sau i se permite s separe cele dou
componente:
(a) separarea se cere dac sunt ntrunite urmtoarele dou condiii:
(i)

asigurtorul poate evalua componenta de depozit (inclusiv orice opiuni de

rscumprare ncorporate) separat (adic fr luarea n considerare a componentei
de asigurare).

(ii) politicile contabile ale asigurtorului nu solicit altfel pentru a recunoate toate
obligaiile i drepturile ce rezult din componenta de depozit.
(b) separarea este permis, dar nu obligatorie, dac asigurtorul poate evalua componenta de
depozit n mod separat, ca la punctul (a)(i), dar politicile sale contabile o solicit pentru a
recunoate toate obligaiile i drepturile ce rezult din componenta de depozit, indiferent
de baza utilizat pentru evaluarea acelor drepturi i obligaii.
(c) separarea este interzis dac un asigurtor nu poate evalua n mod separat componenta
de depozit, aa cum este artat la punctul (a)(i).
11

Urmtoarea situaie este un exemplu de caz cnd politicile contabile ale asigurtorului nu o
solicit pentru a recunoate toate obligaiile care rezult dintr-o component de depozit. Un
cedent primete compensare pentru pierderi de la un reasigurtor, dar contractul l oblig
pe cedent s ramburseze suma primit n anii urmtori. Aceast obligaie rezult dintr-o
component de depozit. Dac politicile contabile ale cedentului i-ar permite acestuia s
recunoasc acea compensare ca venit fr s recunoasc i obligaia rezultat, separarea ar
fi obligatorie.

12

Pentru a separa un contract, un asigurtor trebuie:

(a) s aplice acest IFRS componentei de asigurare.
(b) s aplice IAS 39 componentei de depozit.

Recunoatere i evaluare
Scutirea temporar de la alte IFRS-uri
13

Paragrafele 10-12 din IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori specific
criteriile care trebuie folosite de ctre o entitate n dezvoltarea unei politici contabile n cazul n
care nici un IFRS nu se aplic n mod specific vreunui element. Totui, acest IFRS excepteaz un
asigurtor de la aplicarea n politicile sale contabile a acelor criterii pentru:
(a) contractele de asigurare pe care le emite (inclusiv cheltuielile de achiziie aferente i
imobilizrile necorporale aferente, cum ar fi acelea descrise n paragrafele 31 i 32); i
(b) contractele de reasigurare pe care le deine.

86

IASCF

IFRS 4
14

Totui, acest IFRS nu excepteaz un asigurtor de la unele implicaii ale criteriilor din paragrafele
10-12 din IAS 8. n mod specific, un asigurtor:
(a) trebuie s nu recunoasc drept datorie orice rezerve pentru despgubiri viitoare posibile,
dac acele despgubiri se refer la contracte inexistente la data raportrii (cum ar fi
rezervele pentru catastrofe i rezervele de egalizare).
(b) trebuie s realizeze testul de adecvare a datoriei descris n paragrafele 15-19.
(c) trebuie s elimine o datorie de asigurare (sau o parte dintr-o datorie de asigurare) din
bilanul su contabil numai atunci cnd aceasta este stins - cum ar fi atunci cnd obligaia
specificat n contract este ndeplinit sau anulat ori expir.
(d) trebuie s nu compenseze:
(i) activele de reasigurare cu datoriile de asigurare corelate; sau
(ii) venitul ori cheltuiala aferent() contractelor de reasigurare cu venitul sau cheltuiala
aferent() contractelor de asigurare corelate.
(e) trebuie s analizeze dac activele sale de reasigurare sunt depreciate (a se vedea
paragraful 20).

Testul de adecvare a datoriei

15

Un asigurtor trebuie s evalueze la fiecare dat de raportare dac datoriile sale de asigurare sunt adecvate, folosind estimri curente ale fluxurilor de trezorerie viitoare aferente
contractelor sale de asigurare. Dac aceast evaluare arat c valoarea contabil a datoriilor sale de asigurare (mai puin cheltuielile de achiziie amnate i imobilizrile necorporale corelate, cum ar fi cele prezentate n paragrafele 31 i 32) este inadecvat n lumina
estimrilor de fluxuri viitoare de trezorerie, ntreaga diferen trebuie s fie recunoscut n
contul de profit i pierdere.

16

Dac un asigurtor aplic un test de adecvare a datoriei care ntrunete cerinele minime
specificate, acest IFRS nu mai impune alte cerine. Cerinele minime sunt urmtoarele:
(a) Testul ia n considerare estimrile curente ale tuturor fluxurilor de trezorerie contractuale
i ale fluxurilor de trezorerie corelate, cum ar fi cheltuielile de soluionare a daunelor,
precum i fluxurile de trezorerie ce rezult din opiuni i garanii ncorporate.
(b) Dac testul arat c datoria nu este adecvat, ntreaga diferen este recunoscut n contul
de profit i pierdere.

17

Dac politicile contabile ale asigurtorului nu solicit un test de adecvare a datoriei care s
ntruneasc cerinele minime din paragraful 16, asigurtorul trebuie:
(a) s determine valoarea contabil a datoriilor de asigurare relevante minus valoarea
contabil a:
(i) oricror costuri de achiziie amnate i corelate; i
(ii) oricror imobilizri necorporale corelate, cum ar fi cele dobndite n urma unei
combinri de ntreprinderi sau a unui transfer de portofoliu (a se vedea paragrafele

IASCF

87

IFRS 4
31 i 32). Totui, activele de reasigurare corelate nu sunt luate n considerare,
deoarece un asigurtor le contabilizeaz separat (a se vedea paragraful 20).
(b) s determine dac valoarea descris la punctul (a) este mai mic dect valoarea contabil
rezultat n cazul n care datoriile de asigurare relevante ar fi intrat n aria de aplicabilitate
a IAS 37. Dac este mai mic, asigurtorul trebuie s recunoasc ntreaga diferen n
contul de profit i pierdere i s scad valoarea contabil a costurilor de achiziie amnate
i corelate sau a imobilizrilor necorporale corelate, ori s creasc valoarea contabil a
datoriilor de asigurare relevante.
18

Dac testul de adecvare a datoriei ntrunete cerinele minime ale paragrafului 16, testul
se aplic la nivelul de agregare specificat n acel test. Dac testul de adecvare a datoriei nu
ntrunete acele cerine minime, comparaia descris n paragraful 17 trebuie s fie fcut la
nivelul unui portofoliu de contracte supuse unor riscuri similare i administrate mpreun ca
un portofoliu unic.

19

Valoarea descris n paragraful 17(b) (adic rezultatul aplicrii IAS 37) trebuie s reflecte
marjele de investiii viitoare (a se vedea paragrafele 27-29) dac, i numai dac, valoarea
descris n paragraful 17(a) reflect i ea acele marje.

Deprecierea activelor de reasigurare

20

Dac activul de reasigurare al unui cedent se depreciaz, cedentul trebuie s reduc drept urmare
valoarea sa contabil i s recunoasc pierderea din depreciere n contul de profit i pierdere. Un
activ de reasigurare este depreciat dac i numai dac:
(a) exist o eviden obiectiv, ca rezultat al unui eveniment care s-a petrecut dup
recunoaterea iniial a activului de reasigurare, i anume c este posibil ca cedentul s
nu primeasc toate sumele datorate conform termenilor contractuali; i
(b) acel eveniment are un impact ce poate fi evaluat credibil asupra sumelor pe care cedentul
le va primi de la reasigurtor.

Modificri ale politicilor contabile

21

Paragrafele 22-30 se aplic att modificrilor fcute de ctre un asigurtor care deja aplic
IFRS-urile, ct i modificrilor fcute de ctre un asigurtor care adopt pentru prima oar
IFRS-urile.

22

Un asigurtor i poate modifica politicile sale contabile pentru contracte de asigurare

dac i numai dac aceste modificri conduc la situaii financiare mai relevante pentru
nevoile de decizie economic ale utilizatorilor i nu mai puin credibile, sau mai credibile
i nu mai puin relevante pentru acele nevoi. Un asigurtor trebuie s judece relevana i
credibilitatea conform criteriilor din IAS 8.

23

Pentru a justifica modificarea politicilor sale contabile pentru contractele de asigurri,

asigurtorul trebuie s arate c modificrile aduc situaiile sale financiare mai aproape de

88

IASCF

IFRS 4
conformitatea cu criteriile din IAS 8, dar nu este nevoie ca modificarea s fie total conform
cu acele criterii. Urmtoarele aspecte specifice sunt discutate mai jos:
(a) ratele de dobnd curente (paragraful 24);
(b) continuarea practicilor existente (paragraful 25);
(c) prudena (paragraful 26);
(d) marjele de investiii viitoare (paragrafele 27-29); i
(e) contabilitatea colateral (paragraful 30).

Ratele de dobnd curente pe pia

24

Unui asigurtor i se permite, dar nu i se solicit, s i modifice politicile sale contabile pentru
a reevalua datoriile de asigurare desemnate astfel nct acestea s reflecte ratele de dobnd
curente pe pia i s recunoasc modificrile n acele datorii n contul de profit i pierdere.
De asemenea, el poate s introduc politici contabile care s solicite alte estimri i ipoteze
curente n privina datoriilor desemnate. Opiunea din acest paragraf permite unui asigurtor
s i modifice politicile sale contabile privind datoriile desemnate fr a aplica acele politici
consecvent tuturor datoriilor similare, aa cum ar solicita IAS 8. Dac un asigurtor desemneaz
datorii pentru aceast opiune, el trebuie s continue s aplice consecvent ratele de dobnd de pe
pia (i, dac este cazul, celelalte estimri i ipoteze curente) n toate perioadele i pentru toate
aceste datorii, pn ce acestea se sting.

Continuarea practicilor existente

25

Un asigurtor poate continua folosirea urmtoarelor practici, dar introducerea oricreia dintre
ele nu satisface paragraful 22:
(a) evaluarea datoriilor de asigurare pe o baz neactualizat.
(b) evaluarea drepturilor contractuale privind comisioanele viitoare pentru managementul
investiiilor la o valoare care depete valoarea lor just, dat de o comparaie cu
comisioanele curente solicitate de ali participani de pe pia pentru servicii similare. Este
probabil c valoarea just la iniierea acelor drepturi contractuale egaleaz costurile de
emisiune pltite, cu excepia cazurilor n care comisioanele viitoare pentru managementul
investiiilor i cheltuielile corelate sunt departe de cele comparabile de pe pia.
(c) utilizarea politicilor contabile neuniforme pentru contractele de asigurare (precum i
pentru cheltuielile de achiziie amnate aferente i pentru imobilizrile necorporale
corelate, dac exist) ale filialelor, cu excepia cazului n care se permite acest lucru
prin paragraful 24. Dac acele politici contabile sunt neuniforme, un asigurtor le poate
modifica dac modificarea nu face politicile contabile i mai diverse i de asemenea
satisface celelalte cerine ale acestui IFRS.

IASCF

89

IFRS 4

Prudena
26

Nu este nevoie ca un asigurtor s i modifice politicile sale contabile pentru contracte

de asigurare pentru a elimina prudena excesiv. Totui, dac un asigurtor evalueaz deja
contractele sale de asigurare cu suficient pruden, el nu trebuie s introduc o pruden
mai mare.

Marjele de investiii viitoare

27

Nu este nevoie ca un asigurtor s i modifice politicile sale contabile pentru contracte

de asigurare pentru a elimina marjele de investiii viitoare. Totui, exist o presupunere
nentemeiat potrivit creia situaiile financiare ale unui asigurtor vor fi mai puin relevante
i mai puin credibile dac el introduce o politic contabil ce reflect marjele de investiii
viitoare n evaluarea contractelor de asigurare, n afar de cazul cnd aceste marje afecteaz
plile contractuale. n continuare se dau dou exemple de politici contabile ce reflect aceste
marje:
(a) folosirea unei rate de actualizare care reflect rentabilitatea estimat a activelor
asigurtorului; sau
(b) proiectarea veniturilor pe acele active la o rat estimat de rentabilitate, actualizarea
veniturilor proiectate cu o rat diferit i includerea rezultatului n evaluarea datoriei.

28

Un asigurtor poate depi presupunerea nentemeiat descris n paragraful 27 dac, i numai

dac, celelalte componente ale unei modificri a politicilor sale contabile cresc relevana
i credibilitatea declaraiilor sale financiare suficient de mult pentru a cntri mai greu dect
scderea de relevan i credibilitate cauzat de includerea unor marje de investiii viitoare. De
exemplu, s presupunem c politicile contabile deja existente pentru contractele de asigurare ale
unui asigurtor implic ipoteze iniiale excesiv de prudente i o rat de actualizare prescris de
un reglementator fr referire direct la condiiile de pe pia, i ignor unele opiuni i garanii
ncorporate. Asigurtorul i poate face situaiile sale financiare mai relevante i nu mai puin
credibile folosind o baz contabil comprehensiv orientat spre investitor, care este larg folosit
i care implic:
(a) estimri i ipoteze curente;
(b) o ajustare rezonabil (dar nu excesiv de prudent), pentru a reflecta riscul i
incertitudinea;
(c) evaluri care reflect att valoarea intrinsec, ct i valoarea-timp a opiunilor i a garaniilor
ncorporate; i
(d) o rat de actualizare curent a pieei, chiar dac acea rat de actualizare reflect rentabilitatea
estimat pentru activele asigurtorului.

29

90

n unele moduri de evaluare, rata de actualizare este folosit pentru a determina valoarea
prezent a unei marje de profit viitoare. Acea marj de profit este atunci repartizat pe diferite
perioade folosind o formul. n cadrul acestor modaliti de evaluare, rata de actualizare

IASCF

IFRS 4
afecteaz doar indirect evaluarea datoriei. n special, folosirea unei rate de actualizare mai
puin adecvate are un efect limitat sau nu are efect asupra evalurii iniiale a unei datorii. Totui,
n unele modaliti de evaluare, rata de actualizare determin n mod direct evaluarea datoriei.
n acest ultim caz, deoarece introducerea unei rate de actualizare bazate pe un activ are un efect
mai semnificativ, este foarte improbabil c un asigurtor ar putea depi presupunerea descris
n paragraful 27.

Contabilitatea colateral
30

Conform unor modele contabile, profiturile sau pierderile realizate pentru activele unui
asigurtor au un efect direct asupra evalurii unora dintre sau tuturor (a) datoriilor sale de
asigurare, (b) cheltuielilor de achiziie amnate aferente i (c) imobilizrilor necorporale
aferente, cum sunt cele descrise n paragrafele 31 i 32. Unui asigurtor i se permite, dar
nu i se solicit, s i modifice politicile sale contabile astfel nct un profit sau o pierdere,
recunoscut(), dar nerealizat(), s afecteze acele evaluri n acelai mod ca un profit sau o
pierdere realizat(). Ajustarea aferent a datoriei de asigurare (sau a costurilor de achiziie
amnate aferente ori a imobilizrilor necorporale aferente) trebuie s fie recunoscut n
capitalurile proprii dac i numai dac profitul sau pierderea nerealizat() este recunoscut()
direct n capitalurile proprii. Aceast practic este uneori descris ca fiind contabilitate
colateral.

Contracte de asigurri dobndite n urma unei

combinri de ntreprinderi sau n urma unui transfer de
portofoliu
31

Pentru a fi conform cu IFRS 3, un asigurtor trebuie, la data achiziiei, s evalueze la valoarea

just datoriile de asigurare asumate i activele de asigurare dobndite ntr-o combinare
de ntreprinderi. Totui, unui asigurtor i se permite, dar nu i se solicit, s foloseasc o
prezentare detaliat care separ valoarea just a contractelor de asigurare dobndite n dou
componente:
(a) o datorie evaluat n conformitate cu politicile contabile pentru contractele de asigurare ale
asigurtorului care le emite; i
(b) o imobilizare necorporal, reprezentnd diferena dintre (i) valoarea just a drepturilor
contractuale dobndite i a obligaiilor contractuale asumate, i (ii) valoarea descris la
punctul (a). Evaluarea ulterioar a acestui activ trebuie s fie consecvent cu evaluarea
datoriei de asigurare aferent.

32

Un asigurtor care dobndete un portofoliu de contracte de asigurare poate folosi prezentarea

detaliat descris n paragraful 31.

33

Imobilizrile necorporale descrise n paragrafele 31 i 32 sunt excluse din aria de aplicabilitate

a IAS 36 Deprecierea activelor i IAS 38 . Totui, se aplic IAS 36 i IAS 38 listelor de clieni
i relaiilor cu clienii care reflect ateptrile privind contractele viitoare ce nu fac parte din
drepturile contractuale de asigurare i din obligaiile contractuale de asigurare care existau la
data combinrii de ntreprinderi sau a transferului de portofoliu.

IASCF

91

IFRS 4

Caracteristici de participare discreionar

Caracteristici de participare discreionar n contractele de asigurri
34

Unele contracte de asigurare au o caracteristic de participare discreionar, precum i un

element garantat. Emitentul unui astfel de contract:
(a) poate, dar nu este obligat, s recunoasc elementul garantat n mod separat de caracteristica
de participare discreionar. Dac emitentul nu le recunoate n mod separat, el trebuie
s clasifice ntregul contract ca datorie. Dac emitentul le clasific separat, el trebuie s
clasifice elementul garantat ca fiind datorie.
(b) trebuie ca, dac recunoate caracteristica de participare discreionar n mod separat de
elementul garantat, s clasifice acea caracteristic fie ca datorie, fie ca o component
separat a capitalurilor proprii. Acest IFRS nu specific modul n care un emitent determin
dac acea caracteristic este o datorie sau un element de capitaluri proprii. Emitentul poate
mpri aceast caracteristic n dou componente: de datorie i de capitaluri proprii, i
va utiliza o politic contabil consecvent cu aceast mprire. Emitentul nu trebuie s
clasifice acea caracteristic drept o categorie intermediar, care nu este nici datorie, nici
capital propriu.
(c) poate recunoate toate primele primite ca venit fr s separe nici o parte care este corelat
cu componenta de capitaluri proprii. Modificrile rezultante ale elementului garantat i
ale prii din caracteristica de participare discreionar clasificat ca datorie trebuie s
fie recunoscute n contul de profit i pierdere. Dac o parte sau ntreaga caracteristic de
participare discreionar este clasificat n capitaluri proprii, o parte din profit sau pierdere
se poate atribui acelei caracteristici (n acelai mod n care o parte poate fi atribuit unor
interese minoritare). Asigurtorul trebuie s recunoasc partea de profit sau pierdere care
se poate atribui oricrei componente de capitaluri proprii a unei caracteristici de participare
discreionar ca o alocare de profit sau pierdere, nu ca o cheltuial sau ca un venit (a se
vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare).
(d) n cazul n care contractul conine un instrument derivat ncorporat din cadrul ariei de
aplicabilitate a IAS 39, trebuie s aplice IAS 39 pentru acel instrument derivat ncorporat.
(e) pentru toate aspectele care nu sunt descrise n paragrafele 14-20 i 34(a)-(d), trebuie s
continue utilizarea politicilor sale contabile deja existente pentru astfel de contracte, n
afar de cazul n care schimb acele politici contabile ntr-un mod care este conform cu
paragrafele 21-30.

Caracteristici de participare discreionar n instrumentele financiare

35

Cerinele menionate n paragraful 34 se aplic de asemenea unui instrument financiar care are
o caracteristic de participare discreionar. n plus:
(a) dac emitentul clasific ntreaga caracteristic de participare discreionar ca fiind o
datorie, el trebuie s aplice testul de adecvare a datoriei, prezentat n paragrafele 15-19,
ntregului contract (adic att elementului garantat, ct i caracteristicii de participare
discreionar). Emitentul nu trebuie s determine valoarea care rezult din aplicarea IAS
39 pentru elementul garantat.

92

IASCF

IFRS 4
(b) dac emitentul clasific o parte sau toat acea caracteristic drept o component separat de
capitaluri proprii, datoria recunoscut pentru ntregul contract nu trebuie s fie mai mic
dect valoarea care ar fi rezultat din aplicarea IAS 39 pentru elementul garantat. Acea
sum trebuie s includ valoarea intrinsec a unei opiuni de rscumprare a contractului,
dar nu trebuie s includ valoarea-timp a sa dac paragraful 9 exclude acea opiune de
la evaluarea la valoarea just. Emitentul nu este obligat s dea detalii despre valoarea
care ar rezulta din aplicarea IAS 39 pentru elementul garantat, nici nu trebuie s prezinte
acea sum separat. n plus, emitentul nu este obligat s determine acea sum dac datoria
total recunoscut este n mod clar mai mare.
(c) dei aceste contracte sunt instrumente financiare, emitentul poate continua s recunoasc
primele pentru acele contracte ca venit i s recunoasc drept cheltuial creterea
rezultant a valorii contabile a datoriei.
(d) dei aceste contracte sunt instrumente financiare, un emitent care aplic paragraful 20(b)
din IFRS 7 pentru contractele cu o caracteristic de participare discreionar va prezenta
cheltuielile cu dobnda totale recunoscute n contul de profit i pierdere, dar nu este
necesar s calculeze o astfel de cheltuial utiliznd metoda dobnzii efective.

Prezentarea informaiilor
Explicarea sumelor recunoscute n situaiile financiare
36

Un asigurtor trebuie s prezinte informaii care identific i explic sumele din situaiile
sale financiare referitoare la contractele de asigurare.

37

Pentru a fi conform cu paragraful 36, un asigurtor trebuie s dea informaii despre:

(a) politicile sale contabile pentru contractele de asigurare i activele, datoriile, veniturile i
cheltuielile corelate.
(b) activele, datoriile, veniturile i cheltuielile recunoscute (i fluxurile de trezorerie, dac
prezint situaiile privind fluxurile de trezorerie folosind metoda direct) ce rezult
din contractele de asigurare. n plus, dac asigurtorul este un cedent, el trebuie s dea
informaii despre:
(i) profiturile i pierderile recunoscute n contul de profit i pierdere la cumprarea
reasigurrii; i
(ii) faptul dac cedentul amn i amortizeaz profiturile i pierderile care rezult
la cumprarea reasigurrii, amortizarea pentru acea perioad i sumele rmase
neamortizate la nceputul i la sfritul perioadei.
(c) modalitatea folosit pentru a determina ipotezele care au cel mai mare efect asupra
evalurii sumelor recunoscute n situaiile financiare, descrise la punctul (b). Atunci cnd
este cazul, un asigurtor trebuie de asemenea s ofere o prezentare cuantificat a acelor
ipoteze.

IASCF

93

IFRS 4
(d) efectul modificrilor ipotezelor folosite pentru a evalua activele de asigurare i datoriile
de asigurare, artnd separat efectul fiecrei modificri care are un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare.
(e) reconcilierile modificrilor datoriilor de asigurare, activelor de reasigurare i, dac este
cazul, ale costurilor de achiziie amnate aferente.

Natura i amploarea riscurilor generate de contractele

de asigurare
38

Un asigurtor trebuie s prezinte informaii care s ajute utilizatorii situaiilor sale financiare s evalueze natura i amploarea riscurilor generate de contractele de asigurare.

39

Pentru a fi conform cu paragraful 38, un asigurtor trebuie s prezinte:

(a) obiectivele sale, politicile i procedurile n ceea ce privete gestionarea riscurilor ce rezult
din contracte de asigurare i metodele sale de gestionare a acestor riscuri.
(b) [ters]
(c) informaii despre riscul de asigurare (att nainte, ct i dup diminuarea riscului prin
reasigurare), inclusiv informaii despre:
(i) senzitivitatea la riscul aferent asigurrii (a se vedea paragraful 39A).
(ii) concentrrile de risc de asigurare, inclusiv o descriere a modului n care conducerea
determin concentraiile i o descriere a caracteristicilor comune care identific
fiecare concentrare (de exemplu, tipul de eveniment asigurat, aria geografic sau
moneda).
(iii) despgubirile concrete comparate cu estimrile anterioare (cum ar fi evoluia
despgubirilor). Prezentarea de informaii despre evoluia despgubirilor trebuie
s nceap de la data cnd a aprut cea mai veche pretenie material, pentru care
exist nc incertitudine referitoare la valoarea i planificarea plilor pentru daune,
dar nu este necesar s trateze cu mai mult de zece ani n urm. Nu este nevoie ca
un asigurtor s prezinte aceste informaii despre despgubirile n privina crora
incertitudinea referitoare la valoarea i planificarea plilor daunelor este rezolvat
n mod tipic n cursul unui an.
(d) informaii despre riscul de credit, riscul de lichiditate i riscul de pia pe care le-ar cere
paragrafele 31-42 din IFRS 7 dac contractele de asigurare ar fi intrat n aria de aplicabilitate
a IFRS 7. Cu toate acestea:
(i) un asigurtor nu trebuie s furnizeze analize ale maturitii cerute de paragraful 39(a)
din IFRS 7 dac se prezint informaii cu privire la programarea estimat a ieirilor
de numerar nete generate n schimb de datoriile recunoscute aferente asigurrilor.
Acest fapt se poate prezenta sub forma unei analize, pe baza unui programri
estimate, a valorilor recunoscute n bilan.
(ii) dac un asigurtor utilizeaz o metod alternativ pentru a gestiona senzitivitatea
la condiiile de pia, cum ar fi o analiz a valorilor ncorporate, el poate utiliza
acea analiz pentru a respecta cerinele din paragraful 40(a) din IFRS 7. Un astfel

94

IASCF

IFRS 4
de asigurtor va furniza, de asemenea, prezentri de informaii necesare conform
paragrafului 41 din IFRS 7.
(e) informaii despre expunerile la riscul de pia generate de instrumentele derivate ncor
porate ntr-un contract-gazd, dac asigurtorului nu i se cere s evalueze sau nu evalueaz
instrumentele derivate ncorporate la valoarea just.
39A

Conform paragrafului 39(c)(i), un asigurtor va prezenta informaii cu privire la (a) sau (b) dup
cum urmeaz:
(a) o analiz a senzitivitii care prezint modul n care profitul sau pierderea i capitalurile
proprii ar fi fost afectate dac ar fi avut loc modificrile variabilei riscului relevante,
modificri care au fost n mod rezonabil posibile la data bilanului; metodele i ipotezele
utilizate la elaborarea acestei analize; i orice modificare fa de perioada anterioar a
metodelor i a ipotezelor folosite. Cu toate acestea, dac un emitent utilizeaz o metod
alternativ pentru a gestiona senzitivitatea la condiiile de pia, cum ar fi o analiz a
valorii ncorporate, se poate respecta aceast cerin prin prezentarea de informaii cu
privire la respectiva analiz alternativ a sensibilitii i a informaiilor necesare conform
paragrafului 41 din IFRS 7.
(b) informaii calitative cu privire la senzitivitate i informaii cu privire la acei termeni i
acele condiii ale contractelor de asigurare care au un efect semnificativ asupra valorii,
momentului i incertitudinii viitoarelor fluxuri de trezorerie ale asigurtorului.

Data intrrii n vigoare i prevederi tranzitorii

40

Prevederile tranzitorii ale paragrafelor 41-45 se aplic att unei entiti care deja folosete IFRSurile atunci cnd aplic prima dat acest IFRS, ct i unei entiti care aplic IFRS-urile pentru
prima dat.

41

O entitate trebuie s aplice acest IFRS pentru perioadele anuale ncepnd cu sau dup data
de 1 ianuarie 2005. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac entitatea aplic acest
IFRS pentru o perioad anterioar, trebuie s arate acest lucru.

41A

Contractele de garantare financiar (Amendamente la IAS 39 i la IFRS 4), emis n august

2005, amenda paragrafele 4(d), B18(g) i B19(f). O entitate va aplica aceste amendamente
pentru perioade anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2006. Se ncurajeaz aplicarea anterior
acestei date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o perioad anterioar,
entitatea va prezenta acest fapt i va aplica amendamentele aferente la IAS 39 i la IAS 32
n acelai timp.

Prezentarea informaiilor
42

Nu este necesar ca o entitate s aplice cerinele acestui IFRS pentru informaiile comparative care
se coreleaz cu perioadele anuale anterioare datei de 1 ianuarie 2005, cu excepia prezentrilor
de informaii cerute de paragraful 37(a) i (b) referitor la politicile contabile i active, datorii,

IASCF

95

IFRS 4
venituri i cheltuieli recunoscute n situaiile financiare (i fluxurile de trezorerie, dac se
folosete metoda direct).
43

Dac nu se poate aplica o anumit cerin din paragrafele 10-35 pentru informaiile comparative
care se refer la perioadele anuale de dup 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s arate acest
fapt. Aplicarea testului de adecvare a datoriei (paragrafele 15-19) pentru astfel de informaii
comparative poate fi uneori imposibil, dar este foarte puin probabil s fie imposibil a se aplica
alte cerine ale paragrafelor 10-35 la astfel de informaii comparative. IAS 8 explic termenul
imposibil.

44

n aplicarea paragrafului 39(c)(iii), nu este nevoie ca o entitate s prezinte informaii despre

evoluia despgubirilor care au aprut mai devreme de cinci ani nainte de sfritul primului
exerciiu financiar n care a aplicat acest IFRS. n plus, dac este imposibil, atunci cnd o
entitate aplic pentru prima dat acest IFRS, s pregteasc informaii referitoare la evoluia
despgubirilor care au aprut naintea nceperii celei mai timpurii perioade pentru care entitatea
prezint informaii comparative complete, conforme cu acest IFRS, entitatea trebuie s prezinte
acest lucru.

Reclasificarea activelor financiare

45

96

Atunci cnd un asigurtor modific politicile sale contabile pentru datorii de asigurare, i se
permite, dar nu i se solicit, s reclasifice unele sau toate activele sale financiare ca fiind la
valoarea just prin profit sau pierdere. Aceast reclasificare este permis dac un asigurtor
modific politicile sale contabile atunci cnd aplic pentru prima dat acest IFRS i dac el face
o modificare ulterioar de politic, permis de paragraful 22. Reclasificarea este o modificare a
politicii contabile i se aplic IAS 8.

IASCF

IFRS 4

Anexa A
Termeni definii
a separa

Justificarea componentelor unui contract ca i cum ele ar fi

contracte separate.

activ de asigurare

Drepturi contractuale nete ale unui asigurtor, conform unui

contract de asigurare.

activ de reasigurare

Drepturi contractuale nete ale cedentului, conform unui contract

de reasigurare.

asigurat

O parte care are dreptul de compensare, conform unui contract de

asigurare, dac are loc un eveniment asigurat.

asigurtor

O parte care, conform unui contract de asigurare, are obligaia

de a compensa un asigurat dac are loc un eveniment asigurat.

beneficii garantate

Pli sau alte beneficii la care un anume asigurat sau investitor are
un drept necondiionat, drept care nu este la discreia emitentului.

caracteristic
de participare
discreionar

Un drept contractual de a primi, ca un supliment la beneficiile

garantate, beneficii adiionale:
(a) care sunt probabil o parte semnificativ din beneficiile
contractuale totale;
(b) a cror sum sau durat sunt, conform contractului, la discreia
emitentului; i
(c) care sunt, conform contractului, bazate pe:
(i) performana unui anumit portofoliu de contracte sau a unui
tip specificat de contracte;
(ii) venitul din investiii, realizat i/sau nerealizat, de la un
fond specificat de active deinut de ctre emitent; sau
(iii) profitul sau pierderea unei companii, fond sau alt entitate
care emite contractul.

cedent

Asiguratul n cadrul unui contract de reasigurare.

component de
depozit

O component contractual care nu este considerat ca fiind un

instrument derivat din IAS 39 i care ar fi conform cu IAS 39 dac
ar fi un instrument separat.

contract de asigurare

Un contract conform cruia o parte (asigurtorul) accept un risc

de asigurare semnificativ din partea celeilalte pri (asiguratul),
convenind s compenseze asiguratul dac un eveniment viitor
nesigur specificat (evenimentul asigurat) l afecteaz nefavorabil
pe acesta din urm. (A se vedea Anexa B pentru detalii privind
aceast definiie.)

IASCF

97

IFRS 4
contract de asigurare
direct

Un contract de asigurare care nu este un contract de reasigurare.

contract de garantare
financiar

Un contract care solicit emitentului s efectueze pli specifice

pentru a rambursa asiguratul pentru o pierdere survenit deoarece
un anumit debitor nu a putut s efectueze o plat conform condiiilor
iniiale sau modificate ale instrumentului de ndatorare.

contract de reasigurare

Un contract de asigurare emis de un asigurtor (reasiguratorul)

pentru a compensa un alt asigurtor (cedentul) pentru pierderile la
unul sau mai multe contracte emise de cedent.

datorie de asigurare

Obligaii contractuale nete ale asigurtorului conform unui

contract de asigurare.

element garantat

O obligaie de a plti beneficii garantate, inclus ntr-un contract

ce posed o caracteristic de participare discreionar.

eveniment asigurat

Un eveniment viitor incert care este acoperit de un contract de

asigurare i care creeaz riscul de asigurare.

reasigurtor

Partea care are obligaia, conform unui contract de reasigurare, de

a compensa un cedent dac are loc un eveniment asigurat.

risc de asigurare

Riscul, altul dect riscul financiar, transferat de la deintorul unui

contract ctre emitent.

risc financiar

Riscul unei posibile schimbri viitoare a uneia sau a mai multora

dintre urmtoarele variabile: rata de dobnd specificat, preul
specificat al instrumentului financiar, preul specificat al mrfurilor,
rata specificat de schimb valutar, indexul specificat de preuri sau
rate, evaluarea specificat a solvabilitii clientelei sau indexul
specificat privind creditarea, ori a altor variabile, numai dac, n
cazul unei variabile nefinanciare, variabila nu este specific unei
pri contractante.

test de adecvare a datoriei

O analiz a necesitii ca valoarea contabil a unei datorii de

asigurare s fie crescut (sau valoarea contabil corelat cu
cheltuielile de achiziie amnate ori cu imobilizrile necorporale
s fie sczut), n baza unei revizuiri a fluxurilor de trezorerie
viitoare.

valoare just

Valoarea pentru care un activ poate fi schimbat sau o datorie poate

fi decontat ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul
unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

98

IASCF

IFRS 4

Anexa B
Definiia unui contract de asigurare
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.
B1

Aceast anex ofer lmuriri suplimentare privind definiia unui contract de asigurare, definiie
menionat n Anexa A. Ea trateaz urmtoarele chestiuni:
(a) expresia eveniment viitor incert (paragrafele B2-B4);
(b) pli n natur (paragrafele B5-B7);
(c) risc de asigurare i alte riscuri (paragrafele B8-B17);
(d) exemple de contracte de asigurare (paragrafele B18-B21);
(e) risc de asigurare semnificativ (paragrafele B22-B28); i
(f)

modificri ale nivelului riscului de asigurare (paragrafele B29 i B30).

Eveniment viitor posibil, dar incert

B2

Incertitudinea (sau riscul) este esena unui contract de asigurare. Ca urmare, cel puin una dintre
urmtoarele situaii este nesigur la nceperea unui contract de asigurare:
(a) dac va avea loc un eveniment asigurat;
(b) momentul cnd acesta va avea loc; sau
(c) ct de mult trebuie s plteasc asigurtorul dac evenimentul asigurat va avea loc.

B3

n unele contracte de asigurare, evenimentul asigurat este descoperirea unei pagube pe perioada
contractului, chiar dac paguba rezult ca urmare a unui eveniment care s-a petrecut naintea
nceperii contractului. n alte contracte de asigurare, evenimentul asigurat este un eveniment care
se petrece pe perioada contractului, chiar dac paguba ce rezult este descoperit dup expirarea
contractului.

B4

Unele contracte de asigurare acoper evenimente care s-au petrecut deja, dar al cror efect
financiar este nc incert. Un exemplu este un contract de reasigurare care acoper asigurtorul
direct n ceea ce privete evoluia nefavorabil a daunelor deja raportate de ctre asigurai. n
astfel de contracte, evenimentul asigurat este constatarea costului final al acelor daune.

Pli n natur
B5

Unele contracte de asigurare solicit sau permit ca plile s fie fcute n natur. Un exemplu este
atunci cnd asigurtorul nlocuiete un articol furat, n loc de a plti asiguratul. Un alt exemplu
este atunci cnd un asigurtor folosete propriile sale spitale i propriul su personal medical
pentru a furniza servicii medicale acoperite de contracte.

IASCF

99

IFRS 4
B6

Unele contracte de servicii pe baz de abonament n care nivelul serviciului depinde de un

eveniment incert sunt conforme cu definiia unui contract de asigurare dat n acest IFRS, dar nu
sunt reglementate ca fiind contracte de asigurare n unele ri. Un exemplu este un contract de
ntreinere n care furnizorul de servicii convine s repare echipament specific, ca urmare a unei
funcionri defectuoase a acestuia. Plata pentru serviciul pe baz de abonament se bazeaz pe
numrul estimat de defeciuni, dar este incert dac un echipament anume se va defecta. Defec
tarea echipamentului l afecteaz pe posesorul su, iar contractul asigur o compensare pentru
aceasta (n natur mai degrab dect n numerar). Un alt exemplu este un contract de servicii
de reparaii auto conform cruia furnizorul convine, pentru o sum anual fix, s furnizeze
asisten rutier sau s tracteze automobilul pn la cel mai apropiat garaj. Acest ultim tip de
contract poate fi conform cu definiia unui contract de asigurare, chiar dac furnizorul nu convine
s efectueze reparaii sau s nlocuiasc piese.

B7

Aplicarea acestui IFRS pentru contractele descrise n paragraful B6 pare a nu fi att de oneroas
fa de aplicarea IFRS-urilor ce ar fi aplicabile dac astfel de contracte nu sunt n aria de apli
cabilitate a acestui IFRS:
(a) Este puin probabil s existe datorii semnificative pentru funcionri defectuoase i pentru
defeciuni care deja s-au petrecut.
(b) Dac se aplic IAS 18 Venituri, furnizorul de servicii ar trebui s recunoasc veniturile n
funcie de stadiul de ndeplinire (i n funcie de alte criterii specificate). Aceast abordare
este de asemenea acceptabil conform acestui IFRS, care permite furnizorului de servi
cii (i) s continue utilizarea politicilor sale contabile existente pentru aceste contracte, n
afar de cazul cnd ele implic practici interzise de paragraful 14, i (ii) s mbunteasc
politicile sale contabile dac acest lucru este permis de paragrafele 22-30.
(c) Furnizorul de servicii decide dac ndeplinirea obligaiei contractuale de a furniza servicii
are un cost care depete venitul primit n avans. Pentru a face aceasta, el aplic testul
de adecvare a datoriei descris n paragrafele 15-19 ale acestui IFRS. Dac acest IFRS nu
se aplic la aceste contracte, furnizorul de servicii aplic IAS 37 pentru a determina dac
respectivele contracte sunt cu titlu oneros.
(d) Pentru aceste contracte, este puin probabil ca cerinele de prezentare ale acestui IFRS s
adauge ceva semnificativ la detaliile cerute de alte IFRS-uri.

Diferena dintre riscul de asigurare i alte riscuri

B8

Definiia unui contract de asigurare se refer la un risc de asigurare, pe care acest IFRS l
definete ca risc, altul dect riscul financiar, transferat de la deintorul unui contract la emitent.
Un contract care expune emitentul la risc financiar fr risc de asigurare semnificativ nu este un
contract de asigurare.

B9

Definiia riscului financiar dat n Anexa A include o list de variabile financiare i nefinanciare.
Lista include variabile nefinanciare care nu sunt specifice unei pri contractante, cum ar fi un
index al pagubelor provocate de cutremure de pmnt ntr-o anumit regiune sau un index al
temperaturilor dintr-un anumit ora. Lista exclude variabilele nefinanciare care sunt specifice

100

IASCF

IFRS 4
unei pri contractante, cum ar fi faptul c se petrece sau nu se petrece un incendiu care afecteaz
sau distruge un activ al acelei pri. Dincolo de aceasta, riscul schimbrilor valorii juste a unui
activ nefinanciar nu este un risc financiar dac valoarea just nu reflect numai modificrile
preurilor de pe pia pentru astfel de active (o variabil financiar), ci i starea unui activ
nefinanciar specific deinut de o parte contractant (o variabil nefinanciar). De exemplu, dac
o garanie pentru valoarea rezidual a unui automobil expune garantul la riscul schimbrii strii
fizice a automobilului, acel risc este un risc de asigurare, i nu un risc financiar.
B10

Unele contracte expun asigurtorul la risc financiar, n plus fa de riscul de asigurare semnifi
cativ. De exemplu, multe contracte de asigurare de via garanteaz o rat minim de rentabili
tate pentru asigurat (crend un risc financiar) i promit beneficii n caz de deces care, uneori,
depesc n mod semnificativ soldul asiguratului (crend un risc de asigurare sub form de risc
de deces). Astfel de contracte sunt contractele de asigurare.

B11

Conform unor contracte, un eveniment asigurat declaneaz plata unei sume corelate n baza
unui index de pre. Astfel de contracte sunt contracte de asigurare, cu condiia ca plata, care
este contingent cu evenimentul asigurat, s poat fi semnificativ. De exemplu, o anuitate pe
via corelat n baza unui index al costului supravieuirii transfer riscul de asigurare, deo
arece plata este declanat de un eveniment incert - supravieuirea beneficiarului anuitii.
Legtura cu indexul de pre este un instrument derivat ncorporat, dar care, de asemenea,
transfer riscul de asigurare. Dac transferul rezultant al riscului de asigurare este semnificativ,
instrumentul derivat ncorporat este conform definiiei contractului de asigurare, caz n care
nu este nevoie s fie separat i evaluat la valoarea just (a se vedea paragraful 7 al acestui
IFRS).

B12

Definiia contractului de asigurare se refer la riscul pe care l accept asigurtorul de la asigurat.

Cu alte cuvinte, riscul de asigurare este un risc preexistent, transferat de la asigurat la asigurtor.
Ca urmare, un risc nou-creat de ctre contract nu este un risc de asigurare.

B13

Definiia unui contract de asigurare se refer la un efect advers asupra asiguratului. Definiia nu
limiteaz plata fcut de ctre asigurtor la o sum egal cu impactul financiar al evenimentului
advers. De exemplu, definiia nu exclude acoperirea de tip nou pentru vechi, care pltete
asiguratului suficient pentru a permite nlocuirea unui activ vechi depreciat cu un activ nou. n
mod similar, definiia nu limiteaz plata, n cadrul unui contract de asigurare de via, la pier
derea financiar suferit de ctre rudele decedatului, nici nu exclude posibilitatea plii unor
sume predeterminate pentru a cuantifica pierderea cauzat de un deces sau de un accident.

B14

Unele contracte solicit o plat dac se petrece un eveniment incert specificat, dar nu solicit
un efect advers asupra asiguratului ca precondiie pentru plat. Un astfel de contract nu este un
contract de asigurare, chiar dac deintorul l folosete pentru a micora expunerea la riscul de
baz. De exemplu, dac deintorul folosete un instrument derivat pentru a acoperi mpotriva
riscurilor o variabil nefinanciar de baz, care este corelat cu fluxurile de trezorerie ce rezult
dintr-un activ al entitii, instrumentul derivat nu este un contract de asigurare, deoarece plata
nu este condiionatde faptul c deintorul este afectat de o reducere a fluxurilor de trezorerie
ce rezult din activ. Dimpotriv, definiia contractului de asigurare se refer la un eveniment
incert pentru care un efect advers asupra asiguratului este o precondiie contractual pentru

IASCF

101

IFRS 4
plat. Aceast precondiie contractual nu solicit ca asigurtorul s investigheze dac eveni
mentul a generat realmente un efect advers, dar permite asigurtorului s refuze plata dac nu
este convins c evenimentul a generat un efect advers.
B15

Riscul de neglijen sau persisten (de exemplu, riscul c partenerul va anula contractul mai
devreme sau mai trziu dect a estimat emitentul la stabilirea preului contractului) nu este
un risc de asigurare, deoarece plata ctre partener nu este contingent cu un eveniment incert
care afecteaz partenerul. n mod similar, riscul de cheltuial (de exemplu, riscul unor creteri
neateptate ale cheltuielilor administrative asociate cu administrarea unui contract, mai degrab
dect ale unor costuri asociate cu evenimente asigurate) nu este un risc de asigurare, deoarece o
cretere neateptat a cheltuielilor nu afecteaz partenerul.

B16

De aceea, un contract care expune emitentul la risc de neglijen, la risc de persisten sau la risc
de cheltuial nu este un contract de asigurare, n afar de cazul n care el expune emitentul i
la riscul de asigurare. Totui, dac emitentul acelui contract micoreaz acel risc, prin folosirea
unui al doilea contract pentru a transfera o parte din acel risc ctre un ter, al doilea contract
expune terul la riscul de asigurare.

B17

Un asigurtor poate accepta un risc de asigurare semnificativ de la asigurat numai dac

asigurtorul este o entitate separat de asigurat. n cazul unui asigurtor mutual, el accept riscul
de la fiecare asigurat i cumuleaz acel risc. Cu toate c asiguraii suport n mod colectiv acel
risc cumulat, ca proprietari, asigurtorul mutual a acceptat totui riscul care este esena unui
contract de asigurare.

Exemple de contracte de asigurare

B18

n continuare sunt date exemple de contracte care sunt contracte de asigurare dac transferul
riscului de asigurare este semnificativ:
(a) asigurarea pentru situaia de furt sau de distrugere a proprietii.
(b) asigurarea pentru rspunderea pentru produse, rspunderea profesional, rspunderea
civil sau cheltuielile legale.
(c) asigurarea de via i cheltuielile cu funeraliile prepltite (cu toate c decesul este sigur,
nu este sigur cnd survine sau, pentru unele tipuri de asigurri de via, dac decesul va
surveni n perioada acoperit de asigurare).
(d) anuitile pe via contingente i pensiile (cum ar fi contractele care asigur compensare
pentru un eveniment viitor incert - supravieuirea beneficiarului anuitii sau a pensiona
rului - pentru a ajuta beneficiarul anuitii sau pensionarul n meninerea unui standard
de via dat, care ar fi altfel afectat de supravieuire).
(e) asigurarea medical sau pentru incapacitate.
(f)

102

obligaiile garantate, obligaiile de fidelitate, obligaiile de performan i garaniile

bancare de participare la licitaie (cum ar fi contractele care asigur o compensare dac
cealalt parte nu i ndeplinete o obligaie contractual, de exemplu, o obligaie de a
construi o cldire).

IASCF

IFRS 4
(g) asigurarea pentru titularii de contracte de credit, care asigur, pentru pli specifice care
trebuie fcute, plata deintorului pentru o pierdere cu care se confrunt deoarece un debi
tor specificat nu efectueaz plata la termenele iniiale sau modificate ale unui instrument
de debit. Aceste contracte pot avea variate forme legale, cum ar fi aceea a unei garanii
financiare, a unei scrisori de credit, a unui produs de nendeplinire a obligaiilor ce deriv
dintr-un contract de credit sau a unui contract de asigurare. Totui, dei aceste contracte
respect definiia unui contract de asigurare, ele respect i definiia unui contract de
garantare financiar din IAS 39 i se afl n aria de aplicabilitate a IAS 32 i a IAS 39,
nu a acestui IFRS (a se vedea paragraful 4(d)). Cu toate acestea, dac un emitent al unor
contracte de garantare financiar a declarat explicit anterior faptul c aceste contracte sunt
considerate contracte de asigurare i a utilizat contabilitatea aplicabil contractelor de
asigurare, emitentul poate opta s utilizeze fie IAS 39 i IAS 32*, fie acest Standard pentru
astfel de contracte de garantare financiar.
(h) garaniile de produs. Garaniile de produs emise de un ter pentru bunuri vndute de un
productor, dealer sau vnztor en detail sunt conforme ariei de aplicabilitate a acestui
IFRS. Totui, garaniile de produs emise direct de ctre productor, dealer sau vnztorul
en detail nu sunt conforme cu aceast arie de aplicabilitate, deoarece ele sunt conforme
ariei de aplicabilitate a IAS 18 i a IAS 37.
(i) asigurarea de titlu (cum ar fi asigurarea pentru descoperirea unor vicii ale unui titlu de
proprietate, vicii care nu erau cunoscute atunci cnd contractul de asigurare a fost nche
iat). n acest caz, evenimentul asigurat este descoperirea unui viciu ascuns al titlului, i
nu viciul nsui.
(j) asistena de cltorie (cum ar fi compensarea n numerar sau n natur a asigurailor pentru
pierderile suferite n timp ce acetia cltoresc). Paragrafele B6 i B7 trateaz unele con
tracte de acest gen.
(k) obligaiile pentru situaii de catastrof pe care le asigur pentru pli reduse ale ratei de
capital, dobnzii sau ambelor dac un eveniment specificat afecteaz emitentul obligaiei
(n afar de cazul n care evenimentul specificat nu creeaz un risc de asigurare semnifica
tiv, de exemplu, dac evenimentul este o schimbare a nivelului unei dobnzi sau a ratei de
schimb valutar).
(l) swap-urile de asigurare i alte contracte care solicit o plat n funcie de modificrile
variabilelor climatice, geologice sau ale altor variabile de ordin fizic ce sunt specifice unei
pri contractante.
(m) contractele de reasigurare.
B19

n continuare sunt date cteva exemple de articole care nu sunt contracte de asigurare:
(a) contractele de investiii care au forma legal de contract de asigurare, dar nu expun
asigurtorul la un risc de asigurare semnificativ, de exemplu, contractele de asigurare de
via n care asigurtorul nu suport nici un risc semnificativ de deces (asemenea con
tracte sunt instrumentele financiare non-asigurare sau contractele de servicii, a se vedea
paragrafele B20 i B21).

IASCF

103

IFRS 4
(b) contractele care au forma legal de contract de asigurare, dar care trec toate riscurile sem
nificative napoi ctre asigurat prin intermediul unor mecanisme neanulabile i executo
rii care ajusteaz plile viitoare fcute de ctre asigurat ca rezultat direct al pierderilor
asigurate, cum ar fi, de exemplu, unele contracte de reasigurare financiar sau unele
contracte de grup (astfel de contracte sunt n mod normal instrumentele financiare nonasigurare sau contractele de servicii, a se vedea paragrafele B20 i B21).
(c) autoasigurarea, cu alte cuvinte, reinerea unui risc care ar fi putut fi acoperit de asigurare
(acesta nu este un contract de asigurare deoarece nu exist o nelegere cu o alt parte).
(d) contractele (cum ar fi contractele pentru jocuri de noroc) care solicit o plat dac se pet
rece un eveniment viitor incert specificat, dar nu solicit, ca o precondiie contractual
pentru plat, ca evenimentul s afecteze asiguratul. Totui, aceasta nu exclude specificaia
unei pli predeterminate pentru a cuantifica pierderea generat de un eveniment specificat,
cum ar fi decesul sau un accident (a se vedea i paragraful B13).
(e) instrumentele derivate ncorporate care expun o parte contractant la risc financiar,
dar nu la un risc de asigurare, deoarece ele cer ca acea parte s fac plata numai pe
baza modificrii uneia sau mai multora dintre urmtoarele variabile: rata specificat a
dobnzii, preul specificat al instrumentului financiar, preul specificat al mrfurilor, rata
specificat de schimb valutar, indexul specificat de preuri sau rate, evaluarea specificat
a solvabilitii clientelei sau indexul specificat privind creditarea, ori a altor variabile,
numai dac, n cazul unei variabile nefinanciare, variabila nu este specific unei pri
contractante (a se vedea IAS 39).
(f)

un contract de garanie financiar (sau scrisoare de credit, produs de nendeplinire a

obligaiilor ce deriv dintr-un contract de credit sau contract de asigurare a titularului de
contract de credit) care solicit pli chiar dac asigurtorul nu a fost confruntat cu o pier
dere generat de incapacitatea debitorului de a face pli la termen (a se vedea IAS 39).

(g) contractele care solicit o plat n baza unei variabile climatice, geologice sau a altor varia
bile de ordin fizic ce nu sunt specifice unei pri contractante (descrise n mod curent ca
instrumente derivate influenate de factori meteorologici).
(h) obligaiile pentru situaii de catastrof pe care le asigur pentru pli reduse ale ratei de
capital, dobnzii sau ambelor, n baza unei variabile climatice, geologice sau a altei varia
bile de ordin fizic care nu este specific unei pri contractante.
B20

Dac contractele descrise n paragraful B19 creeaz active financiare sau datorii financiare, ele
sunt conforme cu aria de aplicabilitate a IAS 39. Printre altele, aceasta nseamn c prile din
contract folosesc ceea ce este uneori numit contabilitate de depozit, care include urmtoarele:
(a) o parte contractant recunoate plata primit drept datorie financiar, mai degrab dect ca
un venit.
(b) cealalt parte recunoate plata efectuat drept un activ financiar, mai degrab dect ca o
cheltuial.

B21

104

Dac contractele descrise n paragraful B19 nu creeaz active financiare sau datorii financiare,
se aplic IAS 18. Conform cu IAS 18, venitul asociat cu o tranzacie care implic prestarea de
servicii este admis n funcie de stadiul de ndeplinire a tranzaciei, dac rezultatul tranzaciei
poate fi estimat corect.

IASCF

IFRS 4

Risc de asigurare semnificativ

B22

Un contract este un contract de asigurare numai dac transfer un risc de asigurare semnificativ.
Paragrafele B8-B21 trateaz riscul de asigurare. Urmtoarele paragrafe trateaz gradul de
semnificaie al riscului de asigurare.

B23

Riscul de asigurare este semnificativ dac, i numai dac, un eveniment asigurat ar putea
determina ca un asigurtor s plteasc beneficii suplimentare semnificative n orice situaie,
exclusiv n situaiile lipsite de fond comercial (adic s nu aib efect sesizabil asupra economiei
tranzaciei). Dac beneficiile suplimentare semnificative ar fi pltibile n situaii care au fond
comercial, condiia din fraza anterioar poate fi ndeplinit chiar dac evenimentul asigurat
este extrem de improbabil sau chiar dac valoarea prezent ateptat (adic evaluat statistic)
a fluxurilor de trezorerie contingente este o mic parte din valoarea prezent ateptat a tuturor
fluxurilor contractuale de trezorerie rmase.

B24

Beneficiile suplimentare descrise n paragraful B23 se refer la sume ce le depesc pe acelea

care ar trebui pltite dac nu ar avea loc nici un eveniment asigurat (cu excepia situaiilor care
sunt lipsite de fond comercial). Aceste sume suplimentare includ costuri de instrumentare a
daunelor i costuri de evaluare a daunelor, dar exclud:
(a) pierderea capacitii de a pune la plat asiguratul pentru servicii viitoare. De exemplu,
ntr-un contract de asigurare de via de investiie, decesul asiguratului nseamn c
asigurtorul nu mai poate s realizeze servicii de management de investiii i s colecteze
o plat pentru aceasta. Totui, aceast pierdere economic pentru asigurtor nu reflect
un risc de asigurare, aa cum un manager de fond mutual nu ia n considerare riscul de
asigurare corelat cu decesul clientului. De aceea, pierderea potenial a plilor viitoare
pentru managementul de investiie nu este relevant pentru a evalua ct risc de asigurare
este transferat printr-un contract.
(b) renunarea n caz de deces la plile care ar fi fost fcute la anulare sau la rscumprare.
Deoarece contractul a fcut s apar aceste schimbri, renunarea la aceste pli nu
compenseaz asiguratul pentru un risc preexistent. Astfel, ele nu sunt relevante n a evalua
ct risc de asigurare este transferat printr-un contract.
(c) o plat condiionat de un eveniment care nu cauzeaz o pierdere semnificativ pentru
deintorul contractului. De exemplu, s lum n considerare un contract care solicit
emitentului s plteasc un milion de uniti monetare dac un activ sufer pagube fizice
ce produc o pierdere economic insignifiant, n valoare de o unitate monetar, pentru
deintor. n acest contract, deintorul transfer ctre asigurtor riscul nesemnificativ al
pierderii unei uniti monetare. n acelai timp, contractul creeaz riscul de neasigurare
c emitentul va trebui s plteasc 999.999 uniti monetare dac se petrece evenimentul
specificat. Deoarece emitentul nu accept un risc de asigurare semnificativ de la deintor,
acest contract nu este un contract de asigurare.
(d) recuperri posibile de reasigurare. Asigurtorul ine separat evidena acestora.

B25

Un asigurtor trebuie s evalueze, contract cu contract, importana riscului asigurat, mai

degrab dect prin referire doar la esena situaiilor financiare. Astfel, riscul de asigurare poate
fi semnificativ, chiar dac exist o probabilitate minim de pierderi materiale pentru un ntreg

IASCF

105

IFRS 4
set de contracte. Aceast evaluare contract cu contract face s fie mai uoar clasificarea unui
contract ca fiind contract de asigurare. Totui, dac un set de contracte mici, relativ omogen, este
cunoscut ca fiind compus din contracte care toate transfer un risc de asigurare, asigurtorul nu
are nevoie s examineze fiecare contract din acel set pentru a identifica cteva contracte nonderivative care transfer un risc de asigurare nesemnificativ.
B26

Din paragrafele B23-B25 rezult c, dac printr-un contract se pltete un beneficiu pentru
deces, beneficiu care depete suma pltibil n caz de supravieuire, contractul este un contract
de asigurare, n afar de cazul n care beneficiul pentru deces este nesemnificativ (evaluarea
este fcut cu referire la contract mai degrab dect la un ntreg set de contracte). Aa cum
s-a menionat n paragraful B24(b), renunarea n caz de deces la plile pentru anulare sau
rscumprare nu este ncorporat n aceast evaluare dac respectiva renunare nu compenseaz
asiguratul pentru un risc preexistent. n mod similar, un contract de anuitate prin care se pltesc
sume regulate pentru restul vieii asiguratului este un contract de asigurare, n afar de cazul n
care plile de via agregate sunt nesemnificative.

B27

Paragraful B23 se refer la beneficii suplimentare. Aceste beneficii suplimentare pot include o
cerin de a se plti beneficii mai devreme dac evenimentul asigurat are loc mai devreme i
plata nu este ajustat pentru valoarea-timp a banilor. Un exemplu n acest sens este asigurarea
complet de via pentru o sum fix (cu alte cuvinte, asigurarea care asigur un beneficiu de
deces fixat, indiferent de momentul cnd are loc decesul asiguratului, fr data de expirare a
acoperirii). Este sigur faptul c asiguratul va deceda, dar data decesului este incert. Asigurtorul
va suferi o pierdere la acele contracte individuale ai cror asigurai au decedat mai devreme,
chiar dac nu exist o pierdere general pe ntregul set de contracte.

B28

Dac un contract de asigurare este separat ntr-o component de depozit i o component de

asigurare, importana transferului de risc de asigurare este evaluat cu referire la componenta
de asigurare. Importana riscului de asigurare transferat printr-un instrument derivat ncorporat
este evaluat prin referire la instrumentul derivat ncorporat.

Modificri ale nivelului riscului de asigurare

B29

Unele contracte nu transfer ctre emitent nici un risc de asigurare la nceput, cu toate c
ele transfer mai trziu un risc de asigurare. De exemplu, s lum n considerare un contract
care asigur un venit din investiii specificat i care include pentru asigurat opiunea de a
folosi profituri de investiii ajunse la maturitate pentru a cumpra, pentru ali noi beneficiari de
anuiti, atunci cnd asiguratul execut aceast opiune, o anuitate de via la ratele anuitii
curente solicitate la plat de ctre asigurtor. Acest contract nu transfer ctre emitent nici un
risc de asigurare pn ce se exercit opiunea, deoarece asigurtorul rmne liber s fixeze
valoarea anuitii pe o baz care reflect riscul de asigurare transferat ctre asigurtor n acel
moment. Totui, dac n contract se specific ratele anuitii (sau o baz de stabilire a acestora),
contractul transfer la nceput un risc de asigurare ctre asigurtor.

B30

Un contract clasificat ca fiind un contract de asigurare rmne un contract de asigurare pn ce

toate drepturile i obligaiile sunt stinse sau expir.

106

IASCF

IFRS 5

Standardul Internaional de Raportare Financiar 5

Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti
ntrerupte
Obiectiv
1

Obiectivul acestui IFRS este de a descrie contabilizarea activelor deinute pentru vnzare, precum
i prezentarea activitilor ntrerupte. n special, IFRS-ul se refer la urmtoarele cerine:
(a) activele care ntrunesc condiiile pentru a fi catalogate drept active deinute pentru vnzare
trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus
costurile de vnzare, precum i ntreruperea nregistrrii deprecierii acestor active; i
(b) activele care ntrunesc condiiile pentru a fi catalogate drept active deinute pentru
vnzare trebuie prezentate n mod separat n bilan, iar rezultatele activitilor ntrerupte
trebuie s fie prezentate separat n contul de profit i pierdere.

Arie de aplicabilitate
2

Cerinele de clasificare i prezentare impuse de acest IFRS se aplic tuturor activelor imobilizate
i tuturor grupurilor destinate cedrii ale unei entiti. Cerinele de evaluare ale acestui IFRS se
aplic tuturor activelor imobilizate i tuturor grupurilor destinate cedrii (aa cum au fost definite
n paragraful 4), cu excepia acelor active enumerate n paragraful 5, care vor continua s fie
evaluate conform Standardului menionat.

Activele clasificate drept active imobilizate n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor

financiare (aa cum a fost revizuit n 2003) nu vor fi reclasificate n active circulante pn cnd
nu vor ndeplini criteriile pentru a fi clasificate drept deinute pentru vnzare n conformitate
cu acest IFRS. Activele aparinnd unei anumite categorii pe care o entitate economic
le-ar considera active imobilizate achiziionate exclusiv cu intenia de a fi revndute nu vor
fi clasificate drept active circulante, cu excepia cazului n care ele ndeplinesc acele criterii
de ncadrare n active deinute pentru vnzare conform acestui IFRS.

n anumite cazuri, o entitate poate ceda un grup de active, ceea ce ar putea conduce la stingerea
unor datorii conexe n cadrul unei singure tranzacii. Un asemenea grup de cedare poate
reprezenta un grup de uniti generatoare de numerar, un element unic generator de numerar
sau o component a unui element generator de numerar. Grupul poate include orice active
sau datorii ale unei entiti, inclusiv active circulante, datorii curente sau active scutite de
paragraful 5 de la cerinele de evaluare ale acestui IFRS. Dac un activ imobilizat n cadrul
ariei de evaluare a acestui IFRS face parte dintr-un grup destinat cedrii, cerinele de evaluare
ale acestui IFRS se aplic asupra ntregului grup, astfel nct ntregul grup este evaluat la
valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile de vnzare.
Cerinele pentru evaluarea activelor i datoriilor individuale n cadrul grupului de cedare sunt
stabilite n paragrafele 18, 19 i 23.

IASCF

107

IFRS 5
5

Prevederile acestui IFRS privind evaluarea nu se aplic urmtoarelor active, care fac obiectul
Standardelor enumerate, fie c sunt active individuale, fie c fac parte dintr-un grup destinat
cedrii:
(a) active de natura impozitelor amnate (IAS 12 Impozitul pe profit).
(b) active de natura beneficiilor angajailor (IAS 19 Beneficiile angajailor).
(c) active financiare care fac obiectul IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i
evaluare.
(d) active imobilizate care sunt contabilizate n conformitate cu modelul valorii juste n IAS 40
Investiii imobiliare.
(e) active imobilizate evaluate la valoarea actual minus costurile estimate la momentul
vnzrii n conformitate cu IAS 41 Agricultura.
(f)

drepturi contractuale decurgnd din contracte de asigurri, aa cum sunt definite n IFRS 4
Contracte de asigurri.

Clasificarea activelor imobilizate (sau a grupurilor destinate

cedrii) ca deinute pentru vnzare
6

O entitate va cataloga un activ imobilizat (sau grup destinate cedrii) ca deinut pentru
vnzare dac valoarea sa contabil va fi recuperat n principal printr-o operaiune de
vnzare, i nu prin utilizarea sa continu.

n acest caz, activul sau grupul destinat cedrii trebuie s fie disponibil pentru o vnzare imediat,
aa cum se prezint acesta la momentul respectiv, supus numai termenilor uzuali n cazul
vnzrilor de astfel de active sau grupuri destinate cedrii, iar vnzarea lui s aib o probabilitate
ridicat.

Pentru ca probabilitatea vnzrii s fie ridicat, un grup adecvat al conducerii trebuie s fie
hotrt s aplice un plan de vnzare a activului (sau a grupului destinat cedrii), prin dezvoltarea
unui program activ de cutare a potenialilor cumprtori i de ncheiere a planului. Mai mult,
activul (sau grupul destinat cedrii) trebuie s fie n mod activ promovat n vederea vnzrii la
un pre corelat n mod rezonabil cu valoarea just curent a activului. n plus, vnzarea ar trebui
considerat complet dac ea se nscrie n cadrul unui an de la data clasificrii, cu excepiile
permise de paragraful 9, iar aciunile necesare ndeplinirii planului trebuie s indice c este
puin probabil ca modificri semnificative s influeneze derularea acestuia sau chiar s duc la
ntreruperea sa.

Anumite evenimente sau circumstane pot prelungi perioada necesar vnzrii peste un an. O
prelungire a perioadei necesare vnzrii nu mpiedic clasificarea unui activ sau a unui grup
destinat cedrii ca deinut pentru vnzare dac ntrzierea este cauzat de evenimente sau
circumstane n afara controlului entitii, fiind suficiente dovezi c entitatea este n continuare
angajat n derularea planului de vnzare a activului sau a grupului destinat cedrii. Acesta este
cazul n care sunt ntrunite criteriile menionate n Anexa B.

108

IASCF

IFRS 5
10

Operaiunile de vnzare includ schimburi de active imobilizate pentru alte active imobilizate
n cazul n care schimbul mbrac forma comercial n conformitate cu IAS 16 Imobilizri
corporale.

11

Atunci cnd o entitate achiziioneaz un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) ex
clusiv cu intenia vnzrii ulterioare, trebuie s catalogheze activul imobilizat (sau un grup
destinat cedrii) ca deinut pentru vnzare la momentul achiziiei numai dac este ndeplinit
cerina perioadei de un an menionat la paragraful 8 (cu excepia prevzut la paragraful 9)
i dac este foarte probabil ca alte criterii prevzute n paragrafele 7 i 8 nc nentrunite la
momentul achiziiei s fie ndeplinite ntr-o perioad scurt de timp anterioar achiziiei (n
general de trei luni).

12

n cazul n care criteriile menionate la paragrafele 7 i 8 sunt ndeplinite dup data nchiderii
exerciiului financiar, entitatea nu va prezenta un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii)
ca deinut pentru vnzare n situaiile financiare ntocmite. Totui, n cazul n care criteriile
sunt ntrunite dup data nchiderii exerciiului, dar nainte de aprobarea situaiilor financiare,
entitatea trebuie s prezinte informaiile menionate n paragraful 41(a), (b) i (d) n notele
explicative la bilan.

Active imobilizate ce urmeaz a fi casate

13

O entitate nu va cataloga drept deinut pentru vnzare un activ imobilizat (sau un grup destinat
cedrii) ce urmeaz a fi casat. Aceasta decurge din faptul c valoarea sa contabil va fi recuperat
n principal prin utilizare continu. Totui, dac grupul destinat cedrii ce urmeaz a fi casat
ndeplinete criteriile menionate n paragraful 32(a)-(c), entitatea va prezenta rezultatul i fluxul
de trezorerie generat de acesta ca activiti ntrerupte n conformitate cu paragrafele 33 i 34
la data la care grupul nceteaz a mai fi utilizat. Activele imobilizate (sau grupurile destinate
cedrii) ce urmeaz a fi casate sunt acele active utilizate pn la sfritul duratei de via sau care
urmeaz a fi scoase din funciune, i nu vndute.

14

O entitate nu va nregistra un activ ce a fost scos temporar din funciune drept activ casat.

Evaluarea activelor imobilizate (sau a grupurilor destinate cedrii)

catalogate ca deinute pentru vnzare
Evaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedrii)
15

O entitate va evalua un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) catalogat drept deinut
pentru vnzare la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile de vnzare.

16

Dac un activ nou-achiziionat (sau grup destinat cedrii) ndeplinete criteriile de ncadrare n
categoria celor deinute pentru vnzare (vezi paragraful 11), aplicarea paragrafului 15 va con
duce la evaluarea activului (sau a grupului destinat cedrii) la recunoaterea iniial dac nu ar fi
fost clasificat astfel de la cost la valoarea cea mai mic dintre valoarea sa contabil i valoarea

IASCF

109

IFRS 5
sa just mai puin costurile cu vnzarea. Astfel, dac activul (sau grupul destinat cedrii) este
achiziionat n cadrul unei combinri de ntreprinderi, el trebuie evaluat la valoarea just mai
puin costurile cu vnzarea.
17

Atunci cnd se ateapt ca vnzarea s intervin n mai mult de un an, entitatea va evalua cos
turile privind vnzarea la valoarea lor actual. Orice cretere a valorii actualizate a costurilor
privind vnzarea care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie s fie prezentat n contul de
profit i pierdere drept cost de finanare.

18

nainte de ncadrarea iniial a unui activ (sau grup destinat cedrii) n categoria activelor
deinute pentru vnzare, valoarea net contabil a acestuia (sau a tuturor activelor i datoriilor
din cadrul grupului respectiv) va fi evaluat n conformitate cu IFRS-urile aplicabile.

19

n cadrul reevalurilor ulterioare ale grupului destinat cedrii valoarea contabil a oricror active
i datorii care nu fac obiectul cerinelor de evaluare ale acestui IFRS, dar care sunt incluse ntr-un
grup destinat cedrii catalogat drept deinut pentru vnzare vor fi reevaluate n conformitate cu
IFRS-urile aplicabile nainte ca valoarea just minus costurile de vnzare ale grupului de cedare
s fie reevaluat.

Recunoaterea pierderilor din depreciere i a relurilor

20

O entitate va recunoate o pierdere din depreciere pentru oricare scdere iniial sau ulterioar a
valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedrii) pn cnd aceast valoare contabil este
egal cu valoarea just minus costurile de vnzare n msura n care aceasta nu a fost recunoscut
n conformitate cu paragraful 19.

21

O entitate va recunoate un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile de
vnzare a unui activ, dar fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut
fie n conformitate cu acest IFRS, fie anterior, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

22

O entitate va recunoate un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile
vnzrii unui grup destinat cedrii:
(a) n msura n care el nu a fost recunoscut n conformitate cu paragraful 19; dar
(b) fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut fie n conformitate
cu acest IFRS, fie anterior n conformitate cu IAS 36, n cazul activelor imobilizate care
fac obiectul cerinelor de evaluare ale acestui IFRS.

23

Pierderea din depreciere (sau orice ctig ulterior) recunoscut n cazul unui grup destinat cedrii
va reduce (sau va crete) valoarea de bilan a activelor imobilizate componente ale grupului ce
fac obiectul cerinelor de evaluare ale acestui IFRS, n scopul alocrii descrise n paragrafele
104(a) i (b) i 122 ale IAS 36 (revizuit n 2004).

24

Un ctig sau o pierdere nerecunoscut() anterior datei vnzrii activelor imobilizate (sau
a grupului destinat cedrii) va fi recunoscut() la data derecunoaterii. Cerinele legate de
derecunoatere sunt stabilite n:
(a) paragrafele 67-72 ale IAS 16 (revizuit n 2003) pentru imobilizri corporale, i

110

IASCF

IFRS 5
(b) paragrafele 112-117 ale IAS 38 Imobilizri necorporale (revizuit n 2004) pentru active
necorporale.
25

O entitate nu va proceda la nregistrarea deprecierii (sau amortizrii) unui activ imobilizat atta
timp ct acesta este clasificat drept deinut pentru vnzare sau atta timp ct face parte dintr-un
grup destinat cedrii clasificat ca deinut pentru vnzare. Dobnzile i alte cheltuieli decurgnd
din datorii legate de un grup destinat cedrii clasificat ca deinut pentru vnzare vor continua s
fie recunoscute.

Modificri ale planului de vnzare

26

Dac o entitate a nregistrat un activ (sau grup destinat cedrii) ca pentru vnzare, dar criteriile
menionate n paragrafele 7-9 nu mai sunt ndeplinite, entitatea trebuie s nceteze clasificarea
activului (sau a grupului destinat cedrii) ca deinut pentru vnzare.

27

Entitatea va evalua un activ imobilizat ce nceteaz a mai fi nregistrat ca deinut pentru vnzare
(sau care nceteaz a mai face parte dintr-un grup destinat cedrii nregistrat ca deinut pentru
vnzare) la cea mai mic valoare dintre:
(a) valoarea sa de bilan nainte ca activul (sau grupul destinat cedrii) s fie clasificat drept
deinut pentru vnzare ajustat cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare care ar fi fost
recunoscut dac activul (sau grupul destinat cedrii) nu ar fi fost clasificat drept deinut
pentru vnzare, i
(b) valoarea de nlocuire la data deciziei ulterioare de a nu mai fi vndut.

28

Entitatea va include orice ajustare necesar la valoarea de bilan a activului imobilizat ce nceteaz
a mai fi nregistrat ca deinut pentru vnzare n venituri din activiti continue n exerciiul n
care criteriile menionate n paragrafele 7-9 nu mai sunt ndeplinite. Entitatea va prezenta aceast
ajustare n acelai capitol al contului de profit i pierdere utilizat pentru reflectarea profitului sau
pierderii, dac exist, recunoscut() n conformitate cu paragraful 37.

29

Dac o entitate exclude un activ sau o datorie dintr-un grup destinat cedrii clasificat drept
deinut pentru vnzare, activele i datoriile rmase a fi vndute vor continua s fie evaluate ca
un grup numai n msura n care grupul ndeplinete criteriile paragrafelor 7-9. Altfel, activele
imobilizate rmase ale grupului care n mod individual ndeplinesc criteriile de a fi clasificate
drept deinute pentru vnzare vor fi evaluate n mod individual la valoarea cea mai mic dintre
valoarea de bilan i valoarea just minus costurile de vnzare la acea dat. Activele imobilizate
care nu mai ndeplinesc criteriile vor nceta a mai fi clasificate ca deinute pentru vnzare n
conformitate cu paragraful 26.

Prezentare i descriere
30

O entitate va prezenta i descrie informaii care permit utilizatorilor situaiilor financiare

s estimeze efectele financiare ale activitilor ntrerupte i ale cedrii activelor imobilizate
(sau grupurilor destinate cedrii).

Cu excepia cazului n care activul nu este un mijloc fix sau un activ intangibil care fusese reevaluat conform
IAS 16 sau IAS 38 nainte de clasificarea sa drept deinut pentru vnzare, caz n care ajustarea trebuie s fie
tratat ca o diferen din reevaluare .

IASCF

111

IFRS 5

Prezentarea activitilor ntrerupte

31

Noiunea de component a unei entiti const n operaiuni i fluxuri de trezorerie care pot fi n
mod clar difereniate, operaional sau din considerente de raportare financiar, de restul entitii.
Cu alte cuvinte, o component a unei entiti va fi o unitate generatoare de lichiditi sau un grup
de uniti generatoare de numerar atta timp ct este inut n folosin.

32

O activitate ntrerupt este o component a unei entiti care fie a fost casat, fie a fost clasificat
ca deinut pentru vnzare i
(a) reprezint un segment distinct major al afacerii sau o zon geografic de activiti,
(b) este parte a unui plan unic coordonat de desfiinare a unui segment distinct major al afacerii
sau a unei arii geografice de operaii sau
(c) este o sucursal achiziionat exclusiv n scopul revnzrii.

33

O entitate trebuie s prezinte:

(a) o singur sum n contul de profit i pierdere cuprinznd totalul dintre:
(i) profitul net sau pierderea dup impozitare sau pierderea din activiti ntrerupte i
(ii) profitul net sau pierderea dup impozitare sau pierderea recunoscut() din evaluarea
la valoarea just mai puin costurile de vnzare sau din casarea activelor sau grupu
rilor destinate cedrii reprezentnd activiti ntrerupte.
(b) analiza sumei prezentate n paragraful (a) n ceea ce privete:
(i) veniturile, cheltuielile i profitul sau pierderea de dinaintea impozitrii din activiti
ntrerupte;
(ii) cheltuielile aferente acestora privind impozitul pe profit, aa cum sunt cerute de
paragraful 81(h) al IAS 12;
(iii) ctigul sau pierderea recunoscut() din evaluarea valorii juste minus costurile de
vnzare sau din casarea activelor imobilizate sau a grupurilor destinate cedrii con
stituind activitile ntrerupte; i
(iv) cheltuielile aferente acestora privind impozitul pe profit, aa cum sunt cerute de
paragraful 81(h) al IAS 12.
Analiza poate fi prezentat n notele explicative sau n contul de profit i pierdere. Dac aceasta
este prezentat n contul de profit i pierdere, ea trebuie prezentat ntr-o seciune identificat ca
fiind legat de activitile ntrerupte, deci separat de activitile curente. Analiza nu este necesar
n cazul grupurilor destinate cedrii care sunt filiale nou-achiziionate care ndeplinesc criteriile
de clasificare drept deinute pentru vnzare din momentul achiziiei (vezi paragraful 11).
(c) fluxurile nete de trezorerie atribuibile activitilor de exploatare, investiii i finanare
ale activitilor ntrerupte. Aceste informaii pot fi prezentate fie n notele explicative,
fie n situaiile financiare. Ele nu sunt necesare n cazul grupurilor destinate cedrii nouachiziionate care ndeplinesc criteriile de clasificare drept deinute pentru vnzare din
momentul achiziiei (vezi paragraful 11).

112

IASCF

IFRS 5
34

O entitate va prezenta din nou informaiile din paragraful 33 pentru perioadele anterioare
prezentate n situaiile financiare astfel nct toate informaiile vor fi n strns legtur cu acele
activiti ntrerupte la data ntocmirii bilanului pentru ultima perioad prezentat.

35

Ajustrile efectuate n perioada curent la sumele prezentate anterior n activiti ntrerupte

care sunt legate direct de cedarea unei activiti ntrerupte ntr-o perioad anterioar trebuie s
fie clasificate separat ca activiti ntrerupte. Natura i valoarea unei asemenea ajustri vor fi
prezentate. Exemple de situaii n care asemenea ajustri pot aprea includ urmtoarele:
(a) rezolvarea incertitudinilor care apar n cazul tranzaciilor de cedare, cum ar fi ajustarea
preului de cumprare i rezolvarea eventualelor litigii cu cumprtorul.
(b) rezolvarea incertitudinilor care apar din i sunt legate n mod direct de activiti ale unei
componente nainte de cedarea sa, cum ar fi obligaiile decurgnd din protecia mediului
sau din garania produsului, care cad n sarcina vnztorului.
(c) achitarea obligaiilor ce decurg din planul de beneficii acordate salariailor, cu condiia ca
aceasta s fie direct legat de tranzacia de cedare.

36

Dac o entitate nceteaz s clasifice o component ca deinut pentru vnzare, rezultatele

activitilor acesteia care au fost prezentate anterior ca activiti ntrerupte n conformitate cu
paragrafele 33-35 vor fi reclasificate i incluse n venituri pentru toate perioadele prezentate.
Valorile aferente perioadelor precedente vor fi descrise ca fiind prezentate din nou.

Ctiguri sau pierderi din activiti continue

37

Orice ctig sau pierdere din reevaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedrii)
clasificat drept deinut pentru vnzare care nu ndeplinete caracteristicile unei activiti
ntrerupte va fi inclus() n profitul sau pierderea din activiti continue.

Prezentarea unui activ imobilizat sau grup destinat cedrii

clasificat ca deinut pentru vnzare
38

O entitate va prezenta un activ imobilizat clasificat ca deinut pentru vnzare, precum i activele
aparinnd unui grup clasificat drept deinut pentru vnzare n mod separat de celelalte active
n cadrul bilanului contabil. Datoriile ce rezult dintr-un grup destinat cedrii deinut pentru
vnzare vor fi prezentate separat de celelalte datorii n cadrul bilanului contabil. Aceste active
i datorii nu vor fi compensate ntre ele i prezentate ntr-o valoare unitar. Clasele principale
de active i datorii nregistrate drept deinute pentru vnzare vor fi prezentate n mod separat fie
n cadrul bilanului, fie n cadrul notelor explicative, cu excepiile permise n paragraful 39. O
entitate va prezenta separat orice venit sau cheltuial cumulat() recunoscut() direct n capita
lurile proprii legate de un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) clasificat ca deinut pentru
vnzare.

39

Dac un grup destinat cedrii este reprezentat de o subunitate nou-achiziionat care ndeplinete
criteriile pentru a fi clasificat drept deinut pentru vnzare n momentul achiziiei (vezi
paragraful 11), prezentarea claselor principale de active i datorii nu este necesar.

40

O entitate nu va reclasifica sau reprezenta sume prezentate pentru active imobilizate sau pentru
active i datorii legate de grupuri destinate cedrii clasificate ca deinute pentru vnzare n

IASCF

113

IFRS 5
bilanul contabil al perioadelor anterioare n scopul reflectrii acestei reclasificri n cadrul
bilanului contabil aferent ultimului exerciiu.

Informaii suplimentare
41

O entitate va prezenta urmtoarele informaii n cadrul notelor explicative aferente exerciiului

n care un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) a fost fie clasificat ca deinut pentru
vnzare, fie vndut:
(a) o descriere a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedrii);
(b) o descriere a evenimentelor i circumstanelor n care a avut loc vnzarea sau care au
condus la cedarea planificat, precum i maniera i momentul acelei cedri;
(c) ctigul sau pierderea recunoscut() n conformitate cu paragrafele 20-22, precum i, n
cazul n care nu au fost prezentate n mod separat n cadrul contului de profit i pierdere,
capitolul din cadrul acestuia care include acest ctig sau pierdere;
(d) dac este cazul, segmentul n care activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) este
prezentat n conformitate cu IFRS 8 Segmente de activitate.

41

n cazul n care fie paragraful 26, fie paragraful 29 este aplicabil, o entitate va prezenta n
perioada n care ia decizia modificrii planului de vnzare a activului imobilizat (sau a grupului
destinat cedrii) o descriere a evenimentelor i circumstanelor care au condus la aceast decizie,
precum i a efectului acesteia asupra rezultatelor perioadei curente i a oricror perioade anterior
prezentate.

Prevederi tranzitorii
43

IFRS-ul va fi aplicat prospectiv n cazul activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii)
care ndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca deinute pentru vnzare, precum i n cazul
activitilor care ntrunesc criteriile pentru a fi clasificate ca ntrerupte dup orice dat naintea
datei de intrare n vigoare a IFRS-ului. O entitate poate aplica cerinele impuse de acest IFRS
la toate activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) care ntrunesc criteriile pentru a fi
clasificate ca deinute pentru vnzare i la operaiile ce ntrunesc criteriile pentru a fi clasificate ca
ntrerupte la orice dat naintea intrrii efective n vigoare a IFRS-ului, cu condiia ca evalurile
i orice informaii necesare aplicrii IFRS-ului s fie obinute la momentul n care criteriile au
fost ndeplinite pentru prima dat.

Data intrrii n vigoare

44

Entitile ar trebui s aplice acest IFRS pentru perioadele anuale ncepnd cu sau dup 1 ianuarie
2005. Aplicarea IFRS-ului anterior acestei date este ncurajat. Dac o entitate aplic IFRS-ul
pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, trebuie s prezinte acest fapt.

Abrogarea IAS 35
45
114

Prezentul IFRS nlocuiete IAS 35 Activiti ntrerupte.

IASCF

IFRS 5

Anexa A
Termeni definii
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.
activ circulant

Acel activ care ndeplinete oricare dintre urmtoarele condiii:

(a)

se ateapt a fi realizat, vndut sau consumat n cadrul ciclului

normal de producie al unei entiti;

(b)

este deinut n principal n scopul comercializrii;

(c)

se ateapt a fi realizat n maximum un an de la data nchiderii

exerciiului financiar; sau

(d)

reprezint lichiditi sau echivalente de lichiditi, cu excepia ca

zului n care nu este permis utilizarea lor n schimburi valutare sau
n stingerea unor datorii timp de cel puin dousprezece luni de la
data ntocmirii bilanului contabil.

activ imobilizat

Un activ care nu ntrunete condiiile unui activ circulant.

activitate ntrerupt

O component a unei entiti care a fost fie casat, fie clasificat ca

deinut pentru vnzare i care:
(a) reprezint un segment major al afacerii sau o zon geografic de
activiti,
(b) face parte dintr-un plan unic de casare a unui segment major al
afacerii sau a unei zone geografice de activiti sau
(c) este o sucursal achiziionat exclusiv cu intenia revnzrii.

angajament de
cumprare ferm

O nelegere cu o ter parte opozabil din punct de vedere legal care (a)
specific toi termenii de referin incluznd preul i durata tranzaciilor,
i care (b) include o penalizare pentru nerespectarea termenilor contrac
tuali de o asemenea valoare nct ducerea la ndeplinire a obligaiilor
contractuale este probabil ntr-o msur foarte ridicat.

component a unei
entiti

Operaiuni i fluxuri de trezorerie care pot fi evideniate distinct de restul

entitii, att n scop operaional, ct i de raportare financiar.

costuri de vnzare

Costuri incrementale care sunt atribuite direct cedrii unui activ (sau
grup destinat cedrii), exclusiv costurile financiare i cheltuiala cu im
pozitul pe profit.

grup destinat cedrii

Un grup de active ce urmeaz a fi cedate prin vnzare sau prin alt mo

dalitate n mod solidar n cadrul unei singure tranzacii, precum i dato
riile direct legate de aceste active ce urmeaz a fi transferate n cadrul
tranzaciei. Grupul include i fondul comercial achiziionat n cazul unei
combinri de ntreprinderi, dac grupul este o unitate generatoare de
numerar n conformitate cu cerinele paragrafelor 80-87 ale IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit n 2004) sau dac este o operaiune n cadrul
unei asemenea uniti generatoare de numerar.

IASCF

115

IFRS 5
probabil

Mai multe anse s se ntmple dect s nu se ntmple.

probabilitate ridicat

Mai degrab posibil dect probabil.

unitate generatoare
de numerar

Cel mai mic grup identificabil de active capabil s genereze fluxuri pozi
tive de trezorerie i care este independent ntr-o mare msur de fluxurile
de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active.

valoare de nlocuire

Cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ minus costurile
de vnzare i valoarea sa de utilizare.

valoare de utilizare

Valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie estimate ce se

ateapt a fi realizate din utilizarea n continuare a unui activ i din ce
darea sa la sfritul duratei de via.

valoare just

Valoarea pentru care un activ poate fi vndut sau la care o datorie poate
fi decontat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul
unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

116

IASCF

IFRS 5

Anexa B
Supliment de aplicare
Aceast anex face parte din prezentul IFRS.

Prelungirea perioadei necesare procesului de vnzare

B1

Dup cum se meniona n paragraful 9, o prelungire a perioadei necesare procesului de vnzare

nu mpiedic un activ (sau grup destinat cedrii) s fie clasificat ca deinut pentru vnzare n
cazul n care ntrzierea este cauzat de evenimente sau circumstane n afara controlului entitii
i dac exist dovezi suficiente c entitatea i menine decizia de a vinde activul (sau grupul
destinat cedrii). O excepie de la obligativitatea perioadei de un an din paragraful 8 se va aplica
deci n urmtoarele situaii n care apar astfel de evenimente sau situaii:
(a) la data la care entitatea se angajeaz n planul de a vinde un activ imobilizat (sau grup
destinat cedrii), aceasta se ateapt ca anumite tere pri (nu cumprtorul) s impun
anumite condiii asupra transferului activului (sau grupului destinat cedrii) care vor duce
la prelungirea perioadei vnzrii, i:
(i) aciunile necesare pentru a respecta aceste condiii nu pot fi iniiate pn cnd nu se
obine un angajament ferm de cumprare, i
(ii) angajamentul ferm de cumprare prezint o probabilitate ridicat n decurs de
un an.
(b) o entitate obine un angajament ferm de cumprare, iar cumprtorul sau tere pri va
(vor) impune condiii neateptate asupra transferului activului imobilizat (sau al grupului
destinat cedrii) anterior clasificat ca deinut pentru vnzare, condiii ce vor prelungi
perioada necesar procesului de vnzare, i:
(i) s-au efectuat n timp util aciuni pentru a rspunde noilor condiii, i
(ii) se ateapt o rezoluie favorabil asupra factorilor care ntrzie procesul.
(c) pe parcursul perioadei iniiale de un an apar situaii anterior considerate puin probabile
i, ca rezultat, un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) anterior clasificat ca deinut
pentru vnzare nu este vndut pn la sfritul perioadei, i
(i) n cadrul perioadei iniiale de un an entitatea a luat msurile necesare pentru a
rspunde la modificrile intervenite n circumstane,
(ii) activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) este promovat pe pia n mod activ,
la un pre rezonabil, n conformitate cu modificrile circumstanelor, i
(iii) sunt ndeplinite criteriile menionate n paragrafele 7 i 8.

