Support Tva Intracommunautaire Nov 2006

Les piges de la TVA
intracommunautaire
Ordre des ExpertsExperts-comptables
Paris Ile de France
Commission Europe
28 novembre 2006
Olivier BOURDEAU
Avocat la Cour
Herv KRUGER
Expert-comptable
PRESENTATION DES INTERVENANTS

Olivier BOURDEAU
est Avocat la Cour, spcialis en droit fiscal
Aprs 5 ans pass chez KPMG Fidal, il a intgr en 1991 le cabinet
Landwell (cabinet correspondant de PriceWaterhouseCoopers). Il est
devenu associ au sein du groupe TVA de ce cabinet, qu'il a quitt en
2004 pour crer son propre cabinet (Paris)
Il intervient maintenant dans tous les domaines de la fiscalit mme si la
TVA reprsente encore une part importante de son activit
olivier.bourdeau@wanadoo.fr
PRESENTATION DES INTERVENANTS

Herv KRUGER
est diplm de lInstitut dEtudes Politiques de Paris, titulaire dun DEA de
droit des affaires et diplm dexpertise comptable
Aprs des dbuts dans laudit, il a exerc pendant plus dune dizaine
dannes en tant quavocat spcialiste en droit fiscal, au Bureau Francis
Lefebvre puis au sein du cabinet Ernst & Young
Depuis 2001, il est expert-comptable et Commissaire aux comptes, associ
du cabinet AVVENS-GALET-OLDRA Annecy (74)
hkruger@avvens.com
SOMMAIRE
I.
Les flux de biens
II. Les prestations de services

III. Les nouvelles dispositions relatives
lautoliquidation
IV. Conclusion Questions/rponses
4
I.
LES FLUX DE BIENS
TERRITORIALITE DES LIVRAISONS DE

BIENS ENTRE ASSUJETTIS
Il y a lieu de distinguer trois catgories de flux :
-
La vente interne : Le bien cd reste dans le pays.

Lexportation: Le bien est transport dun pays de lUnion vers un
pays tiers.
La livraison intracommunautaire : Le bien est transport dun Etat
membre vers un autre.
La localisation et la nationalit de lacheteur et du vendeur sont
indiffrentes.
TERRITORIALITE DES LIVRAISONS DE

BIENS ENTRE ASSUJETTIS
Exemple:
Un bien est vendu par une socit franaise une socit italienne mais
il est livr en France dans le stock que dtient la socit italienne:
-
Il sagit dune vente interne assujettie la TVA franaise mme si le

client a communiqu un numro de TVA italien.
Il est indispensable que les factures fassent apparatre le lieu de
livraison afin de pouvoir vrifier le bien fond de lexonration
applique.
Territorialit des livraisons de

biens entre assujettis
-
Le principe en livraison intracommunautaire est la taxation dans le pays de

destination
Lexonration dans le pays de dpart repose sur deux lments cumulatifs :
- Lacqureur est un assujetti qui communique son numro de TVA dans un
autre tat membre
- Le bien quitte le pays du vendeur
Il est indispensable dtre en possession de la preuve de ces deux lments.
Les services logistiques du vendeur doivent anticiper les demandes de

ladministration fiscale en conservant les lments de preuve du transport.

-
Le transfert suit les mmes rgles que la livraison intracommunautaire.

Le transfert est le dplacement dun bien dun pays de la communaut vers un
autre tat membre sans transfert de proprit.
Nanmoins des exceptions existent pour les biens destins :
-
- tre utiliss temporairement dans lautre tat membre (outillage)

- faire lobjet de travaux ou dexpertise
- tre monts ou installs
Il est souvent impossible de dtecter le transfert sur la base dlments comptables

-
Pour les livraisons intracommunautaires et les transferts, il y a lieu de:

-
- porter lopration ligne 06 de la dclaration de TVA
- tablir une dclaration dchange de biens
Il doit y avoir une cohrence entre les CA3 et les DEB

Le transfert implique une immatriculation la TVA dans le pays de
destination
10

-
La vente en consignation
Il sagit dun rgime drogatoire qui permet dassimiler une livraison
intracommunautaire une vente malgr un stockage intermdiaire dans le pays de
destination:
Deux conditions doivent tre respectes:
-
- La priode de stock ne doit pas excder trois mois
- Les biens doivent tre stocks physiquement dans les locaux de lacheteur
(1 )
Il faut vrifier les conditions dapplications du rgime dans le

pays de destination
(1) C ette condition nest plus exige compter du 1ier septembre 2006 pour les v entes un client identifi la TVA en F rance
11

-
La vente de biens avec installation
Lentre sur le territoire des biens ne constitue pas un transfert.

