UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL

FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS

DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS E ATUARIAIS

TERENCE HUNTER BERTOL

INSTRUMENTOS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NO

SETOR PBLICO: UM ESTUDO EMPRICO DA APLICABILIDADE
EM ENTIDADES DA ADMINISTRAO PBLICA BRASILEIRA

Trabalho de concluso de curso de graduao

apresentado ao Departamento de Cincias Contbeis e
Atuariais, da Universidade Federal do Rio Grande do
Sul, como requisito para a obteno do grau de Bacharel
em Cincias Contbeis.
Orientador: Prof. M.s. Wendy Beatriz Witt Haddad
Carraro

Porto Alegre
2012

INSTRUMENTOS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NO SETOR PBLICO: UM

ESTUDO EMPRICO DA APLICABILIDADE EM ENTIDADES DA
ADMINISTRAO PBLICA BRASILEIRA
Terence Hunter Bertol

Resumo: O objetivo da Contabilidade fornecer informaes para que o usurio possa tomar
suas decises. Na contabilidade gerencial, o destinatrio da informao o usurio interno, o
administrador, que utiliza instrumentos, como mtodos de custeio, indicadores ou outros
dados qualitativos, para embasar sua deciso gerencial. O controle de custos e eficincia est
presente na contabilidade aplicada ao setor pblico, apesar do foco histrico na execuo
oramentria. O gestor pblico poderia se utilizar de modelos existentes e aplic-los na gesto
da entidade pblica. O objetivo geral deste trabalho identificar os instrumentos de
contabilidade gerencial e estabelecer se h relao com a prtica contbil adotada pelo setor
pblico. Este trabalho foi realizado sob a forma de um estudo emprico de natureza
exploratria atravs de pesquisa bibliogrfica, de carter qualitativo. Como base terica foi
utilizado um referencial bibliogrfico de Contabilidade Gerencial, Contabilidade Pblica,
Contabilidade de Custos e da Legislao que regulamentam as atividades pblicas. Na rea
destinada contextualizao feita a exposio de trabalhos desenvolvidos na rea temtica
abordada pelo presente estudo. Em relao ao objetivo do trabalho o resultado obtido foi de
que os instrumentos de contabilidade gerencial so pouco utilizados pelo setor pblico, sendo
recomendada uma mudana na viso gerencial pblica brasileira.
Palavras-chaves: Contabilidade Gerencial, Contabilidade Pblica, Contabilidade de Custos.

INTRODUO

A contabilidade gerencial nasceu da necessidade dos administradores de utilizarem

controles visando a eficincia da tomada de deciso. A eficincia um dos princpios que
norteiam a Administrao Pblica brasileira, portanto, as decises tomadas pelos gestores
pblicos devem estar apoiadas em dados objetivos ou estimativas, provenientes de controles
existentes.
O propsito da contabilidade est em planejar e colocar em prtica um sistema de
informao para uma organizao com ou sem fins lucrativos. (CREPALDI, 2008). A grande
diferena entre a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial a destinao de suas

Graduando em Cincias Contbeis pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Bacharel em
Administrao. E-mail: thunterbertol@gmail.com

informaes: a primeira serve aos usurios externos, enquanto a segunda fornece elementos
para os administradores dentro da organizao.
H o entendimento pela sociedade da necessidade de eficincia na gesto da coisa
pblica, traduzida, em parte, pelo recente fenmeno de apelo da transparncia pblica. A
contabilidade uma das ferramentas que podem e devem ser utilizadas nesse processo de
conscientizao cultural, pois segundo Slomski (2003, p.367), o dever de prestar contas dos
seus atos (accountability) uma obrigao da Administrao pblica, por meio de seus
controles internos e externos, mensurar e demonstrar a eficcia no servio pblico para
justificar a cobrana de impostos.
Conhecer os instrumentos da contabilidade gerencial que auxiliam nas decises da
administrao e verificar atravs de referencial terico as aplicaes no setor pblico seria
uma maneira que a Administrao (pblica) poderia utilizar para acompanhar os resultados de
seus esforos na utilizao de recursos visando o princpio constitucional da eficincia.
Portanto, como referencial acadmico, a interao entre a contabilidade gerencial e a
contabilidade no setor pblico um elemento que merece ser objeto de estudo.
No presente estudo foram pesquisados artigos publicados e trabalhos acadmicos
como monografias e dissertaes que tratassem sobre Gesto Contbil no Setor Pblico
Brasileiro, atravs de um estudo emprico de natureza exploratria, com abordagem
qualitativa do material examinado na pesquisa bibliogrfica.
Tendo em vista que a contabilidade gerencial vem evoluindo e sendo aplicada no setor
privado desde o final do sculo XIX. A questo problema deste artigo indagar se o mesmo
tratamento de informaes utilizado pelo setor privado poderia ser utilizado pelo setor
pblico.
Para atingir o objetivo foi realizado um estudo emprico visando avaliar os principais
instrumentos empregados pela contabilidade gerencial com as prticas adotadas na
contabilidade da esfera pblica. Para tanto, se buscou identificar os instrumentos de
contabilidade gerencial e estabelecer se h relao com a prtica contbil adotada pelo setor
pblico, bem como descrever os conceitos e aspectos da contabilidade gerencial e por fim,
relacionar os conceitos vistos no referencial terico e as informaes obtidas com a pesquisa.

REFERENCIAL TERICO

Nesta seo ser apresentado o conceito de contabilidade gerencial e sua evoluo, os

instrumentos (ferramentas ou artefatos) utilizados para execuo da contabilidade gerencial e
tambm o conceito de contabilidade aplicada ao setor pblico e seu histrico no Brasil.