IASCF

117

IFRS 6

Standardul Internaional de Raportare Financiar 6

Explorarea i evaluarea resurselor minerale
Obiectiv
1

Obiectivul acestui IFRS este de a specifica modul de raportare financiar pentru explorarea i
evaluarea resurselor minerale.

n special, IFRS-ul solicit:

(a) mbuntiri limitate ale practicilor contabile existente pentru cheltuielile de explorare
i evaluare.
(b) entitilor care recunosc active de explorare i evaluare s testeze aceste active pentru de
preciere n conformitate cu acest IFRS i s evalueze orice depreciere n conformitate cu
IAS 36 Deprecierea activelor.
(c) prezentarea informaiilor care identific i explic valorile din situaiile financiare ale
entitii care provin din explorarea i evaluarea resurselor minerale i ajut utilizatorii ace
lor situaii financiare s neleag valorile, momentul producerii lor i certitudinea fluxuri
lor viitoare de trezorerie din orice active de explorare i evaluare recunoscute.

Arie de aplicabilitate
3

O entitate va aplica IFRS-ul cheltuielilor cu explorrile i evalurile care sunt angajate.

IFRS-ul nu abordeaz alte aspecte ale contabilitii entitilor implicate n explorarea i

evaluarea resurselor minerale.

O entitate nu va aplica IFRS-ul cheltuielilor angajate:

(a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc
nainte de momentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon.
(b) dup ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial a extragerii unor
resurse minerale.

Recunoaterea activelor de explorare i evaluare

Excepii temporare de la IAS 8 paragrafele 11 i 12
6

n elaborarea politicilor sale contabile, o entitate care recunoate active de explorare i evaluare
va aplica paragraful 10 al IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori.

Paragrafele 11 i 12 ale IAS 8 specific sursele de cerine i ndrumri pe care conducerea

trebuie s le ia n considerare la elaborarea unei politici contabile pentru un element, dac nici
un IFRS nu se refer n particular la acel element. Conform paragrafelor 9 i 10 de mai jos,
acest IFRS scutete o entitate de la a aplica aceste paragrafe politicilor sale contabile pentru
recunoaterea i evaluarea activelor de explorare i evaluare.

118

IASCF

IFRS 6

Evaluarea activelor de explorare i evaluare

Evaluarea la recunoatere
8

Activele de explorare i evaluare vor fi evaluate la cost.

Elemente de cost ale activelor de explorare i evaluare

9

O entitate va determina o politic specificnd care cheltuieli sunt recunoscute drept active de
explorare i evaluare i va aplica acea politic n mod consecvent. Pentru a face aceast deter
minare, o entitate ia n considerare gradul n care cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea
resurselor minerale. Cele ce urmeaz sunt exemple de cheltuieli care pot fi incluse n evaluarea
iniial a activelor de explorare i evaluare (lista nu este exhaustiv):
(a) achiziia drepturilor de a explora;
(b) studii topografice, geologice, geochimice i geofizice;
(c) forare de explorare;
(d) spturi;
(e) eantionare; i
(f)

activiti n legtur cu evaluarea fezabilitii tehnice i viabilitatea comercial a extraciei

unei resurse minerale.

10

Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de ex

plorare i evaluare. Cadrul general i IAS 38 Imobilizri necorporale ofer ndrumri referitoare
la recunoaterea activelor ce apar n urma valorificrii.

11

n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente o entitate

recunoate orice obligaii de mutare i relocare ce se produc drept consecin a angajrii explorrii
i evalurii resurselor minerale.

Evaluarea dup recunoatere

12

Dup recunoatere, o entitate va aplica fie modelul costului, fie modelul reevalurii pentru ac
tivele de explorare i evaluare. Dac se aplic modelul de reevaluare (fie modelul din IAS 16
Imobilizri corporale, fie modelul din IAS 38), el trebuie s fie consecvent cu clasificarea ac
tivelor (a se vedea paragraful 15).

Modificri ale politicilor contabile

13

O entitate poate s i modifice politicile contabile privind cheltuielile de explorare i evaluare dac modificarea face situaiile financiare mai relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor economice i nu le face mai puin credibile sau le face mai credibile, dar nu mai puin relevante pentru acele necesiti. O entitate va judeca relevana i
credibilitatea folosind criteriile din IAS 8.

IASCF

119

IFRS 6
14

Pentru a justifica modificarea politicilor sale contabile pentru cheltuielile de explorare i evalu
are, o entitate va demonstra c modificarea mbuntete alinierea situaiilor sale financiare la
criteriile din IAS 8, dar nu este obligatoriu ca modificarea s conduc la ndeplinirea complet a
acelor criterii.

Prezentare
Clasificarea activelor de explorare i evaluare
15

O entitate va clasifica activele de explorare i evaluare drept active corporale sau necorporale, n
funcie de natura activelor dobndite, i va aplica n mod consecvent aceast clasificare.

16

Unele active de explorare i evaluare sunt tratate drept necorporale (de exemplu, drepturile
de forare), n timp ce altele sunt corporale (de exemplu, vehiculele i mecanismele de forare).
n msura n care un activ corporal este consumat n crearea unei imobilizri necorporale,
valoarea ce reflect consumul este parte a costului imobilizrilor necorporale. Totui, utiliza
rea unui activ corporal pentru crearea unei imobilizri necorporale nu transform un activ
corporal ntr-o imobilizare necorporal.

Reclasificarea activelor de explorare i evaluare

17

Un activ de explorare i evaluare nu va mai fi clasificat ca atare atunci cnd fezabilitatea tehnic
i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale sunt demonstrabile. Activele
de explorare i evaluare vor fi testate pentru depreciere i orice pierdere din depreciere va fi
recunoscut nainte de reclasificare.

Depreciere
Recunoatere i evaluare
18

Activele de explorare i evaluare vor fi testate pentru depreciere atunci cnd faptele i
mprejurrile sugereaz c valoarea contabil a unui activ de explorare i evaluare poate
depi valoarea sa recuperabil. Cnd faptele i mprejurrile sugereaz c valoarea
contabil depete valoarea recuperabil, o entitate va evalua, prezenta i descrie orice
pierdere rezultat din depreciere, n conformitate cu IAS 36, cu excepiile menionate la
paragraful 21 de mai jos.

19

Pentru identificarea unui activ de explorare i evaluare care ar putea fi depreciat se va aplica
mai degrab paragraful 20 al acestui IFRS, i nu paragrafele 8-17 ale IAS 36, doar n scopul
explorrii i evalurii activelor. Paragraful 20 utilizeaz termenul de active, dar se aplic i
activelor separate de explorare i evaluare sau unei uniti generatoare de numerar.

20

Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c o entitate ar trebui s
testeze activele de explorare i evaluare pentru depreciere (lista nu este exhaustiv):

120

IASCF

IFRS 6
(a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n decursul
perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea.
(b) nu sunt prevzute n buget i nici planificate cheltuieli substaniale pentru explorarea n
continuare i pentru evaluarea resurselor minerale n acea zon.
(c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la descoperirea
unor cantiti de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a
decis s ntrerup acest gen de activiti n zona respectiv.
(d) exist suficiente date care s indice c, dei este posibil o dezvoltare n zona respectiv,
este puin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i evaluare s fie complet
recuperat n urma valorificrii sau vnzrii.
n oricare dintre aceste cazuri sau n cazuri similare, entitatea va efectua un test de depreciere,
n conformitate cu IAS 36. Orice pierdere din depreciere este recunoscut drept cheltuial, n
conformitate cu IAS 36.

Specificarea nivelului la care activele de explorare i

evaluare sunt testate pentru depreciere
21

O entitate va determina politici contabile pentru alocarea activelor de explorare i evaluare

unitilor generatoare de numerar sau grupurilor de uniti generatoare de numerar n
scopul testrii acestor active pentru depreciere. Fiecare unitate generatoare de numerar
sau grup de uniti generatoare de numerar creia (cruia) i se aloc un activ de explorare
i evaluare nu va fi mai mare ca un segment de activitate determinat n conformitate cu
IFRS 8 Segmente de activitate.

22

Nivelul identificat de ctre entitate n scopul testrii pentru depreciere a activelor de explorare i
evaluare poate s cuprind una sau mai multe uniti generatoare de numerar.

Prezentarea informaiilor
23

O entitate va prezenta informaii care identific i explic valorile recunoscute n situaiile

sale financiare ce apar din explorarea i evaluarea resurselor minerale.

24

Pentru a fi n conformitate cu paragraful 23, o entitate va prezenta informaii privind:

(a) politicile sale contabile pentru cheltuielile de explorare i evaluare, inclusiv recunoaterea
activelor de explorare i evaluare.
(b) valorile activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor, fluxurilor de trezorerie din investiii
i ale celor din explorarea i evaluarea resurselor minerale.

25

O entitate va trata activele de explorare i evaluare drept o clas separat de active i va

prezenta informaiile cerute fie de IAS 16, fie de IAS 38, n funcie de modul n care sunt cla
sificate activele.

IASCF

121

IFRS 6

Data intrrii n vigoare

26

O entitate va aplica acest IFRS cu ncepere de la 1 ianuarie 2006. Aplicarea anterior acestei date este ncurajat. Dac o entitate aplic IFRS-ul nainte de 1 ianuarie 2006, ea va
prezenta acest lucru.

Prevederi tranzitorii
27

122

Dac este imposibil aplicarea unei anumite cerine a paragrafului 18 informaiilor comparative
referitoare la perioadele anuale cu ncepere nainte de 1 ianuarie 2006, o entitate va prezenta
informaii privind acest fapt. IAS 8 explic termenul de imposibil.

IASCF

IFRS 6

Anexa A
Termeni definii
Aceast anex face parte din IFRS.

active de explorare
i evaluare

Cheltuieli de explorare i evaluare recunoscute drept active, n confor

mitate cu politicile contabile ale entitii.

cheltuieli de
explorare i evaluare

Cheltuieli generate de ctre o entitate n legtur cu explorarea i evaluarea resurselor minerale nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea
comercial ale extraciei resurselor minerale s fie demonstrate.

explorarea i
evaluarea resurselor
minerale

Prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural

i resurse similare neregenerative, dup ce entitatea a obinut drep
turile legale de a explora ntr-o anumit zon, precum i determinarea
fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei resurselor
minerale.

IASCF

123

IFRS 7

Standardul Internaional de Raportare Financiar 7

Instrumente financiare: informaii de furnizat
Obiectiv
1

Obiectivul acestui IFRS este de a solicita entitilor s ofere n situaiile lor financiare prezentri
de informaii care s permit utilizatorilor s evalueze:
(a) importana instrumentelor financiare pentru poziia i performana financiar a entitii; i
(b) natura i amploarea riscurilor ce provin din instrumentele financiare la care este expus
entitatea n decursul perioadei i la data raportrii, precum i modul n care entitatea
gestioneaz acele riscuri.

Principiile din acest IFRS completeaz principiile de recunoatere, evaluare i prezentare a ac

tivelor financiare i datoriilor financiare din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.

Arie de aplicabilitate
3

Acest IFRS va fi aplicat de ctre toate entitile tuturor tipurilor de instrumente financiare, cu
excepia:
(a) acelor interese n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie care sunt contabilizate
n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii
n entitile asociate sau IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Totui, n unele
cazuri, IAS 27, IAS 28 sau IAS 31 permit unei entiti s contabilizeze un interes ntr-o
filial, entitate asociat sau asociere n participaie n conformitate cu IAS 39; n aceste
cazuri, entitile vor aplica, n plus fa de cerinele de prezentare a informaiilor din
acest IFRS, i cerinele de prezentare din IAS 27, IAS 28 sau IAS 31. Entitile vor
aplica, de asemenea, acest IFRS tuturor instrumentelor derivate aferente intereselor n
filiale, entiti asociate sau asocieri n participaie, cu excepia cazului n care instrumen
tul derivat respect definiia unui instrument de capitaluri proprii din IAS 32.
(b) drepturilor i obligaiilor angajatorului ce provin din planuri de beneficii pentru angajai la
care se aplic IAS 19 Beneficiile angajailor.
(c) contractelor pentru contraprestaii contingente ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi). Aceast excepie se aplic numai dobnditorului.
(d) contractelor de asigurri, aa cum sunt definite n IFRS 4 Contracte de asigurri. Totui,
acest IFRS se aplic instrumentelor derivate care sunt ncorporate n contractele de
asigurri dac IAS 39 solicit entitii s contabilizeze aceste instrumente separat. Mai
mult, un emitent va aplica acest IFRS contractelor de garanii financiare dac emiten
tul aplic IAS 39 n recunoaterea i evaluarea contractelor, dar va aplica IFRS 4 dac
emitentul alege, n conformitate cu paragraful 4(d) din IFRS 4, s aplice IFRS 4 n
recunoaterea i evaluarea acestora.

124

IASCF

IFRS 7
(e) instrumentelor financiare, contractelor i obligaiilor din cadrul tranzaciilor cu plata pe
baz de aciuni la care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, cu singura excepie c
acest IFRS se aplic acelor contracte care intr n aria de aplicabilitate a paragrafelor 5-7
ale IAS 39.
4

Acest IFRS se aplic instrumentelor financiare recunoscute i nerecunoscute. Instrumentele

financiare recunoscute includ active financiare i datorii financiare care se afl n aria de apli
cabilitate a IAS 39. Instrumentele financiare nerecunoscute includ unele instrumente financi
are care, chiar dac sunt n afara ariei de aplicabilitate a IAS 39, intr n aria de aplicabilitate
a acestui IFRS (cum ar fi unele angajamente de mprumut).

Acest IFRS se aplic contractelor de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care
intr n aria de aplicabilitate a IAS 39 (a se vedea paragrafele 5-7 ale IAS 39).

Clase de instrumente financiare i nivelul informaiilor de furnizat

6

Cnd acest IFRS solicit prezentri de informaii n funcie de clasa de instrumente financiare,
o entitate va grupa instrumentele financiare n clase care sunt corespunztoare pentru natura
informaiilor prezentate i va lua n considerare caracteristicile respectivelor instrumente finan
ciare. O entitate va oferi suficiente informaii astfel nct s permit reconcilierea cu elementelernd prezentate n bilan.

Importana instrumentelor financiare pentru poziia i

performana financiar
7

O entitate va prezenta informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze importana instrumentelor financiare pentru poziia i performana sa
financiar.

Bilan
Categorii de active financiare i de datorii financiare
8

Valorile contabile ale fiecreia dintre urmtoarele categorii, aa cum este definit n IAS 39, vor
fi prezentate fie n bilan, fie n note:
(a) activele financiare la valoarea just prin profit sau pierdere, indicndu-le separat (i) pe cele
desemnate astfel la recunoaterea iniial i (ii) pe cele clasificate ca fiind deinute pentru
tranzacionare, n conformitate cu IAS 39;
(b) investiiile pstrate pn la scaden;
(c) mprumuturile i creanele;
(d) activele financiare disponibile pentru vnzare;
(e) datoriile financiare la valoarea just prin profit sau pierdere, indicndu-le separat (i) pe cele
desemnate astfel la recunoaterea iniial i (ii) pe cele clasificate ca fiind deinute pentru
tranzacionare, n conformitate cu IAS 39; i
(f)

datoriile financiare evaluate la costul amortizat.

IASCF

125

IFRS 7

Active financiare sau datorii financiare la valoarea just prin profit sau
pierdere
9

Dac entitatea a desemnat un mprumut sau o crean (sau un grup de mprumuturi sau creane)
ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere, aceasta va trebui s prezinte:
(a) expunerea maxim la riscul de credit (a se vedea paragraful 36(a)) a mprumutului sau
creanei (sau a grupului de mprumuturi sau creane) la data raportrii.
(b) valoarea cu care orice instrumente derivate aferente creditului sau orice instrumente
similare diminueaz acea expunere maxim la riscul de credit.
(c) valoarea modificrii, n decursul perioadei i cumulat, a valorii juste a mprumutului sau
creanei (sau a grupului de mprumuturi sau creane) care se poate atribui modificrilor
riscului de credit al activului financiar, determinat fie:
(i) ca valoarea modificrii valorii sale juste care nu se poate atribui modificrilor
condiiilor de pia care au generat riscul de pia; fie
(ii) utiliznd o metod alternativ despre care entitatea crede c reprezint mai fidel
valoarea modificrii valorii sale juste care se poate atribui modificrilor riscului de
credit al activului.
Modificrile condiiilor de pia care au generat riscul de pia includ modificri ale unei rate de
dobnd, ale unui pre al bunurilor de consum, ale unei rate de schimb valutar sau ale unui indice
al preurilor sau ale unor indicatori observabili (de referin).
(d) valoarea modificrii valorii juste a oricror instrumente derivate aferente creditului sau a
unor instrumente similare care a avut loc n decursul perioadei i cumulat, de la desemnarea
mprumutului sau a creanei.

10

Dac o entitate a desemnat o datorie financiar ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere,
n conformitate cu paragraful 9 al IAS 39, aceasta trebuie s prezinte:
(a) valoarea modificrii, n decursul perioadei i cumulat, a valorii juste a datoriei financiare
care se poate atribui modificrilor riscului de credit al acelei datorii, determinat fie:
(i) ca valoarea modificrii valorii sale juste care nu se poate atribui modificrilor
condiiilor de pia care au generat riscul de pia (a se vedea Anexa B, paragraful
B4); fie
(ii) utiliznd o metod alternativ despre care entitatea crede c reprezint mai fidel
valoarea modificrii valorii sale juste care se poate atribui modificrilor riscului
de credit al datoriei Modificrile condiiilor de pia care au generat riscul de
pia includ modificri ale unei rate de dobnd de referin, ale unui pre al unui
instrument financiar al unei alte entiti, ale unui pre al bunurilor de consum, ale
unei rate de schimb valutar sau ale unui indice al preurilor sau ale unor indicatori.
Pentru contractele care includ caracteristica de corelare cu o unitate, modificrile
condiiilor de pia includ modificrile performanei fondului de investiii intern
sau extern aferent.
(b) diferena dintre valoarea contabil a datoriei financiare i valoarea pe care entitatea,
conform contractului, trebuie s o plteasc la scaden deintorului obligaiei.

126

IASCF

IFRS 7
11

Entitatea trebuie s prezinte:

(a) metodele utilizate pentru a obine conformitatea cu cerinele din paragrafele 9(c) i 10(a).
(b) dac entitatea consider c prezentarea pe care a realizat-o pentru a respecta cerinele
paragrafului 9(c) sau 10(a) nu reprezint fidel modificarea valorii juste a activului finan
ciar sau a datoriei financiare care se poate atribui modificrilor riscului su de credit, mo
tivele care au dus la obinerea acestei concluzii i factorii pe care entitatea i consider
relevani.

Reclasificare
12

Dac entitatea a reclasificat un activ financiar drept unul evaluat:

(a) la cost sau cost amortizat, i nu la valoarea just; sau
(b) la valoarea just, i nu la cost sau la cost amortizat,
ea va prezenta valoarea reclasificat n fiecare categorie i n afara fiecrei categorii i motivul
pentru care a fost realizat respectiva reclasificare (a se vedea paragrafele 51-54 ale IAS 39).

Derecunoatere
13

Este posibil ca o entitate s transfere active financiare n aa fel nct o parte a activelor fi
nanciare sau activele financiare n ntregime nu se calific pentru derecunoatere (a se vedea
paragrafele 15-37 ale IAS 39). Entitatea va prezenta pentru fiecare clas de astfel de active
financiare:
(a) natura activelor;
(b) natura riscurilor i recompenselor asociate dreptului de proprietae la care entitatea rmne
expus;
(c) atunci cnd entitatea continu s recunoasc toate activele, valorile contabile ale activelor
i ale datoriilor asociate; i
(d) atunci cnd entitatea continu s recunoasc activele n concordan cu implicarea sa
continu, valoarea contabil total a activelor iniiale, valoarea activelor pe care entitatea
continu s le recunoasc i valoarea contabil a datoriilor asociate.

Garanii reale
14

O entitate va prezenta:
(a) valoarea contabil a activelor financiare pe care le-a gajat drept garanii reale pentru
datorii sau datorii contingente, inclusiv valorile care au fost reclasificate n conformitate
cu paragraful 37(a) al IAS 39; i
(b) termenii i condiiile aferente gajrii.

15

Cnd o entitate deine garanii reale (din active financiare sau nefinanciare) i are dreptul de a
vinde sau regaja garania real n lipsa imposibilitii de respectare a obligaiilor de ctre pro
prietarul garaniei reale, aceasta va prezenta:

IASCF

127

IFRS 7
(a) valoarea just a garaniilor reale deinute;
(b) valoarea just a oricror astfel de garanii reale vndute sau regajate, i dac entitatea are
sau nu obligaia de a le returna; i
(c) termenii i condiiile asociate cu utilizarea garaniilor reale.

Contul de provizioane pentru pierderi din credite

16

Atunci cnd activele financiare sunt afectate de pierderi din credite i entitatea nregistreaz
deprecierea ntr-un cont separat (de exemplu, un cont de provizioane utilizat pentru nregis
trarea deprecierilor individuale sau un cont similar utilizat pentru nregistrarea unei deprecieri
colective a activelor) i nu reduce direct valoarea contabil a activului, entitatea va prezenta
o reconciliere a modificrilor din acel cont n decursul perioadei pentru fiecare clas de active
financiare.

Instrumente financiare compuse cu derivative multiple

ncorporate
17

Dac o entitate a emis un instrument care conine att o component de datorie, ct i una
de capitaluri proprii (a se vedea paragraful 28 al IAS 32), iar instrumentul are derivative
multiple ncorporate ale cror valori sunt interdependente (cum ar fi un instrument de datorie
rscumprabil nainte de scaden), entitatea va prezenta existena acestor caracteristici.

Neexecutri i nclcri ale obligaiilor

18

Pentru mprumuturile de plat recunoscute la data de raportare, o entitate va prezenta:

(a) detaliile oricror neexecutri ale obligaiilor privind durata principalului, dobnda, fon
dul de amortizare sau condiiile de rambursare ale mprumuturilor de plat n decursul
perioadei;
(b) valoarea contabil a mprumuturilor de plat pentru care nu a fost onorat obligaia la data
de raportare; i
(c) dac obligaia neexecutat a fost remediat sau dac au fost renegociate condiiile mpru
muturilor de plat, nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru emitere.

19

Dac, n decursul perioadei, au existat nclcri ale condiiilor acordului de mprumut, altele
dect cele descrise n paragraful 18, o entitate va prezenta aceleai informaii ca cele cerute
la paragraful 18 dac acele nclcri permit creditorului s solicite rambursarea accelerat (cu
excepia cazului n care nclcrile au fost remediate sau condiiile mprumutului au fost rene
gociate la data de raportare sau nainte de aceasta).

Contul de profit i pierdere i capitalul propriu

Elemente de venit, cheltuial, ctiguri sau pierderi
20

128

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele elemente de venit, cheltuial, ctiguri sau pierderi fie
n situaiile financiare, fie n note:

IASCF

IFRS 7
(a) ctigurile nete sau pierderile nete din:
(i) activele financiare sau datoriile financiare la valoarea just prin profit sau pierdere,
indicndu-le separat pe cele din activele financiare sau datoriile financiare astfel
desemnate la recunoaterea iniial i pe cele din activele financiare sau datoriile
financiare care sunt clasificate ca fiind deinute pentru tranzacionare n conformitate
cu IAS 39;
(ii) activele financiare disponibile pentru vnzare, indicnd separat valoarea ctigului
sau pierderii recunoscut(e) direct n capitalurile proprii n decursul perioadei i
valoarea nlturat din capitalurile proprii i recunoscut n profitul sau pierderea
perioadei;
(iii) investiiile pstrate pn la scaden;
(iv) mprumuturi i creane; i
(v) datorii financiare evaluate la cost amortizat;
(b) venitul total din dobnzi i cheltuiala total cu dobnzile (calculate utiliznd metoda
dobnzii efective) pentru activele financiare sau datoriile financiare care nu sunt la valoarea
just prin contul de profit sau pierdere;
(c) venitul i cheltuiala cu onorariile (altele dect valorile incluse n determinarea ratei efective
a dobnzii) generate de:
(i) activele financiare sau datoriile financiare care nu sunt la valoarea just prin contul
de profit sau pierdere; i
(ii) activiti de administrare a activelor i alte activiti fiduciare care conduc la deinerea
sau investirea activelor n numele persoanelor, fondurilor de investiii, planurilor de
pensii i al altor instituii;
(d) veniturile din dobnzile aferente activelor financiare depreciate angajate n conformitate cu
paragraful AG93 al IAS 39; i
(e) valoarea oricrei pierderi din depreciere pentru fiecare clas de active financiare.

Alte informaii de furnizat

Politici de contabilitate
21

n conformitate cu paragraful 108 al IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o entitate prezint,

n rezumatul politicilor contabile semnificative, baza (sau bazele) de evaluare utilizat(e) n
ntocmirea situaiilor financiare, precum i celelalte politici de contabilitate utilizate care sunt
relevante pentru nelegerea situaiilor financiare.

Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor

22

O entitate trebuie s prezinte separat urmtoarele informaii pentru fiecare tip de acoperire
mpotriva riscurilor descris n IAS 39 (adic acoperirile valorii juste mpotriva riscurilor,

IASCF

129

IFRS 7
acoperirile fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor i acoperirile mpotriva riscurilor a
investiiilor nete n operaiunile din strintate):
(a) o descriere a fiecrui tip de acoperire mpotriva riscurilor;
(b) o descriere a instrumentelor financiare desemnate drept instrumente de acoperire mpotriva
riscurilor, precum i valorile lor juste la data raportrii; i
(c) natura riscurilor care sunt acoperite.
23

Pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor, o entitate trebuie s prezinte:

(a) perioadele n care se ateapt s aib loc fluxurile de trezorerie i n care se ateapt ca
acestea s afecteze profitul sau pierderea;
(b) o descriere a oricrei tranzacii prognozate pentru care a mai fost utilizat anterior contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor, dar care este preconizat a nu mai avea loc;
(c) valoarea care a fost recunoscut n capitalurile proprii n decursul perioadei;
(d) valoarea care a fost nlturat din capitalurile proprii i inclus n profit sau pierdere n
decursul perioadei, indicnd valoarea inclus n fiecare element-rnd din contul de profit i
pierdere; i
(e) valoarea care a fost scoas din capitalurile proprii n decursul perioadei i inclus n
costul iniial sau n alt valoare contabil a unui activ nefinanciar sau a unei datorii ne
financiare a crei achiziie sau producere a fost o tranzacie prognozat cu probabilitate
mare de producere acoperit mpotriva riscurilor.

24

O entitate trebuie s prezinte separat:

(a) pentru acoperirile valorii juste mpotriva riscurilor, ctigurile sau pierderile:
(i) din instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor; i
(ii) din elementul acoperit mpotriva riscurilor, atribuit riscului acoperit.
(b) ineficacitatea recunoscut n profit sau pierdere care provine din acoperiri ale fluxurilor de
trezorerie mpotriva riscurilor; i
(c) ineficacitatea recunoscut n profit sau pierdere care provine din acoperiri mpotriva ris
curilor ale investiiilor nete n operaiuni din strintate.

Valoarea just
25

Cu excepia situaiei prezentate n paragraful 29, pentru fiecare clas de active financiare i
de datorii financiare (a se vedea paragraful 6), o entitate trebuie s prezinte valoarea just a
respectivei clase de active i datorii ntr-un mod care s permit ca pentru aceasta s se realizeze
o comparaie cu valoarea sa contabil.

26

Atunci cnd prezint valorile juste, o entitate trebuie s grupeze activele financiare i datoriile
financiare n clase, dar acestea vor fi compensate numai n msura n care valorile lor contabile
sunt compensate n bilan.

27

O entitate va prezenta:

130

IASCF

IFRS 7
(a) metodele i, atunci cnd este utilizat o tehnic de evaluare, presupunerile aplicate
pentru determinarea valorilor juste ale fiecrei clase de active financiare sau de datorii
financiare. De exemplu, atunci cnd este cazul, o entitate prezint informaii referitoare la
presupunerile aferente ratelor de pli n avans, ratelor de pierderi estimate din credite i
ratelor de dobnd sau ratelor de actualizare.
(b) dac valorile juste sunt determinate, n ntregime sau parial, fcnd direct referire la
cotaiile de pre publice de pe o pia activ sau dac sunt estimate utiliznd o tehnic de
evaluare (a se vedea paragrafele AG71-AG79 ale IAS 39).
(c) dac valorile juste recunoscute sau prezentate n situaiile financiare sunt determinate,
n ntregime sau parial, utiliznd o tehnic de evaluare ce se bazeaz pe presupuneri
care nu sunt susinute de ctre preurile din tranzaciile curente observabile pe pia
care implic acelai instrument (adic fr modificri sau recombinare) i nu se bazeaz
pe date disponibile observabile pe pia. Pentru valorile juste care sunt recunoscute
n situaiile financiare, dac prin nlocuirea uneia sau mai multor presupuneri cu o
alternativ posibil n mod rezonabil ar rezulta o modificare important a valorii juste,
entitatea va declara acest fapt i va prezenta efectul respectivelor modificri. n acest
context, importana va fi apreciat n raport cu profitul sau pierderea i n raport cu
activele i datoriile totale sau, atunci cnd modificrile valorii juste sunt recunoscute n
capitalul propriu, n raport cu capitalul propriu.
(d) dac se aplic punctul (c), valoarea total a modificrii valorii juste recunoscute n profit
sau pierdere n decursul perioadei, estimat utiliznd o astfel de tehnic de evaluare.
28

Dac piaa pentru un instrument financiar nu este activ, entitatea stabilete valoarea just a
instrumentului utiliznd o tehnic de evaluare (a se vedea paragrafele AG74-AG79 ale IAS 39).
Cu toate acestea, cea mai bun dovad a valorii juste la recunoaterea iniial este preul de
tranzacionare (adic valoarea just a contraprestaiei pltite sau primite), cu excepia cazului
n care sunt ndeplinite condiiile descrise n paragraful AG76 al IAS 39. Rezult c ar putea
exista o diferen ntre valoarea just la recunoaterea iniial i valoarea care ar fi determinat
la data respectiv utiliznd o tehnic de evaluare. Dac exist o astfel de diferen, o entitate va
prezenta, pentru fiecare clas de instrumente financiare:
(a) politica sa de contabilitate pentru recunoaterea respectivei diferene n profit sau pierdere
pentru a reflecta o modificare a factorilor (inclusiv timpul) pe care participanii la pia i-ar
lua n considerare la stabilirea unui pre (a se vedea paragraful AG76A al IAS 39); i
(b) diferena cumulat ce rmne de recunoscut n profit sau pierdere la nceputul i la sfritul
perioadei i o reconciliere a modificrilor din soldul acestei diferene.

29

Nu sunt necesare prezentri ale valorii juste:

(a) atunci cnd valoarea contabil reprezint o aproximare rezonabil a valorii juste, de
exemplu, pentru instrumente financiare cum sunt creanele comerciale i datoriile pe
termen scurt;
(b) pentru o investiie n instrumente de capitaluri proprii care nu au un pre cotat pe o pia
activ sau pentru instrumente derivate legate de astfel de instrumente de capitaluri prop

IASCF

131

IFRS 7
rii, care sunt evaluate la cost n conformitate cu IAS 39 deoarece valoarea just nu poate
fi evaluat credibil; sau
(c) pentru un contract care conine o caracteristic de participare discreionar (aa cum este
descris n IFRS 4) dac valoarea just a respectivei caracteristici nu poate fi evaluat
credibil.
30

n cazurile descrise n paragraful 29(b) i (c), o entitate trebuie s prezinte informaii pentru a
ajuta utilizatorii situaiilor financiare s realizeze propriul lor raionament cu privire la amploarea
diferenelor posibile dintre valoarea contabil a respectivelor active financiare sau datorii finan
ciare i valoarea lor just, inclusiv:
(a) faptul c informaiile privind valoarea just nu au fost prezentate pentru aceste instrumente
deoarece valoarea lor just nu poate fi evaluat credibil;
(b) o descriere a instrumentelor financiare, a valorii lor contabile, i o explicaie a motivului
pentru care valoarea just nu poate fi evaluat credibil;
(c) informaii privind piaa pentru respectivele instrumente;
(d) informaii referitoare la intenia entitii de a ceda instrumentele financiare i la modul n
care le va ceda; i
(e) dac instrumentele financiare a cror valoare just nu a putut fi anterior evaluat credi
bil sunt derecunoscute, valoarea lor contabil la momentul derecunoaterii i valoarea
ctigului sau pierderii recunoscut(e).

Natura i amploarea riscurilor ce provin din instrumentele

financiare
31

O entitate va prezenta informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare

s evalueze natura i amploarea riscurilor ce provin din instrumentele financiare, la care
entitatea este expus la data raportrii

32

Prezentrile de informaii cerute de paragrafele 33-42 se concentreaz asupra riscurilor care

provin din instrumentele financiare i asupra modului n care au fost ele gestionate. Aceste
riscuri includ, de obicei, dar nu sunt limitate la, riscul de credit, riscul de lichiditate i riscul
de pia.

Informaii calitative de furnizat

33

Pentru fiecare tip de risc ce provine din instrumentele financiare, o entitate va prezenta:
(a) expunerile la risc i modul n care acestea au aprut;
(b) obiectivele, politicile i procesele sale pentru gestionarea riscului i metodele utilizate pen
tru evaluarea riscului; i
(c) orice modificri aprute n informaiile menionate la punctele (a) sau (b) fa de perioada
anterioar.

132

IASCF

IFRS 7

Informaii cantitative de furnizat

34

Pentru fiecare tip de risc provenit din instrumente financiare, o entitate trebuie s prezinte:
(a) date cantitative rezumate privind expunerile sale la respectivul risc la data raportrii.
Aceast prezentare trebuie s aib la baz informaiile furnizate intern personalului-cheie
din conducerea entitii (aa cum este definit n IAS 24 Prezentarea informaiilor privind
prile afiliate), de exemplu, consiliului de administraie al entitii sau directorului
executiv.
(b) prezentrile cerute de paragrafele 36-42, n msura n care nu sunt reglementate de punctul
(a), cu excepia cazului n care riscul nu este semnificativ (a se vedea paragrafele 29-31 ale
IAS 1 pentru o discuie privind pragul de semnificaie).
(c) concentrarea riscului, dac aceasta nu rezult din prezentrile cerute de punctele (a) i (b).

35

Dac datele cantitative prezentate la data raportrii nu sunt reprezentative pentru expunerea
unei entiti la risc n decursul perioadei, o entitate va oferi informaii suplimentare care s fie
reprezentative.

Riscul de credit
36

O entitate va prezenta pentru fiecare clas de instrumente financiare:

(a) valoarea care reprezint cel mai bine expunerea sa maxim la riscul de credit la data
raportrii, fr a lua n considerare nici un fel de garanie real deinut sau orice ameliorare
a ratingului de credit (de exemplu, orice acorduri de compensare care nu se calific pentru
compensare, n conformitate cu IAS 32);
(b) cu privire la valoarea prezentat conform punctului (a), o descriere a garaniilor reale
deinute drept asigurare sau a altor ameliorri ale ratingului de credit;
(c) informaii cu privire la ratingul de credit pentru active financiare care nu sunt nici restante,
nici depreciate; i
(d) valoarea contabil a activelor financiare care ar fi, n alt situaie, restante sau depreciate,
ale cror condiii au fost renegociate.

Active financiare care sunt fie restante, fie depreciate

37

O entitate va prezenta, pentru fiecare clas de active financiare:

(a) o analiz a maturitii activelor financiare care sunt restante la data raportrii, dar care nu
sunt depreciate;
(b) o analiz a activelor financiare care sunt individual determinate ca fiind depreciate la data
raportrii, inclusiv factorii pe care entitatea i-a luat n considerare atunci cnd a determinat
dac activele sunt depreciate; i
(c) pentru valorile prezentate conform punctelor (a) i (b), o descriere a garaniilor reale
deinute drept asigurare de ctre entitate sau a altor ameliorri ale ratingului de credit i, cu
excepia cazului n care acest lucru este imposibil, o estimare a valorii lor juste.

IASCF

133

IFRS 7

Garanii reale i alte ameliorri ale ratingului de credit obinute

38

Atunci cnd o entitate obine active financiare sau nefinanciare n decursul perioadei intrnd n
posesia garaniilor reale pe care le deine sau prin solicitarea unor alte ameliorri ale ratingului
de credit (de exemplu, garanii), iar acest tip de active respect criteriile de recunoatere din alte
Standarde, o entitate va prezenta:
(a) natura i valoarea contabil a activelor obinute; i
(b) atunci cnd activele nu sunt uor convertibile n numerar, politicile sale pentru cedarea
unor astfel de active sau pentru utilizarea lor n activitile sale.

Riscul de lichiditate
39

O entitate va prezenta:
(a) o analiz a scadenelor pentru datoriile financiare care s indice scadenele contractuale
rmase; i
(b) o descriere a modului n care gestioneaz riscul de lichiditate inerent celor prezentate la
punctul (a).

Riscul de pia

Analiza de senzitivitate
40

Cu excepia cazului n care o entitate respect cerinele paragrafului 41, aceasta trebuie s
prezinte:
(a) o analiz a senzitivitii pentru fiecare tip de risc de pia la care este expus entitatea la
data raportrii, indicnd modul n care profitul sau pierderea i capitalurile proprii ar fi
fost afectate de modificrile, posibile n mod rezonabil la respectiva dat, ale variabilei
relevante de risc;
(b) metodele i presupunerile utilizate la ntocmirea analizei de senzitivitate; i
(c) modificrile fa de perioada anterioar a metodelor i presupunerilor utilizate, i
motivele unor astfel de modificri.

41

Dac o entitate ntocmete o analiz a senzitivitii, cum ar fi valoarea la risc, care reflect
interdependenele ntre variabilele de risc (de exemplu, ratele de dobnd i ratele de schimb
valutar), i utilizeaz aceast analiz pentru a gestiona riscurile financiare, entitatea poate
utiliza respectiva analiz de senzitivitate n locul analizei menionate n paragraful 40. De
asemenea, entitatea trebuie s prezinte:
(a) o explicaie a metodei utilizate n ntocmirea unei astfel de analize a senzitivitii, i a
principalilor parametri i a principalelor presupuneri care stau la baza datelor oferite; i
(b) o explicaie a obiectivului metodei utilizate i a limitelor care ar putea aprea din cauza
faptului c informaiile nu reflect n ntregime valoarea just a activelor i datoriilor
implicate.

134

IASCF

IFRS 7

Alte informaii de furnizat privind riscul de pia

42

Atunci cnd analizele de senzitivitate prezentate n conformitate cu paragraful 40 sau 41 nu

sunt reprezentative pentru un risc inerent ntr-un instrument financiar (de exemplu, din cauz
c expunerea de la sfritul anului nu reflect expunerea din decursul anului), entitatea va
prezenta acest fapt, precum i motivul pentru care consider c analizele de senzitivitate nu sunt
reprezentative.

Data intrrii n vigoare i tranziia

43

O entitate va aplica acest IFRS pentru perioade anuale cu ncepere de la sau dup 1 ianuarie
2007. Aplicarea nainte de aceast dat este ncurajat. Dac o entitate aplic acest IFRS pentru
o perioad anterioar, ea va trebui s prezinte acest fapt.
Dac o entitate aplic acest IFRS pentru perioade anuale cu ncepere nainte de 1 ianuarie
2006, ea nu trebuie s prezinte informaii comparative pentru prezentrile cerute de paragrafele
31-42 referitoare la natura i amploarea riscurilor ce provin din instrumentele financiare.

Retragerea IAS 30
45

Acest IFRS nlocuiete IAS 30 Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale
instituiilor financiare similare.

IASCF

135

IFRS 7

Anexa A
Termeni definii
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.
Alte riscuri aferente
preului

Riscul ca valoarea just sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui

instrument financiar s fluctueze din cauza modificrilor preurilor pe
pia (altele dect cele care provin din riscul ratei dobnzii sau riscul valutar), fie c aceste modificri sunt generate de factori specifici
instrumentului financiar individual sau emitentului su, sau de factori
care afecteaz toate instrumentele financiare similare tranzacionate pe
pia.

mprumuturi de
plat

mprumuturile de plat sunt datorii financiare, altele dect datoriile co

merciale pe termen scurt sau cele cu termene normale de mprumut.

restant

Un activ financiar este restant atunci cnd partenerul nu a efectuat o plat

la scadena sa contractual.

riscul de credit

Riscul ca una dintre prile implicate ntr-un instrument financiar s

genereze o pierdere financiar prin nendeplinirea unei obligaii.

riscul de lichiditate

Riscul ca entitatea s ntmpine dificulti n ndeplinirea obligaiilor

asociate datoriilor financiare.

riscul de pia

Riscul ca valoarea just sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui instru
ment financiar s fluctueze din cauza modificrilor preurilor pe pia.
Riscul de pia include trei tipuri de risc: riscul valutar, riscul ratei dobn
zii i alte riscuri aferente preului.

riscul ratei dobnzii

Riscul ca valoarea just sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui

instrument financiar s fluctueze din cauza modificrilor ratelor de
dobnd pe pia.

riscul valutar

Riscul ca valoarea just a fluxurilor viitoare de trezorerie ale unui

instrument financiar s fluctueze din cauza modificrilor ratelor de
schimb valutar.

Urmtorii termeni sunt definii n paragraful 11 al IAS 32 sau n paragraful 9 al IAS 39 i sunt utilizai
n acest IFRS cu nelesurile specificate n IAS 32 i IAS 39.

136

costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare

active financiare disponibile pentru vnzare
derecunoatere

IASCF

IFRS 7

instrument derivat
metoda dobnzii efective
instrument de capitaluri proprii
valoare just
activ financiar
instrument financiar
datorie financiar
activ financiar sau datorie financiar la valoarea just prin contul de profit sau pierdere
contract de garanie financiar
activ financiar sau datorie financiar deinut() n vederea tranzacionrii
tranzacie prognozat
instrument de acoperire mpotriva riscurilor
investiii pstrate pn la scaden
mprumuturi i creane
cumprare sau vnzare normal

IASCF

137

IFRS 7

Anexa B
Ghid de aplicare
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.

Clase de instrumente financiare i nivelul informaiilor de

furnizat (paragraful 6)
B1

Paragraful 6 solicit unei entiti s grupeze instrumentele financiare n clase care sunt
corespunztoare pentru natura informaiilor prezentate i s in cont de caracteristicile respec
tivelor instrumente financiare. Clasele descrise n paragraful 6 sunt determinate de ctre en
titate i sunt, aadar, distincte de categoriile de instrumente financiare specificate n IAS 39
(care determin modul n care sunt evaluate instrumentele financiare i cum sunt recunoscute
modificrile valorii juste).

B2

n determinarea claselor de instrumente financiare o entitate trebuie cel puin:

(a) s fac distincia ntre instrumentele evaluate la cost amortizat i cele evaluate la
valoarea just.
(b) s trateze drept clas sau clase distincte acele instrumente financiare care se afl n afara
ariei de aplicabilitate a acestui IFRS.

B3

O entitate decide, n funcie de circumstanele sale particulare, cte detalii ofer pentru a
satisface cerinele acestui IFRS, ce accent pune pe diferitele aspecte ale cerinelor i cum
agreg informaiile pentru a prezenta imaginea de ansamblu fr a combina informaii care au
caracteristici diferite. Este necesar s se obin un echilibru ntre suprancrcarea situaiilor
financiare cu detalii excesive, care ar putea s nu ajute utilizatorii situaiilor financiare, camu
flnd informaiile importante, ca rezultat al unei prea mari agregri. De exemplu, o entitate nu
trebuie s camufleze informaiile importante prin includerea lor ntr-un volum mare de detalii
nesemnificative. n mod similar, o entitate nu trebuie s prezinte informaii care sunt ntr-att
de agregate nct ascund diferene importate ntre tranzaciile individuale sau riscurile asociate.

Importana instrumentelor financiare pentru poziia

financiar i performana financiar
Datorii financiare la valoarea just prin profit sau pierdere
(paragrafele 10 i 11)
B4

138

Dac o entitate desemneaz o datorie financiar ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere,
paragraful 10(a) i cere s prezinte suma modificrii valorii juste a datoriei financiare care este
atribuibil modificrilor riscului de credit al datoriei. Paragraful 10(a)(i) permite unei entiti
s determine aceast valoare ca fiind suma modificrii valorii juste a datoriei care nu se poate

IASCF

IFRS 7
atribui modificrilor condiiilor de pia care au generat riscul de pia. Dac singurele modificri
relevante ale condiiilor de pia pentru o datorie sunt modificrile unei rate de dobnd observa
bile (de referin), aceast valoare poate fi estimat dup cum urmeaz:
(a) n primul rnd, entitatea calculeaz rata intern de rentabilitate a datoriei la nceputul
perioadei utiliznd preul de pia observat al datoriei, precum i fluxurile de trezorerie
contractuale ale datoriei la nceputul perioadei. Din aceast rat entitatea scade rata de
dobnd observabil (de referin) la nceputul perioadei pentru a obine o component a
ratei interne de rentabilitate specific pentru instrument.
(b) Apoi, entitatea calculeaz valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie asociate datoriei
utiliznd fluxurile de trezorerie contractuale ale datoriei la sfritul perioadei, actualizate
cu o rat de actualizare egal cu suma (i) ratei de dobnd observabile (de referin) la
sfritul perioadei i (ii) componentei specifice instrumentului a ratei interne de rentabili
tate, determinat conform punctului (a).
(c) Diferena dintre preul datoriei observat pe pia la sfritul perioadei i valoarea
determinat conform punctului (b) reprezint modificarea valorii juste care nu se poate
atribui modificrilor ratei de dobnd observabile (de referin). Aceasta este valoarea care
trebuie prezentat.
Acest exemplu presupune c modificrile valorii juste care provin din ali factori dect
modificrile riscului de credit al instrumentului sau modificrile ratelor de dobnd nu sunt
semnificative. Dac instrumentul din exemplu conine un derivativ ncorporat, modificarea
valorii juste a derivativului ncorporat este exclus din determinarea valorii ce urmeaz s fie
prezentat n conformitate cu paragraful 10(a).

Alte prezentri de informaii politici de contabilitate

(paragraful 21)
B5

Paragraful 21 solicit prezentarea bazei (sau bazelor) de evaluare utilizat(e) n ntocmirea

situaiilor financiare i a celorlalte politici de contabilitate utilizate care sunt relevante pentru
nelegerea situaiilor financiare. Pentru instrumentele financiare, astfel de prezentri de informaii
pot include:
(a) pentru activele financiare sau pentru datoriile financiare desemnate ca fiind la valoarea
just prin profit sau pierdere:
(i) natura activelor financiare sau datoriilor financiare pe care entitatea le-a desemnat ca
fiind la valoarea just prin contul de profit sau pierdere;
(ii) criteriile pe baza crora s-a realizat aceast desemnare a activelor financiare sau a
datoriilor financiare la recunoaterea iniial; i
(iii) modul n care entitatea a respectat condiiile din paragraful 9, 11A sau 12 ale IAS
39 pentru o astfel de desemnare. Pentru instrumentele desemnate n conformitate
cu paragraful (b)(i) din definiia din IAS 39 a unui activ financiar sau a unei datorii
financiare la valoarea just prin contul de profit sau pierdere, respectiva prezentare
include o descriere narativ a circumstanelor care au stat la baza inconsecvenei
de evaluare sau prezentare care ar interveni n alte condiii. Pentru instrumentele

IASCF

139

IFRS 7
desemnate n conformitate cu paragraful (b)(ii) din definiia din IAS 39 a unui
activ financiar sau a unei datorii financiare la valoarea just prin contul de profit
sau pierdere, respectiva prezentare include o descriere narativ a modului n care
desemnarea ca fiind la valoarea just prin contul de profit sau pierdere este n
concordan cu gestiunea documentat a riscului de ctre entitate sau cu strategia
investiional a acesteia.
(b) criteriile pentru desemnarea activelor financiare ca fiind disponibile pentru vnzare.
(c) dac cumprrile sau vnzrile normale ale activelor financiare sunt contabilizate la data
tranzacionrii sau la data decontrii (a se vedea paragraful 38 al IAS 39).
(d) atunci cnd este utilizat un cont de provizioane pentru reducerea valorii contabile a ac
tivelor financiare depreciate de pierderi din credite:
(i) criteriile pentru determinarea cazurilor n care valoarea contabil a activelor fi
nanciare depreciate este redus direct (sau, n cazul unei reluri a unei reduceri
a valorii contabile, majorat direct) i a cazurilor n care este utilizat contul de
provizioane; i
(ii) criteriile pentru eliminarea valorilor nregistrate n contul de provizioane n
contrapartid cu valoarea contabil a activelor financiare depreciate (a se vedea
paragraful 16).
(e) modul n care sunt determinate ctigurile nete sau pierderile nete pentru fiecare categorie
de instrumente financiare (a se vedea paragraful 20(a)), de exemplu, dac pierderile nete
sau ctigurile nete aferente elementelor desemnate la valoarea just prin contul de profit
sau pierdere includ veniturile din dobnzi sau dividende.
(f)

criteriile utilizate de ctre entitate pentru a determina existena unor dovezi obiective cu
privire la producerea unei pierderi din depreciere (a se vedea paragraful 20(e)).

(g) atunci cnd au fost renegociate condiiile activelor financiare care ar fi fost, n alte
mprejurri, restante sau depreciate, politica de contabilitate pentru activele financiare
care fac obiectul condiiilor renegociate (a se vedea paragraful 36(d)).
Paragraful 113 al IAS 1 solicit, de asemenea, entitilor s prezinte, n rezumatul politicilor
de contabilitate semnificative sau n alte note, raionamentele profesionale, altele dect cele
care implic estimri, pe care le-a realizat conducerea n procesul de aplicare a politicilor de
contabilitate ale entitii i care au cel mai semnificativ efect asupra valorilor recunoscute n
situaiile financiare.

Natura i amploarea riscurilor care deriv din instrumente

financiare (paragrafele 31-42)
B6

140

Prezentrile de informaii solicitate de paragrafele 31-42 vor fi oferite fie n situaiile financiare,
fie ncorporate prin referine ncruciate din situaiile financiare la alte situaii, cum ar fi
comentariile conducerii privind riscul sau un raport de risc care este disponibil pentru utilizatorii
situaiilor financiare n aceleai condiii ca i situaiile financiare i n acelai moment. Fr
informaiile ncorporate prin referine ncruciate, situaiile financiare sunt incomplete.

IASCF

IFRS 7

Informaii cantitative de furnizat (paragraful 34)

B7

Paragraful 34(a) solicit prezentarea informaiilor cantitative rezumate cu privire la expunerea

unei entiti la riscuri, pe baza informaiilor oferite intern personalului-cheie din conducerea
entitii. Atunci cnd o entitate utilizeaz mai multe metode de gestionare a expunerii la risc,
entitatea va prezenta informaiile folosind metoda sau metodele care ofer cele mai relevante
i mai credibile informaii. IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori
discut noiunile de relevan i credibilitate.

B8

Paragraful 34(c) solicit prezentri de informaii cu privire la concentrrile riscului.

Concentrrile riscului provin din instrumente financiare care au caracteristici similare i care
sunt afectate n mod similar de modificrile condiiilor economice sau ale altor condiii. Iden
tificarea concentrrilor riscului necesit aplicarea raionamentului profesional la luarea n con
siderare a circumstanelor entitii. Prezentrile privind concentrrile riscului vor include:
(a) o descriere a modului n care conducerea determin concentrrile;
(b) o descriere a caracteristicilor comune care identific fiecare concentrare (de exemplu,
partener, zon geografic, moned sau pia); i
(c) valoarea expunerii la risc asociat cu toate instrumentele financiare care au n comun re
spectiva caracteristic.

Expunerea maxim la riscul de credit (paragraful 36(a))

B9

Paragraful 36(a) solicit prezentarea valorii care reprezint cel mai bine expunerea maxim a
entitii la riscul de credit. Pentru un activ financiar aceasta este, n general, valoarea contabil
brut, mai puin:
(a) orice valori compensate, n conformitate cu IAS 32; i
(b) orice pierderi din depreciere recunoscute n conformitate cu IAS 39.

B10

Activitile care genereaz riscul de credit i expunerea maxim asociat riscului de credit
includ, dar nu sunt limitate la:
(a) acordarea mprumuturilor i creanelor clienilor i plasarea depozitelor la alte entiti.
n aceste cazuri, expunerea maxim la riscul de credit este valoarea contabil a activelor
financiare aferente.
(b) ncheierea contractelor cu instrumente derivate, de exemplu, contractele pe cursul de
schimb valutar, swap-uri pe rata dobnzii i instrumente derivate de credit. Cnd acti
vul rezultat este evaluat la valoarea just, expunerea maxim la riscul de credit la data
raportrii este egal cu valoarea contabil.
(c) acordarea garaniilor financiare. n acest caz, expunerea maxim la riscul de credit
este valoarea maxim pe care entitatea s-ar putea s fie nevoit s o plteasc dac
este executat garania, valoare care ar putea fi semnificativ mai mare dect valoarea
recunoscut ca datorie.

IASCF

141

IFRS 7
(d) ncheierea unui angajament de credit care este irevocabil pe durata de via a facilitii
sau este revocabil numai ca urmare a unei modificri nefavorabile semnificative. Dac
emitentul nu poate deconta angajamentul de credit net n numerar sau n alt instrument
financiar, expunerea maxim la riscul de credit este egal cu ntreaga valoare a angaja
mentului. Acest lucru se ntmpl pentru c nu este sigur dac valoarea oricrei pri
neutilizate poate fi utilizat n viitor. Aceasta poate fi semnificativ mai mare dect valoarea
nregistrat drept datorie.

Analiza scadenei contractuale (paragraful 39(a))

B11

La ntocmirea analizei scadenei contractuale pentru datoriile financiare, aa cum este cerut
n paragraful 39(a), o entitate utilizeaz raionamentul su profesional pentru a determina
un numr corespunztor de intervale de timp. De exemplu, o entitate poate stabili c sunt
corespunztoare urmtoarele intervale de timp:
(a) intervale mai mici de o lun;
(b) intervale ntre o lun i trei luni;
(c) intervale ntre trei luni i un an; i
(d) intervale ntre un an i cinci ani.

B12

Atunci cnd un partener poate alege momentul n care se pltete o sum, datoria este inclus
folosind prima zi n care i se poate cere entitii s plteasc. De exemplu, datoriile financiare
care ar putea s fie cerute unei entiti spre plat n avans, la cerere (de exemplu, depozite la
vedere) sunt incluse n primul interval de timp.

B13

Atunci cnd o entitate este hotrt s plteasc anumite sume n trane, fiecare tran este
alocat primei perioade n care ar putea s i se cear entitii s plteasc. De exemplu, un
angajament de mprumut neutilizat este inclus n intervalul de timp care cuprinde i prima zi
la care acesta poate fi utilizat.

B14

Sumele prezentate n analiza scadenei sunt fluxurile de trezorerie contractuale neactualizate,

de exemplu:
(a) obligaii brute care decurg din contracte de leasing financiar (anterior deducerii chel
tuielilor financiare);
(b) preuri specificate n contracte forward pentru achiziionarea activelor financiare cu nu
merar;
(c) sume nete pentru contracte swap pe rata dobnzii cu rata variabil de plat i cu rata fix
de ncasat pentru care se fac schimburi de fluxuri nete de trezorerie;
(d) sume contractuale care urmeaz a fi transferate ntr-un instrument financiar derivat (de
exemplu, un swap valutar) pentru care se fac schimburi de fluxuri brute de trezorerie; i
(e) angajamente privind mprumuturile brute.
Astfel de fluxuri de trezorerie neactualizate difer de suma inclus n bilan deoarece suma din
bilan se bazeaz pe fluxurile de trezorerie actualizate.

142

IASCF

IFRS 7
B15

Dac este cazul, o entitate va prezenta analiza instrumentelor financiare derivate n mod sepa
rat de cea a instrumentelor financiare nederivate n analiza scadenelor contractuale a datoriilor
financiare, analiz cerut n paragraful 39(a). De exemplu, ar fi corect s se fac o distincie
ntre fluxurile de trezorerie din instrumente financiare derivate i cele din instrumente finan
ciare nederivate, dac fluxurile de trezorerie care apar din instrumentele financiare derivate
sunt decontate brut. Acest lucru se aplic deoarece ieirea de fluxuri brute de trezorerie poate
fi nsoit i de o intrare aferent.

B16

Atunci cnd suma care trebuie pltit nu este fix, suma prezentat este calculat fcnd referire la condiiile care existau la data raportrii. De exemplu, atunci cnd suma care trebuie
pltit variaz odat cu modificrile indexului, suma prezentat se poate baza pe nivelul in
dexului la data raportrii.

Riscul de pia analiza senzitivitii (paragrafele 40 i 41)

B17

Paragraful 40(a) cere efectuarea unei analize a senzitivitii pentru fiecare tip de risc de pia la
care este expus entitatea. n conformitate cu paragraful B3, o entitate decide cum s compileze
informaiile care trebuie prezentate n imaginea general fr a combina informaii care au
caracteristici diferite legate de expunerile la riscuri din medii economice care sunt foarte diferite.
De exemplu:
(a) o entitate care comercializeaz instrumente financiare ar putea prezenta aceast informaie
separat pentru instrumentele financiare deinute pentru tranzacionare fa de cele care nu
sunt deinute pentru tranzacionare.
(b) o entitate nu va agrega expunerea sa la riscurile de pia din zone cu hiperinflaie cu expu
nerea sa la aceleai riscuri de pia din zone cu inflaie foarte mic.
Dac o entitate este expus doar la un singur tip de risc de pia i doar ntr-un mediu economic,
nu va prezenta informaii dezagregate.

B18

Paragraful 40(a) cere ca analiza senzitivitii s prezinte efectul modificrilor probabile ale varia
bilei relevante a riscului (de exemplu, ratele principale ale dobnzii pe pia, cursurile de schimb
valutar, preurile capitalului sau preurile mrfurilor) asupra profitului sau pierderii i asupra
capitalurilor proprii. n acest scop:
(a) entitilor nu li se cere s determine care ar fi fost profitul sau pierderea dac variabilele
relevante ale riscului ar fi fost diferite. n locul acestui lucru, entitile prezint efectul
asupra profitului sau pierderii i asupra capitalurilor proprii la data bilanului presu
punnd c a avut loc o modificare probabil a variabilei relevante a riscului la data
bilanului i c aceasta ar fi fost aplicat la expunerile la risc care existau la acea dat.
De exemplu, dac o entitate are o datorie cu rat variabil la sfritul anului, entitatea
ar prezenta efectul asupra profitului sau pierderii (adic cheltuielile cu dobnda) pentru
anul curent dac ratele dobnzii au variat cu sume probabile.
(b) entitilor nu li se cere s prezinte efectul asupra profitului sau pierderii i asupra
capitalurilor proprii n cazul fiecrei modificri n cadrul unui interval probabil al
modificrilor variabilei relevante a riscului. Prezentarea efectelor modificrilor din
extremele intervalului probabil ar fi suficient.

IASCF

143

IFRS 7
B19

Cnd determin ce nseamn o modificare probabil a variabilei relevante a riscului, o entitate

trebuie s ia n considerare:
(a) mediile economice n care activeaz. O modificare probabil nu ar trebui s includ
cele mai rele ateptri sau teste de rezisten. Mai mult, dac rata modificrilor
n variabila de baz a riscului este stabil, entitatea nu trebuie s schimbe modificarea
probabil din variabila riscului. De exemplu, s presupunem c ratele dobnzilor sunt de
5 la sut i c o entitate determin c o fluctuaie n ratele dobnzii de 50 de puncte de
baz este destul de probabil. Aceasta ar prezenta efectul asupra profitului sau pierderii
i asupra capitalurilor proprii n cazul n care ratele dobnzii s-ar schimba n 4,5 la sut
sau n 5,5 la sut. n urmtoarea perioad, ratele dobnzii au crescut la 5,5 la sut. Enti
tatea continu s cread c ratele dobnzii ar putea s fluctueze cu 50 de puncte de baz
(adic faptul c rata de modificare a ratei dobnzii este stabil). Entitatea ar prezenta
efectul asupra profitului sau pierderii i asupra capitalurilor proprii n cazul n care ratele
dobnzii s-ar modifica n 5 la sut sau n 6 la sut. Entitii nu i se va cere s-i revad
evalurile fcute asupra faptului c este probabil ca ratele dobnzii s fluctueze cu 50
de puncte de baz, cu excepia momentului n care exist dovezi c ratele dobnzii au
devenit mult mai volatile.
(b) perioada de timp n care se face evaluarea. Analiza senzitivitii va arta efectele
modificrilor care sunt foarte probabile n perioada care dureaz pn n momentul n
care entitatea i va prezenta din nou aceste informaii, perioad care este de obicei
urmtoarea perioad anual de raportare.

B20

Paragraful 41 i permite unei entiti s utilizeze o analiz a senzitivitii care reflect

interdependena dintre variabilele riscului, cum ar fi o metodologie legat de valoarea n caz
de risc, dac utilizeaz aceast analiz pentru a-i gestiona expunerea sa la riscurile financiare.
Acest caz este valabil chiar i dac o astfel de metodologie evalueaz doar potenialul de pier
dere i dac nu evalueaz potenialul de ctig. O astfel de entitate ar putea s respecte para
graful 41(a) prin prezentarea tipului de model de valoare n caz de risc folosit (de exemplu,
atunci cnd modelul se bazeaz pe simulri tip Monte Carlo), prin prezentarea modalitii n
care funcioneaz modelul i prin prezentarea principalelor presupuneri (de exemplu, perioa
da de deinere i gradul de ncredere). Entitile ar putea de asemenea prezenta perioada de
observaie istoric i ponderrile aplicate observaiilor n cadrul acelei perioade, o explicaie
a felului n care sunt abordate opiunile n cadrul calculelor i ce volatiliti i corelri sunt
folosite (sau, n alt caz, simulri de probabilitate Monte Carlo).

B21

O entitate va oferi analize de senzitivitate pentru ntreaga sa activitate, dar poate oferi tipuri
diferite de analize de senzitivitate pentru clase diferite de instrumente financiare.

Riscul ratei dobnzii

B22

144

Riscul ratei dobnzii apare la instrumentele financiare purttoare de dobnd recunoscute

n bilan (de exemplu, mprumuturi, creane i instrumente de datorii emise) i la anumite
instrumente financiare care nu sunt recunoscute n bilan (de exemplu, anumite angajamente
de creditare).

IASCF

IFRS 7

Riscul valutar
B23

Riscul valutar (sau riscul cursului de schimb valutar) apare la instrumentele financiare care sunt
exprimate ntr-o moned strin, adic ntr-o alt moned dect moneda funcional n care sunt
evaluate. n contextul acestui IFRS, riscul valutar nu apare din instrumente financiare care sunt
elemente nemonetare sau din instrumente financiare exprimate n moneda funcional.

B24

Este prezentat cte o analiz a senzitivitii pentru fiecare moned la care entitatea are o
expunere semnificativ la risc.

Alte riscuri de pre

B25

Alte riscuri de pre apar la instrumentele financiare din cauza modificrilor preurilor mrfurilor
sau ale preurilor capitalurilor proprii, de exemplu. Pentru a respecta paragraful 40, o entitate
ar putea prezenta efectul unei descreteri a unui indice bursier specificat, a preurilor mrfurilor
i altor variabile ale riscurilor. De exemplu, dac o entitate ofer garanii pe valoarea rezidual,
garanii care reprezint instrumente financiare, entitatea prezint o cretere sau o descretere a
valorii activelor la care se aplic garania.

B26

Dou cazuri de instrumente financiare care ar putea da natere unui risc de pre al capitaluri
lor proprii sunt: (a) cazul n care se dein capitaluri proprii ntr-o alt entitate i (b) cazul n
care se fac investiii ntr-un fond, care la rndul su deine investiii n instrumente de capi
taluri proprii. Alte cazuri includ contracte forward i opiuni de cumprare sau de vnzare
a unor cantiti specificate dintr-un instrument de capitaluri proprii i contracte swap care
sunt indexate la preurile capitalurilor proprii. Valorile juste ale unor astfel de instrumente
financiare sunt afectate de modificrile preurilor de pia ale instrumentelor de capitaluri
proprii de baz.

B27

n conformitate cu paragraful 40(a), senzitivitatea profitului sau pierderii (care apare, de exem
plu, din instrumentele clasificate ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere i din sumele
care reprezint deprecierea activelor financiare disponibile pentru vnzare) este prezentat
separat fa de senzitivitatea capitalurilor proprii (care apare, de exemplu, din instrumentele
clasificate ca fiind disponibile pentru vnzare).

B28

Instrumentele financiare pe care o entitate le clasific a fi instrumente de capitaluri proprii

nu sunt reevaluate. Nici profitul sau pierderea, i nici capitalurile proprii nu vor fi afectate de
riscul preului capitalurilor proprii al acelor instrumente. Prin urmare, nu se cere nici o analiz
a senzitivitii.

IASCF

145

IFRS 8

Standardul Internaional de Raportare Financiar 8

Segmente de activitate
Principiu de baz
1

O entitate va prezenta informaii care s dea posibilitatea utilizatorilor situaiilor sale

financiare s evalueze natura i efectele financiare ale activitilor n care se angajeaz,
precum i mediile economice n care funcioneaz.

Arie de aplicabilitate
2

Prezentul IFRS se va aplica:

(a) situaiilor financiare separate sau individuale ale unei entiti:
(i)

ale crei datorii sau instrumente de capitaluri proprii sunt tranzacionate pe o pia
public (o burs de schimb naional sau strin sau o pia nereglementat, inclu
siv pieele locale i regionale) sau

(ii) care i depune sau urmeaz s-i claseze situaiile financiare la o comisie de valori
mobiliare sau alt organizaie de reglementare, n scopul emiterii oricrei categorii
de instrumente pe o pia public; i

(b)

situaiilor financiare consolidate ale unui grup cu o societate mam:

(i)

ale crei datorii sau instrumente de capitaluri proprii sunt tranzacionate pe o pia
public (o burs de schimb naional sau strin sau o pia nereglementat, inclusiv
pieele locale i regionale) sau

(ii) care i depune sau urmeaz s-i claseze situaiile financiare la o comisie de valori
mobiliare sau alt organizaie de reglementare, n scopul emiterii oricrei categorii
de instrumente pe o pia public.
3

Dac o entitate creia nu i se cere s aplice prezentul IFRS alege s prezinte informaii despre
segmente care nu se conformeaz prezentului IFRS, ea nu va descrie informaiile ca informaii
pe segmente.

Dac un raport financiar conine att situaiile financiare consolidate ale unei societi mam
care intr n aria de aplicabilitate a prezentului IFRS, precum i situaiile financiare separate
ale societii mam, informaiile pe segmente sunt solicitate numai pentru situaiile financiare
consolidate.

Segmente de activitate
5

Un sistem de activitate este o component a unei entiti:

(a) care este angajat n activiti de afaceri din care ar putea obine venituri i ar putea suporta
cheltuieli (inclusiv veniturile i cheltuielile legate de tranzaciile cu alte componente ale
aceleiai entiti),

146

IASCF

IFRS 8
(b) ale crei rezultate ale activitilor sunt examinate n mod regulat de ctre principalul
factor de decizie din entitate, pentru a se lua decizii n ceea ce privete resursele alocate
segmentului i evalurii performanelor acestuia, i
(c) pentru care sunt disponibile informaii financiare separate.
Un segment de activitate poate fi implicat n activiti de afaceri de pe urma crora mai urmeaz
s obin venituri, de exemplu nceperea operaiunilor poate constitui un segment de activitate
nainte de obinerea veniturilor.
6

Nu orice parte a unei entiti constituie n mod necesar un segment de activitate sau o parte a
unui segment de activitate. De exemplu, un sediu central corporativ sau unele departamente
cu anumite funcii s-ar putea s nu obin venituri sau ar putea obine venituri care sunt leg
ate numai de activitile entitii i care nu ar putea fi calificate drept segmente de activitate.
Conform prezentului IFRS, planurile de beneficii post-angajare ale unei entiti nu sunt
considerate segmente de activitate.

Termenul de principal factor de decizie definete o funcie, nu neaprat un administrator cu

titlu specific. Aceast funcie este aceea de a aloca resurse i de a evalua performana segmen
telor de activitate ale unei entiti. Adesea, principalul factor de decizie dintr-o entitate este
directorul executiv sau eful executiv dar, de exemplu, poate fi i un grup de directori executivi
sau alte persoane.

Pentru multe entiti, cele trei caracteristici ale segmentelor de activitate descrise n para
graful 5 identific n mod clar segmentele lor de activitate. Totui, o entitate poate elabora
rapoarte n care activitile sale de afaceri sunt prezentate n diferite moduri. Dac principalul
factor de decizie utilizeaz mai mult de un set de informaii pe segmente, ali factori pot iden
tifica un singur set de componente care constituie segmentele de activitate ale entitii, inclusiv
natura activitilor de afaceri ale fiecrei componente, existena administratorilor responsabili
ai acestora i informaiile prezentate consiliului director.

n general, un segment de activitate are un administrator de segment care este direct re

sponsabil i care menine un contact regulat cu principalul factor de decizie pentru a discuta
activitile, rezultatele financiare, previziunile sau planurile pentru segmentul respectiv. Ter
menul de administrator de segment identific o funcie, nu neaprat un administrator cu titlu
specific. Principalul factor de decizie poate fi, de asemenea, administrator de segment pentru
unele segmente de activitate. Un singur administrator poate fi administrator de segment pentru
mai multe segmente de activitate. n cazul n care caracteristicile din paragraful 5 se aplic
la mai multe seturi de componente ale unei organizaii, dar exist un singur set pentru care
administratorii de segmente sunt considerai responsabili, acest set de componente constituie
segmentele de activitate.

10

Caracteristicile din paragraful 5 se pot aplica pentru dou sau mai multe seturi de compo
nente care coincid parial i pentru care administratorii sunt considerai responsabili. Aceast
structur este uneori numit form de organizare matrice. De exemplu, n unele entiti, unii

IASCF

147

IFRS 8
administratori sunt responsabili cu diferite linii de produse i servicii din ntreaga lume, n
timp ce ali administratori sunt responsabili cu diferite zone geografice. Principalul factor de
decizie examineaz n mod regulat rezultatele activitii ambelor seturi de componente, iar
informaiile financiare sunt disponibile pentru ambele. n acest caz, entitatea va determina ce set
de componente constituie segmentele de activitate, n funcie de principiul de baz.

Segmente raportabile
11

O entitate va raporta separat informaii despre fiecare segment de activitate care:

(a) a fost identificat n conformitate cu paragrafele 5-10 sau rezult din agregarea a dou sau
mai multe segmente, n conformitate cu paragraful 12, i
(b) depete pragurile cantitative din paragraful 13.
Paragrafele 14-19 specific alte situaii n care se vor raporta informaii separate despre un seg
ment de activitate.

Criterii de agregare
12

Segmentele de activitate prezint adesea performane financiare similare pe termen lung dac
au caracteristici economice similare. De exemplu, marjele brute medii similare pe termen lung
pentru dou segmente de activitate se pot preconiza n cazul n care caracteristicile lor eco
nomice sunt similare. Dou sau mai multe segmente de activitate pot fi agregate ntr-un singur
segment de activitate dac agregarea este conform cu principiul fundamental al prezentului
IFRS, segmentele au caracteristici economice similare i segmentele sunt similare n fiecare
dintre aspectele urmtoare:
(a) natura produselor i serviciilor;
(b) natura proceselor de producie;
(c) tipul sau categoria de clieni pentru produsele i serviciile lor;
(d) metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau prestarea serviciilor lor; i
(e) dac se aplic, natura mediului de reglementare, de exemplu, sector bancar, asigurri sau
utiliti publice.

Praguri cantitative
13

O entitate va raporta separat informaiile despre un segment de activitate care respect oricare
dintre urmtoarele praguri cantitative:
(a) Veniturile sale raportate, inclusiv vnzrile ctre clieni externi i vnzrile sau transferurile ntre segmente reprezint 10 la sut sau mai mult din veniturile combinate, interne i
externe, ale tuturor segmentelor de activitate.
(b) Valoarea absolut a profitului sau pierderii sale raportate este 10 la sut sau cea mai mare
valoare, n valoare absolut, dintre (i) profitul combinat raportat pentru toate segmentele

148

IASCF

IFRS 8
de activitate care nu au raportat o pierdere i (ii) pierderea raportat combinat din toate
segmentele de activitate care au raportat o pierdere.
(c) Activele sale reprezint 10 la sut sau mai mult din activele combinate ale tuturor
segmentelor de activitate.
Segmentele de activitate care nu respect niciunul din pragurile cantitative pot fi considerate
raportabile i pot fi prezentate separat, dac administraia este de prere c informaiile despre
segmente ar fi utile pentru utilizatorii situaiilor financiare.
14

O entitate poate combina informaiile despre segmentele de activitate care nu respect pra
gurile cantitative cu informaiile despre alte segmente de activitate care nu respect pragurile
cantitative pentru a produce un segment raportabil numai dac segmentele de activitate au
caracteristici economice similare i respect majoritatea criteriilor de agregare prezentate n
paragraful 12.

15

Dac veniturile totale externe raportate de segmentele de activitate constituie mai puin de 75
la sut din veniturile entitii, vor fi identificate segmente de activitate adiionale drept seg
mente raportabile (chiar dac ele nu satisfac criteriile din paragraful 13), pn cnd cel puin
75 la sut din veniturile entitii sunt incluse n segmentele raportabile.

16

Informaiile despre alte activiti de afaceri i segmente de activitate care nu sunt raportabile
vor fi combinate i prezentate n categoria toate celelalte segmente, separat de alte elemente
de reconciliere din reconcilierile solicitate de paragraful 28. Sursele de venituri incluse n
categoria toate celelalte segmente vor fi i ele prezentate.

17

Dac administraia consider c un segment de activitate identificat ca segment raportabil n

perioada imediat precedent este de o importan continu, informaiile despre acest segment
vor continua s fie raportate separat n perioada curent, chiar dac nu mai satisface criteriile
de raportabilitate din paragraful 13.

18

Dac un segment de activitate este identificat ca segment raportabil n perioada curent n

conformitate cu pragurile cantitative, datele segmentului pentru o perioad anterioar prezen
tate n scop comparativ vor fi retratate pentru a reflecta noul segment raportabil ca un segment
separat, chiar dac acest segment nu a satisfcut criteriile de raportabilitate din paragraful 13
n perioada anterioar, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile, iar
costul elaborrii acestora ar fi exagerat.

19

Ar putea exista o limit practic a numrului de segmente raportabile pe care o entitate le

prezint separat, dincolo de care informaiile pe segmente pot deveni prea detaliate. Dei nu
s-a determinat o limit precis, deoarece numrul de segmente care sunt raportabile n confor
mitate cu paragrafele 13-18 depete cifra de zece, entitatea ar trebui s analizeze dac s-a atins
o limit practic.

Prezentarea informaiilor
20

O entitate va prezenta informaii pentru a da posibilitatea utilizatorilor situaiilor sale

financiare s evalueze natura i efectele financiare ale activitilor de afaceri n care se
angajeaz, precum i mediile economice n care i desfoar activitatea.

IASCF

149

IFRS 8
21

Pentru a respecta principiul din paragraful 20, o entitate va prezenta urmtoarele pentru fiecare
perioad pentru care se prezint un cont de profit i pierderi:
(a) Informaii generale conform descrierii din paragraful 22;
(b) Informaii despre profitul sau pierderea pe segment raportabil, inclusiv veniturile specifi
cate i cheltuielile incluse n profitul sau pierderea pe segment raportabil, activele seg
mentului, datoriile segmentului i baza de evaluare, conform descrierii din paragrafele
23-27; i
(c) reconcilieri ale totalului veniturilor pe segmente, ale profitului sau pierderii pe segment,
ale activelor segmentului, datoriilor segmentului i altor elemente importante pe seg
mente n valori corespunztoare ale entitii, conform descrierii din paragraful 28.

Reconcilierile valorilor din bilan pentru segmentele raportabile cu valorile din bilanul entitii
sunt solicitate pentru fiecare dat la care se prezint un bilan. Informaiile pentru perioadele
anterioare vor fi retratate conform descrierii din paragrafele 29 i 30.

Informaii generale
22

O entitate va prezenta urmtoarele informaii generale:

(a) factorii utilizai pentru identificarea segmentelor raportabile ale entitii, inclusiv baza de
organizare (de exemplu, dac conducerea a ales s organizeze entitatea dup diferenele
dintre produse i servicii, zone geografice, medii de reglementare sau o combinaie de
factori i dac segmentele de activitate au fost agregate), i
(b) tipuri de produse i servicii din care i deriv veniturile fiecare segment raportabil.

Informaii despre profit sau pierdere, active i datorii

23

O entitate va raporta o evaluare a profitului sau pierderii i a activelor totale pentru fiecare seg
ment raportabil. O entitate va raporta o evaluare a datoriilor pentru fiecare segment raportabil
dac o astfel de valoare este furnizat n mod periodic principalului factor de decizie. O enti
tate va prezenta, de asemenea, urmtoarele informaii despre fiecare segment raportabil, dac
valorile specificate sunt incluse n evaluarea profitului sau pierderii pe segment, examinat de
ctre principalul factor de decizie sau sunt furnizate n alt fel, n mod periodic, principalului
factor de decizie, chiar dac nu sunt incluse n evaluarea profitului sau pierderii pe segment:
(a) veniturile de la clienii externi;
(b) veniturile din tranzacii cu alte segmente de activitate ale aceleiai entiti;
(c) veniturile din dobnzi;
(d) cheltuielile cu dobnzile;
(e) depreciere i amortizare;
(f)

150

elemente importante ale veniturilor i cheltuielilor prezentate n conformitate cu paragraful

86 din IAS 1 Prezentarea Situaiilor Financiare;

IASCF

IFRS 8
(g) interesele entitii n profitul sau pierderea entitilor asociate i ale asocierilor n participa
ie contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
(h) cheltuielile sau veniturile privind impozitul pe profit; i
(i)

elementele nemonetare importante, n afara deprecierii i amortizrii.

O entitate va raporta veniturile din dobnzi separat de cheltuielile cu dobnzile pentru fiecare
segment raportabil, numai dac majoritatea veniturilor pe segment nu provine din dobnzi, iar
principalul factor de decizie se bazeaz n special pe veniturile nete din dobnzi pentru evalu
area performanei segmentului i pentru a lua decizii cu privire la resursele care trebuie alocate
segmentului respectiv. n aceast situaie, o entitate poate raporta veniturile din dobnzi pe
segment, net fa de cheltuielile cu dobnzile i poate prezenta acest fapt.
24

O entitate va prezenta urmtoarele informaii despre fiecare segment raportabil, dac valorile
specifice sunt incluse n evaluarea activelor segmentului examinate de principalul factor de
decizie sau sunt furnizate regulat n alt mod principalului factor de decizie, chiar dac acestea
nu sunt incluse n evaluarea activelor segmentului:
(a) valoarea investiiilor n entitile asociate i n asocierile n participaie contabilizate prin
metoda punerii n echivalen; i
(b) valorile suplimentrilor la activele imobilizate, altele dect instrumentele financiare,
creanele privind impozitul amnat, creanele privind beneficiile post-angajare (a se ve
dea IAS 19 Beneficiile angajailor paragrafele 54-58) i drepturile care rezult din con
tractele de asigurare.

Evaluare
25

Valoarea fiecrui element de segment raportat va fi evaluarea raportat principalului factor

de decizie n scopul lurii deciziilor privind alocarea resurselor pentru segmentul respectiv
i evaluarea performanei acestuia. Ajustrile i eliminrile fcute la ntocmirea situaiilor
financiare ale unei entiti i alocrile veniturilor, cheltuielilor i ctigurilor sau pierderilor vor
fi incluse n determinarea evalurii profitului sau pierderii pe segment, care va fi utilizat de ctre
principalul factor de decizie. n mod similar, numai acele active i datorii care sunt incluse n
evalurile activelor segmentului i datoriilor segmentului care sunt utilizate de ctre principalul
factor de decizie vor fi raportate pentru segmentul respectiv. Dac valorile sunt alocate profitului
sau pierderii pe segment sau activelor sau datoriilor raportate, aceste valori vor fi alocate pe o
baz rezonabil.

26

Dac principalul factor de decizie utilizeaz numai o singur evaluare a profitului sau pierderii
pe segment de activitate, a activelor segmentului sau a datoriilor segmentului n evaluarea
performanei segmentului i hotrrea de a aloca resursele, profitul sau pierderea pe segment,
activele i datoriile acestuia vor fi raportate la acele evaluri. Dac principalul factor de decizie
utilizeaz mai multe evaluri ale profitului sau pierderii unui segment de activitate, a activelor

Pentru activele clasificate conform unei prezentri de lichiditate, activele imobilizate sunt active care includ valorile
preconizate a fi recuperate n peste dousprezece luni dup data bilanului.

IASCF

151

IFRS 8
segmentului sau a datoriilor segmentului, evalurile raportate vor fi cele considerate de ctre
conducere ca fiind determinate n conformitate cu principiile de evaluare care sunt cele mai
consecvente cu cele utilizate n evaluarea valorilor corespunztoare din situaiile financiare ale
entitii.
27

O entitate va furniza o explicaie a evalurilor profitului sau pierderii pe segment, a activelor

segmentului i a datoriilor segmentului pentru fiecare segment raportabil. O entitate va raporta
minimum urmtoarele:
(a) baza de contabilizare pentru orice tranzacie ntre segmentele raportabile.
(b) natura oricror diferene ntre evalurile profitului sau pierderii segmentelor raportabile
i profitului sau pierderii entitii nainte de cheltuielile sau veniturile privind impozitul
pe profit i activitile ntrerupte (dac nu rezult din reconcilierile descrise n para
graful 28). Aceste diferene ar putea include politicile contabile i politicile de alocare a
costurilor suportate la nivel central care sunt necesare pentru cunoaterea informaiilor
pentru un segment raportat.
(c) natura oricror diferene dintre evalurile activelor segmentelor raportabile i activele
entitii (dac nu rezult din reconcilierile descrise n paragraful 28). Aceste diferene ar
putea include politicile contabile i politicile de alocare a activelor utilizate n comun,
care sunt necesare pentru cunoaterea informaiilor pentru un segment raportat.
(d) natura oricror diferene dintre evalurile datoriilor pe segmente raportabile i datoriile
entitii (dac nu rezult din reconcilierile descrise n paragraful 28). Aceste diferene ar
putea include politicile contabile i politicile de alocare a datoriilor utilizate n comun,
care sunt necesare pentru cunoaterea informaiilor pentru un segment raportat.
(e) natura oricror modificri din perioadele anterioare privind metodele de evaluare utili
zate pentru determinarea profitului sau pierderii pe segment raportat, precum i efectul,
dac exist, al acestor modificri asupra evalurii profitului sau pierderii pe segment.
(f)

natura i efectul oricror alocri asimetrice pentru segmentele raportabile. De exemplu,

o entitate ar fi putut aloca cheltuielile de amortizare a unui segment fr a aloca activele
amortizabile aferente acelui segment.

Reconcilieri
28

O entitate va furniza reconcilierile tuturor celor care urmeaz:

(a) totalului veniturilor segmentelor raportabile fa de veniturile entitii.
(b) totalului evalurilor profitului sau pierderii pe segmente raportabile fa de profitul
sau pierderea entitii nainte de cheltuielile cu impozitele (venitul din impozit) i de
activitile ntrerupte. Totui, dac o entitate aloc segmentelor raportabile elemente
cum ar fi cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit), entitatea poate reconcilia totalul
evalurilor profitului sau pierderii pe segmente fa de profitul sau pierderea entitii dup
aceste elemente.

152

IASCF

IFRS 8
(c) totalul activelor segmentelor raportabile fa de activele entitii.
(d) totalul datoriilor segmentelor raportabile fa de datoriile entitii dac datoriile segmentelor
sunt raportate n conformitate cu paragraful 23.
(e) totalul valorilor segmentelor raportabile pentru fiecare alt element important de informaii
prezentat la valoarea corespunztoare pentru entitate.
Toate elementele de reconciliere importante vor fi identificate i descrise separat. De exemplu,
valoarea fiecrei ajustri importante necesare pentru reconcilierea profitului sau pierderii
pe segment raportabil fa de profitul sau pierderea entitii, care rezult din diferite politici
contabile va fi identificat separat i va fi descris.

Retratarea informaiilor raportate anterior

29

Dac o entitate i modific structura organizrii sale interne ntr-un mod care genereaz
schimbarea alctuirii segmentelor sale raportabile, informaiile corespunztoare perioade
lor anterioare, inclusiv perioadelor interimare, vor fi retratate cu excepia cazului n care
informaiile nu sunt disponibile, iar costul elaborrii acestora ar fi exagerat. Precizarea c
informaiile nu sunt disponibile i c elaborarea acestora va presupune un cost excesiv se va
face pentru fiecare element individual de prezentare. Ca urmare a unei modificri n alctuirea
segmentelor sale raportabile, o entitate va prezenta dac a retratat elementele corespunztoare
ale informaiilor pe segmente pentru perioadele anterioare.

30

Dac o entitate a modificat structura organizrii sale interne ntr-un mod care genereaz schim
barea alctuirii segmentelor sale raportabile i dac informaiile pe segmente corespunztoare
perioadelor anterioare, inclusiv perioadelor interimare nu sunt retratate pentru a reflecta modi
ficarea, entitatea va prezenta, n anul n care are loc modificarea, informaiile pe segmente
pentru perioada curent, att conform bazei vechi, ct i conform bazei noi de segmentare, cu
excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile, iar costul elaborrii acestora
ar fi excesiv.

Prezentri de informaii pentru ntreaga entitate

31

Paragrafele 32-34 se aplic tuturor entitilor care fac obiectul acestui IFRS inclusiv acele
entiti care au un singur segment raportabil. Unele activiti ale entitii nu sunt organizate
pe baza diferenelor dintre diferitele produsele i serviciile aferente sau pe baza diferenelor
dintre regiunile geografice ale activitilor. Astfel segmentele raportabile ale entitii pot
raporta veniturile unei largi game de produse i servicii fundamental diferite, sau mai multe
segmente raportabile ale sale pot oferi fundamental aceleai produse i servicii. n mod
similar, segmentele raportabile ale unei entiti pot deine active n diferite zone geografice
i pot raporta venituri din partea clienilor din diferite zone geografice, sau multe segmente
raportabile pot opera n aceeai zon geografic. Informaiile cerute de ctre paragrafele 32- 34
vor fi furnizate doar dac nu sunt furnizate ca parte a informaiilor privind segmentul raportabil
cerute de ctre acest IFRS.

IASCF

153

IFRS 8

Informaii privind produsele i serviciile

32

O entitate va raporta veniturile din partea clienilor externi pentru fiecare produs i serviciu sau
pentru fiecare produse i servicii similare, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu
sunt disponibile i costul elaborrii acestora este excesiv, caz n care acest fapt va fi prezentat.
Valorile veniturilor raportate vor lua n considerare informaiile financiare utilizate pentru a
elabora situaiile financiare ale entitii.

Informaii despre zonele geografice

33

O entitate va raporta urmtoarele informaii geografice, cu excepia cazului n care informaiile

necesare nu sunt disponibile iar costul elaborrii acestora ar fi excesiv:
(a) veniturile din partea clienilor externi (i) atribuite rii unde i are sediul entitatea i (ii)
atribuite tuturor rilor strine, n mod cumulat, din care entitatea i genereaz venitu
rile. Dac veniturile din partea clienilor externi atribuite unei anumite ri strine sunt
semnificative, acele venituri vor fi prezentate separat. O entitate va prezenta baza pentru
atribuirea veniturilor din partea clienilor externi rilor individuale.
(b) activele imobilizate* altele dect instrumentele financiare, creanele privind impozitul
amnat, creanele privind beneficiile post-angajare i drepturile care rezult din con
tracte de asigurare (i) localizate n ara n care se afl sediul entitii i (ii) localizate
n toate rile strine n care entitatea deine active. Dac activele dintr-o anumit ar
strin sunt semnificative, acele active vor fi prezentate separat.
Valorile raportate se vor baza pe informaiile financiare care sunt utilizate pentru elabo
rarea situaiilor financiare ale entitii. Dac informaiile necesare nu sunt disponibile i
costul elaborrii acestora ar fi excesiv, acest fapt va fi prezentat. O entitate poate furniza,
suplimentar fa informaiile cerute de ctre acest paragraf, sub-totaluri ale informaiilor
geografice privind grupuri de ri.

Informaii despre clienii principali

34

O entitate va oferi informaii privind msura n care depinde de clienii principali. Dac veni
turile din tranzaciile cu un singur client extern se ridic la 10 la sut sau mai mult din veni
turile entitii, entitatea va prezenta acest fapt, valoarea total a veniturilor din partea fiecrui
astfel de client, precum i identitatea segmentului sau segmentelor care raporteaz veniturile.
Entitatea nu trebuie s prezinte identitatea unui client principal sau valoarea veniturilor pe care
fiecare segment le raporteaz din partea acelui client. n contextul acestui IFRS un grup de
entiti, cunoscut entitii raportoare ca fiind sub control comun, va fi considerat un singur cli
ent, iar o administraie (naional, de stat, provincial, teritorial, local sau strin) precum i
entitile cunoscute entitii raportoare a fi sub controlul acelei administraii vor fi considerate un singur client.

