CUPRINS

Introducere

NOIUNI INTRODUCTIVE ..................................................................................... 3

1.1 CARACTERISTICILE TAXEI PE VALOAREA ADUGAT ............................................ 3
1.2. EVOLUIA LEGISLAIEI PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADUGAT ........................ 5
1.2.1. Operaiunile impozabile i locul lor.............................................................. 5
1.2.2. Persoanele impozabile i obligaiile acestora ............................................ 11
1.2.3. Cotele de impunere...................................................................................... 17
1.2.4. Baza de impozitare ...................................................................................... 21
1.2.5. Operaiuni scutite ........................................................................................ 25
EVOLUIA NCASRILOR DIN TAXA PE VALOAREA ADUGAT N
ROMNIA I N RILE MEMBRE ALE U.E ................................................... 35
2.1. EVOLUIA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT N ROMNIA N PERIOADA 1997
2004 .......................................................................................................................... 35
2.2. EVOLUIA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT N RILE EUROPENE ...................... 41
2.3. COTE ALE TAXEI PE VALOAREA ADUGAT UTILIZATE N EUROPA ..................... 46
STUDIUL DE CAZ PRIVIND DETERMINAREA TAXEI PE VALOAREA
ADUGAT LA SOCIETILE EUROROM ART I DIAMANT
SERVIMPEX SRL ..................................................................................................... 51
3.1. STUDIUL DE CAZ PRIVIND DETERMINAREA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT LA
SOCIETATEA EUROROM ART ..................................................................................... 51
3.1.1. Prezentarea firmei Eurorom Art ................................................................. 51
3.1.2. Operaiuni nregistrate de firma Eurorom Art............................................ 52
3.1.2.1. Operaiuni nregistrate n luna septembrie ............................................ 53
3.1.2.2. Operaiuni nregistrate n luna octombrie ............................................. 60
3.1.2.3. Operaiuni nregistrate n luna noiembrie ............................................. 68
3.2. STUDIUL DE CAZ PRIVIND DETERMINAREA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT LA
SOCIETATEA DIAMANT SERVIMPEX SRL ................................................................... 73
3.2.1. Prezentarea firmei Diamant Servimpex SRL .............................................. 73
3.2.2. Operaiuni nregistrate de Diamant Servimpex n luna noiembrie ............. 73
TAXA PE VALOAREA ADUGAT N PERSPECTIVA ADERRII LA
UNIUNEA EUROPEAN......................................................................................... 79
4.1. NORMELE UNIUNII EUROPENE PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADUGAT ........... 79
4.2. CILE DE ALINIERE A SISTEMULUI TAXEI PE VALOAREA ADUGAT DIN ROMNIA
CU NORMELE UE........................................................................................................ 81
CONCLUZII I PROPUNERI ................................................................................. 93
BIBLIOGRAFIE ........................................................................................................ 95
ANEXE........................................................................................................................ 97

Introducere

Romnia n procesul de aderare la structurile europene ncearc armonizarea

legislaiei naionale cu cea comunitar.
n acest context, lucrarea de fa ncearc s arate ce s-a adus nou n
domeniul taxei pe valoarea adugat prin introducerea noului Cod fiscal. Astfel, s-a
urmrit nc de la introducerea taxei pe valoarea adugat n Romnia aspecte cu
privire la sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat, persoanele impozabile,
cotele utilizate, baza de impozitare i operaiunile scutite.
O alt problem abordat n lucrarea de fa este evoluia n dinamic a taxei
pe valoarea adugat pe o perioad cuprins ntre anii 1997 i 2004. Astfel, taxa pe3
valoarea adugat a fost raportat la veniturile bugetare i impozitele indirecte. De
asemenea, s-au realizat comparaii cu alte ri europene dezvoltate sau n curs de
dezvoltare, n ceea ce privete evoluia taxei pe valoarea adugat.
Au fost prezentate n aceast lucrare, de asemenea, cotele utilizate n alte ri
europene, comparativ cu Romnia.
Capitolul trei al acestei lucrri a fost dedicat unor studii de caz realizate
pentru dou firme cu domenii de activitate diferite, fiind prezentate operaiuni ct mai
diversificate. n acest capitol s-a urmrit modul de determinare al taxei pe valoarea
adugat.
Tot n cadrul acestei lucrri sunt prezentate n ultimul capitoli cile prin care
sistemul taxei pe valoarea adugat din Romnia trebuie s fie aliniat la cerinele
Uniunii Europene.

Capitolul 1
Noiuni introductive

Taxa pe valoare adugat este un impozit indirect, adic un impozit general

de consum, care se aplic asupra livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii,
operaiunilor asimilate livrarilor de bunuri i prestrilor de servicii, precum i
asupra importului de bunuri, cu condiia ca aceste operaiuni s se realizeze cu plat.

1.1 Caracteristicile taxei pe valoarea adugat

Caracteristicile taxei pe valoarea adugat sunt:

Taxa pe valoarea adugat este un impozit neutru, pentru c afecteaz

preul final al unui bun sau al unui serviciu n momentul n care acesta ajunge la
consumatorul final, indiferent de numrul operaiunilor care preced livrarea la
consumatorul final.
Neutralitatea impozitului este asigurat de aplicarea acestuia asupra valorii
adugate n fiecare stadiu al circuitului economic al unui bun sau serviciu.
Valoarea adugat reprezint diferena dintre ncasrile obinute din
vnzarea bunurilor sau prestarea serviciilor i plile efectuate pentru bunuri i servicii
aferente aceluiai stadiu al circuitului economic.

Taxa pe valoare adugat trebuie s permit aplicarea principiului

destinaiei, conform cruia impozitarea bunului se face n ara n care se consum. De

aceea, bunurile importate se impoziteaz la fel ca i bunurile produse n ar, iar
bunurile exportate se detaxeaz prin aplicarea scutirii de tax pe valoarea adugat cu
drept de deducere.
Aplicarea taxei pe valoarea adugat n aceeai cot asupra bunurilor din ar,
ct i asupra bunurilor similare importate, asigur ameliorarea poziiei concureniale a
ntreprinderilor romneti pe piaa intern, iar prin aplicarea regimului de scutire de
taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere pentru exportul de bunuri, transporturi

i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, se asigur ntrirea poziiei

concureniale a ntreprinderilor romneti pe pieele externe.

Taxa pe valoarea adugat are un caracter universal, deoarece se

aplic asupra tuturor bunurilor i serviciilor din economie, rezultate att din activitatea
curent de exploatare, ct i din activitatea financiar de fructificare a capitalurilor
disponibile.

Taxa pe valoarea adugat este un impozit unic deoarece indiferent de

circuitul pe care l parcurge materia prim pn la realizarea produsului finit, este

acelai ca nivel al cotei, taxa nefiind dependent de ntinderea circuitului economic.

Taxa pe valoarea adugat este un impozit cu plata fracionat, adic

ea se calculeaz pe fiecare stadiu care intervine n realizarea i valorificarea

produsului.

Taxa pe valoarea adugat se caracterizeaz prin transparen, pentru

c asigur fiecrui subiect impozabil posibilitatea de a cunoate exact i concret care

este mrimea impozitului i a obligaiei de plat ce-i revine.
n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprind operaiunile care
ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plat;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi
n Romnia;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan
impozabil;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte dintr-o activitate
economic1.

Activitile economice cuprind activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de

servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora.
De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n
scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate.

1.2. Evoluia legislaiei privind taxa pe valoarea adugat

Obiectivul prioritar al politicii fiscale n domeniul taxei pe valoarea adugat

l reprezint continuarea procesului de armonizare a legislaiei naionale cu cea
comunitar n domeniu. n Acordul de asociere a Romniei la Uniunea European se
arat c armonizarea legislaiei prezente i viitoare la cea comunitar constituie o
condiie important pe linia integrrii rii noastre n structurile europene, adaptarea
sistemului fiscal la cerinele mecanismelor pieei unice fiind unul dintre obiectivele
Strategiei naionale de pregtire a aderrii.
Astfel, la 1 iulie 1993 impozitul pe circulaia mrfurilor a fost nlocuit cu taxa
pe valoarea adugat. Principalul neajuns al impozitului pe circulaia mrfurilor
const n posibilitatea repetabilitii impunerii sale. Acesta avea caracter de impozit n
cascad, n sensul c se aplica n mod repetat pe diferite faze ale producerii unui
produs, scumpindu-l artificial i fcndu-l necompetitiv.
n continuare vom urmrii evoluia metodelor de percepere i aezare a taxei
pe valoarea adugat, punnd accent pe noul Cod fiscal ce reglementeaz taxa pe
valoarea adugat n prezent.

1.2.1. Operaiunile impozabile i locul lor

De la introducerea taxei pe valoarea adugat n Romnia cu ajutorul OG
3/1992, aplicarea ei fiind amnat pn la 1 iunie 1993, sfera de aplicare a acestei
taxe i-a meninut compoziia pn n prezent. Astfel noul Cod fiscal prevede c
operaiunile cuprinse n sfera de aplicare sunt:

Livrrile de bunuri;

Prestrile de servicii;

Schimburi de bunuri sau servicii;

Importul de bunuri

1) Livrarea de bunuri
Livrarea de bunuri reprezint orice transfer al dreptului de proprietate asupra
bunurilor de la proprietar ctre o alt persoan, direct sau prin persoane care
acioneaz n numele acestora.
Bunurile supuse livrrii sunt: bunuri corporale mobile i imobile, energia
electric, energia termic, gazele naturale, agentul frigorific, etc.
Ordonana guvernamental nr. 3 din 1992 stabilete cteva operaiuni care
sunt asimilate cu livrrile de bunuri, i anume:
a) predarea efectiv a bunurilor ctre o alt persoan n cadrul unui contract
care prevede c plata se efectueaz n rate sau orice alt tip de contract ce prevede c
proprietatea este atribuit cel mai trziu n momentul plii ultimei scadene.
n Codul Fiscal din 2004, contractele de leasing fac excepie de la aceast
regul.
b) preluarea de ctre persoane impozabile a bunurilor achiziionate sau
fabricate de ctre acestea pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu
activitatea economic desfurat, sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane n
mod gratuit, constituie livrare de bunuri efectuat cu plat, dac taxa pe valoarea
adugat aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total
sau parial.
n cazul a dou sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de
proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separat a
bunului, chiar dac acesta este transferat direct beneficiarului final.
n anul 2000, ordonana de urgen nr. 17 aduce nou urmtoarele operaiuni
incluse n sfera de aplicare a TVA:
c) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor n urma executrii
silite;
d) trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor
impozabile, n condiiile prevzute de legislaia referitoare la proprietatea public i
regimul juridic al acesteia, n schimbul unei despgubiri;
Legea nr. 345 din 2002 vine cu unele completri n ceea ce privete livrrile
de bunuri. Astfel, la cele enumerate mai sus se mai adaug:

e) transmiterea de bunuri efectuat pe baza unui contract de comision la

cumprare sau la vnzare, atunci cnd comisionarul acioneaz n nume propriu dar n
contul comitentului;
f)

bunurile constatate lips, precum i bunurile degradate calitativ care nu

mai pot fi valorificate, cu excepia bunurilor distruse ca urmare a unor calamiti

naturale sau a altor cauze de for major i a bunurilor perisabile n limitele
prevzute de lege;
g) orice distribuire de bunuri din activele unei societi comerciale ctre
asociaii sau acionarii si, inclusiv o distribuire de bunuri legat de lichidarea sau de
dizolvarea fr lichidare a societii, constituie livrare de bunuri efectuat cu plat;
h) aportul n natur la capitalul social acordat de o persoan impozabil
nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat, care pentru bunurile respective a
exercitat dreptul de deducere total sau parial, unei persoane impozabile care nu are
drept de deducere a taxei pe valoarea adugat;
i)

produsele agricole reinute drept plat n natur a prestaiei efectuate de

persoane impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, care

presteaz servicii pentru obinerea i/sau prelucrarea produselor agricole, precum i
plata n natur a arendei;
j)

plata n natur a salariilor i a dividendelor reprezint livrare de bunuri;

Noul cod fiscal nu completeaz cu nimic la operaiunile enumerate mai sus,

ns acesta le structureaz astfel nct s fie ct mai bine nelese de ctre pltitorii de
tax pe valoarea adugat.
Pe lng operaiunile considerate livrri de bunuri, actele normative emise dea lungul timpului au prezentat i operaiunile care nu sunt considerate livrri2.
n anul 2002 aceast categorie de operaiuni este mult mai bine conturat,
adic sunt enumerate operaiunile care nu sunt cuprinse n sfera livrrilor de bunuri.
Conform Legii nr 345/2002 i Normelor de aplicare a acestei legi, urmtoarele
operaiuni nu constituie livrare de bunuri:

La nceput, aceste operaiuni au fost definite ca livrri de bunuri care rezultau din activitatea
specific autorizat, efectuat de: asociaiile fr scop lucrativ, pentru activitile cu caracter socialfilantropic; organizaiile care desfoar activiti de natur religioas, politic sau civic; organizaiile
sindicale, pentru activitile legate direct de aprarea colectiv a intereselor materiale i morale ale
membrilor lor; instituiile publice, pentru activitile lor administrative, sociale, educative, de aprare,
ordine public, sigurana statului, culturale i sportive; Regia Autonom "Administraia Naional a
Drumurilor din Romnia".

a) bunurile distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de

for major;
b) acordarea de bunuri n mod gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare, de
mecenat , de protocol, precum i alte destinaii prevzute de lege;
c) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe
sau interne;
d) transferul de bunuri efectuat cu ocazia operaiunilor de transfer total sau
parial de active i pasive ca urmare a fuziunii i divizrii, indiferent dac e facut cu
plat sau nu;
e) aportul n natur la capitalul social al unei societi comerciale

nu

constituie livrare de bunuri dac primitorului activelor i-ar fi fost permis deducerea
integrala a taxei pe valoarea adugat, dac

aceasta s-ar fi aplicat transferului

respectiv.
Noul Cod Fiscal vine n completarea acestei legi cu urmtoarele operaiuni,
care nu constituie livrare de bunuri:
f)

bunurile degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, n msura n

care cheltuielile sunt deductibile la calculul impozitului pe profit;

g) perisabilitile n limitele prevzute prin lege;
h) acordarea

n mod gratuit de bunuri ca mostre n cadrul campaniilor

publicitare, pentru ncercarea produselor sau pentru demonstraii la punctele de

vnzare, alte bunuri acordate n scopul stimulrii vnzrilor;
i)

casarea bunurilor de natura mijloacelor fixe, chiar i nainte de expirarea

duratei normale de ntrebuinare, nu constituie livrare de bunuri din punct de vedere al

taxei pe valoarea adugat.
Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol nu sunt considerate
livrri de bunuri n limita n care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit
cheltuielile de protocol.
Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare i mecenat nu
sunt considerate livrri de bunuri n limita a 30/55 din cifra de afaceri, i nu se
ntocmete factura fiscal pentru acordarea acestor bunuri.
ncadrarea n plafoanele legale se determin pe baza datelor raportate prin
situaiile financiare anuale. Nu se iau n calcul pentru ncadrarea n aceste limite
sponsorizrile, aciunile de mecenat sau alte aciuni prevzute prin legi, acordate n
numerar. Depirea limitelor constituie livrare de bunuri i se colecteaz taxa pe
8

valoarea adugat, dac s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat
corespunztoare depirii.
2) Prestri de servicii
Prestrile de servicii sunt considerate operaiunile care nu constituie livrri de
bunuri.
n ordonana guvernamental nr.3/1992 prestrile de servicii nu sunt tratate
separat, ci mpreun cu livrrile de bunuri. Abia n anul 2002 prin legea nr. 345
prestrile de servicii sunt tratate separat. n aceast lege este dat o list cu operaiuni
considerate servicii.
Noul Cod Fiscal generalizeaz aceste operaiuni i ele se prezint sub
urmtoarea form:
a) nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor n cadrul unui
contract de leasing;
b) transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor,
licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare;
c) angajamentul de a nu desfura o activitate economic, de a nu concura cu
alt persoan , sau de a tolera o aciune sau o situaie;
d) prestrile de servicii efectuate n baza unui ordin emis de/sau n numele
unei autoriti publice sau potrivit legii;
e) intermedierea efectuat de comisionari care acioneaz n numele i n
contul comitentului atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de
servicii.
Se considera prestri de servicii cu plat urmtoarele:
a) utilizarea temporar a bunurilor care fac parte din activele unei persoane
impozabile, n scopuri ce nu au legatur cu activitatea sa economic, sau pentru a fi
puse la dispoziie, n vederea utilizrii n mod gratuit, altor persoane, dac taxa pe
valoarea adugat pentru bunurile respective a fost dedus total sau parial;
b) prestrile de servicii efectuate n mod gratuit de ctre o persoan
impozabil n scopuri care nu au legatur cu activitatea sa economic, pentru uzul
personal al angajailor si sau al altor persoane, dac taxa pe valoarea adugat
aferent acestor prestri a fost dedus total sau parial.

Nu se consider prestare de serviciu efectuat cu plat utilizarea bunurilor i

prestrile de servicii menionate mai sus, efectuate n limitele i potrivit destinaiilor
prevzute prin lege, precum i prestrile de servicii efectuate n scopuri publicitare
sau n scopul stimulrii vnzrilor.
Persoana impozabil care acioneaz n nume propriu, dar n contul unei alte
persoane n legatur cu o prestare de servicii, se consider c a primit i a prestat ea
nsi acele servicii.
n cazul prestrii unui serviciu de ctre mai multe persoane impozabile, prin
tranzacii succesive, fiecare tranzacie se consider o prestare separat i se
impoziteaz distinct, chiar dac serviciul respectiv este prestat direct ctre
beneficiarul final.

2) Schimburi de bunuri sau servicii

n cazul unei operaiuni care implic o livrare de bunuri i/sau o prestare de
servicii n schimbul unei livrri de bunuri i/sau prestri de servicii fiecare persoan
impozabil se consider ca a efectuat o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii
cu plat.

3) Importul de bunuri
Se consider import de bunuri intrarea de bunuri n Romnia provenind dintrun alt stat.
Codul fiscal completeaz n ceea ce privete importul de bunuri cu cteva
reglementri.
Atunci cnd bunurile sunt plasate dup intrarea lor n ar n regimuri vamale
suspensive, nu se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat. Totui,
acestea sunt supuse reglementrilor vamale n ce privete plata sau, dupa caz,
garantarea drepturilor de import pe perioada ct se afl n regim vamal suspensiv.
Importul bunurilor plasate n regimuri vamale suspensive este efectuat n statul
pe teritoriul cruia bunurile ies din aceste regimuri.
Nu se cuprinde n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat livrarea
bunurilor aflate n regimuri vamale suspensive.

10

Regimurile vamale suspensive sunt operaiuni cu titlu temporar care au drept

efect suspendarea plii taxelor vamale. Regimurile vamale suspensive sunt
urmtoarele: tranzitul vamal, antrepozitul vamal, perfecionarea activ, transformarea
sub control vamal, admiterea temporar i perfecionarea pasiv.

1.2.2. Persoanele impozabile i obligaiile acestora

Este considerat persoan impozabil orice persoan care desfoar, de o

manier independent i indiferent de loc, activiti economice oricare ar fi scopul sau
rezultatul acestei activiti.
Angajaii

sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract

individual de munc sau prin orice alte instrumente juridice care creeaz un raport
angajator/angajat n ceea ce privete condiiile de munc, remunerarea sau alte
obligaii ale angajatorului nu acioneaz independent.
Instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile care sunt
desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea acestor
activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli3.
Persoanele care sunt obligate s plteasc taxa pe valoarea adugat pentru
operaiunile din interiorul arii sunt:
a) persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea
adugat, pentru operaiunile taxabile realizate;
b) beneficiarii prestrilor de servicii taxabile, indiferent dac sunt sau nu
nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat,

efectuate de persoane

impozabile stabilite n strintate.

Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n calitate de

autoriti publice dac tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concureniale.
Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n aceleai condiii legale ca
i cele aplicabile operatorilor economici, chiar dac sunt prestate n calitate de autoritate public,
precum i pentru activitile urmtoare: telecomunicaii; furnizarea de ap, gaze, energie electric,
energie termic, agent frigorific i altele de aceeai natur; transport de bunuri i de persoane; servicii
prestate de porturi i aeroporturi; livrarea de bunuri noi produse pentru vnzare; activitatea trgurilor i
expoziiilor comerciale; depozitarea; activitile organelor de publicitate comercial; activitile
ageniilor de cltorie; activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri
asemntoare.

11

La importul de bunuri pltitorii taxei pe valoarea adugat sunt persoanele

care import bunuri n Romnia. Persoanele fizice datoreaz tax pe valoarea
adugat pentru bunurile introduse n ar potrivit regulamentului vamal aplicabil
acestora.
Dac o persoan impozabil stabilit n strintate realizeaz prestri de
servicii taxabile pentru care locul prestrii este considerat a fi n Romnia, altele dect
cele prevzute mai sus, se va proceda astfel:
a) prestatorul i poate desemna un reprezentant fiscal n Romnia, care are
obligaia de a ndeplini n numele persoanei stabilite n strintate toate obligaiile
prevzute de acest titlu, inclusiv obligaia de a solicita nregistrarea fiscal n scopul
taxei pe valoarea adugat, n numele persoanei strine;
b) n cazul n care persoana stabilit n strintate nu i desemneaz un
reprezentant fiscal n Romnia, beneficiarul serviciilor datoreaz tax pe valoarea
adugat, n numele prestatorului.
n cazul livrrilor de bunuri taxabile pentru care locul livrrii este considerat a
fi n Romnia, efectuate de persoane stabilite n strintate, acestea au obligaia s
desemneze un reprezentant fiscal n Romnia.
Persoanele impozabile stabilite n strintate care desfoara operaiuni scutite
cu drept de deducere n Romnia au dreptul s-i desemneze un reprezentant fiscal
pentru aceste operaiuni.

Regimul de scutire
Legea nr. 345/2002 prevedea ca plafonul de scutire s fie la nivelul de 1,5
miliarde lei, iar n anul 2003 ajunge la nivelul de 1,7 miliarde lei.
ncepnd cu anul 2004 sunt scutite de taxa pe valoarea adugat persoanele
impozabile a cror cifr de afaceri anual, declarat sau realizat, este inferioar
plafonului de 2 miliarde lei, denumit n continuare plafon de scutire4, dar acestea pot
opta pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat.

Cifra de afaceri care reprezint plafonul de scutire este constituit din suma, fr taxa pe
valoarea adugat, a livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii taxabile, incluznd i operaiunile
scutite cu drept de deducere.

