CARACTERISTICAS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA.

Afirmamos entonces que el Estado moderno, para satisfacer las necesidades pblicas, debe recurrir o valerse de
los diversos factores de la economa privada. Esto acontece por medio de un procedimiento indirecto, consistente en que
el Estado obtiene de la economa privada todos aquellos bienes o servicios necesarios para cumplir con sus funciones,
mediante contraprestaciones, retribuciones o pagos provenientes de los sujetos econmicos. Dicho sea de otro modo, el
Estado tiene que realizar erogaciones e inversiones que slo puede pagar porque cuenta con recursos, gran parte de los
cuales los obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio. Tambin aclaramos que para el Estado esa realizacin de
erogaciones e inversiones, al igual que la inversa obtencin de recursos, representaba una actividad especial, es decir, la
denominada actividad financiera.
En esa misma oportunidad conceptuamos la actividad financiera como el conjunto de operaciones del Estado que
tienen por objeto tanto la obtencin de recursos como la realizacin de gastos pblicos necesarios para satisfacer las
necesidades pblicas y, en general, el inters pblico.
La primera nota distintiva de la actividad financiera reside en que se trata de una actividad constituida por tres
momentos distintos, que esquemticamente podemos clasificar como los correspondientes a: 1) la planificacin o
clculo, tanto de los recursos como de los gastos pblicos que se materializa en el presupuesto; 2) el logro u obtencin
de los recursos pblicos, lo cual implica una decisin con respecto a cmo, cundo y de dnde obtenerlos, como tambin
un anlisis sobre cuales sern las consecuencias o efectos sobre la economa y el orden social; 3) la aplicacin o
inversin de tales recursos o sea, las erogaciones o inversiones de bienes pblicos, la cual supone tambin un anlisis
sobre los efectos que ella producir en la economa y en el orden social.
El orden en que han sido enumerados los tres momentos de la actividad financiera es, segn se adelant,
meramente esquemtico. En la realidad financiera ese orden se invierte, puesto que la actividad financiera del Estado, a
diferencia de la actividad econmica de los particulares, se materializa en relacin con las erogaciones pblicas, las
cuales son determinadas, a su vez, en mrito de las necesidades pblicas.
El segundo rasgo propio de la actividad financiera es que ella reconoce como nico sujeto activo al Estado. La
ciencia las fianzas pblicas emplea la expresin Estado latu sensu, es decir, el ente pblico que representa a la
sociedad jurdicamente organizada, comprendiendo, por tanto, no slo al Estado nacional sino, adems, a los Estados
locales o provincias y a los municipios. Dado que la actividad financiera, tal como la concibe nuestra disciplina, es
exclusiva del Estado, aqulla no puede ser atribuida a ningn otro sujeto. En consecuencia, la actividad realizada por
otros entes p. ej., la Iglesia, aunque consista en la obtencin de recursos y en el gasto de stos para la satisfaccin de
necesidades clasificables como pblicas, quedar siempre excluida del concepto de actividad financiera y,
consecuentemente, del estudio por parte de la ciencia de las finanzas pblicas. La actividad financiera se caracteriza,
pues, por reconocer como su nico y excluyente sujeto activo a un ente investido con poder de coaccin o poder de
imperio. Ese poder propio del Estado es denominado, en la terminologa de esta ciencia, poder financiero.
En atencin a que la actividad financiera no es sino el conjunto de fenmenos financieros o sea, los producidos
por las operaciones de obtencin de recursos, de administracin y de aplicacin o gasto de stos por parte del Estado,
dicha actividad no es simple, sino que presenta los mismos aspectos o elementos que caracterizan a aqullos. Por tanto,
la actividad financiera es esencialmente multifactica, de naturaleza compleja, pues comprende aspectos polticos,
econmicos, jurdicos, sociales y administrativos.
FINALIDADES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA.
La actividad financiera, como lo pone de manifiesto la mayora de los estudiosos contemporneos, tiene
finalidades propias. Para ello es necesario distinguir, tal como lo hizo Griziotti, entre los denominados: 1) fines fiscales;
2) fines extrafiscales; 3) fines mixtos.
Los fines fiscales se materializan con la obtencin de recursos con los cuales se efectan los gastos que irrogan las
necesidades pblicas. En tal caso, la actividad financiera cumple el papel de medio o instrumento con que se habr de
cumplir otra finalidad, esto es, la satisfaccin de necesidades pblicas. En consecuencia, las denominadas finanzas
fiscales, en la terminologa de Griziotti, persiguen la satisfaccin de los fines pblicos indirectamente, porque consisten
en la actividad de procurarse los recursos con los cuales se efectan los gastos que cumplen los fines polticos.
Los fines extrafiscales de la moderna actividad financiera son aquellos que procuran atender el inters pblico en
forma directa. Ello se logra materializando, por medio de la actividad financiera del Estado, una intervencin en las
distintas actividades desarrolladas por la comunidad. Tal intervencin, cmo forma directa de satisfaccin del inters
pblico, es llevada a cabo no slo mediante la poltica de gastos pblicos, sino tambin por medio de los recursos
pblicos. As, usualmente se da como ejemplo de finalidad extrafiscal el caso de aplicacin de elevados impuestos al
consumo de bebidas alcohlicas o a las ventas de artculos suntuarios. En tales circunstancias, el Estado no procura la
obtencin de recursos sino atender directamente al inters pblico, o sea, reducir el consumo de tales bebidas o la venta
de tales artculos.

Por su parte, los fines mixtos de la actividad financiera participan de las caractersticas de los dos anteriores. En el
caso de los recursos pblicos, este tipo de fines se manifiesta cuando se trata, por ejemplo, de un impuesto que se aplica
no slo para lograr medios financieros (fin fiscal) sino, adems, para atender directamente el inters pblico; mediante
exenciones o deducciones para determinados grupos sociales o la aplicacin de alcuotas ms elevadas a otra categora,
etc. (fin extrafiscal).
CONCLUSIONES.
1. El Estado tiene que cumplir con determinado tipo de funciones que le resultan ineludibles. Ellas son las
funciones pblicas, que se materializan mediante los impropiamente denominados servicios pblicos esenciales.
2. A la par de los servicios recin mencionados, el Estado puede tomar a su cargo otros servicios pblicos, ya sea
por motivos que ataen al inters pblico o a la proteccin de intereses particulares. La diferencia entre este tipo de
servicios y los denominados servicios pblicos esenciales radica en que estos ltimos deben ser inexcusablemente
prestados en forma directa por el Estado, mientras que los primeros pueden ser atendidos por l o encargados a
particulares bajo control estatal.
3. Los servicios pblicos, sean esenciales o no, son objeto de una importante clasificacin por parte de la ciencia
de las finanzas pblicas, la cual los agrupa en servicios pblicos divisibles y servicios pblicos indivisibles.
4. El monopolio fiscal no debe ser confundido con el concepto de servicios pblicos, atento a que aqul no
responde a un inters pblico, sino a obtener recursos para el Estado, motivo por el cual ste lo prohibe a los particulares.
5. Las necesidades humanas son clasificadas en tres categoras: la primera de ellas se manifiesta conformada por
las denominadas privadas, la segunda por las colectivas y la tercera por las pblicas.
6. Las necesidades privadas y las colectivas pueden ser indistintamente satisfechas por el individuo, la colectividad
o el Estado.
7. Dentro del grupo de las necesidades pblicas es necesario distinguir entre las primarias y las secundarias. Las
necesidades pblicas primarias son aquellas de naturaleza inmutable, por tener su origen en la propia existencia del
Estado, y que slo pueden ser satisfechas por el Estado; las necesidades pblicas secundaria, al contrario, son
eminentemente mutables, segn la evolucin paralela de la concepcin del Estado, y pueden ser indistintamente
satisfechas por el Estado, la colectividad o los individuos.
8. Una indagacin sobre el desarrollo histrico de las teoras pertinentes nos permite afirmar que antes del siglo
XVII hubo instituciones financieras, pero ellas no formaron parte de un sistema concebido integralmente y aplicado
conscientemente. Eran institutos puestos en prctica, conservados o abandonados por motivos circunstanciales, o sea, no
respondan a teoras financieras. Por ello clasificamos a ese perodo como la prehistoria del pensamiento financiero
9. En el siglo XVII la situacin cambi radicalmente, pues fueron atisbados los dos factores necesarios para la
elaboracin de una historia de la ciencia de las finanzas, es decir: 1) el concepto de Estado, y 2) la formulacin de
postulados financieros independientes de otros de orden religioso, jurdico o moral. Surgieron entonces el mercantilismo
y su equivalente, el cameralismo.
10. Durante el siglo XVIII se impuso la filosofa del naturalismo, la cual dio lugar al movimiento del liberalismo
poltico y econmico. Fueron analizados racionalmente los principios que gobernaban la actividad econmica, y dentro
de ella se incluy la actividad financiera del Estado, la cual deba limitarse a la satisfaccin de las necesidades pblicas
primarias.
11. En la segunda mitad del siglo XIX, y como consecuencia de motivaciones polticas, econmicosociales y
filosficas, las teoras financieras se independizaron de las doctrinas econmicas y pasaron a conformar una nueva
disciplina: la ciencia de las finanzas pblicas.
12. Para satisfacer las necesidades pblicas, sean primarias o secundarias, el Estado debe recurrir o valerse de los
distintos factores de la economa privada. Esto lo lleva a cabo hoy utilizando la coercin estatal en forma indirecta:
primero obtiene recursos y luego, mediante la realizacin de gastos o erogaciones pblicas, satisface tales necesidades.
13. Ese procedimiento indirecto da lugar al denominado fenmeno financiero, el cual tiene la particularidad de no
ser simple, sino complejo o polifactico, pues comprende aspectos polticos, econmicos, jurdicos, sociales y
administrativos.
14. Las finanzas pblicas no son un arte, sino que conforman una disciplina cientfica. Esta ciencia tiene su materia
propia de estudio, o sea, la actividad financiera del Estado, la cual no es una especie del gnero de actividades
econmicas, por cuanto se distingue de sta por su sujeto activo, sus fines y la riqueza.
15. La ciencia de las finanzas pblicas se sirve, en su elaboracin, de mtodos tanto deductivos como inductivos.
16. Atento a que la materia propia de las finanzas pblicas, es decir, la actividad financiera o conjunto de
fenmenos financieros, es compleja o polifactica, el contenido de esta disciplina se identifica con cada uno de sus

diferentes aspecto. De ello resulta que sus campos de investigacin o especialidades son la poltica financiera, la
economa financiera, la sociologa financiera y la administracin financiera .
17. El derecho financiero es una rama de las ciencias jurdicas. Entre el derecho financiero y la ciencia de las
finanzas pblicas hay, ms que una complementacin, toda una perfecta simbiosis o una relacin existencial.
18. Como cualquier otra disciplina cientfica, la ciencia de las finanzas pblicas est relacionada con todas las
dems ciencias, aunque prevalecen sus vnculos con la economa, la poltica, el derecho y la estadstica.
19. Las relaciones con otras disciplinas no han sido generalmente profundizadas; en especial, no se justifica haber
descartado la posible vinculacin entre la ciencia de las finanzas pblicas y la tica.
20. La actividad financiera, como objeto de estudio de la referida ciencia y como actividad especial del Estado,
consiste en el conjunto de operaciones realizadas y relacionadas con el doble objeto de obtener recursos y cubrir gastos e
inversiones necesarios para satisfacer las necesidades pblicas y, en, trminos generales, el inters pblico.
21. Esquemticamente, podemos distinguir tres distintos momentos de la actividad financiera: el primero, su
planificacin; el segundo, la obtencin de los recursos, y el tercero, la aplicacin o inversin de tales recursos, o sea, los
gastos pblicos. Sin embargo, en la realidad ese orden esquemtico no se da, atento a que la actividad financiera se
materializa en relacin con los gastos pblicos, los cuales son determinados en mrito a las necesidades pblicas.
22. La actividad financiera se caracteriza por tener como nico sujeto activo al Estado, y, adems, por el hecho de
que sus fines se identifican con el inters pblico. Estas notas distintivas la diferencian de la actividad econmica.
23. Dado que en la actividad financiera se congregan todos los fenmenos financieros, aqulla es tan polifactica
como stos y, en consecuencia, reconoce aspectos polticos, econmicos, jurdicos, sociales y administrativos.
24. La actividad financiera no es meramente instrumental. Se trata de una actividad estatal con finalidades propias,
dentro de las cuales es necesario distinguir los denominados: 1) fines fiscales, 2) fines extrafiscales, y 3) fines mixtos.
25. Las investigaciones sobre la naturaleza de la actividad financiera son de gran trascendencia, pues de las
conclusiones que de ellas se obtengan depender el tratamiento que se dar a todos los dems temas estudiados por la
ciencia de las finanzas pblicas.
26. Las diversas teoras econmicas sea que traten de explicar la actividad financiera como un fenmeno de
cambio, de consumo, de produccin, de utilidad marginal o de produccin cooperativista consideran al Estado como un
ente racional, capaz de asegurar a los individuos, por medio de una actividad financiera sujeta al clculo y anlisis
econmico, un mximo de utilidad y bienestar al menor costo posible.
27. Al contrario, las teoras sociolgicas niegan la existencia real del Estado, al cual consideran como un ente
metafsico, una ilusin, que slo halla materializacin en el gobierno de una clase dominante que se vale de la actividad
financiera para engaar y explotar a los dems individuos.
28. Las teoras polticas, por su parte, consideran al Estado como un ente real en el cual convergen distintas fuerzas
polticas y sociales, e intereses individuales y colectivos. Con respecto a la actividad financiera, sostienen que su
naturaleza es poltica, atento a que tienen tal carcter: 1) su sujeto activo; 2) los procedimientos coercitivos empleados
por aqul; 3) los fines que se pretende alcanzar con ella; y 4) los principios de distribucin de las cargas pblicas.
Reconocen que los medios son de naturaleza econmica, pero sealan, con apropiada razn, que a tales medios se los
elige segn criterios polticos y se los destina a los fines polticos de un sujeto que es tambin, como el Estado,
eminentemente poltico.

Gato publico:
CONCLUSIONES.
1. La importancia de los gastos pblicos radica no slo en la circunstancia de que en la realidad financiera son ellos
los determinantes de la actividad financiera del Estado, sino, adems, en que en atencin a su cuanta conforman el factor
de mayor volumen individual en la economa, con sus consecuentes repercusiones en el orden social.
2. La teora general del gasto pblico investiga los elementos constitutivos y los efectos, econmicos y sociales,
que aqul produce. Los elementos que ataen, al gasto pblico son de diversa naturaleza, atento a que suponen: 1) la
satisfaccin de una necesidad pblica, su elemento poltico; 2) el empleo de riqueza, su elemento econmico; y 3)
conforme a normas legales, su elemento jurdico.
3. El gasto pblico es definible como el empleo de riqueza realizado por la autoridad competente del Estado, en
virtud de una autoridad legal previa, destinado a la satisfaccin de necesidades pblicas y, en trminos generales, a la
atencin del inters pblico.

4. El gasto pblico ha perdido el carcter neutro recomendado por los economistas clsicos, trasformndose en un
medio de accin del Estado, en el cual estn reunidos aspectos polticos, econmicosociales y financieros.
5. De los diversos criterios clasificatorios de los gastos pblicos, corresponde destacar los econmica y los
jurdicoadministrativos. Los primeros, porque permiten analizar los recursos necesarios para financiarlos, su
importancia con respecto al patrimonio estatal y los posibles lmites que se puede establecer a su aumento. Los ltimos,
que se complementan con los econmicos, porque permiten apreciar la evolucin de la administracin y comparar la
importancia de cada uno de sus departamentos.
6. Los sistemas de financiacin de los gastos pblicos han evolucionado paralelamente a las funciones asignadas a
stos; actualmente existe el consenso general de que los gastos de funcionamiento u operativos deben ser financiados slo
con impuestos, reservando lo producido por el uso del crdito pblico exclusivamente a los gastos de capital o inversiones
patrimoniales.
7. La causa real del incremento de los gastos pblicos no es otra que la nueva concepcin filosfica y poltica que
le hemos asignado al Estado, del cual reclamamos diariamente nuevas funciones. El problema, en consecuencia, consiste
en saber si con la experiencia adquirida estamos realmente satisfechos de las responsabilidades transferidas al Estado.
8. No es posible establecer a priori topes o lmites a los gastos pblicos, atento a que ste no es un problema
econmico, sino poltico. Los lmites, pues, dependern de cmo y cundo sean realizados los gastos.
9. Se ha discutido sobre la conveniencia de la centralizacin o descentralizacin de los gastos pblicos. La
tendencia prctica se inclina decididamente en favor de la centralizacin, fundamentando su postura en que sta permite
una ms coordinada utilizacin de los gastos pblicos, como instrumento del Estado para ejercer su influencia sobre la
actividad econmica.
10. Mediante su poltica de gastos pblicos, unida a la correspondiente a sus recursos, el Estado puede actuar sobre
la renta nacional, el consumo, las inversiones, el nivel de empleo, los precios, las remuneraciones, las tasas de inters y,
en general, producir notables alteraciones en la actividad econmica, con sus consecuentes efectos en el orden social.
11. Dado que esas alteraciones deben ser racionalmente inducidas por el Estado, la poltica financiera debe tener en
cuenta factores tan importantes como el tipo de estructura econmica, la coyuntura en la cual sta se halla y los medios o
recursos que sern empleados para financiar los gastos pblicos.
12. Los principios del multiplicador y del acelerador ponen de manifiesto los respectivos efectos del gasto pblico
sobre el consumo y las inversiones.
13. No existe una frmula nica en materia de gastos pblicos. El emisionismo no puede producir bienestar, ni
pleno empleo, ni desarrollo, puesto que slo conduce a la inflacin, la cual es flagelante tanto para la economa como para
el orden social.
14. Una poltica de gastos pblicos como la auspiciada en su momento por Keynes slo es aplicable a una
economa madura, en estado de depresin y caracterizada por: 1) el desempleo y 2) la abundancia del ahorro ocioso.
15. En una economa poco desarrollada, la poltica de gastos debe ser distinta de aqulla. En este caso se requiere el
concurso programado de la actividad estatal y de la actividad privada. En este sentido, el Estado, adems de realizar
aquellas inversiones imposibles para el sector privado, debe esforzarse en la creacin de un clima de seguridad y
confianza poltica, financiera y jurdica.
DE LOS RECURSOS PBLICOS
CONCEPTO Y CARACTERSTICAS DE LOS RECURSOS PBLICOS.
Actualmente, los ingresos pblicos son obtenidos por el Estado de muy diversas maneras. En efecto: el Estado
puede hoy lograr sus recursos explotando sus propios bienes patrimoniales, empleando su poder coercitivo en el caso de
los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales, haciendo uso de su crdito y contratando emprstitos, etc. Por
su parte, esa gran variedad de maneras o procedimientos utilizada por el Estado para la obtencin de sus recursos ha
dificultado la conceptualizacin de stos y, por ello, no debe causarnos extraeza el hecho de que se carezca todava de
una definicin pacfica y universalmente aceptada.
En efecto: han sido muchas y muy diversas las definiciones ensayadas para precisar los rasgos distintivos de los
recursos pblicos, la mayora de las cuales vinculan tales ingresos con las nociones de satisfaccin de necesidades
pblicas o, directamente, con la prestacin de servicios pblicos, es decir, la clsica finalidad que se adjudicaba a todos
los gastos pblicos.
Al respecto, de Juano seala que la idea del recurso se ha venido relacionando en la poca contempornea con
la del servicio pblico. Los servicios pblicos, a su vez, se han ido diversificando en tal forma que su consideracin no
puede enfocarse financieramente con un criterio nico. Hay servicios que no dan lugar a contraprestaciones

individuales a favor del fisco, pues slo constituyen el resultado de inversiones estatales. Otros, sin embargo, slo se
prestan mediante el pago de contribuciones especiales, tasas, etc., todo lo cual permite al Estado obtener una
compensacin de los beneficios que presta a los particulares de manera inmediata, y sin perjuicio de las ventajas
colectivas que deparan mediatamente por las consecuencias econmicas y sociales de esos servicios.
En igual sentido se pronunci Giuliani Fonrouge al expresar que la ampliacin del concepto de gasto pblico que
excede, segn vimos, el cuadro restringido de la administracin para alcanzar una significacin amplia hace objetables
las definiciones que concretan los ingresos a las erogaciones relacionadas con los servicios pblicos, resultando
preferible concebirlos, en sentido lato, como las entradas que obtiene el Estado, preferentemente en dinero, para la
atencin de las erogaciones determinadas por exigencias administrativas o de ndole econmicosocial.
Por nuestra parte, consideramos que tales definiciones de los recursos pblicos, sujetando a stos a la nocin
tradicional de gastos pblicos, no atienden a la realidad de las finanzas pblicas de nuestros das. Fundamentamos la
crtica vertida en dos motivos. En primer lugar, porque la formidable amplitud alcanzada ltimamente por la nocin de
gastos pblicos ha excedido, como acertadamente lo seala Giuliani Fonrouge, el marco restringido de erogaciones
relacionadas con servicios pblicos. En segundo trmino, porque hay que desvincular el concepto de recursos pblicos
incluso del concepto de gastos pblicos, en vista de que es perfectamente concebible un ingreso pblico que no tena por
finalidad atender dichos gastos. As por ejemplo, el profesor Duverger, al referirse a la moderna significacin de los
recursos pblicos, manifiesta que hay ingresos incluidos en el presupuesto sin que sean necesarios para cubrir los
gastos, sin que haya gastos correspondientes propiamente dichos, sin que se trate de verdaderos ingresos, en el sentido
corriente de la palabra; por ejemplo, un impuesto que tiene como fin absorber un poder de compra excedente
disminuyendo el nmero de billetes en circulacin; los billetes procurados al Estado por ese impuesto son pura y
simplemente destruidos, sin verdadero gasto en correlacin al ingreso.
En consecuencia, se hace necesario un nuevo concepto de recursos pblicos, que aunque no sea tan preciso como
los formulados anteriormente, resulte lo suficientemente amplio como para comprender en l los muy variados tipos de
ingresos con que cuentan los tesoros de los Estados.
En ese orden de ideas, consideramos adecuado definir los recursos pblicos como toda riqueza devengada en
favor del Estado y acreditada como tal por su Tesorera.
Oria, compartiendo una definicin anteriormente ensayada por Bielsa, conceptu los recursos pblicos como todo
caudal que afluye a una entidad pblica, en virtud del ejercicio financiero de sta, y que se destina a la realizacin de
los fines de ella, nocin que en atencin a su amplitud se acerca mucho a la que acabamos de exponer.
Aquella amplia definicin de los recursos pblicos nos permitir incluir entre ellos no slo ingresos tales como los
tributarios es decir, los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales, los provenientes del uso del crdito
pblico, sino tambin otros de muy diversa naturaleza, como ocurre con los ingresos provenientes de la emisin de
ttulos de la Tesorera, las multas, las subvenciones de otros Estados, etc., los cuales no deben ser dejados al margen de
una caracterizacin de los recursos pblicos, dado que tambin cumplen esas funciones.
Adems, una definicin de esa extensin comprende tanto los denominados recursos fiscales como los
extrafiscales, clasificacin sta que aunque reconoce una genuina raigambre terica, sirve adecuadamente para dar una
visin total de las diversas clases de recursos pblicos.

CLASIFICACIN DE LOS RECURSOS PBLICOS.

De modo similar a lo que hemos podido ver al estudiar las clasificaciones de los gastos pblicos, en materia de
recursos pblicos existe tambin una diversidad de criterios para agruparlos sistemticamente, ninguno de los cuales esta
exento de toda crtica.
As, desde el punto de vista jurdico conforme lo seala el profesor uruguayo Valds Costa, las clasificaciones
de los ingresos pblicos son tiles en vista de que ayudan a conceptuar con mayor precisin cada uno de los distintos
recursos, y a reconocer cules principios son los aplicables en lo relativo a la obtencin, administracin y destino de
aqullos. Utilizando este criterio, los ingresos pblicos bien pueden ser divididos en: 1) recursos de derecho privado, los
cuales prcticamente coinciden con los denominados recursos originarios , y 2) recursos de derecho pblico, categora
que comprende los ingresos conocidos como derivados .
En forma anloga, desde el punto de vista econmico las clasificaciones de los recursos pblicos sirven no slo
para distinguir los diversos efectos que cada especie de ingreso produce en la actividad econmica, sino tambin para
establecer ciertos postulados sobre las clases de entradas fiscales que deben financiar, con exclusin de otras, los distintos
tipos de gastos pblicos, es decir, si se trata de erogaciones de funcionamiento o de inversiones patrimoniales. Segn
este criterio, los recursos pblicos son clasificados como:

1) ingresos corrientes o rentas generales conforme a la terminologa presupuestaria argentina, que son,
principalmente, las entradas percibidas por el Estado como resultado de su facultad de imposicin y que deben tener por
destino la financiacin de las erogaciones de funcionamiento u operativas; y 2) ingresos de capital, que son aquellos
provenientes del uso del crdito pblico, de la venta de bienes que integran el activo fijo estatal y, en trminos generales,
cualquier bien cuya percepcin signifique una modificacin en el respectivo patrimonio. Esta ltima clase de entradas,
por supuesto, debe tener por destino la financiacin de los gastos de capital o inversiones patrimoniales.
Por nuestra parte, y sin el propsito de elaborar una clasificacin de los recursos pblicos, distinguiremos tres
grandes categoras: 1) los provenientes de liberalidades, 2) los denominados originarios, y 3) los derivados. Las dos
primeras categoras sern examinadas en este captulo, como tambin los recursos monetarios, los cuales conforman una
de las especies de la tercera categora. Las otras dos especies de esta ltima categora, es decir, los recursos tributarios y
los provenientes del uso del crdito pblico, sern estudiadas, en atencin a su importancia, en los restantes captulos de
este primer ttulo de la obra.
RECURSOS ORDINARIOS Y RECURSOS EXTRAORDINARIOS.
Tradicionalmente, los recursos pblicos haban sido clasificados en ordinarios y extraordinarios. Se consideraba
como recursos ordinarios a todos los que eran percibidos por el Estado en forma regular y continua, destinndolos a
cubrir las erogaciones previstas en su presupuesto financiero normal. Por eso, el concepto de recursos ordinarios era
algo as como el reverso de otro concepto al cual estaba ntimamente unido: los gastos pblicos ordinarios.
Por su parte, los recursos extraordinarios eran aquellos destinados justamente a la cobertura de las denominadas
erogaciones extraordinarias, las cuales, conforme ya sabemos, han perdido toda significacin para las finanzas
pblicas actuales, circunstancia que de paso echara por el suelo a esta clasificacin.
Por otra parte, esta frmula de distincin tampoco resultara correcta aun cuando se admitiese la existencia de las
erogaciones o inversiones denominadas extraordinarias. En efecto: una clasificacin basada en la regularidad o
continuidad de los recursos dependera, en cada caso, simplemente de la amplitud del periodo tomado en cuenta para
realizar la clasificacin, lo cual dista mucho de ser un criterio cientficamente admisible.
RECURSOS PROVENIENTES DE LIBERALIDADES.
Las entradas patrimoniales provenientes de liberalidades, conforme su propia denominacin lo indica, son aquellas
que el Estado percibe gratuitamente, sin hacer uso de su poder de imperio, ya sea: 1) de las economas de los
particulares, tal como ocurre en el caso de donaciones, legados, etc., o 2) de los tesoros de entes pblicos superiores, en
forma de subvenciones o ayudas.
Dentro del rgimen presupuestario nacional argentino, el primer subgrupo de este tipo de recursos que se
distingue no slo por su insignificancia cuantitativa, sino tambin por su irregularidad ha sido contemplado dentro del
cuadro de recursos con los cuales se atiende la seccin que el segundo inciso del art. 3 de la Ley de Contabilidad Pblica
denomina Presupuesto de inversiones patrimoniales.
Por el contrario, la segunda especie de esta categora de recursos o sea, las subvenciones, ayudas o asignaciones
de entes pblicos mayores (p, ej., del Estado nacional a entes pblicos menores, provincias o municipalidades) puede
alcanzar especial significacin para las finanzas de los entes perceptores. En nuestro pas, estas subvenciones,
denominadas fondos no reintegrables aportados por la Nacin, tienen gran importancia para provincias como
Catamarca, San Luis y Santiago del Estero. Anlogamente, la mayora de los municipios dependen de las subvenciones
otorgadas por sus respectivos gobiernos provinciales.
RECURSOS ORIGINARIOS.
Estos recursos son los que provienen de los bienes patrimoniales del Estado o de diversos tipas de actividades
productivas realizadas por ste.
Los variados ingresos que conforman esta segunda categora de recursos pblicos tienen la caracterstica
econmica comn de ser obtenidos por el Estado en condiciones similares, o prcticamente anlogas, a aquellas
mediante las cuales los particulares obtienen sus propios ingresos. A su vez, y desde el punto de vista jurdico, los
recursos originarios del Estado presentan la nota distintiva de ser ingresos que siempre tienen su origen en relaciones
establecidas entre aqul y los particulares, sin mediar coercitividad o ejercicio del poder de imperio.
Por ello, esas relaciones son gobernadas, en algunas ocasiones, por reglas del derecho administrativo (como
ocurre con las concesiones) y; en la mayora de los casos, por normas del derecho privado (como sucede con los
servicios de las entidades bancarias del Estado).

