Unitatea de nvare M1.U1.

OBIECTIVELE, FUNCIILE I ROLUL

CONTABILITII DE GESTIUNE
Cuprins
M1.U1.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M1.U1.2. Obiectivele unitii de nvare ....................................................................... 2
M1.U1.3. Aspecte privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune ............................................................................................................. 2
M1.U1.4. Etape n evoluia contabilitii de gestiune i obiectivele acesteia ................. 7
M1.U1.5. Funciile i rolul contabilitii de gestiune .................................................... 10

M1.U1.1. Introducere
Furniznd informaii managementului organizaiei, ca principal utilizator de
informaie contabil i, dac prezint interes, i altor persoane din ntreprindere,
contabilitatea de gestiune poate influena comportamentele i poate modifica
motivaiile membrilor organismului economic.
Contabilitatea de gestiune constituie un instrument de analiz, n urmtoarele
momente [IAC, DRA 33]:
analiza comparativ a rezultatelor proprii cu cele ale concurenilor sau
ntreprinderilor similare, cu condiia dovedirii originii datelor;
analiza lanului de valori pornind de la rezultatele contabile ale diferiilor
parteneri;
aplicarea obiectivului controlului de gestiune care d natere n interiorul
organizaiei unei forme de concuren intern, asemntoare celei a pieei;
convieuirea, respectiv furnizarea datelor contabile diferiilor membri ai
organismului economic, cu scopul de a le analiza i explica, prin intermediul
mijloacelor de comunicare.
Contabilitatea de gestiune nu este un sistem formal i universal, deoarece ea trebuie
1

s se adapteze la orice situaie. Ea poate i trebuie s fie o contabilitate a

managementului organizaiei. n acest context, fiecare ntreprindere are posibilitatea
i este obligat s-i gseasca propriul su sistem adaptat activitii sale, mrimii
sale, modului de organizare, necesitilor responsabililor etc.
Utilizarea contabilitii analitice i de gestiune devine o necesitate, n vederea
completrii informaiilor furnizate de contabilitatea financiar, fiind indispensabil
pentru diagnostic, simularea efectelor probabile tratamentelor alternative, luarea
deciziilor i controlul eficienei realizrii lor.
M1.U1.2. Obiectivele unitii de nvare
Aceast unitate de nvare i propune ca obiectiv principal s dezvolte capacitatea
studenilor de a urmri i controla modul cum se nfptuiete principiul eficienei
economice, att la nivelul ntreprinderii, ct i n interior, pn la nivelul locului de
munc.
La sfritul acestei uniti de nvare, studenii vor fi capabili s:
neleag importana organizrii i conducerii contabilitii de gestiune ca
instrument de analiz i control;
neleag funciile i obiectivele contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor;
explice rolul contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor n conducerea
organizaiei;
neleag rolul profesionistului contabil n implementarea strategiilor de afaceri;
identifice legturi multiple ntre fenomenele studiate, prin analiza lor aprofundat,
s elaboreze mai multe variante necesare lurii deciziilor de ctre conducere.
M1.U1.3. Aspecte privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune
Contabilitatea de gestiune a cunoscut, n Romnia, dup anul 1989, mai multe modificri,
cuprinse n prevederile Legii contabilitii nr. 82 /1991.