12

Obligaiile pltitorilor
Persoanele impozabile care realizeaz operaiuni taxabile i/sau operaiuni
scutite cu drept de deducere au obligaii cu privire la nregistrarea la organele fiscale,
la ntocmirea documentelor, la evidena operaiunilor i la plata taxei pe valoarea
adugat.
1. Obligaii cu privire la nregistrarea la organele fiscale
Persoanele impozabile pot solicita nregistrarea ca pltitor de tax pe valoarea
adugat n urmtoarele situaii:

la nfiinare, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri

peste plafonul de reducere de 2 miliarde.

la nfiinare, dac declar c urmez sa realizeze o cifr de afaceri sub

plafonul de scutire, dar opteaz pentru taxarea acestor operaiuni;

dup nregistrarea fiscal, dac depete plafonul de scutire n termen

de 15 zile;

dup nregistrarea fiscal, persoanele impozabile care nu sunt

nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, dac realizeaz operaiuni sub

plafonul de scutire prevzut de lege, dar doresc s opteze pentru taxarea acestora,
trebuie s solicite n prealabil nregistrarea ca pltitori de tax pe valoarea adugat.
n cazul n care operaiunile scutite de taxa pe valoarea adugat devin
operaiuni taxabile, persoanele impozabile care nu sunt nregistrate ca pltitori de tax
pe valoarea adugat, sunt obligate s solicite nregistrarea ca pltitori ai taxei n
termen de 15 zile de la data intrrii n vigoare a modificrii legislative, dac declar
c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri peste plafonul de scutire.
Persoanele impozabile nenregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat,
care au n obiectul de activitate desfurarea n exclusivitate de operaiuni scutite cu
privire la arendarea, concesionarea i nchirierea de bunuri imobile, cu anumite
excepii care vor fi prezentate n capitolul de scutiri, dar doresc s opteze pentru
taxarea acestora, parial sau integral, trebuie n prealabil s solicite nregistrarea ca
pltitori de tax pe valoarea adugat.
n cazul unor schimbri legislative, prin care operaiunile taxabile devin
scutite fr drept de deducere, persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax
13

pe valoarea adugat au obligaia s aplice scutirea de la data intrrii n vigoare a

actului normativ care reglementeaz modificarea respectiv.
Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat
care realizeaz exclusiv operaiuni care nu dau drept de deducere, trebuie s solicite
scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat.
Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat
trebuie s solicite scoaterea din evidena ca pltitor de tax pe valoarea adugat n
caz de ncetare a activitii, n termen de 15 zile de la data actului n care se
consemneaz situaia respectiv. Taxa pe valoarea adugat datorat la bugetul de stat
trebuie achitat nainte de scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea
adugat, cu excepia situaiei n care activitatea acesteia a fost preluat de ctre alt
persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat.

2. ntocmirea facturilor fiscale

Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat
are obligaia s emit factur fiscal pentru livrrile de bunuri sau prestrile de
servicii efectuate, ctre fiecare beneficiar. Persoanele impozabile care nu sunt
nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat nu au dreptul s emit facturi
fiscale i nici s nscrie taxa pe valoarea adugat, pentru livrrile de bunuri i/sau
prestrile de servicii efectuate ctre alt persoan, n documentele emise.
Pentru livrri de bunuri factura fiscal se emite la data livrrii de bunuri iar
pentru prestri de servicii cel mai trziu la finele lunii n care prestarea serviciului a
fost finalizat.
Pentru bunurile livrate cu aviz de nsoire, factura fiscal trebuie emis n
termen de 5 zile, inclusiv, de la data livrrii, fr a depi finele lunii n care a avut
loc livrarea.
Pentru prestrile de servicii efectuate de prestatori cu sediul sau domiciliul n
strintate, pentru care beneficiarii au obligaia plii taxei pe valoarea adugat,
acetia din urm dac sunt nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat
trebuie sa autofactureze operaiunile respective prin emiterea unei facturi fiscale la
data primirii facturii prestatorului, sau la data efecturii plii ctre prestator, n cazul
n care nu s-a primit factura prestatorului pn la aceast dat. Operaiunile de leasing
extern se autofactureaz de ctre beneficiarii din Romnia, nregistrai ca pltitori de
14

tax pe valoarea adugat, la data stabilit prin contract pentru plata ratelor de leasing
i/sau la data plii de sume n avans.
Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii care se efectueaz continuu,
cum sunt energia electric, energia termic, gazele naturale, apa, serviciile telefonice
i altele asemenea, factura fiscal trebuie emis la data la care intervine exigibilitatea
taxei pe valoarea adugat, cu excepiile prevzute n alte acte normative.
n cazul operaiunilor de leasing intern, a operaiunilor de nchiriere,
concesionare sau arendare de bunuri, factura fiscal trebuie s fie emis la fiecare din
datele specificate n contract pentru plata ratelor, chiriei, redevenei sau arendei, dup
caz. n cazul ncasrii de avansuri fa de data prevzut n contract, se emite factura
fiscal la data ncasrii avansului.
Dac plata pentru operaiuni taxabile este ncasat nainte ca bunurile s fie
livrate sau naintea finalizrii prestrii serviciilor, factura fiscal trebuie s fie emis
n termen de 5 zile de la fiecare dat cnd este ncasat un avans.
Factura fiscal trebuie s cuprind urmtoarele informaii:
a)

seria i numrul facturii;

b)

data emiterii facturii;

c)

numele, adresa i codul de nregistrare fiscal al persoanei care emite

factura;
d)

numele, adresa i codul de nregistrare fiscal, dup caz, al

beneficiarului de bunuri sau servicii;

e)

denumirea i cantitatea

bunurilor livrate, denumirea serviciilor

prestate;
f)

valoarea bunurilor sau serviciilor, exclusiv taxa pe valoarea adugat;

g)

cota de tax pe valoarea adugat sau meniunea "scutit cu drept de

deducere", "scutit fr drept de deducere", "neimpozabil" sau "neinclus n baza de

impozitare", dup caz;
h)

valoarea taxei pe valoarea adugat, pentru operaiunile taxabile.

Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat nu

au obligaia s emit factur fiscal pentru urmtoarele operaiuni:
a)

transportul persoanelor cu taximetre, precum i transportul persoanelor

pe baza biletelor de cltorie sau a abonamentelor;

b)

livrri de bunuri prin magazinele de comer cu amnuntul i prestri de

servicii ctre populaie, consemnate n documente fr nominalizarea cumprtorului;

15

c)

livrri de bunuri i prestri de servicii consemnate n

documente

specifice aprobate prin lege.

3. Evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului
Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat au
urmtoarele obligaii din punct de vedere al evidenei operaiunilor impozabile:
a)

s in evidena contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina

baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri

i/sau prestrile de servicii efectuate, precum i cea deductibil aferent achiziiilor;
b)

s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor,

prelucrarea informaiilor i conducerea evidenelor prevzute de reglementrile n

domeniul taxei pe valoarea adugat;
c)

s furnizeze autoritilor fiscale toate justificrile necesare n vederea

stabilirii operaiunilor realizate att la sediul principal, ct i la subuniti;

d)

s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din

operaiunile asocierilor n participaiune.

Persoanele nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat trebuie s
ntocmeasc i s depun la autoritatea fiscal competent pentru fiecare perioad
fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de
tax pe valoarea adugat, potrivit modelului stabilit

de

Ministerul Finanelor

Publice.
4. Plata taxei pe valoarea adugat la buget
Persoanele obligate la plata taxei trebuie s achite taxa pe valoarea adugat
datorat stabilit prin decontul ntocmit pentru fiecare perioad fiscal, sau prin
decontul special, pn la data la care au obligaia depunerii acestora.
Taxa pe valoarea adugat pentru importuri de bunuri, cu excepia celor
scutite de taxa pe valoarea adugat, se pltete la organul vamal n conformitate cu
regulile n vigoare privind plata drepturilor de import. Plata taxei pe valoarea
adugat se amn n urmtoarele cazuri:
a)

pe o perioada de 12 luni de la data efecturii importului, n cazul

mainilor industriale, utilajelor tehnologice, instalaiilor, echipamentelor, aparatelor

16

de msur i control, automatizrilor, care se import n vederea efecturii de

investiii, precum i n cazul mainilor agricole i a mijloacelor de transport destinate
realizrii de activiti productive;
b)

pe perioada de 30 de luni de la data nregistrrii statistice la Agenia

Romn pentru Investitori Strini, n cazul mainilor industriale, utilajelor

tehnologice, instalaiilor, echipamentelor, aparatelor de msur i control,
automatizrilor i mijloacelor de transport destinate realizrii de activiti productive,
importate de persoane impozabile care realizeaz investiii conform prevederilor Legii
nr. 332/2001 privind promovarea investiiilor directe cu impact semnificativ n
economie, cu modificrile ulterioare;
c)

pe o perioada de 120 de zile de la data efecturii importului, n cazul

bunurilor mobile corporale care nu se produc n Romnia sau sunt deficitare n ar,
stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice i sunt importate n vederea
realizrii obiectului de activitate.

1.2.3. Cotele de impunere

Cotele de impunere reprezint impozitul aferent unei uniti de impunere.
Cotele de impunere pot fi stabilite n sum fix sau n cote procentuale (proporionale,
progresive, regresive). Cota aplicat pentru taxa pe valoarea adugat este o cot
procentual proporional, adic rmne neschimbat, indiferent de mrimea bazei
de calcul.
De-a lungul perioadei de aplicare a taxei pe valoarea adugat, au fost utilizate
mai multe tipuri de cote (cota normal, cota redus, cota 0). Acestea au suportat
numeroase modificri, care vor fi prezentate n aceast lucrare.
Cota normal, care se aplic tuturor operaiunilor impozabile, cu excepia
celor scutite da tax pe valoare adugat i celor asupra crora se aplic celelalte cote
existente la acel moment, prezint urmtoarea evoluie:

n anul 1992, anul introducerii taxei pe valoarea adugat, cota normal a

fost de 18%;

n anul 1998 cota normal a crescut la 22%.

17

Reforma fiscal din anul 1999, aplicabil din 2000 aduce noi modificri n
ceea ce privete mrimea cotei standard, astfel aceasta este redus pn la
nivelul de 19%, nivel pstrat pn n prezent.

Cota redus a fost introdus n sistemul taxei pe valoarea adugat nc de la

apariia acestui impozit. Aceasta a cunoscut numeroase modificri att n ceea ce
privete mrimea cotei, ct i operaiunile supuse acestei cote.

n anul 1992 cota redus era de 9% i se aplica pentru urmtoarele

operaiuni:
a) carne de animale i psri domestice inclusiv organe i mruntaie, vndute
n stare proaspt, ca produse i conserve;
b) pete i produse din pete, inclusiv semiconserve i conserve, exclusiv
icre;
c) lapte, lapte praf i produse lactate;
d) uleiuri i grsimi comestibile;
e) medicamente de uz uman i veterinar, substane farmaceutice, plante
medicinale, aparatur de tehnic medical i alte bunuri destinate exclusiv utilizrii n
scopuri medicale, chirurgicale, dentare sau veterinare.

ncepnd cu data de 1 ianuarie 1995, dat de la care s-a modificat lista

produselor i serviciilor scutite de plata taxei pe valoarea adugat.

Cota redus de 9% se aplic de agenii economici productori, importatori i
de cei care comercializeaz produsele de mai sus, cu excepia agenilor economici din
reeaua de alimentaie public i, a celor care practic adaosul comercial de
alimentaie public.
ncepnd cu data de 1 septembrie 1995 cota de 9% se aplic i pentru:
a) animale vii din speciile: bovine, porcine, ovine i caprine;
b) psri vii din specii domestice;
c) lucrri agricole i de mbuntiri funciare;
d) ngrminte chimice i minerale, insecticide, fungicide i ierbicide;
e) legume i fructe proaspete.

ncepnd cu data de 1 februarie 1996, cota redus de 9% se aplic i

pentru activitile de reclam i publicitate efectuate prin ziare i reviste, cu excepia

publicaiilor cu profil de reclam i publicitate, precum i a ageniilor de reclam i
publicitate care sunt organizate i funcioneaz ca persoane juridice distincte.

18

ncepnd cu data de 1 ianuarie 1997, cota redus de 9% se aplic i

pentru:
a) legume i fructe comestibile congelate, uscate, deshidratate, conservate sau
prelucrate;
b) ou de psri din specii domestice;
c) fin, gri, mlai, paste finoase, biscuii, zahr, orez;
d) uniforme pentru copiii din nvmntul precolar i primar;
e) articole de mbrcminte i nclminte pentru nou-nscui;
f) transportul n comun urban de cltori, inclusiv cel care parcurge i o
distan n afara urbanului;
g) proteze i produse ortopedice.

Anul 1998 este marcat de creterea cotei reduse la 11%. n plus se mai

adaug la lista de bunuri i servicii supuse acestei cote urmtoarele:

a) articole de mbrcminte i nclminte pentru copii sub un an;
b) semine, certificate i tratate fitosanitar, de floarea soarelui, porumb
hibrid i sfecl de zahr;
c) pine, gru de consum i pentru semine.

n anul 2000 cota redus este eliminat, urmnd a fi reintrodus n

sistemul taxei pe valoarea adugat n anul 2004 prin noul cod fiscal.
Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei
de impozitare pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri, care pn
n prezent erau scutite fr drept de deducere:
a) dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice,
monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri,
expoziii;
b) livrarea de manuale colare i cri, exclusiv activitile de publicitate
efectuate prin intermediul acestora;
c) livrrile de proteze de orice fel i accesoriile ale acestora, cu excepia
protezelor dentare;
d) livrrile de produse ortopedice;
S-a mai introdus taxa pe valoarea adugat i pentru:
e) medicamente de uz uman i veterinar;
f) cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar,
inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping.
19

Cota zero se aplic mai ales exporturilor.

n anul 1992 aceast cot se aplic pentru:

a) exportul de bunuri i prestrile de servicii legate direct de exportul

bunurilor, efectuate de agenii economici cu sediul n Romnia.
b) prestrile de servicii efectuate de agenii economici cu sediul n Romnia,
contractate cu beneficiari din strintate;
c) transportul internaional de persoane n i din strintate, efectuat de
agenii economici autorizai cu sediul n Romnia;
d) bunurile i serviciile n favoarea direct a misiunilor diplomatice, a
oficiilor consulare i a reprezentanilor internaionale interguvernamentale acreditate
n Romnia, precum i a personalului acestora, n condiiile stabilite de Ministerul
Finanelor pe baz de reciprocitate;
e) bunurile cumprate din expoziiile organizate n Romnia, precum i din
reeaua comercial, expediate sau transportate n strintate de ctre cumprtorul
care nu are domiciliul sau sediul n Romnia, n condiiile stabilite de Ministerul
Finanelor;
f) bunurile i serviciile destinate realizrii unor obiective pe teritoriul
Romniei cu finanare direct asigurat, din ajutoare sau mprumuturi nerambursabile
acordate de guverne strine, de organisme internaionale, precum i de organizaii
nonprofit i de caritate, n condiiile stabilite de Ministerul Finanelor;
g) materialele, accesoriile i alte bunuri care sunt introduse din teritoriul
vamal al Romniei n zonele libere cu ndeplinirea formalitilor de export.

n anul 1997 se aduc noi completri la lista livrrilor de bunuri i

prestrilor de servicii supuse cotei zero:

a) transportul de marf i de persoane, n i din porturile i aeroporturile din
Romnia, cu nave i avioane romneti, comandate de beneficiari cu sediul n
strintate;
b) trecerea mijloacelor de transport, de mrfuri i de cltori cu mijloace de
transport fluvial specializate, ntre Romnia i statele vecine;
c) transportul i prestrile de servicii accesorii transportului, aferente
mrfurilor din import, efectuate pe parcurs extern i pe parcurs intern pn la punctul
de vmuire i de ntocmire a declaraiei vamale;
d) livrrile de bunuri destinate utilizrii sau ncorporrii n nave i aeronave
care presteaz transporturi internaionale de persoane i de mrfuri;
20

e) prestrile de servicii efectuate n porturi i aeroporturi, aferente navelor de

comer maritim i pe fluvii internaionale, precum i aeronavelor aparinnd
companiilor de transport strine;
f) reparaiile la mijloacele de transport contractate cu beneficiari din
strintate.

n anul 2000 sunt aduse urmtoarele modificri:

a) construcia de locuine, extinderea, consolidarea i reabilitarea locuinelor

existente;
b) construcia de lcauri de cult religios.

n anul 2002 s-a renunat la aceast cot zero, condiie impus pentru a

adera la structurile Uniunii Europene.

1.2.4. Baza de impozitare

Baza de impozitare este denumit i materia impozabil i reprezint
elementul pe care se fundamenteaz calculul taxei pe valoarea adugat.
Baza de impozitare difer n funcie de natura operaiunii, adic avem o baz
de impozitare pentru operaiuni n interiorul rii, i baza de impozitare pentru import.
Baza de impozitare pentru operaiuni n interiorul rii
Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat este constituit din:
a) pentru livrri de bunuri i prestri de servicii - din tot ceea ce constituie
contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din
partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate
de preul acestor operaiuni;
b) pentru bunurile achiziionate sau fabricate de ctre persoane impozabile
preluate de ctre acestea pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu
activitatea economic desfurat, sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane
fizice sau juridice n mod gratuit din preurile de achiziie sau, n lipsa acestora,
costul de producie. Dac bunurile sunt mijloace fixe, preul de achiziie sau preul de
cost se ajusteaz.

21

Baza de impozitare pentru mijloacele fixe constatate lips, care se cuprind n

sfera taxei pe valoarea adugat, este constituit dup cum urmeaz:

dac lipsurile nu sunt imputabile, baza de impozitare este valoarea rmas

la care aceste bunuri sunt nregistrate n contabilitate, calculat n funcie de

amortizarea contabil. Dac mijloacele fixe sunt complet amortizate, baza de
impozitare este zero;

dac lipsurile sunt imputabile, baza de impozitare este suma imputat, dar

nu mai puin dect valoarea rmas a mijlocului fix. Pentru mijloacele fixe complet
amortizate, baza de impozitare este suma imputat.
c) suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabila pentru executarea
prestrilor de servicii;
d) baza de impozitare pentru echipamentul de lucru i/sau de protecie
acordat salariailor este constituit din contravaloarea care este suportat de salariai.
Dac echipamentul de lucru i/sau de protecie nu este suportat de salariai,
operaiunea nu constituie livrare de bunuri;
e) pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii contractate n valut,
a cror decontare se face n lei la cursul de schimb valutar din ziua plii, baza de
impozitare se corecteaz cu diferena de pre rezultat ca urmare a modificrii cursului
pieei valutare n vigoare la data ncasrii fa de cel utilizat la data livrrii/prestrii.
Furnizorul/prestatorul este obligat s emit factura fiscal pentru diferene de pre n
plus sau n minus;
f)

n cazul operaiunilor cu plata n rate baza de impozitare i taxa pe

valoarea adugat corespunztoare se determin integral la livrarea bunurilor i/sau

prestarea serviciilor. Furnizorul nregistreaz taxa pe valoarea adugat neexigibil
calculat la baza de impozitare total, urmnd ca pe msur ce devine exigibil, s fie
nregistrat la taxa pe valoarea adugat colectat prin diminuarea taxei pe valoarea
adugat neexigibil;
g) baza de impozitare pentru activitatea de intermediere n turism este
constituit din beneficiul realizat de agenie, diminuat cu suma taxei pe valoarea
adugat inclus n beneficiul respectiv. Acest beneficiu este egal cu diferena dintre
preul de vnzare5 solicitat de agenia de turism i costul real6 al pachetului de servicii
turistice sau al unor componente ale acestuia;
5

Pre de vnzare n acest caz reprezint tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care
se va obine de ctre agenia de turism de la client sau de la un ter pentru pachetul de servicii turistice

22

h) Baza de impozitare pentru livrarea de ctre persoanele impozabile

revnztoare a bunurilor second-hand se determin la livrarea bunurilor i este
constituit din suma reprezentnd diferena dintre preul de vnzare obinut, inclusiv
taxa pe valoarea adugat, i preul de cumprare al bunurilor, ns numai dac
persoana impozabil revnztoare a cumprat bunurile respective de la:

persoane care nu sunt nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea

adugat;

alte persoane impozabile revnztoare, n msura n care livrarea de

bunuri realizat de acestea a fost supus prezentului regim special.

i)

n cazul bunurilor second-hand vndute n sistem de consignaie, baza de

impozitare este constituit din:

suma obinut din vnzarea bunurilor second-hand ncredinate de

pltitorii de tax pe valoarea adugat;

suma reprezentnd marja obinut din vnzarea de bunuri second-hand

aparinnd nepltitorilor de tax pe valoarea adugat sau a bunurilor scutite de tax

pe valoarea adugat. Marja reprezint diferena dintre preul la care bunul a fost
comercializat i suma cuvenit proprietarului bunului.
j)

pentru operaiunile realizate de casele de amanet, baza de impozitare

poate fi:

valoarea obinut din vnzarea bunurilor care devin proprietatea casei de

amanet, ca urmare a nerestituirii mprumutului;

preul de achiziie pentru bunurile care devin proprietatea casei de amanet

i sunt utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau

pentru a fi puse.

sau, dup caz, pentru componente ale acestuia, inclusiv subveniile legate direct de aceast operaiune,
impozitele, taxele, cheltuielile accesorii, cum sunt comisioanele i asigurarea solicitat de agenie
clientului, dar exclusiv sumele prevzute la art. 137 alin. (3) din Codul fiscal.
6
Costul real al pachetului de servicii turistice sau, dup caz, al unor componente ale acestuia preul, inclusiv taxa pe valoarea adugat care nu se deduce, facturat de prestatorii unor servicii,
precum servicii de transport, hoteliere, de alimentaie public, i alte cheltuieli, precum asigurarea auto
a mijlocului de transport, taxe pentru viz, diurn i cazare pentru ofer, taxe de autostrad, taxe de
parcare, combustibil, cu excepia cheltuielilor generale care intr n costul pachetului de servicii
turistice sau, dup caz, al unor componente ale acestuia.