* Pentru activele clasificate conform unei prezentri a lichiditilor, activele imobilizate sunt activele care includ valorile
care se ateapt a fi recuperate ntr-un interval mai mare de dousprezece luni de la data bilanului.

154

IASCF

IFRS 8

Tranziia i data intrrii n vigoare

35

O entitate va aplica acest IFRS n situaiile sale financiare anuale pentru perioade cu ncepere de
la 1 ianuarie 2009. Este permis aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic acest IFRS
n situaiile sale financiare anterior datei de 1 ianuarie 2009, ea va prezenta acest fapt.

36

Informaiile pe segment pentru anii anteriori care sunt raportate ca informaii comparative pentru
anii n care s-au aplicat iniial, vor fi retratate conform cerinelor acestui IFRS, cu excepia cazului
n care informaiile necesare nu sunt disponibile i costul elaborrii acestora ar fi excesiv.

Retragerea IAS 14
37

Acest IFRS nlocuiete IAS 14 Raportarea pe segmente.

IASCF

155

IFRS 8

Anexa A
Termen definit
Aceast anex face parte integrant din IFRS.
segment de
activitate

Un segment de activitate este o component a unui entiti:

(a) care se angajeaz n activiti din care pot obine venituri i care
genereaz cheltuieli (inclusiv veniturile i cheltuielile aferente
tranzaciilor cu alte componente ale aceleiai entiti).
(b) ale crei rezultate din activitate sunt examinate n mod regulat de
ctre principalul factor de decizie al entitii care decide cu privire la
alocarea resurselor pe segment i care i evalueaz performanele, i
(c) pentru care sunt disponibile informaii financiare distincte.

156

IASCF

IAS 1

Standardul Internaional de Contabilitate 1

Prezentarea situaiilor financiare
Obiectiv
1

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaiilor financiare
generale, pentru a asigura comparabilitatea att cu situaiile financiare ale entitii pentru
perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor entiti. Pentru a realiza acest obi
ectiv, acest Standard prevede considerente generale pentru prezentarea situaiilor financiare,
recomandri pentru structura acestora i cerine minime privind coninutul lor. Recunoaterea,
evaluarea i prezentarea tranzaciilor i evenimentelor specifice sunt tratate n alte Standarde
i Interpretri.

Arie de aplicabilitate
2

Acest Standard trebuie aplicat la prezentarea tuturor situaiilor financiare generale

ntocmite i prezentate n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS-uri).

Situaiile financiare cu scop general sunt acelea menite s satisfac nevoile utilizatorilor care
nu sunt n situaia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaii. Situaiile
financiare cu scop general sunt acelea care sunt prezentate separat sau n cadrul altui docu
ment public, cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Acest Standard nu se aplic
structurii i coninutului situaiilor financiare interimare simplificate elaborate n conformitate
cu IAS 34 Raportarea financiar interimar. Totui, paragrafele 13-41 se aplic unor astfel de
situaii financiare. Acest Standard se aplic n egal msur tuturor entitilor, chiar dac au
nevoie s pregteasc sau nu situaii financiare consolidate sau situaii financiare individuale,
dup cum se definete n IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale.

[ters]

Acest Standard utilizeaz o terminologie corespunztoare entitilor cu scop lucrativ, inclusiv

entitilor din sectorul public. Entitile non-profit din sectorul privat, public sau guvernamental
care urmresc aplicarea acestui Standard ar putea fi nevoite s modifice descrierile utilizate pen
tru anumite elemente-rnduri din situaiile financiare i pentru situaiile financiare ca atare.

n mod asemntor, entitile care nu au capital propriu dup cum este acesta definit n IAS
32 Instrumente financiare: prezentare (de exemplu, anumite fonduri mutuale) i entitile al
cror capital pe aciuni nu este capital propriu (de exemplu, unele entiti cooperative) ar pu
tea fi nevoite s adapteze prezentarea n situaiile financiare a intereselor membrilor sau ale
deintorilor de uniti.

Scopul situaiilor financiare

7

Situaiile financiare sunt o reprezentare structurat a poziiei financiare i a performanei finan

ciare a unei entiti. Obiectivul situaiilor financiare generale este de a oferi informaii despre

IASCF

157

IAS 1
poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile pen
tru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare prezint, de
asemenea, rezultatele gestiunii resurselor ncredinate conducerii entitilor. Pentru a atinge acest
obiectiv, situaiile financiare ofer informaii despre:
(a) activele;
(b) datoriile;
(c) capitalurile proprii;
(d) veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile;
(e) alte modificri n capitalurile proprii; i
(f)

fluxurile de trezorerie ale entitii.

Aceste informaii, mpreun cu alte informaii din notele la situaiile financiare, ajut utilizatorii
situaiilor financiare la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie ale entitii i n special a
momentului de apariie i a gradului de certitudine.

Componente ale situaiilor financiare

8

Un set complet de situaii financiare include:

(a) un bilan;
(b) un cont de profit i pierdere;
(c) o situaie a modificrilor n capitalurile proprii care s reflecte fie:
(i) toate modificrile capitalurilor proprii, fie
(ii) modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din tranzacii
cu deintorii de capitaluri proprii care acioneaz n calitatea lor de deintori
de capitaluri proprii;
(d) o situaie a fluxurilor de trezorerie; i
(e) note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.

Multe entiti prezint, n afara situaiilor financiare, o analiz financiar efectuat de condu
cere care descrie i explic caracteristicile principale ale performanei financiare i poziiei
financiare ale entitii, precum i principalele incertitudini cu care se confrunt. Un astfel de
raport poate include o analiz a:
(a) principalilor factori i principalelor influene care determin performana financiar, in
clusiv a modificrilor mediului n care entitatea i desfoar activitatea, reaciei entitii
la modificrile respective i efectul acestora, precum i al politicii de investiii pentru a-i
menine i mbunti aceste performane, inclusiv politica de dividende;

158

IASCF

IAS 1
(b) surselor de finanare ale entitii i ratei vizate de ndatorare a capitalului; i
(c) resurselor entitii care nu sunt recunoscute n bilan conform IFRS-urilor.
10

Multe entiti prezint, de asemenea, n afara situaiilor financiare, rapoarte i situaii cum ar fi
rapoartele asupra mediului i situaiile asupra valorii adugate, n special n sectoarele n care
factorii de mediu sunt semnificativi i atunci cnd angajaii sunt considerai a fi un grup impor
tant de utilizatori. Rapoartele i situaiile prezentate n afara situaiilor financiare sunt n afara
ariei de aplicabilitate a IFRS-urilor.

Definiii
11

Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard avnd sensurile specificate:

Imposibilitate Aplicarea unei cerine este imposibil atunci cnd entitatea nu poate s o
aplice dup ce a fcut toate eforturile rezonabile de a face acest lucru.
Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) sunt Standardele i
Interpretrile adoptate de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Ele includ:
(a) Standarde Internaionale de Raportare Financiar;
(b) Standarde Internaionale de Contabilitate; i
(c) Interpretri care au fost emise de ctre Comitetul pentru Interpretarea Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul Comitet Permanent pentru Interpretri (SIC).
Semnificativ Omisiunile sau declaraiile greite ale elementelor sunt semnificative dac ar
putea, individual sau mpreun, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, decizii
luate pe baza situaiilor financiare. Semnificaia depinde de mrimea i natura omisiunilor
sau erorilor luate n considerare n funcie de situaie. Mrimea sau natura elementului sau
o combinaie a acestora ar putea fi factorul determinant.
Notele conin informaii suplimentare fa de cele prezentate n bilan, contul de profit i
pierdere, situaia modificrilor n capitalurile proprii i situaia fluxurilor de trezorerie.
Notele ofer descrieri narative sau detalieri ale elementelor prezentate n aceste situaii i
informaii privind elementele care nu se calific pentru a fi recunoscute n acele situaii.

12

Evaluarea dac o omisiune sau o declaraie greit ar putea influena deciziile economice ale
utilizatorilor, fiind astfel semnificativ, necesit luarea n considerare a caracteristicilor ace
lor utilizatori. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare prevede
n paragraful 25 c se presupune c utilizatorii au o cunoatere rezonabil a afacerii i a
activitilor economice i contabile i o disponibilitate de a studia informaiile depunnd un
efort rezonabil. Astfel, evaluarea trebuie s ia n considerare felul n care utilizatorii care au
astfel de caracteristici se preconizeaz, n mod rezonabil, c ar putea fi influenai n luarea
deciziilor economice.

IASCF

159

IAS 1

Considerente generale
Prezentarea fidel i conformitatea cu IFRS-urile
13

Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar

i fluxurile de trezorerie ale unei entiti. Prezentarea fidel solicit reprezentarea fidel
privind efectele tranzaciilor, ale altor evenimente i condiii, n conformitate cu definiiile
i criteriile de recunoatere pentru active i datorii, venituri i cheltuieli stabilite n Cadrul
general. Aplicarea IFRS-urilor, cu informaii suplimentare prezentate atunci cnd este
necesar, se presupune c are ca rezultat, n aproape toate cazurile, situaii financiare care
realizeaz o prezentare fidel.

14

O entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS-urile va prezenta o declaraie
explicit i fr rezerve privind aceast conformitate, n note. Situaiile financiare nu
trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS-urile dect dac satisfac toate cerinele IFRSurilor.

15

n aproape toate situaiile o prezentare fidel este obinut prin respectarea IFRS-urilor aplicabile.
O prezentare fidel, de asemenea, cere unei entiti:
(a) s selecteze i s aplice politicile contabile n conformitate cu IAS 8 Politici contabile,
modificri n estimrile contabile i erori. IAS 8 stabilete o ierarhie de ndrumri
autoritare pe care conducerea le ia n considerare n absena unui Standard sau a unei
Interpretri care se aplic n mod specific unui element.
(b) s prezinte informaii incluznd politicile contabile ntr-o manier care s ofere informaii
relevante, credibile, comparabile i inteligibile.
(c) s ofere prezentri adiionale atunci cnd respectarea unei anumite cerine din IFRS-uri
este insuficient, pentru a permite utilizatorilor s neleag impactul anumitor tranzacii,
evenimente i condiii asupra poziiei financiare i performanei financiare a entitii.

16

Politicile contabile neadecvate nu sunt rectificate nici prin evidenierea politicilor contabile
utilizate, nici prin note sau material explicativ.

17

n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei

cerine dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare ar induce att de mult n eroare nct ar
intra n conflict cu obiectivele situaiilor financiare stabilite n Cadrul general, entitatea se
va abate de la acea cerin n maniera prezentat n paragraful 18 dac acel cadru relevant
de reglementare cere acest lucru sau nu interzice o astfel de abatere.

18

Atunci cnd o entitate nu respect o cerin a unui Standard sau a unei Interpretri n
conformitate cu paragraful 17, ea va prezenta:
(a) concluzia conducerii c situaiile financiare prezint fidel poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii;
(b) conformitatea cu Standardele i Interpretrile aplicabile, cu excepia abaterii de la o
anumit cerin pentru realizarea unei prezentri fidele;

160

IASCF

IAS 1
(c) titlul Standardului sau al Interpretrii de la care s-a abtut entitatea, natura abaterii,
inclusiv tratamentul cerut de Standard sau de Interpretare, motivul pentru care
tratamentul ar induce ntr-att n eroare n circumstanele respective nct ar intra
n conflict cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general i tratamentul
adoptat; i
(d) pentru fiecare perioad prezentat, impactul financiar al abaterii asupra fiecrui
element din situaiile financiare care ar fi fost raportat dac s-ar fi respectat cerina.
19

Atunci cnd o entitate nu a respectat o cerin a unui Standard sau a unei Interpretri
ntr-o perioad anterioar, iar acea abatere afecteaz sumele recunoscute n situaiile
financiare pentru perioada actual, entitatea va face prezentrile prevzute de paragrafele 18(c) i (d).

20

Paragraful 19 se aplic, de exemplu, atunci cnd o entitate s-a abtut ntr-o perioad anterioar
de la o cerin dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare n evaluarea activelor sau datoriilor,
iar acea abatere afecteaz evaluarea modificrilor n active sau datorii recunoscute n situaiile
financiare ale perioadei actuale.

21

n situaiile extrem de rare n care conducerea concluzioneaz c respectarea unei cerine

dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare ar induce ntr-att n eroare nct ar intra n
conflict cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general, dar cadrul de reglementare relevant interzice abaterea de la acea cerin, entitatea va ncerca pe ct posibil s
reduc aspectele conformitii care sunt percepute ca inducnd n eroare, prezentnd:
(a) titlul Standardului sau al Interpretrii respective, natura cerinei i motivul pentru
care conducerea a concluzionat c respectarea acelei cerine induce ntr-att n eroare
nct intr n conflict cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general; i
(b) pentru fiecare perioad prezentat, ajustrile fiecrui element din situaiile financiare
pe care conducerea le consider necesare pentru obinerea unei prezentri fidele.

22

n conformitate cu paragrafele 17-21, un element al informaiilor va intra n conflict cu obiec

tivele situaiilor financiare atunci cnd nu reprezint fidel tranzaciile, alte evenimente i con
diii pe care fie dorete s le reprezinte, fie se ateapt n mod normal s le reprezinte i, n conse
cin, ar putea s influeneze deciziile economice fcute de ctre utilizatorii situaiilor financiare.
Atunci cnd se evalueaz c dac s-a respectat o cerin specific dintr-un Standard sau dintr-o
Interpretare acest lucru ar induce ntr-att n eroare nct ar intra n conflict cu obiectivul situai
ilor financiare stabilit n Cadrul general, conducerea trebuie s ia n considerare:
(a) motivul pentru care obiectivul situaiilor financiare nu este atins n circumstanele
respective; i
(b) cum pot diferi circumstanele entitii de cele ale altor entiti care respect cerina. Dac
alte entiti n circumstane similare respect cerina, exist o prezumie ndoielnic potrivit
creia respectarea cerinei de ctre entitate nu ar fi indus ntr-att n eroare nct s intre n
conflict cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general.

Continuitatea activitii
23

La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea entitii

de a-i continua activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza continuitii
activitii, cu excepia cazului n care conducerea fie intenioneaz s lichideze entitatea

IASCF

161

IAS 1
sau s nceteze activitatea, fie nu are o alt alternativ. Atunci cnd, la efectuarea evalurii,
conducerea are cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii
care pot cauza ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de ai continua activitatea,
incertitudinile respective trebuie evideniate. Atunci cnd situaiile financiare nu sunt
ntocmite pe baza continuitii activitii, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu baza
de ntocmire a situaiilor financiare i motivul pentru care entitatea nu i va mai putea
continua activitatea.
24

Atunci cnd conducerea apreciaz dac prezumia continuitii activitii este adecvat, sunt
luate n considerare toate informaiile disponibile despre viitor, adic minimum, dar nu limitat
la o perioad de cel puin dousprezece luni de la data bilanului. Importana acordat depinde
de fiecare caz n parte. Atunci cnd entitatea a avut o activitate profitabil n trecut i acces
uor la resurse financiare, se poate ajunge la concluzia c prezumia continuitii activitii este
adecvat fr o analiz detaliat. n alte cazuri, conducerea poate fi nevoit s ia n considerare o
gam larg de factori care afecteaz profitabilitatea curent i anticipat, graficele de rambursare
a datoriilor i sursele poteniale de refinanare nainte de a fi sigur c prezumia continuitii
activitii este adecvat.

Contabilitatea de angajamente
25

O entitate i va ntocmi situaiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu

excepia informaiilor privind fluxurile de trezorerie.

26

Atunci cnd se folosete contabilitatea de angajamente, elementele sunt recunoscute ca active,

datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli (elementele situaiilor financiare), atunci cnd
respect definiiile i criteriile de recunoatere pentru acele elemente din Cadrul general.

Consecvena prezentrii
27

Modul de prezentare i clasificare a elementelor n situaiile financiare va fi meninut de la

o perioad la alta, cu excepia cazului cnd:
(a) se pare c, n urma unei modificri semnificative n natura activitii entitii sau
n urma unei analize a situaiilor sale financiare, o alt prezentare sau clasificare ar
fi fost mai potrivit avnd n vedere criteriul pentru selecia i aplicarea politicilor
contabile n IAS 8; sau
(b) un Standard sau o Interpretare cere o modificare a prezentrii.

28

O achiziie sau o cedare semnificativ ori o revizuire a prezentrii situaiilor financiare poate
sugera c situaiile financiare trebuie prezentate diferit. O entitate modific prezentarea situaiilor
financiare doar dac o nou prezentare ofer informaii credibile i este mai relevant pentru
utilizatorii situaiilor financiare, i este probabil utilizarea n continuare a acestei structuri
revizuite astfel nct s nu fie afectat comparabilitatea. Atunci cnd se fac astfel de modificri
entitatea i reclasific informaiile comparative n conformitate cu paragrafele 38 i 39.

Pragul de semnificaie i agregarea

29

162

Fiecare clas semnificativ care cuprinde elemente similare va fi prezentat separat n

situaiile financiare. Elementele care au naturi sau funcii diferite vor fi prezentate separat,
cu excepia cazului n care nu sunt semnificative.

IASCF

IAS 1
30

Situaiile financiare rezult din prelucrarea unui volum mare de tranzacii sau alte eveni
mente care sunt structurate prin agregare pe grupe n funcie de natura sau funcia lor. Etapa
final a procesului de agregare i clasificare este prezentarea de date condensate i cla
sificate care formeaz elemente-rnduri n bilan, n contul de profit i pierdere, n situaia
modificrii capitalurilor proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie sau n note. Dac un
element-rnd nu este n mod individual semnificativ, atunci el este agregat cu alte elemente
fie n acele situaii, fie n note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi
prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise poate fi totui suficient de semnificativ
nct s poat fi prezentat separat n note.

31

Aplicarea conceptului pragului de semnificaie implic faptul c nu este necesar respectarea

cerinelor specifice de prezentare dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare dac informaiile
rezultate nu sunt semnificative.

Compensarea
32

Activele i datoriile i veniturile i cheltuielile nu vor fi compensate, cu excepia cazului

n care compensarea este cerut sau permis de un Standard sau de o Interpretare.

33

Este important ca att activele i datoriile, ct i veniturile i cheltuielile s fie raportate

separat. Compensarea, fie n contul de profit i pierdere, fie n bilan, cu excepia cazu
lui cnd compensarea reflect fondul economic al tranzaciei sau al unui alt eveniment,
micoreaz capacitatea utilizatorilor att de a nelege tranzaciile ntreprinse, alte eveni
mente i condiii care au aprut, ct i de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie ale entitii.
Evaluarea activelor dup deducerea valorii provizioanelor aferente - de exemplu, provizio
ane pentru deprecierea stocurilor i provizioane pentru creanele incerte - nu se consider
compensare.

34

IAS 18 Venituri definete termenul venit din activitile curente i cere ca acesta s fie
evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit, lund n consider
are valoarea oricrei reduceri comerciale i de volum acordate de entitate. n decursul
activitilor sale curente, entitatea efectueaz alte tranzacii care nu genereaz venituri,
dar care sunt ocazionate de principalele activiti generatoare de venituri. Rezultatele unor
astfel de tranzacii sunt prezentate, atunci cnd aceast prezentare reflect fondul eco
nomic al tranzaciei sau al evenimentului, prin compensarea veniturilor cu cheltuielile
asociate care apar din aceeai tranzacie. De exemplu:
(a) ctigurile i pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investiiile i activele
de exploatare sunt raportate prin deducerea din ncasrile din cedare a valorii contabile
a activului i a cheltuielilor de vnzare aferente; i
(b) cheltuielile legate de un provizion care este recunoscut n conformitate cu IAS 37
Provizioane, datorii contingente i active contingente i rambursat n baza unui contract
cu un ter (de exemplu, angajamentul unui furnizor de a oferi garanie) pot fi compensate
cu rambursrile aferente.

IASCF

163

IAS 1
35

n plus, ctigurile i pierderile care apar dintr-un grup de tranzacii similare sunt raportate pe
o baz net, de exemplu, ctigurile i pierderile din diferenele de curs valutar sau ctigurile
i pierderile la instrumentele financiare deinute n scopuri de tranzacionare. Totui, astfel de
ctiguri i pierderi sunt raportate separat dac sunt semnificative.

Informaii comparative
36

Cu excepia cazului n care un Standard sau o Interpretare permite sau cere altfel,
informaiile comparative vor fi prezentate, n ceea ce privete perioada precedent, pentru
toate sumele raportate n situaiile financiare. Informaiile comparative vor fi incluse
pentru informaiile narative i descriptive atunci cnd acest lucru este relevant pentru
nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente.

37

n unele cazuri, informaiile narative furnizate de situaiile financiare pentru perioada

(perioadele) anterioar(e) continu s fie relevante n perioada curent. De exemplu, detaliile
privind un litigiu, al crui rezultat era nesigur la data ultimului bilan ntocmit i este nc
nerezolvat, sunt prezentate n perioada curent. Astfel, utilizatorii beneficiaz de informaia c
exist acea incertitudine la data ultimului bilan ntocmit i de informaia despre msurile care
au fost luate pentru rezolvarea acesteia n cursul perioadei.

38

Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiile financiare se modific,
sumele comparative vor fi reclasificate, cu excepia cazului n care acest lucru este imposibil
de realizat. Atunci cnd valorile comparative sunt reclasificate, o entitate va prezenta:
(a) natura reclasificrii;
(b) valoarea fiecrui element sau clase de elemente care sunt reclasificate; i
(c) motivul reclasificrii.

39

n situaia n care reclasificarea sumelor comparative este imposibil, o entitate va

prezenta:
(a) motivul nereclasificrii sumelor; i
(b) natura modificrilor care ar fi fost fcute dac valorile ar fi fost reclasificate.

40

Creterea comparabilitii ntre perioade a informaiei ajut utilizatorii s ia decizii economice,

n special prin faptul c permite evaluarea tendinelor n informaia financiar n scopul de a
face prognoze. n anumite circumstane, reclasificarea informaiei comparative este imposibil
pentru o anume perioad trecut pentru obinerea comparabilitii cu perioada curent. De
exemplu, s-ar putea ca datele s nu fi fost colectate n perioada (perioadele) anterioar(e)
ntr-o manier care s permit reclasificarea i s-ar putea ca reconstituirea informaiilor s nu
fie posibil.

41

IAS 8 trateaz ajustrile necesare ale informaiilor comparative ca urmare a modificrii unei
politici contabile sau a corectrii unei erori fcute de ctre entitate.

164

IASCF

IAS 1

Structur i coninut
Introducere
42

Acest Standard cere ca anumite informaii s fie prezentate n bilan, n contul de profit i pier
dere i n situaia modificrilor n capitalurile proprii, i cere prezentarea altor elemente-rnd
fie n acele situaii, fie n note. IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie stabilete cerine pentru
prezentarea situaiei fluxurilor de trezorerie.

43

Acest Standard utilizeaz uneori termenul de prezentarea informaiilor ntr-un sens larg, cu
prinznd elementele prezentate n bilan, contul de profit i pierdere i n situaia modificrilor
n capitalurile proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie, precum i n note. Prezentrile sunt,
de asemenea, cerute i de alte Standarde i Interpretri. n cazul n care acest Standard sau un alt
Standard sau o Interpretare nu specific contrariul, astfel de prezentri sunt fcute fie n bilan, n
contul de profit i pierdere, n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor
de trezorerie (oricare dintre ele care este relevant), fie n note.

Identificarea situaiilor financiare

44

Situaiile financiare pot fi identificate i separate n mod clar de alte informaii din acelai
document publicat.

45

IFRS-urile se aplic numai situaiilor financiare, i nu altor informaii prezentate n raportul

anual sau alt document. Prin urmare, este important ca utilizatorii s poat distinge informaiile
elaborate prin utilizarea IFRS-urilor de alte informaii care le pot fi folositoare, dar nu fac obi
ectul acelor cerine.

46

Fiecare component a situaiilor financiare va fi n mod clar identificat. n plus, urmtoarele

informaii vor fi n mod special evideniate i repetate atunci cnd sunt necesare nelegerii
corespunztoare a informaiilor prezentate:
(a) denumirea entitii raportoare sau alte mijloace de identificare i orice modificare n
acea informaie care a intervenit de la ultima dat a bilanului;
(b) dac situaiile financiare se refer la entitatea individual sau la un grup de entiti;
(c) data bilanului sau perioada acoperit de situaiile financiare, n funcie de acea
component a situaiilor financiare;
(d) moneda de prezentare, dup cum este ea definit n IAS 21 Efectele variaiei cursurilor
de schimb valutar; i
(e) nivelul de rotunjire utilizat n prezentarea sumelor din situaiile financiare.

47

Cerinele din paragraful 46 sunt n mod normal satisfcute prin prezentarea titlurilor de
pagin i a titlurilor de coloan abreviate pe fiecare pagin a situaiilor financiare. n determi
narea celei mai bune modaliti de prezentare a acestor informaii este nevoie de raionament
profesional. De exemplu, atunci cnd situaiile financiare sunt prezentate electronic, nu sunt
utilizate ntotdeauna pagini separate; elementele de mai sus sunt atunci prezentate cu o

IASCF

165

IAS 1
frecven suficient, astfel nct s asigure o nelegere corespunztoare a informaiilor in
cluse n situaiile financiare.
48

Situaiile financiare sunt deseori mai uor de neles prin prezentarea informaiilor n uniti ale
monedei de prezentare de ordinul miilor sau milioanelor. Acest fapt este acceptabil atta timp ct
nivelul de rotunjire a prezentrii este menionat i informaiile semnificative nu sunt omise.

Perioada de raportare
49

Situaiile financiare vor fi prezentate cel puin anual. Atunci cnd data bilanului unei
entiti se schimb i situaiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioad mai
lung sau mai scurt de un an, entitatea trebuie s prezinte, n plus fa de perioada
acoperit de situaiile financiare:
(a) motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte; i
(b) faptul c valorile comparative pentru contul de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie i notele aferente nu sunt pe
deplin comparabile.

50

n mod normal, situaiile financiare sunt ntocmite n mod consecvent, acoperind o perioad de
un an. Totui, din motive practice, anumite entiti prefer s fac raportarea, de exemplu, pentru
o perioad de 52 de sptmni. Acest Standard nu mpiedic aceast practic, ntruct este puin
probabil ca situaiile financiare rezultate s fie semnificativ diferite de acelea care ar fi prezentate
pentru un an.

Bilanul
Distincia curent/termen lung
51

O entitate va prezenta activele curente i imobilizate i datoriile curente i pe termen lung ca

i clasificri separate n bilan n conformitate cu paragrafele 57-67, cu excepia cazului n
care o prezentare bazat pe lichiditate ofer informaii care sunt credibile i mai relevante.
Atunci cnd se aplic aceast excepie toate activele i datoriile trebuie prezentate pe larg,
n ordinea lichiditii.

52

Indiferent de metoda de prezentare adoptat pentru fiecare element de activ i datorie care
combin sume ce se ateapt a fi recuperate sau achitate la (a) nu mai mult de dousprezece
luni de la data bilanului i (b) mai mult de dousprezece luni dup data bilanului, o
entitate va prezenta valoarea ce se preconizeaz a fi recuperat sau achitat dup mai mult
de dousprezece luni.

53

Atunci cnd entitatea furnizeaz bunuri sau presteaz servicii n cadrul unui ciclu de exploatare
clar identificabil, clasificarea separat n bilan a activelor curente i imobilizate i a datoriilor
curente i pe termen lung ofer informaii utile, fcndu-se distincie ntre activele nete care sunt
n mod continuu rulate sub form de capital circulant i cele utilizate n activitatea pe termen
lung a entitii. De asemenea, acest fapt evideniaz activele ce se preconizeaz a fi realizate n
cadrul ciclului curent de exploatare i datoriile exigibile n cursul aceleiai perioade.

166

IASCF

IAS 1
54

Pentru anumite entiti, cum ar fi instituiile financiare, o prezentare a activelor i datoriilor

n ordine cresctoare sau descresctoare a lichiditii ofer informaii care sunt credibile i
mai relevante dect o prezentare curente/imobilizate (pe termen lung), deoarece entitatea nu
furnizeaz bunuri sau servicii ntr-un ciclu operaional clar identificabil.

55

Cnd aplic paragraful 51, unei entiti i se permite s prezinte unele dintre activele i da
toriile sale utiliznd o clasificare curente/imobilizate (pe termen lung) i altele n funcie de
lichiditate, atunci cnd aceast clasificare ofer informaii care sunt credibile i mai relevante.
Nevoia pentru o baz mixt de prezentare poate aprea atunci cnd o entitate are diverse
operaiuni.

56

Informaiile despre datele la care se preconizeaz scadena activelor i datoriilor sunt utile
pentru evaluarea lichiditii i solvabilitii entitii. IFRS 7 Instrumente financiare: informaii
de furnizat solicit prezentarea scadenei pentru activele financiare i pentru datoriile financi
are. Activele financiare cuprind creanele comerciale i similare, iar datoriile financiare includ
datoriile comerciale i pe cele similare. Informaiile privind data anticipat pentru recuperarea
i stingerea activelor i datoriilor nemonetare, cum sunt stocurile i provizioanele, sunt i ele
utile, indiferent dac activele i datoriile sunt sau nu clasificate ca fiind curente/imobilizate (pe
termen lung). De exemplu, o entitate prezint valoarea stocurilor ce se ateapt a fi recuperat
dup mai mult de dousprezece luni de la data bilanului.

Active curente
57

Un activ va fi clasificat ca activ curent atunci cnd satisface oricare dintre urmtoarele
condiii:
(a) se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n
cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;
(b) este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;
(c) se ateapt a fi realizat n termen de dousprezece luni de la data bilanului; sau
(d) reprezint numerar sau echivalente de numerar (dup cum sunt definite de IAS 7),
cu excepia cazului n care este interzis modificarea sau utilizarea sa pentru a stinge
o datorie pentru o perioad de cel puin dousprezece luni de la data bilanului.
Toate celelalte active vor fi clasificate ca active imobilizate.

58

Prezentul Standard utilizeaz termenul imobilizate pentru a cuprinde activele corporale,

necorporale i financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative,
atta timp ct sensul este clar.

59

Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelor
care sunt destinate procesrii i finalizarea lor n numerar sau echivalente de numerar. Atunci
cnd ciclul normal de exploatare al entitii nu este clar identificabil, durata sa se presupune
a fi dousprezece luni. Activele curente cuprind active (cum ar fi stocurile i creanele com
erciale) care sunt vndute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare,
chiar i atunci cnd nu se ateapt s fie realizate n dousprezece luni de la data bilanului.

IASCF

167

IAS 1
Activele curente includ, de asemenea, active care sunt deinute n primul rnd pentru a fi
tranzacionate (activele financiare din cadrul acestei categorii sunt clasificate ca fiind deinute
pentru a fi tranzacionate n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i
evaluare) i partea curent a activelor financiare imobilizate.

Datorii curente
60

O datorie va fi clasificat ca datorie curent atunci cnd satisface oricare dintre urmtoarele
criterii:
(a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;
(b) este deinut n primul rnd spre a fi tranzacionat;
(c) este exigibil n termen de dousprezece luni dup data bilanului; sau
(d) entitatea nu are un drept necondiionat de a amna achitarea datoriei pentru cel
puin dousprezece luni dup data bilanului.
Toate celelalte datorii vor fi clasificate ca datorii pe termen lung.

61

Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale i cele ctre angajai i alte costu
ri de exploatare, fac parte din fondul de rulment utilizat n ciclul normal de exploatare al
entitii. Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate ca datorii curente, chiar dac
sunt exigibile dup mai mult de dousprezece luni de la data bilanului. Acelai ciclu nor
mal de exploatare se aplic n clasificarea activelor i datoriilor unei entiti. Atunci
cnd ciclul normal de exploatare al unei entiti nu este clar identificabil, se consider c du
rata lui este de dousprezece luni.

62

Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exi
gibile n termen de dousprezece luni dup data bilanului sau sunt deinute n primul rnd
n scopul de a fi tranzacionate. Exemple sunt datoriile financiare care sunt clasificate ca fi
ind deinute pentru tranzacionare n conformitate cu IAS 39, descoperirile de cont i partea
curent din datoriile financiare pe termen lung, dividendele de pltit, impozitul pe profit i
alte datorii necomerciale. Datoriile financiare care ofer finanare pe termen lung (adic nu
fac parte din capitalul de exploatare utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii) i nu
sunt exigibile n dousprezece luni dup data bilanului sunt datorii pe termen lung, care sunt
abordate n paragrafele 65 i 66.

63

O entitate i clasific datoriile financiare ca fiind curente dac ele trebuie decontate n
dousprezece luni de la data bilanului, chiar dac:
(a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de dousprezece luni; i
(b) este ncheiat un acord de refinanare sau de reealonare a plilor pe termen lung dup
data bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru emitere.

64

168

Dac o entitate preconizeaz i are capacitatea s refinaneze sau s rennoiasc o obligaie

pentru cel puin dousprezece luni dup data bilanului conform unei faciliti de mprumut
existente, ea clasific obligaia ca fiind pe termen lung chiar dac, n caz contrar, ar fi tre

IASCF

IAS 1
buit achitat ntr-o perioad mai scurt. Totui, n situaiile n care refinanarea sau rennoirea
obligaiei nu ar fi la ndemna entitii (ca atunci cnd nu exist un acord de refinanare), nu se ia
n calcul potenialul de refinanare i obligaia este clasificat ca fiind curent.
65

Atunci cnd o entitate ncalc o condiie dintr-un mprumut pe termen lung sau naintea datei
bilanului i aceast nclcare are drept efect c obligaia devine exigibil la cerere, datoria este
clasificat ca fiind curent chiar dac creditorul a fost de acord, dup data bilanului i nainte
ca situaiile financiare s fie autorizate pentru a fi emise, s nu cear plata ca urmare a nclcrii.
Datoria este clasificat ca fiind curent deoarece la data bilanului entitatea nu are dreptul
necondiionat de a-i amna decontarea pentru cel puin dousprezece luni dup acea dat.

66

Totui, obligaia este clasificat ca fiind pe termen lung dac creditorul a fost de acord pn la
data bilanului s ofere o perioad de graie care s se ncheie la cel puin dousprezece luni dup
data bilanului, n cadrul creia entitatea poate rectifica abaterea i n timpul creia creditorul nu
poate cere plata imediat.

67

n ceea ce privete mprumuturile clasificate ca datorii curente, dac urmtoarele evenimente

au loc ntre data bilanului i data cnd situaiile financiare sunt autorizate pentru emitere, acele
evenimente se calific pentru a fi prezentate ca fiind evenimente care nu modific datele din
bilan n conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului :
(a) refinanarea pe termen lung;
(b) rectificarea unei abateri asupra unui acord de mprumut pe termen lung; i
(c) primirea de la creditor a unei perioade de graie pentru a rectifica o abatere dintr-un acord
pe termen lung care se termin la cel puin dousprezece luni dup data bilanului.

Informaii ce trebuie prezentate n bilan

68

Bilanul va cuprinde elementele-rnd care prezint cel puin urmtoarele valori, n msura
n care ele nu sunt prezentate n conformitate cu paragraful 68A:
(a) imobilizri corporale;
(b) investiii imobiliare;
(c) imobilizri necorporale;
(d) active financiare (fr valorile de la (e), (h) i (i));
(e) investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
(f)

active biologice;

(g) stocuri;
(h) creane comerciale i similare;
(i) numerar i echivalente de numerar;

IASCF

169

IAS 1
(j) datorii comerciale i similare;
(k) provizioane;
(l) datorii financiare (excluznd sumele artate la punctele (j) i (k));
(m) datorii i creane pentru impozitul curent, dup cum sunt definite n IAS 12 Impozitul pe profit;
(n) datorii privind impozitele amnate i creane privind impozitele amnate, dup cum
sunt ele definite n IAS 12;
(o) interes minoritar, prezentat n cadrul capitalurilor proprii; i
(p) capital emis i rezerve atribuibile acionarilor societii-mam.
68A Bilanul va include, de asemenea, elementele-rnd care prezint urmtoarele valori:
(a) totalul activelor clasificate ca fiind deinute pentru a fi vndute i active incluse n
grupurile de cedare, clasificate ca fiind deinute pentru vnzare n conformitate cu
IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte; i
(b) datoriile incluse n grupurile de cedare, clasificate ca fiind deinute pentru vnzare n
conformitate cu IFRS 5.
69

Alte elemente-rnd, titluri i subtotaluri vor fi prezentate n bilan atunci cnd o astfel de
prezentare este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii.

70

Atunci cnd o entitate prezint active imobilizate i curente i datorii curente i pe termen
lung clasificate separat n bilanul su nu va clasifica creanele (datoriile) legate de impozitul amnat ca fiind active (datorii) curente.

71

Acest Standard nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare a elementelor. Paragraful 68

ofer, pur i simplu, o list a elementelor care sunt suficient de diferite ca natur sau funcie
nct merit o prezentare separat n bilan. n plus:
(a) elementele-rnd sunt incluse atunci cnd mrimea, natura sau funcia unui element sau
a unei agregri de astfel de elemente este astfel nct prezentarea separat este relevant
pentru nelegerea poziiei financiare a entitii; i
(b) descrierile utilizate i ordinea elementelor sau a unor agregri de astfel de elemente pot
fi amendate conform naturii entitii i tranzaciilor acesteia, pentru a oferi informaii
necesare unei nelegeri de ansamblu a poziiei financiare a entitii. De exemplu, o
instituie financiar poate amenda descrierile de mai sus pentru a oferi informaii
relevante pentru operaiunile unei instituii financiare.

72

Raionamentul privind prezentarea separat a altor elemente se bazeaz pe determinarea:

(a) naturii i lichiditii activelor;
(b) funciei activelor n cadrul entitii; i
(c) sumelor, naturii i delimitrii n timp a datoriilor.

170

IASCF

IAS 1
73

Utilizarea de baze diferite de evaluare a diferitelor clase de active sugereaz c natura sau funcia
lor difer i de aceea ele trebuie prezentate ca elemente-rnd separate. De exemplu, anumite
clase de imobilizri corporale pot fi nregistrate la cost sau la valorile rezultate din reevaluare
conform IAS 16 Imobilizri corporale.

Informaii ce trebuie prezentate fie n bilan, fie n note

74

O entitate va prezenta fie n bilan, fie n note alte subclasificri ale elementelor rnd
prezentate, clasificate ntr-o manier corespunztoare activitii entitii.

75

Detaliile oferite n subclasificri depind de cerinele IFRS-urilor i de mrimea, natura i funcia

sumelor implicate. Factorii din paragraful 72 sunt, de asemenea, utilizai pentru a hotr baza
subclasificrii. Prezentrile difer pentru fiecare element, de exemplu:
(a) elementele de imobilizri necorporale sunt mprite pe clase n conformitate cu IAS 16;
(b) creanele sunt mprite pe grupe de creane comerciale, creane privind membrii grupului,
creane de la pri afiliate, plile efectuate n avans i alte sume;
(c) stocurile sunt subclasificate, conform IAS 2 Stocuri, n marf, materii prime i materiale,
producie n curs de execuie i produse finite;
(d) provizioanele sunt mprite n provizioane pentru beneficiile angajailor i alte elemente; i
(e) capitalurile proprii i rezervele sunt mprite n diferite clase de capital vrsat, prime de
capital i rezerve.

76

O entitate va prezenta urmtoarele informaii fie n bilan, fie n note:

(a) pentru fiecare clas de capital social:
(i) numrul de aciuni autorizate;
(ii) numrul aciunilor emise i vrsate integral, i emise, dar nevrsate integral;
(iii) valoarea nominal pe aciune sau faptul c aciunile nu au valoare nominal;
(iv) o reconciliere a numrului aciunilor existente la nceputul i la sfritul anului;
(v) drepturile, preferinele i restriciile ataate clasei respective, inclusiv restriciile
asupra repartizrii dividendelor i rambursrii capitalului;
(vi) aciunile proprii deinute de entitate sau de filiale sau de entiti asociate; i
(vii) aciunile rezervate pentru emisiune n baza contractelor de opiuni i a contractelor de vnzare a aciunilor, inclusiv termenele i sumele aferente; i
(b) descrierea naturii i scopului fiecrei rezerve din cadrul capitalurilor proprii.

77

O entitate fr capital social, cum ar fi parteneriatele sau trusturile, trebuie s prezinte

informaii echivalente celor cerute de paragraful 76(a), evideniindu-se modificrile

IASCF

171

IAS 1
pe parcursul perioadei pentru fiecare categorie de participare n capitalurile proprii,
precum i drepturile, preferinele i restriciile ataate fiecrei categorii de participare n
capitalurile proprii.

Contul de profit i pierdere

Profitul sau pierderea perioadei
78

Toate elementele de venit i cheltuial recunoscute ntr-o perioad vor fi incluse n profit sau
n pierdere, cu excepia cazului n care un Standard sau o Interpretare cere contrariul.

79

n mod normal, toate elementele veniturilor i cheltuielilor recunoscute ntr-o perioad sunt in
cluse n profit sau n pierdere. Aceasta include efectele modificrilor n estimrile contabile.
Totui, pot exista circumstane cnd anumite elemente pot fi excluse din profitul sau pierderea
perioadei curente. IAS 8 trateaz dou astfel de circumstane: corectarea erorilor i efectul
modificrilor n politicile contabile.

80

Alte Standarde se ocup de elemente care ar putea respecta definiia Cadrului general n ceea
ce privete un venit sau o cheltuial, dar sunt de obicei excluse din profit sau din pierdere. Ex
emplele pot include surplusuri de reevaluare (a se vedea IAS 16), anumite ctiguri i pierderi
care apar din conversia situaiilor financiare ale operaiunilor din strintate (a se vedea IAS
21) i ctiguri sau pierderi din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare (a
se vedea IAS 39).

Informaii ce trebuie prezentate n contul de profit i pierdere

81

Contul de profit i pierdere va include, cel puin, elemente-rnd care s prezinte urmtoarele
valori pentru perioad:
(a) veniturile;
(b) costurile de finanare;
(c) partea din profitul sau pierderea aferent() entitilor asociate i asocierilor n
participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen;
(d) cheltuielile cu impozite i taxe;
(e) o sum unic cuprinznd totalul (i) profiturilor sau pierderilor postimpozitare din
activitile ntrerupte i (ii) profiturilor sau pierderilor recunoscute la evaluarea
la valoarea just minus costul de vnzare sau la cedarea activelor sau grupului
(grupurilor) care constituie activiti ntrerupte; i
(f)

82

profitul sau pierderea.

Urmtoarele elemente vor fi prezentate n contul de profit i pierdere ca alocri ale profitului
sau pierderii pentru perioad:
(a) profitul sau pierderea atribuibil() intereselor minoritare; i

172

IASCF

IAS 1
(b) profitul sau pierderea atribuibil() deintorilor capitalurilor proprii ale societiimam.
83

Alte elemente-rnd, titluri i subtotaluri vor fi prezentate n contul de profit i pierdere

atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea performanei financiare a entitii.

84

Deoarece efectele diferitelor activiti, tranzacii i evenimente ale unei entiti difer
ca frecven, potenial de ctig sau pierdere i previzibilitate, prezentarea elementelor de
performan ajut la nelegerea performanelor financiare realizate i la anticiparea rezul
tatelor viitoare. Alte elemente-rnd sunt incluse n contul de profit i pierdere, iar descrier
ile utilizate i ordinea elementelor sunt modificate cnd este necesar explicarea elementelor
de performan financiar. Factorii ce trebuie avui n vedere cuprind pragul de semnificaie,
precum i natura i funcia diferitelor componente de venituri i cheltuieli. De exemplu, o
instituie financiar poate modifica descrierile pentru a oferi informaii relevante operaiunilor
unei instituii financiare. Elementele de venituri i cheltuieli sunt compensate numai atunci
cnd sunt satisfcute criteriile din paragraful 32.

85

O entitate nu va prezenta nici un element de venit sau cheltuial ca fiind element extraordinar, nici n contul de profit i pierdere, nici n note.

Informaii ce trebuie prezentate fie n contul de profit i pierdere,

fie n note
86

Atunci cnd elementele de venituri i cheltuieli sunt semnificative, natura i valoarea lor
vor fi prezentate separat.

87

Circumstanele care ar da natere la prezentarea separat a elementelor de venituri i cheltuieli

includ:
(a) reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea net realizabil i a imobilizrilor
corporale pn la valoarea recuperabil, i, de asemenea, reluri ale unor astfel de
reduceri;
(b) restructurarea activitilor unei entiti i reluarea oricror provizioane pentru costurile
restructurrii;
(c) cedri ale elementelor imobilizrilor corporale;
(d) cedri ale investiiilor;
(e) activiti ntrerupte;
(f)

stingerea unor litigii; i

(g) alte reluri ale provizioanelor.

88

O entitate va prezenta o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura

cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul entitii, oricare dintre ele este mai relevant i
mai credibil.

IASCF

173

IAS 1
89

Entitile sunt ncurajate s prezinte analiza de la paragraful 88 n contul de profit i pierdere.

90

Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenia componentele rezultatelor financiare care pot
diferi n ceea ce privete frecvena, potenialul de ctig sau pierdere i previzibilitatea. Aceast
analiz este furnizat n una din dou forme posibile.

91

Prima form de analiz este metoda clasificrii dup natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt
agregate n contul de profit i pierdere conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, achiziiile
de materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angajailor i cheltuielile de publicitate)
i nu sunt realocate pe diferitele funcii din cadrul entitii. Aceast metod poate fi simplu de
aplicat, deoarece nu este necesar nici o alocare a cheltuielilor pe clasificrile funcionale. Un
exemplu de clasificare utiliznd metoda naturii cheltuielilor este urmtorul:
Venituri din activiti curente

Alte venituri

Variaia stocurilor de produse finite i

produse n curs de execuie

Materii prime i consumabile utilizate

Cheltuieli cu beneficiile angajailor

Cheltuieli cu amortizarea i deprecierea

Alte cheltuieli

()

Total cheltuieli

Profit

92

Cea de-a doua metod de analiz este metoda clasificrii dup destinaia cheltuielilor sau metoda
costului vnzrilor, i clasific cheltuielile dup funcia lor ca parte a costului vnzrilor
sau, de exemplu, costurile distribuiei sau activitilor administrative. Ca o cerin minim, o
entitate prezint costurile vnzrilor sale separat de celelalte cheltuieli conform acestei metode.
Aceast metod poate oferi deseori informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea
cheltuielilor dup natur, dar alocarea costurilor pe destinaii poate necesita alocri arbitrare
i poate implica n mod considerabil utilizarea raionamentului profesional. Un exemplu de
clasificare utiliznd metoda funciei cheltuielilor este urmtorul:

Venituri din activiti curente

()

Costul vnzrilor
Marja brut

Alte venituri

Costuri de distribuie

()

Cheltuieli administrative

()

Alte cheltuieli

()

Profit

174

IASCF

IAS 1
93

Entitile care clasific cheltuielile dup funcie vor prezenta informaii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea i deprecierea i cheltuielile cu
beneficiile angajailor.

94

Alegerea ntre metoda funciei cheltuielilor i metoda naturii cheltuielilor depinde att de factori
istorici, ct i de cei afereni sectorului economic, respectiv de natura entitii. Ambele metode
indic acele costuri care s-ar putea s varieze, direct sau indirect, n funcie de nivelul vnzrilor
sau produciei entitii. Deoarece fiecare metod de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri
de entiti, acest Standard solicit conducerii s aleag prezentarea cea mai relevant i cea
mai credibil. Totui, deoarece informaiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea vi
itoarelor fluxuri de trezorerie, se cere o prezentare suplimentar atunci cnd este utilizat metoda
funciei cheltuielilor. n paragraful 93, beneficiile angajailor are acelai neles ca n IAS 19
Beneficiile angajailor.

95

O entitate va prezenta, fie n contul de profit i pierdere sau n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre acionari
n timpul perioadei, i suma aferent, pe aciune.

Situaia modificrilor capitalurilor proprii

96

O entitate va prezenta o situaie a modificrilor n capitalurile proprii care apar n situaia

propriu-zis:
(a) profitul sau pierderea perioadei;
(b) fiecare element de venit i cheltuial pentru perioad care, aa cum este cerut de alte
Standarde sau Interpretri, este recunoscut direct n capitalurile proprii, i totalul
acestor elemente;
(c) totalul veniturilor i cheltuielilor pentru perioad (calculat ca sum de (a) i (b)),
detaliind separat sumele totale atribuibile acionarilor societii-mam i intereselor
minoritare; i
(d) pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectul modificrilor politicii contabile i coreciilor erorilor recunoscute n conformitate cu IAS 8.
O situaie a modificrilor n capitalurile proprii care cuprinde doar acele elemente va fi
numit o situaie a veniturilor i a cheltuielilor recunoscute.

97

O entitate va prezenta, de asemenea, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n

note:
(a) sumele tranzaciilor cu acionarii care se manifest n calitatea lor de acionari,
artnd separat distribuirile fcute ctre acionari;
(b) soldul rezultatelor reportate (adic al profitului sau al pierderii cumulat(e)) la nceputul perioadei i la data bilanului, precum i modificrile pe parcursul perioadei; i
(c) o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri vrsate i a fiecrei
rezerve la nceputul i sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare.

IASCF

175

IAS 1
98

Modificrile n capitalurile proprii ale entitii ntre dou date ale bilanului reflect creterea
sau reducerea activului net n cursul perioadei. Cu excepia modificrilor rezultate din
tranzaciile cu acionarii care se manifest n calitatea lor de acionari (cum ar fi contribuiile
de capital propriu, rscumprarea instrumentelor de capital propriu care fuseser ale entitii i
dividendele) i costurile tranzaciilor legate direct de astfel de tranzacii, modificarea global
a capitalurilor proprii n timpul unei perioade reprezint veniturile i cheltuielile, inclusiv
ctigurile i pierderile totale generate de activitile entitii pe parcursul acelei perioade (fie
c acele elemente de venituri i cheltuieli sunt recunoscute n profit sau n pierdere, fie direct
ca modificri n capitalurile proprii).

99

Acest Standard cere ca toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad
s fie incluse n profit sau pierdere, cu excepia cazului n care un alt Standard sau o Inter
pretare cere contrariul. Alte Standarde cer ca unele pierderi i ctiguri (cum ar fi scderile
i creterile din reevaluare i anumite diferene de curs valutar, pierderi sau ctiguri din re
evaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare i sumele conexe ale impozitelor
curente i amnate) s fie recunoscute direct ca modificri ale capitalurilor proprii. ntruct
este important luarea n considerare a tuturor elementelor de ctig i pierdere la evaluarea
modificrilor poziiei financiare a unei entiti ntre dou date ale bilanului, acest Standard
solicit prezentarea situaiei modificrilor n capitalurile proprii care s evidenieze veniturile
i cheltuielile totale ale unei entiti, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct n capitalurile proprii.

100

IAS 8 cere ajustri retroactive pentru a efectua modificrile n politicile contabile, n msura
n care acest lucru este posibil, cu excepia cazului n care prevederile tranzitorii ale unui alt
Standard sau ale unei Interpretri cer altceva. IAS 8, de asemenea, cere ca retratrile de
corectare a erorilor s fie fcute retroactiv n msura n care acest lucru este posibil. Ajustrile
i retratrile retroactive sunt fcute la soldul rezultatelor reportate, cu excepia cazului n care
un alt Standard sau o Interpretare cere ajustarea retroactiv a unei alte componente a capitalurilor proprii. Paragraful 96(d) cere prezentarea n situaia modificrilor capitalurilor proprii
a ajustrilor totale fcute fiecrei componente a capitalurilor proprii care decurg separat din
modificarea politicilor contabile i din corectarea erorilor. Aceste ajustri sunt prezentate pen
tru fiecare perioad precedent i pentru nceputul perioadei.

101

Cerinele din paragrafele 96 i 97 pot fi ndeplinite n mai multe feluri. Un exemplu este
formatul pe coloane care reconciliaz soldurile iniiale i cele finale ale fiecrui element de
capitaluri proprii. O alternativ este aceea de a raporta numai elementele din paragraful 96 n
situaia modificrilor capitalurilor proprii. Conform acestei abordri, elementele descrise n
paragraful 97 sunt prezentate n note.

Situaia fluxurilor de trezorerie

102

176

Informaiile privind fluxurile de trezorerie ofer utilizatorilor situaiilor financiare o baz

pentru evaluarea capacitii entitii de a genera numerar i echivalente de numerar, precum
i a necesitilor entitii de a utiliza fluxurile de trezorerie respective. IAS 7 stabilete
cerine pentru prezentarea situaiei fluxurilor de trezorerie i a informaiilor aferente.

IASCF

IAS 1

Note
Structur
103

Notele:
(a) vor prezenta informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor financiare i despre
politicile contabile specifice utilizate n conformitate cu paragrafele 108-115;
(b) vor prezenta informaiile cerute de IFRS-uri care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii sau situaiile
fluxurilor de trezorerie; i
(c) vor oferi informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit
i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii sau situaia fluxurilor de
trezorerie, dar care sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre ele.

104

Notele la situaiile financiare vor fi prezentate, pe ct posibil, ntr-un mod sistematic.

Fiecare element din bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie va face trimitere la toate informaiile
aferente din note.

105

Notele sunt n mod normal prezentate n urmtoarea ordine, care ajut utilizatorii s neleag
situaiile financiare i s le compare cu situaiile financiare ale altor entiti:
(a) o declaraie a conformitii cu IFRS-urile (a se vedea paragraful 14);
(b) un rezumat al celor mai semnificative politici contabile aplicate (a se vedea paragraful
108);
(c) informaii care stau la baza elementelor prezentate n bilan, contul de profit i pierdere,
situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie, n ordinea n
care este prezentat fiecare situaie financiar i fiecare element-rnd; i
(d) alte prezentri, inclusiv:
(i)

datorii contingente (a se vedea IAS 37) i angajamente contractuale nerecunos

cute; i

(ii) informaii nefinanciare, de exemplu, obiectivele i politicile gestionrii riscului

financiar ale entitii (a se vedea IFRS 7).
106

n anumite condiii, poate fi necesar sau de dorit modificarea ordinii anumitor elemente din
note. De exemplu, informaiile despre modificrile n valoarea just recunoscute n profit sau
n pierdere pot fi combinate cu informaiile asupra scadenei instrumentelor financiare, dei
primele sunt prezentri pentru contul de profit i pierdere, iar ultimele se refer la bilan.
Totui, se poate menine o structur sistematic a notelor atta timp ct este posibil.

107

Notele care ofer informaii despre baza ntocmirii situaiilor financiare i politicilor contabile
specifice pot fi prezentate ca o component separat a situaiilor financiare.

IASCF

177

IAS 1

Prezentarea politicilor contabile

108

O entitate va prezenta n sumarul privind politicile contabile semnificative:

(a) baza (bazele) de evaluare utilizat(e) la ntocmirea situaiilor financiare; i
(b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea corespunztoare a situaiilor financiare.

109

Este important ca utilizatorii s fie informai asupra bazei (bazelor) de evaluare utilizat(e) n
situaiile financiare (de exemplu, costul istoric, costul curent, valoarea net realizabil, valo
area just sau valoarea recuperabil), deoarece baza pe care situaiile financiare sunt ntocmite
afecteaz n mod semnificativ analiza lor. Atunci cnd este utilizat mai mult de o baz de
evaluare n situaiile financiare, de exemplu, atunci cnd sunt reevaluate anumite clase de ac
tive, este suficient indicarea categoriilor de active i datorii la care se aplic fiecare baz de
evaluare.

110

La decizia dac o anumit politic de contabilitate ar trebui prezentat, conducerea ia n con

siderare dac prezentarea ar ajuta utilizatorii la nelegerea modului n care tranzaciile, alte
evenimente i condiii se regsesc n performana financiar i poziia financiar raportate.
Prezentarea anumitor politici contabile este util n mod deosebit utilizatorilor atunci cnd
acele politici sunt selectate din alternativele permise n Standarde i n Interpretri. Un
exemplu este prezentarea opiunii unui asociat ntr-o asociere n participaie n recunoaterea
intereselor ntr-o entitate controlat n comun utiliznd metoda consolidrii proporionale sau
metoda punerii n echivalen (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie).
Unele Standarde cer n mod specific prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv a
alegerilor fcute de conducere ntre diferitele politici contabile permise. De exemplu, IAS 16
cere prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru clasele de imobilizri corporale. IAS 23
Costurile ndatorrii cere a se prezenta dac costurile de ndatorare sunt recunoscute imediat
drept cheltuial sau capitalizate ca parte a costurilor activelor cu ciclu lung de producie.

111

Fiecare entitate are n vedere natura activitii sale i politicile pe care utilizatorii situaiilor sale
financiare se ateapt s le regseasc pentru acel tip de entitate. De exemplu, de la o entitate
care face obiectul impozitelor pe venit ne-am putea atepta s prezinte politicile sale contabile
pentru impozitele pe venit, inclusiv cele aplicabile creanelor i datoriilor privind impozitul
amnat. Atunci cnd o entitate are operaiuni din strintate sau tranzacii n valut ntr-un
volum semnificativ, se ateapt prezentarea politicilor contabile de recunoatere a ctigurilor
i pierderilor din variaiile de curs valutar. Cnd au avut loc combinri de ntreprinderi sunt
prezentate politicile utilizate n evaluarea fondului comercial i a interesului minoritar.

112

O politic contabil poate fi semnificativ datorit naturii operaiunilor entitii chiar dac valo
rile prezentate pentru perioada curent sau pentru perioadele anterioare nu sunt semnificative.
Este, de asemenea, adecvat prezentarea fiecrei politici contabile semnificative care nu este n
mod special cerut de IFRS-uri, dar este selecionat i aplicat n concordan cu IAS 8.

113

O entitate va prezenta n rezumatul politicilor contabile semnificative sau n alte note

raionamentele profesionale, n afara celor care implic estimri (a se vedea paragraful 116),

178

IASCF

IAS 1
pe care conducerea le-a fcut n aplicarea politicilor contabile ale entitii i care au avut
cel mai mare efect asupra sumelor recunoscute n situaiile financiare.
114

n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii, conducerea face mai multe
raionamente, n afar de cele care implic estimri care pot afecta semnificativ sumele recu
noscute n situaiile financiare. De exemplu, conducerea face raionamente pentru a determina:
(a) dac activele financiare sunt investiii pstrate pn la scaden;
(b) momentul n care marea majoritate a riscurilor i recompenselor semnificative ale
proprietii activelor financiare i de leasing sunt transferate altor entiti;
(c) dac, n realitate, anumite vnzri de bunuri sunt acorduri de finanare i dac astfel nu dau
natere unui venit; i
(d) dac realitatea relaiei dintre entitate i o entitate cu scop special arat c entitatea cu scop
special este controlat de ctre entitate.

115

Unele dintre prezentrile fcute n conformitate cu paragraful 113 sunt cerute i de alte Stan
darde. De exemplu, IAS 27 cere unei entiti s prezinte motivele pentru care participaia
proprietarilor entitii nu constituie control n ceea ce privete o entitate n care s-a investit
care nu este o filial chiar dac mai mult de jumtate din drepturile sale de vot sau din puterea
potenial de vot sunt deinute direct sau indirect prin filiale. IAS 40 cere prezentarea criteriilor
elaborate de ctre entitate pentru a distinge investiiile imobiliare de proprietile imobiliare
utilizate de posesor i de imobilizrile deinute pentru vnzare n cursul normal al activitilor,
atunci cnd este dificil clasificarea proprietii.

Surse-cheie ale incertitudinii estimrilor

116

O entitate va prezenta n note informaii privind principalele presupuneri fcute n ceea

ce privete viitorul i alte cauze importante ale incertitudinii estimrilor la data bilanului
care prezint un risc semnificativ de a provoca o ajustare important n valorile contabile
ale activelor i datoriilor n urmtorul exerciiu financiar. n privina acelor active i datorii, notele vor include detalii referitoare la:
(a) natura lor; i
(b) valoarea lor contabil la data bilanului.

117

Determinarea valorilor contabile ale unor active i datorii necesit estimarea efectelor unor
evenimente viitoare incerte asupra acelor active i datorii la data bilanului. De exemplu, n
absena observrii recente a unor preuri pe pia utilizate pentru a evalua urmtoarele active
i datorii, sunt necesare estimri n viitor pentru a evalua suma recuperabil a claselor de
imobilizri corporale, efectul uzurii morale tehnologice a stocurilor, prevederi care fac obi
ectul unor rezultate viitoare ale unor litigii n curs i datorii pe termen lung privind beneficiile
angajailor, cum ar fi obligaiile privind pensiile. Aceste estimri implic presupuneri despre
elemente, cum ar fi ajustarea riscului la fluxurile de trezorerie sau la ratele de actualizare utili
zate, modificri viitoare n salarii i modificri viitoare n preuri care vor afecta alte costuri.

IASCF

179

IAS 1
118

Presupunerile majore i alte cauze principale ale incertitudinii estimrilor prezentate n con
formitate cu paragraful 116 sunt legate de estimrile care cer conducerii cele mai dificile,
subiective sau complexe raionamente. n timp ce numrul de variabile i presupuneri care
afecteaz posibila rezolvare viitoare a incertitudinilor crete, acele raionamente devin din ce
n ce mai subiective i mai complexe, iar potenialul unei ajustri semnificative la valoarea
contabil a activelor i datoriilor ca urmare a acestora crete de obicei proporional.

119

Prezentrile din paragraful 116 nu sunt cerute pentru active i datorii care prezint riscul sem
nificativ ca valoarea lor contabil s se schimbe semnificativ n urmtorul exerciiu financiar
dac, la data bilanului, ele sunt evaluate la valoarea just pe baza unor preuri ale pieei re
cent observate (valorile lor juste se pot schimba semnificativ n cursul urmtorului exerciiu
financiar, dar aceste modificri nu vor aprea din presupuneri sau din alte surse de estimare a
incertitudinii la data bilanului).

120

Prezentrile n paragraful 116 sunt detaliate de o manier care ajut utilizatorii situaiilor
financiare s neleag raionamentele pe care le face conducerea n ceea ce privete viitorul
i alte surse-cheie ale incertitudinii estimrii. Natura i extinderea informaiei oferite variaz
n conformitate cu natura presupunerii i a altor situaii. Exemple ale tipurilor de prezentri
fcute sunt:
(a) natura presupunerilor sau alt incertitudine privind estimarea;
(b) senzitivitatea valorilor contabile fa de metodele, presupunerile i estimrile care stau la
baza calculelor lor, inclusiv motivele acestei senzitiviti;
(c) rezolvarea ateptat a unei incertitudini i gama de rezultate posibile n timpul urmtorului
exerciiu financiar n ceea ce privete valorile contabile ale activelor i ale datoriilor
afectate; i
(d) o explicaie a modificrilor fcute asupra presupunerilor trecute care privesc acele active i
datorii dac incertitudinea rmne nesoluionat.

121

Nu este necesar prezentarea informaiilor privind bugetul sau prognozele atunci cnd se fac
prezentrile din paragraful 116.

122

Atunci cnd este imposibil prezentarea mrimii efectelor posibile ale unei presupunericheie sau ale unei alte surse principale a incertitudinii n estimri la data bilanului, entitatea
dezvluie c este posibil, pe baza cunotinelor existente, ca rezultatele din urmtorul exerciiu
financiar care sunt diferite de presupuneri s necesite o ajustare semnificativ n valoarea
contabil a activului sau datoriei afectate. n toate cazurile, entitatea prezint natura i valoarea
contabil a activului sau datoriei specifice (sau clasei de active sau datorii) afectate de ctre
presupunere.

123

Prezentrile anumitor raionamente pe care conducerea le-a fcut n aplicarea politicilor con
tabile ale entitii din paragraful 113 nu sunt legate de prezentrile surselor-cheie ale incertitu
dinii estimrilor din paragraful 116.

124

Prezentrile unora dintre presupunerile-cheie care altfel ar fi cerute n concordan cu para

graful 116 sunt cerute de ctre alte Standarde. De exemplu, IAS 37 cere prezentarea, n situaii

180

IASCF

IAS 1
menionate, a principalelor presupuneri privind evenimente viitoare care afecteaz clasele de
provizioane. IFRS 7 cere prezentarea presupunerilor semnificative aplicate n estimarea valo
rilor juste ale activelor financiare i ale datoriilor financiare care sunt nregistrate la valoarea
just. IAS 16 cere prezentarea unor presupuneri semnificative aplicate n estimarea valorilor
juste ale elementelor reevaluate din imobilizri corporale.

Capital
124A O entitate va prezenta informaiile care permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s
evalueze obiectivele, politicile i procedurile entitii de administrare a capitalului.
124B Pentru a se conforma paragrafului 124A, entitatea prezint urmtoarele:
(a) informaii calitative cu privire la obiectivele, politicile i procedurile sale de administrare a
capitalului, inclusiv (dar fr a se limita la):
(i) o descriere a ceea ce administreaz drept capital;
(ii) atunci cnd entitatea face obiectul unor cerine privind capitalul impuse din exterior,
natura acelor cerine i modul n care acele cerine sunt ncorporate n modul de
administrare a capitalului; i
(iii) modul n care sunt ndeplinite obiectivele de administrare a capitalului.
(b) un rezumat al datelor cantitative cu privire la ceea ce administreaz drept capital.
Anumite entiti consider unele datorii financiare (de exemplu, anumite forme de datorii
subordonate) ca parte a capitalului. Alte entiti iau n considerare capitalul excluznd
anumite componente de capitaluri proprii (de exemplu, care rezult din acoperirile aferente
fluxurilor de trezorerie).
(c) orice modificri ale (a) i (b) din perioada anterioar.
(d) dac n decursul perioadei au fost respectate cerinele privind capitalul impuse din exterior,
al cror obiect este.
(e) dac entitatea nu s-a conformat cerinelor privind capitalul impuse din exterior, consecinele
nerespectrii acestora.
Aceste prezentri se vor baza pe informaiile oferite personalului-cheie din conducere.
124C O entitate poate administra capitalul n multe moduri i poate face obiectul diferitelor cerine
privind capitalul. De exemplu, un conglomerat poate include entiti care ntreprind activiti
de asigurare i activiti bancare, i acele entiti pot de asemenea opera n mai multe jurisdicii.
Atunci cnd o prezentare agregat a cerinelor de capital i a modului n care acesta este
administrat nu ofer informaii utile sau afecteaz nelegerea de ctre utilizatorii situaiilor
financiare a resurselor de capital ale entitii, entitatea va prezenta informaii financiare separate
pentru fiecare cerin de capital care este cerut entitii.

Alte prezentri
125

O entitate va prezenta n note:

IASCF

181

IAS 1
(a) suma dividendelor propuse sau declarate nainte de autorizarea emiterii situaiilor
financiare, dar nerecunoscute ca distribuire ctre acionari n timpul perioadei, i
suma pe aciune care este legat de acestea; i
(b) suma oricror dividende prefereniale cumulative care nu au fost recunoscute.
126

O entitate va prezenta urmtoarele, dac nu sunt prezentate n alt parte n informaia

publicat mpreun cu situaiile financiare:
(a) rezidena i forma juridic a entitii, ara de nmatriculare i adresa sediului oficial
(sau locul principal de activitate, dac este diferit de sediul oficial);
(b) o descriere a naturii activitii i a principalelor obiecte de activitate ale entitii; i
(c) numele societii-mam, precum i al societii-mam a ntregului grup.

Data intrrii n vigoare

127

O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie

2005. Aplicarea anterior acestei date este ncurajat. Dac o entitate aplic acest Standard
pentru o perioad ncepnd nainte de 1 ianuarie 2005, aceasta va trebui s prezinte acest
fapt.

127A O entitate va aplica amendamentul din paragraful 96 pentru perioadele anuale cu ncepere
de la 1 ianuarie 2006. Dac o entitate aplic amendamentele din IAS 19 Beneficiile
angajailor - Ctiguri i pierderi actuariale, planuri i prezentri de informaii pentru grup
ntr-o perioad anterioar, aceste amendamente trebuie s fie aplicate pentru acea perioad
anterioar.
127B O entitate va aplica cerinele paragrafelor 124A-124C pentru perioade anuale cu ncepere
de la 1 ianuarie 2007. Aplicarea anterior acestei date este ncurajat.

Retragerea IAS 1 (revizuit n 1997)

128

182

Acest Standard nlocuiete IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare revizuit n 1997.

IASCF

IAS 2

Standardul Internaional de Contabilitate 2

Stocuri
Obiectiv
1

Obiectivul acestui Standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri. O
problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaz
a fi recunoscut drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute. Acest
Standard furnizeaz recomandri referitoare la determinarea costului i la recunoaterea
ulterioar drept cheltuial, incluznd orice diminuare a valorii pn la valoarea realizabil
net. De asemenea, Standardul furnizeaz recomandri cu privire la formulele de determinare
a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

Arie de aplicabilitate
2

Acest Standard se aplic tuturor stocurilor, cu excepia:

(a) produciei n curs de execuie n cadrul contractelor de construcie, incluznd i contractele de prestri de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11 Contracte de
construcii);
(b) instrumentelor financiare a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i IAS
39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare); i
(c) activelor biologice legate de activitatea agricol i de producia agricol n momentul
recoltrii (a se vedea IAS 41 Agricultura).

Acest Standard nu se aplic la evaluarea stocurilor deinute de:

(a) productori de produse agricole i forestiere, producie agricol dup recoltare
i minereuri i alte produse minerale, n msura n care acestea sunt evaluate la
valoarea realizabil net n conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate. Cnd astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabil net,
modificrile acelei valori sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n
care are loc modificarea.
(b) intermediari brokeri de la bursa de mrfuri care i evalueaz stocurile la valoarea
just minus costurile de vnzare. Cnd astfel de stocuri sunt msurate la valoarea
just minus costurile de vnzare, modificrile n valoarea just minus costurile de
vnzare sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care are loc modificarea.

Stocurile la care s-a fcut referire n paragraful 3(a) sunt evaluate, n anumite faze ale
produciei, la valoarea realizabil net. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci cnd recoltele
au fost culese sau minereurile au fost extrase, iar vnzarea este asigurat printr-un contract
la termen sau garanie guvernamental, sau atunci cnd exist o pia activ, iar riscul de a

IASCF

183

IAS 2
rmne cu producia nevndut este neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar
de la cerinele de evaluare din acest Standard.
5

Intermediarii brokeri sunt cei care cumpr sau vnd bunuri pentru alii sau n contul lor propriu.
Stocurile la care se face referire n paragraful 3(b) sunt dobndite, n principal, n scopul vnzrii
n viitorul apropiat i genereaz un profit din fluctuaiile de pre sau din marja intermediarilor
brokeri. Cnd aceste stocuri sunt evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare, ele sunt
exceptate doar de la cerinele de evaluare din acest Standard.

Definiii
6

Urmtorii termeni sunt

Stocurile sunt active:

folosii

acest

Standard

cu

sensurile

specificate:

(a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;

(b) n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii ca mai sus; sau
(c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat, ce ar putea fi obinut pe parcursul
desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului
i costurile estimate necesare vnzrii.
Valoarea just este suma pentru care ar putea fi tranzacionat un activ sau decontat o
datorie, ntre pri interesate, n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate
n condiii obiective.
7

Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din
vnzarea de stocuri pe parcursul desfurrii normale a activitii. Valoarea just reflect suma
pentru care acelai stoc ar putea fi schimbat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n
cunotin de cauz. Prima este o valoare specific entitii; a doua nu este. Valoarea realizabil
net pentru stocuri poate s nu fie egal cu valoarea just minus costurile de vnzare.

Stocurile includ bunurile cumprate i deinute cu scopul revnzrii, cum sunt mrfurile
achiziionate de un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare
deinute cu scopul de fi revndute. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite sau producia
aflat n curs de execuie de ctre entitate, precum i materialele i alte consumabile destinate
utilizrii n procesul de producie. n cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul ser
viciilor, aa cum este descris n paragraful 19, pentru care entitatea nu a recunoscut nc venitul
aferent (a se vedea IAS 18 Venituri).

Evaluarea stocurilor
9

184

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil
net.

IASCF

IAS 2

Costul stocurilor
10

Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii,

precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se
gsesc n prezent.

Costuri de achiziie
11

Costurile de achiziie a stocurilor cuprind preul de cumprare, taxele de import i alte taxe
(cu excepia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autoritile fiscale), costurile
de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite,
materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse
pentru a determina costurile de achiziie.

Costuri de prelucrare
12

Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar
fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de
producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix
de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indife
rent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i
costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele
costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional
cu volumul produciei, cum sunt materiile prime indirecte i fora de munc indirect.

13

Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitii
normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut,
n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd
n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului.
Nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capaci
tatea normal. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca urmare a
obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut
drept cheltuial n perioada n care a aprut. n exerciiile n care se nregistreaz o producie
neobinuit de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse este diminuat, astfel
nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil este
alocat fiecrei uniti produse pe baza folosirii reale a facilitilor productive.

14

Un proces de producie poate duce la obinerea simultan a mai multor produse. Este cazul, de
exemplu, al produselor cuplate sau cazul n care un produs este principal i altul este un produs
secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs
n parte, acestea se aloc pe baza unei metode raionale, aplicate cu consecven. Alocarea
se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n stadiul
de producie n care produsele devin identificabile, fie n momentul finalizrii procesului de
producie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ. n
aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabil net i aceast valoare se deduce
din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer
n mod semnificativ fa de costul su.

IASCF

185

IAS 2

Alte costuri
15

Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate
pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi
adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectrii produselor
destinate anumitor clieni.

16

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit:
(a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele
normal admise;
(b) cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n pro
cesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
(c) regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul
n care se gsesc n prezent; i
(d) costuri de desfacere.

17

IAS 23 Costurile ndatorrii identific circumstanele limitate n care costul ndatorrii poate fi
inclus n costul stocurilor.

18

O entitate poate achiziiona stocuri n condiii de decontare amnat. Cnd acordul conine efec
tiv un element de finanare, acel element, de exemplu, o diferen ntre preul de cumprare n
condiii normale de creditare i suma pltit, este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda de-a
lungul perioadei de finanare.

Costul stocurilor unui prestator de servicii

19

n msura n care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la costurile de producie. Aceste

costuri constau, n primul rnd, din manoper i din alte costuri legate de personalul direct anga
jat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i din regiile
corespunztoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu
se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc. Costul stocurilor unui
prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt adesea
facturate la preurile impuse de prestatorii de servicii.

Costul produciei agricole recoltate din activele biologice

20

Conform IAS 41 Agricultura stocurile compuse din producia agricol pe care o entitate a re
coltat-o din activele sale biologice sunt msurate, la momentul recunoaterii iniiale, la valorile
juste, mai puin costurile estimate la punctul de vnzare la momentul recoltrii. Acesta este cos
tul stocurilor la acea dat de aplicare a acestui Standard.

Tehnici de msurare a costurilor

21

186

Diverse tehnici de msurare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda costului standard sau
metoda preului cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele

IASCF

IAS 2
acestor metode aproximeaz costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale
materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste nive
luri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale.
22

Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura
costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru
care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul stocurilor
este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procen
tajul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de
vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vnzare
cu amnuntul.

Formule de determinare a costului

23

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii
produse i destinate unor comenzi distincte va fi determinat prin identificarea specific a
costurilor individuale.

24

Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor iden

tificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui, iden
tificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare
de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea
acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra
profitului sau pierderii.

25

Costul stocurilor, cu excepia celor menionate n paragraful 23, trebuie determinat cu

ajutorul formulei primul intrat, primul ieit (FIFO) sau a costului mediu ponderat. O entitate va folosi aceeai formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur
i utilizare similar pentru entitate. Pentru stocurile de natur sau utilizare diferite, pot
fi justificate formule diferite de determinare a costului.

26

De exemplu, stocurile utilizate ntr-un segment de afaceri pot avea pentru entitate o utilizare
diferit fa de acelai tip de stocuri utilizate ntr-un alt segment de afaceri. Cu toate acestea,
o diferen n ceea ce privete localizarea geografic a stocurilor (sau reglementrile fiscale
respective), prin ea nsi, nu este suficient pentru a justifica utilizarea de formule diferite de
determinare a costurilor.

27

Formula FIFO presupune c primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i,
prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate
sau produse cel mai recent. Formula costului mediu ponderat calculeaz costul fiecrui ele
ment pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul
perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media
poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n funcie de circumstanele n
care se gsete entitatea.

IASCF

187

IAS 2

Valoarea realizabil net

28

Costul stocurilor nu este recuperabil, dac acele stocuri au suferit deteriorri, au fost uzate
moral integral sau parial, sau preurile lor de vnzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de
asemenea, nerecuperabil i n condiiile n care au crescut costurile estimate pentru finalizare
sau costurile estimate necesare pentru a efectua vnzarea. Practica diminurii valorii stocuri
lor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia
activele nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine
prin utilizarea sau vnzarea lor.

29

De obicei, stocurile sunt diminuate pn la valoarea realizabil net, element cu element. Une
ori ns poate fi mai adecvat s se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi ca
zul unor elemente de stoc care aparin aceleiai game de produse, care au scopuri sau utilizri
similare, care sunt produse i comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot, practic,
s fie evaluate distinct fa de alte elemente din acea gam de produse. Nu este adecvat s se
nregistreze stocurile pe baza unei clasificri, de exemplu, produse finite, sau stocurile dintrun anumit sector sau o anumit zon geografic. n general, prestatorii de servicii cumuleaz
costurile n funcie de fiecare serviciu pentru care va fi stabilit un pre de vnzare distinct. De
aceea, fiecare dintre aceste servicii va fi tratat ca un element separat.

30

Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n
care are loc estimarea valorii stocurilor care se ateapt a fi realizat. Aceste estimri iau n
considerare fluctuaiile de pre i de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit
dup terminarea perioadei, n msura n care aceste evenimente confirm condiiile existente
la sfritul perioadei.

31

Estimarea valorii realizabile nete ia n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile
sunt deinute. De exemplu, valoarea realizabil net a stocurilor care urmeaz s fie livrate n
baza unor contracte ferme pentru vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preul
stabilit contractual. n situaia n care cantitatea contractat este mai mic dect cantitatea
deinut, valoarea realizabil net a surplusului se va determina pornind de la preurile generale
de vnzare practicate pe pia. Provizioanele pot aprea din contractele ferme de vnzare,
peste stocurile deinute, sau din contractele ferme de cumprare. Asemenea provizioane vor fi
tratate conform IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.

32

Valoarea materialelor i a consumabilelor folosite n producie nu este diminuat sub cost dac
se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un
pre mai mare sau egal cu costul lor. Totui, dac se estimeaz c acel cost al produselor finite
va depi valoarea realizabil net, atunci i costul materialelor aferente se diminueaz pn
la valoarea realizabil net. n aceste cazuri, costul de nlocuire a materialelor poate fi cea mai
adecvat msur a valorii realizabile nete.

33

Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete.
Dac acele condiii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului pn la
valoarea realizabil net au ncetat s mai existe sau cnd exist o eviden clar n
valoarea net realizabil din cauza schimbrii circumstanelor economice, valoarea de intrare

188

IASCF

IAS 2
este stornat (adic stornarea este limitat la valoarea nregistrrii originale), astfel nct
noua valoare contabil a stocului s fie egal cu cea mai mic valoare dintre valoarea de in
trare i valoarea realizabil net revizuit. Aceasta se ntmpl, de exemplu, cnd un produs
din stoc, care este nregistrat la valoarea realizabil net pentru c preul su de vnzare a
sczut, este nc n stoc ntr-o perioad ulterioar, iar preul su de vnzare crete.

Recunoaterea drept cheltuial

34

Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor va fi recunoscut ca o

cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor.

Valoarea oricrei diminuri a valorii stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate

pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea oricrei stornri a diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete va fi recunoscut ca o reducere a cheltuielii
cu stocurile n perioada n care stornarea a avut loc.

35

Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept
component pentru o imobilizare corporal construit n regie proprie. Astfel de stocuri
ncorporate ntr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de via
util a acelui activ.

Prezentarea informaiilor
36

Situaiile financiare vor prezenta urmtoarele informaii:

(a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului;
(b) valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil a categoriilor de stocuri,
grupate ntr-un mod adecvat entitii;
(c) valoarea contabil a stocurilor nregistrate la valoarea just minus costurile de
vnzare;
(d) valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei;
(e) valoarea oricrei diminuri a valorii stocurilor recunoscut drept cheltuial n
cursul perioadei, n conformitate cu paragraful 34;
(f)

valoarea oricrei stornri a oricrei diminuri de valoare care este recunoscut ca

o cheltuial a perioadei, n conformitate cu paragraful 34;

(g) circumstanele sau evenimentele care au condus la stornarea unei diminuri a valorii stocurilor n conformitate cu paragraful 34; i
(h) valoarea contabil a stocurilor gajate n contul datoriilor.

IASCF

189

IAS 2
37

Informaiile privind valoarea contabil a diverselor categorii de stocuri, precum i dimen

siunea modificrilor acestor active sunt utile beneficiarilor situaiilor financiare. Cele mai
ntlnite clasificri ale stocurilor cuprind mrfuri, materii prime, materiale, producie n curs
de execuie i produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi simplu descrise ca
producie n curs de execuie.

38

Valoarea stocurilor recunoscute drept cheltuial n cursul perioadei, la care se face adesea
referire ca fiind costul de vnzare, const n acele costuri care fuseser anterior incluse n
evaluarea stocurilor care acum au fost vndute, i n regia de producie nealocat i valoarea anormal a costurilor de producie a stocurilor. Circumstanele specifice entitii pot face
necesar i includerea altor valori, ca, de exemplu, costurile de distribuie.

39

Unele entiti adopt un format diferit pentru profit sau pierdere, fapt ce duce la prezentarea
unor valori, altele dect costul stocurilor recunoscut drept cheltuieli n cursul perioadei. ntrun astfel de format, o entitate prezint o analiz a cheltuielilor, utiliznd o clasificare bazat
pe natura cheltuielilor. n acest caz, entitatea prezint costurile recunoscute drept cheltuieli cu
materiile prime i consumabilele, costurile cu manopera i alte costuri, mpreun cu valoarea
modificrii nete a stocurilor, aferent perioadei.

Data intrrii n vigoare

40

O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie

2005. Aplicarea anterioar este ncurajat. Dac o entitate aplic acest Standard pentru o
perioad care ncepe nainte de 1 ianuarie 2005, ea va prezenta acest lucru.

Retragerea altor prevederi

41

Acest Standard nlocuiete IAS 2 Stocuri (revizuit n 1993).

42

Acest Standard nlocuiete SIC-1 Consecven - Diferite metode de determinare a costurilor

stocurilor.

190

IASCF

IAS 7

Standardul Internaional de Contabilitate 7

Situaiile fluxurilor de trezorerie
Obiectiv
Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei entiti sunt utile utilizatorilor de
situaii financiare, punndu-le la dispoziie o baz pentru evaluarea capacitii entitii de a
genera numerar i echivalent de numerar, i a nevoilor sale de a utiliza acele fluxuri de trezore
rie. Deciziile economice luate de ctre utilizatori impun o evaluare a capacitii unei entiti de
a genera numerar i echivalente de numerar, precum i a momentului i siguranei concretizrii
acestora.
Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaii cu privire la is
toricul micrilor de numerar i de echivalente de numerar ale unei entiti, prin intermediul
situaiei fluxurilor de trezorerie, clasificnd fluxurile de trezorerie din timpul perioadei n
fluxuri din activiti de exploatare, investiie i finanare.

Arie de aplicabilitate
1

O entitate va ntocmi o situaie a fluxurilor de trezorerie n conformitate cu cerinele acestui Standard i o va prezenta ca parte integrant a situaiilor sale financiare, pentru fiecare
perioad pentru care sunt prezentate situaiile financiare.

Acest Standard nlocuiete IAS 7 Situaia modificrilor n poziia financiar, aprobat n iulie
1977.

Utilizatorii situaiilor financiare ale unei entiti sunt interesai de modul n care entitatea
genereaz i folosete numerarul i echivalentele de numerar. Acest lucru se ntlnete indife
rent de natura activitilor entitii i chiar dac numerarul poate fi privit ca produs al entitii,
aa cum ar putea fi cazul unei instituii financiare. Entitile au nevoie de numerar n esen,
din aceleai motive, orict ar fi de diferite principalele lor activiti productoare de venituri.
Acestea au nevoie de numerar pentru a-i desfura activitile, a-i plti obligaiile i pentru
a asigura rentabilitate investitorilor. n consecin, acest Standard cere tuturor entitilor s
prezinte o situaie a fluxurilor de trezorerie.

Beneficii ale informaiilor referitoare la fluxurile de trezorerie

4

Atunci cnd este utilizat mpreun cu restul situaiilor financiare, situaia fluxurilor de trezorerie
furnizeaz informaii care permit utilizatorilor s evalueze modificrile n activele nete ale unei
entiti, structura sa financiar (inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa), precum i capacitatea
ntreprinderii de a influena valoarea i momentul de apariie a fluxurilor de trezorerie, n vederea
adaptrii la circumstanele i oportunitile n continu schimbare. Informaiile referitoare la fluxu
rile de trezorerie sunt folositoare la stabilirea capacitii unei entiti de a genera numerar i echiva

IASCF

191

IAS 7
lente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s dezvolte modele de evaluare i comparare a
valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor entiti. De asemenea, aceste
informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite
entiti, deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai
tranzacii i evenimente.
5

Istoricul informaiilor referitoare la fluxurile de trezorerie este adesea utilizat ca indicator al valo
rii, momentului apariiei i certitudinii viitoarelor fluxuri de trezorerie. Acesta este, de asemenea,
folositor n verificarea exactitii evalurilor trecute ale viitoarelor fluxuri de trezorerie, precum
i n examinarea relaiilor dintre profitabilitate i fluxurile nete de trezorerie, ca i a impactului
modificrii preurilor.

Definiii
6

Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard, cu sensul specificat n continuare:

Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide,
care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii.
Fluxurile de trezorerie sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar.
Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale entitilor,
precum i alte activiti care nu sunt activiti de investiie sau finanare.
Activitile de investiie constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte
investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar.
Activitile de finanare sunt activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i
compoziiei capitalurilor proprii i datoriilor entitii.

Numerar i echivalente de numerar

7

Echivalentele de numerar sunt deinute, mai degrab, n scopul ndeplinirii angajamentelor n

numerar pe termen scurt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica un plasa
ment drept echivalent de numerar, acesta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum prestabilit de
numerar i s fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, o investiie
este n mod normal calificat drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o scaden mic
de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei. Investiiile n capitaluri proprii nu sunt
considerate echivalente de numerar, cu excepia cazului n care sunt, n fondul lor economic,
echivalente de numerar, de exemplu, n cazul aciunilor prefereniale achiziionate n cursul unei
perioade scurte naintea scadenei lor i cu o dat de rscumprare specificat.

n general mprumuturile bancare sunt considerate activiti de finanare. Totui, n anumite ri,
descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numera

192

IASCF

IAS 7
rului unei entiti. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component
a numerarului i echivalentelor de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este
faptul c soldul bancar fluctueaz, deseori, ntre pozitiv i negativ.
9

Fluxurile de trezorerie exclud micrile ntre elemente care constituie numerar sau echivalente
de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei entiti, i
nu din activitile de exploatare, investiie i finanare. Gestiunea numerarului presupune pla
sarea excedentului de numerar n echivalente de numerar.

Prezentarea unei situaii a fluxurilor de trezorerie

10

Situaia fluxurilor de trezorerie va prezenta fluxurile de trezorerie din cursul perioadei,

clasificate n activiti de exploatare, investiie i finanare.

11

O entitate prezint fluxurile sale de trezorerie din activitile de exploatare, investiie i

finanare ntr-o manier care corespunde cel mai bine activitii sale. Clasificarea pe activiti
furnizeaz informaii ce permit utilizatorilor s stabileasc impactul respectivelor activiti
asupra poziiei financiare a entitii, precum i valoarea numerarului i a echivalentelor de
numerar. Aceste informaii pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relaiile ce apar ntre
activitile respective.

12

O singur tranzacie poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De exemplu,
cnd rambursarea n numerar a unui mprumut include att dobnda, ct i capitalul mprumutat,
elementul dobnd poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept
activitate de finanare.

Activiti de exploatare
13

Valoarea fluxurilor de trezorerie ce provin din activiti de exploatare este un indicator-cheie al

msurii n care activitile entitii au generat suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa
mprumuturile, a menine capacitatea de funcionare a entitii, a plti dividende i a face noi
investiii, fr a recurge la surse externe de finanare. Informaiile cu privire la componentele
specifice ale istoricului fluxurilor de trezorerie din exploatare, mpreun cu alte informaii, sunt
utile n prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie din exploatare.

