Academia de Studii Economice Bucureti

Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune

Politici i opiuni contabile privind

evaluarea imobilizrilor corporale
IAS 16 vs. OMFP 3055/2009

Bizdrigheanu Georgiana
Seria A, An III, Grupa 636

Bucureti
2010

CUPRINS:

Introducere. Definiii ...........................................................................p. 3

Evaluarea imobilizrilor corporale ......................................................p. 6
Evaluarea la intrare ..............................................................p. 7
Cheltuielile ulterioare ............................................................p. 8
Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale .............................p. 9
Evaluarea la sfritul exerciiului ..........................................p. 9
Evaluarea la ieire ................................................................p. 10
Amortizarea imobilizrilor corporale ..................................................p. 10
Bibliografie ..........................................................................................p. 12

1. Introducere. Definiii
Prin genez, contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i
decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entiti patrimoniale. Pentru
ara noastr, n mod concret, se delimiteaz ca entiti patriomoniale, regiile autonome,
societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte
persoane fizice care desfoar activiti comerciale.
Armonizarea contabil international este procesul prin care regulile sau normele
nationale, diferite de la o tar la alta, uneori divergente, sunt perfectionate pentru a fi fcute
comparabile. Pn acum un sfert de secol, contabilii nu numai c vorbeau n limbi diferite sau
utilizau limbaje diferite, dar, de asemenea, ei ddeau interpretri diferite acelorai evenimente
i tranzactii. Astzi, cuvntul de ordine pentru majoritatea specialitilor contabili din toate
trile lumii este "internationalizarea". De fapt, contabilitatea international s-a nscut din
preocuprile de armonizare international a regulilor i practicilor contabile.
O serie de argumente hotrtoare n favoarea Standardelor Internationale de
Contabilitate se refer la accentuarea globalizrii economiilor nationale i a integrrii pietelor
financiare i sistemelor informationale. Prin urmare, atragerea capitalului international se va
baza i pe oferta de informatii relevante, inteligibile i, mai ales, comparabile, ofert
elaborat ntr-un limbaj contabil universal nteles. Standardele Internationale de Contabilitate
rspund acestor cerinte.
Scopul i principalele caracteristici ale standardelor contabile internaionale constau
n:

Furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate trile lumii, capabile s
armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse

ri;
Asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct investitorii i
bncile internaionale s poat fac analize comparative ale diferitelor oportuniti de

investiii;
IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate naionale. Statutul IASB prevede c atunci
cnd rapoartele financiare naionale sunt conforme cu IAS n toate elemente eseniale, acest
lucru trebuie specificat n anex. Dac ns standardele naionale sunt mult diferite,
reprezentanii IASB au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor
acestora i armonizrii cu IASB;

Sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data specificat

n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retroactiv.
Ca i celelalte Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Standardul nr. 16 se
refer, n traducere strict, la terenuri, cldiri construcii i echipamente, preluat n
versiune romneasc prin imobilizri corporale. Acest Standard are ca obiectiv descrierea
tratamentului contabil pentru imobilizri corporale, iar n cadrul acestuia, identificarea
momentelor de recunoatere a acestor active, a valorii lor contabile i a amortizrii aferente
constituie problemele centrale ale Standardului.
Standardul prevede recunoaterea unei imobilizri corporale ca activ, n primul rnd,
atunci cnd satisface definiia i criteriile de recunoatere pentru un activ, n general, aa cum
sunt ele definite n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare.
Potrivit Standardului, imobilizrile corporale sunt acele active care ndeplinesc
cumulativ dou condiii:

sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de

servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
este posibil a fi utilizate pe parcursul a mai mult de o perioad.
Pentru ca un bun s fie recunoscut ca o imobilizare corporal trebuie s ndeplineasc
urmtoarele condiii:
prin folosirea bunului este posibil obinerea pentru ntreprindere de beneficii viitoare;
costul bunului s poat fi msurat n mod credibil de alte bunuri sau prestare de servicii,
pentru a fi nchiriat terilor sau pentru a fi folosit n scopuri administrative;
bunul s poat fi folosit pe parcursul mai multor perioade.
Standardul nu se refer la vreo clasificare a imobilizrilor corporale, alta dect cea
rezultat din denumirea Standardului i anume terenuri, cldiri, echipamente .
Normele contabile romneti prevd urmtoarea structur a activului bilanier, n
ordinea cresctoare a lichiditii (perioada de transformare n bani a bunurilor economice) :
(A) active imobilizate, (B) active circulante, (C) cheltuieli in avans.
Activele imobilizate reprezint bunuri i valori cu o durat de folosin ndelungat
(mai mare de un an) n activitatea ntreprinderii i care nu se consum la prima utilizare.
Activele imobilizate sunt deinute cu intenia de a fi folosite in scopul generrii de bunstare
i nu pentru a fi revndute (chiar dac pot fi vndute). Activele imobilizate cuprind trei grupe:
(I) imobilizri necorporale, (II) imobilizri corporale i (III) imobilizri financiare.
Imobilizrile corporale (numite active fixe sau active tangibile) se prezint sub
forma unor bunuri cu coninut material (corporal).
4

Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia

definesc imobilizrile corporale ca fiind active deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate
n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi
date n locaie terilor, active care vor fi utilizate pe parcursul mai multor exerciii.
Potrivit legislaiei din ara noastr, sunt considerate imobilizri obiectul singular sau
complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
au o valoare mai mare dect limita stabilit prin lege;
au o durat normal de utilizare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz un singur corp, la
ncadrarea lor ca imobilizri se are n vedere valoarea ntregului lot, set sau corp.
Costul de achiziie sau de producie al imobilizrilor se include treptat n cheltuielile
activitii prin amortizare, cu scopul msurrii corecte a rezultatelor activitii. Amortizarea
se determin pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora n funciune i pn
la expirarea duratei utile de via, innd seama de condiiile specifice de utilizare a
imobilizrilor.
n structura imobilizrilor corporale includ: (1) terenuri i construcii, (2) instalaii
tehnice i maini, (3) alte instalaii, utilaje, mobilier i (4) avansuri i imobilizri corporale n
curs de execuie.
1. Terenuri i construcii. Terenurile reprezint imobilizri corporale ce cuprind dou categorii:
terenuri i amenajri de terenuri. Terenurile au durat de utilizare nelimitat, fiind elemente
ale imobilizrilor corporale care nu se supun amortizrii. n schimb, investiiile efectuate
pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare se supun amortizrii. Construciile sunt
imobilizri reprezentate de cldiri achiziionate de la teri sau din producie proprie, care se
supun amortizrii, deoarece ele au durat de utilizare limitat. Cu toate c o construcie nu
poate fi separat de terenul pe care l ocup, este important s se evidenieze separat
terenurile i construciile.
2. Instalaiile tehnice i mainile sunt imobilizri reprezentate de echipamente tehnologice
(maini, utilaje i instalaii de lucru), aparate i instalaii de msurare, control i reglare,
mijloace de transport, animale i plantaii.
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier includ active nenominalizate n grupele menionate, cum ar
fi: mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte
active corporale.
4. Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie includ imobilizrile n curs de
execuie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de ntreprindere sau de
teri, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor corporale.
5

n Romnia, n prezent, nu sunt considerate imobilizri corporale:

motoarele, aparatele i alte subansamble ale imobilizrilor corporale destinate nlocuirii
componentelor uzuale;
sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor
produse n serie, fie la executarea unei comenzi;
construciile i instalaiile provizorii;
animalele care nu au indeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animale de
ngrat, psrile i coloniile de albine,
pdurile;
prototipurile, att timp ct servesc ca model la executarea produciei n serie, inclusiv seria
zero;
echipamentele de protecie i de lucru.

2. Evaluarea imobilizrilor corporale

Evaluarea activelor imobilizate se circumscrie principiilor generale ale evalurii.
Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare
vor fi recunoscute n Bilan i n Contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei
anumite baze de evaluare.
Pentru evaluarea activelor n situaiile financiare sunt utilizate diverse baze de
evaluare n combinaii variate, aa cum sunt prezentate n Cadrul general al IASB i preluate
prin reglementrile din Romnia. Ele includ urmtoarele:
a)
b)
c)
d)

costul istoric
costul curent
valoarea realizabil
valoarea actualizat
Baza de evaluare cea mai frecvent adoptat de ntreprinderi n elaborarea situaiilor
financiare este costul istoric, de obicei combinat cu alte baze de evaluare.
n raport de momentele n care se realizeaz evaluarea elementelor din situaiile
financiare, reglementrile contabile din Romnia delimiteaz urmtoarele forme ale evalurii:

evaluarea la intrare;
evaluarea la ieire;
evaluarea la inventar; i
evaluarea la bilan.