Le vendeur non tablit en France nest plus tenu depuis le 1ier
septembre 2006 d assujettir la TVA franaise la vente des biens
monts ou installs dans la mesure o il facture un client identifi la
TVA en France.
Lassujettissement la TVA franaise reste ncessaire si le client nest
pas identifi.
12
TERRITORIALITE DES ACQUISITIONS DE

BIENS
Acquisitions entre assujettis Rgle gnrale
Le lieu de lacquisition intracommunautaire de biens
meubles corporels est rput se situer en France
lorsque les biens se trouvent en France au moment
de larrive de lexpdition ou du transport
destination de lacqureur
13

BIENS
Cas habituel : Achat par une socit franaise une socit
allemande de marchandises qui lui sont livres en France :
Acquisition intracommunautaire, autoliquidation de la TVA
Pige : Achat par une socit franaise une socit allemande
de marchandises qui lui sont livres en Belgique :
Dans ce cas, la socit franaise est rpute effectuer une
acquisition intracommunautaire en Belgique
Consquence = Obligation de simmatriculer la TVA en
Belgique
14

BIENS
Acquisitions entre assujettis Rgle du filet de
scurit (safety net)
Lorsque les biens ne sont pas expdis ou transports en France,
le lieu de lacquisition est nanmoins rput se situer en
France si lacqureur a donn au vendeur son numro
didentification en France
(sauf si cet acqureur peut tablir que lacquisition a t soumise
la TVA dans lEtat membre de destination des biens)
15
PIEGES de la TVA intracommunautaire
AUTREMENT DIT : Il y a des risques

derreurs chaque fois que :
Le flux physique
diffre du flux de facturation
16
ILLUSTRATION PRATIQUE :
Achat par une entreprise franaise de
marchandises un fournisseur allemand A
Lentreprise franaise demande son
fournisseur de livrer directement son client
allemand B
17
Consquence :
Possibilit 1
Le fournisseur allemand a d normalement appliquer la TVA

allemande (livraison en Allemagne)
Lentreprise franaise ne pourra pas rcuprer cette TVA

allemande
Elle a probablement factur la marchandise son client

allemand en exonration de TVA franaise, en considrant
lopration comme une livraison intracommunautaire
Tout ceci ne correspond pas, par ailleurs, aux mouvements

rpertoris sur les D.E.B. des entreprises concernes
18
Consquence :
Possibilit 2
Le fournisseur allemand a pu considrer lopration comme

une livraison intracommunautaire car la socit franaise a
donn son numro intracommunautaire FR
Aucune consquence immdiate, mais risque en cas de

contrle fiscal : Application par ladministration de larticle 258
C II du CGI : le lieu de lacquisition est rpute se situer en
France si lacqureur a donn au vendeur son numro

didentification la TVA en France et sil ntablit pas que
lacquisition a t soumise la TVA dans lEtat membre de
destination des biens
19
Consquence :
Possibilit 2 (suite)
Ce risque est important, car les mouvements de facturation ne

correspondent pas aux mouvements physiques rpertoris sur
les D.E.B des entreprises concernes
Consquence : lentreprise franaise devra acquitter la TVA

franaise, sans pouvoir la rcuprer, car elle ne pourra pas
attester par ailleurs que lopration correspond une livraison
intracommunautaire (ou une exportation) ultrieure, faute
de mouvements physiques en ce sens !
20
Prcision complmentaire (1)
En cas de contrle fiscal, il est possible de se faire

rembourser la TVA redresse en France
Il faut pour cela tablir que la TVA a bien t acquitte dans

le pays en question
Il faut donc obtenir a posteriori une identification la TVA,

et dposer des dclarations rectificatives dans le pays
Puis obtention de la restitution de TVA franaise par voie de

rclamation contentieuse
21
Prcision complmentaire (2)
Les clients auxquels est facture de la TVA trangre