14

Fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt derivate, n primul rnd, din
principalele activiti productoare de venit ale entitii. Prin urmare, ele rezult, n general, din
tranzaciile i alte evenimente care intr n determinarea profitului sau a pierderii. Exemple de
fluxuri de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt:
(a) intrrile de numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii;
(b) intrrile de numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri;
(c) plile de numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii;
(d) plile de numerar efectuate ctre i n numele angajailor;

IASCF

193

IAS 7
(e) ncasrile i plile n numerar ale unei entiti de asigurare pentru prime i daune,
anuiti i alte beneficii generate de poliele de asigurare;
(f)

plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care ele
pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiie i finanare; i

(g) ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate n scopuri de plasament
sau tranzacionare.
Anumite tranzacii, cum ar fi vnzarea unei instalaii de producie, pot da natere unui ctig
sau unei pierderi, care este inclus() n determinarea profitului sau a pierderii. Cu toate aces
tea, fluxurile de trezorerie aferente acestor tranzacii sunt fluxuri de trezorerie provenite din
activiti de investiie.
15

O entitate poate deine valori mobiliare i titluri de credit pentru scopuri de tranzacionare
sau plasament, caz n care acestea sunt similare stocurilor de mrfuri achiziionate special
pentru a fi revndute. Prin urmare, fluxurile de trezorerie generate de cumprarea i vn
zarea titlurilor de tranzacionare i plasament sunt clasificate drept activiti de exploatare.
n mod similar, avansurile n numerar i creditele acordate de instituiile financiare sunt, de
obicei, clasificate drept activiti de exploatare, din moment ce se refer la principala activitate
productoare de venit a respectivei entiti.

Activiti de investiie
16

Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de investiie este

important deoarece fluxurile de trezorerie reprezint msura n care cheltuielile au servit
obinerii de resurse menite a genera viitoare venituri i fluxuri de trezorerie. Exemple de
fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investiie sunt:
(a) plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale, necorporale i alte ac
tive imobilizate. Aceste pli le includ i pe acelea care se refer la costurile de dez
voltare capitalizate i la construcia, n regie proprie, a imobilizrilor corporale;
(b) ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active
imobilizate;
(c) plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale
altor entiti i de interese n asocierile n participaie (altele dect plile pentru aceste
instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de
plasament i de tranzacionare);
(d) ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale
altor entiti, i interese n asocierile n participaie (altele dect ncasrile pentru acele
instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de
plasament i de tranzacionare);
(e) avansurile n numerar i mprumuturile acordate altor pri (altele dect avansurile i
mprumuturile acordate de o instituie financiar);

194

IASCF

IAS 7
(f)

ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte

pri (altele dect avansurile i mprumuturile unei instituii financiare);

(g) plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara ca
zului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd
plile sunt clasificate ca fiind activiti de finanare; i
(h) ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni sau swap, n afara
cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd
ncasrile sunt clasificate ca fiind activiti de finanare.
Cnd un contract reprezint un instrument de acoperire a unei poziii de risc identificabile,
fluxurile de trezorerie aferente respectivului contract sunt clasificate n aceeai manier ca i
fluxurile de trezorerie aferente poziiei astfel acoperite.

Activiti de finanare
17

Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de finanare este

important deoarece este util n previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate
de ctre finanatorii entitii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de
finanare sunt:
(a) ncasrile n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capi
taluri proprii;
(b) plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile
entitii;
(c) ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor,
obligaiunilor, ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung;
(d) rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; i
(e) plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaiilor aferente unui con
tract de leasing financiar.

Raportarea fluxurilor de trezorerie din activiti de exploatare

18

O entitate va raporta fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind una

dintre cele dou metode:
(a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute
n numerar; sau
(b) metoda indirect, prin care profitul sau pierderea este ajustat() cu efectele
tranzaciilor ce nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau
ncasri n numerar din exploatare, trecute sau viitoare, i elementele de venituri i
cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri.

IASCF

195

IAS 7
19

Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activiti de exp
loatare folosind metoda direct. Metoda direct furnizeaz informaii care sunt folositoare n
estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare i care nu sunt disponibile prin metoda indirect.
Pe baza metodei directe, informaiile privind clasele principale de pli i ncasri brute n
numerar pot fi obinute fie:
(a) din nregistrrile contabile ale entitii; fie
(b) prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor (dobnzi i alte venituri similare i cheltuieli
cu dobnda i alte cheltuieli similare pentru instituiile financiare) i a altor elemente n
contul de profit i pierdere cu:
(i)

modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din

exploatare;

(ii) alte elemente nemonetare; i

(iii) alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de trezorerie din
investiii sau finanare.
20

Prin metoda indirect, fluxul de trezorerie net din activiti de exploatare este determinat prin
ajustarea profitului sau a pierderii cu efectele:
(a) modificrilor survenite, pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din
exploatare;
(b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate,
pierderile i ctigurile asociate valutelor, profiturile nerepartizate ale ntreprinderilor
asociate i interesele minoritare; i
(c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele n numerar sunt fluxurile de trezorerie din
investiii i finanare.
Alternativ, fluxul de trezorerie net din activitile de exploatare poate fi prezentat folosind meto
da indirect, prin evidenierea veniturilor i cheltuielilor prezentate n contul de profit i pierdere
i a modificrilor de pe parcursul perioadei survenite n valoarea stocurilor i a creanelor i
datoriilor din exploatare.

Raportarea fluxurilor de trezorerie din activiti de investiie

i finanare
21

Entitile vor raporta separat clasele principale de ncasri i pli brute n numerar
provenite din activiti de investiie i finanare, fcndu-se excepie n msura n care
fluxurile de trezorerie descrise n paragrafele 22 i 24 sunt raportate pe o baz net.

Raportarea fluxurilor de trezorerie pe o baz net

22

196

Fluxurile de trezorerie provenite din urmtoarele activiti de exploatare, investiie i

finanare pot fi raportate pe o baz net:

IASCF

IAS 7
(a) plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor, atunci cnd fluxurile de
trezorerie reflect, mai degrab, activitile clientului dect pe acelea ale entitii; i
(b) plile i ncasrile n numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid,
sumele sunt mari, iar termenul de scaden este scurt.
23

Exemplele de pli i ncasri n numerar la care s-a fcut referire n paragraful 22(a) sunt:
(a) acceptarea i rambursarea depozitelor la vedere ale unei bnci;
(b) fondurile deinute pentru clieni de ctre o entitate de investiii; i
(c) chiriile ncasate n numele proprietarilor de proprieti imobiliare i pltite acestora.
Exemplele de ncasri i pli de numerar la care s-a fcut referire n paragraful 22(b) sunt
avansurile naintate n contul i rambursarea:
(a) valorilor capitalului aferent clienilor care folosesc cri de credit;
(b) achiziiei i cedrii de investiii; i
(c) altor mprumuturi pe termen scurt, de exemplu, acelea care au un termen de scaden de trei
luni sau mai puin.

24

Fluxurile de numerar provenite din fiecare dintre urmtoarele activiti ale unei instituii
financiare pot fi raportate pe o baz net:
(a) ncasrile i plile de numerar pentru acceptarea i rambursarea depozitelor cu o
dat fix de scaden;
(b) plasarea depozitelor la i retragerea acestora de la alte instituii financiare; i
(c) avansurile n numerar i mprumuturile acordate clienilor, precum i rambursarea
acestor avansuri i mprumuturi.

Fluxuri de trezorerie n valut

25

Fluxurile de trezorerie provenite din tranzaciile efectuate n valut vor fi nregistrate

n moneda funcional a unei entiti prin aplicarea cursului de schimb dintre moneda
funcional i valut, asupra valorii n valut, la data fluxului de trezorerie.

26

Fluxurile de trezorerie ale unei filiale din strintate vor fi convertite la cursul de schimb
dintre moneda funcional i valut, la data fluxului de trezorerie.

27

Fluxurile de trezorerie exprimate n valut sunt raportate ntr-o manier conform cu IAS
21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceasta permite utilizarea unui curs de
schimb ce aproximeaz cursul curent. De exemplu, la nregistrarea tranzaciilor n valut sau
pentru conversia fluxurilor de trezorerie ale unei filiale din strintate se poate folosi, pentru
o perioad, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu permite folosirea
cursului de schimb de la data bilanului atunci cnd se convertesc fluxurile de trezorerie ale
unei filiale din strintate.

IASCF

197

IAS 7
28

Profitul i pierderile nerealizate ce provin din variaia cursurilor de schimb valutar nu sunt
fluxuri de trezorerie. Totui, efectul variaiei cursului de schimb valutar asupra numerarului i
echivalentelor de numerar deinute sau datorate n valut este raportat n situaia fluxului de
trezorerie pentru a reconcilia numerarul i echivalentele de numerar la nceputul i la sfritul
perioadei. Aceast valoare este prezentat separat de fluxurile de trezorerie provenite din
activiti de exploatare, investiie, finanare i include diferenele, dac exist, ale acelor fluxuri
de trezorerie care au fost raportate la cursul de schimb de la sfritul perioadei.

29

[ters]

30

[ters]

Dobnzi i dividende
31

Fluxurile de trezorerie din dobnzi i dividende ncasate sau pltite vor fi prezentate
separat. Fiecare dintre acestea va fi clasificat ntr-o manier consecvent de la o perioad
la alta, ca fiind generat fie de activiti de exploatare, fie de investiie sau de finanare.

32

Valoarea total a dobnzilor pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n situaia
fluxului de trezorerie indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n contul de profit i
pierdere sau capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile
ndatorrii.

33

Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt clasificate de instituiile finan
ciare de obicei drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, nu exist un consens privind
clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de ctre alte entiti. Att dobnda pltit, ct i dobnda
i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr
n determinarea profitului sau a pierderii. Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele
ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i, respectiv, din investiie, deo
arece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a rentabilitii investiiilor.

34

Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare, deoarece reprezint
costuri ale atragerii resurselor de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept
component a fluxului de trezorerie din activiti de exploatare pentru a ajuta utilizatorii s
determine capacitatea unei entiti de a plti dividende din fluxurile de trezorerie de exploatare.

Impozitul pe profit
35

Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat i vor fi
clasificate drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare, cu excepia situaiei n
care ele pot fi alocate n mod specific activitilor de finanare i investiie.

36

Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri de trezore
rie clasificate n situaia fluxurilor de trezorerie ca activiti de exploatare, investiie i finanare.
n timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fr dificultate activitilor de investiie i
finanare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de

198

IASCF

IAS 7
alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzaciei
de baz. Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate, de obicei drept fluxuri de trezorerie
din activiti de exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de trezorerie
din impozite i alocarea lui unei tranzacii individuale care d natere unor fluxuri de trezorerie
clasificate drept activiti de investiie sau finanare, fluxul de trezorerie din impozite va fi
clasificat n mod corespunztor ca activitate de investiie sau finanare. Atunci cnd fluxurile
de trezorerie din impozite sunt aferente mai multor clase de activiti, este prezentat valoarea
total a impozitelor pltite.

Investiii n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie

37

Atunci cnd se contabilizeaz o investiie ntr-o entitate asociat sau filial pe baza metodei
punerii n echivalen sau a metodei costului, investitorul limiteaz informaiile raportate n
situaia fluxurilor de trezorerie la acele fluxuri de trezorerie generate ntre el i ntreprinderea
n care s-a investit, de exemplu, la dividende i avansuri.

38

O entitate care prezint interesul su ntr-o entitate controlat n comun (a se vedea IAS
31 Interese n asocierile n participaie) folosind consolidarea proporional, va include n
situaia consolidat a fluxurilor de trezorerie ponderea aferent ei din fluxurile de trezorerie
ale entitii controlate n comun. O entitate care prezint un asemenea interes folosind meto
da punerii n echivalen include n situaia fluxurilor de trezorerie, fluxurile de trezorerie
generate de investiia sa n entitatea controlat n comun, precum i repartizrile i alte
vrsminte sau ncasri aprute ntre aceasta i entitatea controlat n comun.

Achiziionarea i cedarea filialelor i a altor uniti de afaceri

39

Fluxurile de trezorerie globale provenite din achiziiile i din cedrile de filiale i alte uniti
de afaceri vor fi prezentate separat i clasificate drept activiti de investiie.

40

Entitile vor prezenta cumulativ, n cursul perioadei, fiecare dintre urmtoarele aspecte,
att n ceea ce privete achiziiile, ct i nstrinrile filialelor sau ale altor uniti de
afaceri:
(a) contraprestaia total aferent achiziiei sau cedrii;
(b) ponderea din contraprestaia aferent achiziiei sau cedrii, primit sub forma numerarului i a echivalentelor de numerar;
(c) valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar din filiala sau unitatea
achiziionat sau cedat; i
(d) valoarea rezumat pe fiecare categorie principal a activelor i datoriilor din filiala
sau unitatea de afaceri care a fost achiziionat sau cedat, altele dect numerarul
sau echivalentele de numerar.

41

Prezentarea separat a efectelor fluxurilor de trezorerie generate n urma achiziiei sau cedrii de
filiale i alte uniti de afaceri, ca elemente rnduri distincte, mpreun cu prezentarea separat

IASCF

199

IAS 7
a valorii activelor i obligaiilor achiziionate sau nstrinate, ajut la distingerea fluxurilor
de trezorerie respective de fluxurile de trezorerie provenite din alte activiti de exploatare,
investiie i finanare. Efectele fluxurilor de trezorerie ale nstrinrilor nu sunt deduse din acelea
ale achiziiilor.
42

Valoarea cumulat a numerarului pltit sau ncasat drept contraprestaie a achiziiilor sau
vnzrilor este raportat n situaia fluxurilor de trezorerie, dup deducerea numerarului i a
echivalentelor de numerar achiziionate sau cedate.

Tranzacii nemonetare
43

Tranzaciile de natur investiional i de finanare care nu necesit ntrebuinarea

numerarului sau a echivalentelor de numerar vor fi excluse din situaia fluxului de
trezorerie. Astfel de tranzacii vor fi prezentate n alt parte a situaiilor financiare ntr-un
mod care s furnizeze toate informaiile relevante cu privire la aceste activiti de investiie
i finanare.

44

O mare parte a activitilor de investiie i finanare nu au un impact direct asupra fluxurilor

de trezorerie curente, cu toate c ele afecteaz structura capitalului i a activelor unei entiti.
Excluderea tranzaciilor nemonetare din situaia fluxului de trezorerie este consecvent cu
obiectivul unei situaii a fluxului de trezorerie, deoarece aceste elemente nu implic fluxuri de
trezorerie n perioada curent. Exemple de tranzacii nemonetare sunt:
(a) achiziionarea de active fie prin asumarea direct a obligaiilor aferente, fie prin interme
diul unui leasing financiar;
(b) achiziionarea unei entiti prin intermediul emiterii de aciuni; i
(c) convertirea datoriilor n capital.

Componente ale numerarului i ale echivalentelor de numerar

45

O entitate va evidenia componentele numerarului i ale echivalentelor de numerar i va

prezenta o reconciliere a sumelor din situaia fluxurilor sale de trezorerie cu elementele
echivalente raportate n bilan.

46

Avnd n vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului i a practicilor bancare

utilizate n lume i pentru a respecta IAS l Prezentarea situaiilor financiare, o entitate va
indica politica adoptat n determinarea componentelor numerarului i ale echivalentelor de
numerar.

47

Efectul oricrei modificri n politica de determinare a componentelor numerarului i echiva

lentelor de numerar, de exemplu, o modificare n clasificarea instrumentelor financiare anterior
considerate ca fcnd parte din portofoliul de investiii ale entitii, este raportat n conformi
tate cu IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori.

200

IASCF

IAS 7

Alte prezentri
48

Entitatea va prezenta valoarea soldurilor semnificative de numerar i echivalente de

numerar deinute de ctre entitate i a cror utilizare de ctre grup este restricionat,
mpreun cu un comentariu al conducerii.

49

Exist diferite circumstane n care soldurile de numerar i echivalente de numerar deinute de o

entitate nu sunt disponibile grupului pentru a fi utilizate. Exemplele includ soldurile de numerar
i echivalente de numerar deinute de o filial care i desfoar activitatea ntr-o ar unde se
aplic controlul schimbului valutar sau alte restricii legale, atunci cnd soldurile nu sunt utiliza
bile n orice scopuri de ctre societatea-mam sau de alte filiale.

50

Pentru nelegerea poziiei financiare i a lichiditii unei entiti de ctre utilizatori, pot fi rele
vante informaii suplimentare. Prezentarea acestor informaii, nsoite de comentariul conducerii,
este ncurajat i poate cuprinde:
(a) valoarea facilitilor de credit nefolosite care sunt disponibile viitoarelor activiti
neutilizate de exploatare i decontrii angajamentelor de capital, indicnd orice restricie
n folosirea acestor faciliti;
(b) valorile cumulate ale fluxurilor de trezorerie provenite din activitile de exploatare, de
investiie i de finanare aferente intereselor ntr-o asociere n participaie, raportate
folosind metoda consolidrii proporionale;
(c) valoarea cumulat a fluxurilor de trezorerie ce reprezint creteri ale capacitii de
exploatare, separat de acele fluxuri de trezorerie care sunt necesare meninerii capacitii
de exploatare; i
(d) valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de exploatare, investiie i finanare
aferente fiecrui segment raportat (a se vedea IFRS 8 Segmente de activitate).

51

Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie care reprezint creteri ale capacitii de exp
loatare i a fluxurilor de trezorerie necesare meninerii capacitii de exploatare este folosi
toare, oferind posibilitatea utilizatorilor s determine dac entitatea investete n mod adecvat
pentru meninerea capacitii sale de exploatare. O entitate care nu investete n mod adecvat
n meninerea capacitii sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor pentru
lichiditatea curent i repartizrile ctre acionari.

52

Prezentarea pe segmente a fluxurilor de trezorerie ofer utilizatorilor posibilitatea de a obine o

nelegere mai bun a relaiilor dintre fluxurile de trezorerie ale societii, per ansamblu, i acelea
ale prilor sale componente, pe de o parte, i gradul de disponibilitate i variabilitate a fluxurilor
de trezorerie pe segmente, pe de alt parte.

Data intrrii n vigoare

53

Acest Standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor cu ncepere
de la l ianuarie 1994.

IASCF

201

IAS 8

Standardul Internaional de Contabilitate 8

Politici contabile, modificri n estimrile contabile i
erori
Obiectiv
1

Obiectivul acestui Standard este de a stabili criteriile de selecie i modificare a politicilor

contabile, mpreun cu tratamentul contabil i prezentarea modificrilor n politicile conta
bile, modificrilor n estimrile contabile i corectarea erorilor. Standardul intenioneaz s
sporeasc gradul de relevan i ncredere al situaiilor financiare ale unei entiti, precum i
gradul de comparabilitate a acestor situaii financiare n timp, ct i cu situaiile financiare ale
altor entiti.

Cerinele de prezentare a politicilor contabile, cu excepia acelora privind modificrile n politi

cile contabile, sunt prezentate n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

Arie de aplicabilitate
3

Acest Standard va fi aplicat n selectarea i aplicarea politicilor contabile i contabilizarea

modificrilor n politicile contabile, modificrilor n estimrile contabile i corectrii
erorilor din perioadele anterioare.

Efectele fiscale ale corectrii erorilor perioadei anterioare i ajustrilor retroactive fcute pentru
aplicarea modificrilor politicilor contabile sunt reflectate n contabilitate i prezentate n confor
mitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

Definiii
5

Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu sensul specificat n continuare:

Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice
adoptate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
O modificare n estimarea contabil reprezint o ajustare a valorii contabile a unui activ sau
a unei datorii, sau a valorii consumului periodic al unui activ, care rezult din evaluarea
situaiei prezente a activelor i pasivelor, precum i orice beneficii i obligaii ateptate n
viitor asociate acestora. Modificrile n estimrile contabile rezult din noi informaii sau
noi evoluii i, n consecin, nu reprezint o corectare a erorilor.
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) reprezint Standarde i
Interpretri adoptate de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate
(IASB). Acestea cuprind:
(a) Standardele Internaionale de Raportare Financiar;
(b) Standardele Internaionale de Contabilitate; i

202

IASCF

IAS 8
(c) Interpretrile emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale
de Raportare Financiar (IFRIC) sau de fostul Comitet Permanent pentru
Interpretri (SIC).
Semnificativ Omisiunile sau declaraiile eronate ale elementelor sunt semnificative dac
acestea pot influena, n mod individual sau colectiv, deciziile economice ale utilizatorilor
luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea i natura omisiunii sau a declaraiei eronate judecat n context. Dimensiunea sau natura
elementelor, sau o combinaie a acestor dou, poate fi factorul determinant.
Erorile perioadei anterioare reprezint omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile
financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultnd din eecul
de a utiliza, sau de a utiliza greit, informaii credibile care:
(a) erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost
aprobate spre a fi emise; i
(b) n mod rezonabil ar fi putut fi obinute i luate n considerare la ntocmirea i
prezentarea acelor situaii financiare.
Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelile n aplicarea politicilor
contabile, scpri din vedere sau interpretarea greit a faptelor i fraude.
Aplicarea retroactiv reprezint aplicarea de noi politici contabile referitoare la tranzacii
sau alte evenimente i condiii, ca i cum acele politici ar fi fost aplicate dintotdeauna.
Retratarea retroactiv reprezint corectarea recunoaterii, evalurii i prezentrii valorilor
elementelor situaiilor financiare, ca i cum erorile perioadei anterioare nu ar fi existat.
Imposibilitate Aplicarea unei cerine este imposibil cnd entitatea nu o poate aplica dup
ce a fcut toate eforturile rezonabile n acest sens. Pentru o anume perioad anterioar
este imposibil de aplicat retroactiv o modificare privind politicile contabile sau de a face o
retratare retroactiv pentru a corecta o greeal dac:
(a) efectele aplicrii retroactive sau ale retratrii retroactive nu sunt determinabile;
(b) aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv cere presupuneri privind inteniile
conducerii n acea perioad; sau
(c) aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv presupune estimri semnificative ale
valorilor i este imposibil de distins informaia n mod obiectiv cu privire la acele
estimri care:
(i) ofer dovezi ale circumstanelor care au existat la data (datele) la care acele
valori trebuie recunoscute, evaluate sau prezentate; i
(ii) ar fi fost disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acea
perioad anterioar primiser aprobarea de a fi emise din alte surse.

IASCF

203

IAS 8
Aplicarea prospectiv a unei modificri n politicile contabile i, respectiv, a recunoaterii
efectului unei modificri n estimrile contabile, reprezint:
(a) aplicarea noii politici contabile tranzaciilor, altor evenimente i condiii care au
aprut dup data la care politica a fost modificat; i
(b) recunoaterea efectului modificrii n estimrile contabile n perioadele curente i viitoare afectate de modificare.
6

Pentru a aprecia dac o omisiune sau o declaraie eronat ar putea influena decizia economic
a utilizatorilor, i astfel s devin semnificativ, trebuie luate n considerare caracteristicile ace
lor utilizatori. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare prevede n
paragraful 25 c utilizatorii se presupune c au cunotine suficiente privind activitile eco
nomice i contabile i voina de a studia informaia la un nivel rezonabil. De aceea, evaluarea
trebuie s ia n considerare modul n care utilizatorii avnd aceste caracteristici pot fi n mod
rezonabil influenai n luarea deciziilor economice.

Politici contabile
Selectarea i aplicarea politicilor contabile
7

Cnd un Standard sau o Interpretare se aplic n mod specific unei tranzacii, altui eveniment sau condiii, politica sau politicile contabil(e) aplicate acelui element vor fi determinate prin aplicarea Standardului sau Interpretrii i lund n considerare orice
ndrumare relevant privind Implementarea emis de ctre IASB pentru Standard sau
Interpretare.

IFRS-urile stabilesc politicile contabile despre care IASB a concluzionat c duc la situaii
financiare coninnd informaii relevante i credibile privind tranzaciile, alte evenimente i
condiii la care acestea se aplic. Aceste politici nu trebuie aplicate cnd efectul aplicrii lor
este nesemnificativ. Totui, este inadecvat de a realiza, sau de a lsa necorectate, abateri ne
semnificative de la IFRS-uri n scopul obinerii unei anume prezentri a poziiei financiare,
performanei financiare sau fluxurilor de trezorerie ale unei entiti.

ndrumrile pentru Implementarea Standardelor emise de ctre IASB nu fac parte din aceste
Standarde i de aceea nu conin cerine pentru situaiile financiare.

10

n absena unui Standard sau a unei Interpretri care se aplic n mod specific unei
tranzacii, unui eveniment sau condiii, conducerea va utiliza raionamentul su profesional pentru elaborarea i aplicarea unei politici contabile care conduce la informaii
care sunt:
(a) relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; i
(b) credibile, la modul c situaiile financiare:
(i) reflect ntocmai situaia financiar, performanele financiare i fluxurile de
trezorerie ale entitii;

204

IASCF

IAS 8
(ii) reflect fondul economic al tranzaciilor, altor evenimente i condiii, i nu
numai n ceea ce privete forma legal;
(iii) sunt neutre, lipsite de influene;
(iv) sunt prudente; i
(v) sunt complete privind toate aspectele semnificative.
11

La luarea deciziei descrise n paragraful 10, conducerea se va referi i va lua n considerare

aplicabilitatea urmtoarelor surse n ordine descresctoare:
(a) cerinele i ndrumrile din Standardele i Implementrile care privesc aspecte similare i conexe; i
(b) definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare a activelor, datoriilor,
veniturilor i cheltuielilor n Cadrul general.

12

La luarea deciziei descrise n paragraful 10, conducerea poate lua n considerare cele mai
recente enunuri ale altor normalizatori care utilizeaz un cadru conceptual general similar pentru a elabora standardele de contabilitate, alt literatur contabil i practicile acceptate ale ramurii de activitate, n msura n care acestea nu intr n conflict cu sursele
menionate la paragraful 11.

Consecvena politicilor contabile

13

O entitate i va selecta i aplica politicile contabile n mod consecvent, pentru tranzacii

similare, alte evenimente i condiii, cu excepia cazului n care un Standard sau o Interpretare cere sau permite n mod explicit clasificarea elementelor pentru care pot
fi adecvate politici contabile diferite. Dac un Standard sau o Interpretare cere sau
permite o astfel de clasificare, o politic contabil adecvat va fi selectat i aplicat
consecvent fiecrei categorii.

Modificri ale politicilor contabile

14

O entitate va modifica o politic contabil doar dac modificarea:

(a) este cerut de un Standard sau de o Interpretare; sau
(b) conduce la situaii financiare care ofer informaii credibile i mai relevante cu privire la efectele tranzaciilor, altor evenimente sau condiii asupra poziiei financiare,
performanelor financiare sau fluxurilor de trezorerie aparinnd entitii.

15

Utilizatorii situaiilor financiare trebuie s fie capabili s compare situaiile financiare ale unei
entiti pe parcursul unei perioade de timp, pentru a identifica tendinele poziiei financiare,
performanele i fluxurile de trezorerie ale entitii. Prin urmare, n fiecare perioad se aplic
aceleai politici contabile i de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care o modificare n
politicile contabile ntrunete unul dintre criteriile din paragraful 14.

16

Urmtoarele nu sunt considerate modificri ale politicilor contabile:

IASCF

205

IAS 8
(a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care
difer, n fond, de cele produse anterior; i
(b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente i condiii ce nu
au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.
17

Aplicarea iniial a unei politici de reevaluare a activelor n conformitate cu IAS 16

Imobilizri corporale sau cu IAS 38 Imobilizri necorporale constituie o modificare a politicii
contabile, dar este tratat ca reevaluare mai degrab n conformitate cu IAS 16 sau IAS 38,
dect cu acest Standard.

18

Paragrafele 19-31 nu se aplic modificrilor politicilor contabile descrise n paragraful 17.

Aplicarea modificrilor n politicile contabile

19

Conform paragrafului 23:

(a) o entitate va ine cont de o modificare a politicii contabile care rezult din aplicarea
iniial a Standardului sau a Interpretrii n conformitate cu prevederile tranzitorii
specifice, dac acestea exist, din acel Standard sau Interpretare; i
(b) cnd o entitate modific o politic contabil la aplicarea iniial a unui Standard
sau a unei Interpretri care nu include prevederi tranzitorii specifice care se aplic
acelei modificri, sau modific o politic contabil n mod voluntar, entitatea va
aplica modificarea retroactiv.

20

Conform prezentului Standard, o aplicare anticipat a Standardului sau Interpretrii nu

reprezint o modificare voluntar a politicii contabile.

21

n absena unui Standard sau a unei Interpretri care se aplic n mod specific unei tranzacii,
altui eveniment sau condiii, conducerea poate aplica, n conformitate cu paragraful 12, o politic
de contabilitate din cele mai recente prevederi ale altor normali-zatori care utilizeaz un cadru
general conceptual similar n elaborarea standardelor contabile. Dac, ca urmare a unui amenda
ment al unei astfel de prevederi, entitatea alege s modifice o politic contabil, acea modificare
este nregistrat i prezentat ca modificare voluntar a politicii contabile.

Aplicare retroactiv
22

Conform paragrafului 23, cnd o modificare n politica contabil se aplic retroactiv n

conformitate cu paragraful 19(a) sau (b), entitatea va ajusta soldul iniial al fiecrui
element component afectat al capitalurilor proprii pentru cea mai nde prtat perioad
prezentat, precum i alte valori comparative prezentate pentru fiecare perioad anterioar
prezentat, ca i cum noua politic contabil ar fi fost aplicat ntotdeauna.

Limitri ale aplicrii retroactive

23

206

Atunci cnd se cere aplicarea retroactiv de ctre paragraful 19(a) sau (b), o modificare
n politica contabil va fi aplicat retroactiv, cu excepia cazului cnd sunt imposibil de
determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al modificrii.

IASCF

IAS 8
24

Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale modificrii ntr-o politic
de contabilitate privind informaia comparativ pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea va aplica noua politic contabil valorii contabile a activelor i
datoriilor ca de la nceputul celei mai ndeprtate perioade pentru care aplicarea retroactiv
este posibil, care poate s fie perioada curent, i va efectua ajustrile corespunztoare soldurilor iniiale ale fiecrui component afectat al capitalului propriu pentru acea perioad.

25

Cnd, la nceputul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al

aplicrii noilor politici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea va ajusta
informaia comparativ pentru a aplica noile politici contabile prospectiv de la cea mai
ndeprtat dat posibil.

26

Cnd o entitate aplic o nou politic contabil retroactiv, aplic noua politic contabil
informaiei comparative pentru perioade anterioare att de mult ct este posibil. Aplicarea
retroactiv unei perioade anterioare nu este posibil, cu excepia cazului cnd se poate deter
mina efectul cumulativ asupra valorilor att la deschiderea, ct i la nchiderea bilanurilor
pentru acea perioad. Valoarea ajustrii rezultate din perioadele dinaintea celor prezentate n
situaiile financiare se face la soldul iniial al fiecrui element component afectat al capita
lului propriu din cea mai ndeprtat perioad prezentat. De obicei ajustarea se face asupra
rezultatului reportat. Totui, ajustarea se poate face asupra unui alt element component al
capitalurilor proprii (de exemplu, conformarea cu un Standard sau o Interpretare). Orice alte
informaii referitoare la perioade anterioare, cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financi
are, se ajusteaz de asemenea de la cea mai ndeprtat dat posibil.

27

Cnd este imposibil pentru o entitate s aplice noua politic contabil retroactiv, deoarece nu
poate determina efectul cumulativ al aplicrii politicii tuturor perioadelor anterioare, entitatea, n
conformitate cu paragraful 25, aplic noua politic prospectiv de la nceputul celei mai ndeprtate
perioade posibil. De aceea nu ia n considerare poriunea ajustrilor cumulate ale activelor, da
toriilor i capitalurilor proprii care apar nainte de acea dat. Modificarea unei politici contabile
este permis chiar dac este imposibil de aplicat politica prospectiv pentru orice alt perioad.
Paragrafele 50-53 ofer ndrumri cu privire la momentul imposibilitii aplicrii noilor politici
contabile uneia sau mai multor perioade anterioare.

Prezentarea informaiilor
28

Cnd aplicarea iniial a unui Standard sau a unei Interpretri are un efect asupra
perioadei curente sau asupra oricrei alte perioade anterioare, ar fi avut un astfel de efect
cu excepia faptului c este imposibil de determinat valoarea ajustrii, sau ar putea avea
un efect asupra perioadelor viitoare, entitatea va prezenta:
(a) titlul Standardului sau Interpretrii;
(b) cnd este cazul, c modificarea n politica de contabilitate este fcut n conformitate
cu prevederile sale tranzitorii;
(c) natura modificrii n politica contabil;

IASCF

207

IAS 8
(d) cnd este cazul, o descriere a prevederilor tranzitorii;
(e) cnd este cazul, prevederile tranzitorii care pot avea un efect asupra perioadelor
viitoare;
(f) pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n
msura n care este posibil, valoarea ajustrii:
(i) pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare; i
(ii) dac IAS 33 Rezultatul pe aciune se aplic entitii, pentru rezultatele de baz
i diluate pe aciune;
(g) valoarea ajustrilor referitoare la perioadele de dinaintea celor prezentate n msura
n care este posibil; i
(h) dac aplicarea retroactiv cerut de paragraful 19(a) sau (b) este imposibil pentru o anume perioad anterioar, sau pentru perioadele anterioare celor prezentate,
circumstanele care au condus la existena acelei condiii i o descriere a modului i a
momentului n care modificarea n politica de contabilitate a fost aplicat.
Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu este necesar s repete aceste prezentri.
29

Cnd modificarea voluntar ntr-o politic contabil are un efect asupra perioadei curente
sau asupra oricrei alte perioade anterioare, ar fi avut un efect asupra acelei perioade cu
excepia faptului c este imposibil de determinat valoarea ajustrii, sau ar putea avea un
efect asupra perioadelor viitoare, entitatea va prezenta:
(a) natura modificrii n politica de contabilitate;
(b) motivele pentru care aplicarea noii politici de contabilitate ofer informaii credibile
i mai relevante;
(c) pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura
n care este posibil, valoarea ajustrii:
(i) pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare; i
(ii) dac IAS 33 se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune;
(d) suma ajustrilor aferente perioadelor de dinaintea celor prezentate n msura n care
este posibil; i
(e) dac aplicarea retroactiv este imposibil pentru o anume perioad anterioar, sau
pentru perioade de dinaintea celor prezentate, circumstanele care au condus la
existena acelei condiii i o descriere a modului i a momentului n care modificarea
politicii contabile a fost aplicat.
Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu este necesar s repete aceste prezentri.

30

208

Cnd o entitate nu a aplicat un Standard nou sau o Interpretare nou care a fost emis(),
dar care nu a intrat nc n vigoare, entitatea va prezenta:

IASCF

IAS 8
(a) acest fapt; i
(b) informaia cunoscut sau estimabil n mod rezonabil relevant n evaluarea impactului posibil pe care aplicarea noului Standard sau noii Interpretri o va avea asupra
situaiilor financiare ale entitii n perioada aplicrii iniiale.
31

n conformitate cu paragraful 30 o entitate va lua n considerare prezentarea:

(a) titlului noului Standard sau noii Interpretri;
(b) naturii modificrii sau modificrilor iminente n politica de contabilitate;
(c) datei pn la care este cerut aplicarea Standardului sau Interpretrii;
(d) data la care entitatea planific s aplice pentru prim oar Standardul sau Interpretarea; i
(e) fie:
(i) discutarea impactului pe care aplicarea iniial a Standardului sau Interpretrii este
preconizat s o aib asupra situaiilor financiare ale entitii; sau
(ii) dac impactul nu este cunoscut sau estimabil din punct de vedere rezonabil, o
declaraie n acest sens.

Modificri n estimrile contabile

32

Ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitilor, multe elemente ale situaiilor

financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implic
raionamente bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la dispoziie. Se pot solicita,
de exemplu estimri ale:
(a) clienilor inceri;
(b) uzurii morale a stocurilor;
(c) valorii juste a activelor i datoriilor financiare;
(d) duratei de via utile, precum i a modului preconizat de consumare a beneficiilor eco
nomice viitoare ncorporate n activele amortizabile; i
(e) obligaiilor privind warantele.

33

Utilizarea unor estimri rezonabile reprezint o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare
i nu submineaz credibilitatea acestora.

34

O estimare poate necesita o revizuire dac au loc schimbri privind circumstanele pe care s-a
bazat aceast estimare sau ca urmare a unor noi informaii sau experiene ulterioare. Prin natura
ei, revizuirea estimrii nu are legtur cu perioade anterioare i nu reprezint corectarea unei
erori.

35

O modificare n baza de evaluare aplicat reprezint o modificare n politica de contabilitate i nu

reprezint o modificare n estimrile contabile. Cnd este dificil s se disting ntre o modificare

IASCF

209

IAS 8
a politicii de contabilitate i o modificare a unei estimri contabile, modificarea este tratat ca o
modificare a estimrii contabile.
36

Efectul unei modificri a unei estimri contabile, altul dect o modificare la care se aplic
paragraful 37, se va recunoate prospectiv prin includerea ei n profitul sau pierderea:
(a) perioadei n care are loc modificarea, dac aceasta afecteaz numai respectiva
perioad; sau
(b) perioadei n care are loc modificarea i a perioadelor viitoare, dac modificarea are
efect i asupra acestora.

37

n msura n care o modificare n estimrile contabile d natere la modificri ale activelor i datoriilor, sau elementelor-rnd legate de capitaluri proprii, se va recunoate prin
ajustarea valorilor contabile a elementelor conexe de active, datorii sau capitaluri proprii
n perioada modificrii.

38

Recunoaterea prospectiv a efectului modificrii ntr-o estimare contabil nseamn c modi

ficarea este aplicat tranzaciilor, altor evenimente sau condiii de la data modificrii n esti
mare. O modificare a unei estimri contabile poate afecta numai profitul sau pierderea perioadei
curente, sau profitul sau pierderea att al(a) perioadei curente, ct i al(a) perioadelor viitoare.
Spre exemplu, o modificare n estimarea sumei corespunztoare clienilor inceri afecteaz doar
profitul sau pierderea perioadei curente i, prin urmare, este recunoscut() n perioada curent.
Oricum, o modificare n estimarea duratei de via utile a unui activ amortizabil, sau a modului
preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate ntr-un activ amortizabil
afecteaz cheltuiala cu amortizarea n perioada curent, dar i n fiecare perioad de-a lungul
duratei de via util rmase a activului. n ambele cazuri, efectul modificrii aferent perioadei
curente este reflectat ca un venit sau ca o cheltuial n perioada curent. Efectul, dac exist,
asupra perioadelor viitoare este recunoscut ca venit sau cheltuial n perioadele viitoare.

Prezentarea informaiilor
39

O entitate va prezenta natura i valoarea unei modificri ntr-o estimare contabil care are
efect n perioada curent sau se ateapt s aib efect n perioade viitoare, cu excepia cazului prezentrii efectului asupra perioadelor viitoare, cnd este imposibil de estimat acel
efect.

40

Dac valoarea efectului n perioadele viitoare nu este prezentat datorit faptului c estimarea este imposibil, o entitate va prezenta acest fapt.

Erori
41

210

Erorile pot rezulta cu privire la recunoaterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea elemen
telor situaiilor financiare. Situaiile financiare nu sunt conforme cu IFRS-urile dac aces
tea conin fie erori semnificative, fie erori nesemnificative fcute n mod intenionat pentru a
realiza o prezentare anume a poziiei financiare, performanelor financiare sau fluxurilor de
trezorerie. Erorile poteniale ale perioadei curente descoperite n acea perioad sunt corectate

IASCF

IAS 8
nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru emitere. Totui, erorile semnificative nu
sunt uneori descoperite pn n perioada ulterioar, i aceste erori ale perioadei anterioare sunt
corectate n informaia comparativ prezentat n situaiile financiare pentru acea perioad
ulterioar (a se vedea paragrafele 42-47).
42

Conform paragrafului 43, o entitate va corecta retroactiv erorile semnificative ale perioadei
anterioare n primul set de situaii financiare autorizate pentru emitere dup descoperirea
acestora prin:
(a) retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioar(e)
prezentat(e) n care eroarea a aprut; sau
(b) dac eroarea a aprut nainte de cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat,
retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii
pentru cea mai ndeprtat perioad prezentat.

Limitri ale retratrii retroactive

43

O eroare a perioadei anterioare va fi corectat prin retratarea retroactiv, cu excepia

cazului cnd sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectului
cumulativ al erorii.

44

Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale erorii privind informaia
comparativ pentru una sau mai multe perioade prezentate, entitatea va retrata soldurile
iniiale ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat perioad
pentru care retratarea retroactiv este posibil (care poate fi perioada curent).

45

Cnd, la nceputul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulat al unei
erori asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea va retrata informaia comparativ
pentru a corecta eroarea prospectiv ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil.

46

Corectarea erorii perioadei anterioare este exclus din profitul sau pierderea perioadei n care
eroarea a fost descoperit. Orice informaie prezentat privind perioade anterioare, incluznd
orice rezumate istorice ale datelor financiare, este retratat ncepnd cu cel mai ndeprtat mo
ment posibil din trecut.

47

Cnd este imposibil s se determine valoarea unei erori (de exemplu o greeal n aplicarea unei
politici contabile) pentru toate perioadele anterioare, entitatea, n conformitate cu paragraful 45,
retrateaz prospectiv informaia comparativ ncepnd cu cel mai ndeprtat moment posibil.
Aadar, nu ia n considerare poriunea din retratarea cumulativ a activelor, datoriilor i capita
lurilor proprii aprute nainte de acea dat. Paragrafele 50-53 ofer ndrumri privind momentul
cnd este imposibil de corectat o eroare pentru una sau mai multe perioade anterioare.

48

Corectarea erorilor este diferit de modificrile n estimrile contabile. Estimrile contabile prin
natura lor sunt aproximri care necesit revizuire pe msur ce informaii adiionale devin cu
noscute. De exemplu, ctigul sau pierderea recunoscut() ca fiind datorat() rezolvrii unui
contingent nu reprezint corectarea unei erori.

IASCF

211

IAS 8

Prezentarea erorilor perioadei anterioare

49

n aplicarea paragrafului 42, o entitate va prezenta urmtoarele:

(a) natura erorii perioadei anterioare;
(b) pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura posibil, valoarea
corectrilor:
(i) pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare; i
(ii) dac IAS 33 se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune;
(c) valoarea corectrii la nceputul celei mai ndeprtate perioade anterioare prezentate; i
(d) dac retratarea retroactiv este imposibil pentru o perioad anterioar specific,
circumstanele care conduc la existena acelei condiii i o descriere a modului i a
momentului din care eroarea a fost corectat.
Situaiile financiare ale perioadei ulterioare nu trebuie s repete aceste prezentri.

Imposibilitatea privind aplicarea retroactiv i retratarea

retroactiv
50

n anumite circumstane, este imposibil de ajustat informaia comparativ pentru una sau mai
multe perioade anterioare pentru a obine comparabilitatea cu perioada curent. De exemplu,
este posibil s nu se fi colectat date n perioada (perioadele) anterioar(e) ntr-o manier care
permite fie aplicarea retroactiv a unei noi politici contabile (inclusiv, n conformitate cu para
grafele 51-53, aplicarea sa prospectiv perioadelor anterioare), fie retratarea retroactiv pentru
a corecta eroarea unei perioade anterioare, i poate fi imposibil de recreat informaia.

51

n mod frecvent este necesar s se fac estimri n aplicarea politicilor contabile elementelor
situaiilor financiare recunoscute sau prezentate cu privire la tranzacii, alte evenimente
sau condiii. Estimarea este n mod inerent subiectiv i estimrile pot fi elaborate dup
data bilanului. Elaborarea estimrilor este potenial mai dificil cnd se aplic retroactiv o
politic contabil sau la efectuarea unei retratri retroactive pentru a corecta o eroare a unei
perioade anterioare, datorit perioadei mai lungi de timp care a trecut de la tranzacie, alt
eveniment sau condiie afectat. Totui, obiectivul estimrii privind perioadele anterioare
rmne acelai ca pentru estimarea fcut n perioada curent, i anume acela ca estimarea
s reflecte circumstanele care existau la momentul la care a fost nregistrat tranzacia, alt
eveniment sau condiia.

52

De aceea, aplicarea retroactiv a noii politici contabile sau corectarea unei erori dintr-o perioad
anterioar cere diferenierea informaiei care:
(a) ofer dovezi ale circumstanelor care au existat la data (datele) la care s-a nregistrat
tranzacia, alt eveniment sau condiie, i

212

IASCF

IAS 8
(b) ar fi fost disponibil la data la care situaiile financiare pentru acea perioad anterioar
primiser autorizaia pentru a fi emise
din alte surse. Pentru anumite tipuri de estimri (de exemplu, o estimare a valorii juste care nu
e bazat pe un pre observabil sau pe o informaie observabil) este imposibil s distingem ntre
aceste tipuri de informaie. Cnd aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv ar cere elabo
rarea unei estimri semnificative pentru care este imposibil de deosebit ntre aceste dou tipuri
de informaie, sunt imposibil de aplicat noile politici contabile sau de corectat retroactiv eroarea
perioadei anterioare.
53

nelegerea ulterioar a unui eveniment nu ar trebui utilizat n aplicarea noilor politici conta
bile sau n corectarea valorilor unei perioade anterioare, fie n elaborarea presupunerilor privind
inteniile conducerii din perioada anterioar, fie n estimarea valorilor recunoscute, evaluate sau
prezentate ntr-o perioad anterioar. De exemplu, cnd o entitate corecteaz o eroare a perioa
dei anterioare n evaluarea activelor financiare clasificate anterior ca investiii pstrate pn la
scaden, n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, aceasta
nu schimb baza de evaluare pentru acea perioad cnd conducerea a decis ulterior s nu fie
pstrate pn la scaden. n plus, cnd o entitate corecteaz o eroare a unei perioade anterioare
n calcularea datoriilor privind concediul medical acumulat de angajai, n conformitate cu IAS
19 Beneficiile angajailor, nu ia n considerare informaia privind o neobinuit de grav grip de
sezon n timpul acelei perioade, care devine disponibil dup ce situaiile financiare ale perioadei
anterioare au fost autorizate pentru a fi emise. Faptul c estimrile semnificative sunt solicitate n
mod frecvent la amendarea informaiilor comparative prezentate pentru perioada anterioar, nu
mpiedic ajustarea credibil sau corectarea informaiilor comparative.

Data intrrii n vigoare

54

O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie

2005. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate va aplica acest Standard
pentru o perioad ncepnd nainte de 1 ianuarie 2005, va specifica acest fapt.

Retragerea altor prevederi

55

Acest Standard nlocuiete IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale
i modificri ale politicilor contabile, revizuit n 1993.

56

Acest Standard nlocuiete urmtoarele Interpretri:

(a) SIC-2 Consecven - capitalizarea costurilor ndatorrii; i
(b) SIC-8 Consecven - metode alternative.

IASCF

213

IAS 10

Standardul Internaional de Contabilitate 10

Evenimente ulterioare datei bilanului
Obiectiv
1

Obiectivul acestui Standard este de a stabili:

(a) momentul n care o entitate trebuie s-i ajusteze situaiile financiare pentru evenimentele
ulterioare datei bilanului; i
(b) prezentrile de informaii pe care trebuie s le fac o entitate cu privire la data la care au
fost autorizate pentru emitere situaiile financiare i cu privire la evenimentele ulterioare
datei bilanului.
Acest Standard cere, de asemenea, ca o entitate s nu-i ntocmeasc situaiile financiare pe baza
principiului continuitii activitii dac evenimentele ulterioare datei bilanului indic faptul c
acest principiu nu este adecvat.

Arie de aplicabilitate
2

Acest Standard va fi aplicat n contabilizarea i prezentarea informaiilor referitoare la

evenimentele ulterioare datei bilanului.

Definiii
3

Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu nelesul specificat n continuare:

Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, att favorabile, ct i
nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt
autorizate pentru emitere. Pot fi identificate dou tipuri de evenimente:
(a) cele care fac dovada condiiilor care au existat la data bilanului (evenimente ulterioare
datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare); i
(b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului (evenimente
ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare).

Procesul de autorizare a situaiilor financiare pentru emitere va varia n funcie de structura

conducerii, cerinele legislative i procedurile urmrite la ntocmirea i finalizarea situaiilor
financiare.

n unele cazuri, unei entiti i se cere s supun spre aprobare acionarilor ei situaiile financiare,
dup ce acestea au fost emise. n astfel de circumstane, situaiile financiare sunt autorizate pentru
emitere la data emiterii, i nu la data la care acionarii le aprob.

214

IASCF

IAS 10
Exemplu
Conducerea unei entiti definitiveaz proiectul situaiilor financiare pentru exerciiul
financiar cu nchidere la 31 decembrie 20X1 la data de 28 februarie 20X2. Pe 18 martie
20X2, consiliul de administraie analizeaz situaiile financiare i le autorizeaz pentru
emitere. Entitatea i anun profitul i alte informaii financiare selectate pe 19 martie
20X2. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor i a altor persoane interesate
pe l aprilie 20X2. Acionarii aprob situaiile financiare la ntlnirea lor anual din 15 mai
20X2 i situaiile financiare aprobate sunt apoi depuse la un organism de reglementare pe
17 mai 20X2.
Situaiile financiare sunt autorizate pentru emitere pe 18 martie 20X2 (data la care
consiliul a autorizat emiterea).

n unele cazuri, conducerii unei entiti i se cere s prezinte situaiile financiare pentru aprobare
unui consiliu de supraveghere (format n exclusivitate din cadre neexecutive). n astfel de cazuri,
situaiile financiare sunt autorizate pentru emitere atunci cnd conducerea autorizeaz emiterea
lor ctre consiliul de supraveghere.
Exemplu
Pe 18 martie 20X2, conducerea unei entiti autorizeaz situaiile financiare n vederea
naintrii lor la consiliului de supraveghere. Consiliul de supraveghere este format n
exclusivitate din cadre neexecutive i poate include reprezentani ai angajailor i ai
altor interese externe. Consiliul de supraveghere aprob situaiile financiare pe 26 martie
20X2. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai pe data
de l aprilie 20X2. Acionarii aprob situaiile financiare la ntlnirea lor anual din 15
mai 20X2 i situaiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare pe data
de 17 mai 20X2.
Situaiile financiare sunt autorizate pentru emitere pe 18 martie 20X2 (data la care
conducerea autorizeaz naintarea lor ctre consiliul de supraveghere).

Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele ce au loc pn la data la care
situaiile financiare sunt autorizate pentru emitere, chiar dac acele evenimente au loc dup
declararea public a profitului sau a altor informaii financiare selectate.

Recunoatere i evaluare
Evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la
ajustarea situaiilor financiare
8

O entitate va ajusta valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta

evenimentele ulterioare datei bilanului.

IASCF

215

IAS 10
9

Urmtoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea
situaiilor financiare i care cer unei entiti s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale
financiare sau s recunoasc elemente ce nu au fost anterior recunoscute:
(a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o entitate are o
obligaie prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz orice provizion recunoscut an
terior legat de acest litigiu n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i
active contingente sau recunoate un nou provizion. Entitatea nu prezint pur i simplu o
datorie contingent din cauz c soluionarea ofer dovezi suplimentare care ar fi luate n
considerare n conformitate cu paragraful 16 din IAS 37.
(b) obinerea de informaii ulterioare datei bilanului ce indic faptul c un activ a fost depre
ciat la data bilanului sau c valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscut,
aferent respectivului activ, trebuie ajustat. De exemplu:
(i) falimentul unui client aprut ulterior datei bilanului confirm de obicei c la data
bilanului exista deja o pierdere aferent unui cont de creane comerciale i c enti
tatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a contului de creane comerciale; i
(ii) vnzarea stocurilor ulterior datei bilanului poate fi o prob a valorii lor realizabile
nete de la data bilanului.
(c) determinarea ulterioar datei bilanului a costului activelor achiziionate sau a ncasrilor
rezultate din activele vndute nainte de data bilanului.
(d) determinarea ulterioar datei bilanului a valorii rezultate din repartizarea profitului sau din
plata primelor, dac entitatea are o obligaie prezent legal sau implicit la data bilanului
de a efectua astfel de pli, ca rezultat al evenimentelor ce au avut loc nainte de acea dat
(a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor).
(e) descoperirea de fraude sau erori ce arat c situaiile financiare sunt incorecte.

Evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc

la ajustarea situaiilor financiare
10

O entitate nu i va ajusta valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta

evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare.

11

Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului care nu conduce la ajustarea situaiilor

financiare constituie un declin n valoarea de pia a investiiilor dintre data bilanului i data
la care situaiile financiare sunt autorizate pentru emitere. O reducere a valorii de pia nu se
refer n mod normal la condiiile n care sunt fcute investiiile la data bilanului, dar reflect
circumstanele ce au aprut ulterior. De aceea, o entitate nu ajusteaz valorile recunoscute n
situaiile sale financiare pentru investiii. n mod similar, entitatea nu actualizeaz valorile
prezentate pentru investiiile de la data bilanului, dei entitatea poate fi nevoit s prezinte
informaii suplimentare pe baza paragrafului 21.

216

IASCF

IAS 10

Dividende
12

Dac o entitate declar dividendele deintorilor de instrumente de capitaluri proprii (aa

cum sunt definite n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare) dup data bilanului, entitatea nu va recunoate acele dividende ca datorie la data bilanului.

13

Dac dividendele sunt declarate (adic dac dividendele sunt autorizate corespunztor i nu
se mai afl la dispoziia entitii) dup data bilanului, dar nainte ca situaiile financiare s
fie autorizate pentru emitere, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data bilanului,
deoarece ele nu ndeplinesc criteriile unei obligaii prezente din IAS 37. Astfel de dividende
sunt prezentate n note n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

Continuitatea activitii
14

O entitate nu va ntocmi situaiile financiare pe baza continuitii activitii dac organele

de conducere determin dup data bilanului fie c intenioneaz s lichideze entitatea
sau s nceteze activitatea comercial, fie c nu au nici o alt variant realist n afara
acestora.

15

Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare ulterior datei bilanului indic
nevoia de a considera dac presupunerea continuitii activitii este nc adecvat. Dac prin
cipiul continuitii activitii nu mai este adecvat, efectul este att de persistent nct acest
Standard cere o modificare fundamental a bazei de contabilizare, mai degrab dect o ajustare
a valorilor recunoscute conform bazei originale de contabilitate.

16

IAS l prevede c prezentarea de informaii este necesar dac:

(a) situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii; sau
(b) conducerea este contient de incertitudinile semnificative asociate evenimentelor sau
condiiilor ce pot pune semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activi
tatea. Evenimentele sau condiiile ce necesit prezentri de informaii pot aprea ulterior
datei bilanului.

Prezentarea informaiilor
Data autorizrii pentru emitere
17

O entitate trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru
emitere, precum i cine a dat aceast autorizare. Dac proprietarii entitii sau alii au
puterea de a modifica situaiile financiare dup emitere, entitatea va prezenta acest fapt.

18

Este important pentru utilizatori s cunoasc momentul n care au fost autorizate pentru emitere
situaiile financiare, pentru c acestea nu reflect evenimentele ulterioare acestei date.

IASCF

217

IAS 10

Actualizarea prezentrii de informaii referitoare la condiiile

existente la data bilanului
19

Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiiile ce au existat
la data bilanului, entitatea va actualiza prezentrile de informaii ce se refer la aceste
condiii n lumina noilor informaii.

20

n unele cazuri, o entitate trebuie s actualizeze prezentrile de informaii n situaiile ei

financiare pentru a reflecta informaiile primite dup data bilanului, chiar dac informaiile
nu afecteaz valorile pe care entitatea le recunoate n situaiile sale financiare. Un exemplu n
acest sens este atunci cnd ulterior datei bilanului devin disponibile dovezi despre o obligaie
contingent ce exista la data bilanului. Mai mult, pe lng aprecierea necesitii recunoaterii
sau modificrii unui provizion conform IAS 37, o entitate actualizeaz prezentrile ei de
informaii despre obligaia contingent n lumina acelei dovezi.

Evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc

la ajustarea situaiilor financiare
21

Dac evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare sunt semnificative,

neprezentarea lor ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza
situaiilor financiare. n consecin, o entitate va prezenta urmtoarele informaii pentru
fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului:
(a) natura evenimentului; i
(b) o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o astfel de estimare nu
poate fi fcut.

22

Urmtoarele sunt exemple de evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare dup
data bilanului i care ar duce n general la prezentare:
(a) o combinare de ntreprinderi major ce se produce ulterior datei bilanului (IFRS 3
Combinri de ntreprinderi cere prezentri specifice de informaii n astfel de cazuri) sau
cedarea unei filiale importante;
(b) anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti;
(c) achiziii semnificative de active, clasificarea activelor ca fiind deinute n vederea vnzrii
n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte, alte cedri de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante;
(d) distrugerea survenit n urma unui incendiu a unei importante uzine de producie ulterior
datei bilanului;
(e) anunarea, sau nceperea implementrii, unei restructurri majore (a se vedea IAS 37);
(f)

218

tranzacii importante cu aciuni comune i tranzacii poteniale cu aciuni comune ulterioare datei bilanului (IAS 33 Rezultatul pe aciune cere unei entiti s prezinte o descriere
a unor astfel de tranzacii, alta dect cea fcut atunci cnd astfel de tranzacii implic o
capitalizare sau emisiuni de aciuni gratuite, divizarea aciunilor sau stornarea divizrii
aciunilor, toate trebuind s fie ajustate n baza IAS 33);

IASCF

IAS 10
(g) modificri neobinuit de mari survenite ulterior datei bilanului n preurile activelor sau
n cursurile de schimb valutar;
(h) modificri ale ratelor de impozitare sau ale reglementrilor fiscale adoptate sau anunate
ulterior datei bilanului, care au un efect semnificativ asupra creanelor sau datoriilor
privind impozitul amnat sau cel curent (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
(i) implicarea n angajamente sau datorii contingente semnificative, de exemplu, prin emiterea
de garanii semnificative; i
(j) nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimentele ulterioare datei
bilanului.

Data intrrii n vigoare

23

O entitate va aplica prezentul Standard pentru perioadele anuale cu ncepere de la

l ianuarie 2005. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic acest
Standard pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, atunci ea va prezenta
acest fapt.

Retragerea IAS 10 (revizuit n 1999)

24

Acest Standard nlocuiete IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului (revizuit n 1999).

IASCF

219

IAS 11

Standardul Internaional de Contabilitate 11

Contracte de construcii
Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile i costurile
aferente contractelor de construcii. Datorit naturii activitii desfurate n contractele de
construcii, data la care ncepe activitatea contractului i data la care este definitivat se nscriu,
de regul, n perioade contabile diferite. Prin urmare, problema primar a contabilitii con
tractelor de construcii o reprezint alocarea venitului contractual i a costurilor contractuale
n acele perioade contabile n care munca a fost prestat. Acest Standard utilizeaz criteriile
de recunoatere stabilite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare pentru a determina momentul n care veniturile i costurile contractuale ar trebui recunos
cute ca venituri i cheltuieli n contul de profit i pierdere. Standardul furnizeaz, de asemenea,
recomandri practice n ceea ce privete aplicarea acestor criterii.

Arie de aplicabilitate
1.

Prezentul Standard trebuie aplicat pentru contabilizarea contractelor de construcii n

situaiile financiare ale antreprenorilor.

2.

Prezentul Standard nlocuiete IAS 11 Contabilitatea contractelor de construcii, aprobat n

1978.

Definiii
3.

Urmtorii termeni sunt utilizai n acest Standard cu sensurile specificate n continuare:

Un contract de construcie este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se afl ntr-o strns interrelaie sau
interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori
utilizarea lor final.
Un contract cu pre fix este un contract de construcie n care antreprenorul este de acord cu
un pre contractual fix sau cu o rat fix pe unitatea de produs finit, contract care, n unele
cazuri, cuprinde clauze de escaladare (cretere) a preului.
Un contract cost plus este un contract de construcie n care antreprenorul recupereaz
costurile permise sau altfel definite, la care se adaug un procent din aceste costuri sau un
onorariu fix.

4.

220

Un contract de construcii poate fi negociat pentru construirea unui singur activ, cum ar fi un pod,
o cldire, un baraj, o conduct, un drum, un vas sau un tunel. Un contract de construcii se poate
ocupa, de asemenea, de construirea unui numr de active care se afl ntr-o strns interrelaie

IASCF

IAS 11
sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori uti
lizarea lor final; exemple de astfel de contracte includ contractele pentru construirea rafinriilor
sau a altor segmente complexe ale imobilizrilor corporale.
5.

n cadrul acestui Standard, contractele de construcii includ:

(a) contractele pentru prestarea de servicii ce sunt aferente n mod direct construirii activelor,
de exemplu, serviciile proiectanilor i ale arhitecilor; i
(b) contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum i restaurarea mediului ul
terior demolrii activelor.

6.

Contractele de construcii sunt formulate ntr-un numr de moduri care, pentru scopul prezen
tului Standard, sunt clasificate ca fiind contracte cu pre fix i contracte cost plus. Unele con
tracte de construcii pot conine caracteristici att ale contractelor cu pre fix, ct i ale con
tractelor cost plus, de exemplu, n cazul unui contract cost plus cu un pre maxim agreat. n
astfel de circumstane, un antreprenor trebuie s ia n considerare totalitatea condiiilor din
paragrafele 23 i 24 pentru a determina perioada n care trebuie s recunoasc veniturile i
cheltuielile contractuale.

Combinarea i segmentarea contractelor de construcii

7.

Cerinele acestui Standard sunt, de regul, aplicate n mod separat fiecrui contract de
construcii. Totui, n anumite circumstane, este necesar aplicarea Standardului n mod sepa
rat componentelor identificabile ale unui singur contract sau ale unui grup de contracte, cu
scopul de a reflecta substana respectivului contract sau grup de contracte.

8.

Atunci cnd un contract acoper un numr de active, construirea fiecrui activ va fi tratat
ca un contract separat de construcii, n situaia n care:
(a) au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;
(b) fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul i beneficiarul au
fost capabili s accepte sau s resping acea parte a contractului aferent fiecrui
activ; i
(c) costurile i veniturile aferente fiecrui activ pot fi identificate.

9.

Un grup de contracte, fie cu un singur beneficiar, fie cu mai muli beneficiari, trebuie tratat
ca un contract separat de construcii atunci cnd:
(a) grupul de contrate este negociat ntr-un singur pachet;
(b) contractele sunt att de interrelaionate nct ele sunt, n fond, parte a unui singur
proiect cu o marj global a profitului; i
(c) contractele se desfoar simultan sau ntr-o secven continu.

10.

Un contract poate prevedea construirea unui activ conex alegerii beneficiarului sau poate fi
modificat astfel nct s includ construirea unui activ conex. Construirea unui activ conex
va fi tratat ca un contract separat de construcie atunci cnd:

IASCF

221

IAS 11
(a) activul difer n mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcionare de activul
sau activele care intr sub incidena contractului iniial; sau
(b) preul activului este negociat fr a se ine cont de preul contractului iniial.

Veniturile contractuale
11.

Veniturile contractuale vor cuprinde:

(a) valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; i
(b) modificrile n lucrrile contractuale, revendicrile i plile de stimulare:
(i) n msura n care este probabil ca acestea s duc la obinerea unui venit; i
(ii) care se pot evalua n mod credibil.

12.

Venitul contractual este evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite de primit. Evaluarea
venitului contractual este afectat de multitudinea incertitudinilor care depind de rezultatul eve
nimentelor ulterioare. Estimrile trebuie adesea revizuite, pe msur ce noi evenimente apar
i incertitudinile sunt rezolvate. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crete sau
descrete de la un exerciiu financiar la altul.
De exemplu:
(a) un antreprenor i un beneficiar pot conveni asupra modificrilor sau revendicrilor care
mresc sau micoreaz venitul contractual ntr-un exerciiu financiar ulterior celui n care
contractul a fost iniial convenit;
(b) valoarea venitului stabilit ntr-un contract cu pre fix poate crete ca rezultat al aplicrii
clauzelor de escaladare a preurilor;
(c) valoarea venitului contractual poate descrete ca rezultat al penalitilor aprute din
ntrzierile cauzate de antreprenor n definitivarea contractului; sau
(d) cnd un contract cu pre fix implic un pre fix pe unitatea de producie, venitul contractual
crete o dat cu mrirea numrului de uniti.

13.

Modificare este un ordin de schimbare dat de beneficiar n aria de aplicabilitate a lucrrii pe baza
unui contract. O modificare poate duce la o cretere sau la o descretere a venitului contractual.
Exemple de modificri sunt variaii n specificaiile sau proiectarea activului i modificri n
durata contractului. O modificare este inclus n venitul contractual atunci cnd:
(a) este probabil c beneficiarul va aproba variaia i valoarea venitului rezultat din acea
variaie; i
(b) valoarea venitului poate fi evaluat n mod credibil.

14.

222

O revendicare este o sum pe care antreprenorul caut s o colecteze de la beneficiar sau de la un

alt ter drept despgubire pentru costurile neincluse n preul contractului. O revendicare poate
aprea, de exemplu, n urma ntrzierilor, erorilor n specificaii sau n design i a variaiilor dis
putate n activitatea contractual, cauzate de beneficiar. Evaluarea valorilor venitului aprut din

IASCF

IAS 11
astfel de revendicri este supus unui nalt nivel de incertitudine i depinde, adeseori, de rezul
tatul negocierilor. Iat de ce revendicrile sunt incluse n venitul contractual doar atunci cnd:
(a) negocierile au atins un stadiu avansat, astfel nct este probabil c beneficiarul va ac
cepta revendicarea; i
(b) valoarea care este probabil a fi acceptat de beneficiar poate fi msurat n mod credibil.
15.

Plile de stimulare sunt sume suplimentare pltite antreprenorului n cazul n care standardele de
performan specificate sunt atinse sau depite. De exemplu, un contract poate avea n vedere o
plat de stimulare ctre un antreprenor n cazul definitivrii mai rapide a contractului. Plile de
stimulare sunt incluse n venitul contractual atunci cnd:
(a) contractul se afl ntr-un stadiu suficient de avansat nct exist posibilitatea atingerii sau
depirii standardelor de performan specificate; i
(b) valoarea plii de stimulare poate fi evaluat n mod credibil.

Costurile contractuale
16.

Costurile contractuale vor cuprinde:

(a) costurile direct aferente contractului specific;
(b) costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate contractului; i
(c) alte astfel de costuri specificate n contract i de care rspunde beneficiarul n
termenii respectivului contract.

17.

Costurile direct aferente contractului specific includ:

(a) costurile forei de munc de pe antier, inclusiv supravegherea pe antier;
(b) costurile materialelor folosite n construcie;
(c) amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor folosite n contract;
(d) costurile transportrii instalaiei tehnice, a echipamentului i a materialelor la i de la
antierul specificat n contract;
(e) costurile nchirierii instalaiei tehnice i a echipamentului;
(f) costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului;
(g) costurile estimate ale rectificrii i lucrrilor de garanie, inclusiv costurile de garanie
prevzute; i
(h) creane ale prilor tere.
Aceste costuri pot fi reduse de orice venit conex care nu este inclus n venitul contractual, de
exemplu, venitul rezultat din vnzarea surplusului de materiale i a instalaiilor tehnice i echi
pamentelor la terminarea contractului.

IASCF

223

IAS 11
18.

Costurile care sunt atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate contractelor
specifice includ:
(a) asigurrile;
(b) costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente contractului
specific; i
(c) costurile indirecte de construcie.
Astfel de costuri sunt alocate utiliznd metode sistematice i raionale care sunt aplicate n mod
consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea se bazeaz pe nivelul normal
al activitii de construcie. Cheltuielile indirecte de construcie includ costuri ca pregtirea i
procesarea salariilor personalului direct productiv. Costurile care sunt atribuibile activitii con
tractului n general i care pot fi alocate contractelor specifice includ, de asemenea, costurile
ndatorrii, atunci cnd antreprenorul adopt tratamentele alternative permise de IAS 23 Costurile ndatorrii.

19.

Costurile care sunt suportate de beneficiar n temenii contractului pot include cteva costuri
generale de administraie i costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificat n
termenii contractului.

20.

Costurile care nu sunt atribuibile activitii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt
excluse din costurile unui contract de construcie. Astfel de costuri includ:
(a) costurile generale de administraie pentru care rambursarea nu este specificat n contract;
(b) costurile de vnzare;
(c) costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificat n con
tract; i
(d) deprecierea instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt folosite ntr-un contract
specific.

21.

Costurile contractuale includ costurile atribuite unui contract pentru perioada de la data obinerii
contractului i pn la finalizarea sa. Cu toate acestea, costurile direct aferente contractului i
cele realizate pentru obinerea sa sunt, de asemenea, incluse ca parte a costurilor contractuale
dac pot fi identificate separat i evaluate n mod rezonabil i dac exist probabilitatea obinerii
contractului. Cnd costurile asumate n asigurarea unui contract sunt recunoscute ca o cheltuial
n perioada n care apar, ele nu fac parte din costurile contractuale atunci cnd contractul este
obinut ntr-o perioad ulterioar.

Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale

22.

224

Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod credibil, costurile i
veniturile contractuale asociate contractului de construcii vor fi recunoscute ca venituri
i respectiv cheltuieli, n funcie de stadiul de execuie al contractului la data bilanului.
O pierdere preconizat n contractul de construcie va fi asimilat imediat unei cheltuieli
conform paragrafului 36.

IASCF

IAS 11
23.

n cazul unui contract cu pre fix, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat
credibil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:
(a) venitul contractual total poate fi evaluat n mod credibil;
(b) este posibil ca beneficiile economice asociate contractului s fie generate ctre
entitate;
(c) att costurile contractuale necesare definitivrii contractului, ct i stadiul definitivrii
acestuia, reflectate la data bilanului, pot fi evaluate n mod credibil; i
(d) costurile atribuibile contractului pot fi n mod clar identificate i credibil evaluate, astfel nct costurile contractuale actuale suportate s poat fi comparate cu
estimrile precedente.

24.

n cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat
credibil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:
(a) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului s fie generate ctre
entitate; i
(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu rambursabile, pot fi
n mod clar identificate i evaluate credibil.

25.

Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de definitivare a

contractului este cunoscut adesea ca metoda procentului de finalizare a contractului. Pe baza
acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate n atingerea
fazei finale, reflectate n raportarea venitului, cheltuielilor i a profitului care poate fi atribuit unei
pri din munca executat. Aceast metod furnizeaz informaii utile asupra ariei de cuprindere
a activitii contractuale i a performanei, pe parcursul unei perioade.

26.

Pe baza metodei procentului de definitivare, venitul contractual este recunoscut drept venit n
contul de profit i pierdere n perioadele contabile n care este prestat munca. Costurile con
tractuale sunt, de regul, recunoscute drept cheltuieli n contul de profit i pierdere n perioadele
contabile n care activitatea la care ele se refer este prestat. Totui, orice surplus preconizat al
costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o
cheltuial, n conformitate cu paragraful 36.

27.

Este posibil ca un antreprenor s fi suportat costuri contractuale legate de o activitate viitoare

din contract. Asemenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ, cu condiia ca ele s fie
recuperate. Aceste costuri reprezint o sum datorat de beneficiar i sunt adesea clasificate drept
activitate contractual n curs de execuie.

28.

Venitul unui contract de construcie poate fi estimat n mod real doar atunci cnd este posibil ca
beneficiile economice asociate contractului s fie generate ctre entitate. Cu toate acestea, n mo
mentul n care apare o nesiguran cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja inclus
n venitul contractual i recunoscut n contul de profit i pierdere, suma necolectabil sau suma
a crei recuperare a ncetat s fie probabil este recunoscut mai degrab ca o cheltuial dect ca
o ajustare a valorii venitului contractual.

IASCF

225

IAS 11
29.

O entitate este, n general, capabil s fac evaluri credibile dup ce a acceptat un contract care
stabilete:
(a) drepturile aplicabile fiecrei pri privind activul ce urmeaz a fi construit;
(b) contraprestaia ce urmeaz a fi primit; i
(c) maniera i termenii nelegerii.
De asemenea, este necesar pentru entitate, de regul, s dein un sistem intern eficient de pre
vizionare i raportare financiar. Entitatea verific i, dac este nevoie, revizuiete estimrile
veniturilor i cheltuielilor contractuale pe msura derulrii contractului. Necesitatea acestor re
vizuiri nu nseamn neaprat c venitul rezultat n urma contractului nu poate fi estimat n mod
credibil.

30.

Stadiul execuiei contractului poate fi determinat n mai multe moduri. Entitatea folosete meto
da care msoar n mod credibil munca prestat. n funcie de natura contractului, metodele pot
include:
(a) proporia n care costurile contractuale suportate pentru munca prestat la timp afecteaz
costurile contractuale totale estimate;
(b) studiile asupra muncii prestate; sau
(c) definitivarea proporiei fizice a muncii contractuale.
Plile intermediare i avansurile primite de la clieni deseori nu reflect munca prestat.

31.

Cnd stadiul definitivrii este determinat prin referire la costurile contractuale suportate la zi,
doar acele costuri contractuale care reflect munca prestat sunt incluse n costurile suportate la
zi. Exemple de costuri contractuale care sunt excluse se refer la urmtoarele categorii:
(a) costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului, cum ar fi
costurile materialelor care au fost livrate unui antier sau pstrate pentru folosirea lor
ntr-un contract, dar care nu au fost nc instalate, folosite sau aplicate n timpul derulrii
contractului, cu excepia situaiei n care materialele au fost destinate n mod special
contractului; i
(b) plile efectuate n avans subcontractorilor pentru munca prestat, n baza unui subcon
tract.

32.

Cnd venitul unui contract de construcie nu poate fi evaluat n mod credibil:

(a) venitul va fi recunoscut doar n msura n care este probabil ca aceste costuri contractuale suportate s fie recuperate; i
(b) costurile contractuale vor fi recunoscute drept cheltuieli n exerciiul financiar n care
sunt generate.
O pierdere ateptat n contractul de construcie va fi imediat recunoscut ca o cheltuial
n conformitate cu paragraful 36.

226

IASCF

IAS 11
33.

n timpul desfurrii primelor stadii ale contractului este adesea ntlnit cazul n care venitul
contractual nu poate fi evaluat n mod credibil. Totui, este posibil ca entitatea s recupereze
costurile contractuale asumate. De aceea, venitul contractual este recunoscut doar n limita
costurilor care se ateapt a fi recuperate. Cum venitul rezultat n urma contractului nu poate fi
evaluat n mod credibil, nu se recunoate nici un profit. Oricum, chiar dac venitul contractual
nu poate fi estimat n mod credibil, este posibil ca totalul costurilor contractuale s depeasc
totalul veniturilor rezultate. n asemenea cazuri, orice depire preconizat a totalitii costuri
lor contractuale peste totalul veniturilor este recunoscut imediat drept cheltuial, n confor
mitate cu paragraful 36.

34.

Costurile contractuale care s-ar putea s nu fie recuperate sunt recunoscute imediat ca o
cheltuial. Circumstanele n care recuperarea costurilor contractuale nu este posibil i n
care acestea trebuie recunoscute imediat ca o cheltuial includ contractele:
(a) care nu sunt n ntregime aplicabile, adic validitatea lor este serios pus la ndoial;
(b) a cror definitivare depinde de rezultatul acionrii n justiie sau al legislaiei;
(c) legate de proprieti a cror confiscare sau expropriere este foarte posibil;
(d) n care clientul nu este capabil s-i ndeplineasc obligaiile ce-i revin; sau
(e) n care antreprenorul nu este capabil s perfecteze contractul sau, altfel spus, s-i
ndeplineasc obligaiile impuse de contract.

35.

Cnd incertitudinile care mpiedic evaluarea credibil a rezultatului contractului nu mai

exist, venitul i cheltuielile aferente contractului de construcie vor fi recunoscute mai
degrab n conformitate cu prevederile paragrafului 22 dect cu cele ale paragrafului 32.

Recunoaterea pierderilor previzionate

36.

Atunci cnd este posibil ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul venitului
contractual, pierderea prevzut va fi recunoscut n mod automat drept cheltuial.

37.

Valoarea unei asemenea pierderi este determinat indiferent:

(a) dac lucrarea a nceput sau nu;
(b) de stadiul definitivrii activitii contractuale; sau
(c) de valoarea profiturilor prevzute a rezulta n urma desfurrii altor contracte ce nu sunt
tratate ca un singur contract de construcie, n concordan cu paragraful 9.

Modificri ale estimrilor

38.

Metoda procentului de finalizare este aplicat pe o baz cumulativ, pentru fiecare perioad
contabil, estimrilor curente ale veniturilor i costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei

IASCF

227

IAS 11
modificri n estimarea veniturilor i a costurilor contractuale sau efectul unei modificri n
estimarea rezultatului unui contract este nregistrat n contabilitate ca o modificare a estimrii
contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori).
Estimrile modificate sunt folosite n determinarea valorii veniturilor i a cheltuielilor recu
noscute n contul de profit i pierdere n perioada n care este fcut modificarea, precum i n
perioadele urmtoare.

Prezentarea informaiilor
39.

O entitate va prezenta:
(a) valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul perioadei;
(b) metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut n cursul perioadei; i
(c) metodele folosite pentru a determina stadiul de execuie a contractelor n
desfurare.

40.

O entitate va furniza fiecare dintre urmtoarele informaii pentru contractele n desfurare

la data bilanului:
(a) valoarea cumulat, la zi, a costurilor suportate i a profiturilor recunoscute (minus
pierderile recunoscute);
(b) valoarea avansurilor primite; i
(c) valoarea reinerilor.

41.

Reinerile sunt valorile facturrilor n curs care nu sunt pltite pn n momentul satisfacerii
condiiilor specificate n contract pentru plata acestor sume sau pn cnd defectele nu au fost
rectificate. Facturrile n curs sunt sumele facturate pentru munca prestat n baza unui contract,
fie c ele au fost sau nu pltite de beneficiar. Avansurile sunt sume primite de ctre antreprenor
nainte ca munca s fie prestat.

42.

O entitate va prezenta:
(a) suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale, considerat drept
activ; i
(b) suma brut datorat beneficiarilor n urma lucrrilor contractuale, considerat drept
datorie.

43.

Suma brut datorat de beneficiari pentru munca prestat prin contract reprezint valoarea
net a:
(a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; mai puin
(b) suma pierderilor recunoscute i facturrilor n curs
pentru toate contractele n desfurare pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute
(mai puin pierderile recunoscute) depesc facturrile n curs.

228

IASCF

IAS 11
44.

Suma brut datorat beneficiarilor pentru munca prestat prin contract este reprezentat de
valoarea net a:
(a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; mai puin
(b) suma pierderilor recunoscute i facturrilor n curs
pentru toate contractele n desfurare pentru care facturrile n curs depesc costurile suportate
plus profiturile recunoscute (mai puin pierderile recunoscute).

45.

O entitate prezint orice active sau datorii contingente n conformitate cu IAS 37 Provizioane,
datorii contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente pot s apar din situaii
cum ar fi costuri de garanie, revendicri, penalizri sau pierderi posibile.

Data intrrii n vigoare

46.

Acest Standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor cu

ncepere de la l ianuarie 1995.

IASCF

229

IAS 12

Standardul Internaional de Contabilitate 12

Impozitul pe profit
Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe
profit. Principala problem aprut n procesul de contabilizare a impozitului pe profit o con
stituie felul n care se contabilizeaz consecinele fiscale curente i viitoare ale:
(a) recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute
n bilanul unei entiti; i
(b) tranzaciilor i altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute n situaiile
financiare ale unei entiti.
Este inerent ca la recunoaterea unui activ sau a unei datorii entitatea raportoare s se atepte
s recupereze sau s deconteze valoarea contabil a activului sau datoriei. Dac este probabil
ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile s duc la efectuarea unor pli viitoare
mai mari (sau mai mici) privind impozitele dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea
recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale, acest Standard impune unei entiti s
recunoasc o datorie privind impozitul amnat (sau o crean privind impozitul amnat), cu
anumite excepii limitate.
Acest Standard impune unei entiti s contabilizeze consecinele fiscale ale tranzaciilor i ale
altor evenimente n acelai fel n care nscrie n contabilitate tranzaciile i celelalte evenimente
n sine. Astfel, pentru tranzaciile i celelalte evenimente recunoscute la profituri sau pierderi,
orice efecte fiscale aferente se vor recunoate i ele la profituri sau pierderi. Pentru tranzaciile
i alte evenimente recunoscute direct n capitalul propriu, orice efecte fiscale aferente vor fi
de asemenea recunoscute direct n capitalul propriu. n mod similar, recunoaterea creanelor
i a datoriilor privind impozitul amnat ntr-o combinare de ntreprinderi afecteaz valoarea
fondului comercial aprut n acea combinare sau valoarea oricrui exces al participaiei dobn
ditorului din valoarea just net a activelor identificabile, datoriilor i datoriilor contingente
ale entitii dobndite peste costul combinrii respective.
Acest Standard mai trateaz i recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate
din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit n
situaiile financiare i prezentarea informaiilor legate de impozitele pe profit.

Arie de aplicabilitate
1.

Acest Standard se va aplica n contabilitatea impozitului pe profit.

2.

n contextul acestui Standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone

i strine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include de

230

IASCF

IAS 12
asemenea contribuii, cum ar fi impozitele reinute, care sunt pltite de ctre o filial, o entitate
asociat sau o asociere n participaie odat cu repartizrile ctre entitatea raportoare.
3.

[ters]

4.

Acest Standard nu opereaz cu metodele de contabilitate folosite pentru subveniile

guvernamentale (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor legate de asistena guvernamental) sau pentru creditele fiscale de investiii. n
orice caz, acest Standard opereaz cu contabilizarea diferenelor temporare ce pot aprea din
astfel de subvenii sau credite fiscale pentru investiii.

Definiii
5.

n acest Standard sunt folosii urmtorii termeni cu nelesurile specificate:

Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioad nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscal) este profitul (pierderea) pentru o perioad determinat()
n concordan cu reguli stabilite de autoritile fiscale, pe baza crora impozitul pe profit
este pltibil (recuperabil).
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezint valoarea global inclus n determinarea profitului sau pierderii pentru o perioad n ceea ce privete impozitul curent i cel
amnat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil) n raport cu profitul impozabil (pierderea fiscal) pe o perioad.
Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,
pltibile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete diferenele temporare impozabile.
Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete:
(a) diferenele temporare deductibile;
(b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate; i
(c) reportarea creditelor fiscale neutilizate.
Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei
datorii din bilan i baza fiscal a acestora. Diferenele temporare pot mbrca fie forma
unor:
(a) diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile n determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale)

IASCF

231

IAS 12
al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei
este recuperat sau decontat; fie a unor
(b) diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca
rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a
pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului
sau a datoriei este recuperat sau decontat.
Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei
datorii n scopuri fiscale.
6.

Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul
din impozitul curent) i cheltuielile cu impozitul amnat (venitul din impozitul amnat).

Baza fiscal
7.

Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din orice beneficiu
economic impozabil care va fi generat ctre o entitate atunci cnd aceasta recupereaz valoarea
contabil a activului. Dac aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscal a
activului este egal cu valoarea sa contabil.
Exemple
1.

Un utilaj cost 100. n scopuri fiscale, amortizarea n valoare de 30 a fost deja dedus
n perioada curent i n cele anterioare, iar costul rmas va fi deductibil n perioadele
viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere n urma cedrii utilajului. Venitul generat
de utilizarea utilajului este impozabil, orice ctig rezultat din cedarea utilajului va
fi impozabil i orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibil n scopuri fiscale.
Baza fiscal a utilajului este de 70.

2.

Dobnda de ncasat are o valoare contabil de 100. Venitul din dobnd aferent va fi
impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a dobnzii de ncasat este nul.

3.

Creanele comerciale au o valoare contabil de 100. Venitul aferent lor a fost deja
inclus n profitul impozabil (pierderea fiscal). Baza fiscal a creanelor comerciale
este de 100.

4.

Dividendele de ncasat de la o filial au o valoare contabil de 100. Dividendele

nu sunt impozabile. n fond, ntreaga valoare contabil a activului este deductibil
din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscal a dividendelor de ncasat este
de 100. (a)

5.

Un mprumut ce urmeaz a fi ncasat are o valoare contabil de 100. Rambursarea

mprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100.

(a) Conform acestei analize, nu exist nici o diferen temporar impozabil. O analiz alternativ
este aceea conform creia dividendele constatate n avans ce urmeaz a fi ncasate au o baz
fiscal nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei temporare impozabile rezultate, de
100. Conform ambelor analize, nu exist nici o datorie privind impozitul amnat.

232

IASCF

IAS 12
8.

Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil, mai puin orice sum care va fi dedus n
scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele contabile viitoare. n cazul
veniturilor care sunt ncasate n avans, baza fiscal a datoriei astfel rezultate este valoarea sa
contabil, mai puin valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile n perioadele viitoare.
Exemple
1.

Datoriile curente includ cheltuielile constatate n avans la o valoare contabil de 100.

Cheltuielile aferente vor fi deduse n scopuri fiscale pe baza contabilitii de cas. Baza
fiscal a cheltuielilor constatate n avans este nul.

2.

Datoriile curente includ venitul din dobnd ncasat n avans, cu o valoare contabil de
100. Venitul din dobnd aferent a fost impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza
fiscal a venitului din dobnzi ncasat n avans este nul.

3.

Datoriile curente includ cheltuielile constatate n avans la o valoare contabil de 100.

Cheltuiala aferent a fost deja dedus n scopuri fiscale. Baza fiscal a cheltuielilor
constatate n avans este de 100.

4.

Datoriile curente includ amenzile i penalitile constatate n avans cu o valoare

contabil de 100. Amenzile i penalitile nu sunt deductibile n scopuri fiscale. Baza
fiscal a amenzilor i penalitilor constatate n avans este de 100.(a)

5.

Un mprumut ce urmeaz a fi pltit are o valoare contabil de 100. Rambursarea

mprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100.

(a) Conform acestei analize, nu exist nici o diferen temporar deductibil. O analiz alternativ
este aceea conform creia amenzile i penalitile constatate n avans ce urmeaz a fi pltite
au o baz fiscal nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei temporare deductibile
rezultate, de 100. Conform ambelor analize, nu exist nici o crean privind impozitul
amnat.

9.

Unele elemente au baz fiscal, dar nu sunt recunoscute drept active i datorii n bilan.
De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub form de cheltuieli n determinarea
profitului contabil n perioada n care ele au aprut, dar pot s nu fie considerate deductibile n
determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pn ntr-o perioad ulterioar. Diferena
dintre baza fiscal a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritile fiscale o
ngduie a fi dedus n perioadele contabile viitoare, i valoarea contabil nul este o diferen
temporar deductibil ce va avea ca rezultat o crean privind impozitul amnat.

10.

Acolo unde baza fiscal a unui activ sau a unei datorii nu este evident imediat, luarea n con
siderare a principiului fundamental pe care se bazeaz acest Standard este de un real ajutor:
acest principiu prevede faptul c o entitate trebuie, cu anumite excepii limitate, s recunoasc
o datorie (o crean) privind impozitul amnat ori de cte ori recuperarea sau decontarea valorii
contabile a activului sau a datoriei determin pli viitoare privind impozitele mai mari (sau
mai mici) dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea
consecine fiscale. Exemplul C care urmeaz paragrafului 52 ilustreaz circumstanele n care

IASCF

233

IAS 12
este folositoare luarea n considerare a acestui principiu fundamental, spre exemplu, atunci cnd
baza fiscal a unui activ sau a unei datorii depinde de maniera n care se preconizeaz a fi fcut
recuperarea sau decontarea.
11

n situaiile financiare consolidate, diferenele temporare sunt determinate prin compararea

valorilor contabile ale activelor i datoriilor din situaiile financiare consolidate cu baza fiscal
corespunztoare. Baza fiscal este determinat apelnd la raportul fiscal consolidat n acele
jurisdicii n care un asemenea raport este cerut. n alte jurisdicii, baza fiscal este determinat
apelnd la rapoartele fiscale ale fiecrei entiti din cadrul grupului.

Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul

curent
12

Impozitul curent al perioadei curente i al celei anterioare trebuie recunoscut ca datorie n

limita sumei nepltite. Dac suma deja pltit n ceea ce privete perioada curent i cea
precedent depete suma datorat pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut
ca activ.

13

Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferat n perioada anterioar pentru
a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca activ.

14

Atunci cnd o pierdere fiscal este folosit pentru a recupera impozitul curent al unei perioade
anterioare, o entitate recunoate beneficiul drept activ n acea perioad n care apare pierderea
fiscal, deoarece exist probabilitatea ca beneficiul s fie generat ctre entitate i s poat fi
evaluat n mod credibil.

Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul

amnat
Diferene temporare impozabile
15

O datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare
impozabile, cu excepia msurii n care datoria privind impozitul amnat rezult din:
(a) recunoaterea iniial a fondului comercial; sau
(b) recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care:
(i) nu este o combinare de ntreprinderi; i
(ii) n momentul realizrii tranzaciei, aceasta nu afecteaz nici profitul contabil,
nici profitul impozabil (pierderea fiscal).
n orice caz, pentru diferenele temporare impozabile asociate investiiilor n filiale, sucursale sau entiti asociate, precum i intereselor n asocierile n participaie, trebuie
recunoscut o datorie privind impozitul amnat n conformitate cu paragraful 39.

234

IASCF

IAS 12
16

n mod inerent, la recunoaterea unui activ, valoarea sa contabil va fi recuperat sub forma
beneficiilor economice pe care le va obine entitatea n perioadele viitoare. Atunci cnd valoarea contabil a activului depete baza sa fiscal, suma beneficiilor economice impozabile va
depi valoarea ce va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Aceast diferen
reprezint o diferen temporar impozabil, iar obligaia de a plti impozitele pe profitul
rezultat n perioadele viitoare reprezint o datorie privind impozitul amnat. Pe msur ce en
titatea recupereaz valoarea contabil a activului, diferena temporar impozabil se va relua i
entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibil generarea beneficiilor economice
de ctre entitate sub forma impozitelor ce urmeaz a fi pltite. Iat de ce acest Standard impune
recunoaterea tuturor datoriilor privind impozitul amnat, exceptnd anumite situaii descrise n
paragrafele 15 i 39.
Exemplu
Un activ care a costat 150 are o valoare contabil de 100. Amortizarea cumulat n scopuri
fiscale este de 90, iar rata fiscal este de 25%.
Baza fiscal a activului este de 60 (costul de 150 mai puin amortizarea fiscal cumulativ
de 90). Pentru a recupera valoarea contabil de 100, entitatea trebuie s obin profit
impozabil n valoare de 100, dar nu va putea s deduc dect amortizarea fiscal de 60.
n consecin, entitatea va plti impozite pe profit n valoare de 10 (25% din 40) atunci
cnd va recupera valoarea contabil a activului. Diferena dintre valoarea contabil de
100 i baza fiscal de 60 se constituie ntr-o diferen temporar impozabil de 40. Prin
urmare, entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 10 (25% din
40), reprezentnd impozitele pe profit ce vor fi pltite atunci cnd recupereaz valoarea
contabil a activului.

17

Unele diferene temporare apar atunci cnd venitul sau cheltuiala este inclus() n profitul con
tabil ntr-o perioad, dar este cuprins() n profitul impozabil ntr-o perioad diferit. Astfel de
diferene temporare sunt deseori descrise ca diferene temporale. Urmtoarele situaii reprezint
exemple de diferene temporare de acest fel, care sunt diferene temporare impozabile i care,
prin urmare, se concretizeaz n datorii privind impozitul amnat:
(a) venitul din dobnzi este inclus proporional n timp n profitul contabil, dar n unele
jurisdicii poate fi inclus n profitul impozabil atunci cnd este ncasat numerarul. Baza
fiscal a oricrei creane recunoscute n bilan cu privire la astfel de venituri din dobnzi
este nul deoarece veniturile nu afecteaz profitul impozabil pn n momentul n care este
ncasat numerarul;
(b) amortizarea utilizat n determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate
s difere de cea utilizat n determinarea profitului contabil. Diferena temporar este
diferena dintre valoarea contabil a activului i baza sa fiscal, aceasta fiind reprezentat
de costul iniial al activului, mai puin toate deducerile referitoare la respectivul activ per
mise de autoritile fiscale n determinarea profitului impozabil pentru perioada curent
i pentru cele anterioare. O diferen temporar impozabil apare i se concretizeaz
ntr-o datorie privind impozitul amnat atunci cnd amortizarea fiscal este accelerat

IASCF

235

IAS 12
(dac aceast amortizare este mai puin rapid dect amortizarea contabil, apare o
diferen temporar deductibil i se concretizeaz ntr-o crean privind impozitul
amnat); i
(c) costurile de dezvoltare pot fi capitalizate i amortizate de-a lungul perioadelor viitoare n
determinarea profitului contabil, dar deduse n determinarea profitului impozabil n perioa
da n care ele apar. Astfel de costuri de dezvoltare au o baz fiscal nul pentru c ele au
fost deja deduse din profitul impozabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea
contabil a costurilor de dezvoltare i baza fiscal a acestora, egal cu zero.
18

Diferenele temporare mai pot aprea atunci cnd:

(a) costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor achiziionate
ce pot fi identificate i a datoriilor asumate la valoarea lor just, dar n scopuri fiscale nu
este fcut nici o ajustare echivalent (a se vedea paragraful 19);
(b) activele sunt reevaluate i nici o ajustare echivalent nu este fcut n scopuri fiscale
(a se vedea paragraful 20);
(c) fondul comercial apare n urma unei combinri de ntreprinderi (a se vedea paragraful
21);
(d) baza fiscal a unui activ sau a unei datorii la recunoaterea iniial difer de valoarea lor
contabil iniial, de exemplu, cnd o entitate beneficiaz de subvenii guvernamentale
neimpozabile pentru active (a se vedea paragrafele 22 i 33); sau
(e) valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau a intereselor n
asocierile n participaie se difereniaz de baza fiscal a investiiei sau interesului (a se
vedea paragrafele 38-45).

Combinri de ntreprinderi
19

Costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor achiziionate
identificabile i a datoriilor asumate la valoarea lor just la data achiziiei. Diferenele temporare
apar cnd bazele fiscale ale activelor achiziionate care pot fi identificate i ale datoriilor asumate
nu sunt afectate de combinrile de ntreprinderi sau sunt afectate n mod diferit. De exemplu,
cnd valoarea contabil a unui activ este majorat la valoarea just, dar baza fiscal a activului
rmne la costul proprietarului anterior, apare o diferen temporar impozabil care are ca efect
o datorie privind impozitul amnat. Aceast datorie privind impozitul amnat afecteaz fondul
comercial (a se vedea paragraful 66).

Active recunoscute la valoarea just

20

236

IFRS-urile permit sau cer ca anumite active s fie nregistrate la valoarea just sau s fie re
evaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare i IAS 40 Investiii imobiliare).
n unele jurisdicii, reevaluarea sau alte retratri ale unui activ la nivelul valorii juste afecteaz
profitul impozabil (pierderea fiscal) din perioada curent. Ca efect, baza fiscal a activului este
ajustat i nu apare nici o diferen temporar. n alte jurisdicii, reevaluarea sau retratarea unui

IASCF

IAS 12
activ nu afecteaz profitul impozabil al perioadei n care are loc reevaluarea sau retratarea i, n
consecin, baza fiscal a activului nu se ajusteaz. Totui, recuperarea viitoare a valorii conta
bile va avea ca rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar
suma ce va fi deductibil n scopuri fiscale va fi diferit de valoarea acelor beneficii economice.
Diferena dintre valoarea contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen
temporar i d natere unui activ sau unei datorii privind impozitul amnat. Acest lucru este
adevrat chiar i atunci cnd:
(a) entitatea nu intenioneaz s cedeze activul. n asemenea cazuri, valoarea contabil
reevaluat a activului va fi recuperat prin utilizare i acest lucru va genera un venit
impozabil ce depete valoarea amortizrii fiscale n perioadele urmtoare; sau
(b) impozitul asupra ncasrilor de capital este amnat dac ncasrile din cedarea activului
sunt investite n active similare. n astfel de cazuri, impozitul va deveni, n ultim instan,
pltibil la vnzarea sau folosirea activelor similare.

Fond comercial
21

Fondul comercial care apare ntr-o combinare de ntreprinderi este evaluat ca fiind excesul
costurilor combinrii asupra intereselor dobnditorului n valoarea just net a activelor iden
tificabile, datoriilor i datoriilor contingente ale entitii dobndite. O serie de autoriti fiscale
nu permit reduceri n valoarea contabil a fondului comercial sub forma unei cheltuieli deducti
bile n determinarea profitului impozabil. Pe deasupra, n astfel de jurisdicii, costul fondului
comercial este deseori nedeductibil atunci cnd o filial este cedat. n astfel de jurisdicii,
fondul comercial are o baz fiscal nul. Orice diferen dintre valoarea contabil a fondului
comercial i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar impozabil. Totui,
acest Standard nu permite recunoaterea datoriei rezultate privind impozitul amnat deoarece
fondul comercial este evaluat ca valoare rezidual, i recunoaterea respectivei datorii privind
impozitul amnat ar duce la creterea valorii contabile a fondului comercial.

21 A

Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amnat care nu sunt recunoscute deoarece apar din recunoaterea iniial a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca
fiind generate de recunoaterea iniial a fondului comercial i nu sunt deci recunoscute n
baza paragrafului 15(a). De exemplu, dac fondul comercial dobndit ntr-o combinare de
ntreprinderi cost 100, dar baza impozabil este zero, paragraful 15(a) interzice entitii s
recunoasc datoria rezultat privind impozitul amnat. Dac apoi entitatea recunoate o pier
dere din depreciere de 20 pentru acel fond comercial, valoarea diferenei impozabile tempo
rare legate de acel fond comercial este redus de la 100 la 80, avnd drept rezultat o scdere
a valorii datoriei privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut. Se consider c acea
scdere n valoarea datoriei nerecunoscut privind impozitul amnat este de asemenea legat
de recunoaterea iniial a fondului comercial, i este deci interzis recunoaterea ei n baza
paragrafului 15(a).

21 B Datoriile privind impozitul amnat pentru diferene temporare impozabile privind fondul co
mercial sunt totui recunoscute n msura n care nu sunt generate de recunoaterea iniial
a fondului comercial. De exemplu, dac fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de
ntreprinderi are costuri de 100, care sunt deductibile din punct de vedere fiscal la o rat de

IASCF

237

IAS 12
20% pe an ncepnd cu anul achiziiei, baza impozabil a fondului comercial este de 100 la
recunoaterea iniial i de 80 la sfritul anului n care s-a fcut achiziia. Dac valoarea
contabil a fondului comercial la sfritul anului achiziiei rmne neschimbat la 100, la
sfritul acelui an apare o diferen temporar impozabil de 20. Deoarece acea diferen
temporar impozabil nu este legat de recunoaterea iniial a fondului comercial, datoria
privind impozitul amnat care apare este recunoscut.

Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii

22

O diferen temporar poate aprea ca urmare a recunoaterii iniiale a unui activ sau a unei datorii,
de exemplu, atunci cnd o parte din costul unui activ sau totalul costului nu va fi deductibil() n
scopuri fiscale. Metoda de contabilizare pentru o astfel de diferen temporar depinde de natura
tranzaciei care a condus la recunoaterea iniial a respectivului activ:
(a) ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate orice datorie sau crean privind
impozitul amnat i acest lucru afecteaz valoarea fondului comercial sau valoarea
oricrui exces al interesului dobnditorului n valoarea just net a activelor identificabile,
datoriilor i datoriilor contingente ale entitii dobndite peste costul combinrii (a se
vedea paragraful 19);
(b) dac tranzacia afecteaz fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o entitate recunoate
orice datorie sau crean privind impozitul amnat i va recunoate n contul de profit i
pierdere cheltuiala sau venitul rezultat() privind impozitul amnat (a se vedea paragraful
59);
(c) dac tranzacia nu constituie o combinare de ntreprinderi i nu afecteaz nici profitul
contabil i nici profitul impozabil, o entitate, n absena excepiilor prev-zute de
paragrafele 15 i 24, va recunoate datoria sau creana rezultat privind impozitul amnat
i va ajusta valoarea contabil a creanei sau a datoriei cu aceeai valoare. Astfel de ajustri
ar face situaiile financiare mai puin transparente. Iat de ce acest Standard nu permite
unei entiti s recunoasc datoria sau creana rezultat privind impozitul amnat nici
la recunoaterea iniial, nici ulterior (a se vedea exemplul urmtor). n plus, o entitate
nu recunoate modificrile ulterioare survenite asupra unei creane sau datorii privind
impozitul amnat nerecunoscut pe msur ce activul este amortizat.
Exemplu ilustrativ pentru paragraful 22(c)
O entitate intenioneaz s foloseasc un activ al crui cost este de 1.000 de-a lungul duratei
sale de via util de cinci ani i apoi s-l cedeze cu o valoare rezidual egal cu zero. Rata
de impozitare este de 40%. Amortizarea activului nu este deductibil n scopuri fiscale. La
cedare, nici un ctig de capital nu va fi impozabil i nici o pierdere de capital nu va fi
deductibil.
Pe msur ce recupereaz valoarea contabil a activului, entitatea va obine un venit
impozabil de 1.000 i va plti un impozit de 400. Entitatea nu recunoate datoria rezultat
privind impozitul amnat n valoare de 400, deoarece aceasta rezult din recunoaterea
iniial a activului.

238

IASCF

IAS 12

n anul urmtor, valoarea contabil a activului este de 800. Pentru obinerea venitului
impozabil de 800, entitatea va plti un impozit de 320. Entitatea nu va recunoate datoria
privind impozitul amnat n valoare de 320, deoarece aceasta rezult din recunoaterea
iniial a activului.

23

n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, emitentul unui instrument financiar

compus (de exemplu, o obligaiune convertibil) clasific componenta de datorie a instrumentu
lui drept datorie i componenta de capital propriu drept capital propriu. n unele jurisdicii, baza
fiscal a componentei de datorii n cadrul recunoaterii iniiale este egal cu valoarea contabil
iniial a sumei componentelor de datorii i de capitaluri proprii. Diferena temporar impozabil
rezultat apare din recunoaterea iniial a componentei de capital propriu, recunoatere ce se
face separat de cea a componentei de datorii. Prin urmare, excepia stabilit n paragraful 15(b)
nu se aplic. n consecin, o entitate recunoate datoria rezultat privind impozitul amnat. n
conformitate cu paragraful 61, impozitul amnat este alocat direct valorii contabile a compo
nentei de capitaluri proprii. n conformitate cu paragraful 58, modificrile ulterioare survenite n
datoria privind impozitul amnat sunt recunoscute n contul de profit i pierdere drept cheltuial
cu (venit din) impozitul amnat.

Diferene temporare deductibile

24

O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele
temporare deductibile n msura n care este probabil c profitul impozabil va fi disponibil,
moment n care diferena temporar deductibil poate fi utilizat, cu excepia cazului n
care creana privind impozitul amnat apare din recunoaterea iniial a unui activ sau a
unei datorii ntr-o tranzacie care:
(a) nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i
(b) la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul
impozabil (pierderea fiscal).
Totui, pentru diferenele temporare deductibile asociate investiiilor n filiale, sucursale
i entiti asociate i intereselor n asocierile n participaie, o crean privind impozitul
amnat trebuie recunoscut n conformitate cu paragraful 44.

25

Este inerent n recunoaterea unei datorii ca valoarea contabil s fie decontat n perioadele
viitoare prin intermediul unei ieiri de resurse din entitate, ieire ce ncorporeaz beneficii
economice. Cnd resursele ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil
la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei n care datoria a fost
recunoscut. n asemenea cazuri, exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a dato
riei i baza sa fiscal. n consecin, apare o crean privind impozitul amnat n legtur cu
impozitele pe profit ce vor fi recuperabile n perioadele viitoare, atunci cnd partea respectiv
a datoriei este permis ca deducere pentru determinarea profitului impozabil. n mod similar,
dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena duce la

IASCF

239

IAS 12
apariia unei creane privind impozitul amnat n legtur cu impozitele pe profit ce vor fi recu
perabile n perioadele viitoare.
Exemplu
O entitate recunoate o datorie n valoare de 100 pentru cheltuielile angajate privind garania
unui produs. n scopuri fiscale, costurile privind garania produsului nu vor fi deductibile
pn cnd entitatea nu va onora preteniile privind garaniile. Rata de impozitare este de
25%.
Baza fiscal a datoriei este egal cu zero (valoarea contabil de 100, mai puin suma ce
va fi deductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele
viitoare). La stingerea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul
su impozabil viitor printr-o valoare de 100 i, n consecin, va reduce plile sale viitoare
privind impozitele cu 25 (25% din 100). Diferena dintre valoarea contabil de 100 i baza
fiscal nul reprezint o diferen temporar deductibil n valoare de 100. Prin urmare,
entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de 25 (25% din 100), cu
condiia s existe probabilitatea ca entitatea s obin suficient profit impozabil n perioadele
viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.
26

Urmtoarele sunt exemple de diferene temporare deductibile ce au ca efect creane privind

impozitul amnat:
(a) costurile cu pensiile pot fi deduse la determinarea profitului contabil pe msur ce serviciul
este prestat de ctre salariat, dar la determinarea profitului impozabil ele sunt deduse fie n
momentul n care contribuiile sunt pltite de entitate ctre un fond, fie atunci cnd pensiile
sunt pltite de ctre entitate. Exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei
i baza sa fiscal; baza fiscal a datoriei este, de regul, egal cu zero. O astfel de diferen
temporar deductibil are ca efect o crean privind impozitul amnat pe msur ce
beneficiile economice vor intra n entitate sub forma unei deduceri din profiturile im
pozabile, atunci cnd contribuiile sau pensiile sunt pltite;
(b) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuial la determinarea profitului contabil
n perioada n care ele apar, dar este posibil ca deducerea la determinarea profitului im
pozabil (pierderii fiscale) s nu fie autorizat pn ntr-o perioad viitoare. Diferena dintre
baza fiscal a costurilor de cercetare, fiind reprezentate de valoarea pe care autoritile
fiscale o autorizeaz a fi dedus n perioadele viitoare, i valoarea contabil egal cu zero
se concretizeaz ntr-o diferen temporar deductibil ce are ca efect o crean privind
impozitul amnat;
(c) costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor identificabile
dobndite i a datoriilor asumate la valoarea lor just la data achiziiei. Cnd o datorie
asumat este recunoscut n momentul achiziiei, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la
determinarea profiturilor impozabile dect ntr-o alt perioad ulterioar, apare o diferen
temporar deductibil ce are ca efect o crean privind impozitul amnat. O crean privind
impozitul amnat mai apare, de asemenea, cnd valoarea just a unui activ identificabil
obinut este mai mic dect baza sa fiscal. n ambele cazuri, fondul comercial este afectat
de creana rezultat ce privete impozitul amnat (a se vedea paragraful 66); i

240

IASCF

IAS 12
(d) anumite active pot fi nregistrate la valoarea just sau pot fi reevaluate fr ca o ajustare
echivalent s fie fcut n scopuri fiscale (a se vedea paragraful 20). O diferen temporar
deductibil apare dac baza fiscal a activului depete valoarea sa contabil.
27

Reluarea diferenelor temporare deductibile genereaz deduceri la determinarea profiturilor im

pozabile ale perioadelor viitoare. Totui, beneficiile economice sub forma reducerii plilor de
impozite vor intra n conturile entitii doar dac aceasta obine suficient profit impozabil fa de
care deducerile pot fi compensate. Prin urmare, o entitate recunoate creanele privind impozitul
amnat doar atunci cnd exist probabilitatea c vor exista profituri impozabile fa de care s
poat fi utilizate diferenele temporare deductibile.

28

Este posibil s existe profit impozabil fa de care s poat fi utilizat o diferen temporar
deductibil atunci cnd exist suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai
autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale care se ateapt s fie reluate:
(a) n aceeai perioad ca i reluarea prevzut a diferenei temporare deductibile; sau
(b) n perioadele n care o pierdere fiscal rezultat dintr-o crean privind impozitul amnat
poate fi reportat n perioadele anterioare sau viitoare.
n astfel de circumstane, creana privind impozitul amnat este recunoscut n perioada n care
apar i diferenele temporare deductibile.

29

Atunci cnd exist insuficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fis
cale i aceleiai entiti fiscale, creana privind impozitul amnat este recunoscut n msura n
care:
(a) este probabil c entitatea va avea suficient profit impozabil aferent aceleiai autoriti
fiscale i aceleiai entiti fiscale n aceeai perioad ca i reluarea diferenei temporare
deductibile (sau n perioadele n care o pierdere fiscal aprut dintr-o crean privind im
pozitul amnat poate fi reportat n perioadele anterioare sau viitoare). n evaluarea pe care
o face pentru a determina dac va avea suficient profit impozabil n perioadele viitoare, o
entitate ignor valorile impozabile aprute din diferenele temporare deductibile care sunt
preconizate s provin din perioadele viitoare, pentru c acea crean privind impozitul
amnat aprut din aceste diferene temporare deductibile va necesita chiar ea profit im
pozabil viitor pentru a fi utilizat; sau
(b) oportunitile privind planificarea fiscal sunt disponibile pentru entitatea care va crea
profit impozabil n perioadele corespunztoare.

30

Oportunitile privind planificarea fiscal sunt aciuni pe care entitatea le va ntreprinde pentru
a crea sau pentru a mri profitul impozabil n cursul unei perioade anume nainte de expirarea
reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu, n unele jurisdicii, profitul im
pozabil poate fi creat sau mrit prin:
(a) hotrrea de a avea venituri din dobnzi impozitate fie atunci cnd sunt ncasate, fie atunci
cnd devin creane de ncasat;
(b) amnarea cerinelor pentru anumite deduceri din profitul impozabil;

IASCF

241

IAS 12
(c) vnzarea, i probabil renchirierea (leaseback), activelor a cror valoare s-a apreciat, dar
pentru care baza fiscal nu a fost ajustat pentru a putea reflecta o astfel de apreciere a
valorii; i
(d) vnzarea unui activ care genereaz venituri neimpozabile (cum ar fi, n unele jurisdicii,
o obligaiune guvernamental) pentru a efectua o alt investiie financiar care genereaz
venit impozabil.
Acolo unde oportunitile privind planificarea fiscal transfer profitul impozabil dintr-o perioad
ulterioar ntr-o perioad anterioar, utilizarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal
depinde nc de existena profitului impozabil viitor rezultat din alte surse dect diferenele tem
porare generate n viitor.
31

Atunci cnd o entitate are experiena unor pierderi recente, entitatea trebuie s in seama de
recomandrile din paragrafele 35 i 36.

32

[ters]

Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii

33

O situaie n care o crean privind impozitul amnat apare la recunoaterea iniial a unui activ
este aceea cnd o subvenie guvernamental neimpozabil aferent unui activ este dedus pentru
a determina valoarea contabil a activului, dar, din motive fiscale, nu este dedus din valoarea
amortizabil a activului (cu alte cuvinte, baza sa fiscal); valoarea contabil a activului este mai
mic dect baza sa fiscal i acest lucru duce la apariia unei diferene temporare deductibile.
Subveniile guvernamentale pot fi reflectate, de asemenea, ca venit amnat, caz n care diferena
dintre venitul amnat i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar deductibil.
Indiferent de metoda de prezentare pe care o adopt, o entitate nu recunoate creana rezultat
privind impozitul amnat, din motivul prezentat n paragraful 22.

Pierderi fiscale i credite fiscale neutilizate

34

O crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru reportarea pierderilor

fiscale i a creditelor fiscale neutilizate n limita probabilitii c va exista profit impozabil
viitor fa de care pot fi utilizate pierderile i creditele fiscale neutilizate.

35

Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din repor
tarea pierderilor fiscale i a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleai cu criteriile folosite n
recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din diferenele temporare deductibile.
Totui, existena pierderilor fiscale neutilizate este o dovad concludent a faptului c s-ar putea
s nu existe profit impozabil viitor. De aceea, cnd o entitate are experiena unor pierderi recente,
ea recunoate o crean privind impozitul amnat aprut din pierderile fiscale sau din creditele
fiscale neutilizate doar dac entitatea dispune de suficiente diferene temporare impozabile sau
dac exist alte dovezi concludente c va exista suficient profit impozabil fa de care s poat
fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate de entitate. n astfel de circumstane,
paragraful 82 impune prezentarea informaiilor referitoare la valoarea creanei privind impozitul
amnat i la natura dovezii venite s susin recunoaterea acesteia.

242

IASCF

IAS 12
36

O entitate ia n considerare urmtoarele criterii la evaluarea probabilitii existenei profitului

impozabil fa de care s poat fi utilizate pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate:
(a) dac entitatea are sau nu suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai
autoriti fiscale i aceleiai entiti impozabile, ce vor avea ca efect valori impozabile
fa de care pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate s poat fi utilizate nainte de
expirarea lor;
(b) dac este probabil ca entitatea s aib profituri impozabile nainte ca pierderile fiscale sau
creditele fiscale neutilizate s expire;
(c) dac pierderile fiscale neutilizate rezult din cauze identificabile care au anse minime de a
reaprea; i
(d) dac oportunitile privind planificarea fiscal (a se vedea paragraful 30) sunt sau nu
disponibile pentru entitatea care va crea profit impozabil n perioada n care pierderile
fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate.
n msura n care nu este probabil s existe profit impozabil fa de care pierderile fiscale
sau creditele fiscale nefolosite s poat fi utilizate, creana privind impozitul amnat nu este
recunoscut.

Reevaluarea creanelor nerecunoscute privind impozitul

amnat
37

La fiecare dat a bilanului, o entitate reevalueaz creanele nerecunoscute privind impozitul

amnat. Entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoscut anterior n
msura n care a devenit probabil faptul c profitul impozabil viitor va permite recuperarea
creanei privind impozitul amnat. De exemplu, o mbuntire a condiiilor comerciale poate
mri probabilitatea c entitatea va fi capabil s genereze n viitor suficient profit impozabil
pentru a putea permite creanei privind impozitul amnat s ndeplineasc toate criteriile de
recunoatere evideniate n paragrafele 24 sau 34. Un alt exemplu este dat de situaia n care o
entitate reevalueaz creanele privind impozitul amnat la data unei combinri de ntreprinderi
sau ulterior (a se vedea paragrafele 67 i 68).

Investiii n filiale, sucursale i entiti asociate i interese

n asocierile n participaie
38

Diferenele temporare apar atunci cnd valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i
entiti asociate sau a intereselor n asocierile n participaie (adic ponderea societii-mam
sau a investitorului n activele nete ale filialei, sucursalei, entitii asociate sau entitii n care
s-a investit, incluznd valoarea contabil a fondului comercial) difer de baza fiscal (care
este deseori cheltuial) a investiiei sau a interesului. Astfel de diferene pot aprea n diverse
circumstane, ca de exemplu:
(a) existena profiturilor nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, entitilor asociate i
asocierilor n participaie;
(b) variaiile cursurilor de schimb valutar cnd o societate-mam i filiala sa au sediul n ri
diferite; i

IASCF

243

IAS 12
(c) o reducere a valorii contabile a unei investiii ntr-o entitate asociat pn la valoarea sa
recuperabil.
n situaiile financiare consolidate, diferena temporar poate fi diferit de diferena temporar
asociat acelei investiii n situaiile financiare separate ale societii-mam dac societatea-mam
nregistreaz investiia n situaiile sale financiare separate la cost sau la valoarea reevaluat.
39

O entitate trebuie s recunoasc o datorie privind impozitul amnat pentru toate diferenele
temporare impozabile aferente investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate, precum
i intereselor n asocierile n participaie, cu excepia cazului n care sunt satisfcute cumulativ urmtoarele dou condiii:
(a) societatea-mam, investitorul sau asociatul ntr-o asociere n participaie este
capabil() s controleze momentul relurii diferenei temporare; i
(b) exist posibilitatea ca diferena temporar s nu fie reluat n viitorul previzibil.

40

Pe msur ce societatea-mam controleaz politica de dividende a filialei sale, ea este capabil

s controleze momentul relurii diferenelor temporare aferente acelei investiii (inclusiv
diferenele temporare aprute nu numai din profiturile nedistribuite, ci i din diferenele de con
versie valutar). n plus, deseori va fi imposibil determinarea valorii impozitelor pe profit care
ar urma s fie pltite la reluarea diferenei temporare. Prin urmare, cnd societatea-mam a sta
bilit c acele profituri nu vor fi distribuite n viitorul apropiat, ea nu recunoate o datorie privind
impozitul amnat. Investiiilor n sucursale li se aplic aceleai considerente.

41

Activele i datoriile nemonetare ale unei entiti sunt evaluate n moneda sa funcional (a se
vedea IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar). Dac profitul impozabil sau pier
derea fiscal al (a) unei entiti (i deci baza fiscal a activelor i a datoriilor sale nemonetare)
este determinat() ntr-o moned diferit, variaia cursurilor de schimb valutar duce la apariia
unor diferene temporare care au drept rezultat recunoaterea unei datorii sau creane privind
impozitul amnat (sub incidena paragrafului 24). Impozitul amnat rezultat este debitat sau
creditat n contul de profit i pierdere (a se vedea paragraful 58).

42

Un investitor ntr-o entitate asociat nu controleaz acea entitate i, de regul, nu este n pos
tura de a determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, n absena unei nelegeri
care s impun nedistribuirea profiturilor entitii asociate n viitorul apropiat, un investitor
recunoate o datorie privind impozitul amnat aprut din diferenele temporare impozabile
aferente investiiei sale n entitatea asociat. n unele cazuri, un investitor poate s nu fie capabil
s determine valoarea impozitului ce este pltibil dac recupereaz costul investiiei n entitatea
asociat, dar poate determina dac va fi egal sau va depi o valoare minim. n astfel de situaii,
datoria privind impozitul amnat este evaluat la aceast valoare.

43

Contractul dintre participanii la o asociere n participaie se refer, de regul, la mprirea

profiturilor i stabilete dac deciziile privitoare la astfel de probleme necesit consimmntul
tuturor prilor sau al unei majoriti specificate a acestora. Atunci cnd o parte participant
ntr-o asociere controleaz mprirea profiturilor i exist probabilitatea ca aceste profituri s nu
fie distribuite n viitorul apropiat, nu este recunoscut o datorie privind impozitul amnat.

244

IASCF

IAS 12
44

O entitate trebuie s recunoasc o crean privind impozitul amnat pentru toate diferenele
temporare deductibile aprute din investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din
interesele n asocierile n participaie, cu condiia, i doar cu condiia, probabilitii ca:
(a) diferena temporar s fie reluat n viitorul apropiat; i
(b) s existe profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena temporar.

45

Atunci cnd o entitate decide dac o crean privind impozitul amnat este recunoscut pentru
toate diferenele temporare deductibile aferente investiiilor sale n filiale, sucursale i entiti
asociate i intereselor n asocierile n participaie, ea trebuie s in cont de recomandrile
prezentate n paragrafele de la 28 la 31.

Evaluare
46

Datoriile (respectiv creanele) privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru
cele anterioare trebuie evaluate la valoarea ce se ateapt a fi pltit ctre (recuperat de
la) autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare (i legile de impozitare) care au fost
reglementate sau n mare msur reglementate pn la data bilanului.

47

Creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare

ce se ateapt a se aplica pentru perioada n care activul este realizat sau datoria este
decontat, pe baza ratelor de impozitare (i a legilor fiscale) care au fost reglementate sau
n mare msur reglementate pn la data bilanului.

48

Creanele i datoriile privind impozitul amnat i impozitul curent sunt evaluate folosind,
de regul, ratele de impozitare (i legile fiscale) care au fost reglementate. Totui, n unele
jurisdicii, anunarea ratelor de impozitare (i a legilor fiscale) de ctre guvern are efectul
unei reglementri efective, care poate urma anunului la o perioad de cteva luni. n astfel de
circumstane, creanele i datoriile fiscale sunt evaluate folosind ratele de impozitare (legile
fiscale) anunate.

49

Atunci cnd la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplic rate de impozitare diferite, creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt evaluate folosind ratele medii ce se
ateapt a fi aplicate profitului impozabil (respectiv pierderii fiscale) aferente) perioadelor n
care diferenele temporare sunt ateptate a se relua.

50

[ters]

51

Evaluarea datoriilor privind impozitul amnat i a creanelor privind impozitul amnat

trebuie s reflecte consecinele fiscale ce ar decurge din modul n care entitatea anticipeaz,
la data bilanului, s recupereze sau s sting valoarea contabil a activelor i a datoriilor
sale.

52

n unele jurisdicii, maniera n care o entitate recupereaz (deconteaz) valoarea contabil a

unui activ (a unei datorii) poate afecta fie una dintre situaiile urmtoare, fie ambele:
(a) rata de impozitare aplicabil n momentul n care entitatea recupereaz (stinge) valoarea
contabil a activului (a datoriei); i
(b) baza fiscal a activului (a datoriei).

IASCF

245

IAS 12
n astfel de situaii, entitatea evalueaz datoriile privind impozitul amnat i creanele privind
impozitul amnat utiliznd rata de impozitare i baza fiscal ce sunt consecvente cu maniera
anticipat de recuperare sau de decontare.
Exemplul A
Un activ are o valoare contabil de 100 i o baz fiscal egal cu 60. Dac activul s-ar vinde,
s-ar aplica o rat de impozitare de 20%, iar n cazul altui venit s-ar aplica o rat de impozitare
de 30%.
Entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 8 (20% din 40) dac
anticipeaz vnzarea activului fr a-l mai folosi, i o datorie privind impozitul amnat
cu o valoare de 12 (30% din 40) dac anticipeaz c va pstra activul i i va recupera
valoarea contabil prin utilizarea sa.

Exemplul B
Un activ cu un cost de 100 i o valoare contabil de 80 este reevaluat la valoarea de
150. Nici o ajustare echivalent nu este fcut n scopuri fiscale. Amortizarea cumulat n
scopuri fiscale se ridic la valoarea de 30 i rata de impozitare este de 30%. Dac activul
este vndut la un pre mai mare dect costul su, amortizarea fiscal cumulat n valoare
de 30 va fi inclus n venitul impozabil, dar ncasrile din vnzare peste costul activului
nu vor fi impozabile.
Baza fiscal a activului este de 70 i exist o diferen temporar impozabil egal cu
80. Dac entitatea anticipeaz c va recupera valoarea contabil folosind activul, atunci
trebuie s genereze un profit impozabil care s ating valoarea de 150, dar va putea
deduce doar o amortizare egal cu 70. n acest caz, exist o datorie privind impozitul
amnat egal cu 24 (30% din 80). Dac entitatea anticipeaz c va recupera valoarea
contabil prin vnzarea imediat a activului i obinerea unor ncasri de 150, datoria
privind impozitul amnat este calculat dup cum urmeaz:
Diferena

Rata de

Datoria privind

temporar

impozitare

impozitul

impozabil

amnat

Amortizarea fiscal cumulat

30

30%

ncasri peste cost

50

nul

--

Total

80

(not: n conformitate cu paragraful 61, impozitul amnat adiional care apare odat cu
reevaluarea este nregistrat direct n capitalurile proprii).

246

IASCF

IAS 12
Exemplul C
Datele sunt aceleai ca n exemplul B, cu excepia faptului c, dac activul este vndut
la un pre mai mare dect costul su, amortizarea fiscal cumulat va fi inclus n venitul
impozabil (impozitat la 30%) i ncasrile din vnzare vor fi impozitate la 40%, dup un cost
ajustat la inflaie de 110.
Dac entitatea anticipeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea
trebuie s genereze profit impozabil n valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea
n valoare de 70. n acest caz, baza fiscal este de 70, exist o diferen temporar impozabil
n valoare de 80 i exist o datorie privind impozitul amnat n valoare de 24 (30% din 80),
la fel ca n exemplul B.
Dac entitatea se ateapt s recupereze valoarea contabil prin vnzarea imediat a
activului cu ncasri de 150, entitatea va putea s deduc costul indexat de 110. ncasrile
nete n valoare de 40 vor fi impozitate la 40%. n plus, amortizarea fiscal cumulat n
valoare de 30 va fi inclus n profitul impozabil i impozitat cu 30%. n acest caz, baza
fiscal este de 80 (110 minus 30), exist o diferen temporar impozabil de 70 i exist o
datorie privind impozitul amnat de 25 (40% din 40 plus 30% din 30). Dac baza fiscal
nu este n mod direct evident n acest exemplu, ar fi bine de luat n considerare principiile
fundamentale evideniate n paragraful 10.
(not: n conformitate cu paragraful 61, impozitul amnat adiional care apare odat cu
reevaluarea este nregistrat direct n capitalurile proprii).

52 A

n unele jurisdicii, impozitele pe profit sunt pltibile la o rat mai ridicat sau mai sczut
dac o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit acionarilor
entitii sub form de dividende. n alte jurisdicii, impozitele pe profit pot fi rambursabile
sau pltibile dac o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit
acionarilor entitii sub form de dividende. n aceste circumstane, creanele i datoriile
privind impozitul curent i impozitul amnat sunt evaluate la rata de impozitare aplicabil
profiturilor nedistribuite.

52 B n situaiile descrise la paragraful 52A, consecinele politicii de dividende asupra impozitului

pe profit sunt recunoscute atunci cnd este recunoscut datoria de a plti dividendul. Consecin
ele politicii de dividende asupra impozitului pe profit sunt ntr-un mod mult mai direct legate
de tranzaciile sau de evenimentele trecute dect de distribuiile ctre proprietari. Prin urmare,
consecinele politicii de dividende asupra impozitului pe profit sunt recunoscute n profitul sau
pierderea perioadei, aa cum se cere n paragraful 58, cu excepia cazului n care consecinele
politicii de dividende asupra impozitului pe profit apar din circumstanele descrise n paragra
ful 58(a) i (b).

IASCF

247

IAS 12
Exemplu ilustrativ pentru paragrafele 52A i 52B
Urmtorul exemplu trateaz evaluarea creanelor i datoriilor privind impozitul curent
i impozitul amnat de ctre o entitate, ntr-o jurisdicie n care impozitul pe profit este
pltibil la o rat mai ridicat aplicabil profiturilor nedistribuite (50%), rambursndu-se
o parte din sum atunci cnd profiturile sunt distribuite. Rata de impozitare pe profiturile
distribuite este de 35%. La data bilanului, 31 decembrie 20X1, entitatea nu recunoate o
datorie pentru dividendele propuse sau declarate dup data bilanului. Drept consecin,
n anul 20X1 nu sunt recunoscute nici un fel de dividende. Profitul impozabil pentru
20X1 este de 100.000. Diferena temporar impozabil net aferent anului 20X1 este de
40.000.
Entitatea recunoate o datorie privind impozitul curent i o cheltuial cu impozitul curent
pe profit n valoare de 50.000. Nu este recunoscut nici o crean pentru suma potenial
recuperabil ca rezultat al dividendelor viitoare. Entitatea recunoate de asemenea o
datorie privind impozitul amnat i o cheltuial cu impozitul amnat n valoare de 20.000
(50% din 40.000), reprezentnd impozitul pe profit pe care entitatea l va plti atunci cnd
va recupera sau va deconta valorile contabile ale creanelor i datoriilor sale, pe baza
ratei de impozitare aplicabile profiturilor nedistribuite.
n consecin, pe data de 15 martie 20X2, entitatea recunoate ca datorie dividende de
10.000, aferente profiturilor anterioare din exploatare.
Pe 15 martie 20X2, entitatea recunoate recuperarea impozitului pe profit de 1.500 (15%
din dividendele recunoscute ca datorie) ca o crean privind impozitul curent i ca o
reducere a cheltuielii cu impozitul curent pe profit, aferent anului 20X2.

53

Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie actualizate.

54

Determinarea credibil a creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat sub form actualizat
impune programarea detaliat a relurii fiecrei diferene temporare. n multe situaii, o astfel de
programare este imposibil sau este deosebit de complex. Iat de ce este nepotrivit a se impune
actualizarea creanelor i datoriilor privind impozitul amnat. Permiterea, dar nu impunerea,
actualizrii ar avea ca rezultat creane i datorii privind impozitul amnat care nu ar putea fi
comparate ntre entiti. Prin urmare, acest Standard nu impune i nici nu permite actualizarea
creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat.

55

Diferenele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabil a unui activ sau a
unei datorii. Acest lucru se aplic chiar i atunci cnd valoarea contabil este ea nsi determi
nat sub form actualizat, de exemplu, n cazul datoriilor privind pensiile (a se vedea IAS 19
Beneficiile angajailor).

56

Valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat trebuie revizuit la fiecare
dat a bilanului. O entitate trebuie s reduc valoarea contabil a unei creane privind
impozitul amnat n msura n care nu mai este probabil s fie disponibil suficient profit

248

IASCF

IAS 12
impozabil pentru a permite utilizarea beneficiului unei pri a creanei privind impozitul
amnat sau al totalitii acesteia. Orice astfel de reducere se impune a fi reluat dac se
dovedete c exist posibilitatea s fie disponibil suficient profit impozabil.

Recunoaterea impozitului curent i a impozitului amnat

57

Contabilizarea efectelor impozitului curent i ale celui amnat ale unei tranzacii sau ale altor
evenimente este consecvent cu contabilizarea tranzaciei sau a evenimentului n sine. Acest
principiu este reglementat de paragrafele de la 58 la 68C.

Cont de profit i pierdere

58

Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial
n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului n care acel impozit apare din:
(a) o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() direct n capitalurile proprii,
n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit (a se vedea paragrafele de la 61 la
65); sau
(b) combinri de ntreprinderi (a se vedea paragrafele de la 66 la 68).

59

Cele mai multe datorii privind impozitul amnat i creane privind impozitul amnat apar
acolo unde venitul sau cheltuiala este inclus() n profitul contabil al unei perioade, dar se
includ n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) aferent() altei perioade diferite.
Impozitul amnat rezultat este recunoscut n contul de profit i pierdere. Exemple de astfel
de situaii apar atunci cnd:
(a) venitul din dobnzi, redevene sau dividende este ncasat cu ntrziere (restant) i este
inclus n profitul contabil alocat n timp, n conformitate cu IAS 18 Venituri, dar este
inclus n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) pe baz de numerar; i
(b) costurile imobilizrilor necorporale au fost capitalizate n conformitate cu IAS 38 i sunt
amortizate n contul de profit i pierdere, dar au fost deduse n scopuri fiscale atunci cnd
au fost suportate.

60

Valoarea contabil a creanelor i datoriilor privind impozitul amnat se poate modifica chiar
dac nu exist nici o modificare n valoarea diferenelor temporare aferente. Acest lucru poate
rezulta, spre exemplu, din:
(a) o modificare aprut n ratele de impozitare sau n legislaia fiscal;
(b) o reevaluare a recuperabilitii creanelor privind impozitul amnat; sau
(c) o modificare n maniera previzional de recuperare a unui activ.
Impozitul amnat rezultat este recunoscut n contul de profit i pierdere, cu excepia situaiei
n care el este aferent elementelor debitate sau creditate anterior direct n capitalurile proprii (a
se vedea paragraful 63).

IASCF

249

IAS 12

Elemente creditate sau debitate direct n capitalurile proprii

61

Impozitul curent i impozitul amnat trebuie s fie debitate sau creditate direct n
capitalurile proprii dac aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate
sau creditate direct n capitalurile proprii n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit.

62

Standardele Internaionale de Raportare Financiar impun sau autorizeaz anumite elemente

care s fie creditate sau nregistrate direct n capitalurile proprii. Exemple de astfel de ele
mente sunt:
(a) o modificare n valoarea contabil aprut din reevaluarea imobilizrilor corporale (a se
vedea IAS 16 );
(b) o ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat provenit fie dintr-o modificare fcut
asupra politicii contabile ce este aplicat retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamen
tale (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori);
(c) diferenele de curs valutar aprute odat cu conversia situaiilor financiare ale unei opera
iuni din strintate (a se vedea IAS 21 ); i
(d) sumele aprute odat cu recunoaterea iniial a componentei de capitaluri proprii a instru
mentelor financiare compuse (a se vedea paragraful 23).

63

n unele circumstane excepionale poate fi dificil a se determina valoarea impozitului curent i a

celui amnat care se refer la elementele creditate sau debitate n capitalurile proprii. Acest caz
se poate ntlni, de exemplu, atunci cnd:
(a) exist rate progresive ale impozitului pe profit i este imposibil de determinat rata la care o
component specific a profitului impozabil (a pierderii fiscale) a fost impozitat;
(b) o modificare survenit asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare afecteaz
o crean sau o datorie privind impozitul amnat aferent (n ntregime sau doar n parte)
unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalurile proprii; sau
(c) o entitate stabilete c o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut, sau nu mai
trebuie recunoscut n ntregime, i creana privind impozitul amnat care devine aferent
(n ntregime sau parial) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalu
rile proprii.
n astfel de situaii, impozitul curent i cel amnat aferente unor elemente care au fost debitate
sau creditate n capitalurile proprii se bazeaz pe o repartizare proporional just a impozitului
curent i a celui amnat ale entitii aflate sub incidena jurisdiciei fiscale, sau pe alt metod
care realizeaz o repartizare mai potrivit n circumstanele date.

64

250

IAS 16 nu specific dac o entitate trebuie s transfere n fiecare an de la surplusul din reevaluare
la rezultatul reportat o sum egal cu diferena dintre amortizarea activului reevaluat i amorti
zarea bazat pe costul activului respectiv. Dac entitatea efectueaz un astfel de transfer, suma
transferat nu cuprinde impozitul amnat asociat. Considerente similare se aplic transferurilor
efectuate la nstrinarea unui element de imobilizri corporale.

IASCF

IAS 12
65

Cnd un activ este reevaluat n scopuri fiscale i aceast reevaluare este aferent unei reevaluri
contabile aparinnd unei perioade anterioare sau unei reevaluri ce se ateapt a fi efectuat
ntr-o perioad viitoare, efectele fiscale ale reevalurii activului i ale ajustrii bazei fiscale sunt
creditate sau debitate n capitalurile proprii n perioada n care ele apar. Totui, dac reevaluarea
n scopuri fiscale nu este aferent unei reevaluri contabile a unei perioade anterioare sau unei
reevaluri ce se ateapt a fi efectuat ntr-o perioad viitoare, efectele fiscale ale ajustrii bazei
fiscal sunt recunoscute n contul de profit i pierdere.

65A

Cnd o entitate pltete dividende acionarilor si, este posibil ca acesteia s i se cear s
plteasc o parte din dividende autoritilor fiscale, n numele acionarilor. n multe jurisdicii,
aceast sum este numit impozit reinut. O astfel de sum pltit sau de pltit autoritilor
fiscale este nregistrat n capitalurile proprii ca parte a dividendelor.

Impozit amnat rezultat din combinrile de ntreprinderi

66

Aa cum s-a explicat n paragrafele 19 i 26(c), diferenele temporare pot aprea n combinrile
de ntreprinderi. n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, o entitate recunoate
orice creane rezultate privind impozitul amnat (n msura n care acestea ndeplinesc criteriile
de recunoatere prezentate n paragraful 24) sau orice datorii privind impozitul amnat ca
active i datorii identificabile la data achiziiei. n consecin, respectivele creane i datorii
privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial sau valoarea oricrui exces al interesului
dobnditorului n valoarea just net a activelor identificabile, datoriilor i datoriilor contingente
ale entitii dobndite peste costul combinrii. Totui, n conformitate cu paragraful 15(a), o
entitate nu recunoate datoriile privind impozitul amnat rezultate din recunoaterea iniial a
fondului comercial.

67

Ca rezultat al unei combinri de ntreprinderi, dobnditorul poate considera probabil

recuperarea propriei creane privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut anterior
combinrii de ntreprinderi. Spre exemplu, dobnditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale
fiscale neutilizate fa de profitul impozabil viitor al entitii dobndite. n astfel de situaii,
dobnditorul recunoate o crean privind impozitul amnat, dar nu o include n contabilizarea
combinrii de ntreprinderi, i prin urmare nu o ia n considerare n determinarea fondului
comercial sau a valorii oricrui exces al interesului dobnditorul n valoarea just net a
activelor identificabile, datoriilor i datoriilor contingente ale entitii dobndite care depete
costurile combinrii.

68

Dac beneficiul potenial din reportarea impozitului pe profit al entitii dobndite sau din alte
creane privind impozitul amnat nu a ndeplinit condiiile din IFRS 3 pentru a fi recunoscut
separat atunci cnd este contabilizat iniial o combinare de ntreprinderi, ci este realizat
ulterior, dobnditorul va recunoate venitul din impozitul amnat n profit sau pierdere. n
plus, dobnditorul va:
(a) reduce valoarea contabil a fondului comercial la nivelul valorilor ce s-ar fi nregistrat
dac creana privind impozitul amnat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil de la data
achiziiei; i

IASCF

251

IAS 12
(b) recunoate drept cheltuial reducerea survenit n valoarea contabil a fondului comercial.
Totui, aceast procedur nu va avea drept rezultat crearea unui exces al interesului
dobnditorului n valoarea just net a activelor identificabile, datoriilor i datoriilor contingente
ale entitii dobndite fa de costurile combinrii, i nici nu va crete suma recunoscut iniial
pentru oricare exces de acest fel.
Exemplu
O entitate achiziioneaz o filial care avea diferene temporare deductibile n valoare de 300.
Rata de impozitare la momentul achiziiei era de 30%. Creana rezultat privind impozitul
amnat ce avea o valoare de 90 nu a fost recunoscut ca activ identificabil n determinarea
fondului comercial cu o valoare de 500 care a rezultat n urma combinrii de ntreprinderi.
La doi ani dup combinare, entitatea a evaluat c profitul impozabil viitor ar trebui s fie
suficient pentru a recupera beneficiul tuturor diferenelor temporare deductibile.
Entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de 90 i, n profit sau
pierdere, un venit din impozitul amnat de 90. Entitatea reduce de asemenea valoarea
contabil a fondului comercial cu 90 i recunoate o cheltuial pentru aceast sum n
contul de profit i pierdere. n consecin, costul fondului comercial este redus la 410, fiind
valoarea care ar fi fost recunoscut n cazul n care creana privind impozitul amnat n
valoare de 90 ar fi fost recunoscut ca activ identificabil la data achiziiei.
Dac rata de impozitare ar fi crescut la 40%, entitatea ar fi recunoscut o crean privind
impozitul amnat de 120 (40% din 300) i, n profit sau pierdere, un venit din impozitul
amnat de 120. Dac rata de impozitare ar fi sczut la 20%, entitatea ar fi recunoscut o
crean privind impozitul amnat n valoare de 60 (20% din 300) i un venit din impozitul
amnat de 60. n ambele cazuri, entitatea ar reduce de asemenea valoarea contabil a
fondului comercial cu 90 i ar recunoate o cheltuial pentru acea valoare n profit sau
pierdere.

Impozit curent i amnat din tranzacii cu plata pe baz de

aciuni
68A

n anumite jurisdicii fiscale, o entitate primete o deducere fiscal (adic o sum care este
deductibil n determinarea profitului impozabil) care este legat de remuneraia pltit pe baz
de aciuni, opiuni pe aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Valoarea
acelei deduceri fiscale poate fi diferit de cheltuiala cumulat aferent remuneraiilor i poate
aprea ntr-o perioad contabil ulterioar. De exemplu, n anumite jurisdicii, o entitate poate
recunoate o cheltuial pentru folosirea serviciilor prestate de angajai n contraprestaie pentru
opiunile pe aciuni acordate, n conformitate cu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, fr s
primeasc o deducere fiscal pn cnd nu sunt exercitate opiunile pe aciuni i pn cnd nu
este fcut evaluarea deducerii fiscale pe baza preului aciunii entitii la data exerciiului.

68B

Ca i n cazul costurilor de cercetare, discutate n paragrafele 9 i 26(b) ale acestui Standard,

diferena dintre baza impozabil a serviciilor angajailor primite pn n momentul actual (fiind

252

IASCF

IAS 12
suma pe care autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare) i valoarea
contabil zero este o diferen temporar deductibil care are drept rezultat o crean privind
impozitul amnat. Dac suma pe care o vor permite autoritile fiscale ca deducere n perioadele
viitoare nu este cunoscut la sfritul perioadei, aceasta ar trebui estimat pe baza informaiilor
disponibile la sfritul perioadei. De exemplu, dac suma pe care autoritile fiscale o vor permite
ca deducere n perioadele viitoare depinde de preul per aciune al entitii, evaluarea diferenei
temporare deductibile ar trebui bazat pe preul per aciune al entitii la sfritul perioadei.
68C

Dup cum s-a observat n paragraful 68A, valoarea deducerii fiscale (sau deducerea viitoare
fiscal estimat, evaluat n conformitate cu paragraful 68B) poate fi diferit de cheltuiala
cumulativ aferent remuneraiei. Paragraful 58 al Standardului cere ca impozitul curent i cel
amnat s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial i s fie incluse n profitul sau pierderea
perioadei, cu excepia situaiei n care impozitul apare din (a) o tranzacie sau un eveniment
care este recunoscut() n aceeai perioad sau ntr-una diferit direct n capitalurile proprii, sau
(b) o combinare de ntreprinderi. Dac suma deducerii fiscale (sau a deducerii fiscale viitoare
estimate) depete valoarea cheltuielilor cumulate aferente remuneraiei, acest lucru indic
faptul c deducerea fiscal se refer nu numai la cheltuiala cu remuneraia, ci i la un element
de capitaluri proprii. n aceast situaie, excesul aferent de impozit curent sau amnat ar trebui
recunoscut direct n capitalurile proprii.

Prezentare
Creane i datorii fiscale
69

[ters]

70

[ters]

Compensare
71

O entitate trebuie s compenseze creanele privind impozitul curent i datoriile privind

impozitul curent dac, i numai dac, entitatea:
(a) are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; i
(b) intenioneaz fie s deconteze pe o baz net, fie s realizeze activul i s deconteze
datoria n mod simultan.

72

Dei creanele i datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute i evaluate n mod sepa
rat, ele sunt compensate n bilan prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru
instrumentele financiare n IAS 32 . O entitate va dispune, n mod normal, de dreptul legal de a
compensa o crean privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci cnd
acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeai autoritate fiscal, autoritate care
permite entitii s efectueze sau s ncaseze o singur plat net.

73

n situaiile financiare consolidate, un activ privind impozitul curent al unei singure entiti din
cadrul grupului este compensat cu o datorie privind impozitul curent al altei entiti din cadrul

IASCF

253

IAS 12
grupului dac, i numai dac, entitile n cauz au dreptul legal de a efectua sau de a ncasa o
singur plat net i entitile intenioneaz s efectueze sau s ncaseze o astfel de plat net ori
s recupereze activul i s deconteze datoria n mod simultan.
74

O entitate trebuie s compenseze creanele i datoriile privind impozitul amnat dac, i

numai dac:
(a) entitatea are dreptul legal de a compensa creanele privind impozitul curent cu
datoriile privind impozitul curent; i
(b) creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt aferente impozitelor pe profit
percepute de aceeai autoritate fiscal fie:
(i) aceleiai entiti impozabile; fie
(ii) unor entiti impozabile diferite care intenioneaz fie s deconteze datoriile i
activele privind impozitul curent pe o baz net, fie s realizeze activele i s
deconteze datoriile n mod simultan, n fiecare perioad viitoare n care valori
importante ale creanelor ori datoriilor privind impozitul amnat se ateapt a
fi recuperate sau decontate.

75

Pentru a evita necesitatea ntocmirii de programe detaliate cu privire la momentul relurii

fiecrei diferene temporare, acest Standard impune unei entiti s compenseze o crean privind
impozitul amnat cu o datorie privind impozitul amnat al aceleiai entiti impozabile dac, i
numai dac, ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal, iar
entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile
privind impozitul curent.

76

O entitate poate avea n cazuri rare dreptul legal de a face compensri i intenia de a deconta
valoarea net pentru unele perioade, dar nu i pentru altele. n astfel de situaii rare, programarea
detaliat poate fi impus pentru a stabili n mod credibil dac datoria privind impozitul amnat
al unei entiti impozabile va avea ca efect creterea plilor fiscale n aceeai perioad n care
o crean privind impozitul amnat al altei entiti impozabile va avea ca efect scderea plilor
efectuate de ctre cea de-a doua entitate impozabil.

Cheltuieli cu impozitul
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozitul) aferent profitului sau
pierderii rezultat(e) din activitile curente
77

Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozitul) aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din
activitile curente trebuie prezentat n contul de profit i pierdere.

Diferenele de curs valutar aferente creanelor sau datoriilor din

impozitele amnate din strintate
78

254

IAS 21 impune ca anumite diferene de curs valutar s se recunoasc drept venit sau cheltuial,
dar nu specific n mod clar cnd astfel de diferene trebuie prezentate n contul de profit i
pierdere. n consecin, acolo unde diferenele de curs valutar pentru datoriile sau activele privind

IASCF

IAS 12
impozitul amnat din strintate sunt recunoscute n contul de profit i pierdere, aceste diferene
pot fi clasificate sub form de cheltuial cu (venit din) impozitul amnat, dac prezentarea este
considerat a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situaiilor financiare.

Prezentarea informaiilor
79

Componentele principale ale cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul se prezint n mod

separat.

80

Componentele cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul pot include:

(a) cheltuielile (veniturile) cu impozitul curent;
(b) orice ajustri recunoscute n cursul perioadei curente sau n perioadele anterioare pentru
impozitul curent;
(c) valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i
relurii diferenelor temporare;
(d) valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amnat aferente modificrilor survenite
asupra ratelor de impozitare sau impunerea noilor impozite;
(e) valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal anterioar nerecunoscut, dintr-un
credit fiscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade anterioare care a fost folosit
cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent;
(f)

valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal anterioar nerecunoscut, dintr-un

credit fiscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade anterioare care a fost folosit
cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul amnat;

(g) cheltuiala cu impozitul amnat aprut din reducerea valoric sau reluarea unei reduceri
anterioare a unei creane privind impozitul amnat n conformitate cu paragraful 56; i
(h) valoarea cheltuielii (venitului) cu impozitul aferente acelor modificri n politicile
contabile i acelor erori fundamentale ce sunt incluse n profitul sau pierderea perioadei
respective n conformitate cu IAS 8 deoarece nu pot fi contabilizate retroactiv.
81

Urmtoarele informaii trebuie de asemenea prezentate separat:

(a) impozitul agregat curent i amnat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate n capitalurilor proprii;
(b) [ters];
(c) o explicare a relaiei dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i profitul contabil
n una din sau n ambele situaii urmtoare:
(i) o reconciliere numeric ntre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i produsul dintre profitul contabil i rata sau ratele de impozitare aplicabil(e), prezentnd de asemenea i baza n care rata sau ratele aplicabil(e) este (sunt)
calculat(e); sau

IASCF

255

IAS 12
(ii) o reconciliere numeric ntre rata de impozitare medie n vigoare i rata de
impozitare aplicabil, prezentnd de asemenea informaii despre baza n care
rata impozabil aplicabil este calculat;
(d) o explicare a modificrilor aprute n rata sau ratele de impozitare aplicabil(e) n
comparaie cu perioada contabil anterioar;
(e) valoarea (i data de expirare, dac este cazul) diferenelor temporare deductibile, a
pierderilor fiscale neutilizate i a creditelor fiscale neutilizate pentru care nici o crean privind impozitul amnat nu a fost recunoscut n bilan;
(f)

valoarea agregat a diferenelor temporare asociate investiiilor n filiale, sucursale i

entiti asociate i a participaiilor n asocierile n participaie pentru care nu au fost
recunoscute datorii privind impozitul amnat (a se vedea paragraful 39);

(g) n legtur cu fiecare tip de diferen temporar i n legtur cu fiecare tip de pierderi i credite fiscale neutilizate:
(i) valoarea creanelor i datoriilor privind impozitul amnat recunoscut n bilanul fiecrei perioade prezentate;
(ii) valoarea venitului din impozitul amnat sau cheltuielii cu impozitul amnat recunoscut n contul de profit i pierdere, dac aceasta nu reiese din modificrile
n valorile recunoscute n bilan;
(h) n legtur cu activitile ntrerupte, cheltuiala cu impozitul aferent:
(i) ctigului sau pierderii din ntrerupere; i
(ii) profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente ale activitii ntrerupte pentru perioada respectiv, mpreun cu valorile corespondente pentru
fiecare perioad anterioar prezentat; i
(i) valorii consecinelor asupra impozitului pe profit ale dividendelor acionarilor entitii care au fost propuse sau declarate nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru depunere, dar care nu sunt nc recunoscute ca datorie n situaiile
financiare.
82

O entitate trebuie s prezinte informaii despre valoarea unei creane privind impozitul
amnat i despre natura probelor care sprijin recunoaterea sa, atunci cnd:
(a) utilizarea creanei privind impozitul amnat este dependent de profiturile impozabile
viitoare a cror valoare este mai mare dect cea a profiturilor aprute n urma relurii
diferenelor temporare impozabile existente; i
(b) entitatea a suferit o pierdere fie n perioada curent, fie n cea precedent n cadrul
jurisdiciei fiscale creia i este aferent creana privind impozitul amnat.

82A

256

n situaiile descrise la paragraful 52A, o entitate trebuie s prezinte informaii referitoare

la natura consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata

IASCF

IAS 12
ctre acionari a dividendelor. n plus, entitatea trebuie s prezinte informaii referitoare
la valorile consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care sunt n mod practic
determinabile, precum i la existena oricror consecine poteniale asupra impozitului pe
profit care nu sunt n mod practic determinabile.
83

[ters]

84

Prezentarea informaiilor impuse de paragraful 81(c) permite utilizatorilor situaiilor financiare

s neleag dac relaia dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i profitul contabil este
neobinuit i s neleag factorii semnificativi care pot afecta aceast relaie n viitor. Relaia
dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i profitul contabil poate fi afectat de factori cum ar
fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile n determinarea profitului
impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor fiscale i efectul ratelor de impozitare
strine.

85

n explicarea relaiei dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i profitul contabil, o

entitate folosete o rat de impozitare aplicabil care furnizeaz utilizatorilor situaiilor
financiare cele mai semnificative informaii. Deseori, cea mai concludent rat este rata
intern a impozitrii n ara n care entitatea este domiciliat, cumulnd rata de impozitare
aplicat pentru impozitele naionale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt
calculate pentru un nivel foarte similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale). Oricum,
pentru o entitate ce opereaz n mai multe jurisdicii, poate fi mai concludent cumularea
reconcilierilor separate efectuate folosind rata intern din fiecare jurisdicie individual.
Urmtorul exemplu ilustreaz modul n care selecia ratei de impozitare aplicabile afecteaz
prezentarea reconcilierii numerice.

IASCF

257

IAS 12

Exemplu ilustrativ pentru paragraful 85

n 19X2, o entitate are profit contabil n propria sa jurisdicie (ara A) n valoare de 1.500
(19X1: 2.000) i n ara B de 1.500 (19X1: 500). Rata de impozitare este de 30% n ara A
i de 20% n ara B. n ara A nu sunt deductibile n scopuri fiscale cheltuielile ce se ridic
la valoarea de 100 (19X1: 200).
Iat un exemplu de reconciliere a ratei interne de impozitare.

Profit contabil
Impozit la rata intern de 30%
Efect fiscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile
n scopuri fiscale
Efectele ratelor de impozitare mai sczute din ara B
Cheltuiala cu impozitul

19 x 1

19 x 2

2.500

3.000

750

900

60

30

(50)

(150)

760

780

Iat un exemplu de reconciliere efectuat prin cumularea reconcilierilor pentru fiecare

jurisdicie naional. Sub incidena acestei metode, efectul diferenelor dintre propria
rat de impozitare intern a entitii raportoare i rata de impozitare intern din alte
jurisdicii nu apare ca un element separat al reconcilierii. O entitate poate fi nevoit s
pun n discuie efectul modificrilor semnificative survenite fie n ratele de impozitare,
fie n combinarea profiturilor obinute n diferite jurisdicii cu scopul de a explica
modificrile aprute n rata sau ratele de impozitare aplicabil(e), explicaii impuse de
paragraful 81(d).
Profit contabil
Impozit la ratele interne aplicabile profiturilor n ara luat
n discuie
Efect fiscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile n
scopuri fiscale

2.500

3.000

700

750

60

30

760

780

Cheltuiala cu impozitul

86

Rata medie efectiv de impozitare este reprezentat de raportul dintre cheltuiala cu (venitul din)
impozitul i profitul contabil.

87

Deseori este imposibil calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat
rezultate din investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile
n participaie (a se vedea paragraful 39). Iat de ce acest Standard impune unei entiti s

258

IASCF

IAS 12
prezinte informaiile privind valoarea cumulat a diferenelor temporare aferente, dar nu
impune prezentarea informaiilor despre datoriile privind impozitul amnat. Totui, atunci cnd
este posibil, entitile sunt ncurajate s prezinte informaii referitoare la valorile datoriilor
nerecunoscute privind impozitul amnat, deoarece utilizatorii situaiilor financiare pot considera
aceste informaii ca fiind folositoare.
87A

Paragraful 82A cere unei entiti s prezinte informaii referitoare la natura consecinelor
poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a dividendelor. O
entitate prezint informaii cu privire la caracteristicile importante ale sistemelor de impozitare
a profitului, precum i la factorii ce vor afecta valoarea consecinelor poteniale ale politicii de
dividende asupra impozitului pe profit.

87B

Calcularea valorii totale a consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezul
ta din plata ctre acionari a dividendelor poate fi, uneori, imposibil. Acesta este cazul, de
exemplu, al unei entiti care deine un numr mare de filiale n strintate. Totui, chiar n
astfel de circumstane, unele pri din valoarea total pot fi uor determinabile. Este posibil, de
exemplu, ca n cadrul unui grup consolidat, o societate-mam i cteva din filialele sale s fi
pltit impozite pe profit la o rat mai ridicat aplicabil profiturilor nedistribuite i s cunoasc
valoarea care ar fi rambursat odat cu plata ctre acionari a dividendelor viitoare din rezulta
tul reportat consolidat. n acest caz, suma ce urmeaz a fi rambursat este prezentat. Dac este
cazul, entitatea prezint, de asemenea, i faptul c exist consecine suplimentare poteniale
asupra impozitului pe profit care nu sunt practic determinabile. n situaiile financiare separate
ale societii-mam, dac acestea exist, prezentarea informaiilor cu privire la consecinele
poteniale asupra impozitului pe profit este aferent rezultatului reportat al societii-mam.

87C

O entitate creia i se cere s prezinte informaiile prevzute n paragraful 82A poate fi obligat de
asemenea s prezinte informaii cu privire la diferenele temporare aferente investiiilor n filiale,
sucursale i entiti asociate sau intereselor n asocierile n partici-paie. n astfel de situaii, o
entitate ia n considerare acest lucru atunci cnd determin informaiile care trebuie prezentate
conform paragrafului 82A. De exemplu, unei entiti i se poate cere s prezinte informaii referi
toare la valoarea agregat a diferenelor temporare aferente investiiilor n filiale pentru care nu
au fost recunoscute nici un fel de datorii privind impozitul amnat (a se vedea paragraful 81(f)).
Dac nu este posibil calcularea valorilor datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat
(a se vedea paragraful 87), atunci este posibil s existe valori ale consecinelor poteniale ale
politicii de dividende asupra impozitului pe profit aferente acestor filiale care nu se pot practic
determina.

88

O entitate prezint informaii despre orice datorii i active contingente aferente impozitului n
conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile i ac
tivele contingente pot aprea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritile fiscale. n mod
similar, acolo unde modificrile ratelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale sunt adoptate sau
anunate dup data bilanului (extrabilanier), o entitate prezint informaii referitoare la orice
efect semnificativ al acelor modificri survenite asupra creanelor i datoriilor privind impozitul
curent i amnat (a se vedea IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului).

IASCF

259

IAS 12

Data intrrii n vigoare

89

Acest Standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile
cu ncepere de la 1 ianuarie 1998, cu excepia celor specificate n paragraful 91. Dac o
entitate aplic acest Standard pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile
cu ncepere nainte de 1 ianuarie 1998, entitatea trebuie s prezinte informaii asupra
faptului c a aplicat acest Standard n locul IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit,
aprobat n 1979.

90

Acest Standard nlocuiete IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat n 1979.

91

Paragrafele 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C, precum i tergerea paragrafelor 3
i 50 intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale* aferente perioadelor cu ncepere
de la 1 ianuarie 2001. Se ncurajeaz adoptarea acestor paragrafe nainte de aceast dat.
n cazul n care adoptarea paragrafelor anterior acestei date afecteaz situaiile financiare
ale unei entiti, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

* Paragraful 91 face referire la situaii financiare anuale pentru a fi mai explicit n ceea ce privete datele de
intrare n vigoare adoptate n 1998. Paragraful 89 face referire la situaii financiare .

260

IASCF

IAS 16

Standardul Internaional de Contabilitate 16

Imobilizri corporale
Obiectiv
1.

Obiectivul acestui Standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizrile

corporale astfel nct utilizatorii situaiilor financiare s poat discerne cu privire la informaiile
despre investiia unei entiti n imobilizrile sale corporale i la modificrile dintr-o astfel
de investiie. Problema principal n contabilizarea imobilizrilor corporale este identificarea
momentului de recunoatere a acestor active, a valorii contabile i a cheltuielilor cu amortizarea
i cu pierderile din depreciere aferente.

Arie de aplicabilitate
2.

Acest Standard trebuie aplicat n contabilizarea imobilizrilor corporale, exceptnd cazul

n care un alt Standard prevede sau permite o abordare contabil diferit.

3.

Acest Standard nu este aplicabil pentru:

(a) imobilizrile corporale clasificate ca deinute pentru vnzare n conformitate cu IFRS 5
Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte;
(b) activele biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura);
(c) recunoaterea i evaluarea activelor de explorare i evaluare (a se vedea IFRS 6
Explorarea i evaluarea resurselor minerale); sau
(d) concesiunile miniere i rezervele minerale cum ar fi petrolul, gazele naturale i resursele
naturale neregenerabile.
Oricum, acest Standard se aplic imobilizrilor corporale destinate dezvoltrii sau ntreinerii
activelor descrise la (b)-(d).

4.

Alte Standarde pot cere recunoaterea unui element de imobilizri corporale pe baza unei
abordri diferite fa de cea din acest Standard. De exemplu, IAS 17 Contracte de leasing cere
unei entiti s evalueze recunoaterea unui element de imobilizri corporale n leasing pe baza
transferului de riscuri i recompense. Totui, n astfel de cazuri, acest Standard descrie i alte
aspecte ale tratamentului contabil al acestor active, inclusiv amortizarea.

5.

O entitate va aplica acest Standard pentru imobilizrile construite sau dezvoltate pentru folosina
viitoare ca investiie imobiliar, dar care nu satisfac nc definiia investiiei imobiliare din
IAS 40 Investiii imobiliare. Odat cu terminarea construciei sau dezvoltrii, proprietatea devine
investiie imobiliar, iar entitii i se cere s aplice IAS 40. IAS 40 se aplic i n cazul investiiilor
imobiliare reamenajate pentru utilizarea viitoare continu ca investiie imobiliar. O entitate care
utilizeaz modelul de determinare a costului pentru investiii imobiliare n conformitate cu IAS
40 va utiliza modelul de determinare a costului din acest Standard.

IASCF

261

IAS 16

Definiii
6

Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu semnificaia specificat mai jos:
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea
amortizrii cumulate pn la acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere.
Costul reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea
just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei
sau construciei acestuia, sau, acolo unde este cazul, valoarea atribuit acelui activ la
recunoaterea iniial, n conformitate cu cerinele specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu,
IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.
Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului, din care
sa sczut valoarea rezidual.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa
durat de via util.
Valoarea specific entitii este valoarea prezent a fluxurilor de trezorerie pe care o entitate
se ateapt s o realizeze din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul
duratei sale de utilizare, sau pe care se ateapt s o obin la stingerea unei datorii.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre
dou pri interesate aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n
condiii obiective, cu preul determinat obiectiv.
Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea
recuperabil a unui activ.
Imobilizrile corporale sunt acele elemente tangibile care:
(a) sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri admi
nistrative; i
(b) este preconizat a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Valoarea recuperabil este cel mai ridicat pre net de vnzare al unui activ i valoarea sa n
utilizare.
Valoarea rezidual a unui activ este valoarea estimat pe care ar obine-o o entitate din
cedarea unui activ, dup deducerea costurilor estimate pentru cedare, dac activul avea
deja vechimea i condiia prevzut la sfritul duratei de via util.
Durata de via util este:
(a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre
o entitate; sau
(b) numrul de uniti de producie similare preconizate s se obin din activ de
ctre o entitate.

262

IASCF

IAS 16

Recunoatere
7

Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac, i numai

dac:
(a) este posibil generarea ctre entitate de beneficii economice viitoare aferente
activului; i
(b) costul activului poate fi evaluat n mod credibil.

Piesele de schimb i echipamentul de service sunt, n general, nregistrate ca stocuri i recunos

cute n profit sau pierdere atunci cnd sunt consumate. Totui, piesele de schimb i echipamentul
permanent sunt considerate imobilizri corporale cnd o entitate preconizeaz s le utilizeze
mai mult de o perioad. n mod similar, dac piesele de schimb i echipamentul de service pot
fi utilizate numai n legtur cu un element de imobilizri corporale, ele sunt contabilizate ca
imobilizri corporale.

Acest Standard nu descrie unitatea de msur pentru recunoatere, adic ceea ce constituie un
element de imobilizri corporale. Astfel, se cere raionamentul n aplicarea criteriilor de recu
noatere pentru circumstanele specifice ale unei entiti. Ar putea fi adecvat s se adune toate
elementele nesemnificative individual, cum ar fi prototipurile, uneltele i tanele, i s se aplice
criteriile de adunare a valorii.

10

O entitate evalueaz conform principiului recunoaterii toate costurile imobilizrilor sale corpo
rale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia
unor elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea,
nlocuirea sau ntreinerea acestora.

Costuri iniiale
11

Elementele de imobilizri corporale pot fi achiziionate pentru siguran sau din motive legate
de mediu. Achiziia unor astfel de imobilizri corporale, dei nu crete n mod direct benefi
ciile economice viitoare, poate fi necesar unei entiti n obinerea beneficiilor economice
viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizri corporale se calific pentru a fi re
cunoscute ca active deoarece dau posibilitatea entitii s obin beneficii economice viitoare
din activele conexe n exces fa de ceea ce s-ar putea obine dac acele elemente nu ar fi fost
achiziionate. De exemplu, un fabricant de produsechimice poate introduce procese noi de
manipulare a produselor chimice pentru a se conforma cerinelor de mediu pentru producerea
i stocarea substanelor chimice periculoase; mbuntirile conexe sunt recunoscute ca activ
din cauz c fr ele entitatea nu este capabil s fabrice i s vnd produse chimice. Totui,
valoarea contabil rezultat a unui astfel de activ i a activelor conexe este revizuit pentru
depreciere n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

Costuri ulterioare
12

Conform principiului recunoaterii din paragraful 7, o entitate nu recunoate la valoarea

contabil a unui element de imobilizri corporale costurile ntreinerii zilnice a elementului

IASCF

263

IAS 16
respectiv. Maidegrab, aceste costuri sunt recunoscute n profit sau pierdere odat ce apar.
Costurile ntreinerii zilnice sunt n primul rnd costurile de lucru i de consumabile i pot
include costul componentelor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru
reparaiile i ntreinerea elementului de imobilizri corporale.
13

Unele componente ale elementelor de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea la intervale
regulate. De exemplu, un furnal poate necesita recptuirea dup un numr de ore de utilizare
specificat, sau interiorului unui avion, cum ar fi scaunele i galeriile, poate necesita nlocuirea de
mai multe ori n timpul vieii avionului. Elementele de imobilizri corporale pot fi achiziionate
i pentru a se apela mai rar la nlocuire, cum ar fi nlocuirea pereilor interiori ai unei cldiri,
sau la efectuarea unei nlocuiri nerecurente. Conform principiului recunoaterii din paragraful
7, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costul
prii nlocuite ntr-un astfel de element cnd acel cost apare, dac sunt ntrunite criteriile de
recunoatere. Valoarea contabil a acelor pri nlocuite este derecunoscut n conformitate cu
prevederile de derecunoatere din acest Standard (a se vedea paragrafele 67-72).

14

O condiie de continuare a operrii unui element de imobilizri corporale (de exemplu, un avion)
poate fi efectuarea de inspecii generale regulate pentru depistarea defeciunilor, fr s se in
seama care sunt prile nlocuite. Cnd are loc fiecare inspecie general, costul acesteia este
recunoscut n valoarea contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire dac
sunt respectate criteriile de recunoatere. Orice valoare contabil rmas din costul inspeciei
anterioare (distinct de prile fizice) este derecunoscut. Acest lucru are loc fr a se ine seama
dac costul inspeciei anterioare a fost identificat sau nu n tranzacia n care elementul a fost
achiziionat sau construit. Dac este necesar, costul estimat al unei inspecii similare viitoare
poate fi utilizat ca o indicaie a ceea ce a nsemnat costul componentei inspeciei existente atunci
cnd elementul a fost achiziionat sau construit.

Evaluare la recunoatere
15

Un element al imobilizrilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat iniial la

costul su.

Elemente ale costului

16

Costul unei imobilizri corporale este format din:

(a) preul de cumprare, incluznd taxele vamale i taxele nerecuperabile, dup deducerea
reducerilor comerciale i a rabaturilor.
(b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare
pentru ca acesta s poat opera n modul dorit de conducere.
(c) estimarea iniial a costurilor de demontare i de mutare a elementului i restaurarea
amplasamentului unde va fi mutat, obligaia pe care o dobndete entitatea la achiziionarea
elementului sau ca o consecin a utilizrii elementului pe o perioad anumit n alte
scopuri dect cele de a produce stocuri n timpul acelei perioade.

264

IASCF

IAS 16
17

Exemple de costuri direct atribuibile sunt:

(a) costurile cu beneficiile angajailor (definite n IAS 19 Beneficiile angajailor) care rezult
direct din construcia sau achiziionarea elementului de imobilizri corporale;
(b) costurile de amenajare a amplasamentului;
(c) costurile iniiale de livrare i manipulare;
(d) costurile de instalare i asamblare;
(e) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete
provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i
la condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i
(f)

onorariile profesionale.

18

O entitate aplic IAS 2 Stocuri pentru costurile obligaiilor de demontare, mutare i restaurare
a amplasamentului unde se afl elementul, care sunt nregistrate ntr-o anumit perioad, ca o
consecin a folosirii elementului pentru producerea stocurilor din timpul perioadei. Obligaiile
pentru costurile contabilizate n conformitate cu IAS 2 sau IAS 16 sunt recunoscute i evaluate
n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.

19

Exemple de costuri care nu sunt costurile unui element de imobilizri corporale sunt:
(a) costurile de deschidere a unei noi instalaii;
(b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i
activiti promoionale);
(c) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni
(inclusiv costurile cu pregtirea personalului); i
(d) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general.

20

Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale ncetea

z cnd elementul se afl n amplasamentul i condiia necesare funcionrii n maniera dorit
de conducere. Prin urmare, costurile nregistrate n utilizarea i repunerea n funciune a unui
element nu sunt incluse n valoarea contabil a elementului respectiv. De exemplu, urmtoarele
costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a elementului deimobilizri corporale:
(a) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere
trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate;
(b) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul
realizat de elementul respectiv; i
(c) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.

21

Unele activiti se desfoar n legtur cu construcia sau dezvoltarea unui element de imobi
lizri corporale, dar nu sunt necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament sau la

IASCF

265

IAS 16
condiia de funcionare conform dorinei conducerii. Aceste activiti neprevzute pot avea loc
nainte sau dup activitile de construcie sau dezvoltare. De exemplu, venitul poate proveni
din utilizarea unui teren de construcie ca parcare pn la nceperea construciei. Din cauz c
activitile neprevzute nu sunt necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament i
la condiia necesar funcionrii n maniera dorit de conducere, venitul i cheltuielile aferente
activitilor neprevzute sunt recunoscute n profit sau pierdere i sunt incluse n clasificrile
respective de venituri i cheltuieli.
22

Costul unui activ construit n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii
ca pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare pentru vnzare n
cursul normal al activitii, costul activului este de obicei acelai cu costul construciei unui
activ pentru vnzare (a se vedea IAS 2). Prin urmare, orice profituri interne se elimin din
obinerea unor astfel de costuri. n mod similar, costul cantitilor anormale de deeuri, munc
sau alte resurse nregistrat n construirea n regie proprie a unui activ nu este inclus n costul
activului. IAS 23 Costurile ndatorrii stabilete criteriile pentru recunoaterea dobnzii ca
o component a valorii contabile a unui element de imobilizri corporale construit n regie
proprie.

Evaluarea costului
23

Costul unui element de imobilizri corporale este preul n numerar echivalent la data recunoaterii.
Dac plata este amnat dincolo de termenele normale de creditare, diferena dintre preul n
numerar echivalent i plata total este recunoscut ca dobnd pe perioada de creditare, n afar
de cazul n care o astfel de dobnd este recunoscut n valoarea contabil a elementului, n
conformitate cu tratamentul alternativ permis din IAS 23.

24

Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale se pot achiziiona n schimbul unui
activ sau al unor active nemonetare, sau al unei combinaii de active monetare i nemonetare.
Urmtoarea discuie se refer numai la un schimb al unui activ nemonetar pentru un altul, dar
se aplic i n cazul tuturor schimburilor descrise n propoziia anterioar. Costul unui astfel
de element de imobilizri corporale este evaluat la valoarea just numai dac (a) tranzacia de
schimb nu este de natur comercial sau (b) nici valoarea just a activului primit, nici a celui
cedat nu se pot evalua credibil. Elementul achiziionat este evaluat n acest fel chiar dac o
entitate nu poate s derecunoasc imediat activul cedat. Dac elementul primit nu este evaluat la
valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a activului cedat.

25

O entitate determin dac o tranzacie de schimb este de natur comercial prin analiza msurii
n care viitoarele fluxuri de trezorerie sunt preconizate s se schimbe ca rezultat al tranzaciei. O
tranzacie de schimb este de natur comercial dac:
(a) configuraia (riscul, temporizarea i valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit
difer de configuraia fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau
(b) valoarea specific pentru entitate a prii din activitile entitii afectate de tranzacionare
se modific, ca rezultat al schimbului; i

266

IASCF

IAS 16
(c) diferena din (a) sau (b) este semnificativ relativ la valoarea just a activelor schimbate.
n scopul determinrii dac o tranzacie de schimb este de natur comercial, valoarea specific
pentru entitate a prii din activitile entitii afectate de tranzacie reflect fluxuri de trezorerie
dup impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fr ca entitatea s fie nevoit s fac
calcule detaliate.
26

Valoarea just a unui activ pentru care nu exist tranzacii comparabile pe pia se poate
evalua credibil dac (a) variabilitatea din seria de estimri rezonabile ale valorii juste nu este
semnificativ pentru acel activ sau (b) probabilitile diferitelor estimri din serie pot fi evaluate
rezonabil i utilizate n estimarea valorii juste. Dac o entitate este capabil s determine credibil
valoarea just att a unui activ primit, ct i a unui activ cedat, atunci valoarea just a activului
cedat este utilizat la evaluarea costului activului primit, dac valoarea just a activului primit nu
este n mod clar mai evident.

27

Costul unui element de imobilizri corporale deinut de un locatar conform unui contract de
leasing este determinat n conformitate cu IAS 17.

28

Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale poate fi redus prin subvenii
guvernamentale, n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental.

Evaluare dup recunoatere

29

O entitate va alege ca politic contabil fie modelul de calculare a costului din paragraful
30, fie modelul de reevaluare din paragraful 31 i va aplica acea politic unei ntregi
categorii de imobilizri corporale.

Model de determinare a costului

30

Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale va fi nregistrat la costul

su minus orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate din depreciere.

Model de reevaluare
31

Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale a crui valoare just poate
fi evaluat credibil va fi nregistrat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa just
la data reevalurii minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate
din depreciere. Reevalurile se vor face cu suficient regularitate pentru a se asigura c
valoarea contabil nu difer prea mult de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii
juste la data bilanului.

32

Valoarea just a terenurilor i cldirilor este determinat n general dup datele de eviden
de pe pia, printr-o evaluare efectuat de profesioniti calificai n evaluare. Valoarea just
a elementelor de imobilizri corporale este n general valoarea lor pe pia determinat prin
evaluare.

IASCF

267

IAS 16
33

Dac nu exist date pe pia privind valoarea just, din cauza naturii specializate a elementului
de imobilizri corporale, iar elementul se vinde rar, cu excepia cazului n care reprezint o
parte a unei activiti continue, o entitate poate avea nevoie s estimeze valoarea just prin
utilizarea unei abordri pe baz de venit sau de cost de nlocuire a deprecierii.

34

Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale n cauz. n

cazul n care valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoarea contabil, este
cerut o nou reevaluare. Unele imobilizri corporale pot suferi modificri semnificative i fluc
tuante ale valorii juste, necesitnd, prin urmare, reevaluri anuale. Pentru imobilizrile corporale
ale cror valori juste nu sufer modificri semnificative, nu este necesar s se fac reevaluri. n
loc de acestea, s-ar putea s fie necesar s se reevalueze elementul respectiv numai o dat la trei
sau cinci ani.

35

La reevaluarea unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la data reevalurii este
tratat ntr-unul din urmtoarele moduri:
(a) recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel nct
valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat.
Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui
indice pentru determinare costului de nlocuire amortizat.
(b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net recalculat la valoarea
reevaluat a activului. Aceast metod este adesea folosit pentru cldiri.
Valoarea ajustrii care se face n urma recalculrii sau eliminrii amortizrii acumulate este
parte a creterii sau descreterii valorii contabile i este contabilizat n conformitate cu
paragrafele 39 i 40.

36

Dac un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care
face parte acel element va fi reevaluat.

37

O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i cu utilizri similare
aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de astfel de clase sunt urmtoarele:
(a) terenuri;
(b) terenuri i cldiri;
(c) maini i echipamente;
(d) nave;
(e) aeronave;
(f)

automobile;

(g) mobilier, instalaii, piese de schimb i asamblare;i

(h) echipament de birotic.

268

IASCF

IAS 16
38

Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita
reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie
de costuri i valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumit clas de active poate
fi reevaluat permanent dac aceast reevaluare se poate realiza n timp scurt i dac aceste
reevaluri sunt mereu actualizate.

39

Dac valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast
majorare va fi nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de
diferene din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare va fi
recunoscut n profit sau pierdere n msura n care aceasta compenseaz o descretere din
reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior n profit sau pierdere.

40

Dac valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceast
diminuare va fi recunoscut n profit sau pierdere. Cu toate acestea, diminuarea rezultat
din reevaluare va fi sczut direct din proprietatea imobiliar la capitolul din reevaluare
corespunztor aceluiai activ, n msura n care exist sold creditor n surplusul din reevaluare pentru acel activ.

41

Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii n privina unui element de imobilizri
corporale poate fi transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd activul este derecunoscut.
Aceasta poate implica transferul ntregului surplus cnd activul este retras sau cedat. Cu toate
acestea, o parte din surplus poate fi transferat pe msur ce activul este folosit de entitate.
n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena dintre amortizarea calculat pe baza
valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.
Transferurile din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de
profit i pierdere.

42

Efectele asupra impozitului pe profit, dac exist, rezultat din reevaluarea imobilizrilor cor
porale sunt recunoscute i declarate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

Amortizare
43

Fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost care este semnificativ n
legtur cu costul total al elementului va fi amortizat separat.

44

O entitate aloc o sum recunoscut iniial cu privire la un element de imobilizri corporale

pentru prile sale semnificative i amortizeaz separat fiecare astfel de parte. De exemplu,
ar putea fi bine s se amortizeze separat carcasa i motoarele unui avion, dac acestea sunt n
proprietate sau deinute conform unui leasing financiar.

45

O parte semnificativ a unui element de imobilizri corporale poate avea o durat de utilizare
i o metod de amortizare care sunt aceleai cu viaa util i cu metoda de amortizare a unei
alte pri semnificative a aceluiai element. Astfel de pri pot fi grupate pentru determinarea
cheltuielilor de amortizare.

46

n msura n care o entitate i amortizeaz separat unele pri ale unui element de imobilizri
corporale, ea amortizeaz de asemenea separat ceea ce rmne din acel element. Ceea ce rmne

IASCF

269

IAS 16
const din prile elementului care nu sunt semnificative luate individual. Dac o entitate are
diferite previziuni pentru aceste pri, tehnicile de aproximare ar putea fi necesare pentru amorti
zarea restului ntr-un mod care reprezint credibil modelul de consum i/sau durata de via util
a prilor sale.
47

O entitate poate alege s amortizeze separat prile unui element care nu au un cost semnificativ
n legtur cu costul total al elementului.

48

Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad vor fi recunoscute n profit sau pierdere
numai dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ.

49

Cheltuielile de amortizare pentru o perioad sunt recunoscute n general n profit sau pierdere.
Totui, uneori, beneficiile economice viitoare cuprinse ntr-un activ sunt absorbite de producerea
altor active. n acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ i sunt
cuprinse n valoarea sa contabil. De exemplu, amortizarea fabricrii imobilizrilor corporale
este inclus n costurile conversiei stocurilor (a se vedea IAS 2). n mod similar, amortizarea
imobilizrilor corporale utilizat pentru dezvoltarea activitilor poate fi inclus n costul unei
imobilizri necorporale recunoscut n conformitate cu IAS 38 Imobilizri necorporale.