Potrivit dispoziiilor acestei legi, persoanele juridice prevzute la art.1 alin. (1) au
obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune
adaptat la specificul activitii.
n conformitate cu art. 11 alin. (1) din Legea nr 82/1991, republicat, responsabil pentru
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, conform specificului activitii, este
administratorul persoanei juridice, iar modul de organizare rmne la latitudinea fiecrei uniti
patrimoniale.
Astfel, organizarea contabilitii de gestiune se poate realiza fie folosind conturi
specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei
tehnico-operative proprii [O.M.F.P.1826/2003, 2].
Contabilitatea de gestiune, n ara noastr, se afl ntr-o continu evoluie, prin adaptarea
la cerinele economiei de pia, n scopul asigurrii:
informaiilor legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor;
informaiilor care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare;
informaiilor destinate realizrii unui management performant.
Legea contabilitatii, prin coninutul su, are n vedere ntregul sistem contabil al agenilor
economici i nu numai o component sau alta a acestuia. Aadar, organizarea contabilitii
analitice de gestiune nu este facultativ, potrivit legii enunate este obligatorie, dar, spre
deosebire de contabilitatea general (financiar), prezint o anumit suplee n utilizarea regulilor
i metodelor care rspund cel mai bine managementului ntreprinderii.
n procesul de perfecionare continu a conducerii activitii economice a unitilor
patrimoniale, un rol important revine contabilitii de gestiune ca parte a sistemului
informaional economic. Astfel, prin informaiile pe care le furnizeaz, aceasta permite
cunoaterea n fiecare moment a modului de desfurare a activitii productive, a modului de
ndeplinire a prevederilor din bugetul de venituri i cheltuieli la toate nivelurile, n scopul
fundamentrii deciziilor conducerii cu privire la activitatea curent i de perspectiv.
De asemenea, avnd la baz instrumentele specifice de lucru, contabilitatea de gestiune
furnizeaz informaiile necesare pentru evidenierea rezervelor interne privitoare la folosirea
eficient a mijloacelor materiale i bneti, precum i a forei de munc n vederea antrenrii lor,
permite stabilirea abaterilor aprute n procesul de producie, controleaz modul cum este

gestionat i gospodrit averea acionarilor, reflectndu-se, astfel, rolul ei activ n conducerea

activitii economice.
Conducerea ntreprinderii este interesat ns s cunoasc nu numai situaia resurselor de
care dispune ntreprinderea, ci i modul cum se consum acestea, precum i rezultatele
economice obinute n urma activitii desfurate.
Obiectivul major al culegerii, prelucrrii, transmiterii i analizei sistematice a
informaiilor privitoare la nivelul costurilor de producie, a cror surs este n principal
contabilitatea de gestiune, sintetic i analitic, l constituie urmrirea eficienei economice a
activitii de producie, ca rezultat al modului de organizare i conducere a acestei activiti.
Dac se urmrete fluxul informaiilor economice privind cheltuielile de producie,
orientat ctre calculul costului acesteia, se obin informaii n legtur cu eficiena activitii
desfurate de fiecare structur organizatoric a ntreprinderii.

Exemplu
O societate comercial urmrete, s dezvolte activitatea online, n derularea
afacerii sale. Prin urmare, se afl n situaia de a adopta o decizie n acest sens.
O modalitate de a analiza opiunile strategice ale activitii online este matricea
valoric a activitilor online, organizat n patru seciuni, pe dou dimensiuni:
impactul economic i inovarea practic.

nalt
Impactul economic
(importana
aplicaiei pentru
succesul ntreprinderii)

Excelen
operaional

nnoirea funciilor
de baz

Strategii
inovatoare

Experimentare
raional

Sczut
Sczut

nalt

Inovarea practic
(crearea de noi piee sau noi moduri
de a opera)

Sursa: Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare
managerial, trad. Rodica Levichi, Editura ARC, 2006, p. 16.

Se cunoate c majoritatea ntreprinderilor de succes au ncercat s-i nscrie

iniiativele de activitate online n cele patru cadrane ale matricei. Profesionitii
contabili au contribuit la determinarea costurilor i avantajelor strategiilor de
investiii alternative prezentate. n partea stng a matricei se nscriu avantajele
iniiativelor de activitate online care pun accentul pe reducerea costurilor, n timp
ce avantajele din partea dreapt pun accentul pe creterea veniturilor, ca urmare a
apariiei de noi oferte de produse.
Se contureaz astfel, dou direcii n furnizarea informaiilor: a) sprijinirea
managerilor n luarea de decizii economice bine fundamentate i b) motivarea
managerilor i angajailor s urmreasc realizarea obiectivelor organizaiei.
Studiai paragrafele Legii contabilitii nr. 82/1991, referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune i OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea
Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.
23/12.01.2004.
Un sistem de contabilitate de gestiune trebuie s fie conceput pentru a rspunde
problemelor cu care se confrunt managerii i s urmreasc dac funciile economice interne ale
ntreprinderii adaug valoare bunurilor destinate clienilor. Analiza lanului valoric se refer la
succesiunea de funcii economice care adaug utilitate produselor sau serviciilor unei
ntreprinderi. Conceptul de valoare privete sporirea utilitii unui produs sau serviciu, i prin
urmare, a valorii acestuia pentru client.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii pentru cele ase funcii economice
existente n organizarea unei ntreprinderi: cercetare-dezvoltare, design, producie, marketing,
distribuie i deservire [HOR, DAT 11]. Fiecare funcie este esenial pentru satisfacerea
necesitilor clienilor i se bazeaz pe urmtoarele activiti:
1. Funcia de cercetare-dezvoltare-presupune generarea i testarea unor idei de noi
produse, servicii sau procese de producie;