2.1

CONCEITO DE CONTABILIDADE GERENCIAL

Padoveze (1997) cita para conceituar a contabilidade gerencial, o entendimento da

Federao Internacional de Contadores (International Federation of Accountants IFAC):
Contabilidade Gerencial o processo de identificao, mensurao, acumulao,
anlise, preparao, interpretao e comunicao de informaes financeiras
utilizadas pela administrao para planejamento, avaliao e controle dentro de uma
organizao e para assegurar e contabilizar o uso apropriado de seus recursos.

Iudcibus (1998, p.21) caracteriza a contabilidade gerencial:

...superficialmente, como um enfoque especial conferido a vrias tcnicas e
procedimentos contbeis j conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na
contabilidade de custos, na anlise financeira e de balanos etc., colocados numa
perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analtico ou numa forma de
apresentao e classificao diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das
entidades em seu processo decisrio.

Em 1998, a IFAC divulgou o pronunciamento intitulado International Management

Accounting Practice 1 (IMAP 1) ratificando o seu entendimento e um estudo sobre a evoluo
da contabilidade gerencial, onde concluiu que a mesma se divide em quatro momentos,
denominados de estgios, (BEUREN; GRANDE, 2009).
Ainda segundo Beuren et al. (2009), os quatro estgios citados no IMAP 1, so:

Estgio 1 - Anterior a 1950 - Determinao dos custos e controle financeiro;

Estgio 2 - Entre 1950 a 1965 - Informao para planejamento e controle

gerencial;

Estgio 3 - Entre 1965 a 1985 - Reduo de perdas de recursos em processos

organizacionais;

Estgio 4 De 1985 em diante - Criao de valor atravs do uso efetivo dos

recursos.

Figura 1 - Estgios evolutivos da contabilidade gerencial

Fonte: BEUREN; GRANDE, 2009 (adaptada do IMAP 1 (IFAC, 1998)).

Conforme a figura acima ilustra:

No primeiro estgio, focado em custos e controle financeiro, se fazia uso de
oramentos e contabilidade de custos para atingir o objetivo da contabilidade gerencial.
No segundo estgio, quando houve mudana de foco para o planejamento e controle
gerencial, o interesse se voltou para ferramentas de anlise de deciso.
No terceiro estgio, ocorre a nfase na reduo de desperdcio dos recursos atravs do
uso da anlise de processos e tecnologias de gerenciamento de custos.
O quarto e ltimo estgio prestigia o conceito de gerao de valor, atravs de
direcionadores de valor para o cliente e para o acionista e da inovao organizacional.

Cada estgio de evoluo da Contabilidade Gerencial pode ser caracterizada pelos

instrumentos gerenciais (artefatos) utilizados para consecuo de seu objetivo, conforme
visualizado no quadro 1, abaixo.
Estgios Evolutivos
1 Estgio: at 1950

2 Estgio: de 1950 a 1965

3 Estgio: de 1965 a 1985

4 Estgio: de 1985 em
diante

Artefatos Correspondentes
Custeio por Absoro;
Custeio Varivel; Custeio
padro; Controle financeiro e
operacional, e Oramento.
Custo Padro; Custo Baseado
em Atividades (ABC);
Mtodo de Custeamento
RKW; Oramento de capital;
e Descentralizao.
Gesto Baseada em
Atividades (ABM); Centros
de responsabilidade; Preo de
transferncia; Custo Meta
(Target Costing); Mtodo de
Custeio Kaizen;
Benchmarking; Just in time;
GECON; Simulaes; Teoria
das Restries; Custeio do
ciclo de vida.
Planejamento estratgico;
Balanced Scorecard; Mtodo
de avaliao de desempenho:
Economic Value Added
(EVA), Market Value Added
(MVA).

Foco Principal
Determinao dos custos e
controle financeiro.
Informao para
planejamento e controle
gerencial.
Reduo de perdas de
recursos em processos
organizacionais.

Criao de valor atravs do

uso efetivo dos recursos

Quadro 1: Estgios evolutivos da Contabilidade Gerencial

Fonte: Nascimento et.al. (2012)

Segundo Nascimento et.al. (2012), com base no Institute of Management Accountants

(IMA), o enfoque aplicado torna-se evidente atravs da separao dos artefatos gerenciais
utilizados em estgios evolutivos da Contabilidade Gerencial, quando aplicados
ao contexto organizacional, desde a determinao dos custos e controle financeiro
preconizados pelos instrumentos do primeiro estgio evolutivo, at a criao de
valor para a empresa, enfoque caracterstico dos artefatos do quarto estgio
evolutivo.(IFAC,1998).

Assim, se faz necessrio conhecer a definio das ferramentas ou artefatos

empregados conforme o quadro 1, para o correto entendimento da mudana de foco ocorrido
nas diferentes fases da Contabilidade Gerencial.

2.1.1

Ferramentas ou Artefatos da Contabilidade Gerencial

Soutes (2006) define artefatos como termo genrico que pode ser utilizado como
sinnimo de artefatos, atividades, ferramentas, instrumentos, filosofias de gesto, mtodos de
custeio, modelos de gesto, mtodos de avaliao, sistemas de custeio que possam ser
utilizados pelos profissionais da contabilidade gerencial no exerccio de suas funes.
Nascimento et.al. (2012) em um artigo sobre o ensino dos artefatos da contabilidade
gerencial nos cursos de cincias contbeis das Universidades Federais brasileiras identificou
os seguintes instrumentos:

Custeio Baseado em Atividades;

Oramento;

Custeio Varivel;

Custeio Padro;

Custeio por Absoro;

Teoria das Restries;

Balanced Scorecard (BSC);

GECON;

Preo de Transferncia;

Simulaes;

Custeio Meta (Target Costing);

Kaizen;

Gesto Baseada em Atividades;

Valor Presente;

Just in Time (JIT)

Economic Value Added (EVA);

A seguir, apresentamos uma sntese das definies dos instrumentos indicados.