23

Baza de impozitare pentru bunurile importate

Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituit din valoarea n
vam a bunurilor, stabilit conform legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug
taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea
adugat, datorate pentru importul de bunuri.
Se cuprind, de asemenea, n baza de impozitare cheltuielile accesorii precum
comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare care intervin pn la
primul loc de destinaie a bunurilor n Romnia, n masura n care aceste cheltuieli nu
au fost cuprinse n baza de impozitare. Primul loc de destinaie a bunurilor l
reprezint destinaia stipulat n documentul de transport sau orice alt document
nsoitor al bunurilor cnd acestea intr n Romnia.
Baza de impozitare pentru nave i aeronave care au fost reparate sau
transformate n strintate nu include valoarea serviciilor de reparare sau
transformare.
Dac suma folosit la stabilirea bazei de impozitare pentru un import de
bunuri este exprimat n valut, aceasta se transform n moneda naional a
Romniei n conformitate cu metodologia folosit pentru a stabili valoarea n vam a
bunurilor importate.
Se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat:
a) impozitele, taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe
valoarea adugat;
b) cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare,
transport i asigurare, decontate cumprtorului sau clientului.
Nu se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat urmtoarele:
a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre acordate
de furnizori direct clienilor;
b) penalizrile solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a
obligaiilor contractuale, precum i sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin
hotrre judectoreasc definitiv, dac sunt percepute peste preurile i/sau tarifele
negociate. Nu se exclud din baza de impozitare sumele ncasate pentru acoperirea
prejudiciilor provocate de distrugerea, deteriorarea, nerestituirea n termen a bunurilor

24

nchiriate sau altele similare, care, n fapt, reprezint contravaloarea bunurilor livrate
sau serviciilor prestate;
c) dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere, livrri cu plata n rate,
operaiuni de leasing;
d) valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i clieni prin
schimb, fr facturare;
e) sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se
deconteaz acestuia.
Prin ordonana nr.3 din 1993 au fost prezentate situaiile n care baza de
impozitare a taxei pe valoarea adugat se ajusteaz. Aceste situaii sunt urmtoarele:
a) n cazul refuzurilor totale sau pariale privind cantitatea, calitatea sau
preurile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;
b) n situaia n care reducerile de pre sunt acordate dup livrarea bunurilor
sau prestarea serviciilor, precum i n cazul majorrii preului ulterior livrrii sau
prestrii;
c) n cazul n care cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat
marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare.
Codul fiscal permite ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea
adugat n cazul falimentului beneficiarului, ncepnd cu data de la care se declar
falimentul. De asemenea se mai permite ajustarea bazei n situaia anulrii
operaiunilor, dac au fost emise facturi fiscale nainte de livrare sau prestare.

1.2.5. Operaiuni scutite

Pentru a nu da natere la distorsiuni concureniale, taxa pe valoarea adugat
trebuie s se aplice tuturor bunurilor i serviciilor cu numai cteva excepii din
considerente sociale sau administrative.
Astfel, din motive sociale se scutesc serviciile de interes general, cum sunt:
serviciile de sntate i asisten social, serviciile de administraie public, serviciile
de nvmnt, serviciile culturale i sportive, serviciile de cercetare-dezvoltare,
activitile specifice ale organizaiilor religioase, politice i ale sindicatelor.
Serviciile financiare, bancare i de asigurri sunt scutite de taxa pe valoarea
adugat n toate rile care aplic acest impozit, deoarece apar probleme deosebite
25

din punct de vedere conceptual, fiind greu de stabilit care este valoarea
adugatpentru aceste activiti.
n Codul fiscal, operaiunile scutite sunt tratate sub urmtoarele denumiri:
I.

Scutiri n interiorul rii;

II. Operaiuni scutite la import;

III. Scutiri pentru exportul sau alte operaiuni similare i pentru transportul
internaional;
IV. Scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri.
n continuare, vom prezenta cele patru grupe de scutiri acordate, specificnd
fiecare operaiune scutit i excepiile lor.

I.

Scutiri acordate operaiunilor n interiorul rii

Acestea sunt operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugatfr drept de

deducere, pentru care furnizorii/prestatorii nu au drept de a deduce taxa pe valoarea
adugat aferent bunurilor i/sau serviciilor achiziionate destinate realizrii acestor
operaiuni.
Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat urmtoarele operaiuni de interes
general:
a) spitalizarea, ngrijirile medicale, inclusiv veterinare, i operaiunile strns
legate de acestea, desfurate de uniti autorizate pentru astfel de activiti, indiferent
de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sntate rurale sau urbane,
dispensare, cabinete i laboratoare medicale, centre de ngrijire medical i de
diagnostic, staii de salvare i alte uniti autorizate s desfoare astfel de activiti,
cantinele organizate pe lng aceste uniti, serviciile funerare prestate de unitile
sanitare;
b) prestrile de servicii efectuate n cadrul profesiunii lor de ctre
stomatologi i tehnicienii dentari, precum i livrarea de proteze dentare efectuat de
stomatologi i de tehnicienii dentari;
c) prestrile de ngrijire i supraveghere efectuate de personal medical i
paramedical;
d) transportul bolnavilor i al persoanelor accidentate, n vehicule special
amenajate n acest scop;
e) livrrile de organe, de snge i de lapte, de provenien uman;
26

f)

activitatea de nvmnt, desfurat de unitile autorizate, inclusiv

activitatea cminelor i cantinelor organizate pe lng aceste uniti, formarea

profesional a adulilor, precum i prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns
legate de acestea efectuate de ctre instituiile publice, sau de ctre alte entiti
recunoscute, care au aceste obiective;
g) prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de asistena
i/sau protecia social efectuate de instituiile publice sau de alte entiti recunoscute
ca avnd caracter social; serviciile de cazare, mas i tratament prestate de ctre
persoane impozabile care i desfoar activitatea n staiuni balneoclimaterice dac
au ncheiat contracte cu Casa Naional de Pensii i alte Drepturi de Asigurri Sociale
i contravaloarea acestora este decontat pe baz de bilete de tratament;
h) prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de protecia
copiilor i a tinerilor, efectuate de instituiile publice sau alte entiti recunoscute ca
avnd caracter social;
i)

prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri furnizate membrilor n

interesul lor colectiv, n schimbul unei cotizaii fixate conform statutului, de

organizaii fr scop patrimonial ce au obiective de natur politic, sindical,
religioas, patriotic, filozofic, filantropic, patronal, profesional sau civic,
precum i obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, n condiiile n care
aceast scutire nu provoac distorsiuni de concuren;
j)

prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei

fizice efectuate de organizaii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic

sportul sau educaia fizic;
k) prestrile de servicii culturale i/sau livrrile de bunuri strns legate de
acestea, efectuate de instituiile publice, precum i operaiunile care intr n sfera de
aplicare a impozitului pe spectacole;
l)

prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri efectuate de persoane ale

cror operaiuni sunt scutite, conform lit. a) i lit. f) - k), cu ocazia manifestrilor
destinate s le aduc sprijin financiar i organizate n profitul lor exclusiv, cu condiia
ca aceste scutiri s nu produc distorsiuni concureniale;
m) realizarea, difuzarea i/sau retransmisia programelor de radio i/sau de
televiziune, cu excepia celor de publicitate, efectuate de unitile care produc i/sau
difuzeaz programele audiovizuale, precum i de unitile care au ca obiect de
activitate difuzarea prin cablu a programelor audiovizuale;
27

n) vnzarea de licene de filme sau de programe, drepturi de difuzare,

abonamente la ageniile internaionale de tiri i alte drepturi de difuzare similare,
destinate activitii de radio i televiziune, cu excepia celor de publicitate;
Pe lng aceste operaiuni enumerate mai sus, mai sunt scutite de taxa pe
valoare adugat i operaiunile:
a) activitile

de

cercetare-dezvoltare

inovare

pentru

realizarea

programelor, subprogramelor i proiectelor, precum i a aciunilor cuprinse n Planul

naional de cercetare-dezvoltare i inovare n programele nucleu i n planurile
sectoriale, prevzute de Ordonana Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea
tiinific i dezvoltarea tehnologic, aprobat cu modificri i completri prin Legea
nr. 324/2003, cu modificrile ulterioare, precum i activitile de cercetare-dezvoltare
i inovare finanate n parteneriat internaional, regional i bilateral;
b) livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate de productorii
agricoli individuali i asociaiile fr personalitate juridic ale acestora;
c) prestrile urmtoarelor servicii financiare i bancare:
1. acordarea i negocierea de credite i administrarea creditului de ctre
persoana care l acord;
2. acordarea, negocierea i preluarea garaniilor de credit sau a garaniilor
colaterale pentru credite, precum i administrarea garaniilor de credit de ctre
persoana care acord creditul;
3. orice operaiune legat de depozite i conturi financiare, inclusiv orice
operaiuni cu ordine de plat, transferuri de bani, instrumente de debit, carduri de
credit sau de debit, cecuri sau alte instrumente de plat, precum i operaiuni de
factoring;
4. emisiunea, transferul i/sau orice alte operaiuni cu moneda naional sau
strin, cu excepia monezilor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colecie;
5. emisiunea, transferul i/sau orice alte operaiuni cu titluri de participare,
titluri de creane - cu excepia executrii acestora-, obligaiuni, certificate, cambii, alte
instrumente financiare sau alte valori mobiliare;
6. gestiunea fondurilor comune de plasament i/sau a fondurilor comune de
garantare a creanelor efectuate de orice entiti constituite n acest scop;
d) operaiunile de asigurare i reasigurare, precum i prestrile de servicii n
legtur cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele care
intermediaz astfel de operaiuni;
28

e) jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate conform legii s

desfoare astfel de activiti;
f)

livrrile de bunuri sau prestrile de servicii efectuate de unitile din

sistemul de penitenciare utiliznd munca deinuilor;

g) lucrrile de construcii, amenajri, reparaii i intreinere la monumentele
care comemoreaza combatani, eroi, victime ale rzboiului i ale Revoluiei din
decembrie 1989;
h) transportul fluvial de persoane n Delta Dunrii i pe rutele OrsovaMoldova Nou, Brila-Harova i Galai-Grindu;
i)

livrarea obiectelor i vemintelor de cult religios, tiprirea crilor de cult,

teologice sau cu coninut bisericesc i care sunt necesare pentru practicarea cultului,
precum i furnizarea de bunuri asimilate obiectelor de cult;
j)

livrarea de bunuri ctre Agenia de Valorificare a Activelor Bancare ca

efect al drii n plat sau bunurile adjudecate de ctre Agenia de Valorificare a

Activelor Bancare, cu stingerea total sau parial a obligaiilor de plat ale unui
debitor;
k) arendarea, concesionarea i nchirierea de bunuri imobile, cu urmtoarele
excepii:
1. operaiunile de cazare care sunt efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al
sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru
camping;
2.serviciile de parcare a vehiculelor;
3. nchirierea utilajelor i a mainilor fixate n bunurile imobile;
4. nchirierea seifurilor.
l)

livrrile de bunuri care au fost afectate unei activiti scutite, dac taxa pe

valoarea adugat aferent bunurilor respective nu a fost dedus, precum i livrrile

de bunuri a cror achiziie a fcut obiectul excluderii dreptului de deducere.
n anul 2002 erau scutite de taxa pe valoarea adugat i documentaia
tehnic i materialele pentru construciile destinate nvmntului de stat i celui
particular acreditat, achiziionarea de aparatur, utilaje, fond de carte, publicaii i
dotri pentru procesul didactic, precum i pentru lucrrile de construcii, amenajri,
reparaii i ntreinere executate pentru muzee, case memoriale, monumente istorice
i de arhitectur. n anul 2004 aceste scutiri sunt eliminate prin introducerea Codului
fiscal.
29

II. Scutiri la import

Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat:
a) importul de bunuri a cror livrare n Romnia este scutit de taxa pe
valoarea adugat;
b) bunurile introduse n ar de cltori sau de alte persoane fizice cu
domiciliul n ar ori n strintate, n condiiile i n limitele stabilite potrivit
reglementrilor legale n vigoare pentru regimul vamal aplicabil persoanelor fizice;
c) bunurile importate destinate comercializrii n regim duty-free, precum i
prin magazinele pentru servirea n exclusivitate a reprezentanelor diplomatice i a
personalului acestora;
d) importul de bunuri de ctre forele armate ale statelor strine membre
NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil nsoitor sau pentru
aprovizionarea popotelor sau cantinelor, n cazul n care aceste fore sunt destinate
efortului comun de aprare;
e) importul de suporturi materiale, cum ar fi pelicule, benzi magnetice,
discuri pe care sunt nregistrate filme sau programe destinate activitii de radio i
televiziune, cu excepia celor de publicitate;
f)

importul de bunuri primite n mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaii

destinate unor scopuri cu caracter umanitar, social, filantropic, religios, de aprare a

sntii, de aprare a rii sau siguranei naionale,

cultural, artistic, educativ,

tiinific, sportiv, de protecie i ameliorare a mediului, de protecie i conservare a

monumentelor istorice i de arhitectur;
g) importul de bunuri finanate din mprumuturi nerambursabile acordate de
guverne strine, organisme internaionale i/sau organizaii non profit din strintate
i din ar;
h) importul urmtoarelor bunuri:

bunurile de origine romn, bunurile

strine care, potrivit legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate n strintate
sau bunurile care le nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate
partenerilor externi n perioada de garanie, bunurile care se napoiaz n ar ca
urmare a unei expedieri eronate, echipamentele pentru protecia mediului stabilite prin
hotrre a Guvernului.

30

Pe lng acestea, Codul fiscal mai introduce i urmtoarele scutiri de taxa pe

valoarea adugat permise de Directiva a VI-a a CEE:
a) importul de bunuri de ctre misiunile diplomatice i birourile consulare
precum i de ctre cetenii strini cu statut diplomatic sau consular n Romnia, n
condiii de reciprocitate;
b) importul

de

bunuri

efectuat

de

reprezentanele

organismelor

internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i de ctre

cetenii strini angajai ai acestor organizaii, n limitele i n conformitate cu
condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii;

III. Scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare i pentru

transportul internaional
Acestea sunt operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugatcu drept de
deducere, pentru care furnizorii i/sau prestatorii au dreptul de deducere a taxei pe
valoarea adugat aferente bunurilor i/sau serviciilor achiziionate, destinate
realizrii acestor aperaiuni.
Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat:
a) livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara rii, de ctre
furnizor sau de alt persoan n contul su;
b) livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara rii, de
cumpratorul care nu este stabilit n interiorul rii, sau de alt persoan n contul su,
cu excepia bunurilor transportate de cumprtorul nsui i folosite la echiparea sau
aprovizionarea ambarcaiunilor de agrement i avioanelor de turism sau a oricrui
mijloc de transport de uz privat;
c) transportul, prestrile de servicii accesorii transportului , alte servicii
direct legate de importul bunurilor, dac valoarea acestora este inclus n baza de
impozitare a bunurilor importate;
d) transportul internaional de persoane i serviciile direct legate de acest
transport, inclusiv livrrile de bunuri destinate a fi acordate ca trataie pasagerilor la
bordul unui vapor, avion, autocar sau tren;

31

e) n cazul navelor utilizate pentru transportul internaional de persoane

i/sau de mrfuri, pentru pescuit sau alt activitate economic sau pentru salvare sau
asisten pe mare, a navelor de rzboi, urmtoarele operaiuni:
1. livrarea de carburani, echipamente i alte bunuri destinate a fi ncorporate
sau utilizate pe nave, cu excepia navelor folosite pentru pescuit fluvial sau de coast;
2. prestrile de servicii efectuate pentru nevoile directe ale navelor i/sau
pentru ncrctura acestora;
f)

n cazul aeronavelor

care presteaz transporturi internaionale de

persoane i de mrfuri, urmtoarele operaiuni:

1. livrrile de carburani, echipamente i alte bunuri destinate a fi ncorporate
sau utilizate pe aeronave;
2. prestrile de servicii efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor i/sau
pentru ncrctura acestora;
g) prestrile de servicii pentru navele aflate n proprietatea companiilor de
navigaie care i desfoar activitatea n regimul special maritim sau operate de
acestea, precum i livrrile de nave n ntregul lor ctre aceste companii;
h) livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea direct a misiunilor
diplomatice i oficiilor consulare, a personalului acestora, precum i a oricror
ceteni strini avnd statut diplomatic sau consular n Romnia, n condiii de
reciprocitate;
i)

livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea reprezentanelor

organismelor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i a

cetenilor strini angajai ai acestora, n limitele i n conformitate cu condiiile
precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii;
j)

livrrile de bunuri i prestrile de servicii finanate din ajutoare sau

mprumuturi nerambursabile acordate de guverne strine, de organisme internaionale

i de organizaii nonprofit i de caritate din strintate i din ar, inclusiv din donaii
ale persoanelor fizice;
k) construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea i reabilitarea lcaurilor
de cult religios sau a altor cldiri utilizate n acest scop;
l)

prestrile de servicii potale efectuate pe teritoriul Romniei de operatorii

prevzui de ordonanta Guvernului nr. 70/2001 pentru ratificarea Actelor adoptate de

Congresul Uniunii Potale Universale de la Beijing (1999), aprobat prin Legea nr.

32

670/2001, constnd n preluarea i distribuirea trimiterilor potale din strintate,

inclusiv servicii financiar-potale;
m) servicii prestate de persoane din Romnia n contul beneficiarilor cu
sediul sau domiciliul n strintate, pentru bunurile din import aflate n perioada de
garanie;
n) prestrile de servicii efectuate de intermediari care acioneaz n numele
sau n contul unei alte persoane.
La aceast categorie de operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat, n
anul 2004 se mai adaug i:
a) prestrile de servicii, inclusiv transportul i prestrile de servicii
accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate
n regimuri vamale suspensive, cu excepia prestrilor de servicii scutite n interiorul
rii;
b) livrrile de bunuri sau prestrile de servicii ctre forele armate ale
statelor strine membre NATO, pentru uzul forelor armate sau al personalului civil
care nsoete forele armate sau pentru aprovizionarea cantinelor, dac forele iau
parte la efortul de aprare comun. n cazul n care bunurile nu sunt expediate sau
transportate n afara rii i pentru prestrile de servicii, scutirea se acord potrivit
unei proceduri de restituire a taxei stabilite prin ordin al ministrului finanelor
publice.
Codul fiscal pentru armonizarea legislaiei n ceea ce privete taxa pe
valoarea adugat a eliminat unele operaiuni scutite, i anume: scutirea cu drept de
deducere pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii ctre titularii acordurilor
petroliere, persoane juridice, precum i scutirea cu drept de deducere pentru livrrile
de utilaje, echipamente i prestrile de servicii aferente obiectivului de investiii
Dezvoltarea i modernizarea Aeroportului Internaional Bucureti-Otopeni.

33

IV. Scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri

Acestea sunt scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere, pentru
care furnizorii i/sau prestatorii au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat
aferente bunurilor i/sau serviciilor achiziionate, destinate realizrii acestor
operaiuni.
Operaiunile din aceast categorie se scutesc cu condiia ca aceste operaiuni
s nu duc la utilizarea i/sau la consumarea final.
Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat:
a)

livrarea de bunuri care sunt plasate n regim de antrepozit vamal;

b)

livrarea de bunuri destinate plasrii n magazinele duty-free i n alte

magazinele situate n aeroporturile internaionale, prevazute la Sectiunea I din

Ordonana Guvernului nr.86/2003 privind reglementarea unor msuri n materie
financiar-fiscal, precum i livrrile de bunuri efectuate prin aceste magazine;
c)

urmtoarele operaiuni desfurate ntr-o zon liber sau ntr-un port

liber:
1. introducerea de bunuri strine ntr-o zon liber, sau port liber, direct din
strintate, n vederea simplei depozitri, fr ntocmirea de formaliti vamale;
2. operaiunile comerciale de vnzare-cumprare a mrfurilor strine ntre
diveri operatori din zona liber sau portul liber sau ntre acetia i alte persoane din
afara zonei libere, sau a portului liber;
3. scoaterea de bunuri strine din zona liber, sau portul liber, n afara rii,
fr ntocmirea de declaraii vamale de export, bunurile fiind n aceeai stare ca n
momentul introducerii lor n zona liber.
d) prestrile de servicii legate direct de operaiunile prevzute la lit. a) - c).

34

Capitolul 2
Evoluia ncasrilor din taxa pe valoarea adugat n
Romnia i n rile membre ale U.E

2.1. Evoluia taxei pe valoarea adugat n Romnia n perioada 1997

2004

Din momentul introducerii taxei pe valoare adugat n Romnia (1993) pn

n prezent, legislaia s-a modificat continuu, ncercndu-se alinierea ei la cerinele
Uninii Europene. Aceste modificri, care au vizat baza de impozitare, cotele utilizate,
operaiile scutite, au avut influen asupra ncasrilor din taxa pe valoarea adugat.
Astfel n prezentul capitol ne propunem s analizm evoluia n dinamic a taxei pe
valoarea adugat n perioada 1997 2004.
Taxa pe valoarea adugat este cel mai important impozit indirect. Aa cum se
observ n graficul nr.1, acest impozit deine ponderea cea mai mare din totalul
impozitelor indirecte, depind 50 de puncte procentuale n toi cei opt ani studiai.
Acest procent se poate explica prin faptul c TVA-ul spre deosebire de
celelalte impozite indirecte are o sfer de impunere mai larg.
Accizele cuprind n sfera de aplicare patru categori de bunuri:
-

alcool;

produse din tutun;

uleiuri minerale;

alte produse i grupe de produse: cafea, blnuri, bijuterii, autoturisme,

parfumuri, unele aparate electronice i electrocasnice.

Taxele vamale se aplic pentru bunurile i produsele care intr i ies n/din
ar sau/i asupra celor care tranziteaz teritoriul naional.
Bunurile prezentate mai sus, care sunt cuprinse n sfera de aplicare a accizelor
sau taxelor vamale, sunt supuse i taxei pe valoarea adugat, dar pe lng acestea

35

TVA-ul cuprinde mult mai multe operaiuni impozabile, acestea fiind prezentate n
capitolul 1 al prezentei lucrri.
- Tabel nr.1 Evoluia ponderii deinute de TVA n total impozite indirecte
- %Impozite
indirecte
TVA
Accize
Taxe vamale
Alte
imp.
Indirecte

1997
100

1998
100

1999
100

2000
100

2001
100

2002
100

2003
100

2004*
100

51
19
15
15

56
21
14
10

51
27
12
10

54
22
9
14

57
21
7
15

62
23
6
10

61
25
6
9

60
26
5
9

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la FMI prezentate n anexa nr. 1

Graficul nr.1. Evoluia ponderii deinute de TVA n

total impozite indirecte

100
90
80
70
60
50
40
30
20
10
0
1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004*
Impozite indirecte
Accize
Alte impozite indirecte

TVA
Taxe vamale

Sursa: tabelul nr.1

n graficul nr.1 se observ c n perioada 1997 2004 ponderea TVA-ului n

impozite indirecte are o tendin ascendent, ajungnd de la 16% n anul 1997 la 24%
n anul 2004.