Dentro de esta categora de recursos corresponde distinguir tres especies: 1) las rentas o resultados provenientes
de la explotacin, directa o por delegacin, o de la venta de bienes patrimoniales bienes del dominio privado, segn la
terminologa del art. 2342 del Cdigo Civil argentino; 2) las tarifas o precios cobrados por las dependencias
administrativas del Estado que prestan determinados servicios pblicos; y, finalmente, 3) las contribuciones o aportes de
utilidades que deben realizar al Tesoro pblico, por disposicin legal, las denominadas empresas del Estado.
BIENES PATRIMONIALES DEL ESTADO.
Los bienes patrimoniales del Estado son aquellos que el art. 2342 del Cdigo Civil argentino enumera bajo la
denominacin de bienes privados del Estado.
Los bienes privados del Estado producen, segn acabamos de ver, la primera variedad de recursos originarios;
para su mejor anlisis es necesario reconocer tres distintas subespecies, a saber: 1) las rentas de capitales mobiliarios
del Estado, o sea, los dividendos y los intereses percibidos por ste como consecuencia de su participacin en el mercado
financiero o de la posesin de acciones y obligaciones de las empresas privadas en nuestro pas, llevada especialmente a
cabo por la Caja Nacional de Ahorro y Seguro y el Banco Nacional de Desarrollo; 2) las rentas provenientes de la
explotacin, sea en forma directa por el Estado o por delegacin mediante concesionarios de los bienes del dominio
privado p. ej., arrendamientos de tierras pblicas o participaciones, regalas u otros ingresos pagados por los
concesionarios que explotan yacimientos, minas, bosques, etc.; y 3) el producto de la enajenacin de bienes de esta
categora.
Conforme al criterio econmico de clasificacin de los recursos pblicos, las primeras dos subespecies son
ingresos corrientes, mientras que la ltima comporta un autntico recurso de capital, atento a que en tales casos el Estado
trasforma la composicin de su patrimonio.
Todos estos ingresos se caracterizan, empero al menos en lo que atae a la Repblica Argentina, por su escasa
significacin con respecto al monto global de recursos pblicos.
TARIFAS POR SERVICIOS PBLICOS.
La segunda especie de recursos originarios est formada por las tarifas o precios que cobran las dependencias
administrativas del Estado que tienen a su cargo la prestacin de determinados servicios pblicos.
Esas tarifas o precios establecidas generalmente con criterio poltico se distinguen, empero de una de las
especies de los recursos tributarios destinados a financiar servicios pblicos, es decir, las tasas.
Conforme lo hemos sealado, las tarifas son cobradas por dependencias u organismos integrantes de la
administracin pblica denominados, segn la terminologa presupuestaria argentina, departamentos de la
administracin central. Estos departamentos, organismos o dependencias administrativas se caracterizan por carecer de
personera y, consecuentemente, se identifican con el Estado mismo. Concordante con esta falta de personera, no
disponen de patrimonio propio; en otras palabras, los bienes que utilizan no estn desafectados del patrimonio general del
Estado. Por tal motivo, dentro de nuestro rgimen presupuestario las erogaciones que tales entidades realizan se
encuadran dentro de la definicin de gasto pblico y, recprocamente, sus entradas integran el cuadro de los recursos
pblicos, especficamente las rentas generales.
La poltica de tales entidades debe ser fijada por el propio Poder Ejecutivo nacional, por medio del ministerio
correspondiente. Su administracin igualmente corre por cuenta del ministerio competente y, por lo general est a cargo
de un director general o nacional. Su funcionamiento se caracteriza tambin, y como consecuencia de lo antedicho, por
prevalecer en l las consideraciones de un servicio pblico, lo cual a menudo obliga a dejar de lado normas empresariales
o de rentabilidad. Un ejemplo tpico de entidades de esta naturaleza es la Empresa Nacional de Correos y Telgrafos
(Encotel).
CONTRIBUCIONES DE LAS EMPRESAS DEL ESTADO.
La ltima de las tres especies de entradas que conforman los recursos originarios est constituida por las
contribuciones o el porcentual de beneficios o utilidades que las empresas del Estado, conforme a las pertinentes
disposiciones legales, deben aportarle al Tesoro pblico. En la Repblica Argentina, con arreglo a la ley 13.653, que
organiza el funcionamiento de dichas empresas, stas deben aportar al Tesoro hasta el 20 % de sus ganancias.
En consecuencia, no son los caudales que entran en las cajas de las respectivas empresas del Estado los que hay
que considerar como recursos pblicos, sino aquella parte o proporcin de sus utilidades que legalmente tiene que ser
transferida al Tesoro estatal. De idntica manera, si dichas empresas estn organizadas como sociedades annimas, se
consideran recursos pblicos slo los dividendos declarados por aqullas.

Las empresas estatales se dedican a la prestacin de servicios pblicos o a actividades comerciales o industriales,
caracterizndose en cualesquiera de los casos: 1) desde el punto de vista jurdico, por contar con personera jurdica
propia y, en consecuencia, poseer su propio patrimonio, y 2) desde su faz econmica, por operar en una forma
equiparable a las empresas privadas.
a) Crticas a las empresas del Estado.
Los defensores de las empresas estatales se han encargado de sealar una serie de ventajas, de las cuales, por ser
las ms criteriosas, podemos enumerar las siguientes: 1) evitan la monopolizacin privada de sectores esenciales para la
economa nacional; 2) permiten la necesaria coordinacin de los sectores bsicos; 3) en casos de recesin econmica,
posibilitan sustituir la consecuente disminucin de las inversiones privadas; y 4) en casos de actividades monoplicas
como habitualmente sucede, permiten determinar el volumen de la produccin y el monto de los precios en relacin
con la utilidad general.
Por su parte, los opositores al movimiento de nacionalizacin de empresas privadas tambin han formulado una
larga lista de los inconvenientes propios de las empresas estatales. Entre ellos consideramos que los ms acertados son
los siguientes: 1) al desaparecer la bsqueda de utilidades, el temor a la quiebra y la competencia, estas empresas tienden
a ser ineficientes; y 2) la fijacin de precios polticos, no remunerativos, conduce a explotaciones con resultados
negativos, los cuales, en todos los casos, deben ser soportados por los contribuyentes.
b) Las empresas del Estado en la Argentina
En nuestro pas, dentro de la denominacin genrica de empresas del Estado podemos distinguir los
establecimientos estatales propiamente dichos, las sociedades de economa mixta, las sociedades annimas y las
sociedades annimas con mayora estatal.
Las primeras, es decir, las empresas estatales, mantienen con la actividad privada relaciones gobernadas por
normas del derecho privado, mientras que sus vinculaciones con la administracin pblica estn regidas por las
disposiciones del derecho pblico. Esta dualidad, se pone de manifiesto en que tales empresas pueden contratar
libremente con los particulares acerca de los servicios o actividades que realicen, en tanto que sus presupuestos anuales
deben ser aprobados por el Poder Ejecutivo nacional, mediante decretos especiales, que vienen a legalizar sus respectivos
planes de accin y presupuesto.
A causa de la relacin de derecho pblico que las une a la administracin pblica, estas empresas son controladas
por el Tribunal de Cuentas, la Contadura General de la Nacin y el Congreso Nacional. Igualmente, por el mismo
motivo, no pueden ser declaradas en quiebra, dado que el Tesoro nacional responde por ellas y debe recurrir en su
auxilio. Ejemplos de tales empresas son Ferrocarriles Argentinos, YPF, Empresa Nacional de Telecomunicaciones, Flota
Fluvial del Estado Argentino, Aerolneas Argentinas, etc.
Las sociedades de economa mixta que se distinguen de las anteriores por la concurrencia de capital del Estado y
de particulares, limitando aqul su responsabilidad a su correspondiente aporte societario mayoritario tampoco pueden
ser declaradas en quiebra.
A su vez, el grupo de las sociedades annimas difiere del resto de las empresas antes analizadas por el hecho de
que el Estado se limita a ser titular del capital respectivo. Por tal circunstancia, las sociedades annimas de propiedad del
Estado no tienen con la administracin una vinculacin de derecho pblico; actan, pues, con total autonoma. Ejemplos
de este tipo de sociedades annimas de propiedad del Estado son Bodegas y Viedos Giol, Empresa Estatal Industrial y
Comercial, o SEGBA.
Finalmente, las sociedades annimas con mayora de capital estatal representan una nueva forma de empresas del
Estado, regidas por las normas de la ley 19.550, sancionada en abril de 1972. La mayor empresa que encuadra en esta
clasificacin es Hidronor S.A.
MONOPOLIOS FISCALES
La doctrina extranjera, particularmente la francesa y la italiana, ha analizado cuidadosamente la significacin
financiera de la explotacin, por parte del Estado, de ciertas actividades industriales o comerciales en forma monoplica.
En Francia, por ejemplo, el Estado se ha reservado un derecho exclusivo para la fabricacin de plvora y explosivos, y
otro anlogo para la comercializacin de tabaco, cigarros y cigarrillos, mientras que en Italia los monopolios fiscales
estn referidos a varios productos, entra los cuales podemos citar la sal, el tabaco, los fsforos, la sacarina, etc.
En nuestro pas, el Estado no ha realizado tales actividades monoplicas, ni tiene organizadas empresas o
establecimientos especiales para llevarlas a cabo, excepto en lo que respecta a los juegos de azar. Para tal fin, se ha

centralizado todo lo referente a la explotacin de esos juegos por medio del Ministerio de Salud y Accin Social,
especficamente la Lotera de Beneficencia Nacional y Casinos.
RECURSOS DERIVADOS.
La tercera categora de recursos pblicos es decir, aquellos que hemos denominado, siguiendo la terminologa
ms empleada, recursos derivados comprende una variada gama de ingresos, no slo de distinta importancia cuantitativa
para el Estado, sino tambin de diversa naturaleza jurdica.
Entre ellos agrupamos los recursos tributarios, los provenientes del uso del crdito pblico, las multas y otras
sanciones de carcter pecuniario todos los cuales sern examinados en los captulos siguientes, y los ingresos
provenientes de gestiones de la Tesorera.
No obstante la diversidad y la distinta composicin de todos estos recursos derivados, ellos tienen una
caracterstica comn que permite su agrupacin en una misma categora. Nos referimos a la circunstancia de que el
Estado, en todos los casos, obtiene este tipo de recursos de una manera mediata, o sea, no como producto de negocios
jurdicos tal como ocurre con los recursos originarios, sino mediante reclamos a las economas de los particulares.
Esas exigencias las puede formular el Estado en virtud de su imperio o poder fiscal; y de all que todos esos recursos
sean en definitiva, y cuando se los considera desde el punto de vista jurdico el fruto de relaciones entre el Estado y
los particulares siempre gobernadas por normas de derecho pblico.
Esta ltima circunstancia, en cierta medida, explica el porqu de la terminologa tradicionalmente empleada para
designar estos recursos, es decir, son ingresos que derivan de los particulares ante reclamos formulados por el Estado
en virtud de su imperium o poder financiero.
RECURSOS PROVENIENTES DE GESTIONES DE LA TESORERA.
La literatura financiera contempornea agrupa bajo esta denominacin, usualmente, los diversos ingresos
obtenidos por la Tesorera, mediante distintos procedimientos, con la finalidad de costear o adelantar los fondos
necesarios para lograr equilibrios presupuestarios, como tambin los dficit temporarios del tesoro pblico. En
consecuencia, se trata siempre de ingresos cuya misin no es sino la de cubrir el monto de los gastos pblicos que
excede o supera a los recursos pblicos previstos para el mismo perodo.
Ocurre que la Tesorera General de la Nacin, a tales fines, puede hacer uso de diversas facultades concedidas por
distintas normas legales que le permiten cubrir el total de egresos pblicos sin contar con un monto igual de recursos
genuinos. Entre esas facultades cabe destacar, por su importancia, los adelantos transitorios, la emisin de letras de
Tesorera y la emisin de ttulos pblicos.
41. CONCLUSIONES
1. La teora general de los recursos pblicos es ms antigua que su contrapuesta es decir, la de los gastos
pblicos y por ese motivo tiene mayor elaboracin que aqulla.
2. Las recursos pblicos pueden ser definidos como toda riqueza devengada en favor del Estado y acreditada como
tal por su Tesorera.
3. Para los clsicos, los recursos pblicos deban tener una finalidad exclusivamente fiscal, esto es, servir de medio
para financiar los gastos pblicos. Al asignrsele nuevas funciones al Estado, durante nuestro siglo, esos recursos, al igual
que los correspondientes gastos, se convirtieron en instrumentos extrafiscales, o medios de accin del Estado para
intervenir en las distintas actividades desarrolladas por la comunidad.
4. Las recursos pblicos han sido tambin objeto de mltiples clasificaciones, de las cuales slo tienen
trascendencia aquellas elaboradas con criterios jurdico y econmico.
5. La clasificacin tradicional de los recursos pblicos en ordinarios y extraordinarios carece en la actualidad de
significacin, puesto que dependa de la recproca distincin que se realizaba de los gastas pblicos.
6. Por nuestra parte, distinguimos tres categoras de ingresos pblicos: 1) los que provienen de liberalidades; 2) los
originarios; y 3) los derivados.
7. La primera categora o sea, recursos provenientes de liberalidades est constituida por los ingresos que el
Estado percibe gratuitamente y sin ejercer su coactividad.
8. La segunda categora es decir, recursos originarios la constituyen aquellos ingresos que provienen de los
bienes patrimoniales o de actividades productivas del Estado, los cuales se caracterizan por ser obtenidos en condiciones
similares a aquellas bajo las cuales los particulares obtienen sus propios recursos.

9. Los bienes pblicos del Estado no ofrecen motivo para que se los incluya entre los estudios de las finanzas
pblicas. Ellos son bienes de primer grado, que satisfacen directamente las necesidades pblicas. Cumplen, pues,
funciones anlogas, por sus finalidades, a la actividad financiera, pero esto no justifica que se los asimile o incluya en
ella, la cual se caracteriza por ser un procedimiento indirecto para satisfacer las necesidades pblicas.
10. La tercera categora esto es, recursos derivados est estructurada con los diversos ingresos que el Estado
obtiene mediante reclamos a las economas de los particulares, que puede formular en virtud de su poder de imperio o
fiscal, motivo por el cual stos son reglados por normas de derecho pblico.
DE LOS IMPUESTOS
TRASCENDENCIA DEL CONCEPTO DE IMPUESTO.
Ya se ha puntualizado que con la denominacin de recursos tributarios se engloba tres distintos grupos: los
impuestos, las tasas y las contribuciones especiales. En consecuencia, en la actualidad el trmino tributo debe ser
reconocido como de autntico carcter genrico, con la particularidad de que se manifiesta siempre por medio de alguna
de aquellas tres grandes especies.
Los impuestos, desde el punto de vista estrictamente financiero, consisten en detracciones de parte de la riqueza de
los particulares exigidas por el Estado para la financiacin de aquellos servicios pblicos indivisibles que tienen demanda
coactiva y que satisfacen necesidades pblicas.
La definicin de impuestos que acabamos de exponer sirve, por su parte, como umbral para dos importantes
cuestiones: la primera de ellas consiste en saber cul es el sistema impositivo que debe ser aplicado, y la segunda radica
en determinar qu fenmenos producen los impuestos en las economas de los particulares.
Para responder a esos dos interrogantes sabemos, en primer lugar, que los impuestos, como las otras dos especies
de tributos, son detracciones producidas en la riqueza de los particulares. Pero tambin nos es conocido que esas
detracciones de riqueza, en el caso especfico de los impuestos y a diferencia de lo que ocurre, al menos desde el punto
de vista terico, con las tasas y las contribuciones especiales, tienen como finalidad la financiacin de los gastos que le
originan al Estado el cumplimiento de sus funciones esenciales y la prestacin de servicios pblicos indivisibles, o sea,
funciones y servicios que satisfacen necesidades pblicas respecto de las cuales, aunque sentidas en mayor o menor
medida por cada individuo, no se puede determinar en qu grado acucian a cada uno de los distintos miembros de la
comunidad, como tampoco medir el ndice de satisfaccin que tales funciones o servicios le producen a cada persona
individualmente.
En consecuencia, la medida o el quantum del impuesto o detraccin de riqueza que debe soportar cada persona no
puede ser obtenido mediante un prorrateo del costo de esas funciones o servicios, ni como compensacin por la ventaja
que cada miembro de la comunidad, individualmente, reciba por ellos. Tal medida no puede, por tanto, ser fundamentada
en las conclusiones de la teora del beneficio, sino en un principio que algunos autores, como Allix, denominan deuda
social, mientras que otros, como Griziotti, llaman deber de solidaridad, pero que en todos los casos se establece
conforme al concepto de la capacidad de contributiva de cada individuo.
Pero sucede que la utilizacin de ese concepto conduce, por su parte, a la toma de una decisin acerca de cul debe ser
el sistema impositivo aplicado con la finalidad de que ese sistema o rgimen sea el que mejor contemple la capacidad
contributiva de los particulares.
En sus lineamentos ms generales, el problema de la eleccin del sistema impositivo tericamente admite slo dos
soluciones. Ellas son la implantacin de un impuesto nico o, en caso de no ser esto aceptado, la implantacin de varios
impuestos que se complementen entre s para atender las distintas manifestaciones de la capacidad contributiva, es decir,
la renta, el patrimonio y el consumo de cada uno de los individuos.
CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS.
Es posible que la ms acertada de las variadas criticas formuladas a la tesis del impuesto nico consista, segn lo
hemos sealado, en que la aplicacin de un rgimen de tales caractersticas traera aparejada una situacin de
extremada rigidez fiscal, completamente inadecuada ante las distintas coyunturas de la economa. Al contrario segn el
criterio prevaleciente entre los grandes financistas y economistas de nuestra poca, un buen sistema impositivo debe
distinguirse por su adecuada suficiencia y elasticidad ante las diversas fases que presenta la economa. En otros
trminos, el cuerpo de los distintos impuestos exigidos por el Estado debe ser suficientemente apto para responder con
rapidez no slo al incremento de las necesidades pblicas, sino tambin a las cambiantes exigencias de una buena
poltica econmica y social.

Como consecuencia de lo antedicho, no debe extraarnos que las modernas corrientes econmicas no se refieran
jams a un impuesto nico, sino a todo un sistema fiscal compuesto de varios impuestos, que en su conjunto le otorguen a
dicho cuerpo tributario las mencionadas condiciones de suficiencia y flexibilidad.
Desde luego, un rgimen de ingresos fiscales concebido sobre la base de la aplicacin de diversos impuestos
requiere conocer cules sern los distintos fenmenos econmicos que tales tributos, individual y efectivamente,
provocarn en las rentas, en los patrimonios y en los consumos de los particulares, es decir, en las manifestaciones de la
capacidad contributiva, como tambin en los beneficios recibidos por cada uno de nosotros. Pero para alcanzar ese
conocimiento es necesario que previamente se clasifique cada uno de los impuestos.
IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS.
Usualmente, los impuestos son agrupados, en primer trmino, en dos grandes clases; nos referimos a los impuestos
directos y a los impuestos indirectos. Esta distincin, que en otros tiempos lleg a ser identificada con la de carcter
clsico, sigue siendo la ms popular, a pesar de que cierto sector doctrinal la ha condenado como equvoca y carente de
total significacin.
Los juicios propuestos para establecer las diferencias entre ambas clases de impuestos son varios, pero
principalmente se ha distinguido tres. Estos juicios o reglas valorativas, por lo general, son denominados:
1) criterio administrativo, 2) criterio de la posibilidad de traslacin, y 3) criterio de la exteriorizacin de la
capacidad contributiva.
El primero de ellos el denominado administrativo, considera como impuestos directos a aquellos que son
recaudados peridicamente conforme a padrones, listas o nminas de contribuyentes, mientras que titula como
impuestos indirectos a aquellos cuya recaudacin no es peridica ni se basa en tales listas de contribuyentes. La
distincin administrativa se fundamenta, por tanto, exclusivamente en la prctica recaudatoria, lo cual dista mucho de ser
un motivo sustancial. Segn este criterio, por ejemplo, nuestro impuesto a las ganancias es calificable como directo
porque es de recaudacin peridica y hay una nmina de contribuyentes, mientras que otro tpico gravamen,
indiscutiblemente directo, como el impuesto sobre los beneficios eventuales, debera ser calificado como indirecto porque
no se da ninguna de las circunstancias aludidas. Como consecuencia de ello, se considera que el denominado criterio
administrativo no sirve como genuino ndice para establecer la diferente naturaleza funcional de ambas clases de
tributos.
Por su parte, el segundo criterio, que tiene una eminente fundamentacin econmica, atiende a la posibilidad de
que se produzca o no el fenmeno de la traslacin del impuesto. Por ello, siguiendo este juicio, los impuestos directos
son aquellos que no pueden ser objeto de traslacin, es decir, que repercuten en el contribuyente designado por la ley o
contribuyente de derecho. Al contrario, los impuestos indirectos son aquellos eminentemente trasladables, o sea, que si
bien son pagados por el contribuyente designado por la ley, ste deriva esa carga hasta que repercute o influye en otro
sujeto contribuyente de hecho. As, por ejemplo, el impuesto a las ganancias es, al menos en principio, directo, puesto
que no se lo traslada a terceros, mientras que los impuestos internos a las bebidas alcohlicas son indirectos, ya que no
obstante ser pagados por su fabricante contribuyente de derecho, ste lo traslada con posterioridad, como parte del
precio que pagan los consumidores, quienes asumen el carcter de contribuyentes de hecho. De esta forma, la distincin
basada en la posibilidad de la traslacin del impuesto se manifiesta como mucho ms adecuada que el criterio
administrativo. Sin embargo, este segundo juicio valorativo no resulta totalmente absoluto. A ttulo de ejemplo, podemos
citar un clsico impuesto directo, como el que se aplica sobre la renta de los inmuebles. Este impuesto puede ser
perfectamente trasladado por el contribuyente de derecho propietario de este bienmediante un acuerdo en el contrato de
locacin del inmueble, transfirindolo as a su inquilino, quien al tomar a su cargo ese tributo se trasforma, entonces, en el
contribuyente de hecho.
El criterio de la exteriorizacin de la capacidad contributiva, el tercero de los que hemos mencionado, se
fundamenta en que los impuestos directos son aquellos que tratan de alcanzar la capacidad contributiva directamente, o
sea, en forma inmediata, procurando al mismo tiempo evitar la traslacin de esos tributos. Por su parte, los indirectos
son aquellos gravmenes que tratan de alcanzar la capacidad contributiva de modo mediata, es decir, conociendo de
antemano que habrn de ser trasladados. Por ello, conforme a esta tercera regla valorativa los impuestos indirectos
atienden, ms que a los sujetos pasivos de derecho, a los contribuyentes de hecho, en quines repercutir en definitiva el
gravamen. Este criterio, sobre todo si se lo complementa con el segundo de los juicios analizados, es adecuado para
establecer una apropiada distincin entre ambas clases de impuestos.
Para nuestra legislacin tributaria, esta distincin entre impuestos directos e impuestos indirectos tiene especial
importancia por dos motivos. En primer lugar, con referencia a la distribucin de los poderes tributarios entre la Nacin
y las provincias, y, en segundo trmino, porque el principio de no confiscatoriedad, slo es aplicable a los impuestos
directos. Por ello, llegado el caso de tener que analizar cualquier impuesto aplicado en nuestro pas para saber si por su

naturaleza es directo o indirecto, consideramos que hay que recurrir a los criterios de la traslacin y de la exteriorizacin
de la capacidad contributiva.
IMPUESTOS PERSONALES Y REALES.
Probablemente la segunda clasificacin de este tipo de tributos sea aquella que distingue entre los impuestos
personales y los impuestos reales.
Con respecto a esta clasificacin, y haciendo uso de su impecable lgica, el profesor francs Allix manifestaba que
todos los impuestos son personales, porque se los destina siempre a gravar a un contribuyente, es decir, a una persona.
En otro sentido, todos los impuestos son reales, porque no afectan a una persona por el hecho de su existencia, sino por la
renta de que disfruta, los bienes que posee o aquellos que consume.
Pero a pesar de las reflexivas palabras de Allix, en la actualidad toda la doctrina entiende que un impuesto es
personal o, como tambin se lo ha denominado, subjetivo cuando tiene especialmente en cuenta las condiciones
personales de los contribuyentes de derecho.
En otros trminos, un impuesto es personal si atiende a la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la
obligacin tributaria. Al contrario, un impuesto es considerado real u objetivo cuando no tiene en cuenta la situacin
personal del contribuyente de derecho, sino que simplemente grava una manifestacin cualquiera de la capacidad
contributiva, sea sta la riqueza, el consumo o las rentas, pero en todo caso sin considerar la situacin personal del
sujeto pasivo del impuesto, es decir, la situacin del contribuyente de derecho.
La mayora de la doctrina recomienda los impuestos personales, por cuanto son stos los que atienden a esos
principios de bienestar econmico o de nivel de vida del contribuyente. En definitiva, y conforme se ha manifestado en
reiteradas ocasiones, stos son verdaderos impuestos, dado que se hallan ms prximos al principio de la equidad
tributaria que los impuestos reales.
Por tal razn, en los ltimos tiempos, y sobre todo en los pases muy desarrollados, se ha producido un notable
cambio en las respectivas polticas tributarias, que desde hace ms de medio siglo tienden a volcarse en favor de los
impuestos personales. Un buen ejemplo de lo que acabamos de manifestar es lo ocurrido con la adopcin del impuesto a
las rentas, tpico impuesto personal, que prcticamente todos los pases occidentales ya han aplicado. Este gravamen
puede complementar su aplicacin con otros que recaen sobre el patrimonio. Pero, de cualquier manera, el impuesto a la
renta denominado entre nosotros impuesto a las ganancias siempre atiende a las circunstancias particulares de los
contribuyentes. Por este motivo, nuestro impuesto a las ganancias no slo califica el origen de las rentas, sino adems
contempla el estado social y las cargas de familia de cada contribuyente.
Muchos autores han destacado que los impuestos personales gozan de diversas y ponderables ventajas con
respecto a los impuestos reales. Por ello la doctrina ha sealado, en primer trmino, que los impuestos personales
atienden a la situacin econmica del contribuyente, con lo cual a este tipo de gravmenes se lo considera ms adecuado a
los principios de equidad tributaria. En segundo lugar, se indica que los impuestos personales permiten establecer una
poltica tributaria ms acorde con los objetivos de una buena poltica econmica, dado que admiten un conjunto de
deducciones o desgravaciones, instituciones stas que sirven como eficaces estmulos para los consumos o para las
inversiones y, en trminos generales, para corregir o modificar las distintas conductas econmicas.
No obstante lo antedicho, los gravmenes de tipo personal presentan tambin serias dificultades. Entre ellas,
podemos mencionar la constituida por la liquidacin o determinacin de esta clase de impuestos, que generalmente queda
a cargo del propio contribuyente, mediante las denominadas declaraciones juradas. A su vez, este rgimen de
determinacin tributaria exige una posterior verificacin o control, a menudo de elevado costo, por parte de la
administracin pblica. Todas estas circunstancias, de innegable complejidad, posibilitan un grado de evasin fiscal
superior al que se produce con la liquidacin y la percepcin de impuestos reales. En efecto: contrariamente a lo que
sucede con los impuestos personales, los denominados impuestos reales presentan como ventaja la facilidad y
sencillez de su determinacin y administracin.
Desde luego, todas las circunstancias apuntadas disminuyen el grado de evasin; pero justamente esa facilidad
peca, por lo general, contra el principio de uniformidad y, en ltima instancia contra la consagrada equidad tributaria.
As, por ejemplo, un impuesto real por excelencia es el que aplican nuestras provincias sobre las propiedades
inmuebles. En este caso se exige que cada propietario pague un impuesto generalmente proporcional a la respectiva
valuacin fiscal de sus bienes inmuebles, sin tener en cuenta las circunstancias especiales de los contribuyentes ni, en
definitiva, la autntica capacidad contributiva de cada uno de ellos.
IMPUESTOS FIJOS, PROPORCIONALES Y PROGRESIVOS
Esta tercera clasificacin de los impuestos, conforme ya fue adelantado, tiene slo en cuenta el tipo de alcuota
que configura a aqullos.