2.1.1.1 Custeio Baseado em Atividades:

uma ferramenta que recebe tambm o nome de ABC (Activty Based Costing) e
segundo Martins (2010) permite melhor visualizao dos custos atravs da anlise das
atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relaes com os produtos;

2.1.1.2 Oramento:

Instrumento gerencial, que expressa de forma monetria e qualitativa de um

planejamento visando diminuir custos e maximizar os resultados, de acordo com Padoveze
(1997);

2.1.1.3 Custeio Varivel:

Para Martins (2010, p.198) s so alocados aos produtos (estoques) os custos

variveis, custos fixos se comparam a despesas do perodo, e compem o Resultado;

2.1.1.4 Custeio Padro:

Martins (2010) comenta que este mtodo tem por objetivo comparar o custo que
efetivante ocorreu e a previso desse custo;

2.1.1.5 Custeio por Absoro:

Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os

de produo. (Martins, 2010);

2.1.1.6 Teoria das Restries:

Nas palavras de Martins (2010, p.193) se trata da identificao de restries, ou

gargalos, dos sistemas produtivos com o objetivo de otimizar a produo nesses pontos e,
assim maximizar o lucro da empresa;

2.1.1.7 Balanced Scorecard (BSC):

ferramenta de gesto desenvolvida por Kaplan e Norton (1997) que consiste na

relao de indicadores de desempenho que atinja todos os nveis organizacionais
relacionando-os com a estratgia da corporao;

2.1.1.8 GECON:

Conforme Catelli (2001) o GECON ou sistema de gesto econmica, faz uso dos
conceitos de resultado econmico, custo de reposio, custo de oportunidade, preo de
transferncia e margem de contribuio;

2.1.1.9 Preo de Transferncia:

Segundo Horngren et al. (2004) preos de transferncia so os montantes cobrados

por um segmento de uma organizao pelos produtos ou servios que fornece aos outros
segmentos da mesma organizao.;

2.1.1.10 Simulaes:

Simulao uma imitao da operao de um processo ou sistema real, num dado

perodo de tempo, que envolve a gerao de uma histria artificial desse sistema e a
observao desta para fazer inferncias relativas s caractersticas do processo real (BANKS
et al., 1996 apud SARAIVA JR et al., 2009);

10

2.1.1.11 Custeio Meta (Target Costing):

Martins (2010) define-o como um processo de planejamento de lucros, preos e

custos que parte do preo de venda para chegar ao custo, razo pela qual diz-se que o custo
definido de fora para dentro.;

2.1.1.12 Kaizen:

Filosofia japonesa que significa melhoria contnua com foco na reduo de custos
atravs da eliminao de desperdcios, no entendimento de Brnia (2010).

2.1.1.13 Gesto Baseada em Atividades:

Segundo Martins (2010, p.288) a Gesto Baseada em Atividades apia-se no

planejamento, execuo e mensurao do custo das atividades para obeter vantagens
competitivas, utilizando o ABC;

2.1.1.14 Valor Presente:

Valor presente (present value) - a estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa

futuro, no curso normal das operaes da entidade. (CPC 12, 2008, p. 12).;

2.1.1.15 Just in Time (JIT):

Ferramenta caracterizada por Warren et al. (2008) pela busca ao nvel de defeito zero,
pela reduo do prazo de entrega dos produtos, e pela parceria na cadeia de suprimentos;

11

2.1.1.16 Economic Value Added (EVA):

Crepaldi (2008) expe que o EVA foi elaborado visando avaliar anualmente se a
empresa est ganhando dinheiro suficiente para pagar o custo do capital aos acionitas..;

2.2

CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Em consonncia com o objetivo do trabalho, mister abordar o conceito de

Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico e sua evoluo no Brasil.
O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (BRASIL, 2011) apresenta
como conceito:
A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o ramo da cincia contbil que aplica,
no processo gerador de informaes, os Princpios de Contabilidade e as normas
contbeis direcionadas ao controle patrimonial das entidades do setor pblico. Tem
como objetivo fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os
aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da
entidade do setor pblico, em apoio ao processo de tomada de deciso, adequada
prestao de contas e ao necessrio suporte para a instrumentalizao do controle
social.

Ainda segundo o MCASP (BRASIL, 2011), a legislao que regula a Contabilidade

Aplicada ao Setor Pblico, compreende a Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, a Lei
Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, e tambm as disposies do Conselho Federal
de Contabilidade relativas aos Princpios de Contabilidade, bem como as Normas Brasileiras
de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCT 16).
Sendo a Contabilidade Pblica uma especializao da cincia contbil os autores
Arajo e Arruda (2006, p.31) ampliam o entendimento de Contabilidade sendo aplicada ao
setor Pblico como um sistema de informaes voltado a selecionar, registrar, resumir,
interpretar e divulgar os fatos mensurveis em moeda, que afetam as situaes oramentrias,
financeiras e patrimoniais de rgos e entidades pblicas.
Silva (2009, p.44) refora a viso da contabilidade aplicada ao setor pblico como
uma especializao da cincia contbil que tem por objetivos:

organizao e execuo dos oramentos;