36

n anul 1998 se observ o cretere cu 5% a ponderii deinute de TVA, aceasta

datorndu-se creterii cotelor, cea normal ajungnd de la 18% (1993) la 22%, iar cea
redus de la 9% la 11%.
O scdere cu 5% se nregistreaz n anul 1999, scdere ce se datoreaz
reformei fiscale din acest an. Printr-o ordonan de urgen TVA-ul cunoate noi
modificri n ceea ce privete cotele, baza de impozitare i operaiuni scutite.
ncepnd cu anul 2000 pn n anul 2002 se nregistreaz creteri
considerabile ale ponderii deinute de TVA n impozite indirecte. Astfel, n anul 2000
se nregistreaz o cretere cu 3% fa de anul 1999, recupernd din terenul pierdut n
faa celorlalte impozite indirecte.
n anii 2001 i 2002 ponderea TVA n impozite indirecte continu s creasc
cu 3%, respectiv 5%, ajungnd ca n anul 2002 aceasta s reprezinte 62% din impozite
indirecte.
n ultimii ani, 2003 i 2004, tendina este de uoar scdere a ponderii deinute
de TVA n impozite indirecte i de cretere a ponderii deinute de accize.
n continuare vom prezenta evoluia poziiei TVA-ului n structura veniturilor
bugetare. Tabelul nr. 2 i graficul nr.2 evidenieaz evoluia ponderii deinute de TVA
n total venituri bugetare n perioada 1997-2004.

- Tabel nr. 2 Evoluia ponderii TVA n totalul veniturilor bugetare

-%Venituri totale
Impozit pe profit
Impozit pe venit
Cotrib. la asig. soc
Alte imp. Directe
TVA
Accize
Taxe vamale
Alte imp. Indirecte
Ven. nefiscale i
ven. de capital

1997
100
15
19
24
3
16
6
5
5
7

1998
100
10
17
27
3
20
8
5
3
6

1999
100
10
16
27
5
19
10
5
3
6

2000
100
8
11
34
3
20
8
3
5
6

2001
100
6
11
36
4
21
8
3
5
7

2002
100
7
9
37
3
23
9
2
4
6

2003
100
7
10
34
3
24
10
2
4
5

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la FMI prezentate n anexa nr. 1

37

2004*
100
8
10
33
3
24
11
2
4
5

Graficul nr.2. Ponderea deinut de TVA n total venituri bugetare

100
90
80
70
60
50
40
30
20
10
0
1997

1998

Venituri totale
contribuii la asig soc
accize
Ven nefiscale+ ven de capital

1999

2000

2001

impozit pe profit
alte impozite directe
taxe vamale

2002

2003

2004*

impozit pe venit
TVA
alte impozite indirecte

Sursa: tabelul nr.2

n Romnia n perioada 1997-2004, TVA-ul a deinut o pondere de 16-24% n

totalul veniturilor bugetare. Din graficul nr.2 reiese c TVA-ul este unul dintre
impozitele care aduce cea mai mare contribuie la venituri bugetare. Contribuiile la
asigurrile sociale dein ponderea cea mai mare n total venituri bugetare pe ntreaga
perioad studiat.
n anul 1997, TVA-ul ocup locul 3 ca venituri aduse la bugetul de stat, i
ncepnd cu anul 1998, TVA-ul depete impozitul pe venit ca pondere n total
venituri bugetare. Acest lucru s-a ntmplat ca urmare a noii politici fiscale promovate
de Guvern, prin care se pune accent pe creterea contribuiei impozitelor indirecte la
formarea veniturilor bugetului de stat, concomitent cu reducerea ponderii impozitelor
directe.
Tot din graficul nr. 2 se observ puternica scdere pn n anul 2002 a ponderii
deinute de impozitul pe profit i venit n favoarea TVA-ului. ncasrile la bugetul de
stat din impozitul pe profit au sczut, motivul principal fiind faptul c n Romnia sunt
din ce n ce mai puine afaceri rentabile, precum i din cauza evaziunii fiscale,

38

determinate de corupie i de un grad excesiv de fiscalitate. Un alt motiv ar fi faptul c

n anul 1999 este redus cota de impozitare de la 38% (1994) la 25%.
n perioada 1997 2004 veniturile ncasate din TVA au crescut treptat ca
pondere n total venituri bugetare. Astfel, n anul 1998 se nregistreaz cea mai mare
cretere a ponderii TVA n total venituri bugetare, de aproximativ 4 puncte
procentuale, urmnd ca n anul 1999 s se nregistreze o uoar scdere de 1%
ajungnd la procentul de 19%.
n ceilali ani se nregistreaz o cretere cu 1% a ponderii deinute de TVA n
venituri bugetare ajungnd n anul 2003 s reprezinte 24%, procent pstrat i n anul
2004.
n tabelul nr. 3 vom prezenta modificrile relative ale impozitelor indirecte fa
de anul precedent.
- Tabel nr.3 Modificarea relativ a impozitelor indirecte fa de anul precedent
-%1998/1997 1999/1998 2000/1999 2001/ 2000
TVA
193
144
155
146
Accize
197
201
122
132
Taxe
171
137
111
104
vamale
Alte imp.
113
154
224
145
Indirecte
Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la FMI

2002/2001
142
143
104

2003/2002
129
141
132

2004*/2003
116
125
112

88

120

112

Graficul nr. 3. Dinamica impozitelor indirecte n perioada 1997 2004*

250
200
TVA
150
Accize

100
50

Taxe vamale

Sursa: tabelul nr.3

39

00
3

02

/2
04
*
20

03
/

20

01
20

02
/

20

00
20

01
/

20

99
20

20

00
/

19

98
19
99
/
19

19

98
/

19

97

0
Alte
impozite
indirecte

n tabelul nr.3 se observ c ncasrile din TVA cresc de la an la an, ns ntrun ritm descresctor.
n anul 1998, veniturile din TVA cresc aproape dublu fa de anul 1997,
urmnd ca n anul 1999, creterea ncasrilor din TVA s se reduc la 44%.
n anul 2000 fa de anul 1999 se nregistreaz o cretere cu 55%, urmnd ca
n anul 2001 aceast cretere s se diminueze treptat ajungnd n ultimul an studiat
(2004*) pn la procentul de 16%.
n ultimii doi ani 2003 i 2004, veniturile din TVA cresc foarte puin
comparativ cu anul precedent fiecruia, aproape c acestea rmn constante.
Evoluiile ascendente au fost efectul unor aciuni conjugate, respectiv
aplicarea unor legi privind TVA, care a condus la lrgirea bazei impozabile, precum i
creterea gradului de colectare. De asemenea i aplicarea noului cod fiscal care
reintroduce cota redus de 9% pentru unele operaiuni care erau scutite fr drept de
deducere i pentru operaiuni care erau impozabile, precum i eliminarea unor scutiri
conduce la creterea veniturilor din taxa pe valoarea adugat.

40

2.2. Evoluia taxei pe valoarea adugat n rile europene

Taxa pe valoarea adugat este un impozit relativ recent aprut n rile
europene, a crui perfecionare este cerut de procesele legate de mondializare i de
modificrile n structura comerului.
O serie de ri europene au introdus taxa pe valoarea adugat nainte de 1974,
fiind numite adeseori ri din prima generaie a TVA.
La nceput, TVA ul a aprut sub forma impozitului pe cifra de afaceri, care
putea fi: cumulativ sau unic. n cazul impozitului pe cifra de afaceri cumulativ,
mrfurile sunt supuse impozitrii la toate verigile pe la care trec din momentul ieirii
lor din producie i pn ajung la consumator7.
Impozitul pe cifra de afaceri unic se ncaseaz o singur dat, indiferent de
numrul verigilor prin care trece o marf, de la productor la consumator8.
n rile dezvoltate, aportul impozitelor indirecte la formarea veniturilor fiscale
ale statului este mic fa de cel al impozitelor directe. Acest lucru se ntmpl pentru
c n rile dezvoltate veniturile i averile deinute de persoanele fizice i juridice sunt
mult mai mari dect n rile n curs de dezvoltare, unde impozitele indirecte dein o
pondere mai mare din veniturile fiscale fa de impozitele directe.
n cadrul politicii fiscale dus de toate statele, un rol important este dat de
orientarea spre impozite indirecte.
La nivelul Europei, nu putem spune c exist o preferin deosebit pentru una
dintre cele dou categorii de impozite, existnd o mare diversitate privind ponderea
acestor impozite n venituri fiscale. Ca tendin general, impozitele directe (mai
puin contribuiile sociale) sunt aproximativ egale cu cele indirecte.
7

n Romnia s-a aplicat acest tip de impozit pn n anul 1993 numit impozitul pe circulaia

mrfurilor, cnd a fost nlocuit de TVA. S-a mai utilizat i n ri ca Germania i Olanda.
8

Frana este ara de origine a acestui impozit, deoarece a instituit un astfel de tip de tax n

cadrul reformei fiscale din 1954 1955, nlocuind taxele asupra cifrei de afaceri printr-o cot unic
pe cifra de afaceri, pltit n diferite stadii ale produciei, fr a fi un impozit cumulat. n Marea
Britanie s-a practicat, pn la intrarea acesteia n CEE, forma impozitului pe circulaie, atunci cnd
acesta era perceput n stadiul comerului cu ridicata ori cu amnuntul. n SUA se practic i n prezent
forma impozitului unic.

41

- Tabelul nr. 5 Ponderea TVA n venituri fiscale n 15 ri europene n perioada 1998

2000
-%Islanda
Austria
Belgia
Danemarca
Finlanda
Frana
Germania
Grecia
Italia
Luxemburg
Olanda
Portugalia
Spania
Suedia
Marea Britanie

1998
41,65
28,16
23,37
30,4
38,07
30,75
27,31
30,41
22,57
19,8
32,08
31,33
28,82
29,27
22,78

1999
41,25
28,81
24,93
29,98
38,54
30,25
25,92
30,07
22,66
20,11
31,96
31,75
30,97
29,17
23,5

2000
40,00
27,77
24,84
31,49
35,33
29,22
27,00
31,24
25,32
19,79
33,19
32,36
31,00
31,62
23,05

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la Government Finance Statistics

Yearbook,2000, prezentate n anexa nr. 2

42

Graficul nr.5. Ponderea TVA n total venituri fiscale n perioada 1998 - 2000

45
40
35
30
25
20
15
10
5

1998

m
bu
rg
Ol
an
da
Po
rtu
ga
lia
Sp
an
ia
Su
M
ed
ar
ia
ea
Br
ita
ni
e

lia
Ita

Lu
xe

Isl
a

nd
a
Au
str
ia
Be
lg
ia
Da
ne
m
ar
ca
Fi
nl
an
da
Fr
an
a
Ge
rm
an
ia
Gr
ec
ia

1999

2000

Sursa: tabelul nr.5

Conform tabelului nr. 5, n rile din U.E, n perioada 1998 2000 nu s-au
nregistrat schimbri spectaculoase n ceea ce privete aportul TVAului la formarea
veniturilor fiscale ale statelor.
Aa cum rezult din datele prezentate cu ajutorul graficului nr. 5, aportul
TVAului la formarea veniturilor fiscale se situeaz n marea majoritate a rilor
studiate peste 20%, excepie fcnd Luxemburgul, care n anul 1998 a nregistrat o
pondere de 19,8%, i 19,79% n anul 2000.
Uoare creteri de la an la an se nregistreaz n rile cum sunt: Italia,
Portugalia, Spania i uoare scderi n Islanda i Frana. n celelalte 10 ri studiate
ponderea TVAului n venituri fiscale fluctueaz, mai nti crete n anul 1999, iar n
anul 2000 se nregistreaz o scdere (Austria, Belgia, Finlanda i Luxemburg), sau
invers n celelalte ri.
n toate cele 15 ri TVAul contribuie n cea mai mare parte la formarea
veniturilor statului. Se observ, de asemenea, c dintre toate rile studiate, exist doar
un singur caz (Islanda) n care ponderea TVA-ului n total venituri fiscale depete
40 de puncte procentuale. De remarcat, este i faptul c, n Finlanda TVA-ul

43

contribuie la formarea veniturilor fiscale cu 38% n primii doi an, urmnd ca n anul
2000 s scad.
Conform graficului nr. 6 i graficului nr. 5, Romnia prezint pe perioada
1998 2000 o contribuie a TVA-ului n venituri fiscale sub nivelul nregistrat de cele
15 ri. ns, se observ o uoar apropiere a ponderii deinute de TVA n total
venituri fiscale cu ri ca: Italia, Belgia, Luxemburg i Marea Britanie. Aceste ri
nregistreaz procente cuprinse ntre 19,8% i 25,32%, comparativ cu Romnia care
nregistreaz ponderi cuprinse ntre 20% i 21% n venituri fiscale.
- Tabel nr.6 Ponderea TVA ului n total venituri fiscale n perioada 1993 2000 n ri mai
puin dezvoltate din Europa
-%Bulgaria
Romnia
Polonia
Slovenia
Turcia

1993
9,17
20,6
30,9

1994
25,03
21,54
19,25
30

1995
25,88
22,32
19,63
30,67
32,72

1996
27,99
22,37
21,4
31,82
33,1

1997
24,4
24,43
23,73
32,77
30,4

1998
31,5
23,38
23,96
32,51
27,17

1999
31,6
22,28
27,6
31,5
36,53

2000
32
21,46
27,2
32,23

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la Government Finance Statistics Yearbook,
2000

Grafic nr.6. Ponderea TVA n venituri fiscale n ri

mai puin dezvoltate
35
30
25
20
15
10
5
0
1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
Bulgaria

Polonia

Slovenia

Sursa: tabelul nr.6

44

Turcia

Romnia

Dup cum se observ, n graficul nr.6, n rile la fel de dezvoltate ca i

Romnia, ponderea deinut de TVA n total venituri fiscale depete 20%, excepie
fcnd Bulgaria, TVA ul contribuind n anul 1993 la formarea veniturilor fiscale cu
9,17%, mult sub nivelul celorlalte ri. Ca evoluie a ponderii deinute de TVA n
venituri fiscale Romnia se aseamn foarte mult cu Polonia pn n anul 1998. n
urmtorii ani prezentai, n Polonia ponderea TVA ului n total venituri fiscale i
continu creterea, iar n Romnia se nregistreaz o scdere.
n Slovenia, n anii prezentai, TVA-ul contribuie cu peste 30% la formarea
veniturilor fiscale, cu mult peste ponderile nregistrate n Romnia. n Slovenia se
nregistreaz fluctuaii mici de maxim 1 punct procentual.
n Bulgaria, n anul 1993 se nregistreaz o pondere de 9,17%, cea mai mic
dintre toate rile prezentate n prezentul capitol, urmnd ca n ceilali ani s
depeasc 20%, iar din anul 1998 trece pragul de 30%.

45

2.3. Cote ale taxei pe valoarea adugat utilizate n Europa

Ca i n Romnia, cotele aplicate pentru taxa pe valoarea adugat n celelalte

ri sunt cote procentuale proporionale, adic rmn neschimbate, indiferent de
mrimea bazei de calcul.
Avnd n vedere faptul c ncasrile din TVA sunt influenate ntr-o mare
msur i de cotele aplicate de fiecare stat n parte, n prezentul capitol ne propunem
s prezentm cotele ce se aplic n cteva state europene, i evoluia lor n timp,
pentru a putea face o comparaie cu situaia Romniei.
n tabelul nr.7 vor fi prezentate cotele aplicate n prezent n diferite ri.

- Tabel nr.7 Cotele TVA aplicate n statele membre sau care ader la U.E.
Austria
Belgia
Danemarca
Finlanda
Frana
Germania
Grecia
Irlanda
Italia
Luxemburg
Marea Britanie
Portugalia
Spania
Suedia
rile de jos

Cota foarte redus

2,1
4
4,3
4
3
4
-

Cota redus
10
6
17
5,5
7
8
13,5
10
6
5
12
7
12
6

Cota normal
20
21
25
22
19,8
16
18
21
20
15
17,5
19
16
25
19

Cota parking9
12
12
13,5
12
-

Sursa: date preluate de pe site-ul Uniunii Europene

Cota parking se aplic la unii combustibili i unele servicii. De exemplu, n Belgia aceast cot se
aplic la produse energetice, n Irlanda se aplic asupra operelor de art i antichitate, servicii turistice,
bunurile mobile utilizate n cadrul construciilor etc, n Irlanda asupra serviciilor de publicitate,
cataloage comerciale, igarete, unele vinuri etc, i n Austria asupra vinurilor produse de agricultorii
productori.

46

Grafic nr.7. Cotele TVA utilizate n rile membre ale U.E.

30
25
20
15
10
5

Be
Da lgi
ne a
m
ar
Ge ca
rm
an
ia
Gr
ec
ia
Sp
an
ia
Fr
an
a
Ir l
an
da
I
Lu tali
xe a
m

b
ril urg
ed
ej
o
Au s
str
i
Fi a
nl
an
da
Su
M
ar
ed
ea
i
Br a
ita
Po nie
rtu
ga
lia

Cota normal

Cota redus

Cota super redus

Cota parking

Sursa: tabelul nr.7

Numrul i nivelul cotelor taxei pe valoarea adugat difer de la o ar la alta,

iar n aceeai ar poate diferi de la o perioad la alta. Astfel, n Irlanda i Luxemburg
se utilizeaz patru cote: cota super redus, cota redus, cota normal i cota parking.
n Grecia, Spania, Frana, Italia, Belgia i Austria se utilizeaz trei categorii de cote:
cota redus i cota normal pentru toate cele ase ri, cota super redus n primele
patru ri i cota parking n ultimele dou ri. n Germania, Olanda, Suedia, Finlanda
se utilizeaz dou categorii de cote, respectiv cota redus i cota normal, iar n
Danemarca se utilizeaz o singur cot.
rile precum Danemarca, Finlanda, Norvegia, Marea Britanie au optat iniial
pentru introducerea unei singure cote de TVA. Danemarca a introdus pentru prima
dat TVA-ul n anul 1967, cu o cot la nivelul de 10%. Singurul an n care Danemarca
a utilizat o cot redus este 1975 (de 9,25%). Norvegia a instituit o cot unic de
impozitare relativ ridicat (20%), pe care a meninut-o pn n prezent.
n general, rile din prima generaie a TVAului au intervenit n sensul
creterii cotei de impozitare standard, n primul sau al doilea an de aciune a acestui
impozit. Fac excepie de la aceast regul Belgia, care n 1971, anul introducerii

47

TVAului n aceast ar, cota era de 18%, iar peste 7 ani cota scade la 16% i Marea
Britanie, care n anul 1973 introduce o cot normal de 10%, care scade n urmtorul
an la 8%.
De regul, rile care iniial au optat pentru cote relativ reduse (10% - 13%)
sau pentru cele de nivel mediu (15% - 16%) au instituit pe parcurs cote mai ridicate.
Acesta este cazul unor ri precum Austria, Danemarca, Finlanda, Italia, Luxemburg,
Suedia. Excepia o constituie Marea Britanie care dup cum am precizat mai sus a
instituit o cot relativ redus (10%) pe care n anul 1975 a redus-o la 8%, urmnd ca
apoi s o majoreze la 15% (n 1979) i respectiv la 17,5% (1992).
rile care se remarc prin nivelul relativ nalt al cotei normale de impozitare
sunt Danemarca i Suedia (25%), n timp ce Germania i Luxemburg practic cele
mai reduse cote standard de impozitare, 16% respectiv 15%.
Prin Directiva referitoare la armonizarea taxei pe valoarea adugat n statele
membre, s-a stabilit nivelul minim al cotei reduse (la 5%) i al celei normale (la 15%),
fr s stabileasc i un plafon al acestor cote. Deci, deocamdat, s-a lsat statelor
membre libertatea de a hotr n legtur cu plafonul acestor cote. n aceste condiii, o
serie de ri vest europene au procedat, dup caz, la creterea cotei standard
(Germania, Luxemburg, Spania) sau la reducerea, chiar desfinarea cotelor aplicate
produselor de lux (Spania, Grecia, Austria).
Dei sistemul cu mai multe cote de impozitare n materie de TVA denatureaz
costurile economice ulterioare, apare totui preferabil aplicarea de cote reduse pentru
unele bunuri de strict necesitate (alimente), pentru a reduce presiunea fiscal.Unele
ri cum sunt Irlanda, Portugalia i Marea Britanie se situeaz pe o poziie extrem,
utiliznd cota zero pentru astfel de produse. n ceea ce privete utilizarea cotei zero
pentru produse i servicii destinate pieei interne, Comisia CEE condamn aceast
practic, deoarece contravine principiului conform cruia TVA trebuie s se aplice
tuturor bunurilor i serviciilor.
La nivelul rilor membre UE exist un nucleu de activiti i servicii crora
li se acord exonerarea n mod curent. Reglementrile privind exonerrile practicate
n mod curent privesc domeniile: serviciile potale, transportul bolnavilor i rniilor,
asisten medical i dentar, operele de binefacere, nvmntul, activitile
noncomerciale ale organizaiilor fr scop lucrativ, serviciile culturale, asigurrile i

48

reasigurrile, locaia imobilelor, servicii financiare, jocuri i loterii, vnzarea

terenurilor i construciilor, anumite colecte de fonduri10.

- Tabel nr.8 Cote utilizate de ri care au un nivel de dezvoltare

apropiat cu cel al Romniei11
Cota normal
18
15
18
18
25
15
22
20
19
22

Estonia
Cipru
Letonia
Lituania
Ungaria
Malta
Polonia
Slovenia
Rep. Slovac
Cehia

Cota redus
5
5
9
9
12
5
7,3
8,5
5

Sursa: date preluate de pe site-ul Uniunii Europene

Graficul nr.8. Cotele TVA utilizate n rile n rile care au

un nivel de dezvoltare apropiat cu cel al Romniei
30
25
20
15
10
5

hi
a
Ce

ac

Sl
ov

Re

p.

ve

ni

ta

ni

Sl
o

Po
lo

M
al

ia
ar

U
ng

an

ia

ni

Li
tu

Le
to

pr
Ci

Es
to

ni

Cota redus

Cota normal

Sursa: tabelul nr.8

10

Cele mai multe ri acord exonerri i altor domenii dect cele de mai sus. Astfel, de exemplu,
Belgia exonereaz serviciile juridice, iar Norvegia aplic aceast procedur i transporturilor de
cltori, profesiilor juridice, serviciilor funebre, televiziunii, activitilor hoteliere, serviciilor de
consultan.
11
Toate rile prezentate n tabelul nr. 8 au aderat la structurile europene ncepnd din anul 2004.