2.1 Evaluarea la intrare

Intrare prin achiziie de la furnizori, prin construcie n antrepriz sau prin construcie n
regie proprie. O imobilizare corporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi recunoscut la
active, trebuie s fie iniial evaluat la costul su. Costul unei imobilizri este constituit din
preul su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele nerecuperabile i toate
cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut.
Costul unui activ produs de ntreprindere pentru sine este determinat prin utilizarea
acelorai principii operaionale folosite n cazul unui activ achiziionat. Ca atare, toate
profiturile interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. n mod similar, cheltuiala
reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale,
precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu sunt
incluse n costul activului.
Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei imobilizri
corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:
a) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate
de acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale;
b) cheltuieli materiale;
c) costurile de amenajare a amplasamentului;
d) costurile iniiale de livrare i manipulare;
e) costurile de instalare i asamblare;
f) cheltuieli de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor;
g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete
provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i
condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului);
h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor etc.
Intrarea prin schimb de active. Conform IAS 16, o imobilizare corporal poate s fie
achiziionat pe calea unui schimb total sau parial cu o alt imobilizare corporal de aceeai
natur sau cu un alt activ. Costul unui astfel de activ este evaluat la valoarea just a activului
primit n schimb, care este echivalent cu valoarea just a activului schimbat, ajustat cu
valoarea lichiditilor i echivalentelor de lichiditi transferate.
n practicile contabile romneti, nu se respect uzanele internaionale. n acest sens,
schimbul de active se reflect prin operaii simultane de cumprare i vnzare.
Intrarea prin subvenii pentru investiii. Conform IAS 20, subveniile pentru investiii sunt
definite ca subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca
7

ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active pe termen

lung. n cazul acestui fel de subvenii, IAS 20 las posibilitatea alegerii modului de
prezentare. Subvenia poate fi considerat ca venit nregistrat n avans sau dedus din valoare
de nregistrare a activului aferent subveniei.
n Romnia, IAS 20 se aplic parial, adic se utilizeaz doar metoda recunoaterii
activului la valoarea brut, neinfluenat de subvenie.
Subveniile pentru investiii se recunosc n bilan ca venit amnat (contul 475
Subvenii pentru investiii). Venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe
msura nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
2.2 Cheltuielile ulterioare
Cea mai mare parte a imobilizrilor corporale ocazioneaz cheltuieli n anii posteriori
punerii n funciune.
Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui
contract de nchiriere, locaie de gestiune sau alte contracte similare se evideniaz n
contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n
perioada n care au fost efectuate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar
cheltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile corporale proprii.
Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii
continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat.
Sunt recunoscute ca o component a activului investiiile efectuate la imobilizrile
corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea
parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii economice
viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial.
Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect
prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.
Exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizri corporale existente, care duc
la creterea de beneficii economice viitoare:
- efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale, care au ca scop sporirea capacitii
de exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice i a consumurilor specifice;
- modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de
creteri substaniale ale calitii produciei sau activitii;
- efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii existente, care au ca
scop sporirea gradului de confort i ambient.
8

2.3 Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale

Dup contabilizarea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal trebuie s fie
contabilizat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate. Standardul IAS 16 face din
aceast evaluare tratamentul su de referin. Tratamentul alternativ este reevaluarea, prin
care o imobilizare corporal trebuie s fie contabilizat la valoarea sa reevaluat, adic la
valoarea sa just la data reevalurii, diminuat cu amortizrile ulterioare cumulate i
pierderile de valoare ulterioare cumulate.
Pentru contabilizarea reevalurii imobilizrilor corporale se folosete unul din
urmtoarele dou procedee:
a) P1: reevaluarea simultan a valorilor brute i a amortizrii cumulate, care se utilizeaz atunci
cnd nu se poate determina valoarea just de pia i se apeleaz la costul de nlocuire;
b) P2: reevaluarea numai a valorii nete contabile, stabilit prin deducerea amortizrii din costul
imobilizrilor, care se utilizeaz atunci cnd se poate determina o valoare just de pia
pentru activul supus reevalurii.
2.4 Evaluarea la sfritul exerciiului
Evaluarea la sfritul exerciiului se face n dou momente bine precizate: la
inventariere i la ntocmirea bilanului anual.
Evaluarea la inventariere se face n vedere stabilirii valorii juste a imobilizrilor, pentru
punerea de acord a datelor contabilitii cu realitatea, cu datele reale determinate prin
constatarea faptic a existenei bunurilor.
Evaluarea la ntocmirea bilanului se face cu ocazia nchiderii conturilor i ntocmirii pe baza
lor a bilanului. Evaluarea la bilan const n meninerea n conturi a valorii contabile de
intrare i apoi compararea acesteiea cu cea constat la inventariere (just, actual).
2.5 Evaluarea la ieire
Evaluarea la ieire este utilizat la nregistrarea curent a operaiilor economice care
genereaz micri de natura ieirilor. Fiind bunuri identificabile, activele imobilizate sunt
evaluate la ieire la valoarea lor de intrare.