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normas para o registro de entradas de receita;

normas para o registro dos desembolsos da despesa;

registro, controle e acompanhamento das variaes do patrimnio do Estado;

normas para a prestao de contas do Governo;

controle de custos e eficincia do setor pblico;

Segundo Castro (2010), a Contabilidade pblica no Brasil sofreu no decorrer dos anos,
vrias alteraes que fizeram com que os mecanismos de controle do patrimnio, oramento e
finanas fossem se aprimorando desde a criao do Cdigo de Cdigo de Contabilidade
Pblica de 1922 at a publicao das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Pblico (NBCASP).
O quadro 2, abaixo, representa o histrico da contabilidade pblica no Brasil, quando
inicialmente, surgiu a necessidade de normatizar esse ramo da cincia contbil.
Contabilidade Pblica com:

Ano

Foco

Cdigo de Contabilidade Pblica

1922 Oramento / Finanas / Patrimnio

Lei 4.320/64

1964 Oramento / Finanas / Patrimnio /

Atos Potenciais

SIAFI

1987 Oramento / Finanas

LRF (Lei Complementar 101/2000)

2000 Finanas

NBCASP

(Normas

Brasileiras

de 2008 Patrimnio

Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico)

Quadro 2: Mudanas de foco da Contabilidade Pblica no Brasil
Fonte: Adaptado de Castro (2010)

A contabilidade pblica no Regime monrquico seguia a lgica colonialista em que os

bens pblicos eram propriedade do Imperador, e este, portanto, no precisava prestar conta a
ningum dos atos que praticava. Com a proclamao da Repblica surgiu a necessidade de
responsabilizao individual dos administradores do patrimnio do Estado (SILVA, 2009).
Aps o advento da Contadoria Geral da Repblica, foram criados, em 1922, o Cdigo
de Contabilidade Pblica e o Regulamento Geral de Contabilidade Pblica visando normatizar

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a contabilidade pblica. Essas normas dividiam a Contabilidade Pblica em: Contabilidade

Oramentria, Financeira e Patrimonial (CASTRO, 2010).
Segundo o autor, a Lei 4.320, de 31 de maro de 1964, enfatizou a questo
oramentria na apresentao dos conceitos de receita e despesa. Para tanto, foram
estruturados quatro Sistemas, onde as partidas dobradas eram realizadas em cada sistema sem
comunicao com as contas dos outros sistemas. So eles:

Sistema Financeiro: para transaes que envolvem entradas ou desembolsos

financeiros;

Sistema Patrimonial para transaes que geravam variaes qualitativas e

quantitativas do patrimnio pblico;

Sistema Oramentrio para transaes relacionadas ao planejamento e

execuo oramentria;

Sistema de Compensao para as transaes que potencialmente poderiam

produzir modificaes no patrimnio da entidade pblica ou que serviam para
o controle.

A implantao do Sistema Integrado de Administrao Financeira (SIAFI), em 1987,

foi outro acontecimento importante para a contabilidade pblica brasileira, que definido por
Castro (2010, p.105) como
...um sistema contbil que tambm permite a prtica de atos administrativos,
especificamente: emisso de empenhos e de pagamentos. Ou seja, as tcnicas
contbeis foram implantadas em sistema eletrnico para maior rapidez e segurana
dentro da lgica da Contabilidade Pblica. Com isso, os conceitos, as operaes e os
exemplos utilizaram expresses e tcnicas contbeis a ponto de confundir
Contabilidade Pblica com SIAFI e vice-versa.

Apesar de no tratar do aspecto contbil da administrao pblica, a Lei

Complementar n 101 de 05 de maio de 2000, conhecida como Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF) mudou o foco da contabilidade pblica do Brasil. Para Castro (2010), a LRF
aumenta as exigncias em relao ao controle e a apresentao das informaes contbeis, de
modo a evidenciar possveis descontroles dos gastos e desrespeito aos limites estabelecidos
para gasto com pessoal e endividamento, por ter um foco financeiro.
Segundo Silva (2009, p.345) a edio das Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico (NBCT SP) representa uma nova etapa da Contabilidade Pblica,
que passa a incluir, alm do enfoque oramentrio, a viso patrimonial, uma vez que o
patrimnio constitui o objeto de estudo da Cincia Contbil.

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Alm disso, consoante o autor, nas organizaes (tanto pblicas como privadas)
preciso absorver os conceitos de custos, de restries e de oportunidade, pois no pode
existir um sistema eficiente de controle interno que no seja sustentado por uma contabilidade
patrimonial que atue na medio integral e real do patrimnio.
O Brasil vem orientando sua convergncia com as normas internacionais editadas pelo
IFAC, conhecidas pela sigla IPSAS (International Public Sector Accounting Standards), a
seguir relacionadas:
Norma

Contedo

IPSAS 1

Apresentao das Demonstraes Contbeis

IPSAS 2

Demonstrao dos Fluxos de Caixa

IPSAS 3

Polticas contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erros

IPSAS 4

Efeito das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes

Contbeis

IPSAS 5

Custos dos Emprstimos

IPSAS 6

Demonstraes Separadas e Consolidadas

IPSAS 7

Investimento em Coligadas

IPSAS 8

Empreendimento Controlado em Conjunto

IPSAS 9

Receita de Transaes com Contraprestao

IPSAS 10

Apresentao das Demonstraes Contbeis em Economias Hiperinflacionrias

IPSAS 11

Contratos de Construo

IPSAS 12

Estoques

IPSAS 13

Opes de Arrendamento Mercantil

IPSAS 14

Eventos Subseqentes

IPSAS 15

Instrumentos Financeiros: divulgao e apresentao (revogada)