49

Dup cum se observ n graficul nr.8, cele 10 ri prezentate utilizeaz doar

dou cote: cota normal i cota redus. n acest sens, face excepie doar Republica
Slovac, care utilizeaz doar cota normal de impunere a TVA-ului de 19%. Acest
lucru s-a ntmplat i n Romnia pn n 2004, cnd noul Cod fiscal introduce i cota
redus de 9%.
Cote mai ridicate sunt utilizate n Ungaria (25%), Cehia (22%), Polonia (22%)
i Slovenia (20%), celelalte ri utiliznd cote sub nivelul celei utilizate n Romnia.
Republica Slovac introduce TVA-ul ca i Romnia n anul 1993, optnd
pentru sistemul cu dou cote: cota redus (5%) i cota normal (23%). ncepnd cu
anul 2004 renun la acest sistem, trecnd la cel cu o singur cot (cota normal), pe
care o reduce pn la nivelul de 19%. Anul de introducere a TVA-ului n Cehia
coincide cu cel al Romniei, optnd pentru un sistem cu dou cote.
Slovenia introduce TVA-ul pentru prima oar n anul 1999, mult mai trziu
dect Romnia.

50

Capitolul 3
Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea
adugat la societile EuroRom Art i Diamant
Servimpex SRL
n acest capitol vom prezenta dou studii de caz privind determinarea taxei pe
valoarea adugat pentru dou firme, care au obiecte de activitate diferite. Prin
alegerea celor dou firme am urmrit acoperirea ct mai bine a sferei operaiunilor
supuse TVA-ului i a celor scutite.
Primul studiu de caz este realizat pentru firma Eurorom Art, pe o perioad de
3 luni, pentru a evidenia modul n care se compenseaz TVA-ul de recuperat cu
TVA-ul de plat. Aceast firm realizeaz pe lng operaiuni impozabile i
operaiuniscutite cu drept de deducere.
Al doilea studiu de caz realizat pentru firma Diamant Servimpex, vine n
completarea primului studiu, pentru a arta modul de determinare a proratei. Aceast
firm nregistreaz i operaiuni scutite fr drept de deducere.
n continuare vom enuna operaiunile nregistrate de cele dou firme, i
modul de determinare a TVA-ului deductibil i colectat.

3.1. Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adugat

la societatea Eurorom Art
3.1.1. Prezentarea firmei Eurorom Art

Date de identificare a firmei:

-

cod de nregistrare fiscal: R11360404

denumire: EUROROM ART SRL

adresa: str. Mircea Vulcnescu, nr. 19, sec. 1, Bucureti.

51

Domeniu de activitate:
-

comerciant n seciunea Galerie & Bijuterii i cadouri din domeniul

Casa;

productor n seciunea Produse, i prelucrare i decorare din domeniul

sticl;

comerciant n seciunea Decoraiuni i mbuntiri i Utiliti din

domeniul Casa.

Prezentarea produselor:

produce i comercializeaz diferite statuete care exprim diferite

motive:
-

religioase: Mary & Jesus, Little Angel, Madonna (in hands), The

last supper, Crucifixion;

-

mitologice: Mercury, Diana, Venus, Apollo, Themis, Hera,

Minerva, Heve, Hestia, Hercules, Pegasus, Zeus, Discus, Thrower;

-

faun: cal, elefant, cel, pisic, panter, elefant, delfini,

vultur, leu, cobr.

diferite stiluri de coloane: ionic, corintic.

produce i comercializeaz produse de uz casnic: suport de

lumnare, suport pentru vin, bomboniere, solnie, ceasuri.

produce i comercializeaz produse din domeniul mobilier: mas,

raft.
3.1.2. Operaiuni nregistrate de firma Eurorom Art
Firma Eurorom Art nregistraz pe parcursul celor trei luni studiate operaiuni
de ieire, care genereaz taxa pe valoarea adugat colectat i operaiuni de intrare,
care genereaz taxa pe valoarea adugat deductibil.
n continuarea lucrrii vom prezenta operaiunile nregistrate de firm pe
parcursul celor trei luni studiate. Din decontul lunii august se tie c firma a
nregistrat TVA de ncasat n valoare de 45.658.800 lei.

52

3.1.2.1. Operaiuni nregistrate n luna septembrie

Societatea Eurorom Art nregistreaz n luna septembrie operaiuni de
cumprare i vnzare, care genereaz tax pe valoarea adugat. Se cunoate faptul c
n luna august societatea a nregistrat TVA de plat n sum de 45.658.800 lei.
Operaiuni de intrare
Se aprovizioneaz cu materii prime de la urmtorii furnizori:

1)

a) Ceramic
-

TODOCAMA PRODEXIN n valoare de 15.750.000 lei;

b) Alabastru

CRISCO PRAHOVA n valoare de 27.540.000 lei.

Import materii prime de la furnizorul extern IOANNIS E.

2)

TSAKALAKI n valoare de 4.748 , la cursul de shimb 1 = 38.280 lei. Regimul

vamal este urmtorul:
-

taxa vamal: 25%

comision vamal: 0,5%

TVA: 19%.

Valoarea n vam = 4.748 * 38280 = 181.753.440 lei

Taxa vamal = 181.753.440 * 25% = 45.438.360 lei
Comision = 181.753.440 * 0,5% = 908.767 lei
Baza TVA ded = 181.753.440 +45.438.360 + 908.767 = 228.100.567 lei
Observaie
Conform art.15, alin. (1) din Codul fiscal baza de impozitare pentru un import
de bunuri este constituit din valoarea n vam a bunurilor, stabilit conform
legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal,
accizele i alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorate pentru importul de
bunuri.
Potirivit art.15, alin. (2) din Codul fiscal, se mai cuprind n baza de
impozitare pe lng taxele menionate mai sus i cheltuielile accesorii precum
comisioanele.

53

3) Se apovizionez de la furnizori interni cu materiale auxiliare, necesare

produciei:
a) Vopsele
-

BRIDGEXIM IND. SRL n valoare de 14.750.000 lei

b) Lacuri pentru statuete

-

DUO PRACTIC RIZEA n valoare de 7.405.000 lei.

4) Achiziioneaz dou matrie de la furnizorul SERTIMPEX, factura fiind

n valoare de 5.740.000 lei.
Eurorom Art returneaz alabastru n valoare de 4.350.200 lei,

5)

furnizorului CRISCO PRAHOVA, deoarece nu corespunde din punct de vedere

calitativ.
Observaie
Potrivit art.14, lit. b) din Codul fiscal baza de impozitare se ajusteaz n cazul
refuzurilor totale sau pariale privind cantitatea, calitatea sau preurile bunurilor
livrate sau a serviciilor prestate.
nregistreaz intrarea de materiale consumabile n valoare de 515.185.

6)

aceste materiale consumabile includ: pixuri, creioane, hrtie xerox, etc.

Observaie
Deoarece acestea sunt cumprate cu bon fiscal, i nu cu factur fiscal, nu se
calculeaz taxa pe valoarea adugat deductibil.
ncheie o poli de asigurare Casco su societatea de asigurri ALIANZ

7)

IRIAC pentru urmtoarele autoturisme:

-

Audi cu nr. De nmatriculare B-32-SDR, n valoare de 11.010.430 lei;

Matiz cu nr de nmatriculare B-56-ERT, n valoare de 2.662.240 lei.

Observaie
Conform art.17, alin. (2), lit.d) din Codul fiscal operaiunile de asigurare i
reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur cu operaiunile de asigurare
i/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediaz astfel de operaiuni
sunt scutite de taxa pe valoarea adugat.
8)

Pltete n avans abonamentul la editura PRAHOVA pentru

publicaiile din perioada 23/09 31/12, n valoare de 2.880.000 lei.

9)

Societatea nregistreaz cheltuieli ocazionate de necesitatea de

funcionare:

54

pltete abonamentul lunar pentru internet, serviciu furnizat de GLOBAL

INTERNET, n valoare de 628.800 lei.

pltete chiria pentru luna septembrie firmei EXTRAPAN n valoare de

21.244.000 lei.

nregistreaz serviciile vamale furnizate de UNITEHNICA n valoare de

2.026.460 lei.

nregistreaz factura primit de la ORANGE n valoare de 4.586.621 lei.

nregistreaz factura primit de la ROMTELECOM n valoare de

2.380.681 lei.

pltete factura emis de CONTEXPERT CONSULTING pentru

serviciile contabile pe luna august n valoare de 7.007.353 lei.

nregistreaz factura pentru energie electric emis de ELECTRICA n

valoare de 10.064.491 lei.

10) n luna septembrie societatea Eurorom Art realizeaz cheltuieli cu
protocolul n valoare de 14.748.163, din care peste limita legal 4.025.434 lei.
Observaie
Conform art. 128, alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a TVA
bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol nu sunt considerate livrri
de bunuri n limita n care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit
cheltuielile de protocol, stabilit la titlul II al Codului fiscal.
11) Cumpr produse sanitare de la farmacia BRATU pe baza facturii
nr.15441 n valoare de 2.139.500 lei.
Observaie
Conform art.16, alin. (2) din Codul fiscal, cota redus de 9% se aplic i
pentru medicamentele de uz uman i veterinar.
12) Cumpr motorin (combustibil) de la diferite benzinrii n valoare de
4.124.511 lei pe baza bonurilor de benzin.
Observaie
Cheltuielile cu combustibili pe baza bonurilor de benzin permit deducerea
taxei pe valoarea adugat.

55

13) Cumpr de la RETAG PROD cutii rinoase pe baza facturii nr. 45872,
n valoare de 48.250.000 lei. Aceste cutii vor fi utilizate la ambalarea produselor pe
care le vor vinde.
Operaiuni de ieiri
1) ntocmete factur pentru clientul REBEL SA care cuprinde:
a) Statuete cu motive religioase:
-

Mary and Jesus, 120 buci, la preul de vnzare de 230.000

lei/buc;

Little Angel, 240 buci, la preul de vnzare de 120.000 lei/buc.

b) Statuete cu motive mitologice:

-

Diana, 100 buci la preul de vnzare de 230.000 lei/buc;

Zeus, 70 buc. la preul de vnzare de 245.000 lei/buc;

Venus, 100 buc. la preul de vnzare de 245.000 lei-buc.

Pentru acelai client REBEL sunt facturate i ambalajele (cutii rinoase).

Sunt ambalate cte 10 statuete n fiecare cutie. Preul ambalajului este de 100.000
lei/cutie.
Cutii = 630 statuete / 10 = 63 cutii
Baza TVA colectat = 120*230.000 + 240*120.000 + 100*230.000
+70*245.000 +100*245.000 + 63*100.000 = 127.350.000 lei
Observaie
Ambalajele care circul prin facturare se cuprind n baza de impozitare a
taxei pe valoarea adugat la livrare, urmnd ca la restituirea acestora suma
impozabil s fie redus corespunztor prin ntocmirea unor facturi n rou, sau cu
semnul minus, de ctre unitatea care a livrat ambalajele iniial, care vor fi
nregistrate n mod obligatoriu att n contabilitatea furnizorului, ct i n
contabilitatea beneficiarului.
2) Pentru c valoarea facturii este mare, societatea Eurorom Art acord
clientului REBEL o remiz de 5%.
Reducere = 127.350.000 * 5% = 6.367.500 lei

56

Observaie
Conform art.13, alin. (3), rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte
reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor, nu se cuprind n baza de
impozitare a taxei pe valoarea adugat.
Remiza este o reducere de pre practicat n mod excepional prin aplicarea
unui procent asupra preului de ofert sau preului negociat, n funcie de volumul
vnzrilor sau importana cumprtorului n clientela vnztorului.
3) La data de 11/09/2003, clientul REBEL returneaz doar 50 de cutii, restul
fiind deteriorate.
Valoarea cutiilor returnate = 50 * 100.000 = 5.000.000 lei
4) Vinde produse ornamentale clientului NICOLROM:
a) Suport de lumnare, modelul Floare 320 buci la preul de
vnzare de 120.000 lei/buc;
b) Suport de lumnare, modelul Stea 260 buci la preul de
vnzare de 120.000 lei/buc;
c) Suport pentru vin, modelul Hand 240 buci la preul de
vnzare de 170.000 lei/buc.
Pe lng acestea, societatea factureaz i ambalajele ce nsoesc produsele 20
de produse n fiecare cutie. Preul unei cutii este de 100.000 lei.
Cutii = 820 produse/20 = 41 cutii
Baza TVA colectat = 320*120.000 + 260*120.000 + 240*170.000
+41*100.000 = 114.500.000 lei
5) La data de 17/09/2003, clientul napoiaz ambalajele n ntregime
societii Eurorom Art.
Baza TVA colectat = 41 * 100.000 = 4.100.000 lei
6) Vinde clientului MEGASIM urmtoarele produse:
a) Dou mese cu un picior din marmur n valoare de 1.745.000
lei/buc;
b) Dou rafturi cu suport din marmur , iar etajerele din sticl n
valoare de 2.743.000 lei/buc.
Baza TVA colectat = 2*1.745.000 + 2*2.743.000 = 8.976.000 lei
7) Vinde statuete ce reprezint animale, clientului CLOSTOP astfel:
a) 10 statuete elefant n valoare de 135.000 lei/buc;
b) 30 statuete leu n valoare de 135.000 lei/buc;
57

c) 20 statuete panter n valoare de 135.000 lei/buc

Se factureaz i cele 6 ambalajele ce nsoesc produsele vndute, la preul de
100.000 lei/buc.
Baza TVA colectat = 10*135.000 +30*135.000 + 20*135.000 + 6*100.000 =
8.700.000 lei
8) Vinde clientului ORLANDO SELECT statuete reprezentnd:
a) Pegasus 20 de buci, la preul de 120.000 lei/buc;
b) Hera 30 de buci, la preul de 230.000 lei/buc;
c) Apollo 20 de buci, la preul de 203.000 lei/buc.
Mai sunt facturate i ambalajele 7 cutii de lemn, la preul de 100.000 lei.
Baza TVA colectat = 20*120.000 + 30*230.000 + 20*230.000 + 7*100.000
= 14.600.000 lei
9) Acord unei coli de art o sponsorizare n produse n valoare de
14.700.000 lei, din care 7.400.000 lei peste limita legal.
Observaie
Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare i mecenat nu
sunt considerate livrri de bunuri n limita a 30/55 din cifra de afaceri, determinat
potrivit art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, i nu se ntocmete factura fiscal pentru
acordarea acestor bunuri.
Depirea limitelor constituie livrare de bunuri i se colecteaz taxa pe
valoarea adugat, dac s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea
adugat corespunztoare depirii. Taxa pe valoarea adugat colectat aferent
depirii se calculeaz i se include la rubrica de regularizri din decontul ntocmit
pentru perioada fiscal n care persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax
pe valoarea adugat au depus situaiile financiare anuale, dar nu mai trziu de
termenul legal de depunere a acestora.
10) Vinde hotelului HOLIDAYIN urmtoarele statuete pentru decorarea
camerelor:
a) 50 de ngerai Little Angel la preul de vnzare de 120.000 lei.
b) 50 de statuete reprezentnd diverse animale la preul de vnzare de
135.000 lei.
Se factureaz i cele 10 cutii care ambaleaz produsele, la preul de 100.000.
Baza TVA colectat = 50*120.000 + 50*135.000 + 10*100.000 = 13.750.000

58

11) Vinde clientului M&S ART ROM SRL produse n valoare de

123.456.000 lei. n luna octombrie pltete un avans de 5.000.000 lei, restul pltinduse n patru rate egale.
Rate = (123.456.000 5.000.000)/4 = 29.614.000 lei
Observaie
Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat pentru restul sumei ia natere la
data prevzut pentru plata ratelor, respectiv n lunile octombrie, noiembrie,
decembrie i ianuarie.

Tabel nr. 9

Baza TVA-ului deductibil i colectat n luna septembrie

Nr.
crt.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19

Explicaie

Baza TVA
Nume client
Baza TVA colectat
deductibil
Todocama Prodexin
15.750.000
Rebel SA
127.350.000
Crisco Prahova
27.540.000
Rebel SA
- 6.367.500
Ioannis Tsakalaki
228.100.567
Rebel SA
-5.000.000
Bridgexim Ind. SRL
14.750.000
Nicolrom
114.500.000
Duo Practic Rizea
7.405.000
Nicolrom
-4.100.000
Sertimpex
5.740.000
Megasim
8.976.000
Crisco Prahova
- 4.350.200
Clostop
8.700.000
Prahova
2.880.000
Orlando Select
14.600.000
Global Internet
628.800
Sponsorizare
7.400.000
Extrapan
21.244.000
Holidayin
13.750.000
Unitehnica
2.026.460
M&S Art Rom
5.000.000
Orange
4.586.621
Romtelecom
2.380.681
Contexpert consulting
7.007.353
Electrica
10.064.491
Cheltuieli cu protocolul
4.025.434
Bratu
2.139.500 (9%)
Combustibil
4.124.511
Retag Prod
48.250.000
Total
402.153.718
Total
284.808.500
Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Eurorom Art

TVA deductibil pe luna septembrie = 402.153.718*19% + 2.139.500*9%

= 76.601.761 lei
TVA colectat pe luna septembrie = 284.808.500*19% = 54.113.615 lei
TVA de ncasat = 76.601.761 54.113.615 = 22.488.146 lei
TVA de ncasat cumulat = 22.488.146 + 45.658.800 = 68.146.946 lei
Observaie
Taxa pe valoarea adugat de plat la bugetul de stat de ctre o persoan
impozabil reprezint diferena dintre taxa colectat i taxa deductibil care include

59

i suma negativ a taxei pe valoarea adugat reportat din perioada fiscal

precedent pentru care nu s-a solicitat rambursarea.
Toate aceste sume sunt prezentate n decontul lunii septembrie, document
prezentat de noi n anexa nr. 3.
3.1.2.2. Operaiuni nregistrate n luna octombrie
n luna octombrie, societatea nregistreaz operaiuni de intrare i ieire
prezentate mai jos, urmnd ca societatea s calculeze la sfaritul lunii suma de plat
sau de ncasat ctre/de la bugetul statului. tim c la sfritul lunii septembrie
societatea a obinut TVA de ncasat n valoare de 68.146.946 lei.
Operaiuni de intrri

1) La data de 3-11-2003, societatea Eurorom Art SRL ia n leasing un

autoturism marca Mercedes Benz Sprinter n valoare de 14500 EURO, pltind o
dobnd de 1505,28 EURO la cursul de schimb 1EURO= 39420. Societatea pltete
n luna noiembrie unitii PIREAUS LEASING un avans de 2900 EURO la cursul de
schimb 1EURO = 39845 lei i pltete un comision de administrare de 290 EURO.
Valoare capital = 14.500 EURO * 39.420 = 571.590.000 lei
Valoare dobnd = 1505,28 * 39420 = 59.338.138 lei
Valoare intrare Mercedes = 571.590.000 + 59.338.138 = 630.928.138 lei
Avans = 2.900 EURO * 39420 = 114.318.000 lei
Diferene de curs = 2.900 EURO * (39.845 39.420)=1.232.500 lei
Comision = 290 EURO * 39.845 = 11.555.050 lei
Baza TVA deductibil = 114.318.000 + 1.232.500 + 11.555.050 =
127.105.550 lei
Observaii
Conform art.5, alin.2, prestrile de servicii cuprind i operaiuni precum
nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor n cadrul unui contract de
leasing.
Conform art.13, alin.3, lit. c) dobnzile percepute pentru pli cu ntrziere,
livrri cu plata n rate, operaiuni de leasing nu se cuprind n baza de impozitare a
taxei pe valoarea adugat.

60

Conform art.135, alin. 18 din Normele metodologice privind TVA-ul, pentru

livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii contractate n valut, a cror
decontare se face n lei la cursul de schimb valutar din ziua plii, baza de impozitare
se corecteaz cu diferena de pre rezultat ca urmare a modificrii cursului pieei
valutare n vigoare la data ncasrii fa de cel utilizat la data livrrii/prestrii.
Furnizorul/prestatorul este obligat s emit factura fiscal pentru diferene de pre n
plus sau n minus. Pentru facturile de avansuri regularizarea se efectueaz astfel: la
data livrrii/prestrii facturile de avans se storneaz integral i se emite factura
fiscal pentru contravaloarea integral a bunurilor livrate i/sau serviciilor prestate,
n care baza de impozitare se determin prin nsumarea sumelor evideniate n
facturile de avans la cursul de schimb valutar din data ncasrii fiecrui avans,
evideniind i taxa pe valoarea adugat aferent, astfel nct suma facturat
beneficiarului

nu

fie

majorat

artificial,

respectiv

redus,

datorit

creterii/descreterii cursului de schimb de la data livrrii/prestrii fa de cel de la

data ncasrii de avansuri. n cazul n care exist diferene n valut ntre
contravaloarea integral a bunurilor livrate i/sau serviciilor prestate i suma
avansurilor ncasate, aceasta va fi convertit n lei la cursul de schimb valutar din
data emiterii facturii, calculndu-se i taxa pe valoarea adugat aferent.
Conform art.13 alin.2 se cuprind n baza de impozitare i cheltuielile
accesorii, precum comisioanele.
2) Cumpr materii prime

i materiale auxiliare de la intern pentru

realizarea produciei:
a) Ceramic de la urmtorii furnizori:
-

ECOPACK SA 7.602.100 lei;

TODOCAMA PRODEXIM - 5.000.000 lei.

b) Vopsea de la urmtorii furnizori:

-

SWISSPOR SA - 9.667.354 lei, acesta i acord un rabat de 2%;

BRIDGEXIM IND SRL 6.885.640 lei.

c) Lacuri pentru produsele ornamentale de la furnizorul:

-

CRISCO SRL 4.500.900 lei;

Rabatul = 9.667.354*2% = 193.347 lei

Baza TVA ded = 7.602.100 + 5.000.000 + (9.667.354 193.347) + 6.885.640
+ 4.500.900 = 33.462.647 lei

61

3) Aduce n regim vamal suspensiv (perfecionare activ cu suspendare)

materii prime (ceramic), n vederea prelucrrii lor i apoi reexportate sub form de
produse compensatoare. Valoarea materiilor prime este de 16997,8. O parte din aceste
materii prime sunt importate definitiv, pentru care societatea este obligat s plteasc
o tax vamal de 25% i un comision vamal de 0,5%. Cheltuielile de transport pe
parcurs extern aferente materiilor prime importate sunt de 500 Euro. Valoarea
materiilor prime importate este de 7.973,4 Euro. Cursul de schimb este de 1 Euro =
39,420 lei. Restul materiilor prime n valoare de 9.024,4 Euro sunt pstrate n
depozitul societii, n vederea prelucrrii lor i reexportrii.
Valoare materii prime total = 16.997,8 Euro* 39.420 = 670.053.276 lei
Valoare materii prime importate = 3.973,4 Euro* 39.420 = 156.631.428 lei
Ponderea cheltuielilor de transport pentru materiile importate =
3.973.4/16.997,8 *100 = 23%
Cheltuielile de transport aferente materiilor prime importate = 500 Euro
*23%* 39.420 = 4.533.300 lei
Valoarea n vam = 156.631.428 + 4.533.300 = 161.164.728 lei
Taxa vamal = 161.164.728 * 25% = 40.291.182 lei
Comision = 161.164.728 * 0,5% = 805.824 lei
Baza TVA= 161.164.728 + 40.291.182 + 805.824 = 202.315.003 lei
TVA = 202.315.003 * 19% = 38.439.850 lei
Observaie
Mrfurile plasate sub regim de perfecionare activ cu suspendarea
drepturilor de import, care nu au fost exportate n cadrul termenului stabilit, pot fi
importate cu respectarea dispoziiilor privind importul mrfurilor. n aceste cazuri,
cuantumul taxelor i drepturilor de import se determin pe baza elementelor de
taxare a mrfurilor de import, n vigoare la data nregistrrii declaraiei vamale de
import, la care se adaug comisionul vamal.
4)

Pltete amend Grzii Financiare n valoare de 10.000.000.