pensent souvent que cette TVA est rcuprable par la voie
de la procdure de remboursement 8me directive
Attention : Cette procdure ne sapplique en ralit que

lorsque la socit neffectue aucune opration
imposable dans le pays tranger en question
Et ce nest pas le cas (do refus) lorsque la socit

franaise se fait transfrer ltranger la proprit de
marchandises, ou lorsquelle fait effectuer des travaux
faon sur des marchandises qui ne sont pas rexpdies
vers un autre pays.
22
OPERATIONS TRIANGULAIRES
Socit A
Facture 1
Socit B
(Etat membre 1)
(Etat membre ,
ou Etat non
membre)
Facture 2
Livraison
physique
Socit C
(Etat membre 3)
23
OPERATIONS TRIANGULAIRES
Attention aux piges
Encore faut-il quil sagisse dune vritable
opration triangulaire (trois socits dans trois
Etats diffrents)
Attention au formalisme : B doit dlivrer une
facture comportant son numro dassujetti, le
numro didentification de C, et la mention :
application de larticle 28 quater, titre E,

paragraphe 3 de la directive 77/388/CEE du 17
mai 1977 modifie
24
LES ENTREPOTS DOUANIERS ET FISCAUX

Les entrepts douaniers ne concernent que les
marchandises destines tre importes ou
exportes de la communaut.
Les oprations ralises sous entrepts (ventes ou
certaines oprations de services telles que le
conditionnement) sont exonres de TVA car les
biens ne sont pas considrs tre sur le territoire
national
Ces entrepts sont grs par la douane
25

Les entrepts fiscaux ne concernent que les biens
ngocis sur un march terme international et
non destins tre livrs au commerce de dtails
Il sagit notamment:
Etain, cuivre, nickel
Crales, fves de cacao
Huiles minrales
26

Les entrepts fiscaux permettent la ngociation de
matires premires sans dplacement en vitant
que chaque intervenant ne doivent sidentifier la
TVA dans le pays de stockage.
Cest celui qui fait sortir la marchandise de
lentrept qui doit dclarer le flux
Le titulaire de lentrept doit obtenir une
autorisation pralable et est tenu certaines
obligations (registre, double des factures)
27
SITUATIONS PARTICULIERES
Les PBRD
Les oprations avec les particuliers
Les moyens de transport
28
REGIMES SPECIAUX : PBRD

Rgime applicable aux P.B.R.D. : Personnes
bnficiant dun rgime drogatoire
Lorsquelles ralisent des oprations
intracommunautaires dun montant ne
dpassant pas 10 000 par an, certains
organismes peuvent sabstenir de se taxer sur
leurs acquisitions intracommunautaires
La TVA est alors facture par le fournisseur
tranger (TVA du pays de dpart)
29
REGIMES SPECIAUX
Personnes concernes, bnficiant dun rgime
drogatoire =
Personnes morales non assujetties raison de
lactivit pour laquelle lacquisition est ralise
Assujettis ne ralisant que des oprations
nouvrant pas droit dduction
Exploitants agricoles au remboursement
forfaitaire
30
REGIMES SPECIAUX
Exceptions au rgime drogatoire des PBRD :
Moyens de transport neuf
Produits soumis accises
31
REGIMES SPECIAUX : Ventes distance

Rgime spcial des ventes distance
Dans la mesure o les particuliers ne
disposent pas de numro didentification, et o
donc, les ventes qui leur sont faites doivent
supporter la TVA du pays de dpart
Il existe un risque de transfert de matire
imposable (ventes par correspondance aux
particuliers localises massivement dans un
pays faible taux de TVA )
32
REGIMES SPECIAUX
Rgime spcial des ventes distance (suite)
Le seuil en question est fix pour chaque Etat membre

de destination des livraisons
En France, ce seuil est de 100 000 HT
Idem pour lAllemagne, lAutriche, le Luxembourg et les