15

IPSAS 16

Propriedade para Investimentos

IPSAS 17

Ativo Imobilizado

IPSAS 18

Apresentao das Demonstraes Contbeis por segmentos

IPSAS 19

Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

IPSAS 20

Evidenciao sobre Partes relacionadas

IPSAS 21

Reduo ao Valor Recupervel de Ativo no gerador de Caixa

IPSAS 22

Divulgao de Informao Financeira sobre o Setor do Governo Geral

IPSAS 23

Receita de Transaes sem Contraprestao (Tributos e Transferncias)

IPSAS 24

Apresentao da Informao Oramentria nas Demonstraes Contbeis

IPSAS 25

Benefcios a Empregados

IPSAS 26

Reduo ao Valor Recupervel de Ativos gerador de Caixa

IPSAS 27

Ativo Biolgico e Produto Agrcola

IPSAS 28

Instrumentos Financeiros: Apresentao

IPSAS 29

Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao

IPSAS 30

Instrumentos Financeiros: Divulgao

IPSAS 31

Ativo Intangvel

Quadro 3: Lista de IPSAS publicadas

Fonte: Adaptado de Silva (2011).

H expectativa de convergncia das normas brasileiras todas as IPSAS, ao final do

processo de convergncia, segundo Silva (2009). Porm, at o momento foram publicadas
apenas 10 (dez) NBCT SP, emitidas pelo CFC atravs das Resolues 1.128 a 1.137), no ano
de 2008, conforme enumeradas no quadro 4:

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Norma
NBCT SP

Resoluo
CFC

Contedo

NBC T 16.1

1.128/08

Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao

NBC T 16.2

1.129/08

Patrimnio e Sistemas Contbeis

NBC T 16.3

1.130/08

Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contbil

NBC T 16.4

1.131/08

Transaes no Setor Pblico

NBC T 16.5

1.132/08

Registro Contbil

NBC T 16.6

1.133/08

Demonstraes Contbeis

NBC T 16.7

1.134/08

Consolidao das Demonstraes Contbeis

NBC T 16.8

1.135/08

Controle Interno

NBC T 16.9

1.136/08

Depreciao, Amortizao e Exausto

NBC T 16.10

1.137/08

Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do

Setor Pblico

Quadro 4: Lista de Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico

Fonte: Adaptado de Silva (2009).

Segundo Castro (2010 apud SILVA 2011), as principais inovaes trazidas pelas
NBCT SP, so:

NBC T 16.1: definio de quem est abrangido no campo de aplicao do

setor pblico e; incluso do conceito de Unidade Contbil, ou seja, aquela entidade
que descentralizar a gesto dos recursos pblicos deve tambm descentralizar a
contabilidade.

NBC T 16.2: reformula os conceitos de Ativo e Passivo, incluindo no Ativo

os bens controlados por entidade pblica que no so de sua propriedade, cuja
expectativa que gerem benefcios econmicos futuros; apresenta a diviso entre
Circulante e No Circulante em vez de Financeiro e Permanente; elimina o sistema
financeiro que absorvido pelo patrimonial; inclui as etapas de planejamento no
subsistema de controle oramentrio; e exige a implementao do subsistema de
custos.

NBC T 16.3: apresenta as bases para que o planejamento seja controlado

contabilmente no sistema de controle oramentrio, e que seja realizado em planos
hierarquicamente interligados, constantes do PPA (Plano Plurianual), LDO (Lei de
Diretrizes Oramentrias) e LOA (Lei Oramentria Anual).

NBC T 16.4: refora a necessidade de registrar e controlar os atos e fatos que

possam trazer alteraes no patrimnio da entidade, o que atualmente j feito por
meio do sistema compensado; alerta tambm para a necessidade de demonstrar de

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forma separada os valores cuja entidade pblica figure somente como fiel
depositria para no se confundir com recursos disponveis, como o caso das
caues.

NBC T 16.5: define que a tabela de codificao de registros tambm faz parte
do plano de contas, para que seja mais fcil para o contabilista entender e explicar a
movimentao contbil; alerta que os atos e fatos devem ser registrados no momento
em que ocorrem e devem figurar nas demonstraes contbeis, independentemente
do momento da execuo oramentria.

NBC T 16.6: destaca as informaes que devem ser produzidas e

apresentadas pela contabilidade; enfatiza a essncia no controle patrimonial,
preservando as informaes oramentrias conforme exigncia legal; acrescenta
duas demonstraes financeiras: a Demonstrao dos Fluxos de Caixa e a
Demonstrao do Resultado Econmico; destaca a necessidade de demonstrar os
valores dos atos passados e presentes que podem afetar o patrimnio; e apresenta o
caminho para a utilizao do sistema de custos.

NBC T 16.7: apresenta a forma que dever ser realizada a consolidao das
contas de forma que as contas do Poder Executivo integrem tambm o Legislativo,
Judicirio e Ministrio Pblico.

NBC T 16.8: enfatiza a importncia do Controle Interno, principalmente num

contexto onde as informaes contbeis no sero mais geradas pelos contadores
mas extradas direto dos sistemas contbeis, como j ocorre com o SIAFI. O
controle interno dever se preocupar em garantir a consistncia das informaes
geradas por esses sistemas.

NBC T 16.9: substitui a tabela fixa de depreciao por parmetros e ndices

apurados por meio de laudos tcnicos para cada bem, conforme sua vida til
estimada; orienta que o valor residual e a vida til de cada bem devem ser revisados,
pelo menos, a cada ano e a depreciao seja registrada mensalmente.