En atencin a dicha circunstancia, se denomina impuestos fijos a aquellos que gravan con una medida o cantidad
uniforme a todos los contribuyentes. Tienen generalmente en cuenta una manifestacin de riqueza determinada, y sobre
ella, se hace tributar una cuanta invariable.
Un buen ejemplo de impuesto fijo es el que recay, en el ao 1978, sobre la propiedad de los automotores, con la
denominacin de Impuesto nacional de emergencia a los automotores. En efecto: con arreglo a las normas de la ley
21.409, los propietarios debieron pagar determinada suma de dinero, la cual fue establecida tomando como referencia slo
el modelo y el ao de produccin del correspondiente vehculo.
Los impuestos proporcionales son aquellos que estn estructurados con la aplicacin de una alcuota constante y
proporcional al crecimiento de la riqueza imponible. Casos concretos de esta categora de impuestos son, por ejemplo,
los ingresos brutos provinciales o el de sellos, tanto en el mbito nacional como en el provincial.
Por ltimo, se denomina impuestos progresivos a aquellos tributos que tienen tal carcter por cuanto se los aplica:
1) por clases, 2) por escalas, o 3) por deducciones.
Se hallan conformados por clases tambin denominadas categoras los impuestos en los cuales la progresin
est dirigida y calificada conforme a determinados montos imponibles para cada categora de contribuyentes. De ese
modo, a cada categora de sujetos pasivos se le aplica una nica tasa proporcional y constante, pero creciente de clase
en clase. Las desventajas que acarreaban los impuestos cuyas alcuotas proseguan las reglas de este sistema consistan,
en primer trmino, en ser injustos o arbitrarios al establecer cada una de aquellas categoras y, adems, en los saltos
muy bruscos que se producan al pasar de una categora a otra, lo cual desafortunadamente instaba a la evasin fiscal.
Por su parte, la progresividad de las alcuotas que conforman a los impuestos por escalas o por grados es
establecida dividiendo la riqueza de cada contribuyente en escalones, por cada uno de los cuales se debe paliar una suma
fija ms un porcentaje adicional por el excedente del monto imponible. Este sistema tambin tiene su desventaja,
consistente en que para obtener los mismos resultados de la aplicacin de la alcuota promedio ponderado habra que
aplicar alcuotas marginales mucho ms elevadas que las recomendadas por una sana poltica de equidad financiera. La
aplicacin de un rgimen de tasas progresivas o por grados est ejemplificada, en el derecho argentino, por la ley del
impuesto a las ganancias.
Finalmente, el mtodo de la progresividad por deducciones resulta de aplicar una tasa proporcional a los distintos
montos imponibles, previa deduccin de un mnimo no imponible para todas las categoras. El mayor inconveniente que
presenta este rgimen de alcuotas, cuando se lo emplea en la estructura de un impuesto, reside en la indeseable
circunstancia de que las escalas crecen rpidamente en los primeros escalones. Este rgimen fue el empleado tambin
por los impuestos a la transmisin gratuita de bienes, aplicado por nuestras legislaciones provinciales.
CONCLUSIONES.
l. Desde el punto de vista estrictamente financiero, el impuesto consiste en detracciones de parte de la riqueza de
los particulares exigidas por el Estado para la financiacin de aquellos servicios pblicos indivisibles que tienen demanda
coactiva y que satisfacen necesidades pblicas.
2. Ese concepto de los impuestos nos pone frente a dos importantes cuestiones: 1) cul es el impuesto o sistema de
impuestos ms adecuado?, y 2) qu fenmenos producen los impuestos en las economas de los particulares?.
3. La primera de esas dos cuestiones o sea, la eleccin del sistema impositivo admite slo dos soluciones: la
implantacin de un impuesto nico o la aplicacin de un conjunto de impuestos que se complementen entre s para
atender a las diversas manifestaciones de la capacidad contributiva. Para esto ltimo es necesario clasificar los impuestos.
4. La expresin impuesto nico, y todo el movimiento que se origin de ella, deriva de la publicacin de la obra del
norteamericano Henry George, quien propuso la aplicacin de un solo tributo a los incrementos no ganados de los
inmuebles, en reemplazo de todos los impuestos existentes.
5. Las clasificaciones de los impuestos que han alcanzado mayor difusin y prestigio son aquellas que los
distinguen segn sean: a) directos o indirectos, b) personales o reales, y c) con monto fijo o alcuota proporcional o
progresiva.
DE LAS TASAS Y LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES
CONCEPTO Y NATURALEZA DE LAS TASAS.
Siendo, pues, de naturaleza eminentemente tributaria, las tasas constituyen prestaciones obligatorias, no
facultativas, y son establecidas por la ley. Nuestra jurisprudencia, salvo algunos casos excepcionales, tambin ha
adjudicado a las tasas esa misma naturaleza.

Ya en oportunidad de clasificar los recursos tributarios se manifest que la tasa es el medio de financiacin de
servicios pblicos divisibles, de demanda presunta o coactiva, que satisfacen necesidades pblicas o colectivas.
Recordando ese concepto, resultar fcil comprender que en el anlisis de este instituto financiero resaltan dos
caractersticas. La primera consiste en que las tasas son tributos exigidos por el Estado como prestacin por
determinados servicios pblicos divisibles, que por ser tales tienen una financiacin individualmente determinable es
decir, los respectivos costos son prorrateables entre los particulares que hacen uso de ellos, y, en segundo lugar, que
son tributos exigidos a todos aquellos sujetos pasivos que efectiva o potencialmente utilizan esos servicios pblicos
divisibles.
Valindonos de esas dos caractersticas podemos, por consiguiente, definir la tasa como una especie de tributo
exigido por el Estado, u otro ente pblico facultado a tal efecto, como contraprestacin por la utilizacin efectiva o
potencial de un servicio pblico divisible o de costo prorrateable.
DIFERENCIAS ENTRE TASAS E IMPUESTOS.
A pesar de que un mero cotejo entre la definicin de tasa y la correspondiente a impuesto nos revela importantes
diferencias entre esas dos especies de tributos, en la prctica no resulta tan sencillo distinguir cundo estamos en
presencia de una o de otra institucin tributaria. Y ello ocurre no slo por la deficiencia terminolgica de las legislaciones
positivas las cuales, muy a menudo, denominan tasa a un impuesto, y viceversa, sino, principalmente, porque los
rasgos caractersticos que distinguen a estas dos especies de tributos admiten importantes excepciones, que en definitiva
vienen a entrelazar los dos conceptos.
Observemos que si el impuesto es, por definicin, un medio de financiacin de servicios pblicos indivisibles,
mientras que la tasa consiste en una retribucin por servicios pblicos divisibles, resulta evidente como lo seal la
doctrina financiera tradicional que el primer criterio distintivo entre uno y otro tributo reside en la clase de servicio
pblico de que se trata. Justamente valindose de este criterio, nuestros tribunales han sostenido que cuando lo que
predomina en el servicio es el inters pblico, el procedimiento para su financiacin es el impuesto, y cuando lo es el
inters individual, pero con proyecciones directas o indirectas a la vida colectiva y social, su financiacin se encuentra
por medio de las tasas.
Un segundo criterio para distinguir entre la tasa y el impuesto ha consistido en determinar la ventaja o el
beneficio recibido por el contribuyente. Para este concepto, en resumidas cuentas, se debe adjudicar a la tasa el
carcter de pago por un beneficio particular, mientras que en el caso del impuesto esa ventaja diferencial no se
manifiesta. Pera tan pronto como volvemos nuestra mirada a la prctica, nos vemos nuevamente frente a muy serias
excepciones.
Pensemos, por ejemplo, en la tasa que se paga por el servicio de alumbrado, la cual tiene como contribuyentes a
todos los propietarios de inmuebles, sean stos edificaciones o simples terrenos baldos; en el caso de los propietarios de
estos ltimos, resulta difcil concebir su ventaja o beneficio diferencial. Inversamente los impuestos destinados a salud
pblica pueden otorgar muy importantes ventajas particulares slo a determinado grupo de contribuyentes; basta suponer,
por ejemplo, el caso de una epidemia en determinada comunidad, en la cual slo resultarn beneficiados quienes han
tenido la desgracia de caer enfermos por este motivo.
Probablemente por las circunstancias recin sealadas, la doctrina que hoy podemos considerar como la ms
autorizada, al igual que numerosas decisiones jurisprudenciales, han fincado la distincin entre tasas e impuestos en un
tercer criterio, el de la causa del tributo.
Tratndose de tasas, la causa radica en la prestacin de un servicio pblico determinado, mientras que en cl caso de
impuestos ella reside slo en la capacidad contributiva del contribuyente, sin referencia alguna a un servicio
determinado.
Este ltimo criterio de distincin no excluye que tambin se aplique la nocin de capacidad contributiva para medir
el monto de las tasas. Excluye, s y tal vez en ello radique su importancia, la posibilidad de encubrir bajo la
denominacin de tasas un verdadero impuesto. En efecto: la tasa, aun cuando sea medida, en su aplicacin a cada uno
de los contribuyentes, segn la capacidad contributiva de stos, no puede sino ser destinada a la financiacin del
servicio pblico particular para el cual se la exige. Si el producto de una tasa retribuye otros servicios u otras funciones
del Estado, se tratara en realidad de un verdadero impuesto. En consecuencia, este criterio debe ser complementado con
lo que Garca Belsunce denomina apreciacin de la realidad econmica, la cual, aplicada a la financiacin de los servicios
municipales pero con validez para cualquier otro tipo de servicio pblico, lleva a dicho autor a la siguiente conclusin,
con la cual estamos completamente de acuerdo: Si mediante la prueba que resulte de los presupuestos y cuentas de
inversin de las comunas se probare que la recaudacin por una tasa determinada excede en mucho los costos directos del
servicio y la proporcin que razonable y equitativamente corresponda atribuir a dichos servicios sobre los gastos
generales del organismo municipal, deben los tribunales, por aplicacin del principio de la realidad econmica, decidir
que la creacin de la tasa constituye una ficcin jurdica, ya que falta, en el caso el presupuesto, fundamental para la

configuracin de la tasa: la retribucin nica y exclusiva del servicio prestado, apareciendo, en la realidad, encubierta la
causa del impuesto, o sea, la retribucin de funciones generales, de servicios indivisibles o de otros servicios divisibles
pero que no los ha usado el contribuyente obligado.
DIFERENCIAS ENTRE TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES.
As como las tasas se distinguen de los impuestos, aqullas tambin se diferencian de la tercera especie de tributos, es
decir, las contribuciones especiales. En efecto: las tasas tienen su justificacin en los servicios pblicos rendidos a los
particulares, mientras que las contribuciones especiales guardan siempre la idea de un beneficio o de una ventaja
especial, presente o futura, con respecto a quienes las deben pagar, o sea, los contribuyentes.
El denominado beneficio o nocin de ventaja, segn ya hemos visto, se puede dar igualmente en la aplicacin de
las tasas, pero esto conforme es hoy doctrina unnime no atae a la esencia de aqullas. Por tales circunstancias, y con
el objeto de hacer resaltar la distincin terica entre una y otra especie de tributos, bien podemos afirmar que la tasa
presupone el concepto de retribucin por un servicio pblico, mientras que las contribuciones especiales son, en
definitiva, una especie de compensacin por beneficios especiales recibidos, ya sea por obras pblicas como en el caso
concreto de la contribucin de mejoras o por actividades estatales especiales como en el caso de las dems
contribuciones especiales, entre ellas las denominadas parafiscales.
DIFERENCIAS ENTRE LAS TASAS Y LOS DISTINTOS TIPOS DE PRECIOS.
Como ya hemos comentado, las mayores dificultades surgieron cuando se pretendi establecer las autnticas
diferencias existentes entre las tasas y las tres clases de precios que habitualmente se distingue en doctrina; 1) el precio
privado, 2) el precio cuasiprivado o pblico, y 3) el precio poltico.
a) Precio privado.
Se entiende por precio privado el valor que convencionalmente se le atribuye a un bien o a un servicio.
En consecuencia, esta clase de precio est determinada por la interaccin de la oferta y la demanda. La
circunstancia de que el Estado, como ocurre algunas veces en la prctica, sea remunerado con un precio privado no tiene
relevancia alguna en lo que atae a ese criterio distintivo. En efecto: el Estado percibe un precio privado no slo cuando
enajena alguno de los bienes de su dominio privado, sino tambin cuando la utilidad especfica o el beneficio divisible de
la actividad estatal estn dirigidos a determinada persona o a un grupo de personas totalmente determinado, que
aprovecha, ntegramente los beneficios de tal actividad estatal. En consecuencia, la utilidad comn, o sea, la
experimentada por la comunidad, es nula o, en el mejor de los casos, simplemente accidental (p. ej., concesin de una
explotacin forestal). Dicho precio est regido, pues, por la ley de la oferta y la demanda, y formado convencionalmente
entre el Estado y el particular, sin que el primero haga uso de su poder de imperio ni imponga coactivamente la
remuneracin que debe pagar el segundo.
Enfocada la cuestin desde el punto de vista jurdico, la distincin entre esta clase de precios y las tasas se
caracteriza, pues, por ser obvia. En el primer caso es decir, tratndose de precios, el ingreso est regido por normas de
derecho privado, mientras que en el segundo se trata de prestaciones gobernadas por reglas del derecho pblico.
b) Precio cuasiprivado o pblico.
Se afirma que un precio es cuasiprivado cuando no ha sido acordado convencionalmente entre las partes, sino
que es regulado por el Estado; p. ej., alguna de las conocidas formas de precios mximos, de precios mnimos o de
precios fijos.
A ese precio cuasiprivado se lo denomina, a su vez, precio pblico cuando es percibido por la prestacin de
determinado servicio divisible de demanda voluntaria, alcanzando slo a cubrir el costo de ste y sin producir, por tanto,
rentabilidad para quien lo presta.
Dicha clase de precios se diferencia, pues, del precio privado por la inexistencia de una convencin o de un
acuerdo entre las partes. Adems, el precio cuasiprivado o poltico, no obstante ser percibido, al igual que el precio
privado, por una utilidad tambin divisible es decir, que aprovecha a personas determinadas en forma fundamental,
presupone que el beneficio comn no es simplemente accidental, sino que adquiere cierta importancia; p, ej., servicio
telegrfico a cargo del Estado.
Inversamente, en el supuesto de la tasa no media posibilidad alguna de eleccin. En la clase de precios que
acabamos de analizar, la remuneracin es pagada siempre por la satisfaccin de una demanda voluntaria o sea, requerida
por el interesado, que brinda, en consecuencia, la posibilidad de practicar una eleccin entre el empleo o,
contrariamente, el no uso de ese servicio.

c) Precio poltico.
Esta ltima clase de precios se aproxima mucho al concepto de precio pblico que acabamos de explicar.
Probablemente, la mayor diferencia entre el precio poltico y aqul reside en que tratndose de un precio de la clase que
nos ocupa, el beneficio comn no es slo importante, sino que prevalece por sobre toda otra consideracin. Por tal
motivo, generalmente se define el precio poltico como aquel que se percibe por servicios pblicos divisibles y de
demanda voluntaria de los individuos, pero en el cual prevalece esencialmente el beneficio comn, circunstancia sta por
la cual el precio poltico habitualmente no cubre ni siquiera el costo del servicio, como sucede entre nosotros con los
ferrocarriles. Dado que a esta clase de precio, al igual que las otras dos ya referidas, se la cobra en todos los casos por
servicios de demanda voluntaria, no cabe la menor duda de que su diferencia esencial con las tasas estriba en razones
anlogas a las que enunciamos al tratar los precios cuasiprivados.
Adems, jurdicamente considerados, todos los precios, sin distincin de clase alguna, surgen como consecuencia
de relaciones entre el Estado y los particulares que estn regidas por normas del derecho privado, mientras que las tasas
por su propia naturaleza tributaria consisten en prestaciones exigidas coactivamente por el Estado y, por consiguiente,
caen dentro del mbito del derecho pblico.
CONCEPTO E IMPORTANCIA DE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Bajo el rtulo de contribuciones especiales que conforman, segn ya hemos visto, la tercera y ltima especie de
recursos tributarios se agrupa un conjunto de diversos tipos de tributos, los cuales, aunque responden a distintas
finalidades, se los recauda mediante variados procedimientos y son cobrados por diferentes clases de organismos, tienen
la caracterstica particular de que todos ellos son aplicados como compensacin por los beneficios o las ventajas
especiales que obtienen determinadas personas o grupos sociales como consecuencia de la realizacin de obras pblicas
o de actividades estatales especficas.
A causa de esa ltima circunstancia o sea, beneficio o ventaja especial, que no es excluyente del concepto de
beneficio general de la comunidad, las contribuciones especiales no slo tienen aquella caracterstica comn, sino que
ella es, adems, el rasgo distintivo de esta especie de tributo con respecto a los impuestos y a las tasas, para los cuales
el concepto de beneficio particular est totalmente ausente, en el caso de los primeros, o simplemente no atae a su
esencia, como ocurre con las segundas.
En ocasin de tratar la clasificacin de los recursos tributarios adelantamos que las contribuciones especiales son el
medio de financiacin de determinadas obras pblicas o de actividades estatales con finalidades sociales o econmicas, de
las cuales derivan ventajas especiales para el particular o un grupo social.
Partiendo de ese concepto resultar fcil, pues, deducir que la contribucin especiales, conforme la define Giuliani
Fonrouge, la prestacin obligatoria debida en razn de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la
realizacin de obras pblicas o de actividades especiales del Estado.
Esta ltima especie de tributo comprende, a su vez, tres importantes categoras de contribuciones: 1) la
contribucin de mejoras, 2) el peaje, y 3) las contribuciones parafiscales.

DE LOS TRIBUTOS Y DEL PODER TRIBUTARIO

1. De los tributos.
concepto jurdico del tributo. El tributo es concebido genricamente como una prestacin obligatoria, comnmente
en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurdicas de derecho
pblico.
Conforme a lo expuesto precedentemente, elemento primordial del tributo es la coercin por parte del Estado, ya
que es creado por la voluntad soberana de aqul con prescindencia de la voluntad individual, circunstancia que lo
distingue de los ingresos de tipo patrimonial. Los tributos son prestaciones obligatorias y no voluntarias, que constituyen
manifestaciones de voluntad exclusiva del Estado, desde que el contribuyente slo tiene deberes y obligaciones, segn
expresiones de nuestra Corte Suprema. Correlativamente ha dicho tambin la Corte, que la satisfaccin de los impuestos
es una obligacin de justicia que impone la necesidad de contribuir al cumplimiento de los fines del Estado y la
subsistencia de la Repblica.
Clasificacin jurdica de los tributos. Impuestos. Tasas. Contribuciones especiales.
Son impuestos las
prestaciones en dinero o en especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en las

situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles. Surgen de estas palabras los siguientes caracteres
distintivos:

una obligacin de dar dinero o cosas (prestacin);

emanada del poder de imperio estatal, lo que supone su obligatoriedad y la compulsin para hacer efectivo su
cumplimiento;

establecida por ley;

aplicable a personas individuales o colectivas;

que se encuentren en las ms variadas situaciones previsibles, como puede ser determinada capacidad econmica,
realizacin de ciertas actos, etctera.
Tradicionalmente los impuestos se dividen en directos e indirectos, pero hasta el presente no hay coincidencia en
cuanto al criterio atributivo de esas categoras. Los autores antiguos, fundndose en las teoras fisiocrticas, basaban la
distincin en la posibilidad de traslacin del gravamen, considerando directo al soportado definitivamente por el
contribuyente de jure e indirecto al que se traslada sobre otra persona; pero los estudios modernos han puesto de
manifiesto lo incierto de las reglas de incidencia y cmo algunos impuestos (p. ej., el impuesto a los rditos de
sociedades annimas) considerados antes como intransferibles, resultan en verdad trasladados hacia terceros. Otra teora
hace radicar la clasificacin en el sistema de determinacin y cobro adoptado por la legislacin de cada pas,
considerando directo al impuesto que afecta cosas o situaciones permanentes y que se hace efectivo mediante nminas o
padrones e indirecto al que se vincula con actos o situaciones accidentales: pero prescindiendo de su carencia de valor
cientfico, como admiten sus expositores reposa en un hecho tan mudable y arbitrario como es la organizacin
administrativa, por lo cual nunca ha tenido arraigo en nuestro pas. Una tercera concepcin la ms aceptada a pesar de
cierta incertidumbre atribuye el carcter de directo o indirecto, segn que los impuestos afecten manifestaciones
inmediatas o mediatas de capacidad contributiva; empero, hay quien considera que esas nociones deben completarse
con la enunciacin de las formas concretas en que se exterioriza la capacidad contributiva, lo cual conduce a
reconsiderar la nocin del objeto del impuesto y a decir que en los directos coinciden el objeto y la fuente.
Diremos, por ltimo, que los impuestos directos se dividen, a su vez, en personales (subjetivos) y, reales
(objetivos) segn tengan en cuenta la persona del contribuyente o la riqueza en s misma sin atender a las circunstancias
personales. A pesar de la frecuente utilizacin de esos trminos y de la importancia del factor subjetivo en la evolucin
de los sistemas fiscales, debe reconocerse que la divisin ha perdido nitidez, ya que en la tributacin contempornea se
combinan de tal modo el factor personal y el factor objetivo, que carecen de validez antiguas atribuciones. As, por
ejemplo, un impuesto tan tpicamente personal como el que afecta la renta o los rditos, ha evolucionado parcialmente en
sentido objetivo (impuesto a las sociedades), y otros tradicionalmente reales, como el inmobiliario, han incorporado
elementos de personalizacin (conjunto de riqueza).
Conforme a la clasificacin tripartita adoptada, corresponde ahora hacer mencin de la tasa, categora tributaria
tambin derivada del poder de imperio del Estado, con estructura jurdica anloga al impuesto y del cual se diferencia
nicamente por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que en este caso consiste en el desarrollo de una actividad
estatal que atae al obligado. Podemos decir, que tasa es la prestacin pecuniaria exigida compulsivamente por el
Estado y relacionada con la prestacin efectiva o potencial de una actividad de inters pblico que afecta al obligado.
Destacamos especialmente el carcter obligatorio de la tasa. Lleva siempre implcita la coercin, la compulsin
hacia el responsable, pues desde el momento que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposicin del particular,
ste no puede rehusar el pago aun cuando no haga uso de aqul, porque los servicios tienen en mira el inters general
aunque puedan concernir especialmente a una persona determinada.
Rstanos considerar la tercera y ltima categora de tributos, esto es, las contribuciones especiales, que por su
fisonoma jurdica particular se ubican en situacin intermedia entre los impuestos y las tasas. Las denominamos de esa
manera, y no meramente contribuciones, porque en nuestro pas dicha expresin tiene sentido genrico, equivalente a
tributos, y podra dar lugar a confusiones.
Esta categora comprende gravmenes de diversa naturaleza, pudiendo definirse como la prestacin obligatoria
debida en razn de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realizacin de obras pblicas o de
especiales actividades del Estado.
Segn este concepto, las contribuciones especiales adquieren mayor amplitud que la reconocida por cierta parte de
la doctrina.
Algunos autores, en efecto, las limitan a la llamadas contribucin de mejoras, por considerar que
gravmenes generalmente incluidos en esta categora constituyen verdaderos impuestos; otros incorporan, adems, las
prestaciones debidas por la posesin de cosas o el ejercicio de actividades que exigen una erogacin o mayores gastos
estatales, como en el caso de la utilizacin de caminos pblicos. Por nuestra parte incluimos en esta categora, no

solamente las contribuciones relacionadas con la valorizacin de la propiedad, sino tambin las de seguridad social y
las vinculadas con fines de regulacin econmica o profesional.
En consecuencia, segn esta interpretacin amplia, el concepto de contribucin especial incluye la contribucin
de mejoras por valorizacin inmobiliaria a consecuencia de obras pblicas, gravmenes de peaje por utilizacin de vas
de comunicacin (caminos, puentes, tneles, canales y algunos tributos sobre vehculos motorizados y diversas
contribuciones que suelen llamarse parafiscales, destinadas a financiar la seguridad social, la regulacin econmica
(juntas reguladoras, cmaras compensadoras, etc.), actividades de fomento, etc.
2. Poder tributario
Poder tributario. La expresin poder tributario significa la facultad o la posibilidad jurdica del Estado, de exigir
contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdiccin.
Caracteres del poder tributario. En nuestra opinin los elementos esenciales son los siguientes: abstracto,
permanente, Irrenunciable e indelegable.
a) Abstracto. Algunos autores consideran que puede hablarse de un poder tributario abstracto y de otro concreto,
siendo este ltimo complementario del primero. En otras palabras, para que exista un verdadero poder tributario es
menester que el mandato del Estado se materialice en un sujeto, que se haga efectivo mediante una actividad de la
administracin.
No compartimos esa idea, y estimamos que el poder tributario es esencialmente abstracto. Lo que ocurre es que se
confunde la potestad derivada del poder de imperio que pertenece al Estado y que le otorga el derecho de aplicar tributos,
con el ejercicio de ese poder. Una cosa es la facultad de actuar y otra distinta la ejecucin de esa facultad en el plano de
la materialidad.
b) Permanente. Estimamos preferible no hablar de imprescriptibilidad, sino de permanencia, para evitar
confusiones. El poder tributario es connatural al Estado y deriva de la soberana, de manera que slo puede extinguirse
con el Estado mismo; en tanto subsista, indefectiblemente habr poder de gravar.
Tambin a este respecto suele incurrirse en el error de examinar la posibilidad de que dicho poder desaparezca por
prescripcin o por caducidad, supuesto imposible de ocurrir. Lo que puede suceder es que se extinga por el transcurso del
tiempo el derecho a hacer efectivas las obligaciones surgidas por efecto del ejercicio del poder tributario, porque los
crditos del Estado, lo mismo que los crditos de los particulares, caducan o prescriben por razones de inters social, por
necesidad de certeza del derecho. Pero se trata de actuacin en dos planos distintos: conceptual y real.
c) Irrenunciable. El Estado no puede desprenderse de este atributo esencial, puesto que sin el poder tributario no
podra subsistir: es como el oxgeno para los seres vivientes. Por otra parte, los rganos del Estado o quienes lo integren
careceran del derecho de renuncia.
La aparente derogacin a este principio que ha querido verse en las llamadas leyescontrato de los impuestos en
coparticipacin, no altera el principio expuesto. En efecto, las provincias no han renunciado ni delegado en la Nacin el
poder de gravar, sino la facultad de administrar y recaudar los tributos; y ello en virtud de ley sancionada por cada
provincia, de modo que el sistema no deriva de una ley federal en sentido estricto sino de leyes provinciales coincidentes
en un mismo acto.
d) Indelegable. En realidad, este aspecto est ntimamente vinculado al anterior y reconoce anlogo fundamento.
Renunciar importara desprenderse de un derecho en forma absoluta y total; delegar importara transferirla a un
tercero de manera transitoria.
Ni siquiera en el mbito jurisdiccional que corresponde a la Nacin o a las provincias, cada una en su esfera, el
poder legislativo que representa al pueblo puede delegar en el ejecutivo o en otro departamento de la administracin,
ninguna de las atribuciones o poderes que le han sido expresa o implcitamente conferidos: tiene vedado delegar el poder
de hacer la ley, pero, s, puede conferir al ejecutivo o a un cuerpo administrativo la facultad de reglar los pormenores y
detalles para la ejecucin de aqulla. Y si no lo puede hacer en el mbito jurisdiccional propio, menos podra efectuarlo
con relacin a otra esfera jurisdiccional.
Alcances del poder tributario. En la Argentina el poder tributario de los entes de gobierno est determinado por la
Constitucin nacional. A diferencia de lo que ocurre en otros pases con evolucin del centro a la periferia, aqu ocurre a
la inversa: tiene lugar desde la periferia hacia el centro.
En efecto, en lugar de corresponder los mximos poderes al Estado nacional, en nuestro pas el gobierno federal
es de poderes limitados, pues constitucionalmente slo posee los que las provincias le confiaron al sancionar la Carta
Fundamental. Estas, en cambio, tienen poderes tributarios amplios: todos los que les pertenecan al organizarse la
nacin, con la sola excepcin de los que fueron entregados al gobierno federal, o sea, los llamados poderes delegados;
delimitacin que resulta de los arts. 104 y 108 de la Constitucin. En cuanto a los municipios, su poder tributario no est

mencionado expresamente en ese documento, pero resulta de su condicin de elemento esencial del sistema de gobierno
adoptado (art. 5).
El poder tributario es ejercido por cada ente de gobierno nacin, provincia, municipalidades en la esfera
territorial de su jurisdiccin, entendiendo la expresin territorial en el sentido amplio explicado en otra parte de esta
obra. Teniendo en cuenta las disposiciones constitucionales y la interpretacin efectuada por la Corte Suprema de la
Nacin, puede delimitarse el mbito de influencia de cada ente de gobierno, de esta manera:
I Corresponde al gobierno nacional:

exclusivamente y de manera permanente: los derechos de importacin y exportacin y las tasas postales (arts. 4, 9,
67, incs. 1 y 9, y 108);
en forma exclusiva y de manera permanente: las facultades derivadas de reglar el comercio internacional y el
comercio interprovincial, lo que incluye trfico y comunicaciones; lo atinente a la Capital federal y a los lugares
adquiridos por compra o cesin en las provincias (art. 67, incs. 12 y 27);

en concurrencia con las provincias y, de manera permanente: los impuestos indirectos al consumo (arts. 4 y 17);

con carcter transitorio: impuestos directos, que pueden ser exclusivos o superpuestos a otros de carcter provincial
(art. 67, inc. 2).
II. Corresponde a las provincias:

con carcter exclusivo y de manera permanente: impuestos directos (arts. 104 y 108);

en concurrencia con la Nacin y en forma permanente: impuestos indirectos (arts. 104 y 108);