5)

Pltete o prim de asigurare de 2.040.000 la ASIRAG S.A. ARGE.

6)

Societatea nregistreaz n luna octombrie cheltuieli ocazionate de

necesitatea funcionrii:

nregistreaz cheltuieli lunare cu chiria n valoare de 26.387.978 lei, suma

pltit societii EXTRAPAN.

62

Apeleaz la servicii contabile, furnizate de ctre CONTEXPERT n

valoare de 8.490.000 lei.

Pltete factura ctre ORANGE n valoare de 4.593.975 lei.

Pltete abonamentul lunar pentru internet n valoare de 678.020 lei,

serviciu furnizat de GLOBAL INTERNET.

nregistreaz plata facturii ROMTELECOM:

convorbiri telefonice n valoare de 5.208.067 lei, TVA inclus

penalizri n valoare de 10.800 lei pentru ntrzierea plii facturii.

Observaie
Conform art. 13, alin. 3, lit. b) penalizrile solicitate pentru nendeplinirea
total sau parial a obligaiilor contractuale nu sunt incluse n baza de impozitare.
Pentru determinarea TVA-ului pentru sumele care conin taxa pe valoarea
adugat, se aplic asupra sumei cota recalculat de 15,966.

nregistreaz cheltuieli cu consultan n valoare de 1.485.106 lei furnizat

de CONTEXPERT ISTRATE, persoan impozabil nenregistrat ca pltitoare de

tax pe valoare adugat.
Observaie
Persoanele care nu sunt pltitoare de TVA, trimit factur special, care nu
conine TVA.

nregistreaz factura pentru consum de gaze emis de DISTRIGAZ n

valoare de 5.267.250 lei.

nregistreaz factura pentru consum energie emis de ELECTRICA n

valoare de 6.245.446 lei, din care:

-

taxa radio n valoare de 25.000 lei;

taxa TV n valoare de 55.000 lei.

Baza TVA = 6.245.446 80.000 = 6.165.446 lei

nregistreaz factura aferent serviciilor vamale aduse societii de ctre

unitatea UNITEHNICA n valoare de 1.044.870 lei.

7)

Cheltuieli cu motorina n valoare de 10.561.460 cumprat de la:

SHELL n valoare de 6.079.196 lei;

ROMPETROL n valoare de 2.319.411 lei;

SNP PETROM n valoare de 2.162.735 lei.

63

8) Cheltuieli de protocol n valoare de 18.451.584, din care peste limita

legal 4.651.020.
9) Cheltuieli cu transportul efectuat de persoana pltitoare de TVA n valoare
de 5.554.622 lei.
10) Cheltuieli de ntreinere i reparaii auto n valoare de 10.159.716 lei.
11) nregistreaz plata unor taxe precum:
-

taxa trecere pod - 150.000

taxe postale 470.144

taxa tranzit 760.000

12) Firma de transport ORBIT INTERNATIONAL factureaz societii

comerciale cheltuielile de transport n valoare de 40.286.400, aferente exportului de
produse finite n Grecia.
Observaie
Conform art. 19, alin. (1), lit. c) prestrile de servicii, inclusiv transportul i
prestrile de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau
de bunurile plasate n regimuri vamale suspensive sunt scutite de TVA.
Operaiuni de vnzare
1) Vinde clientului LIGIA SRL urmtoarele produse:
a) 50 statuete reprezentnd pe Themis, la preul de 230.000 lei/buc;
b) 60 statuete reprezentnd pe Pegasus, la preul de 200.000
lei/buc;
c) 70 statuete reprezentnd pe Mercury, la preul de 230.000
lei/buc.
Se mai factureaz i ambalajele ce nsoesc produsele 18 cutii la preul de
100.000 lei.
Baza TVA colectat = 50*230.000 + 60*200.000 + 70* 230.000 +
18*100.000 = 41.400.000 lei
2) Vinde clientului HORTFAR SRL urmtoarele produse:
a) 150 statuete reprezentnd pe Mary&Jesus, la preul de 230.000
lei;
b) 160 statuete reprezentnd The last Supper, la preul de 245.000
lei;
64

c) 100 crucifixe, la preul de 145.000 lei.

Se factureaz i cele 33 ambalaje, la preul de 100.000 lei.
Baza TVA colectat = 150*230.000 + 160*245.000 + 100*145.000 +
33*100.000 = 91.500.000 lei
3) Vinde magazinului MAGIC SERV, care i desfoar activitatea n
seciunea Galerie i Bijuterii i cadouri din domeniul Casa, urmtoarele produse:
a) 120 statuete, care reprezint motive mitologice, toate la preul de
230.000 lei/buc;
b) 150 statuete, care reprezint motive mitologice, toate la preul de
245.000 lei/buc;
c) 210 statuete, care reprezint motive religioase, la preul de 230.000
lei/buc;
d) 245 suporturi de lumnare, diferite modele, toate la preul de
120.000 lei/buc;
e) 25 ceasuri, diferite modele, la preul de 320.000 lei/buc.
Se factureaz i ambalajele 75 de cutii, la preul de 100.000 lei
Baza TVA colectat = 120*230.000 +150*245.000 + 210*230.000 +
245*120.000 + 75*100.000 = 149.550.000 lei
4) Clientul HOLIDAYIN returneaz ambalajele primite n luna septembrie n
valoare de 1.000.000 lei.
5) ncaseaz de la clientul M&S ART ROM SRL o rat scadent n valoare
de 29.614.000 lei pentru produsele vndute n luna septembrie.
6) Societatea Eurorom Art acord clientului MAGIC SERV un scont de 3%
pentru ntreaga operaie nregistrat la punctul 3.
Scontul = 149.550.000*3% = 4.486.500 lei
Observaie
Scontul este o bonificaie acordat clientului de ctre furnizor pentru plata cu
anticipaie a unei sume datorate de client.
Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat se ajusteaz n cazul unui
scont acordat.
7) Vinde produse pentru restaurantul LUXBURG:
a) 30 suporturi pentru vin , la preul de 170.000 lei/buc;
b) 55 suporturi de lumnare, la preul de 120.000 lei/buc;
c) 35 seturi de solnie, la preul de 120.000 lei/buc.
65

Se factureaz i ambalajele 10 cutii, la preul de 100.000 lei

Baza TVA colectat = 30*170.000 + 55*120.000 + 35*120.000 + 10*100.000
= 16.900.000
8) Vinde florriei Julia Deco Flor SRL:
a) 150 de vaze pentru flori, la preul de 250.000 lei/buc;
b) 240 de ghiveciuri, la preul de 105.000 lei/buc.
Se factureaz i ambalajele 39 cutii, la preul de 100.000 lei.
Baza TVA colectat = 150*250.000 + 240*105.000 + 39*100.000 =
66.600.000 lei
9) Acord n mod gratuit de bunuri ca mostre n cadrul campaniilor
publicitare.
Observaie
Conform art.4, alin. (9) sin Codul fiscal, acordarea n mod gratuit de bunuri
ca mostre n cadrul campaniilor publicitare, pentru ncercarea produselor sau pentru
demonstraii la puncte de vnzare, alte bunuri acordate n scopul stimulrii
vnzarilor, nu constituie livrare de bunuri.
10) Vinde firmei SINIDAS MINAS din Grecia produse finite n valoare de
434.056.465 lei.
Observaie
Conform art.19, alin. (1) din Codul fiscal, exportul de bunuri este scutit de
taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere.
11) Societatea ncheie un contract cu firma MOLDACOM GRUP care
realizeaza exportul n valoare de 130.350.806 lei export realizat prin comisionari.
Observaie
Potrivit art. 19, alin. (1), lit. p) din Codul fiscal, prestrile de servicii
efectuate de intermediari care acioneaz n numele sau n contul unei alte persoane,
atunci cnd intervin n operaiuni de export, sunt scutite de taxa pe valoarea
adugat cu drept de deducere.
12) Vinde unei coli de art material pentru procesul didactic n valoare de
23.250.000 lei.
13)

Realizeaz pentru Muzeul de istorie o copie pentru un obiect de art,

care nu poate fi expus din cauza condiiilor de pstrare a acestuia. Lucrarea se ridic
la valoarea de 123.458.000 lei.

66

Observaie
Pn la introducerea Codului fiscal aceast operaiune era scutit de taxa pe
valoarea adugat fr drept de deducere.

Tabel nr. 10

Baza TVA-ului deductibil i colectat n luna octombrie

Nr. crt.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20

Baza TVA
Nume client
Baya TVA colectat
deductibil
Pireaus Leasing
127.105.550
Ligia SRL
41.400.000
Ecopack SA
7.602.100
Hortfar SRL
91.500.000
Todocama
5.000.000
Magic Serv
149.550.000
Swisspor SA
9.667.345
Holidayin
- 1.000.000
Bridgexim
6.885.640
M&S Art Rom
29.614.000
Crisco SRL
4.500.900
Magic Serv
- 4.486.500
Swisspor
- 193.347
Luxburg
16.900.000
Perfecionare activ
202.315.003
Julia deco Flor
66.600.000
Extrapan
26.387.978
coal de art
23.250.000
Contexpert
8.490.000
Muzeul de istorie
123.458.000
Orange
4.593.975
Global Internet
678.020
Romtelecom
5.208.067
Distrigaz
5.267.250
Electrica
6.245.446
Unitehnica
1.044.870
Cheltuieli motorin
10.561.460
Cheltuieli protocol
4.651.020
Cheltuieli transport
5.554.622
Cheltuieli reparaii auto
10.159.716
Total
451.725.615
Total
536.785.500
Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Eurorom Art
Nume furnizor

TVA deductibil = 451.725.615*19% = 85.827.867 lei

TVA colectat = 536.785.500*19% = 101.989.245 lei
TVA de plat = 101.989.245 - 85.827.867 = 16.161.378
n urma compensrii cu TVA-ul de ncasat din luna precedent, firma mai are
de recuperat suma de 68.146.946 16.161.378 = 51.985.568 lei
Aceste sume sunt prezentate i n decontul de TVA de pe luna octombrie,
prezentat n lucrarea noastr n anexa nr. 4

67

3.1.2.3. Operaiuni nregistrate n luna noiembrie

n luna noiembrie, societatea Eurorom Art

nregistreaz operaiunile

enumerate mai jos, i va calcula la sfritul lunii TVA de plat sau de recuperat,
innd cont c n luna octombrie s-a obinut TVA de plat n valoare de 39.332.032
lei.
Operaiuni de intrare
1) Cumpr materii prime de la furnizori interni:
a) ceramic
-

ECOPACK SA n valoare de 7.460.000 lei;

TODOCAMA PRODEXIM n valoare de 10.170.000 lei.

b) alabastru
-

MIXTA SILVERA n valoare de 9.740.000 lei.

Baza TVA ded = 7.460.000 + 10.170.000 + 9.740.000 = 27.370.000 lei

2) Cumpr materiale auxiliare, necesare produciei:
a) vopsele
-

SWISSPOR n valoare de 7.400.000 lei.

b) lacuri
-

PATRIAPLAST n valoare de 8.740.500 lei.

c) sticl
-

ANELMA n valoare de 14.700.000 lei.

Baza TVA ded = 7.400.000 + 8.740.500 + 14.700.000 = 30.840.500 lei

3) Primete o reducere de 3% de la furnizorul CRISCO PRAHOVA pentru
materiile prime cumprate n luna septembrie.
Baza TVA ded = - 27.540.000 * 3% = - 826.200 lei
4) Societatea

nregistreaz

cheltuieli

funcionare:

68

ocazionate

de

necesitatea

de

Pltete factura de energie electric furnizorului ELECTRICA n valoare

de 10.738.838 lei, din care 800.000 lei reprezint taxa radio-TV, iar restul consumul
de energie electric.
Baza TVA ded = 10.738.838 800.000 = 9.938.838 lei

nregistreaz factura primit de la ORANGE n valoare de 8.483.180 lei.

Pltete chiria pe luna noiembrie furnizorului EXTRAPAN n valoare de

21.244.000 lei.

nregistreaz factura primit de la furnizorul de servicii internet GLOBAL

INTERNET n valoare de 655.720 lei.

nregistreaz factura primit de la ROMTELECOM n valoare de

3.492.580 lei. Primete factura de la CONTEXPERT CONSULTING n valoare de

8.327.000 lei, pentru serviciile contabile furnizate de aceasta pe luna octombrie.
5) Cumpr dou bilete de avion de la OLIMPIC pentru directorii societii
Eurorom Art, care pleac n Grecia n interes de serviciu n valoare de 17.478.452 lei.
Observaie
Conform art.19, alin. (1), lit. e), transportul internaional de persoane i
serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrrile de bunuri destinate a fi
acordate ca trataie pasagerilor unui avion sunt scutite de taxa pe valoarea adugat.
6)

Cumpr motorin de la diverse benzinrii n valoare de 12.533.278

lei, din care i taxa de drum n valoare de 108.327 lei.

Baza TVA ded = 12.533.278 108.327 = 12.424.951 lei
7)

Cumpr un comprensor i un generator din METRO CASH&CARRY

n valoare de 4.249.800 lei.

8)

nregistreaz cheltuieli cu motorina fr ordin de deplasare n valoare

de 3.253.553 lei.
9)

Cumpr consumabile n valoare de 22.183.489, din care 17.763.993

pe baz de bon fiscal, iar restul pe baz de factur fiscal.

BazaTVA ded = 22.183.489 17.763.993 = 4.419.496 lei
10)

Realizeaz cheltuieli de protocol n valoare de 27.316.839 din care

5.677.804 lei peste limita legal. Pe lng acestea se realizeaz cheltuieli de protocol
atestate de documente nefiscale i fr ordin de deplasare n valoare de 10.606.408.
11)

nregistreaz cheltuieli cu transportul unui colet, serviciu furnizat de

UNITRANS SA. Cheltuiala este de 184.874 lei.

69

12)

Un angajat al societii Eurorom Art pleac n delegaie, iar acesta

aduce pentru justificarea cheltuielilor efectuate i un bilet de cazare la hotelul

MEDIEVAL TOUR pentru o noapte n valoare de 1.642.000 lei.
Observaie
Conform art. 16, alin. (2) pentru cazarea n cadrul sectorului hotelier se
aplic cota redus de 9%.
13)

Acord o sponsorizare n bani de 3.400.000 lei unei case de plasament.

Observaie
Sponsorizrile acordate n bani nu sunt considerate livrri de bunuri, de
accea nu se calculeaz taxa pe valoarea adugat.
Operaini de ieiri
1) Vinde produse clientului B&B COLLECTION, care se ocup cu
comercializarea produselor din domeniul decoraiuni interioare:
a) Venus 110 buci, la preul de 245.000 lei/buc;
b) Apollo 50 buci, la preul de 230.000 lei/buc;
c) Heve 70 buci, la preul de 245.000 lei/buc;
d) Little angel 100 buci, la preul de 120.000 lei/buc;
e) Mary&Jesus 120 buci, la preul de 230.000 lei/ buc.
Aceste produse sunt ambalate n cutii rinoase, cte 10 statuete n fiecare
cutie. Cutiile sunt i ele facturate la preul de 100.000 lei/cutie.
Total produse = 110 + 50 + 70 + 100 + 120 = 450
Ambalaje = 450 produse/ 10 = 45 ambalaje
Baza TVA colectat = 110*245.000 + 50*230.000 + 70*245.000 +
100*120.000 + 120*230.000 +45*100.000 = 100.925.000 lei
2) Societatea Eurorom Art acord un rabat de 8% clientului B&B
COLLECTION pentru ntreaga factur.
Rabat = 100.925.000 * 8% = 8.074.000 lei
3) Clientul B&B COLLECTION napoiaz ambalajele societii.
Valoare ambalaje = 45 * 100.000 = 4.500.000 lei
4) Export clientului SINADAS MINAS produse n valoare de 299.376.779
lei.
5) Vinde restaurantului MAGIC SERV:
70

a) Suport de lumnare, modelul Floare 10 buci la preul de

vnzare de 120.000 lei/buc;
b) Suport pentru vin, modelul Hand 10 buci la preul de
170.000 lei/buc;
c) Scrumiere 5 buci la preul de 60.000 lei/buc;
d) Seturi de solnie 10 seturi la preul de 120.000 lei/set.
e) Ambalajele ce nsoesc aceste produse 4 cutii la preul de
100.000 lei/cutie.
Baza TVA colectat = 10*120.000 + 10*170.000 + 5*60.000 + 10*120.000 +
4*100.000 = 4.800.000 lei
6) Vinde magazinului DESIGNER EXPERT, care are ca domeniu de
activitate comercializarea articolelor de menaj i gospodresc din domeniul Casa,
urmtoarele produse:
a) Ceasuri din ceramic, diferite modele 40 buci la preul de
380.000 lei/buc;
b) 60 statuete ce reprezint coloane, la preul de 270.000 lei/buc;
c) 10 ambalaje, la preul de 100.000 lei/cutie.
BazaTVA colectat = 40*380.000 + 60*270.000 + 10*100.000 = 32.400..000
7) Vinde clientului HONTFAR produse n valoare de 10.340.000 lei,
exclusiv TVA.
8) Vinde produse din domeniul decoraiuni interioare clientului GENIUS
DESIGN n valoare de 14.700.000 lei, din care 500.000 lei reprezint ambalaje.
Societatea Eurorom Art pltete clientului o penalizare de 2% pentru livrarea cu
ntrziere a produselor.
Penalizare = 14.700.000 * 2% =294.000 lei
Observaie
Penalizarile nu sunt cuprinse n baza de impozitare a taxei pe valoarea
adugat.
9) i sunt napoiate ambalajele de ctre clientul GENIUS DESIGN.
10) Vinde clientului DONA INTERNATIONAL produsele:
a) 3 mese din marmur i sticl la preul de 1.745.000 lei/buc;
b) 2 rafturi cu etajere din sticl la preul de 2.743.000 lei/buc.
Baza TVA colectat = 3*1.745.000 + 2*2.743.000 = 10.721.000 lei

71

11) ncaseaz o rat scadent n valoare de 29.614.000 lei de la clientul M&S

ART ROM , pentru produsele vndute n luna septembrie.
12) Vinde produse clientului SARDONICS n valoare de 11.750.000 lei.

Tabel nr. 11

Baza TVA-ului deductibil i colectat n luna noiembrie

Nr. crt.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19

Baza TVA
Nume client
Baza TVA colectat
deductibil
Ecopack SA
7.460.000
B&B Collection
100.925.000
Todocama
10.170.000
B&B Collection
- 8.074.000
Mixta Silvera
9.740.000
B&B Collection
- 4.500.000
Swisspor
7.400.000
Magic Serv
4.800.000
Patriaplast
8.740.500
Designer Expert
32.400.000
Anelma
14.700.000
Hontfar
10.340.000
Crisco Prahova
-826.200
Genius Design
14.700.000
Electrica
9.938.838
Genius Design
- 500.000
Orange
8.483.180
Dona International
10.721.000
Extrapan
21.244.000
M&S Art Rom
29.614.000
Global internet
655.720
Sardonics
11.750.000
Romtelecom
3.492.580
Contexpert
8.327.000
Cheltuieli cu motorina
12.424.951
Metro
4.249.800
Consumabile
4.419.496
Cheltuieli de protocol
5.677.804
Unitrans
184.874
Medieval Tour
1.642.000 (9%)
Total
136.482.545
Total
202.176.000
Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Eurorom Art
Nume furnizor

TVA deductibil = 136.482.545*19% + 1.642.000*9% = 26.079.463 lei

TVA colectat = 202.176.000*19% = 38.413.440 lei
TVA de plat = 38.413.440 26.079.463 = 12.333.977 lei
n urma compensrii cu suma de recuperat din luna precedent, rezult c
firma mai trebuie s primeasc de la stat suma de 51.985.568 12.333.977 =
39.651.591 lei.
Toate aceste sume sunt prezentate n decontul lunii noiembrie, document
prezentat de noi n anexa nr. 5

72

3.2. Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adugat

la societatea Diamant Servimpex SRL

3.2.1. Prezentarea firmei Diamant Servimpex SRL

Date de identificare a firmei:

-

cod de nregistrare fiscal: R1556300

denumire: Diamant Servimpex SRL

Adresa: B-dul Mareal Averescu, nr. 7, bloc 4, apartament 14.

Domeniul de activitate:
-

comercializarea unei game largi de produse, de la articole de uz casnic i

uz gospodresc, la articole sanitare i echipamente de comunicaie;

-

ofer servicii de televiziune prin cablu CATV.

3.2.2. Operaiuni nregistrate de Diamant Servimpex n luna noiembrie

Operaiuni de intrare
1) Cumpr mrfuri pentru magazin n valoare de 1.582.460.258 lei.
2) Cumpr materiale pentru branri de la Mondo Plast n valoare de
110.735.200 lei.
3) Cumpr materiale CATV (amplificatoare, modulatoare, echipamente
optice, surse, terminale) de la furnizorul Monirom Trading n valoare de 17.219.000
lei.
4) Pltete o rat pentru contractul de leasing ncheiat cu Leasing Volksbank
n valoare de 238,28 Euro. Cursul de schimb din momentul ncheierii contractului a
fost de 24.580,87 lei/Euro, iar n prezent este de 39.659 lei/euro. Pe lng rat, firma
trebuie s plteasc i o dobnd de 58,03 euro. Pentru autoturismul luat n leasing,
societatea trebuie s plteasc i o prim de asigurare casco de 68,81 euro.