3. Amortizarea imobilizrilor corporale

Amortizarea economic sau contabil este determinat n urma estimrilor i

calculelor rezultate din deciziile conducerii ntreprinderii. Ea afecteaz elementele de
imobilizri ale activului bilanier, n timp ce cheltuiala corespondent afecteaz contul de
profit i pierdere. Ea nu se confund cu amortizarea fiscal, care se determin n urma
aplicrii Legii amortizrii i a normelor metodologice adiacente ei. Amortizarea fiscal nu
afecteaz performana ntreprinderii, ci doar masa impozabil, implicit calculul impozitului
pe profit.
Terenurile nu se amortizeaz deoarece se consider c au o durat de via indefinit.
Sunt amortizabile doar amenajrile la terenuri (desecri, asanri, etc.) , ntr-o perioad de
maximum 10 ani.
Durata de utilitate a unei imobilizri corporale este definit n funcie de utilitatea
ateptat de la activul respectiv. Politica de gestiune a imobilizrilor corporale ale unei
ntreprinderi poate s prevad ieirea activelor n cauz la sfritul unei perioade precise sau
dup consumarea unei proporii dinn avantajele economice procurate de bunurile respective.
Ca atare, durata de utilitate a unui activ poate s fie mai scurt dect viaa sa economic.
Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri corporale este o problem de judecat
profesional, bazat pe experiena ntreprinderii cu alte active similare.
Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri
de amortizare:
a) amortizarea liniar const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare, a unor sume
fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei normale de funcionare a imobilizrii.
b) amortizarea degresiv const n practicarea unor amortizri mai mari n primii ani de
utilizare a imobilizrii, dup care amortizarea anual se reduce treptat.
Metoda amortizrii degresive se poate aplica n dou variante: aplicnd o rat de
amortizare constant la o baz de calcul degresiv (ex: valoarea net contabil), sau aplicnd
o rat de amortizare degresiv la o baz de calcul fix(ex: valoarea de intrare).
n Romnia se aplic numai prima variant, ce const n multiplicarea ratei de
amortizare n sistem liniar cu un coeficient multiplicator stabilit de legea fiscal.
c) amortizarea accelerat a nu se confunda cu metoda accelerat utilizat n ara noastr. Se
calculeaz prin aplicarea la valoarea amortizabil a raportului ntre numrul anului n cauz i
suma numerelor.
n Romnia, metoda accelerat const n aplicarea n primul an de utilizare a
imobilizrii a unei rate de amortizare de 50%, dup care n anii urmtori se practic
amortizarea liniar.
d) amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu const n faptul c la calcularea
amortizrii durata normal de utilizare a bunului este nlocuit cu volumul de activitate
10

obinut cu ajutorul su i se utilizeaz pentru anumite categorii de imobilizri (ex: mijloace de

transport).
Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i
pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile
de exploatare ntr-o perioad determinat de administratori sau persoanele care au obligaia
gestionrii entitii, pe baza duratelor de via util ale acestora.
Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de
gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n
proprietate.
Se supun, de asemenea, amortizrii investiiile efectuate la imobilizrile corporale
luate cu chirie, pe durata contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere,
valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului
imobilizrii.

Bibliografie

Bunget, O. (2005) Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen, Bucureti:

Editura Economic
Caraiani, C. & Dumitrana, M. (2010) Bazele contabilitii, Bucureti: Editura Universitar
Feleag, N. & Malciu, L. (2004) Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea
internaional, Bucureti: CECCAR
Ristea, M. et al (2009) Contabilitatea societilor comerciale vol. I, Bucureti: Editura
Universitar
Ristea, M. (2005) Contabilitate Financiar, Bucureti: Editura Universitar
Ristea, M. & Oprea, C. (2004) Bazele contabilitii, Bucureti: Editura Didactic i
pedagogic, R.A.
***Unele aspecte privind aplicarea reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a
a CEE, parte component a reglementrilor contabile conforme cu Directivele
Europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009 ghid
practic, disponibil on-line la
11

http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/reglementaricontabile/Ghid_270
92010.pdf (data accesrii: 28/11/2010)

***OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele

europene
***Standardul Internional de Contabilitate IAS 16, Editura CECCAR

12