Pays-Bas
Dautres seuils existent pour les autres pays (ex. 35 000

pour lEspagne, la Belgique et de nombreux pays de
lEst, 70 000 pour le Royaume-Uni, 27 889 pour
lItalie)
33
REGIMES SPECIAUX
Rgime spcial des ventes distance (suite)
Consquence en France :
Un vendeur tranger doit simmatriculer en France et

acquitter la TVA franaise si le montant annuel de ses
ventes en France dpassent 100 000 HT
Un vendeur franais paiera la TVA franaise sil vend,

par exemple, pour 30 000 de marchandises annuelles
en Allemagne, mais devra payer la TVA allemande si ses
ventes atteignent, par exemple, 150 000
Dans tous les cas, le vendeur peut opter pour une

imposition dans lEtat membre de destination
34
REGIMES SPECIAUX : Vhicules

Autre rgime spcial : les changes
intracommunautaires de moyens de
transport neufs
Les achats par des particuliers ou par des PBRD

doivent obligatoirement tre soumis la TVA dans lEtat
membre de destination
35
II. LES PRESTATIONS DE SERVICES
36
TRAVAUX SUR BIENS MEUBLES

CORPORELS
Il sagit principalement des oprations dexpertise, de rparations et de
travail faon.
Il faut distinguer deux aspects:
- La notion de transfert cest--dire lobligation ventuelle du donneur
dordre de sidentifier la TVA dans le pays de ralisation de lopration
- la territorialit du service cest--dire le pays de taxation du service et
les modalits de paiement de la TVA
37

CORPORELS
Concernant le transfert, celui-ci interviendra chaque fois que les biens concerns
ne reviennent pas dans le pays du donneur dordre.
Exemple: Une entreprise franaise envoie des pices destines tre traites en
Italie
Si ces pices reviennent en France aprs ce travail cest un non transfert, la
socit franaise devra juste servir un registre et la partie statistique de la DEB
Si les biens restent en Italie ou sont expdis vers un autre tat membre, la
socit franaise devra sidentifier la TVA en Italie et constater un transfert
(CA3, DEB).
38

CORPORELS
Concernant la territorialit de la prestation de services, le principe est le suivant:
- la taxation a lieu dans le pays de ralisation du service
SAUF SI
- les biens quittent le pays aprs la prestation
ET
- le donneur dordre fournit au prestataire un numro de TVA dans un
autre tat membre.
Dans le dernier cas il y a taxation dans le pays du donneur dordre, le prestataire
facture hors taxe et de donneur dordre autoliquide la TVA
39

CORPORELS
Exemple:
Un donneur dordre franais envoie en Italie des biens pour tre rpars.
- Si les biens reviennent en France et que le donneur dordre franais a
communiqu sont numro en France, la socit italienne facturera hors
taxe et le donneur dordre autoliquidera la TVA franaise sur sa CA3. La
situation sera la mme si les biens partent dans un autre tat membre
- Si les biens restent en Italie, le prestataire facturera avec TVA
Italienne
40

CORPORELS
On remarquera que si les biens partent vers un autre tat membre, la socit
franaise devra constater un transfert et donc sidentifier la TVA en Italie.
Elle aura alors le choix de communiquer son numro italien au prestataire local qui
facturera alors avec TVA italienne.
Ces oprations impliquent une description trs prcise des flux, une vrification des
lments factuels avec les services techniques et logistiques de lentreprise
Une mise au point pralable entre le prestataire et le donneur dordre est vivement
recommande
41
LE TRANSPORT DE BIENS
Il y a lieu de distinguer au regard de la TVA trois types de transport de biens
- Le transport national
- Le transport international
- le transport intracommunautaire
Le transport intracommunautaire se caractrise par un point de dpart et un point darrive
situs dans deux tats membres diffrents sauf pour les transports dapproche.
Le transport dapproche est assimil un transport intracommunautaire dans la mesure o le
contrat prvoit expressment quil constitue un regroupage de marchandises ou une soustraitance dans le cadre dun contrat de transport intracommunautaire.
42
Le principe est:
- la taxation dans le pays du dpart
Sauf
- Lorsque le preneur fournit au transporteur un numro de TVA dans un autre
tat membre. Dans ce cas le transport est taxable dans le pays du preneur
Le principe de lautoliquidation sapplique sauf si le transporteur et son client
sont situs dans le mme pays
43
Exemple:
Un transporteur franais enlve des marchandises en Allemagne pour les livrer aux Pays Bas.
Si le client lui communique un numro nerlandais, le transporteur franais facture hors taxe et
le c lient autoliquide la TVA nerlandaise.
Si le c lient lui communique un numro de TVA franais, le transporteur facture de la TVA
franaise.
Si le client ne communique pas de numro de TVA (dmnagement dun particulier), le
transporteur doit facturer de la TVA allemande, pays de dpart du transport. Il devra le cas
chant sidentifier en Allemagne.
Le numro de TVA communiqu par le c lient est donc dterminant
44
LES MANDATAIRES ET REPRESENTANTS