Valoare amortizabil i perioad de amortizare

50

Valoarea amortizabil a unui activ va fi alocat pe o baz sistematic duratei sale de

utilizare.

51

Valoarea rezidual i durata de via util ale unui activ vor fi revizuite cel puin la fiecare
sfrit de exerciiu financiar i, dac preconizrile difer de alte estimri anterioare,
modificarea (modificrile) va fi (vor fi) nregistrat(e) ca o cheltuial ntr-o estimare
contabil, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i
erori.

52

Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil,
atta timp ct valoarea rezidual a activului nu depete valoarea sa contabil. Reparaiile i
ntreinerea unui activ nu neag nevoia de a-l amortiza.

53

Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea lui rezidual.
n practic, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ i, prin
urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii.

54

Valoarea rezidual a unui activ poate crete pn la o valoare egal sau mai mare dect valoarea
contabil a activului. Dac se ntmpl acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt
egale cu zero numai dac i pn cnd valoarea rezidual nu descrete ulterior pn la o valoare
inferioar valorii contabile a activului.

55

Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru folosin, adic atunci cnd se
afl n amplasamentul i condiia necesare pentru funcionarea sa n maniera dorit de conducere.
Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasificat ca deinut
pentru vnzare (sau inclus ntr-un grup de cedare care este clasificat ca deinut pentru vnzare),

270

IASCF

IAS 16
n conformitate cu IFRS 5, i la data la care activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea
nu nceteaz cnd activul se stric sau este retras din folosina activ pn cnd acesta nu este
complet amortizat. Cu toate acestea, conform metodelor uzuale de amortizare, cheltuielile de
amortizare pot fi zero atunci cnd nu exist producie.
56

Beneficiile economice viitoare nglobate ntr-un activ se consum de ctre entitate n special
prin utilizare. Totui, ali factori, cum ar fi uzura moral tehnic sau comercial i uzura fizic
pn la scoaterea din uz a activului, au adesea drept rezultat diminuarea beneficiilor economi
ce care ar putea fi obinute de la activul respectiv. n consecin, toi factorii urmtori sunt luai
n consideraie n determinarea duratei de via util a unui activ:
(a) utilizarea preconizat a unui activ. Utilizarea este evaluat la capacitatea sau produsul
fizic a (al) unui activ.
(b) uzura fizic preconizat, care depinde de factorii operaionali cum ar fi numrul de
schimbri pentru care va fi utilizat activul i programul de reparaii i ntreinere, precum
i repararea i ntreinerea activului atunci cnd este scos din uz.
(c) uzura moral tehnic i comercial care rezult din modificrile sau mbuntirile din
producie, sau dintr-o modificare de pe pia pentru produsul sau serviciul furnizat de
activ.
(d) limitele legale sau similare privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare ale
contractelor de leasing aferente.

57

Durata de via util a unui activ este definit n termenii utilitii preconizate a activului pentru
entitate. Politica de management a entitii privind activul poate implica cedarea activelor dup
o perioad specificat de timp sau dup consumarea unei proporii specificate din beneficiile
economice viitoare nglobate n activ. Prin urmare, durata de via util a unui activ poate fi mai
scurt dect durata sa economic. Estimarea duratei de via util a activului este o problem de
raionament bazat pe experiena entitii cu active similare.

58

Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar atunci cnd sunt
achiziionate mpreun. Cu unele excepii, cum ar fi carierele i amplasamentele utilizate pentru
steril, terenurile au o via nelimitat i prin urmare nu se amortizeaz. Cldirile au o durat de
utilizare limitat i prin urmare sunt active amortizabile. O cretere a valorii terenului pe care se
afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii.

59

Dac costul terenului include costurile de demontare, de mutare i de restaurare a amplasamentului,

acea poriune de activ de teren este amortizat pe perioada beneficiilor obinute din nregistrarea
costurilor. n unele cazuri, terenul nsui poate avea o durat de utilizare limitat, caz n care este
amortizat ntr-un mod care reflect beneficiile care vor deriva din el.

Metod de amortizare
60

Metoda de amortizare utilizat va reflecta modelul dup care beneficiile economice viitoare
ale unui activ vor fi consumate de ctre entitate.

IASCF

271

IAS 16
61

Metoda de amortizare aplicat activelor va fi revizuit cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul de consumare a
beneficiilor economice viitoare aduse de acele active, atunci metoda va fi schimbat pentru
a reflecta aceast modificare. O astfel de modificare va fi contabilizat ca o modificare n
estimarea contabil, n conformitate cu IAS 8.

62

Pot fi folosite o mulime de metode de amortizare pentru alocarea sistematic a valorii amor
tizabile a unui activ pe durata sa de utilizare. Aceste metode includ metoda liniar, metoda de
diminuare a soldului i metoda unitilor de producie. Amortizarea liniar are ca rezultat o
cheltuial constant de-a lungul duratei de via util dac valoarea rezidual a activului nu
se modific. Metoda de diminuare a soldului are ca rezultat o cheltuial de amortizare de-a
lungul duratei de via util. Metoda unitilor de producie are ca rezultat o cheltuial pe baza
folosinei preconizate sau a produsului. Entitatea selecteaz metoda care reflect cel mai cre
dibil modelul preconizat de consum al beneficiilor economice viitoare nglobate n activ. Acea
metod este aplicat consecvent de la o perioad la alta numai dac nu exist vreo modificare
n modelul preconizat de consum al acelor beneficii economice viitoare.

Depreciere
63

Pentru a determina dac un element de imobilizri corporale este depreciat, o entitate aplic IAS
36 Deprecierea activelor. Acel Standard explic cum revizuiete o entitate valoarea contabil a
activelor sale, cum determin valoarea recuperabil a unui activ, i cnd l recunoate, sau cnd
reia recunoaterea unei pierderi prin depreciere.

64

[ters]

Compensarea deprecierii
65

Compensarea de la teri a elementelor de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau

cedate va fi inclus n profit sau pierdere atunci cnd se pltete compensarea.

66

Deprecierile sau pierderile elementelor de imobilizri corporale, drepturile aferente sau plile de
compensaii de la teri i orice alte achiziii sau construcii ulterioare de active de nlocuire sunt
evenimente economice separate care sunt contabilizate separat, dup cum urmeaz:
(a) deprecierile elementelor de imobilizri corporale sunt recunoscute n conformitate cu
IAS 36;
(b) derecunoaterea elementelor de imobilizri corporale retrase sau cedate este determinat n
conformitate cu acest Standard;
(c) compensarea de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau
cedate este inclus n determinarea profitului sau pierderii cnd aceasta devine crean; i
(d) costul elementelor de imobilizri corporale restaurate, cumprate sau construite ca nlocuiri
este determinat n conformitate cu acest Standard.

272

IASCF

IAS 16

Derecunoatere
67

Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut:

(a) la cedare; sau
(b) cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.

68

Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi inclus() n profit sau pierdere cnd elementul este derecunoscut (dac IAS
17 nu cere altceva n cazul unei vnzri sau al unui leaseback). Ctigurile nu vor fi clasificate ca venituri.

69

Cedarea unui element de imobilizri corporale poate avea loc n mai multe moduri (de exem
plu, prin vnzare, printr-un contract de leasing sau prin donaie). n determinarea datei de
cedare a unui element, o entitate aplic criteriile din IAS 18 Venituri pentru recunoaterea
veniturilor din vnzarea bunurilor. IAS 17 se aplic la cedarea prin vnzare i prin leaseback.

70

Dac, conform principiului recunoaterii din paragraful 7, o entitate recunoate n valoarea

contabil a unui element de imobilizri corporale costul unei nlocuiri pariale a elementului,
atunci ea derecunoate valoarea contabil a prii nlocuite fr s in seama dac partea nlo
cuit a fost amortizat separat. Dac o entitate nu poate determina valoarea contabil a prii
nlocuite, ea poate utiliza costul nlocuirii ca pe o indicaie a valorii costului prii nlocuite la
momentul achiziionrii sau construciei.

71

Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi determinat() ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist,
i valoarea contabil a elementului.

72

Compensarea pltit la cedarea unui element de imobilizri corporale este recunoscut ini
ial la valoarea sa just. Dac plata pentru element este amnat, compensaia primit este
recunoscut iniial la echivalentul de pre n numerar. Diferena dintre valoarea nominal a
compensaiei i echivalentul de pre n numerar este recunoscut ca venit din dobnd n con
formitate cu IAS 18, care reflect venitul efectiv din acea crean.

Prezentarea informaiilor
73

Situaiile financiare vor prezenta urmtoarele informaii, pentru fiecare clas de

imobilizri corporale:
(a) bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute;
(b) metodele de amortizare folosite;
(c) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;
(d) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (mpreun cu pierderile acumulate
din depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei; i

IASCF

273

IAS 16
(e) o reconciliere a valorii contabile la nceputul i la sfritul perioadei, menionndu-se:
(i) intrrile;
(ii) activele clasificate ca deinute pentru vnzare sau incluse ntr-un grup de cedare clasificat ca deinut pentru vnzare n conformitate cu IFRS 5 i alte cedri;
(iii) achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi;
(iv) creterile sau diminurile din timpul perioadei rezultate din reevaluri, pe baza
paragrafelor 31, 39 i 40, i din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct n capitalurile proprii n conformitate cu IAS 36;
(v) pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere n conformitate cu
IAS 36;
(vi) pierderile din depreciere reluate n profit sau pierdere n conformitate cu
IAS 36;
(vii) amortizarea;
(viii) diferenele de curs valutar nete rezultate n urma conversiei situaiilor financiare dintr-o moned funcional ntr-o moned de prezentare diferit, inclusiv
conversia unei operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii
care raporteaz; i
(ix) alte modificri.
74

Situaiile financiare vor prezenta de asemenea urmtoarele informaii:

(a) existena i valoarea imobilizrilor corporale gajate sau ipotecate, sau acordate drept
garanie pentru anumite datorii ale entitii;
(b) valoarea cheltuielilor recunoscute n valoarea contabil a unui element de imobilizri
corporale n cursul construciei sale;
(c) valoarea obligaiilor contractuale pentru achiziionarea unor imobilizri corporale; i
(d) dac nu este declarat separat n contul de profit i pierdere, valoarea compensaiei
de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau cedate
care sunt incluse n profit sau pierdere.

75

274

Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se fac pe baza
raionamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de
utilizare estimate i a ratelor de amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare acele infor
maii de care acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor conducerii i pentru
a putea face comparaii cu alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urm
toarele informaii:

IASCF

IAS 16
(a) amortizarea, dac este recunoscut n profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active,
n timpul perioadei; i
(b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei.
76

n conformitate cu IAS 8, o entitate trebuie s prezinte natura i efectul unei modificri n esti
mrile contabile, dac aceste modificri au un efect semnificativ n perioada curent sau se esti
meaz c vor avea un efect semnificativ n perioadele ulterioare. Pentru imobilizrile corporale,
o astfel de declaraie poate rezulta din modificri n estimrile referitoare la:
(a) valorile reziduale;
(b) costurile estimate de demontare i mutare a activelor, i de restaurare a amplasamentului;
(c) duratele de utilizare; i
(d) metodele de amortizare.

77

n cazul n care elementele imobilizrilor corporale sunt exprimate la valori reevaluate,

trebuie prezentate urmtoarele informaii:
(a) data intrrii n vigoare a reevalurii;
(b) dac a fost implicat un evaluator independent;
(c) metodele i evalurile semnificative aplicate n estimarea valorii juste a elementelor;
(d) msura n care valorile juste ale elementelor au fost determinate direct prin referirea
la preurile existente n tranzaciile la distan de pe o pia activ sau recent, sau au
fost estimate prin utilizarea altor tehnici de evaluare;
(e) pentru fiecare clas reevaluat de imobilizri corporale, valoarea contabil care ar
fi fost recunoscut dac activele ar fi fost nregistrate la modelul de determinare a
costului; i
(f)

surplusul din reevaluare, indicnd modificrile aferente perioadei i orice restricii

care privesc distribuirea ctre acionari a soldului.

78

n conformitate cu IAS 36, o entitate prezint informaii referitoare la imobilizri corporale de

preciate n plus fa de informaiile cerute de paragraful 73(e)(iv)-(vi).

79

Utilizatorii situaiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor i urmtoarele
informaii:
(a) valoarea contabil a imobilizrilor corporale aflate temporar n conservare;
(b) valoarea contabil brut a oricror active integral amortizate i care sunt nc n folosin;
(c) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din folosin i neclasificate ca deinu
te pentru vnzare n conformitate cu IFRS 5; i

IASCF

275

IAS 16
(d) cnd se aplic modelul de determinare a costului, valoarea just a imobilizrilor corporale
atunci cnd aceasta este semnificativ diferit de valoarea contabil.
Prin urmare, entitile sunt ncurajate s prezinte aceste informaii.

Prevederi tranzitorii
80

Cerinele din paragrafele 24-26 privind evaluarea iniial a unui element de imobilizri
corporale dobndite n urma unei tranzacii de schimb de active vor fi aplicate prospectiv
numai la tranzaciile viitoare.

Data intrrii n vigoare

81

O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale care ncep la sau dup data de
1 ianuarie 2005. Aplicarea mai devreme este ncurajat. Dac o entitate aplic acest Standard pentru o perioad care ncepe nainte de 1 ianuarie 2005, ea va declara acest fapt.

81A

O entitate va aplica amendamentele din paragraful 3 pentru perioadele anuale care ncep
la sau dup data de 1 ianuarie 2006. Dac o entitate aplic IFRS 6 mai devreme, aceste
amendamente vor fi aplicate pentru perioada respectiv.

Retragerea altor prevederi

82

Acest Standard nlocuiete IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n 1998).

83

Acest Standard nlocuiete urmtoarele Interpretri:

(a) SIC-6 Costurile modificrii sistemului de software existent;
(b) SIC-14 Imobilizri corporale - Compensarea pentru deprecierea sau pierderea unor
active; i
(c) SIC-23 Imobilizri corporale - Revizii sau reparaii generale.

276

IASCF

IAS 17

Standardul Internaional de Contabilitate 17

Contracte de leasing
Obiectiv
1

Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari i locatori, politicile contabile cores
punztoare i elementele ce vor fi evideniate cu privire la contractele de leasing.

Arie de aplicabilitate
2

Acest Standard va fi aplicat n contabilizarea tuturor contractelor de leasing, cu excepia

celor de mai jos:
(a) contracte de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a petrolului,
gazelor naturale i a altor resurse neregenerabile similare; i
(b) contracte de acordare a licenei pentru bunuri ca: filme cinematografice, nregistrri
video, piese de teatru, manuscrise, brevete i drepturi de autor.
Totui, acest Standard nu va fi folosit ca baz pentru evaluarea:
(a) proprietilor locatarilor care sunt nregistrate drept investiii imobiliare (a se vedea
IAS 40 Investiii imobiliare);
(b) investiiei imobiliare nchiriate de ctre locatori n baza unui contract de leasing
operaional (a se vedea IAS 40);
(c) activelor biologice deinute de locatori n baza unui contract de leasing financiar (a se
vedea IAS 41 Agricultura); sau
(d) activelor biologice nchiriate de ctre locatori n baza unui contract de leasing operaional (a se vedea IAS 41).

Prezentul Standard se aplic acelor contracte care transfer dreptul de utilizare a activelor,
chiar dac, pentru utilizarea sau ntreinerea respectivelor bunuri, locatorului i se poate cere
efectuarea unor servicii substaniale. Acest Standard nu se aplic n cazul contractelor de ser
vicii care nu implic transferul dreptului de utilizare a bunurilor ntre prile contractante.

Definiii
4

Urmtorii termeni se folosesc n acest Standard cu nelesul specificat n continuare:

Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul
unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad stabilit de
timp.
Un leasing financiar este operaiunea de leasing care transfer, substanial, toate riscurile
i avantajele neprevzute aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de
proprietate poate fi transferat, n cele din urm, sau nu.

IASCF

277

IAS 17
Un leasing operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului
financiar.
Un leasing irevocabil reprezint operaiunea de leasing care este revocabil doar:
(a) dac survine un eveniment contingent a crui producere era puin probabil;
(b) cu permisiunea locatorului;
(c) n cazul n care locatarul contracteaz cu acelai locator un nou leasing privind acelai
bun sau unul echivalent; sau
(d) n momentul plii, de ctre locatar, a unei asemenea sume suplimentare, nct,
la nceputul contractului de leasing, continuarea lui este cert, ntr-o msur
rezonabil.
nceputul contractului de leasing reprezint prima dat anterioar datei contractului de
leasing i datei angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale contractului
de leasing. La aceast dat:
(a) leasingul este clasificat ca fiind fie leasing operaional, fie leasing financiar; i
(b) n cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la
nceperea termenului de leasing.
nceputul perioadei de leasing este data de la care locatarul este ndreptit s-i exercite
dreptul de a utiliza bunul luat n leasing. Este data recunoaterii iniiale a leasingului (adic,
recunoaterea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor rezultate din contractul de
leasing, dup caz).
Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul
a contractat bunul n leasing i orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are
opiunea de a continua utilizarea bunului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar,
cnd la nceputul contractului de leasing este cert, ntr-o msur rezonabil, exercitarea
acestei opiuni de ctre locatar.
Plile minime de leasing sunt acele pli de-a lungul duratei contractului de leasing
pe care locatarul va fi sau poate fi obligat s le efectueze, excluznd chiria contingent,
costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa
acestuia, mpreun cu:
(a) pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului;
sau
(b) pentru locator, orice valoare rezidual garantat locatorului fie de ctre:
(i) locatar;
(ii) o parte afiliat locatarului; sau
(iii) o ter parte, fr legtur cu locatorul care este capabil din punct de vedere
financiar s onoreze garania.
278

IASCF

IAS 17
Totui, dac locatarul are o opiune de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de
sczut fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, nct, la nceputul
contractului de leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat, atunci
plile minime de leasing includ plile minime exigibile pe durata contractului de leasing
pn la data anticipat pentru exercitarea opiunii de cumprare, precum i plata necesar
pentru exercitarea acestei opiuni.
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie,
ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este
determinat obiectiv.
Durata de via economic este fie:
(a) perioada de-a lungul creia se estimeaz c un bun este utilizabil economic de ctre
unul sau mai muli utilizatori; fie
(b) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se estimeaz a se obine
prin utilizarea bunului de ctre unul sau mai muli utilizatori.
Durata de via util este perioada estimat care rmne, de la nceputul duratei contractului de leasing, fr a fi limitat la acesta, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile
economice ncorporate n bun s fie consumate de ctre entitate.
Valoarea rezidual garantat este:
(a) pentru locatar, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o parte afiliat acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim ce poate devini
pltibil, n orice situaie); i
(b) pentru locator, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o
ter parte neafiliat locatorului ce este capabil, din punct de vedere financiar, s
onoreze obligaiile asumate prin garanie.
Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a bunului n
regim de leasing a crei realizare de ctre locator nu este sigur sau este garantat numai
de o parte afiliat locatorului.
Costuri directe iniiale sunt costuri suplimentare care sunt direct atribuibile negocierii i
semnrii contractului de leasing, mai puin acele costuri generate de locatorii productori
sau distribuitori.
Investiia brut n leasing este suma:
(a) plilor minime de leasing de primit de ctre locator aferente unui leasing financiar, i
(b) orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului.
Investiia net n leasing este investiia brut n leasing actualizat la rata implicit de
dobnd din contractul de leasing.

IASCF

279

IAS 17
Venitul financiar nerealizat reprezint diferena dintre:
(a) investiia brut n contractul de leasing, i
(b) investiia net n leasing.
Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul
contractului de leasing, determin ca valoarea actualizat cumulat (a) a plilor minime
de leasing i (b) a valorii reziduale negarantate s fie egal cu suma (i) valorii juste a bunului dat n leasing i (ii) oricrui cost direct iniial al locatorului.
Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o
plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care,
la nceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta,
pentru aceeai perioad, i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru achiziionarea
bunului.
Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat,
dar este stabilit n funcie de valoarea viitoare a unui factor ce se modific altfel dect o
dat cu trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vnzri, gradul de utilizare viitoare, indici viitori de pre, ratele viitoare ale dobnzilor practicate pe pia).
5

Un acord sau angajament de leasing poate s includ prevederi pentru ajustarea plilor n funcie
de modificri n costurile de construcie sau achiziie ale proprietii date n leasing sau n funcie
de schimbri n alte evaluri ale costului sau valorii, cum ar fi nivelurile generale de pre sau n
costurile de finanare ale locatorului, n perioada dintre nceperea contractului de leasing i nce
perea perioadei de leasing. n aceste cazuri, se va presupune c efectul unor asemenea modificri
a avut loc la nceperea contractului de leasing, n contextul acestui Standard.

Definiia leasingului include contractele de nchiriere a unui bun ce cuprind o clauz care ofer
locatarului opiunea de a deveni proprietarul bunului la ndeplinirea condiiilor convenite. Aceste
contracte sunt denumite uneori contracte de nchiriere cu opiune de cumprare.

Clasificarea contractelor de leasing

7

Clasificarea contractelor de leasing adoptat n acest Standard se bazeaz pe msura n care

riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate al unui bun n regim de leasing revin lo
catorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se nregistra pierderi, ca urmare a
unui grad sczut de utilizare a bunului sau a uzurii morale i a unor variaii ale venitului datorate
modificrii condiiilor economice. Avantajele pot fi reprezentate de estimarea unei activiti pro
fitabile pe durata de via economic a bunului i a unor ctiguri rezultate din creterea valorii
sau din realizarea valorii reziduale.

Un leasing este considerat ca fiind leasing financiar dac transfer substanial toate riscurile
i avantajele aferente titlului de proprietate. Un leasing este considerat leasing operaional
dac nu transfer substanial toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate.

280

IASCF

IAS 17
9

Deoarece tranzacia dintre locator i locatar se bazeaz pe un contract de leasing ncheiat ntre
cele dou pri, este necesar utilizarea unor definiii consecvente. Aplicarea acestor definiii n
circumstane diferite locatorului i locatarului poate determina ca acelai leasing s fie clasificat
n mod diferit de ctre acetia. De exemplu, aceasta se poate ntmpla dac locatorul beneficiaz
de o garantare a valorii reziduale oferit de un ter fr legtur cu locatarul.

10

Clasificarea unui leasing ca leasing financiar sau operaional depinde mai curnd de fondul tran
zaciei dect de forma contractului.* Exemple de situaii care individual sau n combinaie con
duc n mod normal la clasificarea unui leasing ca fiind leasing financiar sunt:
(a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei
contractului de leasing;
(b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n compa
raie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul
contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat;
(c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a
bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;
(d) la nceputul contractului de leasing valoarea actualizat a plilor minime de leasing este
cel puin egal cu aproape ntreaga valoare just a bunului n regim de leasing; i
(e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct
numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore.

11

Aspecte care s indice situaii care n mod individual sau corelate pot, de asemenea, s conduc
la clasificarea unui leasing ca fiind leasing financiar sunt:
(a) dac locatarul poate rezilia contractul de leasing pierderile locatorului generate de rezilie
rea contractului revin locatarului;
(b) ctigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii juste reziduale sunt n sarcina loca
tarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalent cu cea mai mare parte a
ncasrilor din vnzri la sfritul contractului de leasing); i
(c) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioad, la o chirie sub
stanial mai redus dect chiria pieei.

12

Exemplele i indicatorii din paragrafele 10 i 11 nu sunt ntotdeauna concludente. Dac, din

alte trsturi, reiese clar c leasingul nu transfer toate riscurile i beneficiile aferente dreptului
de proprietate, atunci leasingul este clasificat ca fiind operaional. De exemplu, acesta poate fi
cazul dac proprietatea bunului este transferat la sfritul contractului de leasing pentru o plat
variabil egal la acel moment cu valoarea sa just, sau dac exist chirii contingente, ca rezultat
al crora locatarul nu deine toate aceste riscuri i beneficii.

* A se vedea SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui contract
de leasing.

IASCF

281

IAS 17
13

Clasificarea leasingului se realizeaz la nceputul contractului de leasing. Dac locatarul i

locatorul convin, n orice moment, s modifice clauzele contractului de leasing fr a rennoi
contractul, determinnd astfel o alt clasificare n conformitate cu criteriile stipulate n paragra
fele 7-12, n ipoteza n care noile prevederi ar fi existat la nceputul contractului de leasing, con
tractul revizuit este considerat un contract nou pe durata sa. Totui, modificrile estimrilor (de
exemplu, modificri ale duratei de via economic estimate sau ale valorii reziduale a bunului
ce constituie obiectul leasingului) sau modificrile de circumstane (de exemplu, nendeplinirea
angajamentelor de ctre locatar) nu determin o nou clasificare a leasingului din punct de vede
re contabil.

14

Contractele de leasing care au ca obiect terenuri i cldiri sunt clasificate ca leasing operaional
sau financiar ca i contractele de leasing care au ca obiect alte bunuri. Totui, o caracteristic a
terenurilor este c acestea au, n mod normal, o durat de via economic nedefinit i, dac nu
se estimeaz c locatarului i va fi transferat titlul de proprietate pn la sfritul duratei contrac
tului de leasing, atunci locatarului nu-i revin, n mod normal, toate riscurile i avantajele aferente
titlului de proprietate, caz n care leasingul privind terenul va fi un leasing operaional. O plat
fcut la ncheierea sau la achiziionarea unui leasing considerat operaional reprezint pli de
leasing fcute n avans care sunt amortizate pe durata contractului de leasing n concordan cu
graficul de beneficii oferit.

15

Elementele teren i cldiri ale unui leasing imobiliar sunt luate n considerare separat pentru
clasificare. Dac s-a anticipat ca titlurile de proprietate ale ambelor elemente s treac n posesia
locatarului la sfritul contractului de leasing, ambele elemente sunt clasificate drept leasing
financiar, fie c sunt analizate ca un contract sau ca dou contracte de leasing, mai puin atunci
cnd apare clar din alte trsturi c leasingul nu transfer substanial toate riscurile i beneficiile
aferente dreptului de proprietate a unuia sau ambelor elemente. Atunci cnd terenul are o via
economic nedeterminat, este normal ca elementul teren s fie clasificat drept leasing operaio
nal, cu excepia situaiei n care este anticipat ca titlul de proprietate s treac asupra locatarului
la sfritul contractului de leasing, n conformitate cu paragraful 14. Elementul cldiri este
clasificat drept leasing financiar sau operaional n conformitate cu paragrafele 7-13.

16

De cte ori este necesar pentru clasificarea i contabilizarea leasingului imobiliar, plile minime
de leasing (inclusiv orice pli n avans nsumate) sunt alocate ntre elementele de cldiri i teren
proporional cu valorile juste relative ale drepturilor de utilizare n sistem leasing ale elementelor
de teren i cldiri, la nceputul contractului de leasing. Dac plile de leasing nu pot fi alocate
echitabil ntre aceste dou elemente, ntregul leasing este clasificat drept leasing financiar, mai
puin atunci cnd este clar c ambele elemente sunt de leasing operaional, caz n care ntregul
leasing este clasificat drept leasing operaional.

17

Pentru un leasing imobiliar n care suma ce este iniial recunoscut pentru elementul de teren, n
conformitate cu paragraful 20, este nesemnificativ, terenul i cldirile pot fi tratate ca o singu
r unitate n scopul clasificrii leasingului i clasificate ca leasing financiar sau operaional, n
conformitate cu paragrafele 7-13. n acest caz, durata de via economic a cldirilor este privit
drept durata de via economic a ntregului bun dat n leasing.

282

IASCF

IAS 17
18

Evaluarea separat a elementelor de teren i cldiri nu este necesar atunci cnd dreptul loca
tarului att asupra cldirilor, ct i asupra terenului este clasificat drept investiie imobiliar, n
conformitate cu IAS 40, i este adoptat modelul valorii juste. Calcule detaliate sunt necesare
pentru aceast evaluare numai n cazul n care clasificarea unuia sau a ambelor elemente este de
altfel nesigur.

19

n conformitate cu IAS 40, este posibil pentru un locatar s clasifice un drept imobiliar deinut
n baza unui leasing operaional ca fiind o investiie imobiliar. Dac acest lucru se ntmpl,
dreptul imobiliar este nregistrat la fel ca un leasing financiar i, n plus, este folosit modelul va
lorii juste pentru bunul recunoscut. Locatarul va continua evidenierea leasingului drept leasing
financiar, chiar dac un eveniment ulterior schimb natura dreptului imobiliar al locatarului,
astfel nct acesta nu mai poate fi clasificat drept investiie imobiliar. Acesta este cazul dac, de
exemplu, locatarul:
(a) ocup proprietatea, care este apoi transferat la proprietatea imobiliar utilizat de posesor
la un cost presupus ca fiind egal cu valoarea sa just la data schimbrii; sau
(b) acord o subnchiriere ce transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente
proprietii dreptului unei tere pri. O astfel de subnchiriere este nregistrat de locatar
drept leasing financiar ctre o ter parte, chiar dac poate fi nregistrat drept leasing
operaional de ctre o ter parte.

Contracte de leasing reflectate n situaiile financiare

ale locatarilor
Leasing financiar
Recunoatere iniial
20

La nceputul perioadei de leasing, locatarii vor recunoate operaiunile de leasing financiar

n bilanurile lor ca active i datorii la o valoare egal la nceputul contractului de leasing cu
valoarea just a bunului n regim de leasing sau cu valoarea actualizat a plilor minime
de leasing, dac aceasta din urm este mai mic, fiecare fiind determinat la nceputul
contractului de leasing. Rata de actualizare ce va fi folosit la calcularea valorii prezente a
plilor minime de leasing este rata implicit a dobnzii de leasing, dac aceasta se poate
determina; n caz contrar, va fi utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Orice costuri
iniiale directe ale locatarului sunt adugate la suma recunoscut drept activ.

21

Tranzaciile i alte evenimente vor fi contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor

economic i cu realitatea financiar, i nu numai cu forma juridic. Dei forma juridic a unui
contract de leasing reflect faptul c locatarul nu poate s dobndeasc titlul de proprietate
al bunului n regim de leasing, n cazul operaiunilor de leasing financiar fondul i realitatea
financiar rezid n aceea c locatarul dobndete beneficiile economice din utilizarea bunului
pe cea mai mare parte din durata de via economic, n schimbul unei obligaii de a plti pen
tru acest drept o sum aproximativ egal cu valoarea just a bunului la nceputul contractului
de leasing i cu cheltuielile de finanare aferente.

IASCF

283

IAS 17
22

Dac asemenea tranzacii de leasing nu sunt reflectate n bilanul locatarului, resursele eco
nomice i nivelul obligaiilor unei entiti sunt subevaluate, denaturndu-se astfel indicatorii
financiari. Prin urmare, este adecvat nregistrarea leasingului financiar n bilanul locatarului
att ca un activ, ct i ca o obligaie de a achita plile viitoare de leasing. La nceputul perioa
dei de leasing, activul i datoria pentru plile viitoare de leasing se nregistreaz n bilan la
valori egale, mai puin orice costuri iniiale indirecte ale locatarului care sunt adugate la suma
recunoscut ca activ.

23

Nu este adecvat ca datoriile pentru bunurile n regim de leasing s fie prezentate n situaiile
financiare ca o deducere a valorii activelor, bunurilor date n leasing. Dac pentru prezentarea
datoriilor n bilan datoriile curente sunt reflectate separat de cele pe termen lung, aceeai dis
tincie se va utiliza i pentru datoriile generate de leasing.

24

Anumite activiti specifice aferente leasingului implic, adesea, apariia unor costuri directe
iniiale, cum ar fi cele legate de negocierea i ncheierea contractelor de leasing. Costurile
identificate ca fiind atribuibile direct activitilor efectuate de locatar pentru un leasing finan
ciar sunt adugate la valoarea nregistrat ca activ.

Evaluare ulterioar
25

Plile de leasing minime vor fi mprite n cheltuieli de finanare a leasingului i reducerea

datoriei neachitate. Cheltuielile de finanare vor fi alocate pe fiecare perioad de-a lungul
duratei contractului de leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a dobnzii
la soldul datoriei rmase n fiecare perioad. Chiriile contingente vor fi nregistrate drept
cheltuieli n perioadele n care sunt generate.

26

n practic, n procesul de alocare a cheltuielilor de finanare pe perioade de-a lungul duratei

contractului de leasing, un locatar poate utiliza o form de aproximare pentru simplificarea
calculelor.

27

Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent bunului

amortizabil, precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica
de amortizare pentru bunurile amortizabile n regim de leasing va fi consecvent cu cea
aplicat activelor amortizabile deinute n proprietate, iar amortizarea nregistrat va fi
calculat n conformitate cu prevederile IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Imobilizri
necorporale. Dac nu exist n mod rezonabil certitudinea c locatarul va obine dreptul
de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, activul va fi amortizat n
totalitate pe durata cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via
util a acestuia.

28

Valoarea amortizabil a bunului n regim de leasing se aloc pe fiecare perioad contabil dea lungul perioadei estimate de utilizare pe o baz sistematic i consecvent cu politica de
amortizare adoptat de locatar pentru activele deinute n proprietate. Dac exist certitudinea
c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing,
perioada estimat de utilizare este durata de via util a activului; altfel, activul se amortizeaz
pe perioada cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util.

284

IASCF

IAS 17
29

Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului i cheltuielile de finanare aferente

perioadei este rareori egal cu plile de leasing datorate aferente perioadei i, de aceea, este
inadecvat simpla recunoatere a plilor de leasing ca o cheltuial. Prin urmare, este improbabil
ca activul i datoria aferent s fie egale ca valoare dup nceputul termenului de leasing.

30

Pentru a determina dac un bun ce constituie obiectul leasingului s-a depreciat, o entitate aplic
IAS 36 Deprecierea activelor.

31

Suplimentar fa de cerinele din IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat n

cazul unui leasing financiar, locatarul va evidenia urmtoarele:
(a) pentru fiecare clas de active, valoarea contabil net la data bilanului.
(b) o reconciliere ntre totalul plilor viitoare minime de leasing la data bilanului i
valoarea lor actualizat. n plus, entitatea va prezenta totalul plilor viitoare minime
de leasing la data bilanului i valoarea lor actualizat pentru fiecare din perioadele
de mai jos:
(i) pn la un an;
(ii) ntre un an i cinci ani;
(iii) peste cinci ani.
(c) chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei.
(d) totalul plilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obine n
condiiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanului.
(e) o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului incluznd,
dar fr a se limita la, urmtoarele:
(i) baza determinrii chiriilor contingente;
(ii) existena i termenii opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de
escaladare a preurilor; i
(iii) restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la
dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing.

32

n plus, cerinele de prezentare prevzute de IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41 se aplic
locatarilor pentru bunuri obinute prin leasing financiar.

Leasing operaional
33

Plile de leasing n cazul unui leasing operaional vor fi recunoscute ca o cheltuial liniar,
de-a lungul duratei contractului de leasing, n cazul n care o alt baz sistematic nu este
mai reprezentativ pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.

34

n cazul leasingului operaional, plile de leasing (excluznd costul serviciilor, cum ar fi asigu
rarea i ntreinerea) sunt recunoscute ca i cheltuieli n mod liniar, cu excepia situaiei n care

IASCF

285

IAS 17
o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ritmul beneficiilor utilizatorului, chiar dac
plile nu sunt efectuate pe aceeai baz.
35

Locatarul, suplimentar fa de cerinele din IFRS 7, va prezenta, n cazul leasingului

operaional, urmtoarele:
(a) totalul plilor minime de leasing previzionate a se obine dintr-un leasing operaional irevocabil pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) pn la un an;
(ii) ntre un an i cinci ani;
(iii) peste cinci ani.
(b) totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se
obine n condiiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanului.
(c) plile aferente contractului i subcontractului de leasing recunoscute drept cheltuieli pentru perioada aferent, cu evidenierea separat a plilor minime de leasing,
chiriilor contingente i a plilor aferente subcontractelor de leasing.
(d) o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluznd,
dar fr a se limita la, urmtoarele:
(i) baza pe care chiriile contingente de plat sunt determinate;
(ii) existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de
escaladare a preurilor; i
(iii) restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la
dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing.

Operaiuni de leasing reflectate n situaiile financiare ale

locatorilor
Leasing financiar
Recunoatere iniial
36

Locatorii vor recunoate n bilan bunurile deinute n regim de leasing financiar drept
creane, la o valoare egal cu investiia net n leasing.

37

n cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, n mare msur, toate riscurile i
avantajele aferente titlului de proprietate, de aceea ratele de ncasat se trateaz, de ctre locator,
ca rambursare a principalului i ca venit financiar aferent, acesta din urm reprezentnd recom
pensa locatorului pentru investiia i serviciile sale.

38

Costurile iniiale indirecte sunt adesea generate de locatori i includ sume cum ar fi comisi
oanele, taxele legale i costurile interne ce sunt suplimentare i direct atribuibile negocierii
i semnrii contractului de leasing. Ele exclud cheltuielile generale de regie, cum sunt cele ge

286

IASCF

IAS 17
nerate de o echip de marketing i vnzri. Pentru contracte de leasing financiar, altele dect
cele care implic locatori productori sau distribuitori, costurile directe iniiale sunt incluse n
evaluarea iniial a sumei de primit din leasingul financiar i reduc suma venitului recunoscut
pe termenul de leasing. Rata implicit de dobnd de leasing este definit de aa manier nct
costurile iniiale directe sunt incluse n mod automat n suma de primit din leasingul financiar; nu
este necesar adugarea lor separat. Costurile generate de locatorul productor sau distribuitor n
legtur cu negocierea i semnarea contractului de leasing sunt excluse din definirea costurilor
directe iniiale. n concluzie, ele sunt excluse din investiia net n leasing i sunt recunoscute
drept cheltuieli atunci cnd profitul din vnzare este recunoscut, ceea ce, pentru leasingul finan
ciar, se ntmpl de obicei la nceputul perioadei de leasing.

Evaluare ulterioar
39

Recunoaterea venitului financiar se va baza pe un model care reflect o rat periodic

constant a rentabilitii aferent investiiei totale nete neamortizate a locatorului,
corespunztoare leasingului financiar.

40

Locatorul urmrete alocarea venitului financiar pe durata contractului de leasing, pe o baz

sistematic i raional. Aceast alocare a venitului se bazeaz pe un model care reflect o ren
tabilitate periodic constant a investiiei nete neamortizate a locatorului, corespunztoare lea
singului financiar. Plile de leasing aferente perioadei, excluznd costurile serviciilor, se deduc
din investiia brut n leasing n vederea diminurii valorii principalului i a venitului financiar
nerealizat.

41

Valorile reziduale negarantate estimate utilizate n calcularea investiiei brute n leasing rea
lizat de locator se revizuiesc periodic. Dac a avut loc o diminuare a valorii reziduale nega
rantate estimate, alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing este revizuit i
orice diminuare a sumelor deja acumulate se recunoate imediat.

41A

Un bun aflat n regim de leasing financiar ce este clasificat drept deinut pentru vnzare (sau
inclus ntr-un grup clasificat drept deinut pentru vnzare) n conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte va fi nregistrat n conformitate cu
acel IFRS.

42

Locatorii care sunt productori sau distribuitori vor recunoate profitul sau pierderea din
vnzare n rezultatul perioadei, n conformitate cu politica urmat n mod normal de entitate n cazul vnzrilor directe. Dac se stabilesc n mod artificial rate sczute ale dobnzii,
profitul din vnzare va fi limitat la cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat a dobnzii
de pia. Costurile generate de productorul sau distribuitorul locator n legtur cu negocierea i semnarea contractului de leasing vor fi recunoscute drept cheltuieli o dat cu
recunoaterea profitului din vnzare.

43

Productorii sau distribuitorii ofer adesea clienilor opiunea de a cumpra sau de a nchiria
un bun n regim de leasing. Un bun nchiriat n regim de leasing financiar de locatori produc
tori sau distribuitori genereaz dou tipuri de venit:

IASCF

287

IAS 17
(a) profitul sau pierderea echivalent() profitului sau pierderii rezultat(e) din vnzarea direct
a bunului n regim de leasing, la preuri de vnzare normale, reflectnd orice reduceri
cantitative sau comerciale; i
(b) venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.
44

Venitul din vnzare recunoscut de un locator productor sau distribuitor la nceputul duratei
contractului de leasing financiar este valoarea just a bunului, sau, dac este mai mic, valoa
rea actualizat a plilor minime de leasing datorate locatorului, calculat la o rat de pia a
dobnzii. Costul vnzrii recunoscut la nceputul duratei contractului de leasing este costul
proprietii n regim de leasing sau valoarea contabil, dac aceasta difer de costul bunului,
mai puin valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate. Diferena dintre venitul din vn
zri i costul vnzrii este profitul din vnzare, recunoscut n conformitate cu politica entitii
privind vnzrile directe.

45

Uneori, locatorii productori sau distribuitori stabilesc n mod artificial rate sczute ale dobnzii
pentru atragerea clienilor. Utilizarea unei astfel de rate va face ca o parte excesiv din venitul
total din tranzacie s fie nregistrat la momentul vnzrii. Dac se stabilesc n mod artificial rate
sczute ale dobnzii, profitul din vnzare este limitat la cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat
de pia a dobnzii.

46

Costurile unui locator productor sau distribuitor privind negocierea i semnarea unui contract
de leasing financiar sunt recunoscute ca o cheltuial la nceputul duratei contractului de leasing,
deoarece ele sunt n principal legate de realizarea profitului din vnzare de ctre productor sau
distribuitor.

47

Suplimentar fa de cerinele IFRS 7, n cazul unui leasing financiar, locatorul va prezenta

urmtoarele informaii:
(a) o reconciliere ntre investiia brut n leasing la data bilanului i valoarea actualizat
a plilor minime de leasing de ncasat la data bilanului. n plus, entitatea va prezenta
investiia brut n leasing i valoarea actualizat a plilor minime de leasing la data
bilanului, pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) pn la un an;
(ii) ntre un an i cinci ani;
(iii) peste cinci ani.
(b) venit financiar nerealizat.
(c) valorile reziduale negarantate datorate n favoarea locatorului.
(d) reducerile de valoare cumulate pentru plile minime de leasing de primit ce nu pot fi
ncasate.
(e) chirii contingente nregistrate ca venituri ale perioadei.
(f)

288

o descriere general a contractelor semnificative de leasing ale locatorului.

IASCF

IAS 17
48

Adesea, ca un indicator de cretere, este util evidenierea investiiei brute mai puin venitul
nerealizat corespunztor unei noi activiti introduse n cadrul perioadei, dup deducerea sumelor
relevante aferente contractelor de leasing revocate.

Leasing operaional
49

Locatorii vor prezenta bunurile deinute n regim de leasing operaional n bilan, n

conformitate cu natura acestora.

50

Venitul rezultat din leasingul operaional va fi recunoscut ca venit pe o baz liniar, pe

durata contractului de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic nu este
considerat mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de
utilizarea bunului.*

51

Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului din leasing, sunt recunoscute
drept cheltuieli. Venitul din leasing (cu excepia ncasrilor din servicii oferite precum asigurarea
i ntreinerea) este recunoscut pe o baz liniar pe durata contractului de leasing, chiar dac
ncasrile nu sunt nregistrate pe aceast baz, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic
este mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea
bunului n regim de leasing.

52

Costurile directe iniiale suportate de locatori pentru negocierea i semnarea unui contract
de leasing operaional vor fi adugate la valoarea contabil a bunului dat n leasing i
recunoscute drept cheltuial pe perioada contractului de leasing, pe aceeai baz ca i
venitul din leasing.

53

Politica de amortizare a bunurilor amortizabile n regim de leasing se va face pe o baz

consecvent cu politica normal de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar
amortizarea va fi calculat conform cu IAS 16 i IAS 38.

54

Pentru a determina gradul de depreciere al unui bun, entitatea va aplica IAS 36.

55

n cazul unui leasing operaional, un locator, productor sau distribuitor nu recunoate ntr-o
operaiune de leasing niciun profit din vnzare, deoarece tranzacia de leasing nu este echivalent
cu o vnzare.

56

Suplimentar fa de cerinele IFRS 7, n cazul unui leasing operaional, locatorii vor

evidenia urmtoarele:
(a) plile minime viitoare rezultate din leasingul operaional irevocabil, per total i
pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) pn la un an;
(ii) ntre un an i cinci ani;
(iii) peste cinci ani.

* A se vedea, de asemenea, SIC-15 Leasing operaional - Stimulente.

IASCF

289

IAS 17
(b) totalul chiriilor contingente recunoscute ca venituri ale perioadei.
(c) o descriere general a contractelor de leasing ale locatorului.
57

n plus, cerinele referitoare la prezentarea informaiilor conform IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS
40 i IAS 41 se aplic locatorilor de bunuri date n leasing operaional.

Tranzacii de vnzare i de leaseback

58

O tranzacie de vnzare i de leaseback implic vnzarea unui bun i nchirierea aceluiai bun n
regim de leasing. Plile de leasing i preul de vnzare sunt, de obicei, interdependente, ntruct
sunt negociate mpreun. Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i de leaseback depinde
de tipul contractului de leasing.

59

Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i valoarea contabil nu va
fi recunoscut imediat ca venit n situaiile financiare ale locatarului-vnztor. n schimb, va
fi amnat i amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.

60

n cazul n care tranzacia de leaseback reprezint un leasing financiar, tranzacia este un mij
loc prin care locatorul acord finanare locatarului, bunul avnd rolul de garanie. Din acest
motiv nu se recomand s se considere drept venit diferena dintre sumele rezultate din vn
zare i valoarea contabil. Aceast diferen se amn i se amortizeaz pe parcursul duratei
contractului de leasing.

61

Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing operaional i este

evident c tranzacia se face la valoarea just, orice profit sau pierdere va fi recunoscut()
imediat. Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea just, orice profit sau pierdere
va fi recunoscut() imediat, cu excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli
de leasing viitoare cu o valoare sub preul pieei i profitul sau pierderea va fi amnat() i
amortizat() proporional cu plile de leasing, pe durata estimat de utilizare a bunului.
Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, surplusul reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i valoarea just va fi amnat i amortizat pe durata estimat de utilizare a bunului.

62

Dac tranzacia de leaseback este leasing operaional, iar plile de leasing i preul de vnzare
sunt stabilite la valoarea just, a avut loc, de fapt, o tranzacie normal de vnzare i orice profit
sau pierdere se recunoate imediat.

63

n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just n momentul tranzaciei de vnzare
i de leaseback este mai mic dect valoarea contabil a bunului, pierderea egal cu diferena dintre valoarea contabil i valoarea just va fi nregistrat imediat.

64

n cazul unui leasing financiar nu este necesar o astfel de ajustare, dect dac a avut loc o
depreciere a valorii, caz n care valoarea contabil se reduce pn la valoarea recuperabil n
conformitate cu IAS 36.

290

IASCF

IAS 17
65

Cerinele legate de prezentarea informaiilor de ctre locatari i locatori se aplic n mod egal i
n cazul tranzaciilor de vnzare i de leaseback. Descrierea solicitat a contractelor importante
de leasing conduce la evidenierea unor clauze unice sau mai puin obinuite ale contractului, sau
a condiiilor de realizare a tranzaciilor de vnzare i de leaseback.

66

Tranzaciile de vnzare i de leaseback se pot circumscrie criteriilor referitoare la prezentarea

separat a informaiilor stipulat n cadrul IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

Prevederi tranzitorii
67

Conform paragrafului 68, aplicarea retroactiv a acestui Standard este ncurajat, dar nu
obligatorie. Dac Standardul nu este aplicat retroactiv, se presupune c evaluarea oricrui
leasing financiar existent a fost fcut corespunztor de ctre locator i nregistrrile viitoare vor fi fcute n conformitate cu prevederile acestui Standard.

68

O entitate care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit n 1997) va aplica modificrile fcute de
acest Standard retroactiv pentru toate contractele de leasing sau, dac IAS 17 (revizuit n
1997) nu a fost aplicat retroactiv, le va aplica pentru toate contractele de leasing ncheiate
de la prima dat la care a aplicat acest Standard.

Data intrrii n vigoare

69

O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie

2005. Aplicarea anterioar acestei date este ncurajat. Dac o entitate aplic acest
Standard pentru o perioad care ncepe nainte de 1 ianuarie 2005, ea va trebui s declare
acest lucru.

Retragerea IAS 17 (revizuit n 1997)

70

Prezentul Standard nlocuiete IAS 17 Contracte de leasing (revizuit n 1997).

IASCF

291

IAS 18

Standardul Internaional de Contabilitate 18

Venituri
Obiectiv
Veniturile sunt definite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
drept majorri ale beneficiilor economice n timpul perioadei contabile, n urma intrrilor sau
mririi valorii activelor, sau diminuri ale datoriilor care duc la creteri ale capitalurilor proprii,
altele dect cele obinute prin contribuii de la participanii la capitalurile proprii. Veniturile
includ att venituri din activitatea curent, ct i ctiguri. Termenul de venituri din activitatea
curent se refer la acele venituri care apar n cursul desfurrii de ctre o entitate a activitii
sale curente, termenul fiind regsit i sub alte denumiri ce includ vnzri, onorarii, dobnzi,
dividende, redevene. Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil al veni
turilor generate de anumite tipuri de tranzacii i evenimente.
Un element de prim importan n contabilizarea veniturilor este determinarea momentului la
care trebuie recunoscut un astfel de venit. Venitul din activitile curente este recunoscut atunci
cnd exist probabilitatea c entitii i vor reveni n viitor anumite beneficii economice i cnd
aceste beneficii pot fi evaluate credibil. Acest Standard identific situaiile n care aceste criterii
vor fi ndeplinite i, prin urmare, veniturile vor fi recunoscute. De asemenea, Standardul furni
zeaz un set de ndrumri practice de aplicare a acestor criterii.

Arie de aplicabilitate
1

Acest Standard va fi aplicat la contabilizarea veniturilor provenite din urmtoarele tranzacii i evenimente:
(a) vnzarea bunurilor;
(b) prestarea serviciilor; i
(c) utilizarea de ctre alii a activelor entitii, productoare de dobnzi, redevene i
dividende.

Acest Standard nlocuiete IAS 18 Recunoaterea veniturilor, aprobat n 1982.

Bunurile includ bunurile produse de entitate, n scopul vnzrii, precum i bunurile cumprate
pentru a fi revndute, cum ar fi mrfurile cumprate de ctre un comerciant en-detail sau terenu
rile i alte proprieti deinute n scopul revnzrii.

n mod normal, prestarea serviciilor implic executarea de ctre entitate a unei sarcini stabilite
printr-un contract pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot fi prestate pe par
cursul unei singure perioade sau de-a lungul mai multor perioade. Unele contracte de prestare a
serviciilor sunt direct aferente contractelor de construcie, de exemplu, acelea care se refer la
serviciile prestate de directorii de proiecte i de arhiteci. Veniturile generate de aceste contracte

292

IASCF

IAS 18
nu sunt tratate n Standardul de fa, dar sunt tratate n conformitate cu cerinele aplicabile con
tractelor de construcii, specificate n IAS 11 Contracte de construcii.
5

Utilizarea de ctre alii a activelor entitii produce venituri sub form de:
(a) dobnzi - ncasate pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar, sau pen
tru sume datorate entitii;
(b) redevene - ncasate pentru utilizarea activelor imobilizate ale entitii, cum ar fi brevetele,
mrcile, drepturile de autor (copyright) i software-ul pentru computere; i
(c) dividende - distribuirea profiturilor ctre deintorii de investiii de capital, proporional cu
partea deinut dintr-o anumit clas de capital.

Acest Standard nu se ocup de veniturile provenite din:

(a) contracte de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing);
(b) dividende provenite din investiii contabilizate pe baza metodei punerii n echivalen (a se
vedea IAS 28 Investiii n entitile asociate);
(c) contracte de asigurri din aria de aplicabilitate a IFRS 4 Contracte de asigurri;
(d) modificri ale valorii juste a activelor financiare i datoriilor financiare sau cedarea acesto
ra (a se vedea IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare);
(e) modificri ale valorii altor active curente;
(f)

recunoaterea iniial i recunoaterea modificrilor n valoarea just a activelor biologice

aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura);

(g) recunoaterea iniial a produciei agricole (a se vedea IAS 41); i

(h) extracia produselor mineraliere.

Definiii
7

Urmtorii termeni sunt utilizai n acest Standard cu semnificaiile specificate mai jos:
Venitul reprezint fluxul brut de beneficii economice dintr-un exerciiu financiar, primit de
o entitate n cursul activitilor obinuite ale acesteia atunci cnd acest flux se materializeaz prin creteri ale capitalurilor proprii, altele dect creterile datorate contribuiilor din
partea participanilor la capitalurile proprii.
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie,
ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n
condiii obiective.

Veniturile includ doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de ctre en
titate n nume propriu. Sumele colectate n numele unor tere pri, cum ar fi taxele de vnzare,

IASCF

293

IAS 18
taxele pentru bunuri i servicii, i taxele pe valoarea adugat nu sunt beneficii economice de
primit de ctre entitate i nu au ca rezultat creteri ale capitalurilor proprii. De aceea, sunt excluse
din venituri. Similar, n cazul unui contract de mandat, fluxurile brute de beneficii economice
includ sumele colectate n numele proprietarului i care nu au ca rezultat creteri ale capitalurilor
proprii ale entitii. Sumele colectate n numele proprietarului nu reprezint venituri. n schimb,
venituri reprezint doar comisioanele.

Evaluarea veniturilor
9

Veniturile vor fi evaluate la valoarea just a contraprestaiei primit sau de primit*.

10

Valoarea veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord dintre
entitate i cumprtorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evalueaz la valoarea just a
contraprestaiei primit sau de primit, innd cont de valoarea oricror reduceri comerciale i de
rabatul cantitativ permis de entitate.

11

n cele mai multe cazuri, contraprestaia ia forma n numerar sau a echivalentelor de numerar i
valoarea veniturilor este suma n numerar sau echivalentelor de numerar primit sau ce urmeaz
a fi primit. Oricum, n momentul n care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este
amnat, valoarea just a contraprestaiei poate fi mai mic dect valoarea nominal a numeraru
lui primit sau de primit. De exemplu, o entitate poate oferi cumprtorului un credit fr dobnd
sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rat a dobnzii mai mic dect cea de pe
pia, contraprestaia pentru vnzarea bunurilor. Atunci cnd acest aranjament constituie efectiv
o tranzacie financiar, valoarea just a contraprestaiei este determinat prin actualizarea tuturor
sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii implicit. Rata dobnzii poate fi cel mai
clar determinat utiliznd una dintre urmtoarele posibiliti:
(a) rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu acelai rating de cre
dite; sau
(b) o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de
vnzare n numerar al bunurilor sau serviciilor.
Diferena dintre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei este recunoscut ca fiind
venit din dobnzi, conform paragrafelor 29 i 30, i conform IAS 39.

12

Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natur i
valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit. De obicei, acesta este ca
zul mrfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimb stocurile ntre diverse zone pentru a
satisface cererea de moment dintr-o zon anume. n momentul n care bunurile sunt vndute sau
se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit
ca fiind o tranzacie ce genereaz venit. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau ser
viciilor primite, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar. Cnd
valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul este

* A se vedea, de asemenea, SIC-31 Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate.

294

IASCF

IAS 18
evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate n
numerar sau echivalente de numerar.

Identificarea tranzaciei
13

Criteriile de recunoatere din acest Standard sunt aplicate, de obicei, separat pentru fiecare tran
zacie. Oricum, n anumite situaii, este necesar aplicarea criteriilor de recunoatere separat a
componentelor identificabile separat ale unei singure tranzacii, pentru a putea reflecta fondul
economic al tranzaciei. De exemplu, cnd preul de vnzare al unui produs include o sum
identificabil pentru servicii ulterioare, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca
venit pe parcursul perioadei n care este efectuat serviciul. n schimb, criteriile de recunoatere
sunt aplicate pentru dou sau mai multe tranzacii luate mpreun, n cazul n care sunt legate n
aa fel nct efectul comercial nu poate fi neles fr a se face referin la toat seria tranzaciilor
ca un ntreg. De exemplu, o entitate poate s vnd bunuri i, n acelai timp, s fie parte a unui
contract separat de a rscumpra bunurile la o dat ulterioar, aceasta negnd esena efectului
tranzaciei, n acest caz cele dou tranzacii sunt tratate mpreun.

Vnzarea de bunuri
14

Veniturile din vnzarea bunurilor vor fi recunoscute n momentul n care au fost ndeplinite toate condiiile urmtoare:
(a) entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg
din proprietatea asupra bunurilor;
(b) entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod
normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul
efectiv asupra lor;
(c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil;
(d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; i
(e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil.

15

Evaluarea momentului n care o entitate a transferat cumprtorului riscurile i avantajele sem

nificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor cere o examinare a circumstanelor n care
s-a desfurat tranzacia. n cele mai multe cazuri, transferul riscurilor i avantajelor coincide cu
transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. Acesta
este cazul celor mai multe vnzri en-detail. n alte cazuri, transferul riscurilor i avantajelor
apare ntr-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de trecerea
bunurilor n posesia cumprtorului.

16

Dac entitatea pstreaz riscurile semnificative aferente proprietii, tranzacia nu reprezint o

vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. O entitate poate pstra aceste riscuri aferente propriet
ii n mai multe modaliti. Exemple pentru cazul n care entitatea pstreaz riscurile i avantajele
ce decurg din deinerea proprietii asupra bunurilor sunt urmtoarele:

IASCF

295

IAS 18
(a) atunci cnd entitatea are obligaii legate de rezultate nesatisfctoare, neacoperite de
prevederile garaniilor normale;
(b) n momentul n care primirea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de pri
mirea de ctre cumprtor a veniturilor din vnzarea bunurilor;
(c) cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o parte sem
nificativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre entitate; i
(d) cnd cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv specificat
n contractul de vnzare-cumprare i entitatea nu este sigur de probabilitatea napoierii
bunurilor.
17

Dac o entitate pstreaz doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de proprietate, atunci
tranzacia reprezint o vnzare i veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vnztor poate
pstra titlul legal de proprietate asupra bunurilor doar n scopul asigurrii colectrii sumei ce i se
datoreaz. ntr-un asemenea caz, dac entitatea a transferat riscurile i avantajele semnificative
ce decurg din dreptul de proprietate, tranzacia este o vnzare i veniturile sunt recunoscute.
Un alt exemplu, al unei entiti ce reine doar un risc nesemnificativ aferent proprietii, poate
fi o vnzare en-detail cu clauz de returnare a banilor, n cazul n care clientul nu este satisf
cut. n asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute n momentul vnzrii, presupunndu-se c
vnztorul poate estima suficient de credibil veniturile viitoare i poate recunoate posibilitatea
retururilor pe baza experienei anterioare i a altor factori relevani.

18

Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate
tranzaciei s intre n entitate. n anumite cazuri, acest lucru poate fi puin probabil pn n mo
mentul primirii contraprestaiei sau pn cnd este nlturat o incertitudine. De exemplu, poate
fi incert faptul c o autoritate guvernamental strin va da permisiunea remiterii contraprestaiei
pentru o vnzare ntr-o ar strin. Cnd permisiunea este acordat, incertitudinea este nlturat
i venitul este recunoscut. Oricum, n momentul n care apare o incertitudine legat de colectarea
unei sume ce este inclus deja n venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma ce pare a nu
se mai putea colecta va fi recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a valorii
veniturilor recunoscute iniial.

19

Veniturile i cheltuielile ce se refer la aceeai tranzacie sau eveniment se recunosc simultan,

acest proces fiind denumit n mod curent conectarea veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile,
inclusiv garaniile i alte costuri ce pot s apar dup trimiterea bunurilor, pot fi evaluate, de
obicei, n mod credibil cnd celelalte condiii de recunoatere a veniturilor au fost satisfcute.
Oricum, veniturile nu pot fi recunoscute cnd cheltuielile nu pot fi evaluate n mod credibil; n
asemenea cazuri, orice contraprestaie deja primit pentru vnzarea bunurilor este recunoscut
ca datorie.

Prestarea de servicii
20

296

Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat n
mod credibil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n msura execuiei con

IASCF

IAS 18
tractului la data nchiderii bilanului. Rezultatul unei tranzacii poate fi estimat n mod
credibil atunci cnd sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare:
(a) valoarea veniturilor poate fi estimat n mod credibil;
(b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate;
(c) stadiul de execuie a tranzaciei la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n
mod credibil; i
(d) costurile aprute pe parcursul tranzaciei i costurile de finalizare a tranzaciei pot fi
evaluate n mod credibil*.
21

Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei tranzaciei este denumit n mod curent metoda
procentului de finalizare. Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele
contabile n care sunt prestate serviciile. Recunoaterea veniturilor pe aceast baz ofer in
formaii utile referitoare la durata activitii de prestare a serviciilor i la rezultatele acesteia pe
parcursul unei perioade. IAS 11 cere, de asemenea, recunoaterea veniturilor pe aceast baz.
Cerinele acestui Standard sunt n general aplicabile recunoaterii veniturilor i cheltuielilor
asociate unei tranzacii ce implic prestarea de servicii.

22

Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate
tranzaciei s intre n entitate. Oricum, cnd apare o incertitudine legat de colectarea unei valori
deja incluse n venituri, valoarea ce nu poate fi colectat sau valoarea ce pare a nu se mai putea
colecta va fi recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a valorii veniturilor
recunoscute iniial.

23

O entitate este capabil, n general, s fac estimri credibile dup ce a czut de acord mpreun
cu celelalte pri ale tranzaciei asupra urmtoarelor elemente:
(a) drepturile exercitabile ale fiecrei pri privind serviciile de executat i de primit de ctre
acestea;
(b) contraprestaia; i
(c) modul i condiiile de decontare.
De asemenea, de obicei este necesar ca entitatea s aib un sistem intern de previziune i rapor
tare financiar foarte eficient. Entitatea analizeaz i, cnd este necesar, revizuiete estimrile ve
niturilor pe msur ce serviciile sunt executate. Necesitatea unor asemenea revizuiri nu nseamn
neaprat c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n mod credibil.

24

Stadiul de execuie al unei tranzacii poate fi determinat prin diverse metode. O entitate utilizea
z metoda care evalueaz cel mai credibil serviciile executate. n funcie de natura tranzaciei,
metodele pot include:

* A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui
contract de leasing i SIC-31 Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate.

IASCF

297

IAS 18
(a) analiza lucrrilor prestate;
(b) serviciile executate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale ce trebuie execu
tate; sau
(c) ponderea costurilor aprute pn la data respectiv n totalul costurilor totale estimate ale
tranzaciei. Numai costurile ce reflect serviciile prestate pn la data respectiv sunt inclu
se n costurile realizate pn la aceeai dat. Numai costurile ce reflect serviciile prestate
sau ce urmeaz a fi prestate sunt incluse n costurile totale estimate ale tranzaciei.
Plile pe msura execuiei i avansurile de la clieni nu reflect, de obicei, serviciile executate.
25

n scopuri practice, atunci cnd serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedeter
minat de prestaii de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute pe
baza metodei liniare pe durata perioadei respective, n afar de cazul n care este evident c alte
metode ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuie. Cnd o prestaie anume este mult mai
important dect altele, recunoaterea veniturilor este amnat pn n momentul n care presta
ia respectiv este executat.

26

Cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod
credibil, venitul va fi recunoscut doar n limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile.

27

n timpul stadiilor de nceput ale tranzaciei se poate ntmpla destul de des ca rezultatul tranzac
iei s nu poat fi estimat n mod credibil. Oricum, este probabil c entitatea va recupera costurile
realizate ale tranzaciei. De aceea, veniturile sunt recunoscute doar corespunztor costurilor ap
rute ce se ateapt s fie recuperabile. Avnd n vedere c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat
n mod credibil, nu se recunoate niciun fel de profit.

28

n cazul n care rezultatul unei tranzacii nu poate fi estimat n mod credibil i nu este probabil
ca aceste costuri aprute s fie recuperate, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile sunt re
cunoscute ca i cheltuieli. n momentul n care incertitudinile ce mpiedicau estimarea credibil
a rezultatului contractului nu mai exist, veniturile sunt recunoscute mai degrab conform para
grafului 20, dect conform paragrafului 26.

Dobnzi, redevene i dividende

29

Veniturile aprute din utilizarea de ctre alii a activelor entitii ce genereaz dobnzi,
redevene i dividende vor fi recunoscute conform paragrafului 30, atunci cnd:
(a) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n entitate; i
(b) valoarea veniturilor poate fi determinat n mod credibil.

30

Veniturile vor fi recunoscute pe urmtoarele baze:

(a) dobnzile vor fi recunoscute utiliznd metoda dobnzii efective, aa cum este descris
de IAS 39, paragrafele 9 i AG5-AG8;

298

IASCF

IAS 18
(b) redevenele vor fi recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitii
economice a contractului; i
(c) dividendele vor fi recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a primi
plata.
31

[ters]

32

Cnd dobnda nepltit a fost acumulat nainte de achiziionarea unei investiii purttoare
de dobnd i intrrile ulterioare de dobnd sunt alocate ntre perioadele preachiziie i
postachiziie, atunci doar partea postachiziie este recunoscut ca venit. Cnd dividendele
pentru aciuni sunt declarate din profitul preachiziie, aceste dividende sunt deduse din costul
valorilor mobiliare. Dac este dificil de fcut o asemenea alocare sau se poate face doar pe o baz
arbitrar, dividendele sunt recunoscute ca venit, n afara cazului n care ele reprezint n mod clar
o recuperare a unei pri din costul valorilor mobiliare.

33

Redevenele se colecteaz conform termenilor contractului relevant i se recunosc, de obicei, pe

aceast baz, n afara cazului n care, datorit fondului economic al contractului, este mai potrivit
s se recunoasc veniturile pe alte baze sistematice i raionale.

34

Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate
tranzaciei s intre n entitate. Oricum, cnd apare o incertitudine legat de colectarea unei valori
deja incluse n venituri, valoarea ce nu poate fi colectat sau valoarea ce pare a nu se mai putea
colecta va fi recunoscut mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor
recunoscute iniial.

Prezentarea informaiilor
35

O entitate va prezenta detaliat:

(a) politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului, inclusiv metodele
adoptate pentru determinarea stadiului de execuie pentru tranzaciile ce implic
prestarea de servicii;
(b) valoarea fiecrei categorii semnificative de venit recunoscute n timpul perioadei,
inclusiv venitul aprut din:
(i) vnzarea de bunuri;
(ii) prestarea serviciilor;
(iii) dobnzi;
(iv) redevene;
(v) dividende; i
(c) valoarea veniturilor aprute din schimburile de bunuri sau servicii incluse n fiecare
categorie semnificativ de venit.

IASCF

299

IAS 18
36

O entitate va prezenta orice datorii contingente i active contingente conform IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile contingente i activele contingente
pot s apar din elemente cum ar fi costuri de garanie, solicitri de despgubire, penalizri sau
pierderi posibile.

Data intrrii n vigoare

37

300

Acest Standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd
de la 1 ianuarie 1995.

IASCF

IAS 19

Standardul Internaional de Contabilitate 19

Beneficiile angajailor
Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este de a descrie contabilizarea i prezentarea informaiilor referi
toare la beneficiile angajailor. Standardul cere unei entiti s recunoasc:
(a) o datorie, atunci cnd un angajat a prestat servicii n schimbul beneficiilor ce urmeaz a
fi pltite n viitor; i
(b) o cheltuial, atunci cnd entitatea consum beneficiile economice ce apar ca urmare a
serviciului prestat de un angajat n schimbul beneficiilor.

Arie de aplicabilitate
1

Acest Standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea tuturor beneficiilor angajailor, exceptnd beneficiile crora li se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.

Acest Standard nu trateaz raportarea planurilor de beneficii ale angajailor (a se vedea IAS 26
Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii).

Acest Standard se aplic tuturor beneficiilor angajailor incluzndu-le i pe acelea ce sunt

furnizate:
(a) n baza unor planuri oficiale sau a altor contracte oficiale ntre o entitate i angajaii indi
viduali, grupuri de angajai sau reprezentani ai acestora;
(b) n baza unor dispoziii legislative sau prin contracte la nivel de sector de activitate, prin
care entitile sunt solicitate s contribuie la planuri naionale, de stat, ale sectoarelor de
activitate, sau alte planuri cu mai muli angajatori; sau
(c) prin acele practici neoficiale care dau natere la o obligaie implicit. Activitile neofi
ciale dau natere la o obligaie implicit cnd entitatea nu are o alt alternativ realist
dect s plteasc beneficiile angajailor. Un exemplu de obligaie implicit este situaia
n care o modificare a practicilor neoficiale ale unei entiti ar produce o deteriorare in
acceptabil a relaiei entitii cu angajaii ei.

Beneficiile angajailor includ:

(a) beneficii pe termen scurt, cum ar fi indemnizaii, salarii i contribuii la asigurrile so
ciale, concedii de odihn anuale pltite i concedii medicale pltite, planuri de prime
i participri la profit (dac se pltesc n dousprezece luni de la sfritul perioadei) i
beneficii nemonetare (cum ar fi asistena medical, cazarea, mainile i bunurile sau
serviciile gratuite sau subvenionate) pentru angajaii cureni;
(b) beneficii postangajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurri de via
postangajare i asisten medical postangajare;

IASCF

301

IAS 19
(c) alte beneficii pe termen lung, care includ pli n urma plecrilor pe termen lung din servi
ciu sau concedii de studii, jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen lung,
beneficii pentru perioade cu indisponibiliti pe termen lung i, dac nu sunt pltibile n
totalitate n termen de dousprezece luni dup ncheierea perioadei, participri la profit,
planuri de prime i compensaii amnate; i
(d)

beneficii pentru terminarea contractului de munc.

Deoarece fiecare categorie identificat mai sus de la (a) la (d) are caracteristici diferite, acest
Standard stabilete cerine separate pentru fiecare categorie.
5

Beneficiile angajailor includ beneficii furnizate fie angajailor, fie persoanelor dependente de
acetia i pot fi achitate prin pli (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) fcute fie n mod
direct angajailor, soilor acestora, copiilor sau altor persoane dependente, sau altora, cum ar fi
societile de asigurri.

Un angajat poate presta servicii ctre o entitate lucrnd cu norm ntreag, cu jumtate de norm,
permanent, ocazional sau temporar. n contextul acestui Standard, termenul de angajai include
directorii i ali membri ai personalului de conducere.

Definiii
7

Urmtorii termeni sunt utilizai n acest Standard avnd nelesul specificat:

Beneficiile angajailor sunt toate formele de contraprestaii acordate de o entitate n schimbul serviciului prestat de angajai.
Beneficiile pe termen scurt ale angajailor sunt beneficii ale angajailor (altele dect beneficiile pentru terminarea contractului de munc) care sunt datorate, n totalitate, n termen de
dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz.
Beneficiile postangajare sunt beneficiile angajailor (altele dect beneficiile pentru terminarea contractului de munc) care sunt pltibile dup ncheierea contractului de angajare.
Planurile de beneficii postangajare sunt contracte oficiale sau neoficiale, n baza crora o
entitate furnizeaz unuia sau mai multor angajai beneficii postangajare.
Planurile de contribuii determinate sunt planuri de beneficii postangajare n baza crora o
entitate pltete contribuii fixe ntr-o entitate separat (un fond) i nu va avea nicio obligaie legal sau implicit de a plti contribuii suplimentare dac fondul nu deine suficiente
active pentru a plti toate beneficiile angajailor aferente serviciului prestat de angajat n
perioadele curente sau anterioare.
Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii postangajare, altele dect planurile de contribuii determinate.
Planurile cu mai muli angajatori sunt planuri de contribuii determinate (altele dect planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele dect planurile de stat) care:

302

IASCF

IAS 19
(a) pun n comun activele cu care au contribuit diferite entiti care nu se afl sub control
comun; i
(b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajailor mai multor entiti, bazndu-se pe faptul c att contribuia, ct i nivelurile beneficiului sunt determinate fr
a se ine seama de identitatea entitii care angajeaz personalul n cauz.
Alte beneficii pe termen lung ale angajailor sunt beneficiile angajailor (altele dect beneficiile postangajare, beneficiile pentru terminarea contractului) care nu sunt datorate n totalitate n termen de dousprezece luni dup sfritul perioadei n care angajaii presteaz
serviciul n cauz.
Beneficiile pentru terminarea contractului de munc sunt beneficii ale angajailor ce se pltesc ca rezultat fie al:
(a) deciziei unei entiti de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normal de
pensionare; fie
(b) deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar plecarea n omaj n schimbul
acelor beneficii.
Beneficiile legitime ale angajailor sunt beneficiile angajailor ce nu sunt condiionate de
angajri viitoare.
Valoarea actualizat a unei obligaii privind beneficiul determinat este valoarea actua-lizat,
fr scderea valorii oricror active ale planului, a plilor viitoare previzionate cerute
pentru a stinge obligaia ce rezult din serviciul angajatului n perioade curente i anterioare.
Costul serviciilor curente reprezint creterea valorii actualizate a obligaiei privind un beneficiu determinat, ce rezult din serviciul angajatului n perioada curent.
Cheltuielile cu dobnzile reprezint creterea n timpul unei perioade n valoarea actualizat a unei obligaii privind beneficiul determinat ce apare pentru c beneficiile sunt cu o
perioad mai aproape de achitare.
Activele planului cuprind:
(a) activele deinute de un fond de beneficii ale angajailor pe termen lung; i
(b) poliele de asigurare restrictive.
Activele deinute de un fond de beneficii ale angajailor pe termen lung sunt activele (altele
dect instrumentele financiare netransferabile emise de entitatea raportoare) care:
(a) sunt deinute de o entitate (un fond) care este separat din punct de vedere juridic
de entitatea raportoare i al crei unic scop este de a plti sau finana beneficiile
angajailor; i

IASCF

303

IAS 19
(b) sunt disponibile utilizrii numai cu scopul de a plti sau finana beneficiile angajailor, dar nu sunt disponibile creditorilor entitii raportoare (nici mcar n caz de
faliment), i nu pot fi returnate entitii raportoare, cu excepia cazului n care:
(i) activele rmase n posesia fondului sunt suficiente pentru a ndeplini toate obligaiile privind beneficiile angajailor, obligaii ce aparin planului sau entitii
raportoare; sau
(ii) activele sunt returnate entitii raportoare, cu scopul de a rambursa beneficiile
angajailor deja pltite.
O poli de asigurare restrictiv este o poli de asigurare* emis de un asigurator care nu
este parte afiliat (aa cum este definit n IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile
afiliate) a entitii raportoare, dac ncasrile aferente poliei:
(a) pot fi utilizate doar pentru a plti sau finana beneficiile angajailor n baza unui plan
de beneficii determinate; i
(b) nu sunt disponibile creditorilor entitii raportoare (nici mcar n caz de faliment) i
nu pot fi pltite entitii raportoare, cu excepia cazului n care:
(i) ncasrile reprezint un surplus de active care nu sunt necesare ndeplinirii
tuturor obligaiilor cu privire la beneficiile angajailor; sau
(ii) ncasrile sunt returnate entitii raportoare cu scopul de a le rambursa pentru
beneficiile deja pltite ale angajailor.
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie de
bunvoie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care
preul este determinat obiectiv.
Rentabilitatea activelor planului reprezint dobnda, dividendele i orice alt venit ce deriv
din activele planului, mpreun cu ctiguri i pierderi realizate sau nerealizate generate de
activele planului, mai puin orice costuri pentru administrarea planului i mai puin orice
impozit de pltit de ctre acest plan.
Ctigurile i pierderile actuariale cuprind:
(a) ajustri din experien (efectele diferenelor ntre ipoteze actuariale anterioare i ceea
ce s-a ntmplat de fapt); i
(b) efectele schimbrilor n ipotezele actuariale.
Costul serviciilor trecute este creterea valorii actualizate a obligaiei privind beneficiul determinat pentru serviciul angajatului n perioade anterioare, ce rezult n perioada curent
din introducerea sau schimbarea beneficiilor postangajare, sau a altor beneficii pe termen
lung ale angajailor. Costul serviciilor trecute poate s fie pozitiv (dac beneficiile sunt introduse sau mbuntite) sau negativ (dac beneficiile existente sunt reduse).

* O poli de asigurare restrictiv nu este neaprat un contract de asigurare, aa cum a fost definit de IFRS 4
Contracte de asigurri.

304

IASCF

IAS 19

Beneficii pe termen scurt ale angajailor

8

Beneficiile pe termen scurt ale angajailor includ elemente ca:

(a) indemnizaii, salarii i contribuii la asigurrile sociale;
(b) absene pe termen scurt compensate (cum sunt concediul de odihn anual pltit i conce
diul medical pltit) atunci cnd absenele se ateapt s aib loc n termen de dousprezece
luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz;
(c) participri la profit i prime de pltit n termen de dousprezece luni de la sfritul perioa
dei n care angajaii presteaz serviciul n cauz; i
(d) beneficii nemonetare (cum sunt asistena medical, cazarea, mainile i bunurile sau servi
ciile gratuite sau subvenionate) pentru angajaii cureni.

Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajailor este n general simpl, pentru c nu
sunt cerute ipoteze actuariale pentru a evalua obligaia sau costul i nu exist nicio posibilitate
de apariie a unui ctig sau a unei pierderi actuariale. Mai mult, obligaiile privind beneficiile pe
termen scurt ale angajailor sunt evaluate pe o baz neactualizat.

Recunoatere i evaluare
Toate beneficiile pe termen scurt ale angajailor
10

Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu ctre o entitate n timpul unei perioade
contabile, entitatea trebuie s recunoasc valoarea neactualizat a beneficiilor pe termen
scurt ale angajailor, preconizate a fi pltite n schimbul acelui serviciu:
(a) ca datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei valori deja pltite. Dac
valoarea deja pltit depete valoarea neactualizat a beneficiilor, o entitate trebuie
s recunoasc acel exces ca activ (cheltuial pltit anticipat) n msura n care
plata anticipat va conduce, de exemplu, la o reducere a plilor viitoare sau la o
rambursare de numerar; i
(b) ca o cheltuial, cu excepia cazului n care un alt Standard cere sau permite includerea
beneficiilor n costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri i IAS 16
Imobilizri corporale).
Paragrafele 11, 14 i 17 explic modul n care o entitate va trebui s aplice aceast cerin
beneficiilor pe termen scurt ale angajailor sub forma absenelor compensate i a planurilor
de participare la profit i prime.

Absene compensate pe termen scurt

11

Entitatea va trebui s recunoasc costul previzionat al beneficiilor pe termen scurt ale

angajailor sub forma absenelor compensate, conform paragrafului 10, dup cum
urmeaz:

IASCF

305

IAS 19
(a) n cazul absenelor compensate prin acumulare, cnd angajaii presteaz un serviciu
ce mrete dreptul lor la absene compensate viitoare; i
(b) n cazul absenelor compensate fr acumulare, cnd acestea au loc.
12

O entitate poate compensa angajaii pentru absene din diferite motive, cum ar fi concedii,
indisponibiliti pe termen scurt i pe caz de boal, maternitate sau paternitate, ndeplinirea
datoriei de jurat i serviciu militar. Dreptul la absene compensate se mparte n dou categorii:
(a) prin acumulare; i
(b) prin neacumulare.

13

Absenele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate i pot fi folosite n perioade
viitoare, dac nu se utilizeaz n ntregime dreptul aferent perioadei curente. Absenele compensate
acumulate pot fi fie legitime (cu alte cuvinte, angajaii au dreptul la o plat n numerar pentru
dreptul nefolosit la plecarea din entitate) sau nelegitime (cnd angajaii nu au dreptul la o plat
n numerar pentru dreptul nefolosit la plecare). Cnd angajaii presteaz un serviciu care crete
dreptul lor la absene viitoare compensate apare o obligaie. Obligaia exist i este recunoscut
chiar dac absenele compensate sunt nelegitime, dei posibilitatea ca angajaii s poat pleca
nainte de a folosi un drept nelegitim acumulat afecteaz evaluarea respectivei obligaii.

14

O entitate va trebui s evalueze costul absenelor compensate acumulate ca fiind valoarea

suplimentar pe care entitatea prevede s o plteasc ca rezultat al dreptului nefolosit ce
s-a acumulat la data bilanului.

15

Metoda specificat n paragraful anterior evalueaz obligaia la valoarea plilor suplimentare ce

se preconizeaz s apar n mod exclusiv din faptul c beneficiul se acumuleaz. n multe cazuri,
o entitate poate s nu aib nevoie s efectueze calcule detaliate pentru a estima c nu exist nicio
obligaie semnificativ cu privire la absenele compensate nefolosite. De exemplu, o obligaie
pentru plata unui concediu medical este probabil s fie semnificativ doar dac exist o nelegere
oficial sau neoficial conform creia plata nefolosit pentru concediul medical s fie considerat
ca i concediu pltit.
Exemplu ce ilustreaz paragrafele 14 i 15
O entitate are 100 de angajai ce au fiecare dreptul la cinci zile lucrtoare de concediu medical
pltit pe fiecare an. Concediul medical nefolosit poate fi reportat pentru un an calendaristic.
Concediul medical este nti scos din dreptul anului curent i apoi din orice sold reportat din
anul anterior (pe baza LIFO). La 30 decembrie 20X1, media dreptului nefolosit este de dou
zile pe angajat. Entitatea preconizeaz, bazndu-se pe experiena trecut, ce se ateapt a se
repeta, ca 92 de angajai s nu i ia mai mult de cinci zile de concediu medical n 20X2 i
ceilali 8 angajai rmai s-i ia, n medie, ase zile i jumtate fiecare.
Entitatea preconizeaz s plteasc suplimentar 12 zile concediu medical, ca rezultat al
dreptului nefolosit acumulat la 31 decembrie 20X1 (o zi i jumtate pentru fiecare dintre cei
8 angajai). Prin urmare, entitatea recunoate o datorie egal cu plata a 12 zile de concediu
medical.

306

IASCF

IAS 19
16

Absenele compensate neacumulate nu sunt reportate: ele sunt neglijate, dac nu se face uz n
ntregime de dreptul perioadei curente i dac nu dau dreptul angajailor la o plat n numerar
pentru dreptul nefolosit la plecarea din entitate. Acesta este, n mod obinuit, cazul pentru con
cediile medicale (n msura n care acel vechi drept nu crete dreptul viitor), concediul de ma
ternitate sau paternitate i absenele compensate pentru ndeplinirea datoriei de jurat sau pentru
serviciul militar. O entitate nu recunoate nici o datorie sau cheltuial n timpul absenei, pentru
c serviciul angajatului nu crete valoarea beneficiului.

Planuri privind participarea la profit i prime

17

O entitate va trebui s recunoasc costul previzionat al participrii la profit i al primelor

cuvenite n conformitate cu paragraful 10, atunci, i numai atunci, cnd:
(a) entitatea are o obligaie legal sau implicit de a face astfel de pli ca rezultat al evenimentelor anterioare; i
(b) poate fi fcut o estimare cert a obligaiei.
O obligaie actualizat exist atunci, i numai atunci, cnd entitatea nu are o alt alternativ realist dect s efectueze aceste pli.

18

Pe baza unor planuri de participare la profit, angajaii primesc procente din profit doar dac ei
rmn n entitate pentru o perioad specificat. Astfel de planuri creeaz o obligaie implicit
la fel ca serviciul prestat de angajai, serviciu ce crete valoarea de pltit dac angajaii rmn
n serviciu pn la terminarea perioadei specificate. Evaluarea unor astfel de obligaii implicite
reflect posibilitatea ca unii angajai s poat pleca din entitate fr a primi procente din profit.
Exemplu ce ilustreaz paragraful 18
Un plan de participare la profit cere ca o entitate s plteasc anual o proporie specificat
din profit angajailor care au lucrat n timpul anului. Dac niciun angajat nu a plecat din
entitate n timpul anului, procentele de pltit din profit pentru acel an vor fi de 3% din profit.
Entitatea estimeaz c rotaia personalului va reduce plile la 2,5% din profit.
Entitatea recunoate o datorie i o cheltuial de 2,5% din profitul net.

19

O entitate poate s nu aib o obligaie legal de a plti o prim. Cu toate acestea, n unele cazuri, o
entitate are obiceiul de a plti prime. n astfel de cazuri, entitatea are o obligaie implicit pentru
c aceasta nu are o alt alternativ realist dect de a plti aceste prime. Evaluarea obligaiei
implicite reflect posibilitatea ca unii angajai s poat pleca din entitate fr a primi o prim.

20

O entitate poate face o estimare credibil n legtur cu obligaia ei implicit sau legal pe baza
unui plan de participare la profit sau de prime, atunci, i numai atunci, cnd:
(a) termenii oficiali ai planului conin o formul de determinare a valorii beneficiului;
(b) entitatea determin sumele de pltit nainte de autorizarea pentru emitere a situaiilor
financiare; sau

IASCF

307

IAS 19
(c) experiena anterioar este foarte clar n ceea ce privete valoarea obligaiei implicite a
entitii.
21

O obligaie derivat n baza unui plan de participare la profit i de prime rezult din serviciul
angajatului i nu dintr-o tranzacie cu proprietarii entitii. Prin urmare, o entitate recunoate
costul planurilor de participare la profit i de prime nu ca distribuire a profitului, ci ca o
cheltuial.

22

Dac plile de participare la profit i ale primelor nu se fac n totalitate n termen de dousprezece
luni dup sfritul perioadei n care angajaii au prestat serviciul n cauz, aceste pli sunt alte
beneficii pe termen lung ale angajailor (a se vedea paragrafele 126-131).

Prezentarea informaiilor
23

Dei acest Standard nu cere prezentri specifice pentru beneficiile pe termen scurt ale angajailor,
alte Standarde pot cere astfel de prezentri. De exemplu, n baza IAS 24 o entitate prezint
informaii despre beneficiile angajailor pentru personalul-cheie al conducerii. IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare cere ca o entitate s prezinte informaii n legtur cu costurile privind
beneficiile angajailor.

Beneficii postangajare: distincia ntre planuri de contribuii

determinate i planuri de beneficii determinate
24

Beneficiile postangajare includ, de exemplu:

(a) beneficii de pensionare, cum sunt pensiile; i
(b) alte beneficii postangajare, cum sunt asigurrile de via postangajare i asistena medical
postangajare.
Contractele prin care o entitate furnizeaz beneficii postangajare sunt planuri de beneficii pos
tangajare. O entitate aplic acest Standard tuturor contractelor de acest gen, fie c implic sau nu
nfiinarea unei entiti separate pentru a primi contribuiile i pentru a plti beneficiile.

25

Planurile de beneficii postangajare sunt clasificate fie ca planuri de contribuii determinate, fie ca
planuri de beneficii determinate, depinznd de fondul economic al planului, aa cum deriv din
termenii i condiiile principale. n cazul planurilor de contribuii determinate:
(a) obligaia legal sau implicit a entitii este limitat la valoarea cu care se hotrte s se
contribuie la fond. Astfel, valoarea beneficiilor postangajare primite de angajat este deter
minat de valoarea contribuiilor pltite de o entitate (i poate, de asemenea, i de angajat)
unui plan de beneficii postangajare sau unei societi de asigurri, mpreun cu veniturile
din investiii aprute din contribuii; i
(b) n consecin, riscul actuarial (acela c beneficiile vor fi mai mici dect se ateapt) i riscul
investiiei (acela c activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile
ateptate) revin angajatului.

308

IASCF

IAS 19
26

Exemple de cazuri n care o obligaie a entitii nu este limitat la valoarea cu care se hotrte
s se contribuie la fond sunt cele n care entitatea are o obligaie legal sau implicit prin inter
mediul:
(a) unei formule de beneficiu al planului care nu este legat n mod exclusiv de valoarea
contribuiilor;
(b) unei garanii fie n mod indirect printr-un plan, fie n mod direct, a rentabilitii specificate
a contribuiilor; sau
(c) acelor practici neoficiale ce dau natere la o obligaie implicit. De exemplu, o obligaie
implicit poate aprea atunci cnd o entitate are un trecut care dovedete c obinuiete
creterea beneficiilor fotilor angajai pentru a ine pasul cu inflaia, chiar dac nu are nicio
obligaie legal de a face acest lucru.

27

Pe baza planurilor de beneficii determinate:

(a) entitatea are obligaia s furnizeze angajailor cureni i fotilor angajai beneficiile
convenite; i
(b) riscul actuarial (acela c beneficiile vor costa mai mult dect se ateapt) i riscul investiiei
revin, n fond, entitii. Dac experiena actuarial sau investiional sunt mai slabe dect
se ateapt, obligaia entitii poate s creasc.

28

Paragrafele 29-42 de mai jos explic diferena dintre planurile de contribuii determinate i
planurile de beneficii determinate n contextul planurilor cu mai muli angajatori, planurilor de
stat i beneficiilor asigurate.