Pese a su amplitud, las facultades tributarias de las provincias no son ilimitadas. Pueden establecer impuestos
sobre todas las cosas que estn en su jurisdiccin y que formen parte de la riqueza pblica, eligiendo los objetos
imponibles y, asimismo, determinar modalidades de percepcin. Empero su potestad reconoce las siguientes
excepciones o limitaciones: a) las materias delegadas que corresponden exclusivamente al Congreso Nacional (arts. 31,
67 y 108.); b) como consecuencia de ello, no pueden alterar los principios establecidos en los cdigos civil, de
comercio, penal y de minera (art. 67, inc. 11), invocando la autonoma del derecho tributario, pero, bien entendido,
siempre que esos cdigos no hubieren legislado impropiamente sobre materias no delegadas; c) los derechos y
garantas asegurados por la Constitucin nacional.
III. Corresponde a los municipios:
Las facultades inherentes a su condicin de entes de gobierno, con respecto a actividades cumplidas en su mbito
jurisdiccional o a las cosas situadas dentro de tales lmites, sin exceder las materias de su competencia.
Poder tributario originario y derivado.
No hay que abundar en consideraciones para demostrar la
trascendencia del poder tributario, que es tan necesario para la existencia y prosperidad de la nacin, como para
el ser natural el aire que respira, por lo cual todos los organismos que cumplen funciones de gobierno tienen o se
atribuyen la facultad de establecer y recaudar contribuciones. Esto ha conducido a examinar la naturaleza de esos entes
jurdicos y, con mucha frecuencia, a establecer la existencia de categoras de potestad tributaria: es as como se habla de
poder originario y poder delegado o poder derivado segn la doctrina suiza. El problema se presenta en todas partes
como consecuencia de los mltiples organismos estatales y paraestatales creados con fines econmicos o sociales, pero
se agudiza en los pases de sistema federal, como el nuestro, por la coexistencia de las provincias y las municipalidades.
Suele decirse en la Argentina, que nicamente la Nacin y las provincias tienen poder tributario originario, en
tanto que las municipalidades lo tienen por delegacin.
La nica delegacin de poderes (incluyendo el tributario) es la efectuada por el pueblo, depositario de la soberana,
al sancionar la Constitucin que nos rige (arts. 4, 67, 104), y slo en tal sentido se puede hablar de poderes delegados al
gobierno nacional; en esencia fueron poderes conferidos por las provincias. Sin embargo, nuestros autores aceptan el
poder originario de ste para distinguirlos de los que estiman especficamente delegados a las entidades locales.
En nuestro rgimen institucional, no se concibe el Estado sin el gobierno federal, las provincias y los municipios,
dotados todos del atributo originario del poder de aplicar contribuciones. Solamente podra aceptarse una diferencia de
magnitud, y no de categora; disponiendo las provincias de un poder amplio (art. 104) y el gobierno nacional y los
municipios de poderes restringidos a sus respectivas funciones, pero siempre de carcter originario o inherente a sus
funciones de gobierno, ya que sin ellos no podran existir como entidades estatales. Las leyes orgnicas para los
municipios, que suelen sancionar las provincias, no importan conferir o delegar facultades impositivas que, por lo
dems, estara vedado efectuar a las legislaturas provinciales, sino reglamentacin de las facultades reconocidas a
aqullos en los textos constitucionales.
Poder tributario y competencia tributaria. Como se desprende de lo expuesto en pargrafos anteriores, el

poder tributario consiste en la facultad de aplicar contribuciones (o establecer exenciones), o sea, el poder de sancionar
normas jurdicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos o de determinadas
categoras de individuos, la obligacin de pagar un impuesto o de respetar un lmite tributario. Es, en suma, la
potestad de gravar.
Pero de ello se induce, asimismo, que paralelamente al poder tributario est la facultad de ejercitarlo en el plano
material, a lo cual denomina Hensel competencia tributaria, de modo tal que ambas cosas pueden coincidir, pero no es
forzoso que as ocurra, por cuanto se manifiestan en esferas diferentes, conceptual una y real otra. Puede haber rganos
dotados de competencia tributaria y carentes de poder tributario, como ocurre con los concesionarios o exactores
privados de impuestos (sistema practicado en algunos pases extranjeros y utilizado entre nosotros en el siglo pasado) y
con ciertas entidades de carcter econmico surgidas en los ltimos aos. El poder de gravar es inherente al Estado y no
puede ser suprimido, delegado ni cedido; pero el poder de hacerlo efectivo en la realidad de las cosas, puede transferirse
y otorgarse a personas o entes paraestatales o privados.
Todos los gravmenes de orden parafiscal existentes en la Argentina, como los aportes para seguridad social o para
organismos de regulacin econmica, lo mismo que las contribuciones de orden gremial o sindical son establecidas,
cualitativa y cuantitativamente por ley aun cuando puedan ser administrados, recaudados y exigidos por entidades
estatales autnomas o autrquicas y aun por entidades privadas o semipblicas. A lo sumo puede admitirse como en los
casos de la Junta Nacional de Granos y de la Junta de Carnes, p. ej. que la ley establezca un tope mximo, facultando a
los organismos a fijar su monto de acuerdo con elementos circunstanciales y variables; pero nunca podra excederse el
tope legal.
El poder tributario, repetimos, es inherente al Estado (Nacin, provincias, municipios); nace, permanece y se
extingue con l. No puede ser objeto de cesin o delegacin, como no podran serlo los derechos esenciales del ser
humano, connaturales a su persona; pertenece al Estado, y no al cuerpo poltico que en la organizacin de cada pas tiene
por misin ejercerlo (poder legislativo entre nosotros). Lo que puede transferirse, segn vimos, es la llamada
competencia tributaria, o sea, el derecho a hacer efectiva la prestacin.
Limitaciones al poder tributario
Existen dos rdenes de limitaciones al poder tributario: uno de carcter general, que corresponde a los principios
jurdicos de la tributacin y que en nuestro pas han sido incorporados al texto de la Constitucin nacional, por lo cual
asumen el carcter de principios constitucionales de orden general; otro derivado de la organizacin poltica de los
Estados (tambin de naturaleza constitucional) y de su coexistencia en el orden internacional, que se vincula con el
problema de la doble imposicin, el cual, en consecuencia, puede asumir carcter intranacional o internacional.
Principios constitucionales del la tributacin. Los principios jurdicos de orden general, relacionados con la
tributacin y establecidos en la Constitucin Argentina, son: 1) el de legalidad; 2) el de igualdad ante el impuesto
y las cargas pblicas, del cual deriva la exigencia de generalidad de la tributacin; 3) el de respeto a la propiedad privada,
enunciado como de no confiscacin.
Legalidad. Uno de los principios esenciales del Estado moderno es el de legalidad de la tributacin, tambin
conocido por reserva de ley, que la doctrina considera como regla fundamental del derecho pblico.
En la Argentina, aparte de que el art. 19 de la Constitucin dispone que ningn habitante de la Nacin ser
obligado a hacer lo que no manda la ley..., el art. 44 confiere a la Cmara de Diputados la iniciativa de las leyes sobre
contribuciones, y el art. 67, inc. 2, atribuye al Congreso la facultad de imponer contribuciones directas. Por otra parte, la
Corte Suprema ha reconocido que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios
para la existencia del Estado, es la ms esencial a la naturaleza y objeto del rgimen representativo republicano de
gobierno; y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice, es un despojo que viola el derecho de propiedad. Es
doctrina admitida ha dicho tambin que la creacin de impuestos es facultad exclusiva del poder legislativo y que no
es lcito, desde el punto de vista constitucional, aplicarlos a objetos u operaciones no gravados por la ley.
Igualdad. El principio de igualdad o de isonoma se halla consignado en el art. 16 del texto constitucional, en su
doble forma de igualdad ante la ley y de la igualdad como base del impuesto y de las cargas pblicas; conceptos que no
son equivalentes pero que evidentemente tienen vinculacin entre s. El primero, ms amplio, en cuanto se aplique al
impuesto, se refiere al igual tratamiento que debe asegurar la ley tributaria; el segundo tiene atinencia con el impuesto en
s mismo, es decir, como instituto financiero.
Es idea arraigada entre nosotros, que el principio de igualdad no se refiere a la igualdad numrica, que dara lugar a
las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren en anlogas
situaciones, de modo que no constituye una regla frrea, porque permite la formacin de distingos o categoras, siempre
que stas sean razonables, con exclusin de toda discriminacin arbitraria, injusta u hostil contra determinadas personas
o categoras de personas.

Generalidad. Como derivacin del principio de igualdad, es menester que los tributos se apliquen con
generalidad, esto es, abarcando integralmente las categoras de personas o de bienes previstas en la ley, y no a una
parte de ellas. Quirese significar con ello, que no deben resultar afectadas personas o bienes determinados
singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquiriran carcter persecutorio o de discriminacin odiosa. Dicho en
otros trminos, el gravamen se debe establecer en tal forma, que cualquier persona cuya situacin coincida con la
sealada como hecho generador del crdito fiscal, debe ser sujeto del impuesto. En este sentido ha expresado la Corte
Suprema que la uniformidad y generalidad de los impuestos son condiciones esenciales para que se cumpla la regla de
igualdad, no siendo admisible que se grave a una parte de la poblacin en beneficio de la otra.
El beneficio de la dispensa de impuestos que consideramos al tratar del poder de eximir, constituye excepcin al
principio de generalidad de la tributacin, pero tienen validez constitucional por no otorgarse como antao por razones de
clase, linaje o casta, sino por circunstancias de orden econmico o social, razonablemente apreciadas por el poder
legislativo, y con el propsito por lo comn de lograr una efectiva justicia social o de fomentar determinadas
actividades convenientes para la comunidad o para facilitar el desarrollo de algunas regiones del pas.
No confiscacin. Desde el momento que la Constitucin nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad
privada, as como su libre uso y disposicin, y prohibe la confiscacin (arts. 14 y 17), es indudable que la tributacin no
puede alcanzar tal magnitud que por va indirecta haga ilusorias tales garantas: de aqu el afianzamiento de la doctrina de
que las contribuciones pblicas no deben ser confiscatorias. La Corte Suprema de Justicia la ha desarrollado
ampliamente, sentando el principio de que los tributos no pueden absorber una parte sustancial de la propiedad o de la
renta.
La interpretacin es amplia, puesto que incluye el capital y tambin su producido, la renta; y no podra ser de otra
manera, porque la riqueza se trasformara en una palabra carente de sentido, si los individuos no pudieran gozar de su
rendimiento. Pero, qu debe entenderse por una parte sustancial de la propiedad o de la renta?
He aqu una cuestin que no admite respuesta en trminos absolutos. La discrecin o razonabilidad de los
impuestos es materia circunstancial y de hecho, que debe apreciarse de acuerdo con exigencias de tiempo y lugar y
conforme a las finalidades econmicosociales de cada tributo. La imposicin en pocas de paz no puede ser igual a la
imposicin en tiempo de guerra, fuera de que la conciencia social es variable segn los pases: ciertas colectividades
aceptan topes que entre nosotros son considerados confiscatorios, como tambin los que hoy se reconocen como
moderados fueron estimados exorbitantes en el pasado.
La Corte Suprema, hasta este momento, mantiene el tope de 33% como lmite de validez constitucional de los
tributos. Segn el criterio actual, se consideran inconstitucionales los siguientes gravmenes, entre otros:

el impuesto inmobiliario que insume ms del 33 % de la renta del bien, calculada segn el rendimiento normal medio
de una correcta y adecuada explotacin;

el impuesto sucesorio que excede del 33 % del valor de los bienes recibidos por el beneficiario, siendo de notar que
en los ltimos textos vigentes haba desaparecido el distingo efectuado en algn momento entre presentes y ausentes
del pas, aplicndose a todos el mismo tope;

la patente que absorbe una parte sustancial de las utilidades de una empresa;
la contribucin de mejoras que no guarde prudente relacin con la valorizacin reportada al inmueble por la obra
realizada;

el gravamen a la inscripcin de estatutos de una sociedad extranjera, que absorbe casi la mitad del capital asignado a
la sucursal en la Repblica.

Cabe sealar que a los fines de determinar el limite admisible desde el punto de vista constitucional, el tribunal
examina aisladamente cada impuesto sin adicionar posibles recargos moratorios; y no acepta acumular los diversos
gravmenes que puedan incidir sobre las personas o los bienes, ya que en tal supuesto el tope tendra que ser mayor.
Tampoco cabe alegar la confiscatoriedad por causa del monto de las penas fiscales, ni tampoco cuando se trata de
tributos que gravan la importacin de mercaderas.
Principio de equidad: El principio de equidad en la Constitucin Argentina vigente se halla expresado
incidentalmente en el artculo 4 como condicin del uso del Poder Fiscal por el Congreso Nacional. Sin embargo, la
jurisprudencia de la Corte Suprema en numerosos fallos ha dicho que no es funcin del Poder Judicial examinar la
equidad del impuesto en referencia con su monto o con la base de imposicin elegida por el legislador. La aparente
contradiccin se resuelve interpretando que la corte quiso decir que el Poder Judicial no puede controlar si existe la
necesidad del recurso y la equidad en cuanto a la magnitud del gravamen.
En fallos ms recientes la Corte parece identificar el principio de equidad con el de la no confiscatoriedad.
Principio de proporcionalidad: Este principio se halla expresado en casi todas las Constituciones de los diferentes
pases. En particular en la Argentina, lo encontramos consagrado en forma incidental en el artculo 4 de la Constitucin

Nacional conjuntamente con el principio de equidad (.. las dems contribuciones que, equitativa y proporcionalmente a la
poblacin imponga el Congreso General...) y en el artculo 67 inciso 2 (... proporcionalmente iguales...).
En la Argentina, se interpret dicho principio como que la proporcionalidad requerida por la Constitucin no
significa la prohibicin de los impuestos progresivos y que no se exiga una proporcin respecto del nmero, sino de la
riqueza de los habitantes.
Los principios de la imposicin (Jarach)
Deben considerarse como principios de la imposicin aquellos postulados que se asumen como limitadores u
orientadores de las decisiones estatales en cuanto a la adopcin de determinados impuestos y su configuracin.
Principio de legalidad y Principio de igualdad (vistos)
Principio de economa
Consiste este principio, segn la acepcin de A. Smith en lograr que los impuestos impongan al contribuyente la
menor carga posible por encima del monto que efectivamente ingrese en las arcas del fisco. Los ejemplos de los vicios
a que se opone este principio y que formula A. Smith no son obsoletos pero pueden agregrseles otros y especialmente: a)
La complicacin de las liquidaciones de impuestos, las exigencias de una compleja contabilidad fiscal en adicin a la
contabilidad comercial y la necesidad de asesoramiento tcnico profesional para el cumplimiento de las obligaciones
fiscales; b) La carga excedente (excess burden) que ciertos impuestos provocan por la alteracin de la oferta, la demanda
y los precios del mercado.
En las decisiones del Estado respecto de la creacin de uno u otro impuesto para cubrir los gastos que demande la
produccin de servicios, al lado de las consideraciones de equidad horizontal (igualdad) y vertical (proporcionalidad o
progresividad) juega el principio de economa en el sentido de minimizar el excess burden del instrumento impositivo.
Lo ideal seria que el impuesto a elegir satisficiera al mismo tiempo los requisitos de la equidad y no provocara ninguna
carga excedente. Pero ello no se da y ocurre a menudo todo lo contrario. Un impuesto que no crea cargas excedentes
como lo es el impuesto de capitacin est muy lejos de satisfacer las exigencias de la equidad, segn los criterios
valorativos dominantes.
Aunque el problema de la carga excedente no est contemplado por A. Smith como caso de aplicacin del canon
de la economicidad del impuesto, creemos conveniente considerarlo as.
Llamamos la atencin sobre su posible incompatibilidad con el principio de igualdad. El Estado deber decidir
entre uno y otro principio: si evitar impuestos con cargas excedentes y preservar ntegramente la equidad del impuesto
pero sacrificando la eficiencia de la actividad financiera de produccin de servicios o bien preservar esta eficiencia
sacrificando en cierta medida la equidad del impuesto.
Principio de neutralidad.
La neutralidad del impuesto significa que ste debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no provocar
distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios, no slo en las transacciones de bienes gravados, sino de
todos los bienes y servicios. El principio de neutralidad es, desde un punto de vista histrico, la bandera de las
finanzas liberales. En su contra, se ha observado que todos los impuestos producen algunos efectos en la economa
del mercado y precisamente esta comprobacin ha servido de base para la utilizacin del impuesto no slo y no
siempre para cubrir los gastos pblicos, sino tambin y en ciertos casos preponderantemente para el logro de otros
propsitos como la redistribucin de ingresos, la estabilizacin o el desarrollo.
Principio de la comodidad en el pago del impuesto.
Este principio, uno de los cuatro enunciados por A. Smith, en su formulacin original, pregona que todo impuesto
debe ser recaudado en el tiempo y en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente
pagarlo. Pensamos que, adems de los ejemplos dados a su respecto por A. Smith, este principio implica atenuar los
efectos del impacto o percusin del impuesto. La percepcin del impuesto en el tiempo y modo que disponga el legislador
o, por delegacin, la administracin fiscal, produce una sustraccin de dinero al contribuyente que se hallar compelido a
proveer con la financiacin, esto es, a proveerse de la liquidez necesaria para el cumplimiento de su obligacin legal. Esto
tiene un costo para el contribuyente que deber ser reducido al mnimo, so pena de provocar una carga excedente, en
desmedro de la eficiencia de la asignacin de los recursos y del principio de economicidad.
Principio de evitar la aplicacin de impuestos sobre actividades que se inician

Es ste un principio enunciado por el economista italiano Pietro Verri. En su significado prctico traduce para el
impuesto el proverbio que no se debe matar a la gallina de los huevos de oro. Su fundamentacin consiste en que el fisco
debe buscar como fuente de recursos las empresas ya consolidadas, evitando que una imposicin de gravmenes
demasiado temprano debilite las empresas en sus comienzos.
Principio de productividad.
Este principio, cuya enunciacin, se atribuye a Luigi Einaudi, consiste en que el legislador al elegir el tipo de
impuesto a establecer ha de dar la preferencia a aqul que estimule y no desaliente las actividades productivas de la
economa privada. El principio en su definicin y propsito genricos no puede ser rechazado. El problema que se
plantea, sin embargo, consiste en las elecciones concretas, ya que no basta con encontrar instrumentos fiscales que
cumplan con ese requisito, sino que, al mismo tiempo, satisfagan los dems principios, entre otros: el de igualdad y el de
eficiencia, o sea el de la ptima asignacin de los recursos
Principio de discriminacin entre rentas ganadas y no ganadas
Trtase de un principio fundado en premisas de equidad y que dice que debe ser ms atenuada la imposicin que
recae sobre ingresos que derivan total o preponderantemente del trabajo personal, en comparacin con aquellos que se
originan total o prevalentemente del capital (incluyendo la tierra).
Se han esbozado diferentes motivaciones de este principio. La primera es un postulado de equidad, segn el cual es
justo que la renta obtenida por el esfuerzo productivo del individuo no sea gravada con el mismo peso que la renta
obtenida sin sacrificio por el contribuyente, por originarse del capital o de eventos fortuitos. Una segunda motivacin
consiste en el hecho que quien posee un capital, aunque se vea imposibilitado de trabajar para el sustento suyo y de su
grupo familiar, tiene a su disposicin el capital que le puede suministrar una renta. Naturalmente, esta motivacin asume
como existente el hecho que la renta del capital sea suficiente para el sustento del contribuyente inhabilitado. Una tercera
motivacin estrechamente vinculada con la segunda consiste en la capacidad de ahorrar. En efecto, el contribuyente
que tiene solo una renta proveniente de su trabajo tiene menor capacidad de ahorrar, mientras que el poseedor de capital
puede ahorrar parte o toda la renta de esta fuente, quedndole, adems, la posibilidad de proveer al sustento con su trabajo
personal.
Limitaciones de orden poltico. Doble imposicin. La coexistencia de entidades dotadas de poder tributario,
actuando en el plano nacional as como en el internacional, origina conflictos de atribuciones y deriva en
superposiciones de gravmenes. El desarrollo de la riqueza mobiliaria, la ampliacin e internacionalizacin del comercio,
el progreso cientfico al facilitar las comunicaciones entre los pueblos, son circunstancias que sumadas a la
intensificacin de las exigencias financieras, han agravado el problema en lo que va del siglo. Desde la primera guerra
mundial las dificultades han sido cada vez ms frecuentes, y s ellas resultan ms ostensibles en el concierto de las
naciones, no le van en zaga los problemas suscitados, en el interior de cada pas, principalmente en los de rgimen
federal, por el ejercicio simultneo de facultades impositivas sobre las mismas personas o los mismos bienes.
Es indudable que por aplicacin del principio de razonabilidad, debera restringirse automticamente el mbito de
ejercicio de los poderes tributarios de cada entidad, para hacer posible el desenvolvimiento armnico de todas, pero los
intereses en juego, muchas veces antagnicos, y la aplicacin de conceptos jurdicos divergentes, han impedido ese
resultado. El problema tiene races econmicas y polticas y se complica por la inexistencia de un criterio nico de
atribucin del poder tributario; es as como resulta generalizado el fenmeno de la doble o mltiple tributacin.
Resumiendo, puede decirse que existe doble (o mltiple) imposicin, cuando las mismas personas o bienes son
gravados dos (o ms) veces por anlogo concepto, en el mismo periodo de tiempo, por parte de dos (o ms) sujetos con
poder tributario.
Doble imposicin interna. El problema de la doble o mltiple imposicin adquiere singular gravedad en los Estados
de organizacin federal, por los conflictos que origina el ejercicio del poder tributario por parte de la Nacin, las
provincias (o estados o cantones) y los organismos locales (municipalidades, etc.), si bien no asume en todos anloga
intensidad.
Sistemas para evitarla. Diversos sistemas se han propuesto para evitar la superposicin, pudiendo mencionarse los
siguientes: a) separacin de las fuentes de recursos; b) impuestos en coparticipacin; c) suplementos o adicionales
impositivos; d) subsidios o subvenciones compensatorios: e) concesin de crditos por impuestos pagados en otra
jurisdiccin; f) deduccin de tributos pagados.
Repblicas Argentina. En nuestro pas ocurre, igualmente, el fenmeno de la doble imposicin, por no existir
clara delimitacin de las facultades tributarias de los diversos entes gubernativos. Como se sabe, la Constitucin nacional
que data de 1853 adopt la forma representativa federal, coexistiendo en la actualidad el gobierno nacional y veintids

provincias, teniendo el primero poderes restringidos y habindose reservado las provincias todos aquellos que
expresamente no hubieren delegado al consolidar la unin nacional, por lo cual no es difcil advertir la posibilidad de
conflictos jurisdiccionales, tanto ms complicados si se suma la actividad de las municipalidades. De manera, pues, que
compiten a veces en el campo tributario, tres rdenes de entes de gobierno: la Nacin, las provincias y las
municipalidades.
Como la Nacin tiene poderes exclusivos y otros en concurrencia con las provincias, no existe impedimento legal
para que las provincias creen tributos aunque exista otro nacional, salvo que este ltimo corresponda a facultades
delegadas; porque la doble o mltiple imposicin no importa, por s sola, violacin constitucional, la que existira si uno
de los gravmenes excediera los lmites de la potestad tributaria de la autoridad que lo estableci, pero entonces no
habra, por el hecho de la coexistencia, sino por la transgresin de las normas constitucionales que determinan el mbito
de las respectivas facultades de la Nacin y de las provincias.
Medios para evitar la doble imposicin interna en Argentina. Examinaremos en este pargrafo, los
procedimientos utilizados en nuestro pas para evitar la superposicin tributaria, ya entre la Nacin y las
provincias o entre stas y las municipalidades.
Coparticipacin federal. Segn el rgimen el producido de los diversos gravmenes que inclua deba distribuirse
en estas proporciones: 48,5 % a la Nacin; 48,5 % a las provincias; 3 % al Fondo de Desarrollo Regional. Por su parte, la
porcin asignada a las provincias se distribua entre ellas de esta manera: el 65 % en forma directamente proporcional a
la poblacin; un 25 % en proporcin per capita al rea de desarrollo de provincias que no pertenezcan a dicha rea; un 10
% a las provincias con poca densidad de poblacin per capita; adems, los arts. 8 y 9 determinaban, entre las
obligaciones de los adherentes, que la Nacin entregar a la Municipalidad de la ciudad de Buenos Aires el 1,8 % del
monto recaudado a distribuir, y a Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur el 0,2 % del mismo monto; por
otra parte, las provincias deban dar participacin a las municipalidades de su jurisdiccin.
Las provincias que se adheran deban aceptar sin reservas el rgimen instituido: no aplicar gravmenes locales
anlogos a los nacionales coparticipados por la ley, con exclusin de estos que quedaban libres: impuestos
inmobiliarios; actividades lucrativas (actual ingresos brutos); automotores; actos, contratos y operaciones a ttulo oneroso
(lase impuesto de sellos). Tampoco deban gravarse las materias primas empleadas en la elaboracin o preparacin de
productos alcanzados por los tributos federales, ni los medios de almacenamiento, transporte, venta, expendio o
consumo.
Desde el 1 de enero de 1988 existi un nuevo rgimen de coparticipacin instrumentado mediante ley 23.548, que
se ha prorrogado automticamente al 31 de diciembre de cada ao, segn lo previsto en el art. 15 de la ley. Las
caractersticas diferenciables de este rgimen, con relacin al anterior, fueron las siguientes:
1. La masa de fondos a distribuir est integrada por todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las
siguientes excepciones: a) derechos de importacin y exportacin previstos en el art. 4 de la Constitucin nacional; b)
aquellos cuya distribucin, entre la Nacin y las provincias, est prevista o se prevea en otro sistema de coparticipacin;
c) impuestos y contribuciones nacionales con afectacin especifica a propsito o destino determinado; d) impuestos y
contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la realizacin de inversiones, servicios, obras y al fomento de
actividades que se declaren de inters nacional por acuerdo entre la Nacin y las provincias.
Cumplido el objeto de creacin de dichas impuestos (puntos c y d precedentes) afectados, s los gravmenes
continuaran en vigencia se incorporarn al sistema de distribucin.
2. A los efectos de la distribucin de la masa de fondos, se deja de lado los distintos ndices del sistema anterior,
disponindose la siguiente distribucin: a) el 42,34 % en forma automtica a la Nacin; b) el 54,66 % en forma
automtica al conjunto de provincias adheridas; c) el 2 % en forma automtica, para el recupero del nivel relativo de las
provincias de Buenos Aires, Chubut, Neuqun y Santa Cruz; d) el 1% para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las
provincias.
La ley contiene los distintos porcentajes a los efectos de distribuir el monto del punto b precedente entre las
provincias.
3. El rgimen contempla la trasferencia automtica y en forma diaria, a travs del Banco Nacin.
4. La Nacin se compromete a entregar a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires una participacin
compatible con los niveles histricos, la que no podr ser inferior en trminos constantes a la suma transferida en 1987.
5. Tanto la Nacin como las provincias asumen el compromiso de no aplicar gravmenes anlogos a los
distribuidos por la ley (arts. 8 y 9).
Limitaciones internacionales al poder tributario. En la comunidad internacional moderna, es corriente que
los Estados se abstengan de ejercer su poder tributario territorial, ya por disposiciones de su legislacin interna
que respondan a principios generalizados o bien como consecuencia de convenciones de tipo general o especial,
libremente concertadas. Esas limitaciones asumen en ciertos casos la forma de exenciones tributarias de carcter total o

parcial, pero en otros importan simples atenuaciones al ejercicio pleno de las facultades, como tambin pueden consistir
en el compromiso de no exceder limites prefijados.
Tales actitudes pueden obedecer a circunstancias de orden subjetivo, cuando se inspiran en las condiciones
personales del sujeto pasivo de la imposicin, o de carcter objetivo si tienen en mira la naturaleza de los presupuestos de
hecho de las obligaciones fiscales. Las limitaciones objetivas pueden corresponder a hechos independientes del ejercicio
concurrente de otro poder tributario o, por el contrario, a circunstancias vinculadas con el ejercicio de esos otros
poderes externos, es decir, cuando se produce el caso de la doble o mltiple imposicin internacional.
Limitaciones internacionales al ejercicio territorial del poder tributario
A. Subjetivas

1. Referentes a los estados y otros sujetos del derecho internacional

2. Referentes a particulares extranjeros

B. Objetivas

1. Independientes del ejercicio concurrente de otro poder tributario

a) en virtud del principio de libre trnsito
b) en mrito a objetivos de inters universal
c) por regulaciones del comercio
2. Vinculadas con el ejercicio de poderes tributarios externos (doble imposicin)

a) Limitaciones subjetivas. Es norma generalizada eximir de impuestos a los Estados extranjeros, pero no puede
afirmarse que exista inmunidad por razones de soberana, pues como seala bien Chrtien, sta es de orden territorial, de
manera que en principio no hay obstculo para la imposicin reciproca de los Estados. Ahora bien, si por lo comn se les
dispensa de gravmenes, es bien entendido que ello corresponde a las actividades inherentes a su condicin poltica, pero
no alcanza a las de carcter econmico que puedan desarrollar y a cuyo respecto estn sujetos al mismo tratamiento que
los particulares.
b) Limitaciones objetivas. Respecto a las limitaciones objetivas del poder tributario, esto es, las que obedecen,
no a la condicin personal del sujeto, sino a la naturaleza del presupuesto de hecho determinante de la imposicin.
Doble imposicin internacional. El problema de la doble imposicin ha adquirido singular trascendencia. Nos
detendremos, aqu, en las causas que lo provocan y en los medios utilizados o recomendados para evitarla.
La afectacin de los hechos imponibles por parte de dos o ms pases simultneamente, tiene su origen en la
utilizacin de criterios dispares para la atribucin de la potestad tributaria, pues como seala acertadamente Sorondo el
problema consiste, bsicamente, en una violacin formal del principio general que quiere que una misma persona en
ocasin de un mismo hecho y de una misma actividad, no debe estar sometida ms que a una soberana nica, tanto en
materia fiscal como en materia poltica o jurdica. Colocada la cuestin en el terreno jurdico, advertimos que los
criterios atributivos de potestad fiscal utilizados separadamente o combinados; se fundan unas veces en circunstancias
de orden personal como la nacionalidad y, la residencia del sujeto, y en otros casos en circunstancias de ndole
econmica, como son la sede de negocios y la fuente en que se origina la riqueza gravable, y que podemos ordenar de la
manera siguiente:

El criterio ms antiguo, observado an por algunas legislaciones contemporneas, hace radicar el derecho de
gravar en la nacionalidad del sujeto.
Pero la mayora de las legislaciones europeas y la norteamericana inspiradas en el criterio de sujecin personal,
hacen de la residencia del sujeto el elemento determinante de la atribucin del poder tributario, a veces combinndolo
con el de nacionalidad mencionado anteriormente. Se caracteriza por el elemento objetivo de habitacin en un lugar,
aunque falte el elemento subjetivo de la intencin de permanecer en l, por lo cual, indudablemente, puede existir
residencia atributiva de potestad fiscal aunque no haya domicilio en sentido tcnico; es as que los documentos
internacionales se refieren por lo comn a la residencia normal o habitual, con el significado de hogar permanente de
habitacin, y a la residencia principal cuando se trata de personas individuales y de empresas unipersonales, y tambin
al lugar donde se halla el centro directivo en lo que respecta a personas colectivas, esto es, el sitio correspondiente a la
cabeza, la sede y el poder directivo de la empresa.