Rata capital = 238,28 euro*24580.87 = 5.857.130 lei

Diferene de curs = (39.659 24.580,87)*238,28 = 3.592.816 lei

73

Dobnda = 58,03 * 25.580,87 = 1.426.428 lei

Diferene de curs = (39.659 24.580,87)*58,03 = 874.984 lei
Cheltuieli de asigurare = 68.81*39.659 = 2.728.936 lei
Baza TVA deductibil = 5.857.130 + 3.592.816 = 9.449.946 lei

Observaie
Un astfel de caz a fost prezentat i n cazul firmei Eurorom Art, unde a fost
precizat modul de determinare a bazei de impunere a taxei pe valoarea adugat.
5) nregistreaz materiale consumabile, achiziionate de la diveri furnizori,
n valoare de 3.750.000 lei. Acestea sunt cumprate pe baz de bon fiscal.
6) Cumpr de la Ultra Pro Computers un calculator, n valoare de
35.715.342 lei pe baza unei facturi.
7) nregistreaz cheltuieli cu reparaii pentru calculatoare, servicii furnizate
de ctre Romsoft, n valoare de 4.725.000 lei
8) Cumpr accesorii auto (huse, covorae) de la Cargo n valoare de
628.572 lei.
9) Cumpr de la Metro Rom Invest o alarm auto, n valoare de 1.354.900
lei.
10) nregistreaz cheltuieli cu reparaii auto, servicii oferite de ctre furnizorul
Ipso, n valoare de 3.437.000 lei.
11) Cumpr de la Metro Rom Invest un radio casetofon auto, n valoare de
1.237.000 lei.
12) Cumpr pungi necesare pentru ambalarea produselor vndute n magazin
de la Best Impex, n valoare de 15.730.000 lei.
13) Pltete licene de la posturile de televiziune strine:
-

Reality TV 5.688.183 lei;

Reality TV plat n avans 2.775.704 lei;

Eurosport 9.485.618;

MTV 7.011.933;

Sport Radio TV 3.623.512 lei.

Observaie
Conform art. 17, alin. (1), lit. n) vnzarea de licene de filme sau de programe,
drepturi de difuzare, abonamente la ageniile internaionale de tiri i alte drepturi de
74

difuzare similare, destinate activitii de radio i televiziune, cu excepia celor de

publicitate, este scutit de taxa pe valoarea adugat. De aceea firma Diamant
Servimpex nu pltete TVA pentru aceast operaiune.
14) nregistreaz cheltuieli ocazionate de necesitatea de funcionare:

Pltete factura ctre Mobifon, n valoare de 4.983.300 lei;

Pltete factura ctre Romtelecom, n valoare de 2.745.200 lei;

Cheltuieli cu amenajri pentru sucursalele CATV n valoare de 12.321.400

lei;

Plata facturii ctre Apa Nova, n valoare de 17.235.000 lei

Plata facturii ctre Distrigaz, n valoare de 10.215.000 lei.

15) nregistreaz cheltuieli de protocol, n valoare de 23.425.000 lei, din care

5.247.000 lei peste limita legal.
Operaiuni de intrri
1) Venituri din vnzri prin magazin, n valoare de 2.318.819.674 lei.
2) Acord disconturi clienilor si, n valoare de 2.607.958 lei.
3) Venituri obinute din branri n diferite zone, i anume:
-

Chitila 10.979.111 lei;

Otopeni 8.978.486 lei;

Mogooaia 11.619.299 lei;

Gruiu 14.458.041 lei;

Lunguleul 21.611.000 lei;

Potlogi 22.907.000 lei;

Silitea 45.837.397 lei.

4) Venituri obinute din ncasarea abonamentelor CATV n diferite zone:

-

Chitila 101.805.000 lei;

Otopeni 26.150.000 lei;

Mogooaia 19.800.000 lei;

Lunguleul 11.760.000 lei;

Gruiu 5.180.000 lei.

75

Observaie
Conform art. 17, alin. (1), lit. m), realizarea programelor de radio i/sau de
televiziune, cu excepia celor de publicitate, efectuate de unitile care produc i/sau
difuzeaz programele audiovizuale, precum i de unitile care au ca obiect de
activitate difuzarea prin cablu a programelor audiovizuale, sunt scutite de taxa pe
valoarea adugat fr drept de deducere.

Tabel nr. 12

Baza TVA-ului deductibil i colectat n luna noiembrie

Nr. crt.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
17
18
19
20
21
22

Nume furnizor

Baza TVA
Nume client
Baza TVA
deductibil
colectat
Mrfuri
1.582.460.258
Venituri vnzri
2.318.819.674
Mondo Plast
110.735.200
disconturi
- 2.607.958
Monirom Trading
17.219.000
Branri Chitila
10.979.111
Leasing Volksbank
9.449.946
Branri Otopeni
8.978.486
Ultra Pro Computers
35.715.342
Branri Mogooaia
11.619.299
Romsoft
4.725.000
Branri Gruiu
14.458.041
Cargo
628.572
Branri Lunguleu
21.611.000
Metro Rom Invest
1.354.900
Branri Potlogi
22.907.000
Ipso
3.437.000
Branri Silitea
45.837.397
Metro Rom Invest
1.237.000
Best Impex
15.730.000
Mobifon
4.983.300
Romtelecom
2.745.200
Amenajri
12.321.400
Apa Nova
17.235.000
Distrigaz
10.215.000
Cheltuieli de protocol
5.247.000
Total
1.835.439.118
Total
2.452.602.050
Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Diamant Servimpex

TVA deductibil = 1.835.439.118*19% = 348.733.432 lei

TVA colectat = 2.452.602.050*19% = 465.994.390 lei

Observaie
Deoarece societatea a nregistrat i operaiuni scutite de taxa pe valoarea
adugat fr drept de deducere, trebuie s calculm prorata lunar, care reprezint
un procent. Acest procent se va aplica la taxa pe valoarea adugat deductibil,
obinndu-se taxa pe valoarea adugat de dedus. Diferena dintre TVA deductibil
i TVA de dedus se va nregistra n conturile de cheltuieli.

76

Prorata se determin ca raport ntre veniturile din operaiuni care dau drept
de deducere i venituri totale.

Venituri care nu dau drept de deducere = 101.805.000 + 26.150.000 +

19.800.000 + 11.760.000 + 5.180.000 = 164.695.000 lei
Prorata = 2.452.602.050 / (2.452.602.050 + 164.695.000) = 0,937
Prorata = 93,7%
TVA de dedus = 348.733.432*0,937 = 326.763.226 lei
TVA de nregistrat n conturile de cheltuieli = 348.733.432 - 326.763.226 =
21.970.206 lei
TVA de plat = TVA colectat TVA de dedus = 465.994.390 326.763.226 = 139.231.164 lei
Toate aceste sume sunt prezentate n decontul lunii septembrie, document
prezentat de noi n anexa nr. 6.

Concluzii
n primul studiu de caz realizat le firma Eurorom Art se observ c n luna
august i luna septembrie firma obine TVA de recuperat de la bugetul statului,
urmnd ca n celelalte dou luni s obin TVA de plat. Firma compenseaz TVA-ul
de recuperat cu TVA-ul de plat n fiecare lun, obinndu-se la sfrit un TVA de
recuperat.
n lunile octombrie i noiembrie realizeaz operaiuni de export, care sunt
operaiuni scutite cu drept de deducere. Astfel, firma export n cele dou luni
produse n valoare de 733.433.244 lei, pentru care firma nu pltete taxa pe valoarea
adugat. De accea, firma Eurorom Art este interesat s exporte mai mult dect s
vnd n ar. Scutirea acestor operaiuni are ca scop ntrirea poziiei concureniale a
firmelor romneti pe pieele externe.
Se observ de asemenea din studiul efectuat c firma pentru a atrage clieni
noi, sau pentru a stimula vnzrile recurge la reduceri de pre sau vnzarea n rate
produselor.
n cel de-al doilea caz, realizat pentru firma Diamant Servimpex, se observ
faptul c cele mai mari venituri sunt obinute din vnzarea mrfurilor prin magazin.
De asemenea firma obine venituri i din desfurarea activitii n domeniul CATV,
77

dar acestea sunt mult mai mici dect cela precizate mai sus. Aceste venituri se mpart
n dou categorii: venituri din branri, pentru care se pltete TVA, i venituri din
abonamente CATV, care sunt scutite fr drept de deducere.
Se poate observa faptul c vnzrile ridicate conduc la creterea taxei pe
valoarea adugat colectat mare, ceea ce nu convine firmei. Astfel, firma va avea de
pltit ctre bugetul statului o anumit sum, dar aceasta nu-i ncaseaz bani pentru
vnzrile efectuate n luna respectiv. Firma va proceda la ncasarea ct mai rapid a
creanelor de la clienii si.

78

Capitolul 4
Taxa pe valoarea adugat n perspectiva aderrii la
Uniunea European
Procesul de aderare impune anumite standarde de conformitate care, chiar
lund n calcul posibilele derogari tranzitorii, trebuie privite ca fiind inevitabile pe
tremen lung. Realitatea dura este c un proces de colectare eficient este un ingredient
esenial pentru aderare.
Romnia face eforturi pentru a fi n conformitate cu cerinele aderrii. Totui,
este de asemenea clar c mai sunt multe de fcut, mai ales pentru dezvoltarea unei
administraii eficiente n colectarea impozitelor, aceasta fiind principala cerin ce
trebuie ndeplinit, fie c Romnia dorete integrarea, fie c nu.
n ceea ce privete armonizarea legislaiilor privind taxele pe cifra de afaceri,
statele din Uniunea European (UE) au adoptat un sistem al taxei pe valoarea
adugat n conformitate cu Directivele I i II ale Comisiei Europene, emise la 11
aprilie 1967.
n continuare vom ncerca s prezentm msurile luate de Romnia pentru a
adera la structurile europene, precum i normele Uniunii Europene privind TVA-ul.

4.1. Normele Uniunii Europene privind taxa pe valoarea adugat

Ca urmare a nlturrii restriciilor privind libera circulaie a persoanelor,
bunurilor, serviciilor i a capitalului i a integrrii economiilor naionale, statele
membre ale UE trebuie s se asigure c propriile sisteme de TVA nu fac discriminri
n ceea ce privete originea bunurilor i serviciilor. n cele din urm, aceast pia va
deveni o piaa intern. Din aceast perspectiv, sistemul TVA este definit prin cteva
caracteristici:

nediscriminatoriu;

definirea clar a conceptelor;

stabilitate.

79

n concepia UE obiectivul sistemului fiscal este colectarea impozitelor i

taxelor. Prin urmare, misiunea administrrii TVA este concentrat pe colectarea
acestei taxe. Procedurile formale transparente sunt eseniale pentru funcionarea
eficient a sistemului TVA. Totodat, ele sunt imperios necesare pentru o
administrare echitabil, asigurnd o cale de restricionare a corupiei. Clarificarea i
simplificarea procedurilor referitoare la costurile supunerii la impozitare a
contribuabililor i la costurile de administrare sunt caracteristicile evoluiilor recente
n administrarea TVA
Este binecunoscut faptul c procedurile de impunere pot stimula aranjamente
informale, care se stabilesc, fr o baza legal, ntre contribuabili i inspectorii fiscali.
Pentru evitarea unor asemenea practici, rile UE au dezvoltat sisteme de audit intern
puternice. Multe ri au adoptat un Cod de Conduit pentru a stabili comportamentele
i standardele cerute angajailor.
Pe lng definirea procedurilor de administrare a TVA, rile UE acord o
atenie special doleanelor contribuabililor i procedurilor de contestare, care
clarific drepturile contribuabililor n procesele legate de TVA. Totodat, sistemul
informaional este considerat un element important n administrarea sistemului TVA.
n prezent, exist diferene ntre rile din UE n ceea ce privete ratele
aplicate. n ciuda acestei diversificri, exist un numitor comun pentru toate sistemele
de TVA din rile UE. Acest numitor comun este Directiva a VI-a a Comisiei
Europene, care stabilete cadrul de armonizare a legislaiilor sistemelor TVA pentru
statele membre.
Regulile privind deducerile sunt armonizate pentru statele membre n UE n
msura n care acestea afecteaz sumele anuale colectate, iar proporia deductibilitii
ar trebui calculat ntr-un mod similar. Prin urmare, legislaiile naionale trebuie s
specifice care persoane sunt n masur s plteasc TVA, n particular n ceea ce
privete serviciile oferite de o persoan stabilit n alt ar.
Obligaiile contribuabililor trebuie armonizate ct de mult posibil astfel nct
s se asigure o colectare uniform n toate statele membre n UE. Atunci cnd este
necesar pentru stabilirea i monitorizarea bazei de evaluare a propriilor resurse,
contribuabilii ar trebui s ntocmeasc periodic evidene ale veniturilor agregate din
tranzaciile legate att de inputuri, ct i de rezultate.
Statele membre n UE pot continua s aplice scheme speciale pentru
activitile mici. De asemenea, rile sunt libere s aplice pentru agricultorii care nu
80

sunt acoperii de procedurile normale, o schem legat de reducerile uniforme la TVA

pentru inputuri. n scopul colectrii resurselor proprii, principiul de baz al acestei
scheme ar trebui s fie acelai n toate statele membre i valoarea adugat n cazul
agricultorilor ar trebui calculat dupa o metoda comun.
n anumite limite i n anumite condiii, rile membre adopt i pstreaz
msuri speciale derogatorii de la Directiva a VI-a a Consiliului, n scopul simplificrii
modului de impunere a taxei sau pentru evitarea fraudelor i a altor forme de
sustragere de la impozitare. Totodat, atunci cnd este cazul, rile pot fi autorizate s
ncheie acorduri care conin derogri de la Directiva a VI-a cu ri din afara UE sau cu
organizaii internaionale.

4.2. Cile de aliniere a sistemului taxei pe valoarea adugat din

Romnia cu normele UE
Obiectivul general al modificrii sistemului TVA actual din Romnia este
creterea eficienei lui i atingerea normelor UE privind TVA. Pornind de la
caracteristicile actuale ale sistemului TVA se disting trei direcii generale de aciune:

uurarea colectrii TVA;

mbuntirea administrrii TVA;

realizarea caracterului nediscriminatoriu al TVA.

Pe aceste trei direcii se identific doua seturi de obiective: obiective pe

termen scurt i obiective pe termen lung. Aceste obiective ar trebui s se materializeze
prin armonizarea definirii conceptelor i termenilor din legislaia romneasc cu
Directiva a VI-a.
Uurarea colectrii TVA
Pe termen scurt
Pe termen scurt, strategia n aceast direcie ar trebui s inteasc spre uurarea
respectrii de ctre afaceri a legislaiei i crearea unui climat propice colectrii TVA

81

i verificrii gradului de respectare a legii. Sistemul TVA trebuie sa dobndeasc un

grad mai nalt de automatism i s se apropie de spiritul Directivei a VI-a.
Autoritatea responsabil de TVA trebuie s asigure colectarea veniturilor din
TVA n cuantumul corespunztor i la timp.
Pentru atingerea acestui obiectiv Directiva a VI-a propune urmtoarele msuri,
care de-a lungul timpului Romnia a ncercat s le adopte:

asumarea de ctre autoritatea de administrare a TVA a misiunii:

Colectarea veniturilor cuvenite nici mai mult, nici mai puin i la timp.

introducerea n lege a definiiei pltitorului de TVA.

introducerea n lege a unei prevederi conform creia pentru anumii

pltitori de TVA i pentru anumite tranzacii, TVA devine pltibil la o dat ulterioar
momentului n care are loc tranzacia.

introducerea n lege a unei prevederi conform creia subveniile legate

direct de preuri se includ n baza de impozitare.

introducerea n lege a unei prevederi conform creia n cazul anulrii,

refuzului sau neplii totale sau pariale sau n cazul cnd preul este redus dup
livrare, suma de impozitat s se diminueze n consecin12.

revederea ratei zero de TVA, astfel nct numai tranzaciile legate de

export s beneficieze de ea. n locul ratei zero, pentru tranzaciile nelegate de export
se poate introduce o rat redus. Dac exist semne clare c eficiena administrrii
sistemului TVA n Romnia a crescut semnificativ, Romnia ar putea reveni la un
sistem cu rate multiple i ar putea s renune la rata zero13.

introducerea n lege a unor prevederi legate de livrrile intra-

Comunitare14.

introducerea n lege a reglementrilor privind ajustarea dreptului de

deducere.
Pe termen mediu i lung
12

Aceast msur a fost aprobat prin adoptarea legii nr.345 din 2002 i a fost pstrat i n
noul Cod Fiscal.
13
La cota zero s-a renuntat din anul 2002 prin adoptarea legii nr.345 privind taxa pe valoarea
adugat, iar introducerea de cote multiple s-a realizat n anul 2004 prin adoptarea noului Cod fiscal.
14

Aceast msur se va aplica n momentul aderrii Romniei la Uniunea European

82

Pe termen mediu i lung, strategia pe aceast direcie ar trebui s inteasc:

1. realizarea unui control eficient al veniturilor ntreprinztorilor;
2. formarea responsabilitii individuale fa de performana n cadrul
administraiei.
1. Realizarea unui control eficient al veniturilor ntreprinztorilor
Datorit slabei administrri a sistemului de colectare al TVA este necesar o
schimbare n structura sistemului i o schimbare de atitudine. Experiena
internaional arat c evoluiile moderne sunt orientate spre un sistem care permite o
reducere a numrului de inspectori nsoit de utilizarea tehnologiei pentru
identificarea intelor i pentru controlul activitii lor.
Pentru atingerea acestui obiectiv UE propune ca autoritatea fiscal s-i
schimbe abordarea actual n administrarea impozitelor un management nemotivat
al unei situaii date i s trateze colectarea impozitelor ca pe o afacere. Autoritatea
fiscal ar trebui s identifice relaia dintre costul activitii de control i venitul
realizat. n alte ri europene de exemplu, n Marea Britanie autoritile fiscale
sunt evaluate n acelai mod cu ntreprinderile comerciale. Autoritatea fiscal
responsabil de TVA ar trebui s identifice costurile de administrare pentru fiecare
activitate de care este responsabil. Astfel, planificarea activitii viitoare de control sar putea baza pe aceste informaii. Avantajul unei asemenea abordri este evident:
autoritatea pentru TVA i-ar putea concentra resursele pentru acele aciuni care permit
ncasri mai mari dect costurile desfurrii lor.
Dac autoritatea pentru TVA i asum o misiune clar ea i va putea stabili i
inte. Astfel, activitatea ei ar putea fi evaluat de un organism extern i oficialitile
fiscale ar fi responsabile pentru rezultatele lor. Auditarea autoritii fiscale de ctre un
organism extern este un factor esenial penru creterea responsabilitii i credibilitii
acesteia. De asemenea, auditarea din exterior ar ajuta i la construirea unei strategii,
bazate pe obiectivitate.
Pentru atingerea acestui obiectiv este necesar adoptarea urmtoarelor msuri:

utilizarea tehnologiei pentru identificarea intelor n activitatea de

control.

83

schimbarea abordrii actuale n activitatea autoritii fiscale i

abordarea administrrii TVA pe principiile unei afaceri.

construirea i implementarea unui set de indicatori de credibilitate

pentru sistemul de eviden i control al colectrii.

concentrarea ateniei inspectorilor fiscali asupra firmelor care

nregistreaz performane sub sau peste normele determinate prin indicatori de

credibilitate.

identificarea costurilor de administrare pentru fiecare activitate

desfurat de autoritatea responsabil cu TVA. Astfel, autoritatea fiscal i-ar putea

concentra resursele spre acele aciuni care permit ncasri mai mari dect costurile.

2. Formarea rspunderii individuale fa de performana n cadrul

administraiei
Conceptul de responsabilitate individual fa de performan este necesar
oricrei instituii din administraia public. Este cunoscut faptul c n prezent n
cultura organizaional din Romnia lipsete spiritul de echip. Funcionarii publici
sunt slab pltii i au adesea sentimentul c nu sunt protejai de organizaiile n cadrul
crora lucreaz.
Dac inspectorii fiscali s-ar concentra asupra firmelor desemnate de indicatorii
de credibilitate, rezultatele vizitelor efectuate la firmele suspecte pot fi analizate
pentru a obine date suplimentare, care s permit rafinarea procesului de credibilitate.
Astfel, se poate mri eficiena programelor de vizitare, att la nivel general, ct i la
nivel local prin compararea randamentelor personalului.
Cei cu performane slabe pot fi identificai i problemele lor pot fi analizate.
Prin contractele de munc se pot stabili responsabiliti individuale pe toate treptele
ierarhice. Astfel, un inspector situat pe o treapt ierarhic superioar devine
rspunztor pentru performanele subordonailor si.
Este necesar s se creeze o secie de eviden i credibilitate la nivel central.
Aceast secie trebuie s funcioneze ca o agenie de stat independent, unde
majoritatea angajailor s se ocupe de introducerea de date n sistemul informaional i

84

de ntreinerea sistemului de date. Inputurile primare pot fi sarcina personalului mai

slab pltit, iar personalul bine calificat va avea sarcini de verificare.
n condiiile sistemelor moderne de comunicaie, nu este nevoie ca aceast
secie s fie localizat, neaparat, n Bucureti sau ntr-o localitate, unde costurile
proprietilor comerciale sunt mari. Dimpotriv, plasarea unei asemenea secii ntr-o
localitate dintr-o zona cu probleme economice ar putea stimula activitatea economic
de acolo i ar contribui la creterea gradului de ocupare a minii de lucru.
Un alt avantaj al separrii fizice a procesului de colectare a taxelor de cel de
verificare este c astfel, nelegerile informale dintre angajai sunt mai greu de
realizat.
Centralizarea operaiilor prezint i avantajul realizrii de economii n termeni
de personal. Astfel, bugetul disponibil pentru administraie capt o flexibilitate mai
mare, astfel nct poate s asigure niveluri ale salariilor suficient de mari pentru a
diminua nclinaia spre corupie.
Un asemenea sistem ar permite realizarea de comparaii ntre zonele
administrative i pe aceast baz s-ar putea compara i monitoriza peformanele
individuale ale inspectorilor fiscali. Performanele ar putea fi msurate att individual,
ct i la nivel local i naional n funcie de intele specifice sau de obiectivele stabilite
n contractele de munc pentru diferite nivele ale administraiei.
Personalul angajat trebuie s fie bine calificat, iar cursurile de pregtire
profesional i vor conferi credibilitate. Este necesar mbunatirea percepiei
publicului asupra inspectorilor fiscali. Acetia trebuie s fie privii de public ca
aparinnd unei organizaii ferme, dar oneste. Este esenial ca inspectorii fiscali s
dobndeasc o reputaie, care creeaz respect i nelinite.
Supravegherea unui inspector de teren nu este uor de realizat i de aceea,
inspectorul trebuie motivat. Motivarea fiind o cerin obligatorie, ea trebuie creat de
mediul de lucru. Practic, ntreaga administrare a TVA ar trebui considerat drept o
afacere, care ncearc s obin maximum de rezultate cu cel mai scazut cost.
Pentru a realiza acest obiectiv, este necesar s se adopte urmtoarele msuri:

formalizarea contractual a intelor care trebuie atinse individual la

fiecare nivel de responsabilitate n departamentele autoritii responsabile cu TVA,

astfel nct aceasta s se comporte ca un departament al unei ntreprinderi comerciale.