Planuri cu mai muli angajatori

29

O entitate va trebui s clasifice un plan cu mai muli angajatori ca un plan de contribuii

determinate sau un plan de beneficii determinate sub incidena clauzelor planului
(incluznd orice obligaie implicit ce depete clauzele oficiale). Acolo unde un plan cu
mai muli angajatori este un plan de beneficii determinate, o entitate va trebui:
(a) s contabilizeze partea ce i revine din obligaia privind beneficiul determinat, din
activele planului i din costul asociat planului, n acelai mod ca pentru orice alt plan
de beneficii determinate; i
(b) s prezinte informaiile cerute de paragraful 120A.

30

Cnd nu sunt disponibile informaii suficiente pentru a folosi contabilizarea beneficiului

determinat pentru un plan cu mai muli angajatori, care este un plan de beneficii
determinate, o entitate va trebui:
(a) s contabilizeze planul pe baza paragrafelor 44-46 ca i cum ar fi fost un plan de
contribuii determinate;
(b) s prezinte:
(i) faptul c planul este un plan de beneficii determinate; i

IASCF

309

IAS 19
(ii) motivul pentru care nu sunt disponibile suficiente informaii pentru a permite
entitii s contabilizeze planul ca pe un plan de beneficii determinate; i
(c) n msura n care un surplus sau un deficit n plan poate afecta valoarea contribuiilor
viitoare, s prezinte suplimentar:
(i) orice informaie disponibil cu privire la acel surplus sau deficit;
(ii) baza folosit pentru a determina acel surplus sau deficit; i
(iii) implicaiile, dac exist vreuna, pentru entitate.
31

Un exemplu de plan de beneficii determinate cu mai muli angajatori apare acolo unde:
(a) planul este finanat pe baza principiului pli n rate pe msura ctigului, prin urmare:
contribuiile sunt stabilite la un nivel preconizat a fi suficient pentru a plti beneficiile
cuvenite pentru aceeai perioad; i beneficiile viitoare ctigate n timpul perioadei
curente vor fi pltite din contribuii viitoare; i
(b) beneficiile angajailor sunt determinate de durata serviciului lor i entitile participante
nu au posibiliti realiste pentru a se retrage din plan fr a plti o contribuie pentru
beneficiile ctigate de angajai, dup data retragerii. Un astfel de plan creeaz risc actu
arial pentru entitate: dac costul final al beneficiilor deja ctigate la data bilanului este
mai mare dect se atepta, entitatea va trebui fie s creasc valoarea contribuiilor, fie s
conving angajaii s accepte reducerea beneficiilor. Prin urmare, un astfel de plan este
un plan de beneficii determinate.

32

Acolo unde sunt disponibile suficiente informaii despre un plan cu mai muli angajatori care este
un plan de beneficii determinate, o entitate i contabilizeaz partea proporional din obligaia
privind beneficiul determinat, din activele planului i din costul beneficiilor postangajare asociate
planului n acelai mod ca pentru orice alt plan de beneficii determinate. Cu toate acestea, n unele
cazuri, este posibil ca n scopuri contabile o entitate s nu-i poat identifica n mod credibil
partea ei din poziia financiar i din performana planului. Aceasta se poate ntmpla dac:
(a) entitatea nu are acces la informaii despre plan care s satisfac cerinele acestui Stan
dard; sau
(b) planul expune entitile participante la riscuri actuariale asociate fotilor i actualilor
angajai ai altor entiti, avnd ca rezultat lipsa unei baze consecvente i sigure pentru
alocarea obligaiei, a activelor planului i a costului pentru entitile individuale partici
pante la plan.
n acele cazuri, o entitate contabilizeaz planul ca i cum ar fi fost un plan de contribuii
determinate i prezint informaiile suplimentare cerute de paragraful 30.

32A

310

Poate exista o nelegere contractual ntre planul cu mai muli angajatori i participanii la
acest plan care s determine modul n care surplusul planului va fi distribuit participanilor (sau
deficitul finanat). Un participant al planului cu mai muli angajatori avnd un astfel de contract
care contabilizeaz planul ca un plan de contribuii determinate conform paragrafului 30 va
recunoate activul sau datoria care rezult din nelegerea contractual i venitul sau cheltuiala
rezultat n profit sau pierdere.

IASCF

IAS 19
Exemplu ce ilustreaz paragraful 32A
O entitate particip la un plan de beneficii determinate cu mai muli angajatori care nu
ntocmete evaluri de plan pe baza IAS 19. Prin urmare, contabilizeaz planul ca i cum ar
fi un plan de contribuii determinate. O evaluare pentru finanare care nu se bazeaz pe IAS
19 arat un deficit de 100 de milioane al planului. Planul prevede, conform contractului,
un scadenar de contribuii cu angajatorii participani la plan, care va elimina deficitul n
decursul urmtorilor cinci ani. Contribuiile totale ale entitii conform contractului sunt n
valoare de 8 milioane.
Entitatea recunoate o datorie pentru contribuiile ajustate pentru valoarea-timp a banilor
i o cheltuial egal n profit sau pierdere.
32B

IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente cere unei entiti s recunoasc sau
s prezinte informaii despre anumite datorii contingente. n contextul unui plan cu mai muli
angajatori, o datorie contingent poate rezulta, de exemplu, din:
(a) pierderile actuariale aferente altor entiti participante, pentru c fiecare entitate ce particip
ntr-un plan cu mai muli angajatori particip la riscurile actuariale ale fiecreia din celelalte
entiti participante; sau
(b) orice responsabilitate, n baza clauzelor planului, de a finana orice deficit al planului, dac
alte entiti nceteaz s mai participe.

33

Planurile cu mai muli angajatori sunt distincte de planurile de administrare a grupului. Un plan
de administrare a grupului este, mai degrab, o agregare a planurilor cu un singur angajator,
combinate pentru a permite angajatorilor participani s-i pun n comun activele n scopuri
investiionale i pentru a reduce costurile de administrare i de gestiune a investiiei, dar
revendicrile diferiilor angajatori sunt separate pentru beneficiul unic al propriilor lor angajai.
Planurile de administrare a grupului nu prezint probleme particulare de contabilizare, pentru
c informaia este uor accesibil pentru a le trata n acelai mod ca n cazul oricrui alt plan cu
angajator unic i pentru c astfel de planuri nu expun entitile participante la riscuri actuariale
asociate actualilor i fotilor angajai ai altor entiti. Definiiile din acest Standard cer unei
entiti s clasifice un plan de administrare a grupului ca pe un plan de contribuii determinate
sau ca pe un plan de beneficii determinate, n concordan cu clauzele planului (incluznd orice
obligaie implicit care depete clauzele oficiale).

Planuri de beneficii determinate care repartizeaz riscurile

ntre diferite entiti aflate sub control comun
34

Planurile de beneficii determinate care repartizeaz riscurile ntre entitile diferite aflate sub
control comun, de exemplu, o societate-mam i filialele ei, nu sunt planuri cu mai muli
angajatori.

34A

O entitate care particip la un astfel de plan va obine informaii privind planul ca ntreg evaluat
conform IAS 19 pe baza ipotezelor care se aplic planului ca ntreg. Dac exist o nelegere con
tractual sau o politic declarat pentru nregistrarea costului net privind beneficiul determinat

IASCF

311

IAS 19
pentru plan ca un ntreg evaluat n conformitate cu IAS 19 pentru entitile individuale din grup,
entitatea va recunoate n situaiile sale financiare separate sau individuale costul net privind
beneficiul determinat astfel nregistrat. Dac nu exist un astfel de contract sau politic, costul
net privind beneficiul determinat va fi recunoscut n situaiile financiare ale entitii din grup
care este angajatorul care sponsorizeaz legal planul. Celelalte entiti din grup vor recunoate
n situaiile lor financiare separate sau individuale un cost egal cu contribuiile de plat aferente
perioadei.
34B

Participarea la un astfel de plan reprezint o tranzacie cu prile afiliate pentru fiecare entitate
individual din grup. O entitate va prezenta urmtoarele informaii n situaiile sale financiare
separate sau individuale:
(a) nelegerea contractual sau politica declarat pentru nregistrarea costului net privind be
neficiul determinat sau faptul c nu exist o astfel de politic.
(b) politica pentru determinarea contribuiei de plat de ctre entitate.
(c) dac entitatea contabilizeaz o alocare a costului net privind beneficiul determinat conform
paragrafului 34A, toate informaiile despre plan ca ntreg conform paragrafelor 120-121.
(d)

35

dac entitatea contabilizeaz contribuia de plat aferent perioadei conform paragrafului

34A, informaiile despre plan ca ntreg cerute n conformitate cu paragrafele 120A(b)-(e),
(j), (n), (o), (q) i 121. Prezentarea celorlalte informaii cerute de paragraful 120A nu se
aplic.

[ters]

Planuri de stat
36

O entitate va trebui s contabilizeze un plan de stat n acelai mod ca i un plan cu mai

muli angajatori (a se vedea paragrafele 29 i 30).

37

Planurile de stat sunt stabilite prin reglementri care acoper toate entitile (sau toate entitile
dintr-o anumit categorie, de exemplu, entiti dintr-un sector specific de activitate) i sunt apli
cate de guvernul local sau naional, sau de alt organism (de exemplu, de o agenie autonom cre
at special n acest scop) care nu este supus controlului sau influenei entitii raportoare. Unele
planuri stabilite de o entitate ofer att beneficii obligatorii care substituie acele beneficii care
altfel ar fi acoperite de un plan de stat, ct i beneficii voluntare suplimentare. Astfel de planuri
nu sunt planuri de stat.

38

Planurile de stat sunt caracterizate ca beneficii determinate sau contribuii determinate n na

tur bazndu-se pe obligaia entitii conform planului. Multe planuri de stat sunt fondate pe
baza principiului ,,pli n rate pe msura ctigului: contribuiile sunt fixate la un nivel ce se
preconizeaz a fi suficient pentru a plti beneficiile cerute cuvenite n acea perioad; beneficiile
viitoare ctigate n cursul perioadei curente vor fi pltite din contribuii viitoare. Cu toate aces
tea, n multe planuri de stat, entitatea nu are nicio obligaie legal sau implicit de a plti aceste
beneficii viitoare: singura ei obligaie este de a plti contribuiile aa cum sunt cuvenite i dac

312

IASCF

IAS 19
entitatea nceteaz s angajeze membri n planul de stat nu va avea nicio obligaie pentru plata
beneficiilor ctigate de proprii angajai n anii anteriori. Din acest motiv, planurile de stat sunt
definite, n mod normal, ca planuri de contribuii determinate. Cu toate acestea, n cazurile rare
n care un plan de stat este un plan de beneficii determinate, o entitate aplic tratamentul descris
n paragrafele 29 i 30.

Beneficii asigurate
39

O entitate poate plti prime de asigurare pentru a finana un plan de beneficii postangajare.
Entitatea va trebui s trateze un astfel de plan ca pe un plan de contribuii determinate, cu
excepia cazului n care entitatea va avea (fie n mod direct, fie n mod indirect, prin plan)
o obligaie implicit sau legal:
(a) s plteasc beneficiile angajailor n mod direct, atunci cnd sunt cuvenite; sau
(b) s plteasc sume suplimentare dac asigurtorul nu pltete toate beneficiile viitoare
ale angajatului raportate la serviciul acestuia n perioade curente sau anterioare.
Dac entitatea reine o astfel de obligaie legal sau implicit, entitatea va trata planul ca
pe un plan de beneficii determinate.

40

Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurri nu au nevoie s se afle ntr-o relaie direct
sau automat cu obligaia entitii fa de beneficiile angajailor. Planurile de beneficii postan
gajare ce presupun contracte de asigurare sunt supuse aceleiai distincii ntre contabilizare i
finanare ca i alte planuri finanate.

41

Cnd o entitate finaneaz o obligaie privind beneficiul postangajare prin contribuia la o poli
de asigurare, n baza creia entitatea (n mod direct sau n mod indirect prin plan, prin meca
nismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relaie de afiliere cu asiguratorul) reine o
obligaie legal sau implicit, plata primelor nu echivaleaz cu un contract privind o contribuie
determinat. Urmeaz ca entitatea:
(a) s contabilizeze polia de asigurare restrictiv ca pe un activ al planului (a se vedea para
graful 7); i
(b) s recunoasc alte polie de asigurare ca fiind drepturi de rambursare (dac poliele satisfac
criteriile din paragraful 104A).

42

Cnd o poli de asigurare este pe numele unui participant specificat la plan sau a unui grup
de participani la plan i entitatea nu are nicio obligaie legal sau implicit de a acoperi orice
pierdere a poliei, entitatea nu are nicio obligaie de a plti angajailor beneficii i asiguratorul
este singurul rspunztor pentru plata acelor beneficii. Plata primelor fixe n baza unor astfel
de contracte este, n fond, achitarea obligaiei de beneficiu a angajatului, mai degrab dect o
investiie pentru respectarea obligaiei. n consecin, entitatea nu mai are un activ sau o da
torie. Prin urmare, o entitate trateaz astfel de pli ca fiind contribuii la un plan de contribuii
determinate.

IASCF

313

IAS 19

Beneficii postangajare: planuri de contribuii determinate

43

Contabilizarea planurilor de contribuii determinate este simpl, pentru c obligaia entitii

raportoare pentru fiecare perioad este determinat de sumele cu care s-a contribuit n acea
perioad. n consecin, nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaiei sau cheltuielii
i nu exist nicio posibilitate pentru pierderi sau ctiguri actuariale. Mai mult, obligaiile sunt
evaluate pe o baz neactualizat, exceptnd cazul cnd ele nu sunt cuvenite n totalitate n termen
de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz.

Recunoatere i evaluare
44

Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu n cadrul unei entiti n timpul unei perioade,
entitatea va trebui s recunoasc contribuia de pltit la un plan de contribuii determinat
n schimbul acelui serviciu:
(a) ca datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei contribuii deja pltite. n
cazul n care contribuia deja pltit depete contribuia cuvenit pentru serviciu
nainte de data bilanului, o entitate va recunoate acel exces ca activ (cheltuial
anticipat), n msura n care plata anticipat va conduce la, de exemplu, o reducere
a plilor viitoare sau o rambursare de numerar; i
(b) ca i cheltuial, cu excepia cazului n care un alt Standard cere sau permite includerea
contribuiei n costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri i IAS 16
Imobilizri corporale).

45

Atunci cnd contribuiile la un plan de contribuii determinate nu sunt cuvenite n totalitate

n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii efectueaz serviciul
n cauz, ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare specificat n paragraful 78.

Prezentarea informaiilor
46

O entitate va trebui s prezinte informaii privind valoarea recunoscut ca i cheltuial

pentru planurile de contribuii determinate.

47

Atunci cnd este cerut de IAS 24 o entitate prezint informaii despre contribuiile la planurile de
contribuii determinate pentru personalul-cheie din conducere.

Beneficii postangajare: planuri de beneficii determinate

48

Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complex pentru c sunt cerute ipoteze
actuariale pentru evaluarea obligaiei i cheltuielii, i pentru c exist o posibilitate de ctiguri
sau pierderi actuariale. Mai mult, obligaiile sunt evaluate pe o baz neactualizat, pentru c ele
pot fi achitate muli ani dup ce angajaii presteaz serviciul n cauz.

Recunoatere i evaluare
49

314

Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanate sau pot fi, n totalitate sau parial, finanate
prin contribuii ale unei entiti, i cteodat ale angajailor ei, ntr-o entitate, sau fond, ce este,

IASCF

IAS 19
din punct de vedere juridic, separat de entitatea raportoare i din care sunt pltite beneficiile
angajatului. Plata beneficiilor finanate, atunci cnd acestea sunt cuvenite, depinde nu doar de po
ziia financiar i de performana investiional a fondului, ci i de abilitatea (i dorina) entitii
de a acoperi orice deficit n activele fondului. Prin urmare, entitatea, n fond, garanteaz riscurile
actuariale i de investiie asociate planului. n consecin, cheltuiala recunoscut pentru un plan
de beneficii determinate nu reprezint n mod necesar valoarea contribuiei cuvenite pe perioada
respectiv.
50

Contabilizarea de ctre o entitate a planurilor de beneficii determinate implic urmtorii pai:

(a) folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimri credibile a valorii beneficiului
pe care angajaii l-au ctigat n schimbul serviciului lor n perioade curente i anterioare.
Acest lucru solicit unei entiti s determine valoarea beneficiului atribuibil perioadelor
curente i anterioare (a se vedea paragrafele 67-71) i s estimeze (ipoteze actuariale) n le
gtur cu variabilele demografice (cum sunt rotaia personalului i mortalitatea) i variabilele
financiare (cum sunt creterile viitoare ale salariilor i costurilor medicale) care vor influena
costul beneficiului (a se vedea paragrafele 72-91);
(b) s actualizeze acel beneficiu, utiliznd metoda factorului de credit proiectat pentru a determi
na valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat i costul serviciului curent
(a se vedea paragrafele 64-66);
(c) s determine valoarea just a oricror active ale planului (a se vedea paragrafele 102-104);
(d) s determine valoarea total a ctigurilor i pierderilor actuariale i valoarea acelor ctiguri
i pierderi actuariale ce ar trebui recunoscute (a se vedea paragrafele 92-95);
(e) acolo unde a fost introdus sau modificat un plan, s determine costul rezultat al serviciului
anterior (a se vedea paragrafele 96-101); i
(f)

acolo unde un plan a fost redus sau achitat, s determine ctigul sau pierderea rezultat() (a
se vedea paragrafele 109-115).

Atunci cnd o entitate are mai mult dect un plan de beneficii determinate, entitatea aplic aceste
procedee separat pentru fiecare plan semnificativ.
51

n unele cazuri, estimrile, mediile i aproximrile de calcul pot aproxima cu certitudine calcu
lele detaliate ilustrate n acest Standard.

Contabilizarea obligaiei implicite

52

O entitate va contabiliza nu doar obligaia ei legal, sub incidena clauzelor oficiale dintr-un plan de beneficii determinate, dar i orice obligaie implicit ce apare din practicile
neoficiale ale entitii. Practicile neoficiale dau natere la o obligaie implicit, dac entitatea nu are o alt alternativ realist dect plata beneficiilor angajatului. Un exemplu de
obligaie implicit este atunci cnd o modificare n practicile neoficiale ale entitii ar cauza
deteriorri inacceptabile ale relaiei acesteia cu angajaii.

53

Clauzele formale ale unui plan de beneficii determinate pot permite unei entiti s-i ncheie
obligaia ce-i revine n baza acelui plan. Totui, de obicei, este dificil pentru o entitate s anuleze

IASCF

315

IAS 19
un plan, dac angajaii sunt pstrai. Prin urmare, n absena unei dovezi contrare, contabilizarea
beneficiilor postangajare presupune ca o entitate care n mod curent promite astfel de beneficii
s continue s fac acest lucru pentru angajaii ei n cursul perioadei de munc rmase pn la
pensie.

Bilan
54

Valoarea recunoscut ca obligaie privind beneficiul determinat va trebui s fie totalul net
al urmtoarelor valori:
(a) valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat la data bilanului (a se
vedea paragraful 64);
(b) plus orice ctiguri actuariale (mai puin orice pierderi actuariale) nerecunoscute datorit tratamentului stabilit n paragrafele 92 i 93;
(c) minus costul oricrui serviciu prestat nerecunoscut nc (a se vedea paragraful 96);
(d) minus valoarea just a activelor planului (dac exist) la data bilanului, n afara
cruia obligaiile vor fi decontate n mod direct (a se vedea paragrafele 102-104).

55

Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat este obligaia brut, nainte de
deducerea valorii juste a oricror active ale planului.

56

O entitate va determina valoarea actualizat a obligaiilor privind beneficiul determinat

i valoarea just a oricror active ale planului cu suficient regularitate, nct valorile
recunoscute n situaiile financiare s nu difere n mod semnificativ de valorile ce ar fi
determinate la data bilanului.

57

Acest Standard ncurajeaz, dar nu solicit unei entiti s implice un actuar calificat n eva
luarea tuturor obligaiilor privind beneficiile postangajare semnificative. Din motive practi
ce, o entitate poate solicita unui actuar s desfoare o evaluare detaliat a obligaiei nainte
de data bilanului. Totui, rezultatele acelei evaluri sunt actualizate pentru orice tranzacii
semnificative i alte schimbri semnificative ale circumstanelor (incluznd modificrile
preurilor pe pia i ale ratelor dobnzilor) pn la data bilanului.

58

Valoarea determinat pe baza paragrafului 54 poate fi negativ (un activ). O entitate va

evalua activul rezultat ca minimul dintre:
(a) valoarea determinat n paragraful 54; i
(b) totalul:
(i) oricror pierderi actuariale nerecunoscute i costul serviciilor anterioare (a se
vedea paragrafele 92, 93 i 96); i
(ii) valoarea actualizat a oricror beneficii economice disponibile sub forma
rambursrilor din plan sau reducerilor contribuiilor viitoare la plan. Valoarea
actualizat a acestor beneficii economice va trebui determinat folosind rata de
actualizare specificat n paragraful 78.

316

IASCF

IAS 19
58A

Aplicarea paragrafului 58 nu va fi considerat ca un ctig, ci va fi recunoscut numai ca

rezultat al unei pierderi actuariale sau al unui cost de serviciu trecut n perioada actual
sau ca o pierdere recunoscut numai ca rezultat al unui ctig actuarial n perioada curent. Prin urmare, entitatea va trebui s recunoasc imediat sub incidena paragrafului 54
urmtoarele, n msura n care ele deriv cnd activul de beneficii determinat este stabilit
n conformitate cu paragraful 58(b):
(a) pierderile actuariale nete ale perioadei curente i costul serviciului anterior perioadei
curente n msura n care acestea depesc orice reducere din valoarea actualizat a
beneficiilor economice specificate n paragraful 58(b)(ii). Dac nu exist nicio modificare sau cretere n valoarea actualizat a beneficiilor economice, toate pierderile
actuariale nete ale perioadei curente i costul serviciului anterior perioadei curente
vor fi recunoscute imediat conform paragrafului 54.
(b) ctigurile actuariale nete ale perioadei curente, dup deducerea costurilor serviciului
anterior perioadei curente n msura n care ele depesc orice cretere din valoarea
actualizat a beneficiilor economice specificate n paragraful 58(b)(ii). Dac nu exist
nicio modificare sau diminuare n valoarea actualizat a beneficiilor economice, toate
ctigurile actuariale nete din perioada curent dup deducerea costului serviciului
anterior perioadei curente vor fi recunoscute imediat conform paragrafului 54.

58B

Paragraful 58A se aplic unei entiti numai dac aceasta are, la nceputul sau la sfritul
perioadei contabilizate, un surplus* ntr-un plan de beneficii determinate i nu poate, pe baza
termenilor cureni ai planului, s recupereze acel surplus numai prin refinanri sau reduceri
din contribuiile viitoare. n astfel de cazuri, costul serviciului anterior i pierderile actuariale
care rezult n perioad, a cror recunoatere este amnat conform paragrafului 54, vor crete
valoarea specificat n paragraful 58(b)(i). Dac acea cretere nu este compensat de o des
cretere egal n valoarea actualizat a beneficiilor economice care sunt recunoscute conform
paragrafului 58(b)(ii), va exista o cretere a totalului net specificat n paragraful 58(b) i, de
aici, un ctig recunoscut. Paragraful 58A interzice recunoaterea unui ctig n aceste cir
cumstane. Efectul opus apare la ctigurile actuariale aferente perioadei, a cror recunoatere
este amnat conform paragrafului 54, n msura n care ctigurile actuariale reduc pierderile
actuariale nerecunoscute cumulative. Paragraful 58A interzice recunoaterea unei pierderi n
aceste circumstane. A se vedea Anexa C pentru exemplele de aplicare a acestui paragraf.

59

Un activ poate aprea acolo unde un plan de beneficii determinate a fost suprafinanat sau, n
anumite cazuri, unde sunt recunoscute pierderi actuariale. O entitate trebuie s recunoasc un
activ n astfel de cazuri, pentru c:
(a) entitatea controleaz o resurs, adic are abilitatea de a folosi surplusul pentru generarea de
beneficii viitoare;
(b) acel control este rezultatul evenimentelor anterioare (contribuii pltite de entitate i servi
ciul prestat de angajat); i

* Un surplus este un exces n valoarea just a activelor planului fa de valoarea actualizat a obligaiei benefi
ciului determinat.

IASCF

317

IAS 19
(c) beneficiile economice viitoare sunt disponibile entitii sub forma reducerii contribuiilor
viitoare sau rambursrilor de numerar, fie n mod direct ctre entitate, fie n mod indirect
ctre un alt plan n deficit.
60

Limita din paragraful 58(b) nu depete recunoaterea ntrziat a anumitor pierderi actuariale
(a se vedea paragrafele 92 i 93) i costul unui anumit serviciu trecut (a se vedea paragraful 96),
altul dect cel specificat n paragraful 58A. Cu toate acestea, aceast limit depete opiunea
intermediar din paragraful 155(b). Paragraful 120A(f)(iii) cere unei entiti s prezinte orice
sum nerecunoscut drept activ datorit limitei impuse n paragraful 58(b).
Exemplu ce ilustreaz paragraful 60
Un plan de beneficii determinate are urmtoarele caracteristici:
Valoarea actualizat a obligaiei

1.100

Valoarea just a activelor planului

(1.190)

Pierderi actuariale nerecunoscute

(110)

(90)
Costul serviciilor anterioare nerecunoscut

(70)

Creterea nerecunoscut a datoriei la adoptarea iniial a

Standardului pe baza paragrafului 155(b)

(50)

Valoarea negativ determinat pe baza paragrafului 54

Valoarea actualizat a rambursrilor viitoare disponibile i
reducerile contribuiilor viitoare
Limita pe baza paragrafului 58(b) este calculat dup cum
urmeaz:
Pierderi actuariale nerecunoscute

(320)
90

110

Costul serviciilor anterioare nerecunoscut

70

Valoarea actualizat a rambursrilor viitoare disponibile

i reducerea contribuiilor viitoare

90

Limit

270

270 este mai mic ca 320. Prin urmare, entitatea recunoate un activ de 270 i l prezint
ca limit redus cu 50 a valorii contabile a activului (a se vedea paragraful 120A(f)(iii))

Profit sau pierdere

61

O entitate va recunoate totalul net al urmtoarelor valori n profit sau pierdere, fcnd
excepie n msura n care alt Standard cere sau permite includerea lor n costul unui
activ:
(a) costul serviciului curent (a se vedea paragrafele 63-91);
(b) costul dobnzii (a se vedea paragraful 82);
(c) rentabilitatea previzionat a oricror active ale planului (a se vedea paragrafele
105-107) i a oricror drepturi de rambursare (a se vedea paragraful 104A);
(d) ctiguri i pierderi actuariale, precum se cere n conformitate cu politica contabil a
entitii (a se vedea paragrafele 92-93D);

318

IASCF

IAS 19
(e) costul serviciilor anterioare (a se vedea paragraful 96);
(f)

efectul oricror reduceri sau decontri (a se vedea paragrafele 109 i 110); i

(g) efectul limitrii din paragraful 58(b), cu excepia cazului cnd este recunoscut
separat de profit sau pierdere n conformitate cu paragraful 93C.
62

Alte Standarde cer includerea anumitor costuri ale beneficiilor angajailor n costul activelor,
cum sunt, de exemplu, stocurile sau imobilizrile corporale (a se vedea IAS 2 i IAS 16). Orice
costuri ale beneficiilor postangajare incluse n costul unor astfel de active includ proporia
adecvat a componentelor enumerate n paragraful 61.

Recunoatere i evaluare: valoarea actualizat a obligaiilor

privind beneficiile determinate i a costului serviciilor
curente
63

Costul final al unui plan de beneficii determinate poate fi influenat de multe variabile, cum sunt
salariile finale, rotaia angajailor i mortalitatea, orientrile costurilor medicale i, pentru un plan
finanat, ctigurile investiionale ale activelor planului. Costul final al planului nu este sigur,
i aceast nesiguran va persista probabil o perioad lung de timp. Pentru a evalua valoarea
actualizat a obligaiilor privind beneficiile postangajare i a costului serviciului curent n cauz,
este necesar:
(a) s se aplice o metod de evaluare actuarial (a se vedea paragrafele 64-66);
(b) s se atribuie un beneficiu perioadelor de serviciu (a se vedea paragrafele 67-71); i
(c) s se fac ipoteze actuariale (a se vedea paragrafele 72-91).

Metoda de evaluare actuarial

64

O entitate va utiliza metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea

actualizat a obligaiilor sale privind beneficiul determinat i costul serviciului curent
raportat acestora i, acolo unde este aplicabil, costul serviciilor anterioare.

65

Metoda factorului de credit proiectat (uneori cunoscut ca metoda beneficiului angajat

proporional pentru serviciu sau ca metoda beneficiu/ani de serviciu) recunoate fiecare perioad
de serviciu ca dnd natere la o unitate suplimentar de beneficiu (a se vedea paragrafele 67-71)
i evalueaz separat fiecare unitate pentru a crea obligaia final (a se vedea paragrafele 72-91).
Exemplu ce ilustreaz paragraful 65
O parte din beneficii se pltesc la terminarea serviciului i reprezint 1% din salariul final
pentru fiecare an de serviciu. Salariul n anul 1 este de 10.000 i se presupune o cretere de
7% (cumulat) n fiecare an. Rata de actualizare utilizat este de 10% pe an. Tabelul urmtor
arat cum se acumuleaz obligaia pentru un angajat despre care se tie c va prsi entitatea

IASCF

319

IAS 19

Exemplu ce ilustreaz paragraful 65

la sfritul anului 5, presupunnd c nu sunt modificri n ipotezele actuariale date. Pentru
simplificare, acest exemplu ignor ajustrile suplimentare necesare pentru a reflecta proba
bilitatea ca angajatul s poat pleca din entitate mai devreme sau mai trziu dect a fost
presupus iniial.
Anul

Beneficiu atribuit:
anilor anteriori

131

262

393

524

anului curent (1% din salriul final)

131

131

131

131

131

anii cureni/ i anteriori

131

262

393

524

655

Obligaia iniial

89

196

324

476

Dobnda la 10%

20

33

48

Costul serviciului curent

89

98

108

119

131

Obligaia final

89

196

324

476

655

Not:
1. Obligaia iniial este valoarea actualizat a beneficiului atribuit anilor anteriori.
2. Costul serviciului curent este valoarea actualizat a beneficiului atribuit anului curent.
3. Obligaia final este valoarea actualizat a beneficiului atribuit anului curent i anilor
anteriori.

66

Entitatea actualizeaz n ntregime o obligaie privind beneficiile postangajare, chiar dac o parte
a acestei obligaii este cuvenit n termen de dousprezece luni de la data bilanului.

Atribuirea beneficiilor perioadelor de serviciu

67

Pentru determinarea valorii actualizate a obligaiilor privind beneficiile determinate i

a costului serviciului curent raportat i, acolo unde este aplicabil, a costului serviciului
anterior, o entitate va atribui beneficii perioadelor de serviciu, utiliznd formula de calcul a
beneficiilor caracteristic planului. Cu toate acestea, dac serviciul unui angajat n ultimii
ani va conduce la un nivel mai ridicat al beneficiilor dect n primii ani, o entitate va atribui
beneficii pe o baz liniar, de la:
(a) data cnd serviciul angajatului conduce prima dat la beneficii calculate conform planului (fie c beneficiile sunt condiionate sau nu de servicii suplimentare); pn la
(b) data cnd serviciile suplimentare prestate de angajat nu vor conduce la o valoare
semnificativ sau la beneficii suplimentare calculate pe baza planului, altele dect
cele din creteri suplimentare de salariu.

320

IASCF

IAS 19
68

Metoda factorului de credit proiectat cere unei entiti s atribuie beneficii pentru perioada
curent (pentru a determina costul serviciului curent), respectiv perioadelor curente i perioadelor
anterioare (n scopul de a determina valoarea curent a obligaiilor privind beneficiile determinate).
O entitate atribuie beneficii perioadelor n care apare obligaia de a furniza beneficii postangajare.
Aceast obligaie apare la efectuarea de ctre angajai a serviciilor n schimbul beneficiilor
postangajare, pe care o entitate se ateapt s le plteasc n perioade de raportare viitoare.
Tehnicile actuariale permit unei entiti s evalueze acea obligaie cu suficient credibilitate
pentru a justifica recunoaterea unei datorii.
Exemplu ce ilustreaz paragraful 68
1.

Un plan de beneficii determinate furnizeaz un beneficiu de 100 de pltit la pensionare

pentru fiecare an de serviciu.
Un beneficiu de 100 este atribuit fiecrui an. Costul serviciului curent are valoarea
actualizat de 100. Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat este
valoarea actualizat de 100, multiplicat cu numrul de ani de serviciu socotit pn
la data bilanului.
Dac beneficiul este pltibil imediat cnd angajatul pleac din entitate, costul
serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiile determinate
reflect data la care se ateapt ca angajatul s plece din entitate. Astfel, datorit
efectului actualizrii, acestea sunt mai mici dect valorile care ar fi determinate dac
angajatul ar pleca la data bilanului.

2.

Un plan furnizeaz o pensie lunar de 0,2% din salariul final pentru fiecare an de
serviciu. Pensia este pltibil de la vrsta de 65 de ani.
Beneficiul egal cu valoarea actualizat, la data previzionat de pensionare, a unei pensii
lunare de 0,2% din salariul final estimat pltibil de la data de pensionare previzionat
pn la data previzionat a decesului, este atribuit fiecrui an de serviciu. Costul
serviciului curent este valoarea actualizat a acelor beneficii. Valoarea actualizat a
obligaiei privind beneficiul determinat este valoarea actualizat a plilor pensiilor
lunare de 0,2% din salariul final, multiplicat cu numrul de ani de serviciu pn la
data bilanului. Costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei privind
beneficiile determinate sunt actualizate, pentru c plile pensiilor ncep de la vrsta
de 65 de ani.

69

Serviciul prestat de angajat creeaz o obligaie n baza unui plan de beneficii determinate, chiar
dac beneficiile sunt condiionate de angajarea viitoare (cu alte cuvinte, acestea nu sunt legi
time). Serviciul angajatului nainte de data de intrare n drepturi creeaz o obligaie implicit
pentru c, la fiecare dat succesiv a bilanului, valoarea serviciului viitor, pe care un angajat
l are de efectuat nainte de a avea drept la beneficii, este redus. Pentru evaluarea obligaiei
privind beneficiile determinate ale acesteia, o entitate consider probabilitatea ca unii angajai s
nu poat satisface orice fel de recomandri de intrare n drepturi. n mod similar, dei anumite
beneficii postangajare, de exemplu, beneficiile medicale postangajare, devin pltibile doar dac

IASCF

321

IAS 19
un eveniment particular are loc cnd un salariat nu mai este angajat, o obligaie este creat cnd
angajatul presteaz un serviciu ce-i va da dreptul la beneficii, dac acel eveniment particular are
loc. Probabilitatea ca evenimentul particular s aib loc afecteaz evaluarea obligaiei, dar nu
determin existena sau inexistena acesteia.
Exemple ce ilustreaz paragraful 69
1. Un plan pltete un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin
legitime dup 10 ani de serviciu.
Un beneficiu de 100 este atribuit fiecrui an. n fiecare din primii zece ani, costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei reflect probabilitatea ca angajatul s
nu poat efectua zece ani de serviciu.
2. Un plan pltete un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu, excluznd serviciul
efectuat nainte de vrsta de 25 de ani. Beneficiile devin imediat legitime.
Nu este atribuit niciun beneficiu serviciului nainte de vrsta de 25 de ani, pentru c
serviciul nainte de aceast dat nu conduce la beneficii (condiionate sau necondiionate). Un beneficiu de 100 este atribuit fiecrui an ulterior.
70

Obligaia crete pn la data cnd serviciul suplimentar al angajatului nu va conduce la o

valoare semnificativ a beneficiilor suplimentare. Prin urmare, toate beneficiile sunt atribuite
perioadelor ce se termin la sau nainte de acea dat. Beneficiile sunt atribuite perioadelor
contabile individuale, utiliznd formula beneficiilor planului. Cu toate acestea, dac serviciul
prestat de un angajat n ultimii ani va conduce la un nivel mult mai ridicat al beneficiilor
dect n primii ani, o entitate atribuie beneficii pe o baz liniar pn la data cnd serviciul
suplimentar al angajatului nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor suplimentare.
Aceasta pentru c serviciul angajatului n toat aceast perioad va conduce, n cele din urm,
la beneficii cotate la acel nivel mai ridicat.
Exemple ce ilustreaz paragraful 70
1.

Un plan pltete un beneficiu de 1.000 care devine legitim dup zece ani de serviciu.
Planul nu furnizeaz beneficii suplimentare pentru serviciul ulterior.
Un beneficiu de 100 (1.000 mprit la zece) este atribuit fiecrui an din cei zece
ani. Costul serviciului curent n fiecare din primii zece ani reflect probabilitatea ca
angajatul s nu poat efectua complet zece ani de serviciu. Nu este atribuit niciun
beneficiu anilor ulteriori.

2.

Un plan pltete o pensie de 2.000 tuturor salariailor ce sunt nc angajai la vrsta de

55 de ani dup douzeci de ani de serviciu sau care sunt nc angajai la vrsta de 65
de ani, fr a se ine cont de durata serviciului lor.
Pentru salariaii angajai nainte de vrsta de 35 de ani, serviciul conduce mai nti
la beneficii oferite n cadrul planului la vrsta de 35 de ani (un angajat ar putea pleca

322

IASCF

IAS 19
Exemple ce ilustreaz paragraful 70
la vrsta de 30 de ani i s-ar putea ntoarce la 33 de ani, fr vreun efect asupra
valorii sau sincronizrii beneficiilor). Acele beneficii sunt condiionate de serviciul
viitor. De asemenea, serviciul nainte de 55 de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor suplimentare. Pentru aceti angajai, entitatea atribuie beneficii
de 100 (2.000 mprit la 20) pentru fiecare an de la vrsta de 35 de ani la cea de
55 de ani.
Pentru salariaii angajai ntre 35 i 45 de ani, serviciul de peste douzeci de ani nu va
conduce la valori semnificative ale beneficiilor suplimentare. Pentru aceti angajai,
entitatea atribuie un beneficiu de 100 (2.000 mprit la 20) pentru fiecare din primii
douzeci de ani.
Pentru un salariat angajat la vrsta de 55 de ani, serviciul de peste zece ani nu va
conduce la o valoare semnificativ a beneficiilor suplimentare. Pentru acest angajat,
entitatea atribuie un beneficiu de 200 (2.000 mprit la 10) pentru fiecare din primii
zece ani.
Pentru toi angajaii, costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei reflect probabilitatea ca angajatul s nu poat completa durata necesar de serviciu.
3.

Un plan medical postangajare ramburseaz 40% din costurile medicale de postangaja

re ale salariatului, dac acesta pleac dup mai mult de zece ani i mai puin de dou
zeci de ani de serviciu, i 50% din aceste costuri, dac acesta pleac dup douzeci de
ani de serviciu sau mai mult.
Utiliznd formula beneficiilor planului, entitatea atribuie 4% din valoarea actualizat
a costurilor medicale previzionate (40% mprit la zece) fiecruia din primii zece ani
i 1% (10% mprit la zece) fiecruia din urmtorii zece ani. Costul serviciului curent
n fiecare an reflect probabilitatea ca angajatul s nu efectueze complet perioada
de serviciu necesar pentru ctigarea n totalitate sau parial a beneficiilor. Pentru
angajaii ce se estimeaz c pleac n zece ani, nu se atribuie beneficii.

4.

Un plan medical postangajare ramburseaz 10% din costurile medicale postangajare

ale salariatului dac acesta pleac din entitate dup mai mult de zece ani i mai puin
de douzeci de ani de serviciu, i 50% din acele costuri, dac salariatul pleac dup
douzeci de ani de serviciu sau mai mult.
Serviciul n ultimii ani va conduce la un nivel al beneficiilor mai ridicat din punct de
vedere material dect n primii ani. Prin urmare, pentru angajaii ce se estimeaz c
pleac dup douzeci de ani sau mai mult, entitatea atribuie beneficii pe o baz liniar
aplicnd paragraful 68. Serviciul de peste douzeci de ani nu va conduce la valori
semnificative ale beneficiilor suplimentare. Prin urmare, beneficiul atribuit fiecruia
din primii douzeci de ani este de 2,5% din valoarea actualizat a costurilor medicale
previzionate (50% mprit la douzeci).

IASCF

323

IAS 19

Exemple ce ilustreaz paragraful 70

Pentru angajaii ce se estimeaz c pleac ntre zece i douzeci de ani de serviciu,
beneficiile atribuite fiecruia din primii zece ani sunt de 1% din valoarea actualizat a
costurilor medicale previzionate. Pentru aceti angajai, nu se atribuie beneficii pentru
serviciul ntre sfritul celor zece ani i data estimat a plecrii.
Pentru angajaii ce se estimeaz c pleac pn n zece ani nu se atribuie beneficii.

71

Acolo unde valoarea unui beneficiu reprezint o proporie constant din salariul final pentru
fiecare an de serviciu, creterile viitoare de salariu vor afecta valoarea cerut pentru a achita
obligaia ce exist pentru serviciu nainte de data bilanului, dar care nu creeaz o obligaie
suplimentar. Prin urmare:
(a) n contextul paragrafului 67(b), creterile salariale nu conduc la beneficii suplimentare,
chiar dac valoarea beneficiilor este dependent de salariul final; i
(b) valoarea beneficiului atribuit fiecrei perioade este o proporie constant din salariul fa de
care se raporteaz beneficiul.
Exemplu ce ilustreaz paragraful 71
Angajaii au dreptul la un beneficiu de 3% din salariul final pentru fiecare an de serviciu
nainte de vrsta de 55 de ani.
Beneficiul de 3% din salariul final estimat este atribuit fiecrui an pn la vrsta de 55 de
ani. Aceasta este data de la care serviciul suplimentar efectuat de angajat nu va mai conduce
la o valoare semnificativ a beneficiilor suplimentare conform planului. Nu se atribuie
beneficii pentru serviciul efectuat dup acea vrst.

Ipoteze actuariale
72

Ipotezele actuariale vor fi impariale i compatibile reciproc.

73

Pentru o entitate, ipotezele actuariale sunt cele mai bune estimri ale variabilelor ce vor determina
costul final al acordrii beneficiilor postangajare. Ipotezele actuariale cuprind:
(a) ipoteze demografice despre caracteristicile viitoare ale fotilor i actualilor angajai (i ale
celor ce depind de acetia) ce sunt eligibili pentru beneficii. Ipotezele demografice trateaz
urmtoarele probleme:
(i) mortalitatea att n timpul, ct i dup angajare;
(ii) ratele rotaiei angajailor, invaliditatea i pensionarea timpurie;
(iii) proporia dintre membrii cu dependeni participani la plan, ce vor fi eligibili pentru
beneficii; i

324

IASCF

IAS 19
(iv) ratele despgubirilor sub planuri medicale; i
(b) ipoteze financiare, ce trateaz aspecte ca:
(i) rata actualizrii (a se vedea paragrafele 78-82);
(ii) salariul viitor i nivelurile beneficiilor (a se vedea paragrafele 83-87);
(iii) n cazul beneficiilor medicale, costuri medicale viitoare, incluznd, unde sunt
semnificative, costul administrrii despgubirilor i plile beneficiilor (a se vedea
paragrafele 88-91); i
(iv) rata previzionat a rambursrii activelor planului (a se vedea paragrafele 105-107).
74

Ipotezele actuariale sunt impariale, dac ele nu sunt nici lipsite de prevedere, nici excesiv de
conservatoare.

75

Ipotezele actuariale sunt compatibile reciproc, dac ele reflect relaia economic ntre factori
ca inflaia, creterea ratelor salariale, rentabilitatea activelor planului i ratele de actualizare. De
exemplu, toate ipotezele ce depind de un nivel particular al inflaiei (cum sunt ipotezele n leg
tur cu ratele dobnzii, salariul i creterile de beneficii) n orice perioad dat viitoare presupun
acelai nivel al inflaiei n acea perioad.

76

O entitate determin rata de actualizare i alte ipoteze financiare n termeni nominali (fici),
mai puin dac estimrile n termeni reali (ajustai dup inflaie) sunt mai credibile, de exemplu,
ntr-o economie hiperinflaionist (a se vedea IAS 29 Raportarea financiar n economiile
hiperinflaioniste) sau unde beneficiul este legat de indexare i exist o pia profund interesat
de obligaiunile indexate emise n aceea moned i avnd acelai termen.

77

Ipotezele financiare vor fi bazate pe anticipaiile pieei, la data bilanului, pentru perioada
pentru care obligaiile trebuie stinse.

Ipoteze actuariale: rata de actualizare

78

Rata utilizat pentru actualizarea obligaiilor privind beneficiile postangajare (att finanate, ct i nefinanate) va trebui determinat prin referire la profitul pe pia la data bilanului, pentru obligaiunile corporatiste de nalt calitate. n rile unde nu exist o pia
interesat n astfel de obligaiuni, se va folosi profitul pe pia (la data bilanului) din obligaiunile guvernamentale. Moneda i termenul obligaiunilor corporative sau al obligaiunilor guvernamentale vor fi consecvente cu moneda i termenul estimate pentru obligaiile
privind beneficiile postangajare.

79

O ipotez actuarial ce are un efect semnificativ este rata actualizrii. Rata actualizrii reflect
valoarea timp a banilor, dar nu i riscul actuarial i pe cel investiional. Mai mult, rata de actua
lizare nu reflect riscul de credit specific al entitii, risc ce apare datorit creditorilor acesteia, i
nici riscul ca experiena viitoare s difere de ipotezele actuariale.

80

Rata de actualizare reflect momentul estimat al plilor beneficiilor. n practic, o entitate reali
zeaz adesea aceasta prin aplicarea unei singure rate de actualizare medie convenabile ce reflect
momentul estimat, valoarea plilor beneficiilor i moneda n care sunt pltibile beneficiile.

IASCF

325

IAS 19
81

n unele cazuri, poate s nu existe o pia profund interesat de obligaiunile scadente dup
un timp suficient de ndelungat pentru a satisface maturitatea estimat a tuturor plilor de
beneficii. n aceste cazuri, o entitate utilizeaz ratele curente pe pia ale termenului adecvat
pentru actualizarea plilor pe termen scurt i estimeaz rata de actualizare pentru scadene n
timp mai ndelungat prin extrapolarea ratelor curente pe pia de-a lungul curbei randamentului.
Este puin probabil ca valoarea actualizat total a unei obligaii privind beneficiul determinat
s fie n mod particular sensibil fa de rata de actualizare aplicat proporiei din beneficii ce
sunt de pltit dup trecerea scadenei finale a obligaiunilor corporatiste sau guvernamentale
disponibile.

82

Costul dobnzii este calculat prin nmulirea ratei de actualizare, aa cum a fost determinat la
nceputul perioadei, cu valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat n timpul
perioadei, innd cont de orice modificare semnificativ a obligaiei. Valoarea actualizat a
obligaiei va diferi de datoria recunoscut n bilan, pentru c datoria este recunoscut dup
deducerea valorii juste a oricror active ale planului i deoarece unele ctiguri i pierderi
actuariale i costul unui serviciu trecut nu sunt recunoscute imediat. [Anexa A ilustreaz calculele
costului dobnzii, printre altele].

Ipoteze actuariale: salarii, beneficii i costuri medicale

83

Obligaiile privind beneficiile postangajare vor fi evaluate pe o baz care reflect:

(a) creterile estimate viitoare ale salariilor;
(b) beneficiile stabilite n termenii planului (sau care rezult din orice obligaie implicit
ce depete acei termeni) la data bilanului; i
(c) modificri viitoare estimate ale nivelului oricror beneficii de stat ce afecteaz beneficiile pltibile n baza unui plan de beneficii determinate, dac i numai dac:
(i)

fie acele modificri au fost adoptate nainte de data bilanului; fie

(ii) experiena sau alt dovad credibil indic faptul c acele beneficii de stat se
vor schimba ntr-o manier previzibil, de exemplu, se aliniaz cu modificrile
viitoare ale nivelurilor de pre generale sau ale nivelurilor generale salariale.
84

Estimrile creterilor salariale viitoare in cont de inflaie, vechime n munc, promovare i

ali factori relevani, cum sunt cererea i oferta pe piaa muncii.

85

Dac termenii oficiali ai unui plan (sau ai unei obligaii implicite ce depete aceti termeni)
cer unei entiti s modifice beneficiile n perioadele viitoare, evaluarea obligaiei reflect acele
schimbri. Acesta este cazul cnd, de exemplu:
(a) entitatea are experien anterioar n creterile beneficiilor, de exemplu, pentru a dimi
nua efectele inflaiei, i nu exist niciun indiciu c aceast practic se va modifica n
viitor; sau
(b) ctigurile actuariale au fost deja recunoscute n situaiile financiare i entitatea este obli
gat, fie prin termenii oficiali ai planului (sau ai unei obligaii implicite ce depete aceti

326

IASCF

IAS 19
termeni), fie prin legislaie, s foloseasc orice surplus ce rezult din plan pentru beneficiul
participanilor la plan (a se vedea paragraful 98(c)).
86

Ipotezele actuariale nu reflect schimbri viitoare de beneficiu ce nu sunt stabilite n termenii

oficiali ai planului (sau ai obligaiei implicite) la data bilanului. Astfel de modificri vor con
sta n:
(a) costul serviciilor anterioare, n msura n care ele modific beneficiile pentru serviciul
efectuat nainte de modificare; i
(b) costul serviciului curent pentru perioadele de dup modificare, n msura n care ele modi
fic beneficiile pentru serviciul efectuat dup modificare.

87

Unele beneficii postangajare depind de variabile cum sunt nivelul pensiilor de stat sau asistena
medical gratuit. Evaluarea unor astfel de beneficii reflect schimbri ateptate n astfel de va
riabile, bazate pe experiena anterioar i alte dovezi credibile.

88

Ipotezele n legtur cu costurile medicale vor ine seama de modificrile viitoare estimate
pentru costurile serviciilor medicale, ce rezult att din inflaie, ct i din modificrile specifice ale costurilor medicale.

89

Evaluarea beneficiilor medicale postangajare cere ipoteze despre nivelul i frecvena revendic
rilor viitoare i a costului pentru satisfacerea acestor pretenii. O entitate estimeaz costurile me
dicale viitoare pe baza datelor istorice bazate pe propria experien a entitii, suplimentndu-le,
unde este necesar, prin date istorice despre alte entiti, societi de asigurri, furnizori medicali
sau alte surse. Estimrile costurilor medicale viitoare iau n calcul efectul progresului tehnologic,
schimbrile n asistena medical de sntate sau modalitatea de acordare i modificrile strii de
sntate pentru participanii la plan.

90

Nivelul i frecvena revendicrilor, n mod particular, depind de vrsta, starea de sntate i se

xul angajailor (i a persoanelor dependente de acetia) i pot fi sensibili la ali factori, cum este
localizarea geografic. Prin urmare, datele istorice sunt ajustate n msura n care ansamblul de
mografic al populaiei difer de cel folosit ca baz pentru datele istorice. Datele istorice sunt, de
asemenea, ajustate, acolo unde exist o dovad credibil c tendinele istorice nu vor continua.

91

Unele planuri de asisten medical postangajare cer angajailor s contribuie la costurile medi
cale acoperite de plan. Estimrile costurilor medicale viitoare in cont de orice astfel de contribu
ii, bazndu-se pe termenii planului la data bilanului (sau pe orice obligaie implicit ce depe
te aceti termeni). Modificrile n aceste contribuii ale angajatului constau n costul serviciilor
anterioare sau, unde este aplicabil, n reduceri. Costul satisfacerii preteniilor poate fi redus prin
beneficii de la stat sau de la ali furnizori medicali (a se vedea paragrafele 83(c) i 87).

Ctiguri i pierderi actuariale

92

n evaluarea obligaiei privind beneficiile determinate pe baza paragrafului 54, o entitate

va trebui s recunoasc, n baza paragrafului 58A, un procent (aa cum este specificat n

IASCF

327

IAS 19
paragraful 93) din ctigurile i pierderile actuariale ca venit sau cheltuial, n cazul n
care ctigurile i pierderile actuariale cumulate nerecunoscute nete la sfritul perioadei
de raportare anterioare depesc valoarea mai mare dintre:
(a) 10% din valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat la acea dat
(nainte de deducerea activelor planului); i
(b) 10% din valoarea just a oricror active ale planului de la acea dat.
Aceste limite vor fi calculate i aplicate separat pentru fiecare plan de beneficii determinate.
93

Procentul din ctigurile i pierderile actuariale de recunoscut pentru fiecare plan de beneficii determinate este dat de surplusul determinat n baza paragrafului 92, mprit la
media previzionat a perioadei de munc rmase pn la pensie pentru angajaii participani la acel plan. Cu toate acestea, o entitate poate adopta orice metod sistematic ce are
ca rezultat o recunoatere mai rapid a ctigurilor i pierderilor actuariale, cu condiia ca
aceeai baz s se aplice att ctigurilor, ct i pierderilor n mod consecvent de la o perioad la alta. O entitate poate aplica astfel de metode sistematice ctigurilor i pierderilor
actuariale, chiar dac ele sunt ntre limitele specificate n paragraful 92.

93A

Dac, aa cum este permis de paragraful 93, o entitate adopt o politic de recunoatere a
ctigurilor i pierderilor actuariale n perioada n care acestea apar, le poate recunoate
separat de profit sau pierdere, n conformitate cu paragrafele 93B-93D, cu condiia de a
face aceasta pentru:
(a) toate planurile sale de beneficii determinate; i
(b) toate ctigurile i pierderile sale actuariale.

93B

Ctigurile i pierderile actuariale recunoscute separat de profit sau pierdere, aa cum este per
mis de ctre paragraful 93A, vor fi prezentate ntr-o situaie a modificrilor capitalurilor proprii
numit situaia de venituri i cheltuieli recunoscute care cuprinde doar elementele specificate
n paragraful 96 al IAS 1 (aa cum a fost revizuit n 2003). Entitatea nu va prezenta ctigurile
i pierderile actuariale ntr-o situaie a modificrilor capitalurilor proprii n formatul coloan
menionat n paragraful 101 al IAS 1 sau orice alt format care include elementele specificate n
paragraful 97 din IAS 1.

93C O entitate care recunoate ctigurile i pierderile actuariale n conformitate cu paragraful 93A
va recunoate de asemenea orice ajustri care rezult din limitarea din paragraful 58(b) separat
de contul de profit sau pierdere din situaia de venituri i cheltuieli recunoscute.
93D

328

Ctigurile i pierderile actuariale i ajustrile care rezult din limitarea din paragraful 58(b)
care au fost recunoscute direct n situaia de venituri i cheltuieli recunoscute vor fi recunoscute
imediat n rezultatul reportat. Acestea nu vor fi recunoscute n profit sau pierdere ntr-o perioad
ulterioar.

IASCF

IAS 19
94

Ctigurile i pierderile actuariale pot rezulta din creteri i descreteri fie n valoarea actualizat
a unei obligaii privind beneficiile determinate, fie din valoarea just a oricror active ale planu
lui aferente. Cauzele ctigurilor i pierderilor actuariale includ, de exemplu:
(a) rate surprinztor de ridicate sau sczute ale rotaiei angajailor, pensionarea sau mortalitatea
timpurie sau creteri ale salariilor, beneficiilor (dac termenii oficiali sau implicii ai unui
plan permit creteri salariale inflaioniste) sau costurilor medicale;
(b) efectul modificrilor n estimrile rotaiei viitoare a angajailor, pensionarea sau mortalitatea
timpurie, sau creteri ale salariilor, beneficiilor (dac termenii oficiali sau implicii ai unui
plan permit creteri salariale inflaioniste) sau costuri medicale;
(c) efectul modificrilor ratei de actualizare; i
(d) diferene ntre rentabilitatea n prezent a activelor planului i rentabilitatea estimat a
activelor planului (a se vedea paragrafele 105-107).

95

Pe termen lung, ctigurile i pierderile actuariale se pot compensa unele pe celelalte. Prin ur
mare, estimrile obligaiilor privind beneficiile postangajare pot fi considerate ca un rnd (sau
coridor) n jurul celei mai bune estimri. Unei entiti i este permis, dar nu i este cerut, s re
cunoasc ctiguri i pierderi actuariale ce cad n interiorul acelui rnd. Acest Standard cere unei
entiti s recunoasc, ca un minim, un procent specificat din ctigurile i pierderile actuariale
ce cad n afara coridorului de plus sau minus 10%. Anexa A ilustreaz tratamentul ctigurilor
i pierderilor actuariale, printre altele. Standardul permite, de asemenea, metode sistematice de
recunoatere mai rapid, cu condiia ca acele metode s satisfac condiiile stabilite n paragraful
93. Astfel de metode permisive includ, de exemplu, recunoaterea imediat a tuturor ctigu
rilor i pierderilor actuariale ce sunt att n interiorul, ct i n afara coridorului. Paragraful
155(b)(iii) explic nevoia de a lua n considerare orice parte nerecunoscut a unei obligaii inter
mediare n contabilizarea ctigurilor actuariale ulterioare.

Costul serviciilor anterioare

96

n evaluarea obligaiei privind beneficiile determinate pe baza paragrafului 54, o entitate

recunoate, conform paragrafului 58A, costul serviciilor anterioare ca o cheltuial, pe o
baz liniar, de-a lungul perioadei medii rmase pn cnd beneficiile devin legitime. n
msura n care beneficiile devin legitime imediat, urmrind introducerea sau modificarea
unui plan de beneficii determinate, o entitate va recunoate imediat costul serviciilor anterioare.

97

Costul serviciilor anterioare apare cnd o entitate introduce un plan de beneficii determinate sau
modific beneficiile pltibile n baza unui plan de beneficii determinate. Astfel de modificri
sunt n schimbul serviciului prestat de angajat de-a lungul perioadei, pn cnd beneficiile n
cauz devin legitime. Prin urmare, costul serviciilor anterioare este recunoscut de-a lungul acelei
perioade, fr a ine seama de faptul c acest cost se refer la serviciul angajatului n perioade
anterioare. Costul serviciilor anterioare este evaluat ca modificarea obligaiei rezultate din amen
dament (a se vedea paragraful 64).

IASCF

329

IAS 19
Exemplu ce ilustreaz paragraful 97
O entitate opereaz un plan de pensii ce furnizeaz o pensie de 2% din salariul final
pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin legitime dup cinci ani de serviciu. La
1 ianuarie 20X5 entitatea mrete pensia la 2,5% din salariul final pentru fiecare an
de serviciu ncepnd cu 1 ianuarie 20X1. La data mbuntirii, valoarea actualizat a
beneficiilor suplimentare pentru serviciul efectuat ntre 1 ianuarie 20Xl i 1 ianuarie
20X5 este urmtoarea:
Angajaii cu mai mult de cinci ani de serviciu la 1/1/X5

150

Angajaii cu mai puin de cinci ani de serviciu la 1/1/X5

120

(perioada medie pn cnd devin legitime: trei ani)

270

Entitatea recunoate 150 imediat, pentru c acele beneficii sunt deja legitime.
Entitatea recunoatere 120 pe o baz liniar timp de trei ani de la 1 ianuarie 20X5.

98

Costul serviciilor anterioare exclude:

(a) efectul diferenelor ntre creterile prezente i anterioare de salariu presupuse ale obligaiei
de plat a beneficiilor pentru servicii prestate n anii trecui (nu exist un cost al serviciului
trecut, pentru c ipotezele actuariale permit salarii previzionate);
(b) subestimrile i supraestimrile creterilor pensiilor discreionare, acolo unde o entitate are
o obligaie implicit de a garanta astfel de creteri (nu exist un cost al serviciului trecut,
pentru c ipotezele actuariale permit astfel de creteri);
(c) estimrile mbuntirilor de beneficiu ce rezult din ctiguri actuariale ce au fost deja
recunoscute n situaiile financiare, dac entitatea este obligat fie prin termenii oficiali
ai unui plan (sau o obligaie implicit ce depete acei termeni), fie prin legislaie s
foloseasc orice surplus din plan n beneficiul participanilor la plan, chiar dac creterea
de beneficiu nu a fost nc acordat oficial (creterea rezultat a obligaiei este o pierdere
actuarial i nu un cost al serviciului anterior; a se vedea paragraful 85(b));
(d) creterea beneficiilor legitime cnd, n absena unor beneficii noi sau mbuntite, angaja
ii definitiveaz cerinele cu privire la legitimitate (nu exist un cost al serviciului anterior,
pentru c acest cost estimat al beneficiilor a fost recunoscut ca un cost al serviciului curent
pentru serviciul efectuat); i
(e) efectul amendamentelor planului ce reduce beneficiile pentru serviciul viitor (o reducere).

99

330

O entitate stabilete programarea amortizrii pentru costul serviciului curent cnd sunt introduse
sau modificate beneficiile. Ar fi imposibil meninerea nregistrrilor detailate necesare pentru
identificarea i implementarea modificrilor ulterioare n acel program al amortizrii. Mai mult,
efectul este probabil s fie important doar unde se face o achitare sau o decontare. Prin urmare,
o entitate amendeaz programul amortizrii pentru costul serviciilor anterioare doar dac se face
o achitare sau o decontare.

IASCF

IAS 19
100

n cazul n care o entitate reduce beneficiile pltibile n baza unui plan de beneficii determinate
existent, reducerea rezultat a datoriei privind beneficiile determinate este recunoscut ca i
cost al serviciilor anterioare (negativ) de-a lungul perioadei medii pn cnd procentul redus al
beneficiilor devine legitim.

101

Acolo unde o entitate reduce anumite beneficii pltibile n baza unui plan de beneficii determinate
i, n acelai timp, crete alte beneficii pltibile conform planului pentru aceeai angajai, entitatea
trateaz schimbarea ca pe o modificare net.

Recunoatere i evaluare: activele planului

Valoarea just a activelor planului
102

Valoarea just a oricror active ale planului este dedus din determinarea valorii recunoscute n
bilan n conformitate cu paragraful 54. Cnd nu este disponibil un pre de pia, este estimat
valoarea just a activelor planului; de exemplu, prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare
previzionate, folosind o rat de actualizare ce reflect att riscul asociat activelor planului, ct
i scadena sau data de ieire previzionat pentru acele active (sau, dac nu au ajuns la scaden,
perioada pn la stingerea obligaiei asociate).

103

Activele planului exclud contribuiile asociate datorate fondului de entitatea raportoare, ca i ori
ce instrumente financiare netransferabile emise de entitate i pstrate de fond. Activele planului
sunt reduse cu orice datorii ale fondului care nu sunt aferente beneficiilor angajailor, de exem
plu, datorii comerciale i similare, i datorii rezultate din instrumentele financiare derivate.

104

n cazul n care activele planului includ polie de asigurare restrictive ce satisfac n totalitate
valoarea i momentul unora sau tuturor beneficiilor pltibile n baza unui plan, valoarea just a
respectivelor polie de asigurare trebuie s fie valoarea actualizat a obligaiilor asociate, dup
cum este descris n paragraful 54 (n funcie de orice reducere cerut dac valorile de primit pe
baza polielor de asigurare nu sunt n totalitate recuperabile).

Rambursri
104A Atunci cnd, i numai atunci cnd, este aproape sigur c o alt parte va rambursa o parte
din sau totalitatea cheltuielii necesare n scopul decontrii unei obligaii privind beneficiile
determinate, o entitate va trebui s recunoasc dreptul su de a rambursa ca activ separat.
Entitatea va evalua activul la valoarea just. n toate celelalte situaii, o entitate va trebui
s trateze activul n mod similar cu activele planului. n contul de profit i pierdere, cheltuiala aferent unui plan de beneficii determinate poate fi prezentat dup deducerea valorii
recunoscute ca rambursare.
104B Uneori, o entitate caut o alt parte, cum ar fi un asigurator, care s-i plteasc o parte din sau
totalitatea cheltuielii necesare n scopul decontrii unei obligaii privind beneficiile determinate.
Poliele de asigurare restrictive, dup cum sunt definite n paragraful 7, sunt active ale planului.
O entitate contabilizeaz poliele de asigurare restrictive n mod similar cu toate celelalte active
ale planului, iar paragraful 104A nu se aplic (a se vedea paragrafele 39-42 i 104).

IASCF

331

IAS 19
104C Atunci cnd o poli de asigurare nu este o poli de asigurare restrictiv, acea poli de asigurare
nu este un activ al planului. Paragraful 104A trateaz asemenea cazuri: entitatea i recunoate
dreptul la rambursare n baza poliei de asigurare mai degrab ca activ separat, dect ca o re
ducere n determinarea datoriei privind beneficiile determinate, recunoscut n conformitate cu
paragraful 54; n toate celelalte situaii, entitatea trateaz acel activ n mod similar cu activele
planului. n mod special, datoria privind beneficiile determinate, recunoscut n conformitate
cu paragraful 54, este crescut (redus) n msura n care ctigurile (pierderile) actuariale nete
cumulative generate de obligaia privind beneficiile determinate i de dreptul de rambursare afe
rent rmne nerecunoscut n conformitate cu paragrafele 92 i 93. Paragraful 120A(f)(iv) cere
ca o entitate s prezinte o scurt descriere a legturii dintre dreptul de rambursare i obligaia
aferent.
Exemplu ce ilustreaz paragrafele 104A-104C
Valoarea actualizat a obligaiei

1.241

Ctiguri actuariale nerecunoscute

17

Datorie recunoscut n bilan

1.258

Drepturi n baza polielor de asigurare care se potrivesc exact

valorii i momentului unora dintre sau totalitii beneficiilor pltibile
n bazaplanului. Acele beneficii au o valoare actualizat de 1.092.

1.092

Ctigurile actuariale nerecunoscute de 17 sunt ctigurile actuariale nete

cumulative generate de obligaie i de drepturile de rambursare.
104D Dac dreptul la rambursare apare n baza unei polie de asigurare care se potrivete exact valorii
i momentului unora dintre sau totalitii beneficiilor pltibile n baza unui plan de beneficii
determinate, atunci valoarea just a dreptului de rambursare trebuie s fie valoarea actualizat a
obligaiei aferente, dup cum se descrie n paragraful 54 (n funcie de orice reducere necesar
dac rambursarea nu este n totalitate recuperabil.)

Rentabilitatea activelor planului

105

Rentabilitatea previzionat a activelor planului este una din componentele cheltuielii recunoscu
te n contul de profit i pierdere. Diferena ntre rentabilitatea previzionat a activelor planului i
rentabilitatea prezent este un ctig sau o pierdere actuarial; ea este luat n calcul mpreun cu
ctigurile i pierderile actuariale din obligaia privind beneficiile determinate pentru determina
rea valorii nete ce este comparat cu limitele de 10% din coridor specificate n paragraful 92.

106

Rentabilitatea previzionat a activelor planului este bazat pe ateptrile pieei, la nceputul pe

rioadei, pentru rentabilitatea de-a lungul ntregii durate de via a obligaiei asociate. Rentabi
litatea previzionat a activelor planului reflect modificrile valorii juste a activelor planului
pstrate n timpul perioadei, ca rezultat al contribuiilor reale pltite la fond i a beneficiilor reale
pltite din fond.

332

IASCF

IAS 19
Exemplu ce ilustreaz paragraful 106
La 1 ianuarie 20X1, valoarea just a activelor planului era de 10.000 i ctigurile actuariale
nete cumulate nerecunoscute erau de 760. Pe 30 iunie 20X1, din plan s-au pltit beneficii de
1.900 i s-au primit contribuii de 4.900. La 31 decembrie 20X1, valoarea just a activelor
planului era de 15.000 i valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiile determinate era
de 14.792. Pierderile actuariale din obligaie pentru 20X1 erau de 60.
La 1 ianuarie 20X1, entitatea raportoare a fcut urmtoarele estimri, bazate pe preurile
pieei la acea dat:
%
Dobnda i venitul din dividende, dup pltirea de ctre fond a
impozitelor

9,25

Ctigurile realizate i nerealizate din activele planului (dup pltirea

impozitelor)

2,00

Costurile de administrare

(1,00)

Rata previzionat a rentabilitii

10,25

Pentru 20X1, rentabilitatea previzionat i real a activelor

planului este dup cum urmeaz:
Rentabilitatea de 10.000 pstrat 12 luni la 10,25%
Rentabilitatea de 3.000 pstrat ase luni la 5% (echivalent pentru
10,25% anual, reglat la fiecare ase luni)
Rentabilitatea previzionat a activelor planului pentru 20X1
Valoarea just a activelor planului la 31 decembrie 20X1

1.025
150
1.175
15.000

Minus valaorea just a activelor planului la 1 ianuarie 20X1

(10.000)

Minus contribuiile primite

(4.900)

Plus beneficiile pltite

1.900

Rentabilitatea real a activelor planului

2.000

Diferena dintre rentabilitatea previzionat a activelor planului (1.175) i rentabilitatea

real a activelor planului (2.000) este un ctig actuarial de 825. Prin urmare, ctigurile
actuariale nete acumulate nerecunoscute sunt de 1.525 (760 plus 825 minus 60). n baza
paragrafului 92, limitele coridorului sunt stabilite la 1.500 (maximul dintre: (i) 10% din
15.000 i (ii) 10% din 14.792). n anul urmtor (20X2), entitatea recunoate n contul
de profit i pierdere un ctig actuarial de 25 (1.525 minus 1.500) mprit la media
previzionat a perioadei de timp rmas pn la pensie pentru angajaii implicai.
Rentabilitatea previzionat a activelor planului pentru 20X2 va fi bazat pe ateptrile
pieei la 1/1/X2 pentru rentabilitatea ntregii viei a obligaiei.

IASCF

333

IAS 19
107

n determinarea rentabilitii previzionate i reale a activelor planului, o entitate deduce costurile

de administrare previzionate, altele dect acelea incluse n ipotezele actuariale utilizate pentru
evaluarea obligaiei.

Combinri de ntreprinderi
108

ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate active i datorii ce apar din beneficii
postangajare la valoarea actualizat a obligaiei, minus valoarea just a oricror active ale planului
(a se vedea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi). Valoarea actualizat a obligaiei include toate
elementele urmtoare, chiar dac nu au fost recunoscute nc la data achiziiei:
(a) ctiguri i pierderi actuariale ce au aprut nainte de data achiziiei (fie c sunt sau nu n
interiorul coridorului de 10%);
(b) costul serviciului anterior ce a aprut din modificrile de beneficiu sau din introducerea
unui plan, nainte de data achiziiei; i
(c) sume pe care, n conformitate cu prevederile tranzitorii din paragraful 155(b), entitatea care
le achiziioneaz nu le-a recunoscut.

Reduceri i decontri
109

O entitate va recunoate ctiguri sau pierderi la reducerea sau decontarea unui plan de
beneficii determinate atunci cnd are loc reducerea sau decontarea. Ctigurile sau pierderile la reducere sau decontare trebuie s cuprind:
(a) orice modificare rezultat a valorii actualizate a obligaiei privind beneficiile determinate;
(b) orice modificare rezultat a valorii juste a activelor planului;
(c) orice ctiguri sau pierderi actuariale asociate cu costul serviciilor anterioare care, pe
baza paragrafelor 92 i 96, nu au fost anterior recunoscute.

110

nainte de determinarea efectului unei reduceri sau decontri, o entitate va trebui s reevalueze obligaia (i activele planului aferent, dac este cazul) folosind ipoteze actuariale
curente (incluznd ratele curente ale dobnzii pe pia i alte preuri comerciale curente).

111

O reducere are loc atunci cnd o entitate:

(a) fie este angajat, n mod demonstrabil, n efectuarea unei reduceri semnificative a numru
lui de angajai acoperii de plan; fie
(b) amendeaz termenii unui plan de beneficii determinate, astfel nct un element important
al serviciului viitor al angajailor cureni nu va mai avea dreptul la beneficii sau va avea
dreptul doar la beneficii reduse.
O reducere poate aprea dintr-un eveniment izolat, cum este nchiderea unei uzine, ntreruperea
unei operaiuni sau terminarea sau suspendarea unui plan. Un eveniment este suficient de impor
tant pentru a se face o reducere, dac recunoaterea reducerii unui ctig sau pierderi ar avea un
efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Reducerile sunt adesea legate de o restructurare.
Prin urmare, o entitate contabilizeaz o reducere n acelai timp cu restructurarea asociat.

334

IASCF

IAS 19
112

O decontare are loc cnd o entitate intr ntr-o tranzacie ce elimin toate obligaiile implici
te sau legale suplimentare pentru o parte sau pentru toate beneficiile furnizate pe baza unui
plan de beneficii determinate, de exemplu, cnd suma pltibil n numerar este fcut ctre
sau este din partea participanilor la plan n schimbul drepturilor lor de a primi beneficii
postangajare.

113

n unele cazuri, o entitate achiziioneaz o poli de asigurare cu scopul de a finana o parte din
sau totalitatea beneficiilor angajailor aferente serviciului prestat de angajat n perioada curent i
n perioadele anterioare. Achiziionarea unei astfel de polie nu reprezint o decontare dac enti
tatea are o obligaie legal sau implicit (a se vedea paragraful 39) de a plti valori suplimentare
n cazul n care asiguratorul nu pltete beneficiile angajailor specificate n polia de asigurare.
Paragrafele 104A-104D trateaz modul de recunoatere i evaluare a drepturilor de rambursare
n baza unor polie de asigurare care nu sunt active ale planului.

114

O decontare are loc mpreun cu o reducere dac un plan este terminat, astfel nct obligaia este
achitat i planul nceteaz s mai existe. Cu toate acestea, terminarea unui plan nu reprezint o
reducere i nicio decontare dac planul este nlocuit de un nou plan ce ofer beneficii ce sunt, n
fond, identice.

115

Atunci cnd reducerea se refer numai la o parte din angajaii cuprini n plan sau unde doar
o parte din obligaie este decontat, ctigul sau pierderea include un procent proporional din
costul serviciilor anterioare nerecunoscut nainte i ctiguri i pierderi actuariale (i sume
intermediare rmase nerecunoscute conform paragrafului 155(b)). Procentul proporional este
determinat pe baza valorii actualizate a obligaiilor de nainte i de dup reducere sau decon
tare, mai puin dac alt baz este mai adecvat n circumstanele date. De exemplu, poate fi
adecvat a se aplica orice ctig ce apare ntr-o reducere sau decontare a aceluiai plan pentru a
elimina mai nti orice cost al serviciului anterior nerecunoscut, asociat aceluiai plan.
Exemplu ce ilustreaz paragraful 115
O entitate ntrerupe un segment al activitii ei i angajaii ce lucrau n cadrul acelui seg
ment nu vor mai ctiga beneficii suplimentare. Aceast situaie este o reducere fr de
contare. Folosind ipotezele actuariale curente (incluznd ratele dobnzii curente pe pia i
alte preuri de pia curente) imediat nainte de reducere, entitatea are o obligaie privind
beneficiile determinate cu o valoare actualizat net de 1.000, active ale planului cu o
valoare just de 820 i ctiguri actuariale cumulate nerecunoscute nete de 50. Entitatea a
adoptat prima dat Standardul cu un an n urm. Acest lucru face s creasc datoria net cu
100, pe care entitatea alege s-o recunoasc peste cinci ani (a se vedea paragraful 155(b)).
Reducerea scade valoarea actualizat net a obligaiei cu valori ntre 100 i 900.
Din ctigurile i pierderile actuariale nerecunoscute anterior i valorile intermediare, 10%
(100/1.000) se refer la partea din obligaie ce a fost eliminat prin reducere. Prin urmare,
efectul reducerii este dup cum urmeaz:

IASCF

335

IAS 19

Exemplu ce ilustreaz paragraful 115

nainte de
reducere

Dup
reducere

Valoarea just actualizat a obligaiei

1.000

(100)

Valoarea just a activelor planului

(820)

Ctig prin
reducere
900
(820)

180

(100)

80

50

(5)

45

Valoarea intermediar nerecunoscut

(100x4/5)

(80)

(72)

Datoria nerecunoscut n bilan

150

(97)

53

Ctiguri nerecunoscute actuariale

Prezentare
Compensare
116

O entitate va compensa un activ asociat unui plan n dauna oricrei datorii asociate unui
alt plan atunci, i numai atunci, cnd entitatea:
(a) are din punct de vedere legal un drept executoriu de a folosi orice surplus ntr-un plan
pentru a achita obligaii pe baza altui plan; i
(b) intenioneaz fie s achite obligaiile pe o baz net, fie s realizeze surplusul din alt
plan i s-i achite obligaia, simultan, n baza celuilalt plan.

117

Criteriile de compensare sunt similare acelora stabilite pentru instrumente financiare n IAS 32
Instrumente financiare: prezentare.

Distincia curent/imobilizat (pe termen lung)

118

Unele entiti disting activele i datoriile curente de activele imobilizate i datoriile pe termen
lung. Acest Standard nu specific dac o entitate trebuie s fac diferena ntre raportul dintre ac
tivele i datoriile curente i activele imobilizate i datoriile pe termen lung ce apar din beneficiile
postangajare.

Componente financiare ale costurilor aferente

beneficiilor postangajare
119

336

Acest Standard nu specific dac o entitate trebuie s prezinte costul serviciului curent, costul
dobnzii i rentabilitatea previzionat a activelor planului ca i componente ale unui singur ele
ment de venit sau cheltuieli n contul de profit i pierdere.

IASCF

IAS 19

Prezentarea informaiilor
120

O entitate va prezenta informaiile care permit utilizatorilor situaiilor financiare s evalueze

natura planurilor sale de beneficii determinate i efectele financiare ale modificrilor acelor
planuri n decursul perioadei.

120A O entitate va prezenta urmtoarele informaii despre planurile de beneficii determinate:

(a) politica contabil a entitii aplicat pentru recunoaterea ctigurilor i pierderilor
actuariale.
(b) o descriere general a tipului planului.
(c) o reconciliere a soldurilor de deschidere i nchidere ale valorii actualizate a obligaiei
privind beneficiul determinat prezentnd separat, dac este cazul, efectele din decursul perioadei atribuibile fiecruia din urmtoarele:
(i)

costul serviciului curent,

(ii) costul dobnzii,

(iii) contribuiile participanilor la plan,
(iv) ctigurile i pierderile actuariale,
(v) modificrile cursurilor de schimb valutar privind planurile evaluate ntr-o moned diferit de moneda de prezentare a entitii,
(vi) beneficiile pltite,
(vii) costul serviciului trecut,
(viii) combinrile de ntreprinderi,
(ix) reducerile i
(x)

decontrile.

(d) o analiz a obligaiei privind beneficiul determinat n valorile care rezult din planuri
care sunt integral nefinanate i valorile care rezult din planuri care sunt finanate
integral sau parial.
(e) o reconciliere a soldurilor de deschidere i nchidere ale valorii juste a activelor
planului i a soldurilor de nchidere i deschidere ale oricrui drept de rambursare
recunoscut ca un activ n conformitate cu paragraful 104A prezentnd separat, dac
este cazul, efectele din decursul perioadei atribuibile fiecruia dintre urmtoarele:
(i)

rentabilitatea preconizat a activelor planului;

(ii) ctigurile i pierderile actuariale;

(iii) variaiile cursurilor de schimb valutar asupra planurilor evaluate ntr-o
moned diferit de moneda de prezentare a entitii;

IASCF

337

IAS 19
(iv) contribuiile angajatorului;
(v)

contribuiile participanilor la plan;

(vi) beneficiile pltite;

(vii) combinrile de ntreprinderi; i
(viii) decontrile.
(f)

o reconciliere a valorii actualizate a unei obligaii privind beneficiul determinat de la

punctul (c) i valoarea just a activelor planului de la punctul (e) cu activele i datoriile recunoscute n bilan, care arat cel puin:
(i) ctigurile i pierderile actuariale nete nerecunoscute n bilan (a se vedea
paragraful 92);
(ii) costul serviciului anterior nerecunoscut n bilan (a se vedea paragraful 96);
(iii) orice valoare nc nerecunoscut ca activ, datorit limitrii din paragraful
58(b);
(iv) valoarea just la data bilanului a oricrui drept de rambursare recunoscut ca
activ conform paragrafului 104A (mpreun cu o scurt descriere a legturii
dintre dreptul de rambursare i obligaia aferent); i
(v) celelalte sume recunoscute n bilan.

(g) cheltuiala total recunoscut n profit sau pierdere pentru fiecare din urmtoarele, i
elementul (elementele)- rnd(uri) n care sunt incluse:
(i) costul serviciului curent;
(ii) costul dobnzii;
(iii) rentabilitatea previzionat a activelor planului;
(iv) rentabilitatea previzionat a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ
n conformitate cu paragraful 104A;
(v) ctigurile i pierderile actuariale;
(vi) costul serviciilor anterioare;
(vii) efectul oricrei reduceri sau decontri; i
(viii) efectul limitrii din paragraful 58(b).
(h) valoarea total recunoscut n situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute pentru
fiecare dintre urmtoarele:
(i) ctigurile i pierderile actuariale; i
(ii) efectul limitrii din paragraful 58(b).
338

IASCF

IAS 19
(i) pentru entitile care recunosc ctigurile i pierderile actuariale n situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute n conformitate cu paragraful 93A, valoarea cumulat
a ctigurilor i pierderilor actuariale recunoscute n situaia de venituri i cheltuieli
recunoscute.
(j) pentru fiecare categorie major de active ale planului, care va include dar nu se va
limita la instrumentele de capitaluri proprii, instrumente de datorie, proprieti i
toate celelalte active, procentajul sau valoarea pe care fiecare categorie major o constituie din valoarea just a activelor totale ale planului.
(k) valorile incluse n valoarea just a activelor planului pentru:
(i) fiecare categorie a propriilor instrumente financiare ale entitii; i
(ii) orice proprietate ocupat de sau alte active utilizate de ctre entitate.
(l) o descriere narativ a bazei utilizate pentru a determina rata global previzionat a
rentabilitii activelor, incluznd efectul categoriilor majore ale activelor planului.
(m) rentabilitatea real a activelor planului, precum i rentabilitatea real a oricrui
drept de rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu paragraful 104A.
(n) principalele ipoteze actuariale folosite la data bilanului, incluznd, cnd este aplicabil:
(i) ratele de actualizare;
(ii) ratele previzionate ale rentabilitii oricror active ale planului pentru perioadele prezentate n situaiile financiare;
(iii) ratele previzionate ale rentabilitii oricrui drept de rambursare recunoscut
ca activ n conformitate cu paragraful 104A, pentru perioadele prezentate n
situaiile financiare;
(iv) ratele de cretere salariale previzionate (i ale schimbrilor ntr-un indice sau
ale altor variabile specificate n termenii oficiali sau implicii ai unui plan ca
baz pentru creterile viitoare de beneficii);
(v) tendina ratelor costurilor medicale; i
(vi) orice alt ipotez actuarial semnificativ folosit.
O entitate va prezenta fiecare ipotez actuarial n termeni absolui (de exemplu, ca
procentaj absolut) i nu doar ca o marj ntre diferite procentaje sau alte variabile.
(o) efectul unei creteri a unui punct procentual i efectul unei descreteri a unui punct
procentual al tendinei ratelor presupuse ale costului medical asupra:
(i) valorii agregate a costului serviciului curent i componentelor costului dobnzii
ale costurilor medicale nete periodice postangajare; i
(ii) obligaiei cumulate privind beneficiile postangajare pentru costurile medicale.

IASCF

339

IAS 19
n contextul acestei prezentri, toate celelalte ipoteze vor rmne constante. Pentru planurile care opereaz ntr-un mediu cu o inflaie crescut, prezentarea informaiilor va fi
efectul unei creteri sau descreteri procentuale a ratei presupuse a costului medical cu o
semnificaie similar unui punct procentual ntr-un mediu cu o inflaie sczut.
(p) valorile pentru perioadele anuale curente i pentru patru perioade anuale anterioare ale:
(i) valorii actualizate a obligaiei privind beneficiul determinat, valorii juste a activelor planului i surplusul sau deficitul planului; i
(ii) ajustrii statistice care rezult din:
(A) datoriile planului exprimate fie ca (1) o valoare, fie ca (2) un procent al
datoriilor planului la data bilanului; i
(B) activele planului exprimate fie ca (1) o valoare, fie ca (2) un procent al
activelor planului la data bilanului.
(q) cea mai bun estimare a angajatorului, de ndat ce poate fi determinat n mod rezonabil, a contribuiilor la plan preconizate a fi pltite n decursul perioadei anuale cu
ncepere dup data bilanului.
121

Paragraful 120A(b) cere o descriere general a tipului planului. O astfel de descriere face distinc
ie ntre, de exemplu, planurile salariale de pensii fr dobnd i planurile de pensii din salariul
final i planurile medicale postangajare. Descrierea planului va include practicile informale care
genereaz obligaii implicite incluse n evaluarea obligaiei privind beneficiul determinat n con
formitate cu paragraful 52. Nu sunt cerute detalii suplimentare.

122

Cnd o entitate are mai mult dect un plan de beneficii determinate, prezentrile de informaii pot
fi n totalitate separate pentru fiecare plan sau pot fi grupate dup cum se consider a fi mai utile.
Poate fi util a se distinge gruprile dup urmtoarele criterii:
(a) localizarea geografic a planurilor, de exemplu, prin diferenierea planurilor locale de cele
din strintate; sau
(b) dac planurile fac obiectul diferitelor riscuri semnificative, de exemplu, prin diferenierea
planurilor de pensii salariale fr dobnd de planurile de pensii din salariul final i de
planurile medicale postangajare.
Cnd o entitate prezint informaii cumulat pentru o grupare de planuri, astfel de informaii sunt
oferite sub forma mediilor ponderate sau ariilor relativ restrnse.

123

Paragraful 30 cere prezentri de informaii suplimentare cu privire la planurile de beneficii

determinate cu mai muli angajatori, care sunt tratate ca i cum ar fi fost planuri de contribuii
determinate.

124

Unde este cerut de IAS 24, o entitate prezint informaii despre:

(a) tranzaciile cu planuri de beneficii postangajare ntre prile afiliate; i

340

IASCF

IAS 19
(b) beneficiile postangajare pentru personalul-cheie din conducere.
125

Aa cum cere IAS 37, o entitate prezint informaii despre datoriile contingente ce apar din
obligaiile privind beneficiile postangajare.

Alte beneficii pe termen lung ale angajailor

126

Alte beneficii pe termen lung includ, de exemplu:

(a) absene compensate pe termen lung, cum sunt plecrile ndelungate din serviciu sau conce
diile de studii;
(b) jubilee sau alte beneficii pe termen lung;
(c) beneficii pentru indisponibilitate pe termen lung;
(d)

participarea la profit sau prime pltibile pe o durat de dousprezece luni sau mai mult
dup terminarea perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz; i

(e) compensaii amnate pltite pe o durat de dousprezece luni sau mai mult dup terminarea
perioadei n care sunt ctigate.
127

Evaluarea altor beneficii pe termen lung ale angajailor nu face, de obicei, obiectul aceluiai grad
de incertitudine ca evaluarea beneficiilor postangajare. Mai mult, introducerea sau modificarea
altor beneficii pe termen lung genereaz foarte rar o valoare semnificativ a costului serviciului
anterior. Din aceste motive, acest Standard cere o metod simplificat de contabilizare pentru
alte beneficii pe termen lung pentru angajai. Aceast metod difer de contabilizarea cerut n
cazul beneficiilor postangajare, dup cum urmeaz:
(a) ctigurile i pierderile actuariale sunt recunoscute imediat i nu este aplicat niciun
coridor; i
(b) costul tuturor serviciilor anterioare este recunoscut imediat n ntregime.

Recunoatere i evaluare
128

Suma recunoscut ca datorie pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor va fi totalul net al urmtoarelor valori:
(a) valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiile determinate la data bilanului (a
se vedea paragraful 64);
(b) minus valoarea just la data bilanului a activelor planului (dac exist), n afara
cruia obligaiile sunt de achitat n mod direct (a se vedea paragrafele 102-104).
n evaluarea datoriei, o entitate va aplica paragrafele 49-91, excluznd paragrafele 54 i
61. O entitate va aplica paragraful 104A la recunoaterea i evaluarea oricrui drept de
rambursare.

IASCF

341

IAS 19
129

Pentru alte beneficii pe termen lung, o entitate va recunoate totalul net al urmtoarelor
valori ca i cheltuial sau (conform paragrafului 58) ca venit, exceptnd msura n care alt
Standard cere sau permite includerea lor n costul unui activ:
(a) costul serviciului curent (a se vedea paragrafele 63-91);
(b) costul dobnzii (a se vedea paragraful 82);
(c) rentabilitatea previzionat a oricror active ale planului (a se vedea paragrafele
105-107), precum i a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ (a se vedea
paragraful 104A);
(d) ctigurile i pierderile actuariale, care vor fi toate recunoscute imediat;
(e) costul serviciilor anterioare, care va fi recunoscut imediat n totalitate; i
(f)

130

efectul oricror reduceri sau decontri (a se vedea paragrafele 109 i 110).