Los criterios atributivos que resta considerar, se diferencian de los precedentes por el hecho de no fincar en
circunstancias de orden personal. Esta doctrina atribuye la sujecin de los contribuyentes al lugar donde los diversos
objetos imponibles estn realmente integrados en la economa del pas. Corresponden a esta categora, el criterio de la
sede de negocios y de la fuente, que muchas veces, aunque no siempre, pueden confundirse. El primero de esos criterios
reconoce efectos fiscales al hecho de desarrollar actividad econmica en un lugar que no es el domicilio o residencia del
contribuyente, por lo cual la doctrina lo menciona tambin como domicilio de negocios, para diferenciarlo del
domicilio civil. Corresponde al lugar donde se localiza la actividad de la persona individual o colectiva y,
evidentemente, puede conducir a una excesiva fragmentacin del poder tributario: para evitarlo, se exigen ciertos
caracteres de permanencia y autonoma de esa actividad, lo cual ha conducido, en lo que respecta a empresas
comerciales, a elaborar el concepto de establecimiento permanente.
DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Relacin jurdicotributaria y obligacin tributaria. El ejercicio del poder tributario tiene como propsito esencial
exigir de los particulares el pago de sumas de dinero o de cantidades de cosas si los tributos fueren en especie, lo que
ha inducido a una parte de la doctrina a considerar esa obligacin como el centro del derecho tributario, relegando a
segundo plano otras exigencias que reconocen el mismo origen. Hay situaciones, en efecto, en que el legislador impone al
contribuyente y aun a terceras personas, el cumplimiento de mltiples actos o abstenciones tendientes a asegurar y
facilitar la determinacin y recaudacin de los tributos, motivando discrepancias en la apreciacin de sus vnculos con la
obligacin de pagar.
Una parte de la doctrina considera que la relacin de orden jurdico que se establece entre el Estado y los
particulares constituye la obligacin tributaria, de contenido nico o variado; otro sector, en cambio, estima que tal
expresin debe reservarse para la obligacin de satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que tanto ellas como
las dems exigencias de orden legal, integran un concepto ms amplio: la relacin jurdicotributaria, de modo tal que
sta vendra a ser el gnero y aqulla una especie.
a) Para Hensel, la relacin fundamental del derecho tributario consiste en el vnculo obligacional en virtud del cual
el Estado tiene el derecho de exigir la prestacin jurdica llamada impuesto, cuyo origen radica en la realizacin del
presupuesto de hecho previsto por la ley, de modo tal que sta vendra a constituir el soplo vital de esa obligacin de dar
que es la obligacin tributaria. Con ella coexisten otras obligaciones accesorias que, en ciertos casos, mantienen estrecha
conexin con la relacin obligatoria principal del derecho tributario material y, en otros, dependen de actos
administrativos especiales, con lo cual se pone de manifiesto en su concepcin, la vinculacin estrecha del derecho
tributario obligacional abstracto con el derecho tributario administrativo. En resumen: existe solamente una obligacin de
dar con obligaciones paralelas de tipo accesorio.
b) En opinin de Vanoni no existe una obligacin principal y otras subordinadas o accesorias, sino que todas ellas
son autnomas, sin que la preeminencia de la obligacin de dar y la circunstancia de que las distintas obligaciones
concurran al desarrollo de aqulla, deba inducir en el error de considerar que stas son simples momentos o como
obligaciones colaterales del vnculo fundamental de pagar el tributo. Todas las obligaciones son autnomas, pero de
contenido variado y no pueden reducirse a la sola obligacin de pagar.
c) Apartndose de quienes desarrollan sus interpretaciones en torno a la obligacin tributaria nica, otra parte de la
doctrina incorpora una figura nueva, la relacin jurdicotributaria, que permite establecer con mayor precisin la
diferenciacin entre las distintas obligaciones surgidas como consecuencia del ejercicio del poder tributario, sin desmedro
de un nexo comn vinculatorio.
En efecto, Blumenstein se refiere a la relacin jurdicotributaria como determinante de las obligaciones del
individuo sometido al poder de imposicin, que da lugar, por una parte, a una prestacin jurdica patrimonial (relacin
de deuda tributaria) y, por otra, a un determinado procedimiento para la fijacin del impuesto (relacin de
determinacin), con lo cual queda establecido el carcter paralelo de ambos deberes. En cuanto a las obligaciones que se
imponen a terceras personas respecto al procedimiento de determinacin, se trata, a juicio del mismo autor, de un deber
cvico especial establecido en inters de la comunidad y de la conservacin del orden pblico.
En esta tendencia y rechazando claramente la preponderancia asignada a la obligacin tributaria, Berliri destaca que
ella no debe polarizar la atencin en detrimento de otras relaciones jurdicas que surgen con motivo de la aplicacin de
tributos, sobre todo cuando pueden existir deberes jurdicos sin obligacin de pagar; es as que en la categora genrica de
relacin jurdicotributaria ubica como una de sus especies la obligacin tributaria, que a su juicio en ciertos casos puede
ser de hacer, y no solamente de dar. Es decir que las considera obligaciones jurdicas y no de otra ndole.
Finalmente, debemos hacer mencin de Giannini, que en verdad fue el primero en establecer el concepto de
relacin jurdicotributaria, que desarroll con ms precisin en obras ulteriores. En su concepto, de las normas
reguladoras de las obligaciones tributarias, surgen entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes recprocos,
que forman el contenido de una relacin especial: la relacin jurdicotributaria, que es de contenido complejo, ya que
de ella resultan poderes, derechos y aun obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones

positivas o negativas y tambin derechos de las personas sujetas a su potestad. En ese conjunto est incluido el aspecto
esencial y fundamental al cual tiende la institucin, que es el pago del tributo, y que individualiza con el nombre de deuda
tributaria, reservando la expresin ms genrica de derechos y obligaciones tributarios, para las dems facultades y
deberes de la relacin jurdicotributaria: la primera slo nace del presupuesto material del impuesto, en tanto que los
dems pueden originarse en actos administrativos.
Por nuestra parte creemos que se evitan equvocos aceptando el concepto genrico de relacin jurdicotributaria
como comprensivo de todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria y manteniendo la tradicional expresin
obligacin tributaria, sin innovaciones terminolgicas, para el caso especfico del deber de cumplir la prestacin
establecida por ley.
Con ese alcance podemos decir, en conclusin, que la relacin jurdicotributaria est integrada por los
correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de ste, por
una parte, y a los contribuyentes y terceros por otra.
Concepto de obligacin tributaria. Como se desprende de lo expuesto, la obligacin tributaria, esto es, el deber de
cumplir la prestacin, constituye la parte fundamental de la relacin jurdicotributaria y el fin ltimo al cual tiende la
institucin del tributo.
En nuestra opinin, el contenido de la obligacin tributaria es una prestacin jurdica patrimonial, constituyendo,
exclusivamente, una obligacin de dar; dar sumas de dinero en la generalidad de los casos o dar cantidades de cosas, en
las situaciones poco frecuentes en que el tributo es fijado en especie, pero siempre obligacin de dar.
El vnculo jurdico creado por la obligacin tributaria es de orden personal: se establece entre un sujeto activo, que
es el Estado o sus delegaciones autorizadas por ley, y un sujeto pasivo que puede ser la persona individual o personas
colectivas, tanto cuando tienen plena capacidad jurdica segn los principios del derecho privado o disponen nicamente
de patrimonio propio y constituyen entes con capacidad de desarrollar actividad econmica autnoma.
Conclusin. Como corolario de lo expuesto, podemos concretar el concepto de obligacin tributaria, diciendo que es el
vnculo jurdico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que acta ejercitando el poder tributario
(acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por ley.
Fuente de la obligacin tributaria. Segn un maestro del derecho, la fuente de una obligacin (es) el hecho que la
produce. Es habitual en derecho privado, expresar que las fuentes de las obligaciones son diversas, aunque sostengan
algunos que ellas son nicamente dos e1 contrato y la ley, y Ripert pretenda que slo es aceptable la ltima, ya que si el
contrato tiene valor, es en virtud o por efecto de la ley. En materia tributaria no caben disquisiciones tericas: la nica
fuente de la obligacin es la ley; slo por mandato de sta puede surgir la obligacin tributaria, ya que la voluntad jurdica
de los individuos es inapta para crearla; por lo dems, no podra ser de otra manera en el ordenamiento jurdico de nuestro
pas, donde el art. 19 de la Constitucin nacional dispone que nadie est obligado a hacer lo que no mande la ley.
Gnesis del crdito fiscal. En el nmero anterior vimos que la ley es la fuente nica de la obligacin tributaria, pero
falta considerar en virtud de qu circunstancias, el mandato general e impersonal de la ley se materializa en un crdito
del Estado con respecto a la persona del contribuyente.
No creemos dudoso que ello ocurre al producirse la situacin o presupuesto de hecho, adoptado por la ley como
determinante de la tributacin. Tal situacin fctica es definida por Hensel como el conjunto de presupuestos
abstractos, contenidos en las normas del derecho tributario material, de cuya existencia concreta (realizacin del
presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias jurdicas, agregando que l es, puede decirse, la imagen
abstracta del concreto estado de cosas.
Si el deber jurdicotributario nace con la realizacin del presupuesto del tributo fijado por ley, es tal
circunstancia la determinante de la sujecin del contribuyente a satisfacer la obligacin, tanto ms en sistemas, como el
nuestro, que no exigen la determinacin administrativa previa al pago; la liquidacin se limita a declarar que la persona
est incluida en la categora legal, pero no es el acto creador del vnculo.
Por tanto, la obligacin tributaria o, si se prefiere, la deuda tributaria, nace al producirse la situacin de hecho
prevista por la ley como determinante del gravamen y a la cual se designa, genricamente, como el presupuesto del
tributo.
Sumario.

1) La relacin jurdicotributaria, que es de derecho pblico, corresponde a la vinculacin que se crea entre el
Estado y los particulares contribuyentes o terceros, como consecuencia del ejercicio del poder tributario.
2) La obligacin tributaria, que es parte de aqulla:
consiste en un vnculo personal entre el Estado y el contribuyente;
siempre es una obligacin de dar sumas de dinero o cantidades de cosas;
tiene su fuente nica en la ley;
nace al producirse la situacin de hecho a la cual vincula la ley el establecimiento del gravamen (presupuesto del
tributo);
presenta caracteres que permiten calificarla de autnoma, no solamente frente a las obligaciones del derecho
privado, sino tambin con respecto a otras instituciones del derecho pblico, por corresponder a fenmenos propios y
exclusivos del derecho financiero.
3) Los otros deberes u omisiones, establecidos con respecto a contribuyente o a terceros, tienen existencia paralela
a la obligacin tributaria, sin relacin de subordinacin.
CAPTULO III
ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Enumeracin. En la obligacin tributaria, que es un vnculo jurdico de carcter personal encontramos
fundamentalmente dos elementos caractersticos: el sujeto (sujeto activo o acreedor y sujeto pasivo o deudor) y el objeto.
Una parte de la doctrina, atenindose al esquema generalizado en el derecho privado, agrega un tercer elemento, la causa;
pero como tendremos ocasin de apreciar ms adelante, esta circunstancia es ajena a la relacin jurdicotributaria, pues
aparte de su imprecisin, en ciertos desarrollos tericos adquiere caracteres metajurdicos.
l. Sujeto activo de la obligacin tributaria
El Estado. Siendo la obligacin tributaria una consecuencia del ejercicio del poder tributario, que es inherente al poder
de imperio, indudablemente el sujeto activo por excelencia es el Estado en sus diversas manifestaciones: Nacin,
provincias y municipalidades. Disponiendo los tres rdenes de facultades tributarias anlogas, de carcter originario, en
nuestro pas todos ellos son sujetos activos a ttulo propio, y no delegado. Puede decirse, entonces, que por lo comn, el
sujeto activo de la potestad tributaria coincide con el sujeto activo de la obligacin tributaria, sobre todo porque en este
pas el cobro de los tributos aun los de orden local es efectuado directamente por el Estado, sin intervencin de
concesionarios.
Organismos especiales. Hay situaciones excepcionales, en que el Estado al crear ciertos organismos
especficos, los dota de recursos financieros y les concede la facultad de exigir directamente y en su beneficio las
contribuciones respectivas. Es el caso de los entes paraestatales reguladores de la economa, y de ciertas asociaciones
profesionales (colegios de abogados y procuradores, p. ej.). Tales organismos carecen de potestad tributaria, pero son
sujetos de las obligaciones de las cuales son titulares por autorizacin estatal, en virtud de ley, y que exigen
compulsivamente de aquellas personas que estn obligadas a su prestacin.
2. Sujeto pasivo de la obligacin tributaria
Sujeto del impuesto y sujeto de la obligacin. La correlacin existente entre tributo y obligacin tributaria,
en cuanto esta ltima es una consecuencia de aqul, dice a las claras que hay una vinculacin entre el sujeto
pasivo del tributo (o sea, la persona individual o colectiva sometida al poder tributario del Estado) y el sujeto pasivo
de la obligacin tributaria (esto es, la persona individual o colectiva que debe cumplir la prestacin fijada por ley);
pero de esto no se deduce que, necesariamente, exista identidad entre ambos conceptos. Por lo general, el sujeto del
tributo (es decir, el contribuyente, segn la terminologa corriente) es el sujeto de la obligacin, pero en ciertos casos
particulares la ley fiscal atribuye la condicin de sujeto obligado a hacer afectiva la prestacin, a personas distintas del
contribuyente y que, por esa circunstancia, se suman a ste o actan paralelamente a l o tambin pueden sustituirlo
ntegramente.
En consecuencia, podemos decir que sujeto pasivo de la obligacin tributaria es la persona individual o colectiva a
cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestacin y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero.

Capacidad jurdica tributaria. El problema de la naturaleza y alcances de la capacidad para ser sujeto de
obligaciones tributarias ha preocupado a la doctrina italiana, y tambin a los autores espaoles. Suelen hablar de
capacidad jurdica y de capacidad tributaria como si se tratara de conceptos antinmicos, o cuando menos diferentes. Sin
embargo se advierte que, en general, todos se refieren a ciertas discrepancias entre la capacidad segn el derecho privado,
principalmente del derecho civil, y la capacidad a los fines de las obligaciones tributarias, que no es lo mismo.
Las personas individuales y las personas colectivas con personalidad reconocida por el derecho privado son
sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, sin perjuicio de que en determinadas circunstancias puedan ser excluidas
de ciertas relaciones obligacionales y, a la inversa, algunos entes desprovistos de personalidad por el derecho privado
pueden ser sujetos de obligaciones tributarias. La realidad es que por la autonoma del derecho financiero, ste es libre de
aceptar o no a dichos sujetos, pues toda vez que un sujeto, provisto o no de capacidad jurdica de derecho privado,
realiza concretamente y en forma autnoma una de las circunstancias de hecho abstractamente presumidas por la ley
tributaria, cumple los presupuestos necesarios y suficientes para asumir la capacidad de ser sujeto de relaciones jurdicas
tributarias.
La capacidad de ser sujeto de obligaciones tributarias depende del derecho positivo de cada pas, el cual especifica
quines y en qu medida disponen de ella.

Puede afirmarse, en resumen, que las personas individuales y las personas colectivas con personalidad segn el
derecho privado, en principio, son sujetos de obligaciones tributarias, sin perjuicio de que la legislacin, en casos
particulares, no las reconozca; como asimismo que los entes carentes de personalidad jurdica segn el derecho privado,
pueden ser instituidos en sujetos de tales obligaciones.
La particularidad del tratamiento de la capacidad tributaria se pone de manifiesto en numerosas disposiciones de
nuestra legislacin, comenzando por la ley nacional 11.683, que regula aspectos sustanciales y regla la imposicin en el
texto ordenado en 1978. En efecto, el art. 15 establece que son contribuyentes en tanto se verifique a su respecto el
hecho imponible:
las personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el derecho comn, de manera que,
tributariamente, estn obligados los incapaces aun cuando el derecho civil establezca restricciones a su facultad de
obligarse;
las personas jurdicas del Cdigo Civil, y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado
reconoce la calidad de sujeto de derechos;
las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y
aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unos y otros sean considerados por las leyes impositivas
como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible;

las sucesiones indivisas.. ., a pesar de que el derecho civil argentino no atribuye personalidad jurdica
a la sucesin, ni existe la herencia yacente.
Como algunos autores incluyen entre los sujetos pasivos a los llamados conjuntos econmicos, figura tributaria
que con caracteres particulares aparece en la legislacin argentina, nos ocupamos de ella as como de otro presunto sujeto
de nuestro derogado impuesto a los beneficios extraordinarios: la empresa o explotacin.
a) La Empresa o Explotacin como sujeto independiente. Tanto en economa como en derecho, los
conceptos de empresa y de explotacin no son sinnimos. La empresa es lo genrico y comnmente es concebida como
la unidad econmica de produccin, en tanto que la explotacin tiene significado tcnico restringido, ya que
paralelamente al ciclo de la explotacin, la empresa puede desarrollar otras actividades que han dado en llamarse acclicas
(actividades similares o complementarias, etc.). Tampoco puede ser confundida con el establecimiento o negocio, como
suelen consignar ciertas normas fiscales, pues constituye un elemento de la empresa.
Tal vez podra esbozarse un concepto genrico, diciendo que existe empresa, cuando una o varias personas crean
una organizacin que, mediante la utilizacin armnica de hombres, y de elementos materiales, persigue una finalidad
econmica.
La legislacin tributaria argentina no contiene un concepto preciso de empresa, ni siquiera proporciona elementos
para elaborarlo, aunque fuere aproximadamente, y unas veces emplea el trmino como sinnimo de explotacin
comercial, aunque sean cosas distintas, en tanto que en otros casos le da el significado de ente jurdico, no faltando
situaciones en que una misma disposicin utiliza la expresin en ambos sentidos.
b) Concentracin de empresas. El conjunto econmico. El principio de que el derecho financiero debe tener
en cuenta realidades econmicas antes que exterioridades jurdicas, y el hecho de que la organizacin econmica
contempornea se caracterice por la creacin de grandes empresas, explican que se preste mayor atencin a los aspectos

jurdicos y tributarios de los grandes conglomerados industriales o comerciales. Consecuencia de ello es la

concentracin y la unin de empresas, ya sea en forma total o parcial, con o sin prdida de la individualidad jurdica de
los integrantes del conjunto, ya en el plano horizontal o verticalmente; unas veces para racionalizar la produccin, otras
para disminuir o perfeccionar los medios de comercializacin, as como tambin para dominar o retener mercados en el
mbito interno de un pas o en el orden internacional. De esta manera han surgido figuras jurdicas nuevas que estudia la
doctrina y que han originado una novedosa legislacin, especialmente interesada en el fomento de la concentracin
econmica.
Las uniones de empresas desde el punto de vista econmico se efectan unas veces en el plano horizontal, por lo
comn entre quienes realizan el mismo proceso productivo y para organizar la competencia, con las designaciones de
consorcio, cartel y sindicato; otras veces tienen lugar verticalmente y se caracterizan por el grupo o concerno que no
persiguen esencialmente el dominio del mercado sino la racionalizacin industrial o comercial. En el aspecto jurdico se
aprecian diversos criterios tipolgicos, pero, en general, puede decirse que en ocasiones la concentracin no tiene por
efecto la prdida de la personalidad jurdica de sus integrantes, pudiendo consistir en uniones estables y en uniones
temporales; en tanto que otras veces produce la prdida de esa personalidad y tiene lugar mediante fusin de las
entidades en una nueva entidad, o por absorcin de una o varias de ellas por otra que subsiste.
Es indudable que en cuanto pueda relacionarse con el tema en consideracin, de la capacidad para ser sujeto pasivo
de la obligacin tributaria, la situacin vara segn la naturaleza de la unin o concentracin empresaria. Si el ente
colectivo empresario tiene personalidad atribuida por ley privadista que las rija, pueden ser sujetos de la obligacin; si no
tuvieren personalidad propia asignada, esa posibilidad depender de los caracteres: la simple asociacin, por s sola, no
basta al efecto, pues es menester que el ente constituya un todo orgnico, disponga de autonoma funcional y tenga una
voluntad propia, es decir, que aparezca una verdadera persona, entendiendo la expresin en sentido lato de ente con vida
propia, aunque no disponga de personalidad jurdica de derecho privadO
Categoras de sujetos pasivos. Hemos visto anteriormente que el sujeto del tributo no siempre coincide con el sujeto
pasivo de la obligacin tributaria, aun cuando en la mayora de los casos pueda darse tal coincidencia. El obligado al
tributo es, por lo comn, el deudor de la obligacin, pero en ciertos casos el derecho financiero atribuye la
responsabilidad por las obligaciones fiscales a terceras personas extraas a la relacin tributaria, naciendo de tal
manera la diferenciacin entre deudores y responsables.
Como ha dicho la Cmara Federal, Sala contenciosoadministrativa, en la legislacin tributaria argentina slo
existen dos categoras de sujetos pasivos: contribuyentes y responsables, excluyendo otros distingos que admiten leyes
extranjeras y cierta doctrina. En efecto, la ley 11.683, texto ordenado en 1978, menciona a los responsables por deuda
propia o contribuyentes (art. 15) y responsables por deuda ajena (art. 16 y art. 18, inc. 4); es decir, en suma, que el
responsable del derecho argentino incluye al sustituto y al responsable.
Por nuestra parte, consideramos sujeto pasivo de la obligacin tributaria a la persona individual o colectiva que
por disposicin de la ley est obligada al cumplimiento de la prestacin. ya sea a ttulo propio o ajeno; y llamamos
deudor a quien deba satisfacerla a ttulo propio, prefiriendo esa expresin a la de contribuyente generalmente utilizada,
porque esta ltima la reservamos para el sujeto del tributo, sin desconocer que en la generalidad de los casos el
contribuyente del tributo es el deudor de la obligacin tributaria que de aqul emana; finalmente: designamos con la
expresin responsable a quien debe atender una deuda ajena, ya en actuacin paralela o por sustitucin. Como
complemento de lo expuesto con carcter general acerca del sujeto pasivo, trataremos a continuacin de las dos
categoras que integran ese concepto deudores y responsables en nuestro derecho positivo.
Deudores de la obligacin. Para quienes no estn familiarizados con nuestro rgimen institucional, diremos que la
legislacin tributaria es mltiple y emana de los tres rdenes de entes pblicos con potestad tributaria: la Nacin, las
provincias y los municipios, segn sealamos al ocuparnos del sujeto activo de la obligacin. Por consiguiente, la
condicin de deudor depender de las leyes dictadas en cada una de las respectivas jurisdicciones, y si bien existe
coincidencia en los principios esenciales, hay algunas diferencias en sus aplicaciones.
a) En el orden nacional. El ordenamiento bsico en esta materia corresponde a la ley nacional 11.683, que
actualmente se halla en vigencia con el texto ordenado en 1978, que cubre la gran mayora de los tributos, como resulta
del art. 110. Por otra parte, el desarrollo inconexo de la legislacin ha dejado fuera de su rgimen a los tributos aduaneros
recientemente codificados.
El art. 15 de la ley 11.683 declara responsables del cumplimiento de su deuda tributaria, es decir, deudores de
las obligaciones, a las siguientes personas:
a) los que sean contribuyentes segn las leyes respectivas, o dicho con ms precisin, las personas a cuyo
respecto se verifique el hecho generador de la obligacin;
b) sus sucesores a ttulo universal (herederos);

c) los sucesores a ttulo particular (legatarios y adquirentes de empresas). Como puede apreciarse, hay un solo
deudor de la obligacin: el contribuyente; los supuestos de los incs. b y c son casos de sucesin a ttulo universal o
particular.
Como complemento de lo dicho, el mismo art. 15 efecta una enumeracin de quienes son contribuyentes, pero
los incs. 1, 2 y 3 se limitan a consignar las cualidades de quienes pueden serlo, pero nada ms. Y en verdad no podra ser
de otra manera, porque la condicin de contribuyente deriva de que se verifique a su respecto el hecho imponible que
les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que stas prevn para que surja la
obligacin tributaria (art. 15, prrafo segundo). No obstante esa impropiedad de concepto, veamos las distintas
clusulas de esa disposicin, en el sentido de que son contribuyentes:
1) las personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el derecho privado (la ley dice derecho comn,
cuando el tributario es tambin comn). Los incapaces deben cumplir sus obligaciones sustanciales y formales por
medio de sus representantes legales (art. 16, inc. 2, y art. 17).
2) las personas jurdicas del Cdigo Civil. Segn el art. 33 de ste, reformado en 1968, son personas jurdicas de
carcter pblico: el Estado nacional, las provincias, los municipios; las entidades autrquicas; la Iglesia catlica; y son
personas jurdicas de carcter privado: las asociaciones y fundaciones; las sociedades civiles y comerciales o entidades
con capacidad para adquirir derechos y contraer obligaciones. Conforme al art. 34, Cdigo cit., son tambin personas
jurdicas los Estados extranjeros, sus provincias y municipios, as como tambin los establecimientos, corporaciones o
asociaciones del extranjero.
3) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que sean sujetos de derecho segn la legislacin privada. Esta
categora est subsumida en la anterior, luego de la mencionada reforma del Cdigo Civil.
4) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no dispongan de personalidad segn el derecho privado,
y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando todos ellos sean considerados por las leyes tributarias
como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible;
5) las sucesiones indivisas cuando las leyes tributarias los consideren como sujetos (p. ej., art. 33 de la ley de
impuesto a las ganancias).
6) Finalmente, el art. 777 del Cdigo Aduanero establece que es deudor la persona que realizare un hecho gravado
con tributos establecidos en la legislacin aduanera.
b) En el orden provincial. Resultara tarea ardua el anlisis de los cdigos tributarios provinciales, pero es factible
tomar como modelo el Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires por haber sido el primero en el pas y, adems, en
razn de que sus disposiciones fueron copiadas casi textualmente por las restantes provincias. Ahora bien, ese
ordenamiento, se inspira en la ley nacional 11.683. En efecto, el art. 13 dispone que los contribuyentes o sus herederos,
segn las disposiciones del Cdigo Civil, los responsables y terceros, estn obligados al cumplimiento de las
disposiciones de este Cdigo y de las normas que establecen gravmenes. La redaccin difiere pero el concepto es el
mismo del art. 15, prrafo primero, de la ley 11.683.
El actual art. 14 establece que son contribuyentes las personas de existencia visible, capaces o incapaces, las
sucesiones indivisas, las personas jurdicas, las sociedades, asociaciones y entidades, con o sin personera jurdica, que
realicen los actos u operaciones o se hallen en las situaciones que las normas fiscales consideran causales del
nacimiento de la obligacin tributaria.
c) En el orden municipal. Si difcil resulta considerar cada uno de los regmenes provinciales, ello es imposible en
materia de municipios. En primer trmino, por la gran cantidad de entes de esta naturaleza, ya que solamente en la
provincia de Buenos Aires hay ms de ciento veinte, y existen miles en el total de la Repblica; en segundo lugar, por la
carencia de publicaciones adecuadas. Pero, se puede decir que las respectivas leyes orgnicas no contenan normas acerca
de la materia que tratamos, limitndose en general a legislar sobre cuestiones de otra ndole (eleccin de autoridades,
facultades de stas, lmites del poder tributario, etc.); sin embargo, se observa en los ltimos aos la incorporacin de
algunas normas al respecto, especialmente en los municipios de la provincia de Buenos Aires.
d) Sucesin en la deuda. Nuestra legislacin tributaria carece de disposicin especfica sobre trasferencia de la
deuda a ttulo universal, por lo cual resulta indudable la aplicacin de los principios del Cdigo Civil, segn el cual el
heredero es continuador de la persona del causante y, como tal, recibe todos los derechos y obligaciones de ste y
responde por ellos (arts. 3266, 3279, 3417, 3431, 3432, Cdigo Civil). En nuestro derecho, pues, el heredero es la
prolongacin del causante mismo y, en consecuencia, es deudor de la obligacin fiscal, por lo cual carece de
importancia que sta hubiere sido o no, materia de determinacin por la autoridad fiscal, aparte de que la obligacin se
perfecciona por la realizacin del presupuesto de hecho.
e) Transmisin por convenio de la calidad de deudor. La naturaleza ex lege y de derecho pblico de la
obligacin tributaria, determina que slo la ley pueda fijar la calidad de deudor o de responsable, sin que sea dado a los
particulares la posibilidad de modificar tal situacin por acuerdos privados, de modo que la condicin de deudor no es
transmisible o sustituible por convenio.