NBC T 16.10: apresenta como principal inovao a mudana do foco da

contabilidade do Oramentrio para o Patrimonial; orienta sobre a reavaliao dos
bens e o ajuste ao valor recupervel, que ser de difcil operacionalizao para o
setor pblico porque emprega no clculo o retorno econmico.

Na percepo de Silva (2009, p.355) o sistema de contabilidade no Brasil atualmente

possui um grau de harmonizao das prticas contbeis dos entes pblicos, como a adoo
do princpio de competncia para mensurao do patrimnio e a manuteno do regime misto
no que se refere ao confronto entre receitas e despesas oramentrias.

MTODO

A proposta de um estudo emprico encontra guarida na conceituao de Gil (2010), o

qual entende que as cincias podem ser classificadas em duas grandes categorias: formais e
empricas.

18

As cincias formais teriam como principais representantes a lgica formal e a

matemtica. As cincias empricas se dividiriam em dois grandes grupos: as cincias naturais
e as cincias sociais. Como exemplos da primeira poderamos citar a Biologia, a Fsica e da
segunda, a Sociologia e a Contabilidade.
Tal enfoque partilhado pelo Conselho Federal de Contabilidade, atravs da
Resoluo CFC n 774/94 (revogada pela Resoluo CFC n. 1.282/10):
A Contabilidade possui objeto prprio o Patrimnio das Entidades e consiste em
conhecimentos obtidos por metodologia racional, com as condies de generalidade,
certeza e busca das causas, em nvel qualitativo semelhante s demais cincias
sociais. A Resoluo alicera-se na premissa de que a Contabilidade uma cincia
social com plena fundamentao epistemolgica. Por conseqncia, todas as demais
classificaes mtodo, conjunto de procedimentos, tcnica, sistema, arte, para
citarmos as mais correntes referem-se a simples facetas ou aspectos da
Contabilidade, usualmente concernentes sua aplicao prtica, na soluo de
questes concretas.

Esse entendimento da Contabilidade como Cincia, deriva da Escola Patrimonialista,

fundada na Itlia e adotada pelos pensadores contbeis brasileiros. Segundo seus seguidores, a
Contabilidade, como cincia, seria dotada de leis e princpios prprios, tendo por objeto o
estudo e a interpretao dos fenmenos patrimoniais. (SCHMIDT, 2008).
Sendo a Contabilidade um ramo das cincias sociais, portanto, enquadra-se no
conceito de cincia emprica. Para Popper (1975), o cientista emprico, formula hipteses ou
sistemas de teorias e submete-os a testes, confrontando com a experincia, atravs da
observao e da experimentao.
Beuren (2008) agrupa os tipos de pesquisa em trs categorias, no que tange a pesquisa
em Contabilidade:
1. quanto aos objetivos
2. quanto aos procedimentos
3. quanto abordagem do problema.
Os tipos de pesquisa esto descritas a seguir.

3.1

QUANTO AOS OBJETIVOS

Em relao aos objetivos, podemos ter trs nveis de pesquisa - exploratria, descritiva
ou explicativa. No tocante aos procedimentos h uma srie de modelos de pesquisa, entre

19

elas: o Estudo de caso, a Pesquisa de Levantamento ou survey, a Pesquisa Bibliogrfica, a

Pesquisa Documental, a Pesquisa Participante e a Pesquisa Experimental. Referente a
abordagem do problema a pesquisa pode ser Qualitativa ou Quantitativa.
H ainda, autores que distinguem a pesquisa em pesquisa pura e pesquisa aplicada. Na
pesquisa pura ou bsica, o pesquisador tem como meta o saber, buscando satisfazer uma
necessidade intelectual pelo conhecimento. J na pesquisa aplicada, o investigador movido
pela necessidade de contribuir para fins prticos mais ou menos imediatos, buscando solues
para problemas concretos (CERVO & BERVIAN, 1996, p. 47). Na viso de Gil (2010, p.2627) a pesquisa pura busca o progresso da cincia, sem preocupao com a aplicabilidade, por
outro lado, a pesquisa aplicada se volta menos para o desenvolvimento de teorias universais e
mais para sua aplicao numa realidade imediata.
Conceitualmente, o trabalho se enquadra quanto sua finalidade, como pesquisa
aplicada, pois visa alm da atualizao de conhecimento a possibilidade de contribuir com a
aplicao do objeto na realidade.
Oportunamente, a pesquisa exploratria, enquadra-se quanto aos objetivos do artigo.
Para Cervo e Bervian (1996) esse tipo de pesquisa tem como propsito, a familiarizao com
o fenmeno ou a obteno de novas percepes ou ideias. De maneira complementar, as
pesquisas exploratrias so desenvolvidas com o objetivo de proporcionar viso geral, de tipo
aproximativo, acerca de determinado fato (GIL, 2010, p.27).