O form a altui beneficiu pe termen lung este beneficiul de indisponibilitate pe termen lung. Dac
nivelul beneficiului depinde de durata n timp a serviciului, apare o obligaie atunci cnd serviciul
este prestat. Evaluarea acelei obligaii reflect probabilitatea ca plata s se cear pe durata de
timp a serviciului pentru care se ateapt s fie fcut plata. Dac nivelul beneficiului este acelai
pentru orice angajat cu indisponibiliti, fr a ine seama de anii de serviciu, costul precizat al
acestor beneficii este recunoscut atunci cnd are loc evenimentul ce cauzeaz indisponibilitatea
pe termen lung.

Prezentarea informaiilor
131

Dei acest Standard nu cere prezentri de informaii specifice ale altor beneficii pe termen lung
ale angajailor, alte Standarde pot cere aceste prezentri de informaii, de exemplu, acolo unde
cheltuiala rezultat din astfel de beneficii este semnificativ i, prin urmare, va cere prezentarea
n conformitate cu IAS 1. Acolo unde este cerut de IAS 24 , o entitate prezint informaii despre
alte beneficii pe termen lung ale angajailor pentru personalul - cheie din conducere.

Beneficii pentru terminarea contractului de munc

132

Acest Standard trateaz beneficiile pentru terminarea contractului de munc separat de alte be
neficii ale angajailor, deoarece evenimentul ce d natere unei obligaii este terminarea contrac
tului de munc, mai degrab dect serviciul prestat de angajat.

Recunoatere
133

O entitate va recunoate beneficiile pentru terminarea contractului de munc drept datorie

i cheltuial atunci, i numai atunci, cnd entitatea este n mod demonstrabil angajat n:
(a) terminarea contractului de munc al unul angajat sau grup de angajai nainte de
data normal de pensionare; sau

342

IASCF

IAS 19
(b) furnizarea beneficiilor pentru terminarea contractului de munc ca rezultat al unei
oferte fcute pentru a ncuraja plecarea voluntar n omaj.
134

O entitate este n mod demonstrabil angajat ntr-o terminare a contractului de munc

dac, entitatea are un plan oficial detaliat pentru terminarea contractului de munc i nu
are o posibilitate realist de abandonare a acestuia. Planul oficial detaliat trebuie s includ
cel puin:
(a) locaia, funcia i numrul aproximativ de angajai ale cror contracte de munc urmeaz s fie terminate;
(b) beneficiile pentru terminarea contractului de munc pentru fiecare nomenclator al
meseriilor sau funciilor; i
(c) data la care planul va fi implementat. Implementarea va ncepe ct mai curnd posibil i perioada de timp pn la implementarea complet va fi de aa natur nct
modificrile semnificative ale planului s nu fie probabile.

135

O entitate poate fi angajat, prin legislaie, prin contract sau prin alte acorduri cu angajaii sau
cu reprezentanii lor, sau printr-o obligaie implicit bazat pe practic, obicei sau o dorin de a
aciona echitabil, s fac pli (sau s furnizeze alte beneficii) angajailor la terminarea perioadei
de angajare. Astfel de pli sunt beneficii pentru terminarea contractului de munc. Beneficiile
pentru terminarea contractului de munc reprezint, n mod tipic, pli, dar uneori includ de
asemenea:
(a) mrirea pensiilor sau a altor tipuri de beneficii postangajare fie indirect, printr-un plan de
beneficii ale angajailor, fie n mod direct; i
(b) salariul pn la ncheierea unei perioade de timp specificate prin aviz, dac angajatul nu
efectueaz un serviciu suplimentar ce aduce beneficii economice entitii.

136

Unele beneficii sunt pltibile fr a ine seama de motivul plecrii angajatului. Plata unor astfel
de beneficii este sigur (pentru orice cerine de intrare n drepturi sau pentru orice cerine minime
de serviciu), dar oportunitatea acestei pli este nesigur. Dei astfel de beneficii sunt descrise
n unele ri ca indemnizaii pentru terminarea contractului de munc sau prime la terminare,
ele sunt, mai degrab, beneficii postangajare dect beneficii pentru terminarea contractului de
munc i o entitate le contabilizeaz ca atare. Unele entiti au un nivel mai sczut al beneficiului
pentru lichidarea voluntar la cererea angajatului (n fond, un beneficiu postangajare) dect
pentru lichidarea involuntar la cererea entitii. Beneficiul suplimentar pltibil la lichidarea
involuntar este un beneficiu pentru terminarea contractului de munc.

137

Beneficiile pentru terminarea contractului de munc nu aduc unei entiti beneficii economice
viitoare i sunt recunoscute imediat ca o cheltuial.

138

n cazul n care o entitate recunoate beneficii pentru terminarea contractului de munc, entitatea
poate, de asemenea, s contabilizeze reducerea pensiilor sau a altor beneficii ale angajailor (a se
vedea paragraful 109).

IASCF

343

IAS 19

Evaluare
139

n cazul n care beneficiile pentru terminarea contractului de munc sunt datorate mai
mult de 12 luni dup data bilanului, ele vor fi actualizate folosind rata de actualizare specificat n paragraful 78.

140

n cazul unei oferte fcute pentru ncurajarea plecrii n omaj voluntar, evaluarea beneficiilor pentru terminarea contractului de munc se va baza pe numrul angajailor ce se
ateapt s accepte oferta.

Prezentarea informaiilor
141

Acolo unde exist o incertitudine n legtur cu numrul de angajai ce vor accepta o ofert de
beneficii pentru terminarea contractului de munc, exist o datorie contingent. Aa cum este
cerut de IAS 37, o entitate prezint informaii despre datoria contingent, cu excepia cazului n
care posibilitatea unei ieiri de fluxuri n urma decontrii este ndeprtat.

142

Aa cum cere IAS 1, o entitate prezint natura i valoarea unei cheltuieli dac aceasta este impor
tant. Beneficiile pentru terminarea contractului de munc pot avea ca rezultat o cheltuial care
trebuie s fie prezentat n conformitate cu aceast cerin.

143

Aa cum cere IAS 24, o entitate prezint informaii despre beneficiile pentru terminarea contrac
tului de munc pentru personalul-cheie din conducere.

144-152 [terse]

Prevederi tranzitorii
153

Aceast seciune specific tratamentul tranzitoriu pentru planurile de beneficii determinate. n

cazul n care o entitate adopt pentru prima dat acest Standard pentru alte beneficii ale angajailor
entitatea aplic IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori.

154

La prima adoptare a acestui Standard, o entitate va determina datoria ei tranzitorie

pentru planurile de beneficii determinate la acea dat ca:
(a) valoare actualizat a obligaiei (a se vedea paragraful 64) la data adoptrii;
(b) minus valoarea just, la data adoptrii, a activelor planului (dac exist) n afara
cruia obligaiile vor fi decontate n mod direct (a se vedea paragrafele 102-104);
(c) minus orice cost al serviciului trecut ce, pe baza paragrafului 96, va fi recunoscut n
ultimele perioade.

155

344

Dac datoria tranzitorie este mai mare dect datoria care ar fi fost recunoscut la aceeai
dat n conformitate cu fostele politici contabile ale entitii, entitatea va face o alegere irevocabil pentru a recunoate acea cretere ca parte a datoriei privind beneficiul determinat
pe baza paragrafului 54:

IASCF

IAS 19
(a) imediat, pe baza IAS 8; sau
(b) ca o cheltuial liniar, de la cinci ani n sus fa de data adoptrii. Dac o entitate
alege (b), entitatea:
(i) va aplica limitele descrise n paragraful 58(b) n evaluarea oricrui activ recunoscut n bilan;
(ii) va prezenta la fiecare dat a bilanului: (1) valoarea creterii ce rmne nerecunoscut; i (2) valoarea recunoscut n perioada curent;
(iii) va limita recunoaterea ctigurilor actuariale ulterioare (dar nu costul negativ
al serviciilor anterioare) dup cum urmeaz. Dac un ctig actuarial trebuie
s fie recunoscut pe baza paragrafelor 92 i 93, o entitate va recunoate acel
ctig actuarial doar n msura n care ctigurile actuariale cumulate nerecunoscute (nainte de recunoaterea ctigului actuarial) depesc partea nerecunoscut a datoriei tranzitorii; i
(iv) va include partea asociat a datoriei tranzitorii nerecunoscute n determinarea
oricrui ctig sau oricrei pierderi ulterioare din reducere sau decontare.
Dac datoria tranzitorie este mai mic dect datoria ce ar fi fost recunoscut la aceeai
dat n conformitate cu politica anterioar a entitii, entitatea va recunoate imediat acea
descretere pe baza IAS 8.
156

La adoptarea iniial a Standardului, efectul modificrii politicii contabile include toate cti
gurile i pierderile actuariale ce au aprut n primele perioade, chiar dac ele se ncadreaz n
interiorul coridorului de 10% specificat n paragraful 92.
Exemplu ce ilustreaz paragrafele 154 pn la 156
La 31 decembrie 1998, bilanul unei entiti include o datorie pentru pensii de 100. Entitatea
adopt Standardul la 1 ianuarie 1999, cnd valoarea actualizat a obligaiei conform
Standardului este de 1.300 i valoarea just a activelor planului este de 1.000. La 1 ianuarie
1993, entitatea a mbuntit pensiile (costul pentru beneficiile neexercitate: 160; i perioada
medie rmas pn la data de investire: 10 ani).
Efectul intermediar este urmtorul:

Valoarea actualizat a a obligaiei

1.300

Valoarea just a activelor planului

(1.000)

Minus: costul serviciilor anterioare de recunoscut n ultimele perioade

(160 x 4/10)

(64)

Datoria intermediar

236

Datoria deja recunoscut

100

Creterea datoriei

136

IASCF

345

IAS 19

Exemplu ce ilustreaz paragrafele 154 pn la 156

Entitatea are de ales ntre recunoaterea datoriei de 136 imediat sau ntr-un interval de pn
la 5 ani. Alegerea este irevocabil.
La 31 decembrie 1999, valoarea actualizat a obligaiei conform Standardului va fi de 1.400
i valoarea just a activelor planului va fi de 1.050. Ctigurile actuariale nete cumulate ne
recunoscute de la data adoptrii Standardului sunt de 120. Media perioadei de munc rmas
pentru angajaii participani la plan este de opt ani. Entitatea a adoptat o politic de recunoa
tere imediat a tuturor ctigurilor i pierderilor actuariale, dup cum permite paragraful 93.
Efectul limitelor din paragraful 155(b)(iii) este urmtorul.
Ctigurile actuariale nerecunoscute nete cumulate
Partea nerecunoscut a datoriei intermediare (136 x 4/5)
Ctigul maxim de recunoscut (paragraful 155(b) (iii))

120
(109)
11

Data intrrii n vigoare

157

Acest Standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor cu ncepere
de la 1 ianuarie 1999, cu excepia specificat n paragrafele 159 i 159A. Se ncurajeaz
adoptarea acestui Standard anterior acestei date. Dac o entitate aplic acest Standard
costurilor aferente pensiilor pentru situaiile financiare corespunztoare perioadelor cu
ncepere de la 1 ianuarie 1999, entitatea va specifica faptul c a aplicat acest Standard n
locul IAS 19 Costurile aferente pensiilor, aprobat n 1993.

158

Acest Standard nlocuiete IAS 19 Costurile aferente pensiilor aprobat n 1993.

159

Urmtoarele elemente intr n vigoare pentru situaiile financiare* anuale aferente perioadelor cu ncepere de la 1 ianuarie 2001:
(a) definiia revizuit a activelor planului prezentat n paragraful 7, precum i definiiile
aferente ale activelor deinute de un fond de beneficii ale angajailor pe termen lung
i ale polielor de asigurare restrictive; i
(b) cerinele privind recunoaterea i evaluarea rambursrilor, prezentate n paragrafele
104A, 128 i 129 i prezentrile aferente de informaii cerute n paragrafele 120A(iv),
120A(g)(iv), 120A(m) i 120A(n)(iii).

* Paragrafele 159 i 159A se refer la situaiile financiare anuale n conformitate cu formularea mai explicit n
scris pentru datele efective adoptat n 1998. Paragraful 157 se refer la situaiile financiare.

346

IASCF

IAS 19
Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac adoptarea anterioar afecteaz
situaiile financiare, o entitate va prezenta acest fapt.
159A Amendamentul din paragraful 58A intr n vigoare pentru situaiile financiare care acoper
perioadele cu ncepere de la 31 mai 2002. Se ncurajeaz adoptarea acestui Standard
anterior acestei date. Dac adoptarea anterioar afecteaz situaiile financiare, entitatea
va prezenta acest fapt.
159B O entitate va aplica amendamentele din paragrafele 32A, 34-34B, 61 i 120-121 pentru
perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2006. Este ncurajat aplicarea anterior
acestei date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o perioad cu ncepere
nainte de 1 ianuarie 2006, aceasta va prezenta acest fapt.
159C Opiunea din paragrafele 93A-93D poate fi utilizat pentru perioadele anuale cu ncepere
de la 16 decembrie 2004. O entitate care utilizeaz opiunea pentru perioade anuale cu
ncepere nainte de 1 ianuarie 2006 va aplica de asemenea i amendamentele din paragrafele
32A, 34-34B, 61 i 120-121.
160

IAS 8 se aplic n momentul n care o entitate i modific politicile contabile cu scopul de

a reflecta modificrile specificate n paragrafele 159-159C. Pentru a aplica aceste modificri
retrospectiv, dup cum cere IAS 8, o entitate trateaz aceste modificri ca i cum ar fi fost aplicate
n acelai timp cu restul Standardului, cu excepia cazului cnd o entitate poate prezenta valorile
cerute de paragraful 120A(p) pe msur ce valorile sunt determinate pentru fiecare perioad
anual prospectiv de la prima perioad anual prezentat n situaiile financiare n care entitatea
aplic pentru prima dat amendamentele din paragraful 120A.

IASCF

347

IAS 20

Standardul Internaional de Contabilitate 20

Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
prezentarea informaiilor legate de asistena
guvernamental
Arie de aplicabilitate
1

Acest Standard va fi aplicat n contabilitatea i prezentarea subveniilor guvernamentale,

precum i n prezentarea altor forme de asisten guvernamental.

Acest Standard nu se refer la:

(a) problemele speciale ce apar n contabilitatea subveniilor guvernamentale n situaiile fi
nanciare ce reflect efectele modificrii preurilor sau n informaiile suplimentare de natu
r similar;
(b) asistena guvernamental care este acordat unei entiti sub form de beneficii ce sunt dis
ponibile n determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza
datoriei privind impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata impozitului
pe profit, creditele fiscale pentru investiii, provizioanele aferente metodei de amortizare
accelerat i ratele reduse ale impozitului pe profit);
(c) participarea guvernamental la deinerea unei entiti;
(d) subveniile guvernamentale acoperite de IAS 41 Agricultura.

Definiii
3

Urmtorii termeni sunt utilizai n acest Standard cu nelesul specificat mai jos:
Guvernul se refer la guvernul propriu-zis, la ageniile guvernamentale i la alte instituii
similare, locale, naionale sau internaionale.
Asistena guvernamental reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda
beneficii economice specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc
anumite criterii. n nelesul acestui Standard, asistena guvernamental nu include doar
beneficii oferite indirect, prin aciunile guvernului, care influeneaz condiiile economice
generale, cum ar fi provizioane pentru infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea
unor constrngeri comerciale ntreprinderilor concurente.
Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor
transferuri de resurse ctre o entitate n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a
anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei entiti. Subveniile
exclud acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod

348

IASCF

IAS 20
rezonabil, o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge
de operaiunile comerciale normale ale entitii*.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s
achiziioneze n alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare
care restricioneaz tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz
a fi achiziionate sau deinute.
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele
pentru active.
mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ poate fi tranzacionat ntre un cumprtor interesat i n cunotin de cauz i un vnztor interesat i n cunotin de cauz,
n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
4

Asistena guvernamental mbrac multe forme, variind att n ceea ce privete natura asistenei
acordate, ct i n ceea ce privete condiiile care sunt, de regul, ataate acesteia. Scopul asis
tenei poate fi acela de a ncuraja o entitate de a se angaja ntr-o direcie a activitii care, n mod
normal, nu ar fi fost urmat dac asistena nu ar fi fost acordat.

Primirea asistenei guvernamentale de ctre o entitate poate fi semnificativ n ntocmirea situa

iilor financiare din dou motive. n primul rnd, dac resursele au fost transferate, trebuie s se
gseasc o metod potrivit de contabilizare a transferului. n al doilea rnd, este de dorit a se da
o indicaie asupra msurii n care entitatea a beneficiat de o astfel de asisten n timpul perioadei
raportate. Acest lucru faciliteaz compararea situaiilor financiare ale unei entiti cu acelea ale
perioadelor precedente i cu acelea ale altor entiti.

Subveniile guvernamentale sunt, uneori, denumite n alte moduri, cum ar fi subsidii, donaii
(alocaii) sau recompense.

Subveniile guvernamentale
7

Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se

recunosc pn cnd nu exist suficient siguran c:
(a) entitatea va respecta condiiile ataate acordrii lor; i c
(b) subveniile vor fi primite.

O subvenie guvernamental nu este recunoscut pn cnd nu exist suficient siguran c

entitatea va respecta condiiile ataate acordrii acesteia i c subvenia va fi primit. Primirea

A se vedea, de asemenea, SIC-10 Asistena guvernamental Absena corelaiilor specifice activitilor de

exploatare.

IASCF

349

IAS 20
unei subvenii nu furnizeaz ea nsi probe concludente asupra faptului c toate condiiile
ataate acordrii subveniei au fost sau vor fi ndeplinite.
9

Modalitatea n care o subvenie este primit nu afecteaz metoda contabil ce urmeaz a fi adop
tat cu privire la subvenie. Din acest motiv o subvenie este nregistrat n contabilitate n ace
eai modalitate, indiferent dac ea a fost primit n numerar sau ca o reducere a unei datorii fa
de guvern.

10

Un mprumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept subvenie guvernamental

atunci cnd exist suficient siguran c entitatea va respecta termenii stabilii pentru nerambur
sarea mprumutului.

11

Odat ce o subvenie guvernamental este recunoscut, orice datorie contingent sau orice activ
contingent este tratat n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.

12

Subveniile guvernamentale vor fi recunoscute, pe o baz sistematic, drept venit pe perioadele corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa. Ele nu vor fi creditate direct n conturile de capital i rezerve.

13

Pot fi difereniate dou abordri cuprinztoare privind tratamentul contabil al subveniilor guver
namentale: o abordare bazat pe capital, sub incidena creia o subvenie este creditat direct n
conturile de capitaluri proprii, i o abordare bazat pe rezultat, conform creia o subvenie este
inclus n veniturile uneia sau mai multor perioade.

14

Cei care susin abordarea bazat pe capital aduc urmtoarele argumente:

(a) subveniile guvernamentale sunt procedee de finanare i trebuie operate ca atare n bilan,
mai degrab dect trecute n contul de profit i pierdere pentru a compensa elementele de
cheltuieli pe care le-au finanat. Din moment ce nu este solicitat nici o rambursare, aceste
subvenii trebuie creditate direct n conturile de capitaluri proprii; i
(b) este neadecvat s se recunoasc subveniile guvernamentale n contul de profit i pierdere,
din moment ce ele nu sunt ctigate, ci reprezint un stimulent acordat de guvern fr cos
turi aferente.

15

Argumentele n favoarea abordrii bazate pe rezultat sunt urmtoarele:

(a) din moment ce subveniile guvernamentale reprezint intrri de la o alt surs dect acio
narii, ele nu trebuie creditate direct n conturile de capitaluri proprii, ci trebuie recunoscute
ca venit n perioadele corespunztoare;
(b) subveniile guvernamentale sunt rareori gratuite. Entitatea le ctig ndeplinind condiiile
cerute i satisfcnd obligaiile de realizat. Prin urmare, ele trebuie recunoscute ca venit i
corelate costurilor asociate, pe care subvenia intenioneaz s le compenseze; i
(c) cum impozitul pe profit i alte impozite sunt deduse din venituri, este logic s se procedeze
la fel i cu subveniile guvernamentale care reprezint o extensie a politicilor fiscale n
contul de profit i pierdere.

350

IASCF

IAS 20
16

n abordarea bazat pe rezultat este fundamental ca subveniile guvernamentale s fie recunos

cute drept venit, pe o baz sistematic i raional, pe parcursul perioadelor care sunt necesare
pentru acordarea acestor subvenii cu acele costuri aferente. Recunoaterea n venit a subvenii
lor guvernamentale la venituri pe baza intrrilor de numerar nu este n conformitate cu abordarea
cerut de contabilitatea de angajamente (a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare) i se
va accepta doar dac nu exist nici o baz pentru alocarea subveniei n alte perioade dect aceea
n care ea a fost primit.

17

n cele mai multe situaii, perioadele de-a lungul crora o entitate recunoate costurile sau chel
tuielile legate de o subvenie guvernamental sunt uor identificabile i astfel subveniile sunt
recunoscute la venituri n aceeai perioad ca i cheltuiala relevant. n mod similar, subveniile
legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regul, la venituri pe parcursul perioadelor
i n proporia n care amortizarea acelor active este trecut pe cheltuieli.

18

Subveniile legate de activele neamortizabile pot solicita, de asemenea, ndeplinirea unor anumi
te obligaii i atunci se vor recunoate la venituri pe parcursul perioadelor care confirm costul
realizrii respectivelor obligaii. De exemplu, o subvenie pentru teren poate fi condiionat de
construirea unei cldiri pe terenul respectiv i poate fi recunoscut la venituri pe parcursul peri
oadei de existen a cldirii.

19

Uneori, subveniile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare financiare sau fiscale, crora
li se ataeaz un numr de condiii. n astfel de situaii, este necesar s se acorde atenie n iden
tificarea condiiilor care duc la apariia costurilor i cheltuielilor care determin perioadele pe
parcursul crora subvenia va fi dobndit. Se poate considera potrivit alocarea unei pri din
subvenie pe o anume baz i a altei pri pe o baz diferit.

20

O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli

sau pierderi deja suportate sau n scopul acordrii unui ajutor financiar imediat unei entiti, fr a exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine
crean.

21

n anumite circumstane o subvenie guvernamental poate fi acordat n scopul oferirii de ajutor

financiar imediat unei entiti, mai degrab dect ca stimulent n asumarea cheltuielilor specifi
ce. Astfel de subvenii pot fi limitate la o singur entitate i pot s nu fie disponibile unei ntregi
clase de beneficiari. Aceste mprejurri pot garanta recunoaterea unei subvenii drept venit n
perioada pentru care entitatea este autorizat s o primeasc, alturi de prezentarea informaiilor
care asigur c efectul su a fost neles n mod clar.

22

O subvenie guvernamental poate reprezenta o crean pentru o entitate, n situaia n care ar

compensa cheltuielile sau pierderile aprute ntr-o perioad contabil precedent. O astfel de
subvenie este recunoscut drept venit al perioadei n care ea urmeaz a fi ncasat, alturi de
prezentarea informaiilor care asigur c efectul su a fost neles n mod clar.

Subvenii guvernamentale nemonetare

23

O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar, cum ar fi
pmntul sau alte resurse, pentru uzul entitii. n astfel de circumstane este normal a se evalua

IASCF

351

IAS 20
valoarea just a activului nemonetar i a se contabiliza att subvenia, ct i activul la valoarea
just. Dac, uneori, se urmeaz o direcie alternativ, este pentru a se nregistra contabil att
activul, ct i subvenia la valoarea nominal.

Prezentarea subveniilor referitoare la active

24

Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, se prezint n bilan fie prin nregistrarea subveniei ca venit amnat, fie prin deducerea
subveniei pentru obinerea valorii contabile a activului.

25

Sunt considerate drept alternative acceptabile dou metode de prezentare a subveniilor (sau o
cot-parte corespunztoare subveniilor) legate de active.

26

Una din metode consider subvenia drept venit amnat care este recunoscut ca venit pe o baz
sistematic i raional pe parcursul perioadei de via util a activului.

27

Cealalt metod presupune deducerea subveniei din valoarea contabil a activului. Subvenia
este recunoscut drept venit de-a lungul ciclului de via al activului amortizabil prin reducerea
cheltuielii cu amortizarea.

28

Achiziionarea activelor i primirea subveniilor aferente acestora pot cauza fluctuaii majore n
fluxurile de trezorerie ale unei entiti. Din acest motiv i cu scopul de a ilustra investiia brut n
active, respectivele micri sunt adesea prezentate ca elemente separate n situaia fluxurilor de
trezorerie fr legtur cu faptul c subvenia este sau nu dedus din activul legat de aceasta, n
scopul ntocmirii bilanului.

Prezentarea subveniilor referitoare la venit

29

Subveniile legate de venit sunt uneori prezentate n creditul contului de profit i pierdere, fie
separat, fie cu un titlu general, cum ar fi Alte venituri; n caz contrar, ele sunt deduse din chel
tuielile aferente raportate.

30

Susintorii primei metode pretind c este inadecvat compensarea elementelor de venituri i

cheltuieli i c separarea subveniei de cheltuieli faciliteaz compararea cu alte cheltuieli ce nu
sunt afectate de subvenie. Argumentele n favoarea celei de-a doua metode arat de ce cheltu
ielile ar putea foarte bine s nu fie suportate de entitate, dac subvenia nu a fost disponibil, iar
prezentarea cheltuielilor fr a fi compensate cu subvenia ar putea fi, prin urmare, eronat.

31

Ambele metode sunt privite ca fiind acceptabile pentru prezentarea subveniilor legate de venit.
Prezentarea informaiilor privind subvenia poate fi necesar pentru nelegerea corect a situ
aiilor financiare. Prezentarea informaiilor privind efectul subveniilor asupra oricrui element
de venit sau cheltuial care este solicitat spre a fi separat prezentat este considerat, de regul,
corespunztoare.

Rambursarea subveniilor guvernamentale

32

352

O subvenie guvernamental care devine rambursabil se nregistreaz ca o ajustare a unei

estimri contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i

IASCF

IAS 20
erori). Rambursarea unei subvenii referitoare la venituri se va referi, n primul rnd, la
orice credit amnat neamortizat, acordat ca urmare a subveniei. n msura n care suma
rambursat depete orice astfel de credit amnat sau dac nu exist un asemenea credit,
surplusul, respectiv valoarea integral rambursat se va recunoate imediat ca o cheltuial.
Rambursarea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin creterea valorii
contabile a activului sau prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil.
Amortizarea suplimentar acumulat, care ar fi fost recunoscut la zi ca o cheltuial n
absena subveniei, se trece imediat pe cheltuieli.
33

Circumstanele care duc la rambursarea unei subvenii privind un activ pot necesita atenie
sporit n ceea ce privete posibila depreciere a noii valori contabile a activului.

Asistena guvernamental
34

Excluderile din definiia subveniilor guvernamentale din paragraful 3 reprezint anumite forme
de asisten guvernamental care, n mod rezonabil, nu pot fi evaluate, iar tranzaciile cu guver
nul nu pot fi separate de tranzaciile comerciale obinuite ale entitii.

35

Exemple de asisten care nu poate fi evaluat sunt asistena tehnic gratuit sau de marketing i
provizioanele pentru garanii. Un exemplu de asisten care nu poate fi separat de tranzaciile
comerciale obinuite ale entitii este politica guvernamental de achiziie care este rspunztoa
re pentru o parte din vnzrile entitii. Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice
ncercare de separare a activitilor comerciale de asistena guvernamental poate fi arbitrar.

36

Semnificaia beneficiului n exemplele de mai sus poate fi aceea c prezentarea informaiilor

privind natura, amploarea i durata asistenei este necesar pentru ca situaiile financiare s nu
fie ntocmite eronat.

37

mprumuturile obinute la rate ale dobnzilor sczute sau zero sunt o form de asisten guver
namental, dar beneficiul nu este cuantificat prin imputarea dobnzii.

38

n acest Standard, asistena guvernamental nu include provizioanele infrastructurii pentru dez

voltarea reelei generale de transport i a celei de comunicaii, i furnizarea de faciliti mbu
ntite, cum ar fi sistemele de irigaii sau canalizare care trebuie s fie disponibile n beneficiul
ntregii comuniti locale.

Prezentarea informaiilor
39

Este necesar s fie prezentate urmtoarele informaii:

(a) politica de contabilitate adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare adoptate n situaiile financiare;
(b) natura subveniilor guvernamentale i msura n care acestea sunt reflectate n situaiile financiare, precum i o specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental
care au adus entitii beneficii directe; i

IASCF

353

IAS 20
(c) condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate de asistena guvernamental
care a fost reflectat n situaiile financiare.

Prevederi tranzitorii
40

O entitate care adopt acest Standard pentru prima dat trebuie:

(a) s respecte cerinele de prezentare, cnd este cazul; i
(b) fie:
(i) s-i ajusteze situaiile financiare pentru modificarea politicii contabile n conformitate cu IAS 8; fie
(ii) s aplice prevederile contabile ale Standardului numai pentru subveniile sau
cotele subveniilor care urmeaz a fi primite sau rambursate dup data la care
acest Standard intr n vigoare.

Data intrrii n vigoare

41

354

Acest Standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor cu ncepere
de la 1 ianuarie 1984

IASCF

IAS 21

Standardul Internaional de Contabilitate 21

Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar
Obiectiv
1

O entitate poate desfura activiti n strintate n dou moduri. Ea poate realiza tranzacii n
valut sau poate avea operaiuni n strintate. n plus, o entitate poate s i prezinte situaiile
financiare ntr-o moned strin. Obiectivul acestui Standard este s arate felul n care se includ
tranzaciile valutare i operaiunile din strintate n situaiile financiare ale unei entiti i felul
n care se convertesc situaiile financiare ntr-o moned de prezentare.

Principalele probleme sunt ce curs de schimb (cursuri de schimb) valutar(e) ar trebui utilizat(e)
i cum trebuie s se fac raportarea efectelor variaiilor cursurilor de schimb valutar n situaiile
financiare.

Arie de aplicabilitate
3

Acest Standard se va aplica*:

(a) la contabilizarea tranzaciilor i balanelor n valut, cu excepia acelor tranzacii i
balane derivate care se afl n aria de aplicabilitate a IAS 39 Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare.
(b) la conversia rezultatelor i poziiilor financiare ale operaiunilor din strintate ce
sunt incluse n situaiile financiare ale entitii prin consolidare, prin consolidare
proporional sau prin metoda punerii n echivalen; i
(c) la conversia rezultatelor i poziiei financiare ale entitii ntr-o moned de
prezentare.

IAS 39 se aplic la multe derivate valutare i, n consecin, acestea sunt excluse din aria de
aplicabilitate a acestui Standard. Cu toate acestea, acele derivate valutare care nu se afl n aria
de aplicabilitate a IAS 39 (de exemplu, anumite derivate valutare care sunt ncorporate n alte
contracte) se afl n aria de aplicabilitate a prezentului Standard. n plus, acest Standard se aplic
atunci cnd o entitate convertete valori legate de derivate de la moneda sa funcional la moneda
de prezentare.

Acest Standard nu se aplic la contabilizarea acoperirii mpotriva riscurilor pentru elementele

valutare, inclusiv contabilitatea pentru acoperirea mpotriva riscurilor unei investiii nete ntro operaiune din strintate. IAS 39 se aplic pentru contabilitatea de acoperire mpotriva
riscurilor.

Acest Standard se aplic pentru prezentarea situaiilor financiare ale unei entiti n valut i
trateaz cerinele pentru situaiile financiare rezultate de a fi descrise ca fiind n conformitate cu

* A se vedea, de asemenea, SIC-7 Introducerea monedei Euro.

IASCF

355

IAS 21
Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Pentru conversiile informaiilor financiare
n valut care nu ndeplinesc aceste cerine, acest Standard specific informaiile care trebuie
prezentate.
7

Acest Standard nu se aplic pentru prezentarea n situaia fluxurilor de trezorerie a fluxurilor de

trezorerie aprute din tranzaciile realizate n valut sau la conversia fluxurilor de trezorerie ale
unei operaiuni din strintate (a se vedea IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie).

Definiii
8

Urmtorii termeni sunt utilizai n acest Standard cu sensul specificat n continuare:

Cursul de nchidere este cursul de schimb la vedere, la data ntocmirii bilanului.
Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din conversia unui anumit numr de uniti ale unei monede ntr-o alt moned la cursuri de schimb diferite.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre dou monede.
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie,
ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n
condiii obiective.
Valuta este o moned, alta dect moneda funcional a entitii.
Operaiunea din strintate este o entitate care este o filial, o entitate asociat, o asociere n
participaie sau o sucursal a unei entiti raportoare, ale crei activiti sunt localizate sau
se desfoar ntr-o alt ar sau moned dect cea a entitii raportoare.
Moneda funcional este moneda mediului economic primar n care opereaz entitatea.
Un grup este o societate-mam i toate filialele acesteia.
Elementele monetare sunt uniti monetare deinute i active i datorii de primit sau de
pltit ntr-un numr fix sau determinabil de uniti monetare.
Investiia net ntr-o operaiune din strintate este valoarea din interesele entitii raportoare n activele nete ale acelei operaiuni.
Moneda de prezentare este moneda n care sunt prezentate situaiile financiare.
Cursul de schimb la vedere este cursul de schimb pentru livrri imediate.

Elaborarea definiiilor
Moneda funcional
9

356

Mediul economic principal n care opereaz o entitate este, n mod normal, cel n care aceasta
genereaz i cheltuiete, de obicei, numerar. O entitate ia n considerare urmtorii factori n
determinarea monedei sale funcionale:

IASCF

IAS 21
(a) moneda:
(i) care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor (aceasta
va fi deseori moneda n care preurile de vnzare pentru bunurile i serviciile sale
sunt denominate i stabilite); i
(ii) rii ale crei fore competitive i reglementri determin n principal preurile de
vnzare ale bunurilor i serviciilor sale.
(b) moneda care influeneaz n principal costurile de munc, costurile semnificative i alte
costuri de furnizare a bunurilor sau serviciilor (aceasta va fi deseori moneda n care astfel
de costuri sunt denominate i stabilite).
10

Urmtorii factori pot de asemenea s ofere dovezi privind moneda funcional a unei entiti:
(a) moneda n care sunt generate fondurile din activitile de finanare (adic emiterea datorii
lor i instrumentelor de capitaluri proprii).
(b) moneda n care sunt n general exprimate ncasrile din activitile de exploatare.

11

Urmtorii factori adiionali sunt luai n considerare n determinarea monedei funcionale a unei
operaiuni din strintate i n determinarea msurii pe care moneda sa funcional este aceeai
cu cea a entitii raportoare (entitatea raportoare, n acest context, fiind entitatea care are opera
iunea din strintate ca filial, sucursal, entitate asociat sau asociere n participaie):
(a) dac activitile operaiunii din strintate sunt realizate mai degrab ca o extensie a enti
tii raportoare dect s fie ndeplinite cu un grad semnificativ de autonomie. Un exemplu
de activiti ndeplinite ca o extensie a entitii raportoare este atunci cnd operaiunea din
strintate vinde doar bunuri importate de la entitatea raportoare i i remite acesteia cti
gurile. Un exemplu de grad semnificativ de autonomie este cnd operaiunea acumuleaz
numerar sau alte elemente monetare, suport cheltuieli, genereaz venit i pune la punct
mprumuturi, toate n mare parte n moneda sa local.
(b) dac tranzaciile cu entitatea raportoare reprezint o proporie mare sau mic din activiti
le operaiunii din strintate.
(c) dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate afecteaz direct fluxu
rile de trezorerie ale entitii raportoare i sunt disponibile rapid pentru a-i fi remise.
(d) dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate sunt suficiente pentru
a servi obligaiile de datorii ateptate n mod normal fr ca fondurile s fie fcute disponi
bile de ctre entitatea raportoare.

12

Atunci cnd indicatorii de mai sus sunt amestecai, iar moneda funcional nu este evident,
conducerea utilizeaz propriul raionament pentru a determina moneda funcional care reflect
cel mai fidel efectele economice ale tranzaciilor, evenimentelor i condiiilor existente. Ca parte
a acestei abordri, conducerea d prioritate indicatorilor primari din paragraful 9 nainte de a lua
n considerare indicatorii din paragrafele 10 i 11, care sunt creai pentru a oferi dovezi de sprijin
adiionale pentru determinarea monedei funcionale a unei entiti.

IASCF

357

IAS 21
13

Moneda funcional a unei entiti reflect tranzaciile, evenimentele i condiiile existente care
sunt relevante pentru aceasta. n consecin, odat determinat, moneda funcional nu este
schimbat dect dac exist o modificare n acele tranzacii, evenimente i condiii existente.

14

Dac moneda funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste, situaiile financiare
ale unei entiti sunt retratate n conformitate cu IAS 29 Raportarea financiar n economiile
hiperinflaioniste. O entitate nu poate evita retratarea n conformitate cu IAS 29 prin, spre exemplu,
adoptarea ca moned funcional a sa a unei alte monede dect cea funcional determinat n
conformitate cu acest Standard (cum ar fi moneda funcional a societii-mam).

Investiia net ntr-o operaiune din strintate

15

O entitate poate avea un element monetar ce urmeaz a fi primit de la sau pltit unei operaiuni
din strintate. Un element pentru care decontarea nu este nici planificat i nici nu este proba
bil a fi fcut n viitorul apropiat este, n esen, o parte a unei investiii nete a entitii n acea
operaiune din strintate, i este contabilizat n conformitate cu paragrafele 32 i 33. Astfel de
elemente monetare pot include creane sau mprumuturi pe termen lung. Ele nu includ creanele
i datoriile comerciale.

15A

Entitatea care deine un element monetar ce urmeaz a fi primit de la sau pltit unei operaiuni
din strintate, descris n paragraful 15, poate fi orice filial a grupului. De exemplu, o entitate
are dou filiale, A i B. Filiala B este o operaiune din strintate. Filiala A acord un mprumut
Filialei B. mprumutul care urmeaz s fie returnat Filialei A de ctre Filiala B ar constitui o parte
din investiiile nete ale entitii n Filiala B dac decontarea mprumutului nu este nici planifica
t, nici probabil n viitorul previzionat. Acest lucru ar fi valabil i dac Filiala A ar fi ea nsi o
operaiune din strintate.

Elementele monetare
16

Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligaia de a furni
za) un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Exemplele includ: pensii i alte beneficii
ale angajailor ce trebuie pltite n numerar; provizioane ce pot fi stabilite n numerar; i dividen
de n numerar care sunt recunoscute ca pierdere. Similar, un contract de a primi (sau furniza)
un numr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entitii sau o cantitate variabil de
active n care valoarea just ce trebuie primit (sau furnizat) este egal cu un numr fix sau
determinabil de uniti monetare este un element monetar. Dimpotriv, caracteristica esenial
a unui element nemonetar este absena unui drept de a primi (sau a obligaiei de a furniza) un
numr fix sau determinabil de uniti monetare. Exemplele includ: cantiti pltite n avans de
bunuri i servicii (de exemplu, chiria pltit n avans); fondul comercial; imobilizri necorporale;
stocuri; imobilizri corporale; i provizioane care urmeaz a fi stabilite prin furnizarea unui activ
nemonetar.

Rezumat al abordrii cerute de acest Standard

17

358

n ntocmirea situaiilor financiare, fiecare entitate - fie c este o entitate de sine stttoare, o entitate
cu operaiuni din strintate (cum ar fi o societate-mam) sau o operaiune din strintate (cum

IASCF

IAS 21
ar fi o filial sau o sucursal) - i determin moneda funcional n conformitate cu paragrafele
9-14. Entitatea convertete elementele valutare n moneda sa funcional i raporteaz efectele
acestei conversii n conformitate cu paragrafele 20-37 i 50.
18

Multe entiti raportoare conin un anumit numr de entiti individuale (de exemplu, un grup
este alctuit dintr-o societate-mam i una sau mai multe filiale). Diferite tipuri de entiti, fie c
sunt membre ale unui grup sau nu, pot avea investiii n entiti asociate sau n asocieri n parti
cipaie. Ele pot de asemenea s aib filiale. Este necesar pentru rezultatele i poziia financiar
a fiecrei entiti individuale incluse n entitatea raportoare s fie convertite la moneda n care
entitatea raportoare i prezint situaiile financiare. Acest Standard permite monedei de prezen
tare a unei entiti raportoare s fie orice moned (sau monede). Rezultatele i poziia financiar
a oricrei entiti individuale din cadrul entitii raportoare a crei moned funcional difer de
moneda de prezentare sunt convertite n conformitate cu paragrafele 38-50.

19

Acest Standard permite de asemenea unei entiti de sine stttoare care ntocmete situaiile
financiare sau unei entiti care ntocmete situaii financiare separate n conformitate cu IAS
27 Situaii financiare consolidate i individuale s i prezinte situaiile financiare n orice mo
ned (sau monede). Dac moneda de prezentare a unei entiti difer de moneda sa funcional,
rezultatele sale i poziia sa financiar sunt de asemenea convertite n moneda de prezentare n
conformitate cu paragrafele 38-50.

Raportarea tranzaciilor exprimate n valut n moneda

funcional
Recunoatere iniial
20

O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau care necesit decontarea n valut,
inclusiv tranzaciile rezultate, atunci cnd o entitate:
(a) cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut;
(b) mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz a fi pltite sau ncasate
sunt exprimate n valut; sau
(c) achiziioneaz sau cedeaz active, contracteaz sau achit datorii exprimate n valut.

21

O operaiune n valut trebuie nregistrat n momentul recunoaterii iniiale n moneda

funcional, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb la vedere dintre moneda funcional i moneda strin, la data efecturii tranzaciei.

22

Data tranzaciei este data la care tranzacia se calific pentru prima dat pentru recunoatere n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Din motive practice, este
deseori folosit un curs care aproximeaz cursul actual de la data efecturii tranzaciei; de exem
plu, un curs mediu calculat pentru o sptmn sau o lun se aplic tuturor tranzaciilor efectuate
n fiecare valut survenite n acea perioad. Dac totui cursurile de schimb fluctueaz n mod
semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o anume perioad de timp este necorespunztoare.

IASCF

359

IAS 21

Raportarea la date ulterioare datei bilanului

23

La fiecare dat a bilanului:

(a) elementele monetare exprimate n valut vor fi convertite utilizndu-se cursul de nchidere;
(b) elementele nemonetare exprimate n valut evaluate pe baza costului istoric vor fi
convertite utilizndu-se cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; i
(c) elementele nemonetare exprimate n valut evaluate la valoarea just vor fi convertite
utilizndu-se cursul de schimb din data la care a fost determinat valoarea just.

24

Valoarea contabil a unui element este determinat n conjuncie cu alte Standarde relevante. De
exemplu, imobilizrile corporale pot fi evaluate la valoarea just sau la costul istoric n confor
mitate cu IAS 16 Imobilizri corporale. Indiferent dac valoarea contabil se determin pe baza
costului istoric sau a valorii juste, dac suma este determinat ntr-o moned strin aceasta este
apoi convertit n moneda funcional n conformitate cu acest Standard.

25

Valoarea contabil a anumitor elemente este determinat prin compararea a dou sau mai multe
valori. De exemplu, valoarea contabil a stocurilor este cea mai mic dintre cost i valoarea re
alizabil net n conformitate cu IAS 2 Stocuri. Similar, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea
activelor, valoarea contabil a unui activ pentru care exist un indiciu de depreciere este valoarea
mai mic dintre valoarea sa contabil nainte de a lua n considerare posibilele pierderi din de
preciere i valoarea sa recuperabil. Atunci cnd un astfel de activ este nemonetar i este evaluat
n valut, valoarea contabil este determinat prin compararea:
(a) costului sau valorii contabile, dup caz, convertit(e) la cursul de schimb de la data la care
valoarea a fost determinat (adic acel curs de schimb de la data tranzaciei pentru un ele
ment evaluat la costul istoric); i
(b) valoarea realizabil net sau valoarea recuperabil, dup caz, convertit la cursul de schimb
de la data la care a fost determinat acea valoare (de exemplu, cursul de nchidere de la data
bilanului).
Efectul acestei comparaii poate fi acela c o pierdere din depreciere este recunoscut n moneda
funcional, dar nu ar fi recunoscut n moneda strin, sau invers.

26

Atunci cnd mai multe cursuri de schimb sunt disponibile, cursul utilizat este acela la care vii
toarele fluxuri de trezorerie reprezentate de tranzacie sau de sold ar fi putut fi stabilite dac acele
fluxuri de trezorerie ar fi avut loc la data evalurii. Dac interanjabilitatea dintre dou monede
lipsete temporar, cursul utilizat este primul curs ulterior la care au putut fi fcute schimburile.

Recunoaterea diferenelor de curs valutar

27

360

Aa cum se arta n paragraful 3, IAS 39 se aplic acelei contabiliti de acoperire mpotriva

riscurilor pentru elementele valutare. Aplicarea contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor cere
unei entiti s contabilizeze anumite diferene de curs valutar n mod diferit fa de tratamentul

IASCF

IAS 21
diferenelor de schimb cerut de acest Standard. De exemplu, IAS 39 cere ca diferenele de schimb
pentru elementele monetare care se calific drept instrumente de acoperire mpotriva riscului
ntr-o operaiune de acoperire mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie s fie raportate
iniial n capitaluri proprii, n msura n care acoperirea este eficace.
28

Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a convertirii elementelor monetare la cursuri diferite fa de cele la care au fost convertite la
recunoaterea iniial pe parcursul perioadei sau n situaiile financiare anterioare vor fi
recunoscute ca profit sau pierdere n perioada n care apar, cu excepia celor descrise n
paragraful 32.

29

Atunci cnd elementele monetare apar dintr-o tranzacie valutar i exist o modificare a cursului
de schimb ntre data efecturii tranzaciei i data decontrii, apare o diferen de curs valutar.
n cazul n care tranzacia este decontat n decursul aceluiai exerciiu financiar n care ea a
survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu. Totui, atunci cnd
tranzacia este decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior, diferena de curs valutar recunoscut
n fiecare exerciiu pn la data decontrii este determinat innd seama de modificarea cursuri
lor de schimb survenite n cursul fiecrui exerciiu.

30

Atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui element nemonetar este recunoscut()
direct n capitalurile proprii, orice component de schimb a acelui ctig sau a acelei pierderi va fi recunoscut() direct n capitalurile proprii. i invers, atunci cnd un ctig sau
o pierdere aferent() unui activ nemonetar este recunoscut() n profit sau pierdere, orice
component de schimb a acelui ctig sau a acelei pierderi va fi recunoscut n profit sau
pierdere.

31

Alte Standarde cer ca anumite ctiguri i pierderi s fie recunoscute direct n capitalurile proprii.
De exemplu, IAS 16 cere ca anumite ctiguri i pierderi care apar la reevaluarea imobilizrilor
corporale s fie recunoscute direct n capitalurile proprii. Atunci cnd un astfel de activ este eva
luat n valut, paragraful 23(c) al acestui Standard cere ca valoarea reevaluat s fie convertit la
cursul de la data la care valoarea este determinat, rezultnd o diferen de schimb valutar care
este de asemenea recunoscut n capitalurile proprii.

32

Diferenele de schimb aprute la un element monetar care face parte din investiia net a
unei entiti raportoare ntr-o operaiune din strintate (a se vedea paragraful 15) vor fi
recunoscute n profit sau pierdere n situaiile financiare separate ale entitii raportoare
sau n situaiile financiare individuale ale operaiunii din strintate, dup cum este cazul.
n situaiile financiare care includ operaiunea din strintate i entitatea raportoare (de
exemplu, situaiile financiare consolidate atunci cnd operaiunea din strintate este o
filial), astfel de diferene de schimb vor fi recunoscute iniial ntr-o component separat
a capitalurilor proprii i recunoscute ca profit sau pierdere la cedarea investiiei nete n
conformitate cu paragraful 48.

33

Atunci cnd un element monetar face parte din investiia net a unei entiti raportoare ntr-o
operaiune din strintate i este exprimat n moneda funcional a entitii raportoare, apare o
diferen de curs n situaiile financiare individuale ale operaiunii din strintate n conformitate

IASCF

361

IAS 21
cu paragraful 28. Dac un astfel de element este exprimat n moneda funcional a operaiunii
din strintate, apare o diferen de curs valutar n situaiile financiare individuale ale entitii n
conformitate cu paragraful 28. Dac un astfel de element este exprimat ntr-o alt moned dect
cea funcional, fie a entitii raportoare, fie a operaiunii din strintate, va rezulta o diferen
de schimb valutar n situaiile financiare separate ale entitii raportoare i n situaiile financiare
individuale ale operaiunii din strintate n conformitate cu paragraful 28. Astfel de diferene
de schimb valutar sunt reclasificate la componenta separat a capitalurilor proprii din situaiile
financiare care includ operaiunea din strintate i entitatea raportoare (adic situaiile financia
re n care operaiunea din strintate este consolidat, consolidat proporional sau contabilizat
utilizndu-se metoda punerii n echivalen).
34

Atunci cnd o entitate i pstreaz registrele i jurnalele ntr-o alt moned dect cea funciona
l, la momentul n care entitatea i ntocmete situaiile financiare toate valorile sunt convertite
n moneda sa funcional n conformitate cu paragrafele 20-26. Acest lucru conduce la aceleai
sume n moneda funcional, pe care le-ar fi produs i dac elementele ar fi fost nregistrate iniial
n moneda funcional. De exemplu, elementele monetare sunt convertite n moneda funcional
utilizndu-se cursul de nchidere, iar elementele nemonetare care sunt evaluate pe baza costului
istoric sunt convertite utilizndu-se cursul de schimb de la data tranzaciei care a dus la recu
noaterea lor.

Schimbri n moneda funcional

35

Atunci cnd exist o schimbare n moneda funcional a unei entiti, entitatea va aplica
procedurile de conversie aplicabile noii monede funcionale prospectiv de la data schimbrii.

36

Aa cum se arat n paragraful 13, moneda funcional a unei entiti reflect tranzaciile, eveni
mentele i condiiile existente care sunt relevante pentru aceasta. n consecin, odat determina
t, moneda funcional nu este schimbat dect dac exist o modificare n acele tranzacii, eve
nimente i condiii existente. Spre exemplu, o schimbare n moned care influeneaz n principal
preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor poate duce la o schimbare n moneda funcional
a unei entiti.

37

Efectul unei schimbri n moneda funcional este contabilizat prospectiv. Cu alte cuvinte, o
entitate convertete toate elementele ntr-o nou moned funcional utiliznd cursul de schimb
de la data schimbrii. Sumele convertite rezultate pentru elementele nemonetare sunt tratate la
costul lor istoric. Diferenele de schimb valutar care apar din conversia unei operaiuni din str
intate clasificate anterior n capitaluri proprii n conformitate cu paragrafele 32 i 39(c) nu sunt
recunoscute n profit sau pierdere pn la cedarea operaiunii.

Utilizarea unei alte monede de prezentare dect moneda

funcional
Conversia la moneda de prezentare
38

362

O entitate i poate prezenta situaiile financiare n orice moned (sau monede). Dac moneda de
prezentare difer de moneda funcional a entitii, aceasta i convertete rezultatele i poziia

IASCF

IAS 21
financiar n moneda de prezentare. De exemplu, atunci cnd un grup conine entiti individuale
cu monede funcionale diferite, rezultatele i poziia financiar ale fiecrei entiti sunt exprimate
ntr-o moned comun astfel nct situaiile financiare consolidate s poat fi prezentate.
39

Rezultatele i poziia financiar ale unei entiti a crei moned funcional nu este moneda unei economii hiperinflaioniste vor fi convertite ntr-o moned de prezentare diferit,
utilizndu-se urmtoarele proceduri:
(a) activele i datoriile pentru fiecare bilan prezentat (adic incluznd cifrele comparative) vor fi convertite la cursul de nchidere de la data acelui bilan;
(b) venitul i cheltuielile pentru fiecare cont de profit i pierdere (incluznd cifrele comparative) vor fi convertite la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor; i
(c) toate diferenele de curs rezultate vor fi recunoscute ca o component separat a capitalurilor proprii.

40

Din motive practice, un curs care aproximeaz cursurile de schimb de la datele tranzaciilor,
spre exemplu, o medie a cursurilor pentru acea perioad, este deseori utilizat pentru conversia
elementelor de venit i cheltuieli. Cu toate acestea, dac acele cursuri de schimb fluctueaz sem
nificativ, utilizarea mediei cursurilor pentru o perioad este nepotrivit.

41

Diferenele de curs valutar la care face referire paragraful 39(c) rezult din:
(a) conversia venitului i cheltuielilor la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor i a acti
velor i datoriilor la cursul de nchidere. Astfel de diferene de curs apar att la elementele
de venit i cheltuieli recunoscute n profit sau pierdere, ct i la cele recunoscute direct n
capitaluri proprii.
(b) conversia activelor nete de deschidere la cursul de nchidere care difer de cursul de schimb
precedent.
Aceste diferene de schimb nu sunt recunoscute n profit sau pierdere deoarece schimbrile n
cursurile valutare au un efect limitat sau indirect asupra fluxurilor de trezorerie actuale sau vii
toare din operaiuni. Atunci cnd diferenele de schimb sunt legate de o operaiune din strintate
care este consolidat, dar nu deinut n totalitate, diferenele de schimb acumulate care apar de
pe urma tranzaciei i atribuibile intereselor minoritare sunt alocate i recunoscute ca parte a
interesului minoritar din bilanul consolidat.

42

Rezultatele i poziia financiar ale unei entiti a crei moned funcional este moneda
unei economii hiperinflaioniste vor fi convertite ntr-o moned de prezentare diferit, utilizndu-se urmtoarele proceduri:
(a) toate valorile (adic activele, datoriile, elementele de capitaluri proprii, veniturile i
cheltuielile, inclusiv cifrele comparative) vor fi convertite la cursul de nchidere de la
data celui mai recent bilan, doar c
(b) atunci cnd valorile sunt convertite n moneda unei economii care nu este hiperinflaionist, valorile comparative vor fi acelea care au fost prezentate ca fiind valorile

IASCF

363

IAS 21
anului curent n situaiile financiare relevante din anii anteriori (adic neajustate cu
schimbrile ulterioare n nivelul preului sau cu schimbrile ulterioare n cursurile de
schimb).
43

Atunci cnd moneda funcional a unei entiti este moneda unei economii hiperinflaioniste,
entitatea i va retrata situaiile financiare n conformitate cu IAS 29 nainte de aplicarea
metodei de conversie prezentate n paragraful 42, cu excepia valorilor comparative care
sunt convertite ntr-o moned a unei economii care nu este hiperinflaionist (a se vedea
paragraful 42(b)). Atunci cnd economia nceteaz a mai fi hiperinflaionist i entitatea
nu i mai retrateaz situaiile financiare n conformitate cu IAS 29, ea va utiliza drept cost
istoric pentru conversia n moneda de prezentare valorile retratate la nivelul preului de la
data la care entitatea a ncetat s i mai retrateze situaiile financiare.

Conversia unei operaiuni din strintate

44

Paragrafele 45-47, pe lng paragrafele 38-43, se aplic atunci cnd rezultatele i poziia
financiar ale unei operaiuni din strintate sunt convertite ntr-o moned de prezentare astfel
nct operaiunea din strintate s poat fi inclus n situaiile financiare ale entitii raportoare
prin consolidare, consolidare proporional sau metoda punerii n echivalen.

45

ncorporarea rezultatelor i a poziiei financiare ale unei operaiuni din strintate n cele ale
entitii raportoare urmeaz proceduri normale de consolidare, ca eliminarea balanelor din
interiorul grupului i a tranzaciilor din interiorul grupului ale unei filiale (a se vedea IAS 27
i IAS 31 Interese n asocierile n participaie). Cu toate acestea, un activ (o datorie) monetar
() din interiorul grupului, fie c este pe termen scurt sau lung, nu poate fi eliminat() mpotriva
datoriei (activului) aferente din interiorul grupului fr a se arta rezultatele fluctuaiilor monedei
n situaiile financiare consolidate. Asta pentru c elementul monetar reprezint un angajament
de a converti o moned ntr-o alta i expune entitatea raportoare la un ctig sau la o pierdere din
fluctuaii de moned. n consecin, n situaiile financiare consolidate ale entitii raportoare, o
astfel de diferen de curs continu s fie recunoscut n profit sau pierdere sau, dac ea apare din
circumstanele descrise n paragraful 32, este clasificat drept capitaluri proprii pn la cedarea
operaiunii din strintate.

46

Atunci cnd situaiile financiare ale unei operaiuni din strintate sunt de la o anumit dat
diferite de cele ale entitii raportoare, operaiunea din strintate ntocmete deseori situaii
suplimentare din aceeai dat la care sunt ntocmite situaiile financiare ale entitii raportoare.
Cnd acest lucru nu este fcut, IAS 27 permite utilizarea unei date de raportare diferite, cu
condiia ca diferena s nu fie mai mare de trei luni i ajustrile s fie fcute pentru efectele
oricror tranzacii semnificative sau ale altor evenimente care au loc ntre datele diferite. ntrun astfel de caz, activele i datoriile unei operaiuni din strintate sunt convertite la cursul de
schimb de la data bilanului operaiunii din strintate. Ajustrile sunt fcute pentru schimbrile
semnificative n cursurile de schimb pn la data bilanului entitii raportoare n conformitate
cu IAS 27. Aceeai abordare este utilizat n aplicarea metodei punerii n echivalen pentru
entiti asociate i asocieri n participaie i n aplicarea consolidrii proporionale a asocierilor
n participaie n conformitate cu IAS 28 Investiii n entiti asociate i IAS 31.

364

IASCF

IAS 21
47

Orice fond comercial aprut la achiziia unei operaiuni din strintate i orice ajustri
de valoare just ale valorilor contabile ale activelor i datoriilor aprute la achiziia acelei
operaiuni din strintate vor fi tratate ca active i datorii ale operaiunii din strintate.
Astfel, ele vor fi exprimate n moneda funcional a operaiunii din strintate i vor fi
convertite la cursul de schimb n conformitate cu paragrafele 39 i 42.

Cedarea unei operaiuni din strintate

48

La cedarea unei operaiuni din strintate, valoarea cumulativ a diferenelor de curs

amnate n componenta separat a capitalurilor proprii legat de acea operaiune din strintate va fi recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd ctigul sau pierderea din cedare este recunoscut().

49

O entitate poate s i cedeze interesul ntr-o operaiune din strintate prin vnzare, lichidare,
rambursarea capitalului social sau abandonarea ntregii entiti sau a unei pri din aceasta.
Plata unui dividend este parte a unei cedri doar atunci cnd constituie o rentabilitate a in
vestiiei, spre exemplu, cnd dividendul este pltit din profiturile de preachiziie. n cazul
unei cedri pariale, doar partea proporional a diferenei aferente de schimb acumulat este
inclus n profit sau pierdere. O reducere a valorii contabile a unei operaiuni din strintate nu
constituie o cedare parial. n consecin, nici o parte a ctigului sau pierderii amnate din
diferene de curs nu este recunoscut n profit sau pierdere la momentul unei reduceri a valorii
contabile.

Efecte fiscale ale tuturor diferenelor de curs valutar

50

Ctigurile i pierderile din tranzaciile n valut i diferenele de curs valutar aprute din con
versia rezultatelor i poziiei financiare ale unei entiti (inclusiv a unei operaiuni din strintate)
ntr-o moned diferit pot antrena efecte fiscale. IAS 12 Impozitul pe profit se aplic acestor
efecte fiscale.

Prezentarea informaiilor
51

n paragrafele 53 i 55-57 se aplic referirile la moneda funcional, iar n cazul unui

grup se aplic referirile la moneda funcional a societii-mam.

52

O entitate va prezenta:
(a) valoarea diferenelor de curs valutar recunoscute n profit sau pierdere cu excepia
celor aprute la instrumentele financiare evaluate la valoarea just prin profit sau
pierdere n conformitate cu IAS 39; i
(b) diferenele nete de curs valutar clasificate n componenta separat a capitalurilor
proprii i o reconciliere a valorii diferenelor de curs de acest tip la nceputul i la
sfritul perioadei.

IASCF

365

IAS 21
53

Cnd moneda de prezentare este diferit de moneda funcional, acest lucru va fi declarat,
mpreun cu prezentarea monedei funcionale i a motivului pentru utilizarea unei monede
de prezentare diferite.

54

Cnd are loc o modificare a monedei funcionale a entitii raportoare sau a unei operaiuni
importante din strintate, acest fapt i motivul pentru schimbarea n moneda funcional
vor fi prezentate.

55

Atunci cnd o entitate i prezint situaiile financiare ntr-o moned care este diferit de
moneda sa funcional, ea va descrie situaiile financiare ca fiind realizate n conformitate
cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar doar dac ele se conformeaz la
toate cerinele din fiecare Standard aplicabil i din fiecare Interpretare aplicabil a acelor
Standarde, inclusiv la metoda de conversie prezentat n paragrafele 39 i 42.

56

O entitate i prezint uneori situaiile financiare sau alte informaii financiare ntr-o moned
care nu este moneda funcional fr a ndeplini cerinele din paragraful 55. Spre exemplu,
o entitate poate s i converteasc ntr-o alt moned doar anumite elemente selectate din
situaiile sale financiare. Sau, o entitate a crei moned funcional nu este moneda unei
economii hiperinflaioniste poate s i converteasc situaiile financiare ntr-o alt moned
prin conversia tuturor elementelor la cel mai recent curs de nchidere. Astfel de conversii
nu sunt n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i sunt cerute
prezentrile din paragraful 57.

57

Atunci cnd o entitate i prezint situaiile financiare sau alte informaii financiare ntr-o
moned care este diferit fie de moneda sa funcional, fie de moneda sa de prezentare, iar
cerinele din paragraful 55 nu sunt ndeplinite, ea va:
(a) identifica n mod clar informaiile ca fiind informaii suplimentare pentru a le distinge de informaiile care se conformeaz la Standardele Internaionale de Raportare
Financiar;
(b) raporta moneda n care sunt prezentate informaiile suplimentare; i
(c) raporta moneda funcional a entitii i metoda de conversie folosit pentru a determina informaiile suplimentare.

Data intrrii n vigoare i tranziia

58

O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie

2005. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic acest Standard
pentru o perioad care ncepe nainte de 1 ianuarie 2005, atunci ea va prezenta acest fapt.

58A

Investiia net ntr-o operaiune din strintate (Amendament la IAS 21), emis n decembrie
2005 a adugat paragraful 15A i a amendat paragraful 33. O entitate va aplica acele
amendamente pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2006. Se ncurajeaz
aplicarea anterior acestei date.

366

IASCF

IAS 21
59

O entitate va aplica paragraful 47 prospectiv tuturor achiziiilor care au loc dup nceperea perioadei de raportare financiar n care acest Standard este aplicat pentru prima
dat. Aplicarea retroactiv a paragrafului 47 achiziiilor anterioare este permis. Pentru
o achiziie a unei operaiuni din strintate tratat prospectiv, dar care a avut loc nainte de data la care Standardul a fost aplicat pentru prima dat, entitatea nu va retrata
anii anteriori i n consecin, atunci cnd va fi cazul, va putea trata ajustrile fondului
comercial i ale valorii juste care apar la achiziie ca active i datorii ale entitii mai
degrab dect ca active i datorii ale operaiunii din strintate. Astfel, acele ajustri ale
fondului comercial i ale valorii juste fie sunt deja exprimate n moneda funcional a
entitii, fie sunt elemente valutare ne-monetare, care sunt raportate utilizndu-se cursul
de schimb de la data achiziiei.

60

Toate celelalte schimbri care rezult din aplicarea acestui Standard vor fi contabilizate
n conformitate cu cerinele din IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i
erori.

Retragerea altor prevederi

61

Acest Standard nlocuiete IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar

(revizuit n 1993).

62

Acest Standard nlocuiete urmtoarele Interpretri:

(a) SIC-11 Schimb valutar - Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizri monetare
accentuate;
(b) SIC-19 Moned de raportare - Evaluarea i prezentarea situaiilor financiare n baza
IAS 21 i IAS 29; i
(c) SIC-30 Moned de raportare - Conversia de la moneda de evaluare la moneda de
prezentare.

IASCF

367

IAS 23

Standardul Internaional de Contabilitate 23

Costurile ndatorrii
Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al costurilor ndatorrii.
Standardul de fa cere, n general, evidenierea imediat a costurilor ndatorrii ca i cheltuieli.
Totui, Standardul permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor ndatorrii
care sunt atribuibile n mod direct achiziionrii, construirii sau producerii unui activ cu ciclu
lung de producie.

Arie de aplicabilitate
1

Acest Standard trebuie aplicat n contabilizarea costurilor ndatorrii.

Acest Standard nlocuiete IAS 23 Capitalizarea costurilor ndatorrii aprobat n 1983.

Acest Standard nu trateaz costul actual sau stabilit al capitalurilor proprii, inclusiv capitalul
preferenial neclasificat ca o datorie.

Definiii
4

Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu nelesul specificat:

Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu
mprumutarea de fonduri.
Un activ cu ciclu lung de producie este un activ care solicit n mod necesar o perioad
substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru
vnzare.

Costurile ndatorrii pot include:

(a) dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt i
lung;
(b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor;
(c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor;
(d) cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute n conformi
tate cu IAS 17 Contracte de leasing; i
(e) diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt
privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda.

368

Exemple de active cu ciclu lung de producie sunt stocurile care necesit o perioad substanial
de timp pentru a le aduce la stadiul de vnzare, seciile de producie, unitile productoare de

IASCF

IAS 23
energie i investiiile imobiliare. Alte investiii, precum i acele stocuri care sunt fabricate n mod
curent sau altfel produse n cantiti mari pe o baz repetitiv de-a lungul unei scurte perioade
de timp, nu sunt considerate active cu ciclu lung de producie. Nu sunt active cu ciclu lung de
producie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea prestabilit sau
pentru vnzare.

Costurile ndatorrii tratament de baz

Recunoatere
7

Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele au aprut.

Conform tratamentului de baz, costurile ndatorrii se recunosc ca o cheltuial n perioada n

care ele au aprut, fr a se ine cont de felul n care mprumuturile sunt utilizate.

Prezentarea informaiilor
9

Situaiile financiare trebuie s prezinte politica de contabilitate adoptat pentru costurile

ndatorrii.

Costurile ndatorrii tratament alternativ permis

Recunoatere
10

Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care sunt generate,

cu excepia celor care sunt capitalizate conform prevederilor paragrafului 11.

11

Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui
activ cu ciclu lung de producie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea
costurilor ndatorrii care poate fi capitalizat trebuie determinat n conformitate cu acest
Standard.

12

Folosind tratamentul alternativ permis, acele costuri ale ndatorrii care sunt direct atribuibile
achiziiei, construciei sau produciei unui activ sunt incluse n costul acelui activ. Astfel de
costuri ale ndatorrii sunt capitalizate ca parte a costului activului, atunci cnd este probabil ca
ele s aib ca rezultat beneficii economice viitoare pentru entitate i costurile s poat fi evaluate
n mod credibil. Alte costuri ale ndatorrii sunt recunoscute ca o cheltuial n perioada n care
ele au aprut.

Costurile ndatorrii ce pot fi capitalizate

13

Costurile ndatorrii care pot fi direct atribuite achiziiei, construciei sau produciei unui activ
cu ciclu lung de producie sunt acele costuri ale ndatorrii care ar fi fost evitate dac nu ar fi fost
fcut cheltuiala respectiv cu activul n cauz. Atunci cnd o entitate mprumut fonduri special
n scopul obinerii unui anume activ cu ciclu lung de producie, costurile ndatorrii care sunt
legate direct de acel activ cu ciclu lung de producie pot fi uor identificate.

IASCF

369

IAS 23
14

Poate fi dificil de identificat o relaie direct ntre mprumuturile specifice i un activ cu ciclu
lung de producie i de determinat mprumuturile care ar fi putut fi altfel evitate. O asemenea
dificultate apare, de exemplu, cnd activitatea de finanare a unei entiti este coordonat central.
Dificulti apar, de asemenea, cnd un grup folosete o gam de instrumente de ndatorare pen
tru a mprumuta fonduri cu rate variabile ale dobnzilor i d cu mprumut respectivele fonduri
pe diferite baze altor entiti din grup. Alte complicaii apar n timpul utilizrii mprumuturilor
exprimate n sau legate de valute, cnd grupul i desfoar activitatea n economii hiperinfla
ioniste, i din fluctuaii ale cursurilor de schimb valutar. Prin urmare, este dificil determinarea
valorii costurilor ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziionrii unui activ cu ciclu lung de
producie i este necesar exercitarea raionamentului profesional.

15

n msura n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ cu
ciclu lung de producie, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ
trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele
mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a acelor
mprumuturi.

16

Angajamentele financiare pentru un activ cu ciclu lung de producie pot conduce la obinerea de
ctre o entitate a unor fonduri mprumutate i la apariia de costuri ale ndatorrii nainte ca o
parte sau totalitatea fondurilor s fie folosit pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de pro
ducie. n astfel de circumstane, fondurile sunt adesea investite temporar pn la cheltuirea lor
pentru activul cu ciclu lung de producie. n determinarea valorii costurilor ndatorrii ce pot fi
capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din
cheltuielile suportate cu mprumuturile.

17

n msura n care fondurile sunt mprumutate n general i folosite n scopul obinerii unui
activ cu ciclu lung de producie, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate trebuie
determinat prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Rata
de capitalizare trebuie s fie media ponderat a costurilor ndatorrii aplicabil mprumuturilor entitii, exigibile n timpul perioadei, altele dect mprumuturile fcute special
pentru a obine un activ cu ciclu lung de producie. Valoarea costurilor ndatorrii capitalizate ntr-o perioad nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate n
timpul acelei perioade.

18

n unele circumstane, este adecvat includerea tuturor mprumuturilor societii-mam i ale

filialelor sale cnd se calculeaz o medie ponderat a costurilor ndatorrii; n alte circumstane,
este adecvat folosirea pentru fiecare filial a unei medii ponderate a costurilor ndatorrii, apli
cabil propriilor sale mprumuturi.

Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producie peste

valoarea recuperabil
19

370

Cnd valoarea contabil sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu lung de producie depete
valoarea sa recuperabil sau valoarea net realizabil, valoarea contabil este redus sau stornat
n conformitate cu cerinele altor Standarde. n anumite situaii, valoarea reducerii sau a stornrii
este reinstaurat n conformitate cu alte Standarde.

IASCF

IAS 23

nceperea capitalizrii
20

Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producie
trebuie s nceap n momentul n care:
(a) se realizeaz cheltuielile pentru acel activ;
(b) se genereaz costurile ndatorrii; i
(c) sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii
prestabilite sau a vnzrii lui.

21

Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producie includ doar acele cheltuieli care au
generat pli de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de
dobnd. Cheltuielile sunt diminuate cu orice sume progresive primite i subvenii primite
n legtur cu activul (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental). Valoarea contabil medie
a activului de-a lungul perioadei, inclusiv costurile ndatorrii anterior capitalizate, este n
mod normal o aproximare rezonabil a cheltuielilor crora li s-a aplicat rata de capitalizare
n acea perioad.

22

Activitile necesare pregtirii activului pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare
cuprind mai mult dect construirea fizic a activului. Ele includ o munc tehnic i administra
tiv anterioar nceperii construciei fizice, cum ar fi activitile asociate cu obinerea avizelor
anterioare nceperii construciei fizice. Totui, asemenea activiti exclud deinerea unui activ
cnd nu are loc nicio activitate de producie sau de dezvoltare care s modifice condiia acti
vului. De exemplu, costurile ndatorrii aprute n timp ce are loc amenajarea terenului sunt
capitalizate n timpul perioadei n care se desfoar activiti legate de amenajare. Oricum,
costurile ndatorrii aprute n timp ce terenul achiziionat n scopul construirii de cldiri este
deinut fr nicio alt activitate asociat de dezvoltare nu sunt acceptate pentru capitalizare.

ntreruperea capitalizrii
23

Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n timpul perioadelor prelungite n

care nu se lucreaz efectiv la realizarea activului respectiv.

24

Costurile ndatorrii pot fi realizate n timpul unei perioade prelungite n care se ntrerup acti
vitile necesare pregtirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare. Astfel
de costuri sunt costurile cu deinerea activelor parial finalizate i care nu se capitalizeaz.
Totui, capitalizarea costurilor ndatorrii nu se ntrerupe n mod normal pe parcursul unei pe
rioade n care se desfoar importante lucrri tehnice i administrative. De asemenea, capita
lizarea costurilor ndatorrii nu se ntrerupe cnd o pauz este o parte necesar a procesului de
aducere a unui activ n starea de a fi utilizat sau vndut. De exemplu, capitalizarea continu n
timpul perioadei prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau perioadei
prelungite n timpul creia creterea nivelului apei amn construirea unui pod, dac asemenea
cretere este obinuit pe parcursul perioadei de construcie n zonele geografice implicate.

IASCF

371

IAS 23

ncetarea capitalizrii
25

Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare
parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia.

26

Un activ este n mod normal finalizat n scopul utilizrii sale prestabilite sau al vnzrii atunci
cnd construcia fizic a activului este terminat, chiar dac unele lucrri administrative de rutin
pot continua nc. Dac mai sunt de realizat unele modificri minore, cum ar fi decorarea interi
oar a unei cldiri, din ordinul cumprtorului sau al utilizatorului, atunci se consider c a fost
ncheiat cea mai mare parte a activitilor.

27

Cnd construirea unui activ cu ciclu lung de producie se realizeaz prin construirea separat a unor componente i fiecare component poate fi folosit n timp ce se lucreaz la
construirea altora, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd este
terminat cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea acelei componente
n vederea utilizrii sale prestabilite sau a vnzrii.

28

Un complex de afaceri incluznd mai multe cldiri, fiecare dintre acestea putnd fi folosit n
mod individual, reprezint un exemplu de activ cu ciclu lung de producie pentru care fieca
re component n parte poate fi folosit n timp ce continu construcia altor componente. Un
exemplu de activ cu ciclu lung de producie, care trebuie finalizat nainte ca orice component
s poat fi folosit, este un complex industrial care implic mai multe procese de producie care
sunt executate n secven, n cadrul diferitelor pri ale proiectului, n interiorul aceleiai secii,
cum ar fi un combinat siderurgic (o oelrie).

Prezentarea informaiilor
29

Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii:

(a) politica contabil adoptat pentru costurile ndatorrii;
(b) valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n timpul perioadei; i
(c) rata de capitalizare folosit pentru a determina valoarea costurilor ndatorrii care
pot fi capitalizate.

Prevederi tranzitorii
30

Cnd adoptarea acestui Standard determin o modificare n politicile contabile, o entitate

este ncurajat s-i ajusteze situaiile financiare n conformitate cu IAS 8 Politici contabile,
modificri n estimrile contabile i erori. n mod alternativ, entitile trebuie s capitalizeze
doar cele costuri ale ndatorrii aprute dup data intrrii n vigoare a Standardului care
prezint criteriile de capitalizare.

Data intrrii n vigoare

31

372

Acest Standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor cu ncepere
de la 1 ianuarie 1995.

IASCF

IAS 24

Standardul Internaional de Contabilitate 24

Prezentarea informaiilor privind prile afiliate
Obiectiv
1

Obiectivul acestui Standard este de a asigura faptul c situaiile financiare ale unei entiti
conin prezentarea informaiilor necesare s atrag atenia asupra posibilitii c situaiile sale
financiare i profitul sau pierderea este posibil s fi fost afectate de existena prilor afiliate i de
tranzaciile i soldurile scadente cu aceste pri afiliate.

Arie de aplicabilitate
2

Acest Standard se va aplica n:

(a) identificarea relaiilor i tranzaciilor cu prile afiliate;
(b) identificarea soldurilor scadente ntre o entitate i prile sale afiliate;
(c) identificarea circumstanelor n care este cerut prezentarea informaiilor la punctele
(a) i (b); i
(d) determinarea prezentrii informaiilor cu privire la aceste puncte.

Acest Standard cere prezentarea informaiilor tranzaciilor i soldurilor scadente ale

prilor afiliate n situaiile financiare separate ale unei societi-mam, ale unui asociat
ntr-o asociere n participaie sau ale unui investitor prezentate n conformitate cu IAS 27
Situaii financiare consolidate i individuale.

Soldurile scadente i tranzaciile prilor afiliate cu alte entiti ntr-un grup sunt prezentate
n situaiile financiare ale unei entiti. Tranzaciile i soldurile scadente ale prilor afiliate n
interiorul grupului sunt eliminate la pregtirea situaiilor financiare consolidate ale grupului.

Scopul prezentrii informaiilor privind prile afiliate

5

Relaiile cu prile afiliate sunt o caracteristic normal a comerului i a afacerilor. De exemplu,

entitile i desfoar adesea seciuni distincte ale activitilor lor prin filiale, asocieri n
participaie i entiti asociate. n aceste circumstane, capacitatea entitii de a influena politicile
financiare i de exploatare ale entitii n care s-a investit se manifest prin prezena controlului,
controlului comun sau a influenei semnificative.

Relaia cu prile afiliate poate avea efect asupra profitului sau pierderii i asupra situaiei
financiare a entitii. Prile afiliate pot ncheia tranzacii pe care cele neafiliate nu le-ar ncheia.
De exemplu, o entitate care vinde bunuri societii-mam la preul de cost s-ar putea s nu vnd
n aceleai condiii unui alt client. De asemenea, tranzaciile ntre prile afiliate pot fi fcute la
valori diferite fa de cele efectuate de prile neafiliate.

IASCF

373

IAS 24
7

Profitul sau pierderea i poziia financiar a unei entiti pot fi afectate de o relaie cu prile
afiliate chiar dac nu au loc tranzacii ntre acestea. Simpla existen a relaiei poate fi suficient
pentru a afecta tranzaciile entitii cu alte pri. De exemplu, o filial poate nceta relaiile cu
un partener comercial odat cu achiziionarea de ctre societatea-mam a unei filiale cu acelai
profil ca i fostul partener comercial. n mod alternativ, o parte se poate abine s acioneze
din cauza influenei semnificative a alteia - de exemplu, o filial poate primi instruciuni de la
societatea-mam s nu se angajeze n activiti de cercetare i dezvoltare.

8.

Avnd n vedere aceste motive, cunoaterea tranzaciilor prilor afiliate, a soldurilor scadente i
a relaiilor pot afecta evalurile activitii unei entiti de ctre utilizatorii situaiilor financiare,
inclusiv evalurile riscurilor i oportunitilor cu care entitatea se confrunt.

Definiii
9.

Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu sensul specificat n continuare:

Parte afiliat O parte este afiliat unei entiti dac:
(a) direct sau indirect, prin unul sau mai muli intermediari, partea:
(i) controleaz, este controlat de sau se afl sub controlul comun al entitii
(aceasta include societile-mam, filialele sau filialele membre);
(ii) are un interes ntr-o entitate care i ofer influen semnificativ asupra entitii respective; sau
(iii) deine controlul comun asupra entitii;
(b) partea reprezint o entitate asociat (aa cum este definit n IAS 28 Investiii n
entitile asociate) a entitii;
(c) partea reprezint o asociere n participaie n care entitatea reprezint un asociat
ntr-o asociere n participaie (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie);
(d) partea reprezint un membru al personalului-cheie din conducere al entitii sau al
societii-mam;
(e) partea reprezint un membru apropiat al familiei persoanei menionate la punctul (a)
sau (d);
(f)

partea reprezint o entitate care este controlat, controlat n comun sau influenat
semnificativ sau pentru care puterea semnificativ de vot ntr-o asemenea entitate
este dat, direct sau indirect, de orice persoan menionat la punctul (d) sau (e);
sau

(g) partea reprezint un plan de beneficii postangajare pentru beneficiul angajailor entitii, sau al oricrei entiti care este parte afiliat entitii.
O tranzacie cu prile afiliate reprezint un transfer de resurse, servicii sau obligaii ntre
prile afiliate, indiferent dac se percepe sau nu un pre.
374

IASCF

IAS 24
Membrii apropiai ai familiei persoanei reprezint acei membri ai familiei care se anticipeaz s influeneze sau s fie influenai de acea persoan n raport cu entitatea. Acetia pot
include:
(a) partenerul de via i copiii persoanei;
(b) copiii partenerului de via al persoanei; i
(c) dependeni ai persoanei sau ai partenerului de via al acesteia.
Compensarea include toate beneficiile angajailor (aa cum sunt definite n IAS 19 Beneficiile angajailor), inclusiv beneficiile angajailor la care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de
aciuni. Beneficiile angajailor reprezint toate formele de contraprestaie pltite, de plat
sau oferite de ctre entitate sau n numele entitii n schimbul serviciilor aduse entitii.
Include, de asemenea, i contraprestaiile pltite n numele societii-mam a entitii n
privina entitii. Contraprestaiile includ:
(a) beneficiile angajailor pe termen scurt, cum ar fi plile sptmnale, salariile i contribuiile sociale, concediul anual pltit i concediul medical pltit, participarea la
profit i prime (dac se pltesc n decursul a dousprezece luni de la sfritul perioadei), precum i beneficiile nemonetare (cum ar fi asisten medical, cazare, autoturisme, precum i bunuri sau servicii gratuite sau subvenionate) pentru angajaii
actuali;
(b) beneficiile postangajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurri de
via postangajare i asisten medical postangajare;
(c) alte beneficii pe termen lung ale angajailor, care includ pli n urma plecrii pe
termen lung din serviciu, concediu de studii, jubilee sau alte beneficii care decurg din
servicii pe termen lung, beneficii-pli pe perioada unor indisponibiliti pe termen
lung i, dac acestea nu sunt pltite integral n decurs de dousprezece luni de la sfritul perioadei, participri la profit, prime i compensri amnate;
(d) beneficiile pentru terminarea contractului de munc; i
(e) plata pe baz de aciuni.
Controlul reprezint capacitatea de a guverna politicile financiare i de exploatare ale unei
entiti pentru a obine beneficii din activitile sale.
Controlul comun reprezint controlul divizat convenit pe baz de contract privind o activitate economic.
Personalul-cheie din conducere reprezint acele persoane care au autoritatea i responsabilitatea de a planifica, conduce i controla activitile entitii, n mod direct sau indirect,
incluznd orice director (executiv sau altfel) al entitii.
Influena semnificativ reprezint capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind
politicile financiare i de exploatare ale unei entiti, dar care nu deine controlul asupra
acelor politici. Influena semnificativ poate fi ctigat prin participare la capital, prin
statut sau prin contract.

IASCF

375

IAS 24
10

n luarea n considerare a fiecrei legturi posibile cu prile afiliate, atenia este ndreptat
spre fondul acestei legturi, i nu numai spre forma legal.

11

n contextul acestui Standard, urmtoarele nu sunt n mod necesar pri afiliate:

(a) dou entiti doar pentru c au un director sau un alt membru al personalului-cheie din
conducere n comun, n pofida punctelor (d) i (f) ale definiiei privind prile afiliate.
(b) dou entiti asociate doar pentru c exercit controlul n comun asupra unei asocieri n
participaie.
(c) (i)

finanatorii,

(ii) sindicatele,
(iii) serviciile publice, i
(iv) departamentele i ageniile guvernamentale,
doar n virtutea relaiilor obinuite pe care le au cu o entitate (dei acestea pot s afecteze
libertatea de aciune a entitii sau s participe procesul de luare a deciziilor din cadrul
entitii).
(d) un client, un furnizor, un francizor, un distribuitor sau un agent general cu care entitatea
desfoar un volum semnificativ de activitate, numai n virtutea dependenei economice
rezultate.

Prezentarea informaiilor
12

Legturile ntre societile-mam i filiale vor fi prezentate indiferent dac au existat sau
nu tranzacii ntre acele pri afiliate. O entitate va prezenta numele societii-mam i, n
cazul n care difer, partea care controleaz n ultim instan. Dac nici societatea-mam,
nici partea care controleaz n ultim instan nu ntocmete situaii financiare disponibile
uzului public, va fi prezentat i numele urmtoarei societi-mam din punct de vedere al
importanei care ntocmete aceste situaii.

13

Pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s i formeze o prere cu privire la efectele

relaiilor cu prile afiliate ale unei entiti, este adecvat prezentarea relaiei cu prile afiliate
cnd exist control, indiferent dac au existat sau nu tranzacii ntre prile afiliate.

14

Identificarea relaiilor prilor afiliate ntre societile-mam i filiale vine n completarea ce

rinelor de prezentare a informaiilor din IAS 27, IAS 28 i IAS 31, care cer o prezentare i o
descriere adecvat a investiiilor semnificative n filiale, entiti asociate i entiti controlate n
comun.

15

Atunci cnd nici societatea-mam, nici partea care controleaz n ultim instan nu ntocmete
situaii financiare disponibile pentru uzul public, entitatea prezint numele urmtoarei societimam din punct de vedere al importanei care ntocmete aceste situaii. Urmtoarea societatemam din punct de vedere al importanei este prima societate-mam n grupul imediat deasupra
societii-mam care ntocmete situaiile financiare consolidate disponibile pentru uzul public.

16

O entitate va prezenta informaia privind modul de compensare a personalului - cheie din

conducere per total i pentru fiecare dintre categoriile urmtoare:

376

IASCF

IAS 24
(a) beneficiile angajailor pe termen scurt;
(b) beneficiile postangajare;
(c) alte beneficii pe termen lung;
(d) beneficiile la terminarea contractului de munc; i
(e) plata pe baz de aciuni.
17

Dac au existat tranzacii ntre prile afiliate, o entitate va prezenta natura relaiei dintre
prile afiliate, precum i informaiile cu privire la tranzaciile i soldurile scadente necesare pentru nelegerea potenialului efect al relaiei asupra situaiilor financiare. Aceste
cerine de prezentare se adaug cerinelor din paragraful 16 de prezentare a modului de
compensare a personalului-cheie din conducere. Prezentarea informaiilor va include cel
puin:
(a) valoarea tranzaciilor;
(b) valoarea soldurilor scadente i:
(i) termenii i condiiile acestora, inclusiv dac sunt garantate, i natura contraprestaiei de decontat; i
(ii) detalii privind garaniile date sau primite;
(c) provizioanele privind creanele ndoielnice aferente valorii soldurilor scadente; i
(d) cheltuiala recunoscut n timpul perioadei cu privire la creanele nerecuperabile sau
ndoielnice datorate de prile afiliate.

18

Prezentrile cerute de paragraful 17 vor fi fcute separat pentru fiecare dintre urmtoarele
categorii:
(a) societatea-mam;
(b) entitile care dein controlul comun sau exercit o influen semnificativ asupra
entitii;
(c) filiale;
(d) entitile asociate;
(e) asocierile n participaie n care entitatea este asociat;
(f)

personalul-cheie din conducere al entitii sau al societii-mam; i

(g) alte pri afiliate.

19

Clasificarea sumelor de pltit ctre sau de primit de la pri afiliate n diferite categorii, aa cum
se cere n paragraful 18, este o prelungire a cerinei de prezentare din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare pentru informaii ce vor fi prezentate fie n bilan, fie n note. Categoriile sunt
extinse pentru a oferi o analiz mai cuprinztoare a soldurilor prilor afiliate i pentru a se aplica
tranzaciilor cu prile afiliate.

IASCF

377

IAS 24
20

Situaiile urmtoare sunt exemple de tranzacii care sunt prezentate dac sunt efectuate cu prile
afiliate:
(a) cumprri sau vnzri de bunuri (finite sau nu);
(b) cumprri sau vnzri de proprieti imobiliare sau de alte active;
(c) prestare sau primire de servicii;
(d) contracte de leasing;
(e) transferuri de cercetare i dezvoltare;
(f)

transferuri n cadrul contractelor de licen;

(g) transferuri n cadrul contractelor de finanare (inclusiv mprumuturi i aporturi de capital n

numerar sau n natur);
(h) provizioane de garanii personale i reale; i
(i) decontarea datoriilor n numele entitii sau de ctre entitate n numele altei pri.
Participarea unei societi-mam sau a unei filiale ntr-un plan de beneficii determinate care
mparte riscurile ntre entitile unui grup reprezint o tranzacie ntre pri afiliate (a se vedea
paragraful 34B din IAS 19).
21

Prezentarea informaiilor privind prile afiliate ntocmite n termeni echivaleni acelora care
predomin n tranzaciile cu pre determinat obiectiv sunt ntocmite numai dac asemenea
termeni pot fi dovedii.

22

Elementele de natur similar pot fi prezentate agregat, cu excepia cazului n care

prezentarea separat este necesar pentru nelegerea efectelor tranzaciilor ntre prile
afiliate asupra situaiilor financiare ale entitii.

Data intrrii n vigoare

23

O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie

2005. Este ncurajat aplicarea anterioar acestei date. Dac o entitate aplic acest Standard
pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea va prezenta acest fapt.

23A

O entitate va aplica amendamentele la paragraful 20 pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2006. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 19 Beneficiile
angajailor - Ctiguri i pierderi actuariale, planuri i prezentri de informaii pentru grup
pentru o perioad anterioar acestei date, aceste amendamente vor fi aplicate pentru
acea perioad anterioar.

Retragerea IAS 24 (reformulat n 1994)

24

378

Acest Standard nlocuiete IAS 24 Prezentarea informaiilor referitoare la tranzaciile cu

prile afiliate (reformulat n 1994).

IASCF