85

aplicarea principiului conform cruia responsabilitatea realizrii

sarcinilor crete pe msur ce se avanseaz n ierarhia organizaiei.

aplicarea principiului conform cruia superiorul rspunde de

performanele realizate de subordonai.

crearea unei secii de eviden i credibilitate sub forma unei agenii

centrale independente, n cadrul creia majoritatea angajailor introduc date n

sistemul informaional.

stabilirea unui buget de administrare suficient de flexibil astfel nct s

asigure salarii la niveluri suficiente pentru a nu stimula corupia.

msurarea performanelor inspectorilor fiscali la nivel individual, local

i naional i compararea lor cu intele anuale specifice sau cu obiectivele stabilite n

contractele de munc.

angajarea de personal calificat i cu o nalt inut pentru a mbunti

percepia autoritii n ochii publicului.

popularizarea rezultatelor bune obinute de inspectorii fiscali.

mbuntirea administrrii TVA

Pe termen scurt
Pe termen scurt, strategia pe aceast direcie ar trebui s inteasc dou
obiective.
Primul obiectiv este refacerea integritii TVA prin proiectarea unui flux clar
la scara ntregului proces economic (de la import i producie, pn la vnzarea
final).
Al doilea obiectiv este asigurarea stabilitii legislaiei prin evitarea emiterii
aa-numitelor legi speciale des utilizate n trecut. n cadrul acestei direcii de
aciune efortul ar trebui concentrat pe eliminarea deficienelor din administrarea TVA.
Pentru realizarea refacerii integritii TVA este necesar s se adopte
urmtoarele msuri:

plata promt a rambursrilor de TVA. Trebuie stabilit un termen clar

de rambursare, inclusiv dobnda care urmeaz s fie pltit pentru ntrzierea cu care
se face rambursarea fa de termenul limit.

86

calcularea dobnzii trebuie s se fac automat de la data la care a fost

solicitat rambursarea reducerii de TVA. Dobnda trebuie s compenseze integral att

deprecierea datorat inflaiei, ct i penalitatea pentru ntrziere.

renunarea la prevederile actuale conform crora rambursarea TVA

este condiionat de plata altor impozite.

impunerea de penaliti severe pentru solicitrile frauduloase.

renunarea

la

inspeciile

multiple

asupra

ntreprinztorilor

concentrarea ateniei autoritilor fiscale asupra scopului TVA.

solicitarea de consultan pentru administrarea TVA.

adoptarea i publicarea unui plan de armonizare a scutirilor de la plata

TVA cu standardele UE.

introducerea n lege a unor prevederi privind exceptrile pentru

exporturi din Comunitate, privind tranzaciile legate de transportul internaional i

scutirile speciale legate de traficul internaional de bunri15.
Pentru asigurarea stabilitii legislaiei ar trebui realizat un plan strategic.
Acest plan trebuie s reflecte cele mai recente evoluii din sistemele fiscale aa cum
este noua abordare de pia schimbrile din mediul instituional i segmentarea
clienilor. O strategie clar articuleaz un set comprehensiv de inte ale adminstraiei
pentru viitorul previzibil i comunic aceste inte tuturor partenerilor interesai
decidenii politici (diferite ministere), personalul din administraie (reprezentat de
sindicate) i clienilor relevani. n planul strategic partenerii interesai vor gsi
rspunsuri la ntrebri legate de evoluia viitoare a administraiei fiscale i de modul
n care planul va deveni un cadru pentru dialogul continuu ntre nivelul politic,
personalul din administraie i ntreprinztori, precum i rspunsuri la ntrebri legate
de modul n care administraia fiscal intenioneaz s opereze n viitor anumite
schimbri.
Ministerele ateapt venituri mari cu costuri mici, contribuabilii ateapt
protecie i tratament corect i echitabil, n timp ce personalul din administraie are
alte ateptri. ntr-un proces strategic ideal, toi partenerii implicai n elaborarea unui
produs (un plan strategic) recunosc propria contribuie n produsul final. Principalii
parteneri nu numai c ar trebui s fie implicai n elaborarea coninutului de baz al
strategiei, dar ar trebui implicai i n procesul de revizuire a acesteia. O mare

87

importan o are stabilirea unui accord n privina implementrii msurilor prevzute

n strategie.
Pe termen mediu i lung
Pe termen mediu i lung, strategia n direcia mbuntirii administrrii TVA
ar trebui s inteasc la includerea majoritii afacerilor informale n rndul afacerilor
care respect legea. Cea mai importanta deficien a actualului sistem al TVA este
legat de administrarea TVA i de nerespectarea legii de ctre o mare parte a
ntreprinztorilor.
Ineficiena n administrarea TVA provine din faptul c autoritile fiscale nu
par s dovedeasc o voin suficient pentru impunerea respectrii legii. Eecul n
colectarea venitului ridic problema msurilor necesare pentru a determina economia
informal s intre n legalitate.
Fiecare entitate economic nregistrat ca pltitor de TVA ar trebui s aib un
numr de nregistrare distinct. n mod obinuit, numrul de nregistrare este acelai cu
numrul de nregistrare pe care l are contribuabilul n calitate de pltitor de impozit
pe venit sau pentru alte scopuri fiscale. Totodat, autoritatea fiscal ar trebui s in o
eviden distinct pentru toi pltitorii de TVA. Fiecare ofertant autohton ar trebui
obligat s afieze la vedere numrul de nregistrare ca pltitor de TVA, astfel nct
cumprtorii s tie dac vor fi eligibili pentru credit fiscal n cazul achiziiilor lor.
Procedura de rambursare a TVA nu ar mai trebui s presupun prezentarea att
de multor informaii de ctre ntreprinztori. Astzi, unele ri dezvolt proceduri
electronice pentru rezolvarea solicitrilor legate de rambursarea TVA.
Un program eficient de asisten a contribuabilului ar putea s ajute muli
ntreprinztori s respecte regulile. Prin publicitate adecvat, brouri gratuite i spoturi
publicitare n mass -media ar reduce costurile de informare pentru micii
ntreprinztori.
De asemenea, personalul calificat din cadrul administraiei fiscale ar trebui s
explice ntreprinztorilor modul n care funcioneaz sistemul TVA i obligaiile
legale ale afacerilor. Vizitele n scopul educrii efectuate la ntreprinztorii nou

15

Aceste msuri sunt prevzute n articolele 15 i 16 din Directiva a VI-a, i vor fi aplicate i
n Romnia din momentul aderrii la UE

88

nregistrai ca pltitori de TVA ar trebui incluse n sarcinile de serviciu ale

inspectorilor fiscali.
Ar trebui dezvoltat un sistem viabil de procesare electronic a datelor (PED),
care s asigure n timp util informaii corecte. Procesarea datelor n sistemul PED ar
trebui s nceap cu toate datele legate de procesul TVA i ar trebui s includ toate
rambursrile de TVA.
Evaziunea n cadrul TVA ar trebui considerat infraciune i ar trebui s
presupun privarea de libertate. De asemenea, solicitrile false de rambursare a TVA
ar trebui considerate furt i tratate conform legilor specifice. Dac ntreprinztorii nu
i nregistreaz toate tranzaciile i nu exist posibilitatea reconstituirii lor pe baz de
documente, inspectorii fiscali ar trebui s fie ndreptii s fac propriile evaluari, iar
plata TVA datorate s se bazeze pe aprecierile ndreptite al inspectorilor. Pentru a
face aceste evaluari, inspectorii fiscali ar trebui sa plece de la achiziiile
ntreprinztorilor i s extrapoleze vnzrile posibile, determinnd astfel cifra de
afaceri a ntrerinztorilor n cauz. Pe aceasta baz, inspectorii ar putea s determine
volumul TVA datorate. ntreprinztorii trebuie s poat contesta evaluarea
inspectorilor fiscali numai n msura n care pot s demonstreze c evaluarea a fost
fcut cu rea intenie. Reaua intenie ar fi dovedit de ignorarea cu bun tiin de
ctre inspectorii fiscali a unor elemente relevante.
n practica rilor dezvoltate se identific doua modele de administrare a TVA:

administrarea TVA n comun cu alte impozite i taxe de ctre

autoritatea fiscal16;

administrarea TVA, a accizelor i a vmii este separat de

administrarea altor categorii de impozite i taxe 17.

n unele ri n curs de dezvoltare administrarea TVA este complet separat de
administrarea altor categorii de impozite i taxe.
Argumente pentru organizarea distinct a administrrii TVA:

permite atribuirea de funcii specifice inspectorilor fiscali;

exist o specializare mai bun (auditori pentru TVA i auditori pentru

impozit pe venit);

16
17

Model specific majoritii rilor din OECD

model aplicat n Belgia, Luxemburg i Marea Britanie

89

permite integrarea n domeniul TVA a inspectorilor fiscali neacceptai

n domeniul impozitului pe venit domeniu considerat adesea ca fiind mai tehnic i

mai sofisticat din punct de vedere fiscal;

metodele de operare n domeniul TVA sunt diferite de cele specifice

impozitului pe venit i de accea nu pot fi combinate eficient;

subiectele de interes diferite sunt greu de conciliat. Inspectorii de TVA

se concentreaz pe anul fiscal prezent, spre deosebire de inspectorii de venit care se

concentreaz pe anii anteriori.
Argumente n favoarea integrrii administrrii TVA cu administrarea
impozitelor directe:

o utilizare mai flexibil a resurselor umane;

personal mai puin divizat;

o mai bun apreciere a problemelor comune TVA i impozitului pe

venit, att de ctre inspectorii fiscali, ct i de ctre ntreprinztori;

o mai bun comunicare intern a ideilor i soluiilor;

control comun i verificri comune ale fraudelor, ceea ce ajut la

identificarea activitiilor nedeclarate;

posibilitatea unei duplicri mai reduse a resurselor;

nu se creeaz cariere separate, care ar putea genera invidie i grupuri

de elite;

costuri de respectare a legii mai mici pentru ntreprinztori, mai puine

inspecii i mai puin comunicare cu ntreprinztorii.

Pe de o parte, practica din rile OECD n privina administrrii comune a
TVA cu alte categorii de taxe i impozite este mult mai rspndit dect practica
separrii administrrii TVA de administrarea impozitelor directe.
Pe de alt parte, n contextul Romniei argumentele n favoarea administrrii
separate a TVA nu sunt de subestimat.
n primul rnd, este mai uor de organizat i administrat o organizaie mic
exclusiv concentrat asupra impozitelor indirecte i pe activitatea vamal dect o
organizaie mare concentrat pe toate categoriile de impozite i taxe.
n al doilea rnd, o mai bun specializare a inspectorilor fiscali pe TVA le-ar
permite s se concentreze asupra unei singure funcii i, n acelai timp, le-ar permite

90

s se implice mai mult n programe de asisten a contribuabililor. Implicarea lor n

asemenea programe ar avea o contribuie major la schimbarea mentalitii asupra
impozitelor, n sensul de a transforma din adversari n parteneri contribuabilii i
autoritile fiscale.
n al treilea rnd, evaluarea costurilor administraiei fiscale ar fi mult mai
relevant dac administrarea TVA ar fi separat de administrarea impozitelor directe.
Crearea unei administraii TVA separate comport ns n plus riscul inducerii
de conflicte de interese ntre inspectorii fiscali i declanrii de concuren neloial
ntre diferitele instituii de colectare.
Att impozitele directe, ct i TVA au un element comun i anume ambele
necesit controlul pentru stabilirea valorii corecte a cifrei de afaceri pentru fiecare
afacere.
Prin urmare, n cazul administrrii separate schimbul de informaii are o
importan deosebit. Impozitele indirecte au un caracter imediat ntruct ele se refer
la tranzacii individuale. Spre deosebire de acestea, impozitele directe privesc
legitimitatea costurilor i deducerilor care diminueaz cifra de afaceri. Aceste dou
funcii necesit tehnici de evaluare diferite.
Pentru a realiza obiectivul mbuntirii administrrii TVA este necesar s se
adopte urmtoarele msuri:

atribuirea pltitorilor de TVA a unui numr de identificare distinct;

implementarea unui program eficient de asisten a contribuabililor;

dezvoltarea unui sistem viabil de procesare electronic a datelor

(PED), care s asigure la timp informaii corecte;

dezvoltarea unui sistem de verificare ncruciat a informaiilor legate

de colectarea TVA cu informaii din alte surse pentru a descoperi raportrile

subevaluate;

proiectarea i implementarea unui sistem de impunere a penalitilor

pentru diferite situaii de nerespectare a legii;

introducerea unei scheme fixe de impozitare pentru ntreprinztorii

obligarea tuturor pltitorilor de TVA s-i achite datoriile prin

mici;
folosirea tehnicilor specifice recuperrii creanelor;

91

nsprirea pedepselor pentru evaziunea n cazul TVA prin considerarea

acesteia drept infraciune care presupune privarea de libertate. De asemenea,

considerarea solicitrilor false de rambursare a TVA drept furt i tratarea lor n
consecin.

Realizarea caracterului nediscriminatoriu al TVA

Strategia n aceast direcie ar trebui s inteasc att pe termen scurt, ct i
pe termen mediu i lung s evite discriminarea ntre investitori (investitori mari sau
investitori mici, investitori strini sau investitori autohtoni, etc.).
n trecut, tratamentul discriminatoriu ntre investitori a avut urmtoarele
efecte:

a ndepartat sistemul romnesc al TVA de standardul UE;

a erodat baza de impozitare;

a afectat negativ colectarea veniturilor;

a ngreunat administrarea sistemului TVA;

a erodat ncrederea publicului fa de sistemul TVA.

Pentru a realiza obiectivul nediscriminarii ntre investitori este necesar s se

adopte urmtoarele msuri:

tratarea nediscriminatorie a ofertanilor de materii prime i bunuri de

tratarea nediscriminatorie a importatorilor de bunuri similare;

aplicarea taxei vamale zero pentru unele materii prime i bunuri de

capital;

capital n cazul tuturor importatorilor;

aplicarea TVA la frontier;

neacordarea de amnri de la plata TVA afacerilor mici i mijlocii la

importul sau la vnzrile autohtone de materii prime i bunuri de capital.

92

Concluzii i propuneri
n urma celor prezentate n lucrarea de fa putem trage urmtoarele concluzii:

Obiectivul prioritar al politicii fiscale din domeniul taxei pe valoarea

adugat l reprezint armonizarea legislaiei naionale cu cea comunitar n domeniu.

Aplicarea unei cote reduse, care a fost reintrodus prin noul Cod fiscal,

reprezint o modalitate de a simplifica i, n acelai timp de a asigura o mai corect

colectare a veniturilor publice, eliminnd totodat posibilitatea svririi unor acte de
evaziune fiscal.

Taxa pe valoarea adugat este cel mai important impozit indirect, el

deinnd ponderea cea mai mare din totalul acestora. O atenie deosebit se acord
taxei pe valoarea adugat, deoarece reprezint o important surs de venituri
publicela bugetul de stat.

Taxa pe valoarea adugat afecteaz n mod deosebit pe cei cu venituri

mici, deoarece TVA-ul se percepe, de regul, la vnzarea bunurilor de larg consum.

Astfel, taxa pe valoarea adugat este suportat de consumatorii finali, aceasta fiind
inclus n preul de vnzare al mrfurilor.

Din considerente sociale sau administrative, unele operaiuni sunt scutite

de taxa pe valoarea adugat. Prin aplicarea regimului de scutire de taxa pe valoarea

adugat cu drept de deducere pentru exportul de bunuri, transporturi i prestrile de
servicii legate direct de exportul de bunuri, are loc detaxarea bunurilor exportate, ceea
ce conduce la ntrirea poziiei concureniale a ntreprinderilor romneti pe pieele
externe.

Taxa pe valoarea adugat nu afecteaz veniturile nominale, ci numai pe

cele reale, ceea ce nseamn c micoreaz puterea de cumprare.

n rile n curs de dezvoltare ponderea impozitelor indirecte o devanseaz

pe cea a impozitelor directe n totalul veniturilor fiscale. Impozitele indirecte au un

ritm de cretere mai accentuat comparativ cu rile dezvoltate.
Romnia nu i asigur deocamdat suficiente venituri bugetare, n ciuda
faptului c att PIB-ul ct i cadrul legislativ au cunoscut evoluii pozitive. Pentru
rezolvarea acestei probleme propunem luarea urmtoarelor msuri:

Tratarea nediscriminatorie a ofertanilor de materii prime i bunuri de

capital;

93

Tratarea nediscriminatorie a importatorilor de bunuri;

Neacordarea de amnri de la plata taxei pe valoarea adugat;

Impunerea de penaliti severe pentru solicitrile frauduloase;

Asigurarea stabilitii legislaiei i evitarea legilor speciale pentru a

evita confuziile ce pot aparea n rndul contribuabililor;

Plata promt a rambursrilor de tax pe valoarea adugat.

Creterea eficienei n colectarea taxei pe valoarea adugat.

94

Bibliografie
1)

Dinc, A, Expert fiscal Taxa pe valoarea adugat, Editura Civio

Reviste Specializate, Bucureti, 2002

2)

Vcrel, I i colectiv, Finane publice, Editura Didactic i

Pedagogic, Bucureti, 2001.

3)

Vcrel i colectiv, Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic,

Bucureti, 2003.
4)

Vintil, G, Clin, M, Vintil, N, Fiscalitate, Editura Economic,

Bucureti, 2002.
5)

Alexandru, F, Aspecte privind reglementarea TVA n rile dezvoltate,

Finane Bnci Asigurri, nr.1, ianuarie 2003.

6)

Leonte, D.E., Controlul impozitelor indirecte n condiiile aderrii la

U.E., Finane Bnci Asigurri, nr.11-12, noiembrie-decembrie 2000.

7)

Rusanu, D. R., Administrarea taxei pe valoarea adugat n condiiile

pieei unice, Revista finane publice i contabilitate, nr.9, septembrie 2002.

8)

*** - Legea nr. 110/1997 pentru modificarea articolului 6 litera A i)

punctul 6 din Ordonana Guvernului nr.3/1992 privind taxa pe valoarea adugat,

publicat n Monitorul Oficial nr. 142 din 7 iulie 1997.
9)

*** - Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adugat, publicat

n Monitorul Oficial nr. 371 din 1 iunie 2002.

10)

*** - Hotrrea Guvernului nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor

de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adugat, publicat n

Monitorul Oficial nr. 437 din 22 iunie 2002.
11)

*** - Ordonana Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea

adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 288 din 12 decembrie 1995.

12)

*** - Ordonana Guvernului nr. 2/1996 cu privire la completarea i

modificarea unor reglementri referitoare la taxa pe valoarea adugat, publicat n

Monitorul Oficial nr. 19 din 26 ianuarie 1996.
13)

*** - Ordonana Guvernului nr. 21/1996 privind completarea i

modificarea unor reglementri referitoare la taxa pe valoarea adugat, publicat n

Monitorul Oficial nr. 170 din 30 iulie 1996.

95

14)

*** - Ordonana de Urgen nr. 33/1998 cu privire la modificarea i

completarea art. 6 din Ordonana Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea
adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 432 din 16 noiembrie 1998.
15)

*** - Ordonana de Urgen nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea

adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 113 din 15 martie 2000.

16)

*** - Site-ul Ministerului Finanelor Publice.

17)

*** - Site-ul Fondului Monetar Internaional.

18)

*** - Site-ul Uniunii Europene.

19)

*** - Site-ul Ministerului de Integrare European n Romnia.

96

Anexe
Anexa nr. 1

Bugetul general consolidat pe perioada 1997 2004

1998

1999

Ven totale

72386

111000

173838

251095 351741 447521 554724 644700

Fiscale

67000

103992

164026

235048 326699 422734 524545 613100

Imp directe

44248

63467

100813

141970 197540 252923 302256 351500

Imp pe profit

10780

11067

17037

20334

22206

30189

39695 49600

imp pe sal

13946

18577

28312

26998

37203

41661

55198 64900

contrib

17671

29940

47199

86557 125106 166435 189109 215500

1852

3882

8276

Imp indirecte

22752

40525

63213

93079 129159 169810 222289 261600

TVA

11681

22493

32471

50439

73604 104495 134632 156200

Accize

4289

8431

16958

20636

27293

39092

55071 68900

Taxe vamale

3353

5741

7847

8702

9038

9361

12350 13800

Alte imp ind

3429

3859

5937

13301

19224

16862

20236 22700

Nefiscale

4802

6875

9311

14897

24409

23520

28679 29900

alte imp directe

97

2000

8081

2001

13025

2002

14638

2003

2004

1997

18254 21500

Anexa nr. 2

Veniturile fiscale i taxa pe valoarea adugat n rile europene

- milioane Euro ara

Islanda
Austria
Belgia
Danemarca
Finlanda
Frana
Germania
Grecia
Italia
Luxemburg
Olanda
Portugalia
Spania
Suedia
Marea
Britanie

1998
Venituri
TVA
fiscale
144,549
60,209
37,845
10,658
61,794
14,440
49,922
15,179
26,688
10,160
304,480
93,620
234,17
63,95
25,995
7,906
261,035
58,916
4,550
901
87,179
27,973
20,907
6,551
83,360
24,025
421,889
123,520
243,902
55,554

1999
Venituri
TVA
fiscale
168,020
69,320
39,303
11,326
64,466
16,074
53,378
16,002
27,720
10,683
325,291
98,416
244,72
63,44
29,367
8,832
276,734
62,722
5,112
1,028
93,121
29,763
22,489
7,141
92,259
28,574
462,960
135,069
259,134
60,889

98

2000
Venituri
TVA
fiscale
178,139
71,184
40,560
11,264
68,895
17,118
52,728
16,606
32,337
11,423
339,047
99,078
236,62
63,87
31,682
9,899
278,468
70,508
5,786
1,145
100,603
33,388
24,844
8,040
101,384
31,269
435,858
137,809
276,676
63,773