Entre nosotros los acuerdos sobre la carga de los impuestos no exime a los contribuyentes, agentes de retencin y
dems responsables de las obligaciones que les impongan las leyes, reglamentos o instrucciones impositivas.. .; concepto
confirmado por la jurisprudencia, que en distintos niveles ha interpretado que as como la condicin de deudor no es
trasferible a terceros por convencin privada, tampoco es vlida la situacin inversa, pues si la ley califica al sujeto como
responsable, ste no puede trasformarse en deudor (o contribuyente) por el solo hecho de que un contrato ponga a su
cargo el pago del tributo.
Responsables. Con la expresin responsables, designamos a todas aquellas personas que por mandato de la ley
estn obligadas al cumplimiento de la prestacin tributaria sin ser deudores de la obligacin. Nos apartamos,
pues, de la terminologa de la ley 11.683, que alude a responsables por deuda propia y responsables por deuda ajena
(arts. 15 y 16), y de quienes hacen el distingo entre responsables y sustitutos.
Esta categora de sujetos asume destacada importancia y responde a caractersticas propias del derecho financiero.
La ley, con el propsito de asegurar la normal y oportuna recaudacin de los tributos, dispone el traslado o traspaso de
la obligacin hacia terceras personas, distintas del deudor de ella, que sumndose o reemplazndolo ntegramente, se
constituyen en sujetos pasivos directos. No son deudores subsidiarios, pues esta expresin supone una situacin
condicionada a la actuacin de otra persona, lo que no siempre ocurre: el responsable tributario tiene una relacin
directa y a ttulo propio con el sujeto activo, de modo que acta paralelamente o en lugar del deudor, pero generalmente
no en defecto de ste.
Por cierto que nuestra ley 11.683 no es muy clara al respecto, pues en su preocupacin por asegurar el mayor
nmero de obligados al cumplimiento de las prestaciones tributarias, en el art. 18 declara que todos los responsables son
obligados solidarios con los deudores, lo que no es absolutamente exacto. La solidaridad significa que la totalidad del
objeto de la obligacin, puede ser demandada a cualquiera de los deudores (art. 699. Cdigo Civil), lo que no ocurre
normalmente con el agente de retencin, que constituye una importante categora. El agente que cumple con el deber
impuesto por la ley y efecta la retencin del impuesto, reemplaza ntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a
ste de la obligacin; de modo tal que si distrae los fondos en beneficio propio, sin ingresarlos al fisco, ste no puede
formular reclamo alguno contra el deudor, pues qued liberado al sufrir la amputacin patrimonial impuesta por la ley.
No juega en el caso la solidaridad del art. 18. porque resultara contrario a un elemental principio de justicia, que el
deudor que no pudo sustraerse a la retencin tuviera que pagar por segunda vez en caso de insolvencia del agente.
Por el mismo orden de consideraciones, porque hay sustitucin total de sujeto, si el agente hubiere omitido efectuar
la retencin, el Estado tiene que proceder contra l y no contra el deudor, salvo la accin de reembolso que el agente
podra ejercitar contra el deudor o la prueba que la ley admite por razones de equidad de que el ltimo haba pagado el
gravamen. Recin comprobada la insolvencia del agente de retencin, el fisco podra accionar contra el deudor que no
fue objeto de retencin; pero entonces, no por la solidaridad (que permite optar por uno u otro sin hacer previa excusin
en los bienes) que parecera atribuir esa disposicin, sino por la insolvencia que autoriza a usar la accin de reembolso
que originariamente compela al agente y sin la cual habra un indebido enriquecimiento del deudor.
A pesar de la confusin de conceptos que revela el art. 18 mencionado importa destacar que el responsable es un
obligado directo y a ttulo personal por mandato de la ley, y por peticin corresponde a los contribuyentes y a los
responsables, lo que resultara inconcebible en otro supuesto. Si bien en las situaciones contempladas por el inc. a del
art. 18 que excluye al agente de retencin debe efectuarse una intimacin previa al deudor, por va administrativa, esto
no altera las cosas, pues la condicin jurdica del responsable no se modifica, ya que no es menester hacer excusin en
bienes del deudor: el Estado acciona directamente contra el responsable y no en subsidio.
Acabamos de sealar que el carcter de responsable debe emanar de una ley porque slo sta puede crear
obligaciones: Ningn habitante de la Nacin segn el art. 19 Const. nac. ser obligado a hacer lo que no manda la
ley...; por lo cual dijo bien un fallo del Tribunal Fiscal de La Plata que la Direccin de Rentas carece de facultades para
asignar el carcter de agente de retencin, puesto que ello es materia exclusiva del Cdigo Fiscal o de leyes especiales. En
consecuencia, resulta condenable el art. 29 de la ley 11.683, referente a la percepcin en la fuente, al permitir que la
Direccin General Impositiva por considerarlo conveniente, disponga qu personas y en qu casos intervendrn como
agentes de retencin u percepcin, pues importa una delegacin de facultades que carece de validez constitucional y se
presta a los mayores abusos.
Y as como nicamente la ley puede instituir a los responsables, as tambin es nicamente ella la que rige su
condicin legal, por lo cual es correcta la jurisprudencia que establece que las convenciones privadas no pueden alterarla;
de modo que si la ley instituye a una persona individual o colectiva como responsable, sta no se trasforma en deudor
(o contribuyente) por acuerdos particulares que slo tienen validez en el mbito de las relaciones privadas.
La caracterstica singular del agente de retencin crea dos problemas que interesa aclarar y que son stos: si puede
intervenir en el proceso de determinacin del impuesto y si el deudor est facultado para llevar a juicio al agente para
discutir la legalidad y procedencia de la retencin efectuada.

En nuestra opinin, el primer supuesto se resuelve por la negativa, ya que el agente no es mandatario ni
representante del deudor y no podra articular defensas o consideraciones que pudieran obligarlo o causarle agravio.
nicamente puede hacer valer aquellas circunstancias que le competan a ttulo personal y en la medida que afecten su
condicin legal, pero nunca ocupar el lugar del deudor en la determinacin impositiva. En cambio, puede admitirse que el
deudor se haga parte en las contiendas entre la administracin y el responsable, ya que en virtud de la accin de
reembolso sera quien, en ltima instancia, recibira el impacto fiscal.
En la segunda situacin tambin parece imponerse la respuesta negativa, pues el deudor no est facultado para
discutir con el responsable, en forma directa o por va indirecta, el cumplimiento de la obligacin de pagar (o retener en
su caso), a menos que el responsable hubiere procedido con manifiesta negligencia, omitiendo hacer conocer a la
administracin antecedentes de que dispona y que podan hacer variar la determinacin. Pero es inaceptable, como se ha
pretendido en juicios de trabajo, por ejemplo que el empleado u obrero discuta con el patrono la legalidad o
constitucionalidad de la retencin cumplida por exigencias legales, ya que el punto debe dilucidarse con la administracin
fiscal, que es ajena a las contiendas de orden privado que puedan suscitarse entre aqullos.
Por cierto que la ley no designa arbitrariamente a los responsables, sino que tiene en cuenta la vinculacin
jurdica o econmica de carcter permanente o accidental, que se manifiesta entre responsable y deudor. Las causas o
motivos son variados y dependen de circunstancias mltiples: representacin legal o voluntaria, ejercicio de una funcin
o cargo pblico, relacin laboral, sucesin a ttulo particular, etc., pero siempre sobre la base de cierta vinculacin.
Los responsables segn el derecho positivo nacional. S bien las leyes nacionales y sus reglamentos utilizan la
palabra responsables para referirse tanto al deudor como al responsable propiamente dicho, nosotros
tomaremos en consideracin nicamente las normas que corresponden a la ltima acepcin. Por razones de mtodo, los
distribuiremos de esta manera:

Responsabilidad vinculada con una situacin jurdica o con una representacin (legal o voluntaria);

Responsabilidad vinculada con la sucesin a ttulo particular de los bienes;

Responsabilidad vinculada con la tenencia de bienes o con un cargo o funcin pblica.

Responsabilidad vinculada con una situacin jurdica o con una
voluntaria):

el cnyuge que perciba y disponga de todos los rditos propios del otro;

los padres, tutores y curadores de los incapaces;

representacin (legal o

sndicos y liquidadores de quiebras; sndicos de concursos civiles; representantes de sociedades en

liquidacin; administradores particulares o judiciales de las sucesiones, y si no existieren, el cnyuge suprstite y los
herederos;

directores, gerentes o representantes de las personas jurdicas, asociaciones, sociedades, empresas o

entidades y de los patrimonios de afectacin;

los administradores de patrimonios, empresas o bienes, que en el ejercicio de sus funciones puedan
determinar ntegramente los hechos imponibles con respecto a los titulares de los bienes;

los agentes de retencin y los de percepcin de los impuestos.

En estos casos la responsabilidad cesa si se demuestra que los mandantes, representados, etc., han colocado al
responsable en la imposibilidad de cumplir adecuadamente con sus deberes fiscales.

los cedentes de crditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la
concurrencia del importe aplicado a la cancelacin de ella, si se impugnara la existencia de tales crditos y los
deudores no cumplieren con la intimacin administrativa de pago.
Responsabilidad vinculada con la sucesin a ttulo particular de los bienes:
Corresponde, en primer trmino, a los donatarios y legatarios de la persona fallecida, y tambin a los sucesores
particulares en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes fiscales consideran como una unidad
econmica, susceptible de generar ntegramente el hecho imponible con relacin a sus propietarios o titulares. En el
supuesto de sucesin de empresas, la responsabilidad cesa: a) a los tres meses de efectuada la transferencia, si ella fue
comunicada con quince das de anticipacin; b) en cualquier momento, si el Estado acepta la solvencia del transmitente o
la fianza ofrecida por l.
Responsabilidad vinculada con la tenencia de bienes o con un cargo o funcin pblica:

Se trata, ante todo, de los denominados, genricamente, agentes de retencin, cuya especificacin se halla
diseminada a travs de las distintas leyes tributarias y que alcanza a personas o entidades pblicas o privadas. Sin
propsito exhaustivo, en razn de la complejidad de la legislacin, podemos mencionar las siguientes situaciones ms
frecuentes:


emisores, agentes pagadores, sociedades annimas u otras entidades pblicas o privadas que paguen o
acrediten rentas de debentures o de valores al portador;


personas o entidades que paguen o acrediten ganancias de cualquier categora a sociedades o personas del
exterior (o a sus agentes, representantes o mandatarios en el pas); como asimismo quienes los reciban en el pas por
cuenta de personas o entidades del exterior;


en general, quienes paguen o acrediten honorarios, comisiones o remuneraciones, etc., a profesionales,
contratistas, y otros beneficiarios, por el impuesto a las ganancias sobre aqullos;


escribanos pblicos, por las operaciones realizadas por ante sus registros;


empleadores que paguen sueldos, salarios o cualquier forma de remuneracin, por el impuesto a las
ganancias; y por aportes para regmenes de previsin social.
Solidaridad. Es principio corriente en derecho tributario, que cuando dos o ms personas estn obligadas a satisfacer
una misma prestacin fiscal, su responsabilidad es solidaria, esto es, que la totalidad de la prestacin puede ser exigida
a cualquiera de ellas indistintamente. El art. 1294 establece que los codeudores estn obligados in solidum si de la ley o
del ttulo no resulta lo contrario, con lo cual ha adoptado la solidaridad como norma general, en contra de lo estatuido en
los arts. 700 y 701 del Cdigo Civil argentino que, siguiendo la vieja doctrina, sancionan el principio de que ella slo
puede resultar de la ley, de convencin expresa, o de sentencia judicial.
Cuando los deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho determinante de la obligacin,
quedan reunidos con el vnculo de la solidaridad, o dicho de otra manera: la responsabilidad es solidaria, porque existe
unidad en la atribucin del hecho imponible a dos o ms sujetos; en cambio, si el hecho fuera atribuible a otro sujeto
distinto del deudor, que, por lo tanto, es personalmente extrao al hecho generador de la obligacin, entonces es menester
una disposicin expresa de la ley para que surja la solidaridad.
Resulta as loable el Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires (t.o. 1994), cuyo art. 15, prrafo primero se
refiere al deudor solidario y dice as: Cuando un mismo acto, operacin o situacin que origine obligaciones fiscales
sea realizado o se verifique respecto de dos o ms personas, todas se considerarn como contribuyentes por igual y
obligadas solidariamente al pago del gravamen en su totalidad, salvo el derecho del fisco a dividir la obligacin a cargo
de cada una de ellas.
La ley 11.683 se limita a establecer, con carcter general, que los responsables estn obligados con sus bienes
propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, as
como tambin los terceros que aun cuando no tuvieran deberes impositivos a su cargo faciliten por su culpa o dolo la
evasin del impuesto, pero nada dice de los deudores; adems, mayor resulta su insuficiencia por cuanto las normas
sobre responsabilidad por infracciones, tanto de los deudores como de los responsables, omiten toda referencia a la
solidaridad, como era necesario ante la redaccin de los arts. 16 y 18.
Domicilio fiscal. Aunque el domicilio no adquiere en la Argentina importancia esencial como criterio de
sujecin al poder tributario, por asignarse preponderancia a los vnculos de dependencia econmica, siempre
ofrece inters por algunos problemas derivados del sistema federal de gobierno, aparte de su relevancia para el cobro y
determinacin de los tributos.
En verdad, aunque la legislacin tributaria no pudo sustraerse totalmente a la influencia del derecho civil, advertida
de la insuficiencia de la nocin de domicilio, otorg preferencia al lugar de presencia efectiva y prolongada del
contribuyente, antes que al de su habitacin permanente. El domicilio fiscal, se ha dicho con acierto, no se halla donde se
tiene el designio de vivir y est la familia, sino all donde la persona desarrolla su actividad, en el sitio en que trabaja.
Por otra parte, el elemento subjetivo e intencional que caracteriza al domicilio civil es muy difcil de establecer, y la
administracin de los tributos que exige rpida y tempestiva recaudacin hace imperioso tener en cuenta, nicamente,
situaciones de fcil apreciacin objetiva, segn signos externos, que permitan conocer con certeza la situacin de las
personas: de aqu, que en materia fiscal se otorgue preferencia al lugar de residencia habitual en cuanto a las personas
fsicas, y al centro principal de la actividad en lo que respecta a las personas colectivas.
3. Objeto de la obligacin tributaria
Objeto de la obligacin y objeto del tributo. Para evitar equvocos en esta materia es menester establecer un
distingo preliminar entre objeto de la obligacin tributaria y objeto del tributo mismo. Teniendo en cuenta el
planteo general efectuado al tratar del concepto de obligacin fiscal y su distingo de los otros deberes conexos que pueden
derivar de, el objeto de aqulla corresponde a la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo, esto es, el pago de una
suma de dinero en la generalidad de los casos, o la entrega de cantidades de cosas en las situaciones especiales en que el

tributo sea fijado en especie; el objeto del tributo, en cambio, es el presupuesto de hecho que la ley establece como
determinante del gravamen: la posesin de riqueza (capital o renta), realizacin de un acto, condicin de las personas
mismas, y cualquier otra situacin jurdica o econmica que el legislador elija como susceptible de generar un tributo.
El objeto del impuesto, pues constituye el presupuesto o antecedente de la obligacin; el objeto de la obligacin es
la prestacin que deriva mediatamente de aqul.
Naturaleza de la prestacin. Conforme a la posicin adoptada, la prestacin objeto de la obligacin consiste
exclusivamente en un dare. Las otras exigencias o deberes, forman parte integrante de la relacin jurdicotributaria
pero son extraas paralelas o complementarias a la obligacin, y en cuanto a los terceros (responsables o no), son
cargas pblicas destinadas a facilitar la determinacin y recaudacin de los tributos. En esta categora deben incluirse las
exigencias sobre presentacin de declaraciones o informaciones, deber de aceptar investigaciones de carcter fiscal, etc.
Los principales deberes de hacer en nuestra legislacin, consisten en la presentacin de denuncias o declaraciones
por parte del deudor o de terceros, con respecto a bienes, actos o hechos imponibles; exhibir libros, documentos y
antecedentes relacionados con aqullos; otorgar comprobantes; proporcionar informes y efectuar comunicaciones en
forma verbal o escrita; comparecer ante las oficinas fiscales cuando fuere requerida la presencia personal.
Deberes de no hacer: no destruir libros y documentos por el tiempo que fijen leyes o reglamentos, tolerar
inspecciones en libros y documentos y visitas domiciliarias en lugar y establecimientos donde se desarrollan actividades
sujetas a obligaciones fiscales o a los bienes que constituyan materia imponible; etc.
Impuestos peridicos e instantneos. El objeto de la obligacin puede consistir en una prestacin nica o en
una prestacin peridica, segn que el presupuesto de hecho corresponda a una circunstancia aislada o a una
situacin de carcter permanente, que se prolonga en el tiempo.
En el caso de los impuestos instantneos, como el de sellos, impuestos al consumo, etc., la prestacin es nica,
pues la obligacin es una sola, y si el hecho imponible se reprodujere en el futuro dara nacimiento a nuevas
obligaciones independientes de la precedente.
En los impuestos peridicos (ganancias, inmobiliario, etc.), la obligacin se repite y renueva automticamente,
hasta que cese o desaparezca la circunstancia que la motiv, pero debe tenerse en cuenta que no se trata de la misma
obligacin cuyo cumplimiento se reparte en el tiempo, sino de operaciones separadas que renacen al reproducirse la
situacin de hecho (el presupuesto) que determina la imposicin.
CAPTULO IV
DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Concepto y funcin de la determinacin. La ley establece, en forma objetiva y general, las circunstancias o
presupuestos de hecho de cuya produccin deriva la sujecin al tributo. Pero ese mandato indeterminado tiene su
secuencia en una operacin posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se adapta a la situacin de cada
persona que pueda hallarse incluida en los presupuestos fcticos previstos; dicho de otra manera, la situacin objetiva
contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular. En materia tributaria, esta operacin se llama
determinacin de la obligacin.
Se ha sostenido entre nosotros, siguiendo a Tesoro, que cuando el tributo es de aplicacin directa y el sujeto
pasivo cumple espontneamente su obligacin, el acto de determinacin no existe y es sustituido por la simple actividad
interna y de naturaleza lgica de contralor de la exactitud del cumplimiento, y que slo en el supuesto de incumplimiento
habra determinacin. Es decir, que slo admite esta formalidad como acto administrativo, y no lato sensu, de modo
tal que en el sistema de la ley 11.683 hasta tendramos un mismo impuesto (ganancias, p. ej.) con determinacin o sin
ella, segn fuere la actitud del deudor o responsable.
Nos parece insostenible esa distincin, lo mismo que creemos indefendible la posicin de quienes, como Mayer,
clasifican los impuestos conforme a ella y de los autores que hablan de aplicacin sin determinacin o excluyen a la
autodeterminacin del mbito jurdico. Son sutilezas que soslayan pero no resuelven los problemas.
Estimamos que todos los impuestos, sin excepcin, deben ser determinados y que no hay razn jurdica valedera
para decir que el acto de determinacin deba emanar nicamente de la administracin, tanto ms en el derecho argentino.
La determinacin es el proceso
simple o complejo, segn los casos que tiende a individualizar el mandato
genrico establecido por la ley y es parte importante en la dinmica de la obligacin tributaria, aunque carezca, por
cierto, de efecto creador o vinculativo; su finalidad, segn veremos, es declarativa y formal.
Concretando lo expuesto, puede decirse que la determinacin de la obligacin tributaria, consiste en el acto o
conjunto de actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a
establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de
la obligacin.

Naturaleza jurdica de la determinacin. La naturaleza y efectos jurdicos del acto de determinacin, con respecto a
la obligacin tributaria, es asunto que ha torturado a la doctrina europea del derecho financiero, pudiendo agruparse las
diversas interpretaciones en dos categoras bien diferenciadas. a saber: a) las que pretenden que la obligacin nace con el
presupuesto del tributo, de modo tal que la determinacin tiene simple efecto declarativo; b) las que le atribuyen carcter
constitutivo de la obligacin.
Efecto declarativo. La doctrina germnica se manifiesta en favor del efecto declarativo del acto de
determinacin, ...segn el cual la deuda impositiva nace al producirse la circunstancia de hecho que, segn la
ley, da lugar al impuesto. Sin embargo, justo es reconocer que antes de la reforma legislativa, MyrbachRheinfeld ya
haban sealado que no obstante la importancia de la orden de pago para el surgimiento de la deuda de impuesto, ella
slo tena carcter declarativo, por cuanto las condiciones para el nacimiento de la obligacin resultan de la ley,
correspondiendo a la autoridad fiscal, nicamente, establecer que en el caso concreto, esas condiciones se han realizado
en una persona individualmente determinada.
Efecto constitutivo. En oposicin a la corriente doctrinal examinada en el punto anterior, numerosos tratadistas
se pronuncian en favor del efecto constitutivo de la determinacin. Para stos, no basta que se cumplan las
circunstancias de hecho previstas por la ley como determinantes del tributo, sino que es menester un acto expreso de la
administracin estableciendo la existencia de la obligacin y precisando su monto. Antes slo puede haber actos
preparatorios o introductivos para la funcin de determinacin o una relacin jurdica pretributaria, como sera la
declaracin o informacin proporcionada por el contribuyente, pero la deuda slo se constituye y es exigible a partir del
acto administrativo de determinacin.
Consideramos que, desde un punto de vista general y frente al derecho positivo argentino en especial, la obligacin
tributaria nace al producirse el presupuesto material asumido por la ley como determinante de la sujecin al gravamen,
y tanto el deber de satisfacerla como el correlativo derecho a exigirla, no pueden estar condicionados a ningn acto
sustancial posterior, bastando al efecto que transcurran los trminos o fechas sealados con carcter general por las
leyes o reglamentos.
El acto de determinacin, que no debe ineludiblemente emanar de la administracin (puede estar a cargo del
contribuyente, sin perjuicio del derecho de rectificacin del fisco), tiene carcter declarativo y cumple la funcin de
reconocimiento formal de una obligacin preexistente. Es el medio de exteriorizar o documentar una situacin general
prevista por ley (presupuesto material), en su proyeccin sobre una situacin particular, fijando la medida de lo imponible
y estableciendo mediante la aplicacin de la alcuota correspondiente el monto o quantum de la deuda.
Procedimientos de determinacin. Siguiendo la clasificacin tripartita, que consideramos adecuada a los
principios jurdicos expuestos y a las caractersticas del derecho argentino, pueden sealarse tres tipos o
procedimientos de determinacin: a) la que realiza el deudor o responsable en forma espontnea (impropia e
innecesariamente llamada autodeterminacin) y que denominamos determinacin por el sujeto pasivo; b) la efectuada
motu proprio por la administracin sin cooperacin del sujeto pasivo o determinacin de oficio; c) la determinacin
realizada por la administracin con la colaboracin del sujeto pasivo o determinacin mixta, que puede considerarse
como una combinacin de los sistemas anteriores.
A diferencia de lo que ocurre en pases con distinta organizacin fiscal, en la Argentina asume importancia
preponderante el primer procedimiento, por ser la forma normal de determinacin de los principales impuestos
nacionales, esto es, los regidos por la ley 11.683, y de muchos impuestos provinciales, como de ciertos tributos
municipales de significacin. Los procedimientos de determinacin de oficio y de determinacin mixta, son de
carcter excepcional o rigen para gravmenes de menor importancia.
Determinacin por el sujeto pasivo. Segn los arts. 20 y 21 de la ley 11.683, la determinacin y percepcin de
los impuestos regidos por ella, se efectuar sobre la base de declaraciones juradas que debern presentar los
responsables, obligacin que puede hacerse extensiva a los terceros que intervengan en operaciones afectadas por
tributos, segn criterio discrecional de la Direccin General. Los formularios respectivos se ajustarn a las formas
extrnsecas establecidas en el art. 28 de la reglamentacin, especificando detalladamente todos los elementos relacionados
con la materia imponible (incluyendo deducciones, exenciones, rebajas, etc.), y consignar, finalmente, la alcuota o
alcuotas aplicables y el monto a pagar resultante, para todo lo cual generalmente debe recurrir al asesoramiento tcnico
privado, en razn de su complejidad; conjuntamente con la declaracin, efecta el pago mediante depsito bancario en
cuenta de la Direccin.
Basta lo expuesto para comprender que la declaracin jurada no constituye en este sistema un simple medio de
informar a la administracin la existencia de un hecho imponible, por lo cual es impropia la terminologa del art. 20 de
la recordada ley 11.683 cuando dice que la determinacin se efectuar sobre la base de declaraciones juradas, la cual
slo hace conocer el hecho generador, nicamente, en la determinacin mixta, cuando el contribuyente hace saber o
denuncia circunstancias susceptibles de imposicin y el fisco practica la liquidacin correspondiente, y tambin en la
determinacin de oficio sobre la base cierta, pero resulta errneo atribuirle alcance general. Solamente con el prejuicio
administrativista de que la determinacin debe ser, forzosa y necesariamente, un acto emanado de la administracin,

puede explicarse tal redaccin; en nuestro concepto, empero, la autonoma jurdica del derecho financiero permite
concluir que el instituto de la determinacin reviste caracteres peculiares que lo distinguen de un procedimiento
administrativo general.
Esta forma de determinacin, o sea, la obligacin de presentar declaraciones juradas que consignen la materia
imponible y el impuesto correspondiente, es a cargo del sujeto pasivo (deudor o responsable) o de las personas que
ejerzan su representacin legal o convencional. En lo referente a contribuyentes fallecidos, debe distinguirse entre el
perodo fiscal anterior al deceso y el posterior; en cuanto al primero, la obligacin de presentar declaracin cuando no lo
hubiere hecho el causante corresponde al cnyuge suprstite y a los herederos u sus representantes legales; en lo que
respecta al segundo, incumbe al administrador de la sucesin, y a falta de ste, al cnyuge y herederos, determinar los
impuestos por los perodos fiscales posteriores a la muerte.
La determinacin efectuada por el sujeto pasivo es definitiva y lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio
de su verificacin y eventual rectificacin por parte de la administracin (ley 11.683, art. 21); empero, en los tributos
regidos por la expresada ley, aqul puede corregir errores de clculo.
Secreto de las declaraciones. Es norma corriente en las legislaciones tributarias asegurar el secreto de las
declaraciones e informaciones aportadas por los contribuyentes y de los datos que la administracin haya podido
obtener. El secreto existe en primer trmino en beneficio del deudor impositivo, pero tambin est interesada en ello la
colectividad; ya que aqul est tanto ms dispuesto a manifestar sus circunstancias cuanto ms garanta tenga de que las
autoridades financieras utilizan todas las circunstancias por ellas conocidas solamente para fines impositivos.
Determinacin de oficio. La determinacin es practicada de oficio por la administracin fiscal, en los casos
establecidos en el art. 23 de la ley 11.683 y en ciertas situaciones previstas por las normas creadoras o
reglamentarias de otros tributos que no se rigen por aquel ordenamiento, y que pueden sintetizarse de esta manera:

cuando el sujeto pasivo no hubiere practicado la determinacin a su cargo;

si el deudor o responsable no proporcionare los elementos de juicio o documentos necesarios para la

plena apreciacin del hecho imponible;

cuando la declaracin o determinacin formulada por el sujeto pasivo, fuere impugnable, ya por
circunstancias inherentes al acto mismo (omisin de datos; inexactitud, falsedad o error de los datos proporcionados;
errnea aplicacin de las normas fiscales), ya por carencia de elementos de verificacin (falta o no exhibicin de
libros, registros y comprobantes; cuando los exhibidos no merezcan fe o sean incompletos). En tales supuestos, la
determinacin puede ser con base cierta o con base presunta (ley 11.683, arts. 23 a 25; Cdigo Fiscal de Buenos
Aires, arts. 33 a 38).
Base cierta. Hay determinacin con base cierta cuando la administracin fiscal dispone de todos los antecedentes
relacionados con el presupuesto de hecho, no slo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud econmica de las
circunstancias comprendidas en l; en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles.
Los elementos informativos pueden haberle llegado por conducto del propio deudor o del responsable (declaracin
jurada) o de terceros (declaracin jurada o simple informacin), o bien por accin directa de la administracin
(investigacin y fiscalizacin) y, por supuesto, deben permitir la apreciacin directa y cierta de la materia imponible; de
lo contrario, la determinacin sera presuntiva. El caso ms frecuente corresponde a declaraciones del sujeto pasivo
impugnadas por la administracin, lo cual origina su rectificacin o reajuste. Las causales son mltiples y pueden
corresponder a cualquiera o varias de las siguientes circunstancias:

errores de clculo (numricos) en que incurriera el particular;

omisin de datos, que la administracin conoce por otra va;

inexactitud, falsedad o error de los elementos consignados en la declaracin;

errnea aplicacin de las normas fiscales, esto es, cuando todos los datos son inobjetables en su expresin
numrica, pero el deudor ha incurrido en error de concepto o los ha computado indebidamente (as, por ejemplo, si ha
efectuado deducciones improcedentes, si ha considerado como no imponible lo que era gravable, etc.).
Base presunta. Si la autoridad administrativa no ha podido obtener los antecedentes necesarios para la determinacin
cierta, entonces puede efectuarse por presunciones o indicios: es lo que se conoce como determinacin con base
presunta. A este respecto el Cdigo Fiscal de Buenos Aires es correcto en la terminologa, pues en el art. 35 especifica
que si el contribuyente o responsable no hubiera presentado declaracin jurada o la misma resultare inexacta por
falsedad o error en los datos o por errnea aplicacin de las normas fiscales o cuando... la autoridad de aplicacin
determinar de oficio la obligacin fiscal sobre base cierta o presunta; especificando los arts. 26 y 27 cundo
corresponde el primer sistema y en qu casos el segundo.