2. Funcia de proiectare a produselor, serviciilor sau proceselor de producie-presupune

planificarea i proiectarea detaliat a produselor, serviciilor sau proceselor de producie;
3. Funcia de producie-achiziionarea, coordonarea i asamblarea resurselor n scopul de
a fabrica un produs sau a presta un serviciu;
4. Marketing-reprezint promovarea i comercializarea produselor sau serviciilor pe lng
clienii existeni sau poteniali;
5. Distribuie-livrarea produselor sau serviciilor ctre clieni;
6. Deservirea clienilor-prestarea de servicii postvnzare clienilor.

Societatea X SA genereaz urmtoarele cheltuieli:

a. Achiziionarea de fin de ctre fabrica de panificaie;
b. Achiziionarea de materii prime pentru reproiectarea amabalajului de biscuii,
astfel nct biscuiii s se pstreze proaspei un timp mai ndelungat;
c. Achitarea facturii primite de la agenia de publicitate pentru publicitatea
cozonacului cu stafide;
d. Salariile specialitilor n tehnologii alimentare care studiaz fezabilitatea unui
sortiment de pine cu un numr redus de calorii;
e. Achitarea facturii prezentate de magazinul cash&carry pentru obinerea de spaiu
suplimentar de prezentare a produselor pe rafturi;
f. Costul unei linii telefonice gratuite necesar a rspunde la ntrebrile
consumatorilor pentru eventualele nemulumiri la adresa produselor societii;
g. Costul calculatoarelor portabile utilizate de personalul care livreaz toate
sortimentele de pine ctre principalele supermarketuri.
Se cere s se clasifice fiecare articol de cheltuial (a-g) pe funciile economice din
lanul valoric prezentat mai sus.
Rezolvare: a. Producie
b. Designul produselor
c. Marketing
d. Cercetare
g. Distribuie

e. Marketing

f. Deservirea clienilor

M1.U1.4. Etape n evoluia contabilitii de gestiune i obiectivele acesteia

Lund n considerare elementele de structur ale sistemului contabil, pe plan
internaional, s-au conturat dou concepii:
concepia monist, conform creia sistemul contabil este integrat ntr-o singur
contabilitate i a crei informaie este destinat att utilizatorilor interni ct i celor externi;
concepia dualist, conform creia sistemul contabil este delimitat n dou componente:
contabilitatea financiar sau general i contabilitatea analitic i de gestiune, care se sprijin
pe contabilitatea financiar i al crei obiect de studiu l constituie urmrirea gestiunii
ntreprinderii prin intermediul unui indicator reprezentativ, i anume costul produciei.
Legtura ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune este prezentat pe
baza asemnrilor i deosebirilor, astfel:

Tabel M1.U1.1. Situaia comparativ ntre contabilitatea general i contabilitatea de

gestiune
Criterii de comparare
1. Reglementare juridic

Contabilitatea
financiar (general)
obligatorie + normat

Contabilitatea analitic
(de gestiune)
obligatorie+nenormat

2. Imaginea ntreprinderii

global

analitic

3. Natura fluxurilor evideniate

externe

interne

4. Fluxul documentelor
nregistrare
5. Tipologia cheltuielilor

externe

externe i interne

dup natur

pe destinaii

6. Obiective urmrite

financiare

economice

7. Reguli de procedur

rigide

flexibile i evolutive

8 Utilizatori

interni i externi

interni

9. Trsturile informaiilor

precise+certe+formale

rapide+pertinente+oportune

de

Sursa: adaptat dup V. Firescu, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic,

Bucureti, 2006, p. 12.