3.2

QUANTO AOS PROCEDIMENTOS

O processo de pesquisa a ser empregado ser a Pesquisa Bibliogrfica, que, segundo

Cervo e Bervian (1996, p. 48), explica um problema a partir de referenciais tericos. De
acordo com Gil (2010, p.50), sua caracterstica bsica o desenvolvimento atravs de
material j elaborado, principalmente livros e artigos cientficos. Consoante o mesmo autor,
parte dos estudos exploratrios podem ser definidos como pesquisas bibliogrficas, tambm
considera que a vantagem desse procedimento est na amplitude de fenmenos a serem
pesquisados em relao ao que seria feito pela pesquisa direta. Contextualiza Beuren (2008,
p.87):

20

No que diz respeito a estudos contbeis, percebe-se que a pesquisa bibliogrfica

est sempre presente, seja como parte integrante de outro tipo de pesquisa ou
exclusivamente enquanto delineamento. As publicaes dos autores sobre a teoria e
a prtica contbil podem ajudar o estudante a conhecer o que foi produzido de
importante sobre o objeto de pesquisa. Tambm podem implicar o desenvolvimento
do prprio trabalho, reunindo os fragmentos encontrados, e inseri-los em um texto
construdo pelo estudante, ou fazendo uma interpretao dos escritos ainda no
realizada.

3.3

QUANTO ABORDAGEM DO PROBLEMA

A abordagem no tratamento dos dados ser qualitativa, pois no far uso de

instrumentos estatsticos na anlise do problema (RICHARDSON, 1999 apud BEUREN,
2008, p. 92). A abordagem qualitativa defende Beuren (2008), primordial no
aprofundamento de questes relacionadas ao desenvolvimento da Contabilidade, seja no
mbito prtico ou terico..

ESTUDO EMPRICO DA APLICABILIDADE DOS INSTRUMENTOS DE

CONTABILIDADE GERENCIAL EM ENTIDADES DA ADMINISTRAO
PBLICA BRASILEIRA

Nesta seo sero apresentados os artigos publicados e trabalhos acadmicos que versam
sobre Gesto Contbil no Setor Pblico Brasileiro e embasaram o presente estudo.

4.1

CONTEXTUALIZAO

Em consonncia com o referencial terico e o mtodo, descritos no desenvolvimento

do trabalho formaram a base da pesquisa os trabalhos desenvolvidos por Ribeiro Filho (1997),
Silva (2011) e Xavier (2007) .

21

O primeiro aborda o tema do controle gerencial para a as entidades da administrao

pblica atravs da implementao dos sistemas de informao SIAFI/SIAFEM.
O segundo trata do tema de custos no setor pblico atravs de anlises de artigos
publicados em quatro edioes do Congresso Brasileiro de Custos.
O terceiro trabalho teve como objeto de estudo de caso o Municpio de Maring/PR, e
uso dos instrumentos de contabilidade gerencial no poder executivo da esfera municipal.

4.1.1

Controle Gerencial para Entidades da Administrao Pblica

Em monografia premiada no 2 Prmio STN de Monografia em 1997, o autor Ribeiro

Filho (2007) discorre sobre o ambiente de Controle Gerencial pertinente administrao
pblica brasileira, nos trs Poderes (Executivo, Legislativo e Judicirio), e suas esferas
(Unio, Estados e Distrito Federal e Municpios), com a utilizao dos sitemas de informao
do Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (SIAFI) e sua verso
para Estados e Municpios (SIAFEM).
O autor entende que os sistemas existentes no satisfazem completamente a
nencessidade de controle gerencial na administrao pblica pois
Avaliar a gesto, a partir da atual demonstrao das variaes patrimoniais e o
conseqente resultado patrimonial do exerccio, verificando apenas variaes
resultantes ou independentes da execuo oramentria no permite nenhuma
visualizao da melhor alternativa gerencial para os gestores, no sentido de
identificarem a melhor combinao de aplicao diante da necessidade de atender a
prestao de um servio demandado e avaliado pelos usurios, seja de receitas
correntes para despesas de capital ou de receitas de capital para despesas correntes.
Regra geral e como foi possvel expor na reviso da literatura, os resultados
apurados atravs das demonstraes contbeis previstas para as entidades da
administrao pblica na Lei 4.320/64 e elaboradas pelo SIAFI/SIAFEM, no so
compatveis com necessidades de informaes gerenciais que envolvam medidas de:
resultado econmico da entidade, de setores ou de programas e projetos; retorno do
investimento; e anlise de liquidez, rentabilidade e estrutura de capital.
A adoo e utilizao do SIAFI/SIAFEM atende a outros aspectos, tambm
fundamentais, para a cristalizao de um efetivo ambiente de controle gerencial nas
entidades da administrao pblica brasileira, quais sejam:
a) o controle da execuo oramentria, a produo de relatrios e a padronizao
de procedimentos em um ambiente seguro de processamento eletrnico de dados
com a possibilidade de estruturao de tabelas de dados fsicos (fontes no-formais)
especficos para cada entidade;
b) a viabilizao do pleno atendimento legalidade da execuo oramentria; e em
conseqncia,

22

c) a confiabilidade e disponibilidade tempestiva dos dados bsicos para a construo

do caderno de desempenho especfico para cada entidade.

Assim, apesar de os sitemas existentes disponibilizarem informaes teis aos gestres

pblicos, essas ainda no so suficientes para serem considerados relatrios gerenciais de
controle. O autor ainda prope a utilizao do GECON na mensurao do resultado
econmico, confrontando receita e depesa devidamente atribudas aos respectivos programas
de trabalho e/ou entidades para que seja possvel a utilizao de ferramentas gerenciais como
retorno de investimento, margem de contribuio e ponto de equilbrio.