Tanto las normas de la ley nacional como de la provincial han dado motivo a numerosas decisiones de rganos
jurisdiccionales que, fuera de la no presentacin de la declaracin, autorizan la determinacin presuntiva en los
siguientes casos:

si el contribuyente no lleva libros, ni posee elementos de contabilidad o stos son deficientes;

si la autoridad fiscal procur obtener elementos probatorios y libros de contabilidad, sin lograrlo;

si el contribuyente niega sistemticamente los datos sobre el movimiento de su comercio y los

antecedentes suministrados carecen de fuerza probatoria;

si, en general, el contribuyente no cumple con el deber de colaboracin e imposibilita la verificacin;

aunque el contribuyente lleve libros, si hay motivos razonables para proceder al reajuste de la declaracin
o determinacin;

si la contabilidad no contiene la necesaria discriminacin de las actividades desarrolladas por el

contribuyente;

si la declaracin jurada ofrece dudas en cuanto a su veracidad o carece del respaldo de pruebas
fehacientes;

cuando existen discrepancias en la interpretacin de las normas tributarias.

En los supuestos indicados que se refieren, nicamente, a los casos ms frecuentes pero no los nicos la
autoridad debe recurrir al conjunto de hechos o circunstancias que, por su vinculacin o conexin normal con los
previstos legalmente como presupuesto material del tributo, permiten inducir en el caso particular la existencia y monto
de la obligacin (ley 11.683, art. 25; Cdigo Fiscal Buenos Aires, art. 37).
Determinacin mixta. Pocos son los casos en que la determinacin de la obligacin se realiza mediante la
accin coordinada del fisco y del contribuyente o, mejor dicho, que sea efectuada por la autoridad segn
elementos o antecedentes proporcionados por el sujeto pasivo. Entre nosotros se aplica nicamente en los derechos
aduaneros que no se rigen por la ley 11.683, respecto de los cuales el particular afectado debe presentar la declaracin
de valor de las mercaderas, con la documentacin correspondiente, y segn sta, la Aduana procede al aforo y fijacin
cuantitativa del importe a pagar (Cdigo Aduanero, arts. 217 a 232).
Medios procesales. La administracin puede valerse de toda clase de elementos de juicio para efectuar la
determinacin, pudiendo requerir confesin (declaracin bajo juramento) y recurrir a prueba instrumental, pericial,
testigos y aun inspeccin ocular. Las facultades administrativas son muy amplias a este respecto, y segn veremos al
analizar las disposiciones de los arts. 40 y 41 de la ley 11.683, complementada por los arts. 48 y 49 del reglamento,
algunas peligrosamente excesivas. En efecto, segn dichas normas y concordantes de otras leyes tributarias, la autoridad
fiscal se halla facultada para utilizar los siguientes medios:

exigir que los contribuyentes y responsables y aun los terceros cuando fuere realmente necesario
lleven libros y registros especiales de operaciones vinculadas con la materia imponible, siempre que no se trate de
comerciantes matriculados que tengan libros rubricados llevados en forma y que hagan posible la fiscalizacin;

obligar al otorgamiento de determinados comprobantes;

exigir la conservacin de documentos y comprobantes y los duplicados de los entregados a terceros, por
diez aos (y aun por mayor tiempo, en casos especiales);

hacer comparecer a las oficinas fiscales al contribuyente y otros obligados o terceros, para proporcionar
informes;

solicitar informes y comunicaciones escritas;

requerir orden de allanamiento del juez nacional;

solicitar directamente el auxilio de la fuerza pblica, cuando (los funcionarios) tropezasen con
inconvenientes en el desempeo de sus funciones, cuando dicho auxilio fuere menester para hacer comparecer a los
responsables y terceros o cuando fuere necesario para la ejecucin de las rdenes de allanamiento, el cual debe
prestarse so pena de incurrir en responsabilidad penal.
Condiciones del acto de determinacin. El acto de determinacin efectuado por la autoridad fiscal, es un acto
administrativo unilateral, ya que, por su naturaleza, responde a la actividad espontnea de ella en sus funciones de
poder pblico. La intervencin que pueda tener el sujeto pasivo, especialmente en el sistema argentino, no permite hablar
de un proceso contradictorio formal, pues el restringido conocimiento de actuaciones para satisfacer un elemental
principio de justicia y la posibilidad de ser odo acerca de las pretensiones fiscales, no altera el principio expuesto. El
acto es, siempre, manifestacin unilateral de voluntad, pues aunque un fin de justicia no sea extrao a la administracin

pblica o ms precisamente se sostenga que la funcin administrativa es funcin de justicia, ello no alterara el distingo
entre actividad de justicia y jurisdiccin.
Como acto administrativo que es, el acto de determinacin requiere para su validez la observancia de requisitos que
hacen a la aptitud del funcionario que lo admite (competencia), al contenido del acto (circunstancias de hecho,
motivacin, etc.), y a las formas (redaccin, etc.).
Competencia. El acto debe emanar de autoridad competente por razn de jerarqua del funcionario y del
mbito territorial en que desempea sus tareas.
Tratndose de los impuestos cuya administracin corresponde a la Direccin General Impositiva de la Nacin, la
ley 11.683 y su decreto reglamentario establecen cules son los funcionarios autorizados para efectuar las
determinaciones que corresponde realizar a la administracin, a saber: en primer lugar, el director general; en su
reemplazo, los subdirectores generales; adems de ellos, el Poder Ejecutivo por intermedio del Ministerio de Economa,
puede disponer que otros funcionarios sustituyan a aqullos y en qu materias.
Segn la facultad expresada, el decreto reglamentario establece quines son los reemplazantes (art. 3).
Como se deduce de lo expuesto, es menester que el funcionario que suscriba una determinacin sea de aquellos
facultados al efecto por la ley y de aqu que el art. 23 de la ley 11.683, haya considerado conveniente especificar que las
liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y dems empleados que intervienen en la fiscalizacin de los
impuestos, no constituyen determinacin administrativa de aqullos, la que slo compete a los funcionarios que ejercen
las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los arts. 9 y 10. En el prrafo transcrito se advierten dos
distingos: el primero, entre empleados y funcionarios, corriente en derecho administrativo para sealar diferencias
sustanciales de categora; en segundo lugar, entre tareas de fiscalizacin, que son puramente informativas, y acto de
determinacin, que es manifestacin unilateral de la autoridad administrativa.
Contenido del acto. El acto debe reunir ciertas condiciones para su validez, que no hacen solamente a las formas
externas, sino a su esencia misma. La reglamentacin del Cdigo Fiscal de Buenos Aires, ha tenido en cuenta principios
generales aplicables a cualquier acto administrativo, especificando con acierto que las determinaciones impositivas deben
contener:

lugar y fecha de su emisin;

nombre del contribuyente;

perodo fiscal a que corresponde;

la base imponible;

el gravamen adeudado;

disposiciones legales invocadas;

cuando se practiquen sobre base presunta, tambin deben fundarse;

firma del funcionario (art. 30).

Formas extrnsecas. El acto de determinacin no est sujeto a formas

necesariamente las caractersticas externas de una resolucin administrativa.

sacramentales, ni debe revestir

La Direccin General Impositiva tiene la costumbre de denominar resoluciones (generales, internas, etc.) a lo que
son meras disposiciones interpretativas o instrucciones para la aplicacin de los tributos, es decir, actos espontneos de la
administracin en ejercicio de sus funciones, pero es indudable que las palabras no pueden alterar la naturaleza de los
actos.
Un acto de determinacin debe ser fundado y contener todos los elementos necesarios para la exacta apreciacin
del hecho imponible y del monto adeudado, fijando con claridad la posicin del deudor o responsable con respecto a las
normas tributarias, pero no est sujeto a formas determinadas.
Notificacin de la determinacin. La determinacin efectuada por la autoridad fiscal, debe ser puesta en
conocimiento del contribuyente afectado, por los medios autorizados por el art. 100 de la ley 11.683, a saber:

carta certificada con aviso especial de retorno;

personalmente, por empleados de la administracin;

por nota o esquela numerada con firma facsimilar y aviso de retorno;

en ciertos casos art. 20, in fine por tarjeta o volante de liquidacin e intimacin de pago;

por telegrama colacionado;

por cdula, por medio de los empleados que designe el director general;


en caso de ignorarse el domicilio, por edictos publicados durante cinco das en el Boletn Oficial, sin
perjuicio de practicar la diligencia en el lugar donde se presume que pueda residir el deudor o responsable.
Determinacin suplementaria.
Aunque la determinacin de la obligacin Fiscal no es acto de ndole
jurisdiccional y, por tanto, no se puede hablar de cosa juzgada a su respecto, la certeza del derecho exige que una
vez considerados los elementos informativos del caso y exteriorizada la opinin de la autoridad administrativa, ella no
pueda ser modificada discrecionalmente si fue puesta en conocimiento del deudor o responsable y aceptada por ste. El
acto puede ser modificado antes, pero no despus de la notificacin, pues una vez puesto en conocimiento del particular
afectado, el acto ha salido del campo unilateral de la administracin, engendrando un derecho por parte de aqul al
mantenimiento de la situacin creada, salvo situaciones anmalas que examinaremos.
En efecto, el art. 26 de la ley 11.683, consigna dos excepciones:
1) si la resolucin hubiere dejado constancia que la determinacin era parcial, en cuyo caso el reajuste slo
podra afectar los aspectos que no fueron considerados all;
2) cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisin o dolo en la
exhibicin o consideracin de los que sirvieron de base a la determinacin anterior (cifras de ingresos, egresos,
valores de inversin y otros).
Consideramos inadmisible la revisin del acto de determinacin consentido, por la circunstancia de que los
funcionarios administrativos hayan incurrido en errnea apreciacin de datos y elementos conocidos en oportunidad, pues
como ha dicho la Corte Suprema, no es obligacin de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el
descuido o ineficacia de sus empleados.
nicamente es admisible la rectificacin de errores materiales o aritmticos (no de concepto), que no pudieron
pasar inadvertidos para el particular, como sera el caso por ejemplo de que en los fundamentos del acto se haga
mencin de una cifra y en la parte dispositiva se consigne un importe menor del que aritmticamente corresponda, o
exista un error de suma o transposicin de nmeros.

CAPTULO V
EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Modos de extincin. Existen diversos modos de poner fin a la obligacin tributaria, pero su cumplimiento es la
forma ordinaria de extincin, como ocurre en las relaciones de derecho privado. Es indudable que consistiendo
aqulla en un dare, el medio general de extincin es el pago; en cuanto a las obligaciones conexas caracterizadas por un
facere o un non facere, la cesacin tendr lugar por la observancia de las exigencias de la legislacin fiscal, tales como
presentacin de informes, declaraciones juradas, etc.
Segn el Cdigo Civil, los modos de extinguir las obligaciones son los siguientes: pago, novacin, compensacin,
transaccin, confusin, renuncia del acreedor, remisin de la deuda, desaparicin o prdida de la cosa sin culpa del
deudor (arts. 724 y ss.) y tambin por prescripcin de los derechos del acreedor (arts. 3947 y 3949). Algunos de ellos son
aplicables en materia tributaria pero con caractersticas propias, en tanto que otros resultan inadaptables.
l. Pago
Generalidades. A pesar de las particularidades de la obligacin tributaria, que determina la configuracin especial de
algunas modalidades del pago, son vlidos los principios esenciales de la institucin en derecho privado. Por tanto, puede
decirse con el codificador que el pago es el cumplimiento de la prestacin que hace el objeto de la obligacin (Cdigo
Civil, art. 725), lo que presupone la existencia de un crdito por suma lquida y exigible en favor del titular del poder
tributario o de los organismos paraestatales con derecho a reclamarlo, en virtud de autorizacin legal. Exigibilidad y
liquidez son, entonces, los presupuestos del pago, lo que importa decir que la obligacin tributaria debe estar
cuantitativamente determinada, sin que baste la existencia de un derecho en potencia; y correlativamente, que los
ingresos a cuenta que en ciertos casos efecta el deudor, no renen los caracteres jurdicos de la institucin en examen,
ni surten efecto liberatorio.
Pago por el deudor. El obligado al pago es, ante todo, el deudor, es decir, el contribuyente: as lo establece el
art. 15 de la ley 11.683, para los impuestos afectados por ella, y es una consecuencia del art. 726, Cdigo Civil,
para otros gravmenes. La calidad de deudor de la obligacin resultar de las leyes fiscales especiales, segn la
naturaleza y caracteres de las diversas circunstancias de hecho determinantes de la sujecin al tributo. Podr consistir en
la posesin y adquisicin de riqueza (capital o renta), en la realizacin de actos jurdicos, solicitacin o goce de un
servicio estatal, beneficio derivado de obras pblicas, importacin o exportacin de mercaderas, etc., segn fuere el
presupuesto fctico adoptado por el legislador.

Pago por el responsable. Al establecer el distingo entre deudores y responsables incluimos en la segunda
categora a todas las personas que por mandato de la ley estn obligadas al cumplimiento de la prestacin
tributaria, sin ser deudores de la obligacin; adems, los clasificamos segn que la responsabilidad se vinculare con una
situacin jurdica o con una representacin (legal o voluntaria), con la sucesin a ttulo particular en los bienes, o con la
tenencia de bienes o con un cargo o funcin pblica.
Sin embargo, la situacin de los responsables difiere en cuanto al pago. En el caso de ejercer una representacin,
el representante establecido por la ley o instituido por acto voluntario ocupa el lugar del deudor, siendo total su
responsabilidad por la prestacin a cargo de aqul, surtiendo el pago efecto extintivo de la obligacin; en cambio, en el
sucesor a ttulo particular, el pago se vincula con los bienes recibidos o con los actos en que fuere parte, de modo que
no siempre coincidir con el importe que debe satisfacer el deudor y el efecto liberatorio se concretar a su porcin. En
cuanto a los agentes de retencin, el ingreso de los fondos puede corresponder a un pago en el sentido jurdico del
trmino, con efecto liberatorio de una obligacin perfectamente determinada, como en el caso de las retenciones por
dividendos o por remesas al exterior; pero en ciertas situaciones puede consistir en una entrega a cuenta de una suma a
fijarse ulteriormente, de manera que tiene efecto liberatorio en cuanto al responsable, y no del deudor de la obligacin.
El sistema de retencin en la fuente, que pone la obligacin de pagar a cargo de terceros responsables (agentes
de retencin), es un procedimiento ampliamente aplicado entre nosotros y en el extranjero.
Segn el Tribunal Fiscal de la Nacin este mtodo se justifica en el impuesto a los rditos como medio de
identificar al beneficiario y evitar la evasin fiscal, por lo cual la reglamentacin permite dispensar de retener cuando tal
contingencia no es previsible. Si bien ste puede ser uno de los motivos de su adopcin, no parece ser el nico ni el
principal, porque en numerosos casos el contribuyente est perfectamente identificado y a pesar de ello se efecta la
retencin total o parcial del impuesto. Duverger seala que el sistema tiene la ventaja de hacer menos visible el impuesto
para el contribuyente; sin contar que, psicolgicamente, resulta menos penoso ser privado de una suma que nunca se ha
recibido, que la obligacin de desprenderse de una cantidad de dinero que se tuvo entre manos. Pero esto, que es
aceptable para el caso de sueldos y salarios, carece de validez en otras situaciones, por ejemplo, en los pagos al exterior,
donde cuenta la dificultad y a veces imposibilidad de actuar coactivamente contra el contribuyente.
Medios y formas de pago. En nuestro pas los tributos son recaudados directamente por el Estado. La nica
excepcin corresponde a ciertas contribuciones de mejoras, especialmente por construccin de pavimentos y
aceras en localidades de provincia, realizadas en virtud de contratos de vecinos con empresas particulares, en cuyo caso
stas recaudan por delegacin estatal y subrogndose en los derechos del fisco.
Pago mediante ingreso directo o depsito bancario. Las obligaciones tributarias son pagaderas en moneda de
curso legal, y tratndose de los derechos consulares la conversin era efectuada al tipo de cambio aplicable al da
del registro del despacho; siendo la forma ms generalizada la del depsito en bancos oficiales o particulares en cuentas
de la Direccin General Impositiva de la Nacin. Como existen modalidades especiales para ciertos tributos, veremos a
continuacin las principales caractersticas del rgimen actual.

Con respecto a los impuestos de mayor significacin financiera y otras contribuciones que tiene a su cargo la
Direccin mencionada, el nico sistema de pago es el establecido en el art. 36 del decreto reglamentario de la ley
11.683, de ingreso en cuentas abiertas en los bancos oficiales o particulares del pas.

El impuesto de sellos es pagadero a ciertos casos mediante depsito bancario con o sin declaracin jurada, tales como
escribanos, bancos, instituciones comerciales de solvencia, etc.

Los impuestos internos al consumo son pagaderos en efectivo y mediante estampillas (arts. 3, 4, 57 y 79).

Los impuestos y tasas aduaneros, as como los derechos portuarios, son pagaderos al contado en las aduanas y
receptoras (Cdigo Aduanero, art. 789).

Contribuciones de seguridad social: ingreso, en efectivo o cheque, en bancos oficiales o particulares en cuentas
abiertas a nombre de los distintos entes que tienen a cargo su recaudacin.

Pago mediante estampillas. En ciertos casos el anacrnico impuesto de sellos vigente en algunas jurisdicciones
era pagadero mediante la aplicacin de estampillas a los documentos suscritos por los particulares, cuya
inutilizacin deba ser efectuada por funcionarios oficiales. Despus se autoriz el uso de mquinas habilitadoras que
sustituyen a aqullas.
Tambin debe mencionarse en esta parte, los impuestos internos que se pagan con estampillas (tabacos, alcoholes,
bebidas), las cuales se entregan bajo depsito o recibo provisional que debe ser cancelado mediante depsito (ley de la
materia, art. 4). Con excepcin de las situaciones especiales mencionadas, las estampillas y dems valores fiscales deben
adquirirse con dinero efectivo en las oficinas expendedoras de la Direccin General Impositiva o en lugares autorizados
por ella (oficinas de correos, bancos).
Pago con valores estatales. Con el propsito de asegurar la colocacin de los emprstitos, es frecuente otorgar
fuerza cancelatoria a los valores emitidos por el Estado, lo cual constituye un aliciente para sus tenedores.

Pago en especie. En el Estado moderno es norma generalizada el pago de los tributos en efectivo, pero sera un
error afirmar que el pago en especie es cosa del pasado. Circunstancias de orden econmicosocial justifican la
forma de pago que examinamos, como ocurri entre nosotros en los tributos aplicados con propsitos de regulacin
econmica caso de la Junta Reguladora de Vinos, p. ej..
Lugar de pago. Fuera de la 11.683, las otras leyes tributarias no contienen disposiciones acerca del lugar en que
debe efectuarse el pago, por lo cual es aplicable a su respecto la solucin que corresponda a la naturaleza y
modalidades de la obligacin tributaria que en la mayora de los casos, pero no siempre, coincidir con el domicilio del
deudor (ley cit., art. 32; Cdigo Civil, arts. 618 y 747).
Tiempo del pago. En razn del carcter ex lege de la obligacin tributaria, su cumplimiento debe efectuarse en
el tiempo indicado por el ordenamiento legislativo, que es, en principio, el de realizacin del presupuesto de
hecho, ya se trate de impuestos permanentes o instantneos. Sin embargo, la diversidad de hechos imponibles y de
modalidades de determinacin e ingreso (por el deudor o por terceros; declaracin jurada o liquidacin de oficio), han
decidido al legislador a dejar librada a la autoridad fiscal la fijacin de las pocas en que debe satisfacerse la deuda
tributaria. Como consecuencia de ello, el Poder Ejecutivo al reglamentar las leyes o la Direccin General Impositiva en
disposiciones generales, han establecido en cada caso las fechas de vencimiento de los principales gravmenes.
Determinacin de oficio. Cuando la determinacin practicada de oficio por la administracin fiscal, ya se trate
de determinacin sobre base cierta o sobre base presunta, la deuda debe satisfacerse dentro de los quince das de
notificada la resolucin respectiva, a menos que el interesado hubiere apelado ante el Tribunal Fiscal, pues en razn del
efecto suspensivo de la obligacin fiscal, ese trmino queda postergado hasta los treinta das de notificada la sentencia de
dicho Tribunal (ley 11.683, arts, 18, punto c, 27 y 174).
Agentes de retencin. En caso de que el impuesto sea ingresado por agentes de retencin, el depsito debe
efectuarse en los trminos que se detallan las distintas resoluciones que se ocupan del tema.
Anticipos impositivos. No obstante que la obligacin tributaria debe cumplirse ntegramente, la administracin
se halla facultada para exigir ingresos a cuenta. Ello ocurre en dos situaciones distintas: en los anticipos de
impuestos a vencer y en el ingreso provisional de impuestos vencidos. En razn del desarrollo de la primera de estas
instituciones por voracidad fiscal, y no por razones jurdicas, corresponde darle preferencia en el anlisis.
El anticipo no resulta objetable desde el punto de vista constitucional, considerando la jurisprudencia que son
importes a cuenta del impuesto, de cuya naturaleza participan, y que deben computarse en la determinacin definitiva del
tributo que corresponda, no revistiendo el carcter irrevocable del pago, lo que slo ocurre al presentarse la liquidacin
final. Por otra parte, la Corte Suprema ha dicho que los anticipos son obligaciones de cumplimiento independiente, cuya
falta de pago en trmino hace incurrir en recargos moratorios y en sanciones al infractor; suponen claramente
obligaciones distintas con individualidad propia y fecha de vencimiento tambin particular y cuyo cobro puede
perseguirse por igual va que el impuesto de base, pues admitir lo contrario equivaldra a invalidar al concepto
determinante del anticipo.
Resumiendo, pues, la doctrina jurisprudencial, se puede decir que los anticipos responden a estas caractersticas y
efectos:

son ingresos a cuenta del impuesto que en definitiva corresponda;

no revisten el carcter irrevocable del pago;

el pago del tributo y el ingreso de los anticipos constituyen obligaciones independientes con individualidad y fecha de
vencimiento propios;

su falta de ingreso determina la aplicacin de intereses y de sanciones, y actualmente los hace pasibles de la
agravacin por actualizacin monetaria del importe respectivo;

son exigibles por la va ejecutiva que autoriza la ley 11.683.

Pago provisional. En lo que respecta al pago provisional de impuestos vencidos, no se alcanza a comprender la razn
determinante del art. 38, ley 11.683, y menos su extrema severidad. Dispone esa norma, en efecto, que si los deudores
no hubieren presentado declaraciones juradas por uno o varios perodos fiscales y la administracin tuviere conocimiento
por declaracin o determinacin de oficio del monto que debieron tributar, los emplazar a ingresar el impuesto dentro
de los quince das; de no efectuarlo, sin ms trmite podr exigirlo judicialmente por va de apremio. Ms an; iniciado el
juicio, la Direccin no estar obligada a considerar la reclamacin del contribuyente sino en accin de repeticin y
previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses y recargos que corresponda.
Facilidades de pago. Las dificultades financieras que suelen afectar a los contribuyentes y, en especial, la
carencia de numerario en determinadas circunstancias, determinan que el Estado otorgue facilidades para el pago
de algunos impuestos que, por su magnitud, pueden afectar la continuidad de las empresas y aun insumir el patrimonio de
los particulares. Con tal propsito se han dictado decretos y resoluciones de los entes encargados de la aplicacin de los

diversos tributos, autorizando el pago fraccionado o postergado de los distintos tributos, estando la materia regulada por el
art. 39 de la ley 11.683, y por distintas resoluciones administrativas.
Recargos por mora. La complejidad derivada del sistema federal de gobierno y la falta de coordinacin entre
los ordenamientos tributarios del gobierno federal, as como las deficiencias de redaccin de las leyes y
reglamentos, determina la pluralidad de tratamiento de la mora en el cumplimiento de obligaciones tributarias.
Consideraciones generales. En principio, la falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuados constituye
una infraccin punible, por importar una transgresin al deber social de contribuir al sostenimiento del Estado y en tal
aspecto debe ser incluido en la parte penal de la materia tributaria. Pero, aparte de ello, existe otro aspecto, que es la
lesin patrimonial que sufre el Estado por la falta de pago oportuno de la obligacin, o como dice el art. 508, Cdigo
Civil, existe una responsabilidad por los daos e intereses que la morosidad causa al acreedor.
Por esta razn la mora determina, en principio, la exigencia de un inters, que corresponde a la indemnizacin
debida al acreedor como resarcimiento del dao ocasionado por la privacin del capital, pero ello no impide que en
ciertos casos el inters pueda constituir una verdadera pena.
Imputacin del pago. Cuando la suma ingresada corresponde exactamente a la deuda, no hay problema, pero
las dificultades aparecen si el importe o importes entregados no cubren ntegramente la obligacin pendiente. El
pago, en efecto, puede ser efectuado por el propio deudor o por responsables y aun por terceros extraos a la relacin
jurdicotributaria; adems, puede referirse a un solo perodo fiscal o a varios perodos, a un gravamen determinado o a
varios conceptos, lo cual suele ocasionar problemas de imputacin. En principio y como norma general, los deudores y
responsables deben informar a la autoridad salvo disposicin general en contrario el lugar, fecha, concepto, forma y
monto de las sumas ingresadas, como tambin las deudas a que deben imputarse los pagos o ingresos a cuenta (ley
11.683, art. 33), norma que en lo esencial es aplicacin del principio establecido en el art. 773 del Cdigo Civil, que deja
librada la eleccin al deudor. Por cierto que en el rgimen de la ley 11.683 es admisible la opinin de que tal eleccin
puede recaer en deuda ilquida, en razn de que el art. 33 no impone restricciones y la obligacin nace al verificarse el
presupuesto de hecho, sin necesidad de su determinacin, que cumple una funcin normal; pero resulta insostenible
tratndose de tributos a los cuales no se aplica dicha ley, a cuyo respecto rige la norma supletoria del art. 774, Cdigo
Civil, que exige la liquidez de la deuda como condicin para la imputabilidad. Apartando las deudas extinguidas por
prescripcin, que no cuentan en el caso, el procedimiento de imputacin de oficio es distinto en los diversos supuestos
que pueden ocurrir y que sistematizamos de esta manera: a) deuda correspondiente a un solo tributo; b) deuda
correspondiente a varios tributos; c) deuda correspondiente a diversos conceptos (tributos e intereses o recargos).
Deuda correspondiente a un solo tributo. No hay dificultad en el supuesto de que los ingresos correspondan a
un perodo fiscal nicamente, pues los importes depositados a cuenta por el deudor o los retenidos por los
responsables, deben imputarse a esa sola deuda. En cambio, si sta abarcare varios perodos fiscales, el pago debe
imputarse a la deuda ms antigua: tal es la interpretacin que deriva del concepto establecido en la segunda parte del art.
33 para los casos de prrroga y en el art. 35 para la compensacin, el consagrado expresamente en el Cdigo Fiscal de
Buenos Aires, art. 74, y el que se deduce del art. 778, Cdigo Civil, porque la deuda ms remota es en principio la ms
onerosa para el deudor.
Deuda correspondiente a varios tributos. Si la deuda comprende obligaciones derivadas de distintos
impuestos, el pago debe imputarse a la ms remota, y si fueren de la misma poca, a la ms onerosa para el
deudor; en caso de igualdad de situaciones o de duda, el importe debe prorratearse, como indica el art. 778, Cdigo Civil,
en su parte final.
Deuda correspondiente a diversos conceptos. En caso de que el dbito corresponda a capital (tributo) e
intereses, el pago debe imputarse primero a los intereses, como establece el art. 777, Cdigo Civil. Si el adeudo
fuere por tributos y recargos o multas, se aplicar a lo ms gravoso para el deudor, y en su categora, por la obligacin
ms remota; es as que si el tributo devengare intereses y la multa, aunque de fecha anterior, no hiciere incurrir en ellos, la
imputacin debe hacerse al tributo en primer trmino (lo ms oneroso), ya que el fisco no se perjudica por la falta de
reserva (ley 11.683, art. 42) y tiene a su disposicin la va del cobro por apremio.
Efectos del pago. El efecto del pago es la extincin de la obligacin y, por consiguiente, la liberacin del
deudor, que tiene derecho a exigir del acreedor (Estado) el reconocimiento de esta situacin y el otorgamiento del
recibo correspondiente. Este concepto es tan importante para la estabilidad de las situaciones jurdicas, que la Corte
Suprema de la Nacin le ha otorgado categora de derecho patrimonial merecedor de la garanta constitucional de la
propiedad privada, que ampara los actos regularmente concluidos. Como expresa un distinguido autor, el derecho
adquirido mediante el pago hecho con sujecin a todo lo que en orden a su forma y su sustancia dispongan las leyes es,
con respecto a la legtima obligacin a la cual corresponde, inalterable.
Sin embargo, conviene aclarar que para la aplicabilidad de esa interpretacin acerca de los electos liberatorios, es
menester que el pago rena ciertas condiciones que pasamos a examinar. En efecto, se requiere:

que el cobro haya sido efectuado por el Estado lisa y llanamente, sin reserva de ninguna naturaleza. Si, por el
contrario, el comprobante otorgado consigna que la recepcin del importe tiene carcter provisional, es indudable
que el pago no surte efecto cancelatorio total y que puede reclamarse un complemento o diferencia.