FISCAUX
Les entreprises trangres qui ralisent des oprations taxables en France
sans y tre tablies doivent sidentifier la TVA en France
Pour les non communautaires le recours un reprsentant fiscal est
obligatoire
Pour les entreprises communautaires, le reprsentant fiscal nest plus
ncessaire depuis le 1er Janvier 2002
Lentreprise trangre peut sidentifier directement mais la nomination
dun mandataire est possible
45

FISCAUX
Le mandataire est nomm par lentreprise trangre sur la base dun
contrat:
Celui-ci doit dfinir avec prcision:
- ltendu des pouvoirs (simple tablissement des dclarations,
signature de celles-ci, voir paiement de la TVA)
- les transferts et le mode de vrification des informations
- un calendrier respecter
46

FISCAUX
Le mandataire nest pas responsable vis--vis de ladministration
contrairement au reprsentant fiscal.
Sa responsabilit ne rsulte que du contrat avec son client.
Il est fortement recommand de mettre en place des procdures
permettant de vrifier lexhaustivit des informations transmises.
Le mandataire a souvent une situation ambigu entre le rle de conseil et
celui de simple dclarant.
47
III. LES NOUVELLES DISPOSITIONS

RELATIVES A LAUTOLIQUIDATION
48
Les nouvelles dispositions relatives

lautoliquidation
Larticle 94 de la loi de finances rectificative pour 2005 a modifi
larticle 283-1 du CGI
Ces nouvelles dispositions ont t commentes par une instruction
administrative du 23 juin 2006 (3 A-9-06)
Ce texte cre une nouvelle exception au principe selon lequel le
redevable est celui qui ralise lopration imposable
Entre en vigueur :
Le 1er Septembre 2006
49

lautoliquidation
Avant cette volution lautoliquidation tait limite
certaines oprations :
les acquisitions intracommunautaires

les prestations immatrielles vises larticle 259 B
du CGI
les prestations de transport, les prestations des
intermdiaires transparents ainsi que les travaux et
expertises sur biens meubles corporels.
50

lautoliquidation
Les trangers qui taient redevables de la TVA en France

devaient :
fiscal
- pour un non communautaire, nommer un reprsentant
- pour un communautaire, sidentifier directement ou

nommer un mandataire
Afin dviter la fraude, il a t dcid de modifier

cette situation en dsignant comme redevable
lacheteur des biens ou le preneur de la prestation
de services.
51

lautoliquidation
A compter du 1er septembre 2006, les trangers non tablis

en France ne pourront plus facturer de TVA franaise un autre
assujetti identifi la TVA en France.
Il y a cration dune ligne spciale dans le cadre A de la
dclaration CA 3 pour lautoliquidation
Cette volution de concerne pas la TVA immobilire, les
locations de locaux nus taxables sur option, les oprations
relatives la TVA sur marge ou encore aux dchets neufs
dindustrie.
52

lautoliquidation
Certaines entreprises trangres peuvent donc ne plus avoir
besoin de sidentifier la TVA en France,
mais elles risquent dtre en situation de crdit de TVA

ou de voir leur situation changer en fonction du statut de leur
client.
53

lautoliquidation
Un tranger non tabli achte du matriel en France et le

revend sur le territoire franais.
Sil revend un client identifi la TVA ou tabli en France, il
ne sera pas tenu de sidentifier la TVA en France mais il sera
en situation de crdit et devra faire une demande de
remboursement.
Sil revend le matriel un non assujetti, ou sil ralise une
livraison intracommunautaire (ou une acquisition) partir de la
France, il devra sidentifier la TVA.
54

lautoliquidation
Cette nouvelle lgislation peut entraner des

situations de risque :
Connaissance de la situation de son client

tre en mesure de faire la diffrence pour le
fournisseur entre identifi et assujetti
55