4.1.2

Custos no Setor Pblico

O estudo realizado por Silva (2011) como requisito para obteno do ttulo de
especialista em Controladoria intitulado Custos no setor pblico: anlise dos artigos sobre o
tema custos no setor pblico apresentados no Congresso Brasileiro de Custos verificou que o
o processo de implantao de controle de custos nos rgos pblicos vem sendo abordado
pelos pesquisadores da rea de Custos.
O Custeio Baseado em Atividades o principal instrumento ou ferramenta de
contabilidade gerencial nas entidades governamentais verificada nos artigos analisados pela
autora. Esse mtodo de custeio seria o mais indicado para utilizao pelo setor pblico em
decorrncia da natureza dos servios prestados populao.
A autora ainda conclui que a cultura do setor pblico ser reativo, ao contrrio da
iniciativa privada, o que dificultaria a implantao do controle gerencial aliada necessidade
de informaes teis, confiveis, tempestivas e claras, pois s assim elas serviro de suporte
para a tomada de deciso e para a melhoria do bem-estar social.

4.1.3

A Contabilidade Gerencial como Instrumento de Apoio Gesto Pblica

Na dissertao de mestrado defendida por Xavier (2007) foi analisada atravs de

pesquisa exploratria a profundidade do conhecimento e da utilizao pelos administradores
pblicos do municpio de Maring/PR, dos instrumentos de contabilidade gerencial, na gesto
das secretarias municipais.

23

Aps o levantamento dos dados o autor chegou concluso de que os Instrumentos de

Contabilidade Gerencial no eram prioritariamente debatidos pelos gestores pblicos e
sugeriu como recomendaes:
a) que a Secretaria de Controle Interno inclua, no oramento municipal, programa de
treinamento sobre os Instrumentos de Contabilidade Gerencial como ferramenta
gerencial de aplicabilidade prtica nas atividades das secretarias do Municpio;
b) que o contedo dos treinamentos seja fundamentado e ou adaptado dos conceitos
das Cincias Sociais Aplicadas (Contabilidade, Administrao e Economia)
aplicadas iniciativa privada;
c) que a metodologia aplicada formao dos grupos de treinamento seja composta
por membros de todas as secretarias envolvidas, a fim de que haja homogeneidade
nas discusses e entendimentos dos contedos aplicados, evitando, assim, a
formao de grupos com caractersticas individuais;
d) conscientizao e sensibilizao dos gestores pblicos com intuito de flexibilizar
as mudanas numa forma sistmica, cuja misso passa a ser o foco de todos os
servidores, independente da hierarquia a que esto submetidos, tendo em vista que
so usurios internos, na qualidade de servidor (gestor), usurios externos, enquanto
cidados financiadores dos recursos financeiros, que exigem seus direitos do Estado
e prezam pela satisfao dos bens e servios disponibilizados.

O autor tambm entende que a utilizao dos procedimentos, mtodos e tcnicas de

Gerenciamento Contbil no setor Pblico atende s exigncias da Lei de Responsabilidade
Fiscal, segundo a qual os municpios tm que implementar aes de Planejamento, de
Execuo, de Cumprimento de Metas e informar suas aes sociedade, sob o risco de
incorrer em penalidade imposta pela Lei de Crimes Fiscais ao no atender aos limites legais.
Porm, para que tal ocorra, requerem aplicao dos Instrumentos de Contabilidade
Gerencial, por serem voltados a resultados econmicos e sujeitos prestao de contas
sociedade. (XAVIER , 2007, p.31).

CONCLUSES

Todos os estudos utilizados na pesquisa bibliogrfica apontam para a necessidade de

mudana na viso gerencial pblica. O que no exclui a utilizao dos instrumentos de
contabilidade gerencial no setor Pblico, ainda que sejam incipientes. Assim, o presente
trabalho responde ao problema de pesquisa positivamente.
A evoluo da contabilidade governamental vem convergindo na direo do controle
gerencial, principalmente aps a publicao das Normas Brasileiras de Contabilidade

24

Aplicadas ao Setor Pblico (NBCT 16) , em especial da NBC T 16.8 que trata do Controle
Interno, cujas informaes devem ser providas pelos sistemas contbeis como o SIAFI.
A aplicao da Contabilidade Gerencial ao setor pblico deveria ser mais difundida
entre os administradores pblicos, pois serve para o controle social do desempenho das
atividades executadas e dos servios prestados em prol do bem-estar da sociedade que a
funo precpua do Estado Brasileiro.
Essa pesquisa no se esgota em si mesma, pois fez uso de uma amostra pequena de
estudos relacionados ao tema, entretanto, a concluso vlida pois todos os trabalhos
pesquisados fazem as mesmas recomendaes externadas pelo presente pesquisador.

MANAGERIAL ACCOUNTING INSTRUMENTS IN PUBLIC SECTOR: AN

EMPIRICAL STUDY OF THE APPLICABILITY IN BRAZILIAN PUBLIC
ADMINISTRATION ENTITIES

Abstract: The purpose of accounting is to provide information for the user to take its own
decisions. In managerial accounting, the receiver of the information is the internal user, the
manager, using instruments such as costing methods, indicators or other qualitative data to
base their managerial decision. Cost control and efficiency is present in accounting applied to
the public sector, despite the historical focus on budget execution. The public manager could
use existing models and apply them in the management of the public. The general objective of
this paper is identifying the managerial accounting instruments and establish whether there is
a relation with the accounting practice adopted by the public sector. This study was performed
in the form of an exploratory empirical study through bibliographical research, of qualitative
nature. Managerial Accounting, Public Accounting, Cost Accounting and Law which regulate
public activities are used as a referential theoretical. In the contextualization are exposed
works developed in the subject area covered by this study. Regarding the objective of this
study, resulted that managerial accounting instruments are rarely used by the public sector,
and was recommended a change on brazilian management public vision.
Keywords: Managerial Accounting, Public Accounting, Cost Accounting.

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