La segunda condicin es que debe mediar buena fe de parte del contribuyente. Si ste ha ocultado o sustrado al
conocimiento del fisco, ya por malicia (dolo) o por simple negligencia (culpa), elementos que debi comunicarle y
que podan influir en la determinacin tributaria, entonces cesan los efectos liberatorios del pago y se pierde el
amparo constitucional: sera el caso de un contribuyente que omiti denunciar su domicilio fuera del pas, que haca
procedente el recargo por ausentismo; o que no declar las accesiones o mejoras a los fines del impuesto inmobiliario,
etc.

El pago debe ser perfecto, debidamente aceptado como tal, y no con ciertos condicionamientos.

La Corte Suprema ha establecido que slo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley
en vigencia al momento en que realiz el pago, queda ste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de la
garanta constitucional de la propiedad, que se vera afectada si se pretendiere aplicar una nueva ley que estableciera
un aumento para el perodo cancelado; doctrina que estimamos una de las ms felices creaciones del tribunal.

2. Otros modos de extincin

Sealamos anteriormente que ciertos modos de extincin vlidos en derecho privado, carecen de aplicacin en
derecho tributario, como ocurre con la novacin, puesto que la obligacin fiscal no puede cambiar de naturaleza ni
trasformarse en otra, y con la transaccin, por estar prohibida en virtud del art. 841, incs. 2 y 3, del Cdigo Civil. Otros
medios, en cambio, son utilizables pero con caractersticas propias, y en ciertos casos, con efectos muy limitados.
Compensacin. En materia de obligaciones civiles, la compensacin es un medio normal de extincin y tiene
lugar cuando dos personas, por derecho propio, renen la calidad de acreedor y deudor recprocamente (Cdigo
Civil, art. 818). Sin embargo, este concepto sufre derogacin en las obligaciones tributarias, siendo principio
generalmente admitido que, salvo excepciones, no son compensables entre s los crditos y deudas provenientes de
contribuciones pblicas; no slo por establecerlo como norma general nuestro Cdigo Civil (art. 823, inc. l), sino por
consagrarlo as muchos ordenamientos jurdicos extranjeros.
En cuanto al derecho positivo, la ley 11.683, autoriza la compensacin, tanto en favor del contribuyente como del
Estado, en cuanto a los impuestos regidos por dicho ordenamiento. En el primer sentido, se permite al deudor o
responsable compensar sus deudas hacia el fisco con los saldos existentes en su favor; en el segundo sentido, esto es, en
favor del Estado, la compensacin se produce en virtud del art. 35, que permite a la autoridad acreditarse de oficio los
saldos acreedores del contribuyente, por el importe de deudas o saldos deudores declarados por aqul (o determinados por
el fisco) y referentes a perodos no prescritos, comenzando por los ms antiguos, compensacin que se opera con relacin
a distintos gravmenes y tambin con respecto a sanciones, o, como dice la ley, puede compensar multas firmes con
impuestos y accesorios, y viceversa. El efecto de la compensacin es la extincin de ambas deudas hasta el importe de
la menor y a partir del momento en que los crditos fueron lquidos y exigibles (Cdigo Civil, art. 818 y nota al art. 828),
por lo cual la situacin jurdica debe retrotraerse a ese instante, subsistiendo la prescripcin en curso tan slo en cuanto al
saldo proveniente de aqulla.
Confusin. La confusin ocurre cuando se rene en una misma persona, por sucesin universal o por otra
causa, la calidad de acreedor y deudor (Cdigo Civil, art. 862). Se ha dicho que esta situacin es inconcebible en
las obligaciones fiscales, pero en verdad no son pocos los casos en que ella puede producirse. No solamente porque el
Estado puede llegar a ser heredero del deudor, esto es, sucesor a ttulo universal, sino tambin en razn de que puede ser
sucesor a ttulo particular de bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo.
Condonacin y remisin. Es indudable que el Poder Legislativo puede dictar leyes de condonacin de tributos
y sanciones fiscales, y por cierto que en nuestro pas ha usado ampliamente esta facultad en numerosas
oportunidades y con diversos alcances. En cambio, no es unnime la opinin en cuanto a la posibilidad de que la
administracin efecte remisin de deudas de esa ndole.
Imposibilidad de cumplir. Una de las formas de extincin de las obligaciones civiles es la imposibilidad de
cumplir sin culpa del deudor, que incluye, entre otras causales, la prdida de la cosa debida (Cdigo Civil, art. 888
y arts. 890 y ss.). Es opinin generalizada que ella no encuentra aplicacin en las obligaciones fiscales, pero la materia
requiere algn esclarecimiento y es posible su admisin, por lo menos en ciertas situaciones.
Prescripcin. En la actualidad es principio universalmente aceptado que las obligaciones tributarias se
extinguen por prescripcin y que, por consiguiente, el deudor puede liberarse por la inaccin del acreedor
(Estado) durante cierto tiempo, como lo reconoce nuestro Cdigo Civil con carcter general (arts. 3947 y 3951).
Mas antes de examinar en detalle la institucin, nos detendremos en el pretendido distingo entre prescripcin y
caducidad que efectan algunos autores. Sostienen stos, en efecto, que debe establecerse una diferencia de orden
sustancial, entre la facultad de la administracin para determinar la obligacin fiscal o exigir declaraciones juradas, a cuyo

respecto no puede hablarse de prescripcin sino de caducidad por el transcurso del tiempo; y el derecho a cobrar el
tributo, que puede extinguirse por prescripcin, con el significado que tiene en derecho civil.
Consideramos indefendible esta posicin. En primer trmino, porque la diferencia es terminolgica, y no esencial,
y de cualquier manera extraa al derecho argentino. Como bien ha dicho la Corte Suprema, la caducidad es, en definitiva,
una prescripcin especial ms breve y que no puede suspenderse ni interrumpirse; adems, tendra explicacin en un
sistema que atribuya efecto constitutivo a la determinacin impositiva, pero no donde slo reviste carcter declarativo,
como ocurre en la Argentina, donde la deuda nace, s, con el presupuesto de hecho, pero slo se extingue con la demanda
judicial, y no con el acto de determinacin.
En verdad no puede ser de otra manera atribuyendo efecto meramente declarativo al acto de determinacin,
especialmente en el derecho argentino, que normalmente pone a cargo del sujeto pasivo el cumplimiento de ese acto de
orden formal, y no sustancial; y tanto es as, que el contribuyente que ingresa el impuesto sin presentar declaracin jurada,
slo incurre en infraccin formal. Corresponde, pues, hablar de prescripcin lisa y llanamente, de una sola categora de
prescripcin, que arranca del momento en que nace la obligacin del deudor y el correlativo derecho del acreedor, cuya
actividad debe tender desde entonces al cobro de la contribucin, mediante la realizacin de todas las gestiones
administrativas y judiciales necesarias. Finalmente, no se puede olvidar que la doctrina y la legislacin argentina se
refieren siempre y en forma exclusiva, a la prescripcin.

El hecho imponible: concepto y naturaleza

Concepto
La ley no puede generar la obligacin sin la existencia en la vida real del hecho imponible concreto que pueda
subsumirse en la definicin legal del hecho imponible abstracto. Por otra parte, el hecho imponible no crea por s solo la
obligacin, sino que lo hace a travs de la ley.
Esta conexin entre el hecho imponible y la norma demuestran que el hecho imponible es un hecho jurdico o,
dicho con otras palabras, es un hecho que por voluntad de la ley, produce efectos jurdicos. Hemos ledo o escuchado
alguna vez que los hechos imponibles son de naturaleza econmica antes que jurdica. Tambin se ha dicho que son
hechos de naturaleza econmica que la ley elige como hechos jurdicos.
La primera afirmacin es incorrecta, por lo cual tenemos que rechazarla.
La segunda no es inexacta, pero merece una mayor precisin.
El error de las doctrinas que niegan la naturaleza jurdica de los hechos imponibles consiste precisamente en esta
negacin, mientras que es exacta la afirmacin que dichos hechos son de naturaleza econmica.
El problema planteado encuentra su solucin al explorar si el presupuesto de hecho de los impuestos posee
caractersticas particulares que permitan identificarlo como tal.
Este planteamiento responde a la cuestin que surge de la doctrina del administrativista, respecto a que la
obligacin del impuesto, a diferencia de las tasas y de las contribuciones, carecera de caractersticas propias inherentes a
su contenido.
La doctrina opuesta a la cual pertenecemos, reconoce en los presupuestos de hecho de las obligaciones
impositivas una naturaleza especfica con respecto a los otros tributos y comn a todos los impuestos por ser la naturaleza
sustancial de los hechos imponibles o, como lo prefiere Sinz de Bujanda, el fundamento que caracteriza los hechos
imponibles.
La investigacin de la naturaleza sustancial del hecho imponible se acopla con el problema de la causa jurdica del
impuesto. Esta escuela identifica el principio rector de los hechos imponibles con la causa jurdica de las obligaciones
impositivas.
Si seguimos la ciencia de las finanzas en la bsqueda de los criterios selectivos que caracterizan las diferentes
especies de tributos, encontramos como principio fundamental de los hechos imponibles el de la capacidad contributiva o
capacidad de pago.

El aspecto espacial del hecho imponible

Los hechos imponibles definidos por la ley en su aspecto objetivo, deben necesariamente ser delimitados
territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el mbito espacial que establece la ley misma y que,
automticamente, excluye los hechos imponibles que, si bien responden a la delimitacin objetiva, deben hacerlo con
respecto al espacio que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal. Como alternativa de este criterio territorial,

la ley puede adoptar otro criterio limitador: el mbito social formado por la sociedad humana sobre la cual el legislador
extiende la potestad tributaria
Son stos los momentos de vinculacin de los hechos imponibles con el sujeto activo de la obligacin tributaria.
Ellos pueden distinguirse en criterios territoriales o en criterios personales o polticos.
La seleccin del momento de vinculacin responde a dos propsitos principales. El primero es la posibilidad de
ejercer eficientemente el ejercicio del poder fiscal por ser asequibles los casos concretos por la administracin tributaria
que puede realizar as la recaudacin correspondiente. El segundo es el logro de la finalidad socioeconmica de la ley
fiscal, segn la posicin del Estado dentro de la comunidad mundial y la realizacin de sus intereses consiguientes.
El aspecto temporal del hecho imponible
Las circunstancias de hecho que el legislador adopta para establecer la ubicacin en el tiempo de los hechos
imponibles, delimitan, como consecuencia, el alcance de la obligacin tributaria en el tiempo. A este respecto, los hechos
imponibles pueden ser circunstancias de hecho de verificacin instantnea; en otros casos abarcan un determinado
proceso que se desarrolla en el tiempo.
Podemos mencionar como ejemplo el del impuesto sobre los beneficios eventuales. El legislador considera como
beneficio imponible el que se realiza en ocasin de la venta o de la transferencia de bienes inmuebles. Se trata de un
hecho instantneo a pesar que el proceso de formacin del beneficio puede abarcar un largo perodo de tiempo.
En otros casos, los hechos imponibles representan fenmenos que convencionalmente se identifican con los
ejercicios anuales. Ello ocurre por ejemplo en el impuesto a la venta o a las ganancias. El legislador puede elegir como
imputacin el ejercicio anual comercial o bien el ao fiscal en el cual termina un ejercicio.
En el impuesto sobre los capitales de empresas como otrora en el impuesto sustitutivo del gravamen a la
transmisin gratuita de bienes, se considera como connotacin temporal una fecha determinada, por ejemplo, el da del
cierre del ejercicio anual, mientras que en el impuesto a los beneficios extraordinarios, el capital que representaba una
base para el cmputo del beneficio gravado se calculaba ala fecha del comienzo del ejercicio y por un largo perodo de
vigencia de ese impuesto, dicho capital sufra variaciones de acuerdo con acontecimientos que afectaban el patrimonio
durante el curso del ejercicio y que motivaban el ajuste a dicho capital.
En el caso de los impuestos inmobiliarios provinciales y municipales, el hecho imponible surge de la mera
circunstancia de ser propietario al comienzo del ao fiscal. Ello es tan cierto que aqul que vende el inmueble en
cualquier fecha debe justificar el pago del impuesto inmobiliario por todo el ao, sin perjuicio que por arreglo de derecho
privado la carga del impuesto se reparta entre vendedor y comprador a prorrata temporis.
En el impuesto al Valor agregado (IVA) como en el gravamen antecesor, impuesto a las ventas, los hechos
imponibles se verifican cada uno en la fecha en la que se produce la entrega consiguiente a la operacin gravada. Sin
embargo, a los efectos de la liquidacin peridica por posiciones mensuales o por declaracin jurada anual, se renen los
montos que constituyen el dbito fiscal y los que representan los crditos fiscales, sin tener en cuenta las fechas aisladas
de cada operacin.

Base de medicin o base imponible

La base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de
cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya
utilizacin dar como resultado el importe del impuesto.
La adecuacin del monto del impuesto a la magnitud de los hechos econmicos que constituyen los presupuestos
legales de las obligaciones tributarias, implica necesariamente una medicin de los hechos imponibles, es decir la
aplicacin de una unidad de medida que permita transformar esos hechos en cantidades, a las que se aplicarn las
alcuotas correspondientes.
En los impuestos, en general, estas unidades de medida se aplican directamente sobre el objeto material, o sea,
sobre el aspecto objetivo de los hechos imponibles.
Es caracterstica del impuesto, especialmente de aquellos que representan los ms importantes modelos
impositivos, la casi identidad entre hechos imponibles y base imponible.
Por ejemplo, en el impuesto a las ganancias el aspecto objetivo del hecho imponible es la realizacin de una
ganancia correspondiente a un determinado perodo fiscal y con las dems connotaciones; la base imponible se aplica
directamente a ese objeto o, ms an casi se confunde con l. Es as como el concepto de renta o ganancia imponible
rene en s mismo el hecho y la base imponibles, porque la propia renta es una expresin numrica o una cantidad.

Existen, sin embargo, casos en los que la base de medicin no se aplica directamente sobre el objeto del hecho
imponible y la ley toma algn ndice o cantidad como medida del hecho imponible sin una relacin directa con ste; se da
en esos casos, la posibilidad para el legislador de elegir la base de medicin entre diferentes elementos cuantificadores.
La base imponible puede consistir en cualquier parmetro, tal como: peso, volumen, unidades o valor monetario.
Existen ejemplos de cada uno de ellos en los impuestos aduaneros e impuestos internos.
Ms frecuente es el uso del valor monetario, como expresin fiel de la riqueza que evidencia una determinada
capacidad contributiva.
Aspecto subjetivo del hecho imponible
Hemos referido la cuestin metodolgica que consiste en la ubicacin de la clasificacin y determinacin de los
sujetos pasivos como primer elemento del hecho imponible en su sentido amplio. Es ste un error en el anlisis jurdico de
los elementos que componen el cristal del hecho imponible en todas sus facetas. Hemos visto tambin que este error de
mtodo est acompaado por normas generales de la ley 11 .683, cuya validez depende de la verificacin concreta de los
hechos imponibles.
Subrayamos ahora que el error de enfoque tiene su explicacin en un orden abstracto pero no jurdico, puesto que
se funda nicamente en una prioridad atribuida a los protagonistas humanos con respecto alas circunstancias objetivas y a
los elementos espaciales, temporales y cuantitativos. Jurdicamente, en cambio, la identificacin de los sujetos depende de
la atribucin del hecho imponible a los sujetos segn criterios instrumentales para la mayor eficacia de la recaudacin.
Esta aclaracin respecto de la ubicacin del aspecto subjetivo de la relacin jurdica tributaria nos permite rechazar
en forma coherente con lo expuesto, la concepcin de Blumenstein que construye la relacin jurdica tributaria sustantiva
sobre dos tramas, imaginando la coexistencia de una relacin puramente subjetiva y sin circunstancias objetivas ni
parmetros cuantificadores. Esta relacin adquirir su naturaleza completa de relacin obligatoria cuando se verifique el
hecho imponible en su aspecto objetivo.
Concluimos que hay una sola obligacin tributaria que nace de la ley por la verificacin en la realidad fctica del
hecho imponible con sus diferentes aspectos que constituyen una sola trama.
En primer trmino, el sujeto pasivo obligado por excelencia es el que comnmente se denomina contribuyente.
Es ste el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles, que de acuerdo con la ley,
resultan atribuibles a dicho sujeto por ser el que los realiza. Este sujeto es el que la literatura tradicional en materia de
finanzas pblicas denomina contribuyente de derecho.
En el examen de las diferentes instituciones tributarias se presentan dos problemas acerca de la determinacin de
este sujeto pasivo.
El primer problema consiste en que no siempre las leyes tributarias al definir el hecho imponible, ponen de relieve
no slo el aspecto objetivo sino tambin su atribucin al sujeto pasivo, de la cual surgira la obligacin de ste al pago del
impuesto. Efectivamente, en ciertos tipos de gravmenes o, a menudo, por deficiencias tcnicas en las normas positivas,
stas se limitan a definir el aspecto objetivo sin siquiera nombrar al sujeto obligado. Esto ocurre en los tributos que se
califican como reales, o, mejor dicho, objetivos. En tales hiptesis, toca al intrprete hallar en las normas mismas en
forma implcita la atribucin de estas circunstancias objetivas a un determinado sujeto que ser el contribuyente. La
naturaleza de la obligacin tributaria como relacin personal excluye la posibilidad de la inexistencia de un sujeto pasivo
aun cuando la ley no lo mencione especialmente.
El segundo problema consiste en lo siguiente: a menudo las leyes establecen responsabilidades y obligaciones a una
serie de sujetos con respecto al pago de un impuesto; ahora bien, se hallan todos estos sujetos en la posicin de
contribuyentes o deudores principales del impuesto, o bien hay un grado distinto de responsabilidad entre ellos?
La contestacin a ambos problemas es comn y puede expresarse as: tanto en el caso en el que la ley no mencione
al sujeto pasivo como en el caso en que enumere y determine diferentes sujetos obligados, debe distinguirse entre aqul
que realiza el hecho imponible o al cual este hecho es atribuible por naturaleza o como propio, de todos aquellos otros a
los cuales la responsabilidad por el impuesto deriva nicamente de un precepto legal que as lo establece. Se verifica as el
siguiente distingo de carcter fundamental: el contribuyente es tal tanto en el caso en el que la ley lo establezca
expresamente, como en el que la ley nada diga al respecto. Por el contrario, los dems sujetos pasivos son tales slo en
virtud de una expresa disposicin legal.
En otras oportunidades hemos sostenido que el sujeto pasivo principal es aqul que posee la capacidad contributiva
que constituye el fundamento del hecho imponible, mientras que los dems sujetos slo son tales porque la ley considera
oportuno y conveniente ampliar la esfera de los sujetos obligados, para mayor garanta del crdito fiscal, sin que ellos
posean la capacidad contributiva

Sin embargo este criterio puede no ser tan seguro o preciso como otrora pensramos. En efecto, en la determinacin
del sujeto pasivo principal existe siempre un cierto grado de arbitrariedad o, si se prefiere, de decisin discrecional del
legislador. En determinadas circunstancias el legislador puede elegir entre diferentes alternativas. Por ejemplo: si el
hecho imponible consiste en la venta de un determinado bien el legislador puede considerar como sujeto pasivo principal
al vendedor o al comprador o a ambos solidariamente. Ocurre as que en el caso del impuesto sobre las transferencias de
ttulos valores la ley respectiva establece claramente que el impuesto est a cargo de los enajenantes. En el impuesto de
sellos, en cambio, frente a anloga operacin de venta de inmuebles la ley establece la obligacin de ambas partes.
Otro motivo de autocrtica al concepto otrora sostenido que el contribuyente sea necesariamente aqul que posea la
capacidad contributiva, consiste en la gravitacin que pudo tener en la creacin de la ley el conocimiento del fenmeno
econmico de la traslacin del impuesto. En trminos concretos, nos referimos a la importancia que en el legislador pudo
haber influido para la eleccin de un determinado hecho imponible, la previsin que el impuesto establecido como
obligacin de un sujeto se transfiera a otro. En el impuesto a las ventas, en el I.V.A. y en los impuestos internos, la
capacidad contributiva que determina la eleccin del hecho imponible venta o expendio de productos gravados,
pertenece al fabricante o vendedor o bien al comprador, a aqul que consume el producto final?
Si nos fundamos nicamente sobre los conocimientos de la teora financiera la capacidad contributiva que quiere
captar el legislador es la de los consumidores que pagarn con el precio de los artculos gravados al impuesto
correspondiente. Sin embargo, el consumidor final es totalmente extrao a la relacin jurdica tributaria y, por lo tanto, la
capacidad contributiva del consumidor en nada puede servirnos para determinar el sujeto pasivo principal de la
obligacin.
La conclusin de este razonamiento nos conduce a la siguiente alternativa: o bien la capacidad contributiva es un
concepto intil para la determinacin del sujeto pasivo principal, o bien debe adoptarse como concepto de capacidad
contributiva, no ya la capacidad evidenciada por el consumidor final del producto en cuyo precio est contenido el
impuesto por efecto de la traslacin, sino la capacidad contributiva del productor o fabricante.
Nos inclinamos por la segunda alternativa.
La doctrina tributaria distingue dos categoras de sujetos pasivos: la primera es la de los sujetos pasivos
responsables por una deuda propia; la segunda es la de los responsables por deuda ajena.
Esta distincin se funda sobre la separacin entre la deuda y la responsabilidad, o bien, de acuerdo con los
conceptos desarrollados por la doctrina jurdica acerca de las obligaciones. Estos conceptos sirven para establecer una
diferenciacin entre el verdadero contribuyente, al que la ley le atribuye la titularidad del hecho imponible, de acuerdo
con los conceptos ya desarrollados, y los dems sujetos a los que la ley extiende la obligacin de pagar el tributo con
diferentes grados de responsabilidad, que pueden variar desde la responsabilidad solidaria sin condiciones, a la
responsabilidad solidaria supeditada a la verificacin de ciertos supuestos, a la responsabilidad subsidiaria y a la
responsabilidad sustitutiva.
Examinemos lo que ocurre a este respecto en la legislacin positiva argentina.
El artculo 15 de la ley 11.683 establece la obligacin del pago del impuesto para todos aquellos que sean
contribuyentes segn las leyes tributarias respectivas. Igual obligacin incumbe a los herederos y legatarios, de acuerdo
con las disposiciones del Cdigo Civil. El artculo en examen, en su primer prrafo, agrega tambin que la obligacin que
corresponde a los contribuyentes deber ser satisfecha por ellos o por sus representantes legales. Esta norma se refiere
tanto al caso de contribuyentes personas fsicas incapaces, como a contribuyentes personas jurdicas.
El artculo 15, en su segundo prrafo, define impecablemente al contribuyente, es decir, al sujeto pasivo por deuda
propia, y enumera en varios incisos los sujetos que pueden revestir ese carcter.
La exgesis de esta norma pone de relieve lo siguiente: la ley no establece, quines son los contribuyentes de los
diferentes impuestos, sino quines pueden serlo. En otros trminos, no se trata de una norma de inmediata aplicacin, sino
simplemente de una disposicin con contenido doctrinal, cuya aplicacin est supeditada a lo que concretamente
dispongan las leyes tributarias particulares en su definicin de los hechos imponibles y atribucin a los sujetos pasivos.
La responsabilidad por deuda tributaria ajena est definida en los artculos 16 y 18.
Esta graduacin de la responsabilidad puede resultar de normas generales aplicables a diversos tributos, o bien de
normas particulares establecidas con referencia a un impuesto en especial.
El artculo 18, a su vez, establece la responsabilidad personal y patrimonial de dichos sujetos. Salvo en el caso de
los agentes de retencin, todos los responsables enumerados en el artculo 17 tienen responsabilidad personal y solidaria
con los contribuyentes. Esta responsabilidad consiste, precisamente, en responder con su propio patrimonio de las
obligaciones de los contribuyentes. Esta responsabilidad est supeditada al incumplimiento de sus deberes impositivos ya
la circunstancia de que los contribuyentes verdaderos no hayan cumplido la intimacin administrativa del pago de sus
obligaciones. Adems de estas condiciones de su responsabilidad, el inciso a) del art. 18, los exonera cuando los
contribuyentes los hayan puesto en la imposibilidad de cumplir con las obligaciones.

Con respecto a los agentes de retencin su responsabilidad est determinada en el inc. c) del art. 18. Ellos tambin
como los dems responsables por deuda ajena deben satisfacer el impuesto que corresponde al contribuyente con los
fondos de ste que hayan retenido. Adems, tienen responsabilidad personal y solidaria en el caso de no haber efectuado
la retencin o de no haber ingresado los importes retenidos dentro de los quince das de efectuada la retencin. Esta
responsabilidad de los agentes de retencin queda eliminada de hacrseles responsables si ellos, los agentes de
retencin, demuestran que los contribuyentes han pagado el impuesto en forma directa. Debemos sealar, sin embargo,
que la disposicin legal genrica contenida en el inciso c) del artculo 18 no concuerda con las disposiciones especificas
que rigen en el rgimen de retencin del impuesto a las ganancias.
Mientras para los responsables enumerados en los incisos 1 a 6 del artculo 17 su responsabilidad patrimonial y
solidaria est supeditada a la condicin que previamente haya resultado infructuosa la intimacin del Fisco a los
contribuyentes, para los agentes de retencin no se establece igual condicin de excusin y su responsabilidad puede ser
dejada sin efecto nicamente si los propios agentes demuestran el cumplimiento de la obligacin por parte de los
contribuyentes
El artculo 18 contempla, adems, otros dos tipos de sujetos pasivos por deuda ajena.
El primero de ellos es el sucesor a ttulo particular en la titularidad de empresas o explotaciones consideradas por
las leyes impositivas, como centro de atribucin de la obligacin tributaria respecto de sus propietarios o titulares. La
obligacin de estos sujetos goza del beneficio de excusin, como la de los sujetos enumerados en los primeros cinco
incisos del artculo 17. En efecto, la ley establece que la responsabilidad patrimonial de los sucesores a ttulo particular
exige la previa intimacin administrativa de pago del impuesto adeudado al contribuyente y el incumplimiento de ste.
Por otra parte, la responsabilidad de los sucesores a titulo particular caduca a los tres meses de efectuada la transferencia,
siempre que sta hubiera sido comunicada con quince das de antelacin a la D.G.I., o cuando sta reciba por parte del
enajenante garanta suficiente por el impuesto adeudado.
A contrario sensu, la responsabilidad del adquirente no caduca si la denuncia a la D.G.I. no hubiera sido hecha en la
forma indicada. Tambin cabe subrayar que esta responsabilidad del sucesor a ttulo particular slo se refiere a la
transferencia de activos y pasivos de empresas o explotaciones, y no a otros casos de transferencia de bienes.
El otro caso de responsabilidad patrimonial por deuda tributaria ajena es el previsto a cargo de los terceros que, sin
tener obligacin de carcter formal o sustantiva hacia el Fisco, hayan favorecido por culpa o dolo la evasin fiscal de los
contribuyentes.
En este caso la responsabilidad patrimonial de los terceros surge de su conducta ilcita tendiente a facilitar la
evasin del impuesto. La ley no establece ningn beneficio de excusin, ni tampoco la prueba liberatoria que el impuesto
haya sido pagado por el contribuyente. Es evidente, sin embargo, que tambin en este caso el tercero puede librarse de sus
obligaciones, demostrando que el contribuyente ya ha pagado el impuesto.
En algunas leyes tributarias se cre la figura del agente de percepcin, cuya obligacin hacia el Fisco consista en
percibir de los compradores junto con el precio de los bienes vendidos tambin un impuesto. A esta figura se le dio el
nombre de agente de percepcin. La ley 11.683 consagr la existencia y el nombre de este sujeto.
En algunos casos la responsabilidad del agente de percepcin se identifica con la del sujeto del cual hablamos a
continuacin.
La doctrina tributaria, especialmente la alemana e italiana, reconoce tambin otra figura de sujeto pasivo por deuda
ajena, pero no ya con responsabilidad solidaria, como en los casos que acabamos de examinar, sino con responsabilidad
sustitutiva. Esta figura del sustituto tributario consiste en un sujeto pasivo al cual la ley impone la obligacin de satisfacer
al Fisco la deuda del contribuyente como primer y principal obligado, salvo su derecho de regreso contra el verdadero
contribuyente.
La diferencia fundamental entre el agente de retencin y el sustituto tributario consiste esencialmente en lo
siguiente: el agente de retencin tiene en primer trmino la obligacin de retener y pagar al Fisco la suma retenida; slo
el incumplimiento de una de las dos obligaciones referidas hace nacer su responsabilidad patrimonial hacia el Fisco. En
cambio, en el caso del sustituto, la obligacin de pagar el impuesto incumbe directa y primordialmente al sustituto, sin
perjuicio de su derecho de reclamar la restitucin de lo pagado al verdadero contribuyente. La obligacin de ste hacia
el Fisco puede surgir en forma condicional, cuando el sustituto no haya satisfecho el impuesto y su insolvencia pueda
frustrar la pretensin tributaria del Fisco. Tambin puede ocurrir que determinados ordenamientos positivos no solo
autoricen al sustituto la accin de regreso contra el contribuyente sino que le impongan la obligacin de ejercer dicha
accin de regreso, con el fin de que el verdadero contribuyente tenga conciencia y, podramos decir, sensibilidad efectiva
de la carga tributaria que la legislacin le impone. En esta hiptesis, el sustituto tiende a acercarse ms a nuestra figura del
agente de retencin pero se diferencia de l, por cuanto, el contribuyente no tiene ninguna relacin directa con la
administracin tributaria a los efectos del pago del tributo, que solo incumbe, frente al fisco, al sustituto.