lautoliquidation
Mesures de simplification
Il est prvu la possibilit de convenir contractuellement que le
vendeur ou le prestataire de services soit redevable de la taxe.
Nanmoins le client reste solidaire du paiement de la taxe dont il
doit vrifier quelle a t dclare et acquitte
Un assujetti tabli en France dit rpondant doit en outre tre
nomm et accrdit par les services des impts afin dtre le
garant du paiement de la taxe par le vendeur ou le prestataire de
services
Une entreprise ne peut avoir quun seul rpondant.
56

lautoliquidation
La condition de localisation du stock chez le

client est supprime dans le cadre du rgime
de vente en consignation
Le dfaut dautoliquidation est sanctionn par
une amende de 5% si la TVA est dductible,
ou par les intrts de retard de droit commun
dans le cas contraire
La TVA facture tort par le fournisseur nest
pas dductible.
57

lautoliquidation
Il est conseill, dadresser aux clients une lettre

leur prcisant le statut au regard de la TVA de leur
fournisseur, et le traitement fiscal qui en rsulte
Il faut porter une mention sur la facture
prcisant que la TVA est due par le client, et faire
rfrence larticle 283-1 du CGI ou larticle
21.1.a de la sixime directive.
58

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Les flux de biens

II. Les prestations de services

LES FLUX DE BIENS

TERRITORIALITE DES LIVRAISONS DE

La vente interne : Le bien cd reste dans le pays.

TERRITORIALITE DES LIVRAISONS DE

Il sagit dune vente interne assujettie la TVA franaise mme si le

Territorialit des livraisons de

Le principe en livraison intracommunautaire est la taxation dans le pays de

- Le bien quitte le pays du vendeur

Il est indispensable dtre en possession de la preuve de ces deux lments.

Les services logistiques du vendeur doivent anticiper les demandes de

Territorialit des livraisons de

Le transfert suit les mmes rgles que la livraison intracommunautaire.

- tre utiliss temporairement dans lautre tat membre (outillage)

Il est souvent impossible de dtecter le transfert sur la base dlments comptables

Territorialit des livraisons de

Pour les livraisons intracommunautaires et les transferts, il y a lieu de:

- porter lopration ligne 06 de la dclaration de TVA

- tablir une dclaration dchange de biens

Il doit y avoir une cohrence entre les CA3 et les DEB

Territorialit des livraisons de

- La priode de stock ne doit pas excder trois mois

Il faut vrifier les conditions dapplications du rgime dans le

Territorialit des livraisons de

La vente de biens avec installation

Lentre sur le territoire des biens ne constitue pas un transfert.

TERRITORIALITE DES ACQUISITIONS DE

TERRITORIALITE DES ACQUISITIONS DE

TERRITORIALITE DES ACQUISITIONS DE

PIEGES de la TVA intracommunautaire

AUTREMENT DIT : Il y a des risques

PIEGES de la TVA intracommunautaire

PIEGES de la TVA intracommunautaire

Le fournisseur allemand a d normalement appliquer la TVA

Lentreprise franaise ne pourra pas rcuprer cette TVA

Elle a probablement factur la marchandise son client

Tout ceci ne correspond pas, par ailleurs, aux mouvements

PIEGES de la TVA intracommunautaire

Le fournisseur allemand a pu considrer lopration comme

Aucune consquence immdiate, mais risque en cas de

France si lacqureur a donn au vendeur son numro

PIEGES de la TVA intracommunautaire

Ce risque est important, car les mouvements de facturation ne

Consquence : lentreprise franaise devra acquitter la TVA

PIEGES de la TVA intracommunautaire

Prcision complmentaire (1)

En cas de contrle fiscal, il est possible de se faire

Il faut pour cela tablir que la TVA a bien t acquitte dans

Il faut donc obtenir a posteriori une identification la TVA,

Puis obtention de la restitution de TVA franaise par voie de

PIEGES de la TVA intracommunautaire

Prcision complmentaire (2)

Les clients auxquels est facture de la TVA trangre

Attention : Cette procdure ne sapplique en ralit que

Et ce nest pas le cas (do refus) lorsque la socit

application de larticle 28 quater, titre E,

LES ENTREPOTS DOUANIERS ET FISCAUX

LES ENTREPOTS DOUANIERS ET FISCAUX

LES ENTREPOTS DOUANIERS ET FISCAUX

REGIMES SPECIAUX : PBRD