Sfera de aplicare a contabilitii de gestiune a evoluat conturndu-se, pe plan

internaional, n patru etape sucesive [BOU 14]:
prima etap, nregistrat nainte de 1950, cnd preocuparea principal a constat n
determinarea costurilor complete i a controlului financiar, prin aplicarea tehnicilor de elaborare
a bugetelor i de contabilitate a costurilor complete.
a doua etap, nregistrat dup 1965, cnd interesul se manifest spre producerea
informaiei necesare planificrii i controlului de gestiune, folosindu-se tehnici de analiz
decizional i contabilitatea de responsabilitate.
a treia etap, manifestat dup 1985, cnd atenia este concentrat spre reducerea risipei
resurselor utilizate n funcionarea ntreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor i tehnicilor
de management al costurilor.
a patra etap, manifestat dup 1995, cnd interesul este reflectat de crearea i
producerea de valoare prin utilizarea eficace i eficient a resurselor, prin tehnici care s permit
analiza elementelor creatoare de valoare pentru client, pentru acionar, prin inovare
organizaional.
n Romnia, etapizarea evoluiei contabilitii de gestiune, innd seama, n primul rnd,
de contextul economico-politic, specific secolului al XX-lea, poate fi prezentat sub urmtoarea
form [DUM, CAL 14]:
- faza nti, poate fi suprapus, att temporal ct i conceptual, peste prima faz existent
la nivel internaional. Este momentul apariiei primei publicaii cuprinznd aspecte teoreticopractice privind contabilitatea industrial I. N. Evian, Contabilitatea industrial, Bucureti,
1947.
- faza a doua destul de difuz n Romnia, ntruct adoptarea deciziilor economice se
realiza la nivel central, de ctre stat, iar obinerea de informaii necesare lurii unei decizii, n
contextul economico-politic existent, era lipsit de interes.
- faza a treia nu are corespondent n literatura contabil din Romnia (datorit existenei
economiei planificate).
- faza a patra, identificat la nivel internaional dup 1995, se afl ntr-un stadiu de
nceput n Romnia.

Obiectivele contabilitii analitice i de gestiune pot fi structurate astfel:

a. Un prim obiectiv este determinarea costurilor n scopul urmririi i evidenierii
contribuiei activitii desfurate la obinerea rezultatelor;
b. Al doilea obiectiv al contabilitii analitice i de gestiune privete studierea eficienei
gestiunii;
c. Al treilea obiectiv vizeaz elaborarea bugetelor pe feluri de activiti, urmrirea i
controlul acestora, n scopul asigurrii unei eficiene pe termen scurt, mediu i lung.
Sintetiznd, obiectivul fundamental al contabilitii de gestiune este: obinerea n timp
real de informaii exacte, fiabile, clare, adecvate diferitelor aspecte ale gestiunii curente i
utilizarea lor raional, astfel nct, prin formularea diagnosticului i adoptarea de decizii, s se
elaboreze un ansamblu armonios de prognozri [IAC, DRA 20].

Exemplu
Managerii, pe baza informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune, pot
adopta urmtoarele categorii de decizii: a) decizii care se ncadreaz n categoria
deciziilor de planificare i b) decizii de control. Deciziile de planificare se refer
la definirea obiectivelor organizaiei, previziunea rezultatelor pentru diferite
metode alternative de a atinge aceste obiective, dup care urmeaz decizia
privind modul n care vor fi atinse obiectivele. Deciziile de control cuprind:
iniierea aciunilor necesare pentru implementarea deciziilor de planificare i
definirea indicatorilor de evaluare a performanelor i a feedbackului care va
contribui la luarea deciziilor viitoare.

Avnd n vedere clasificarea deciziilor prezentat mai sus, identificai, pentru

fiecare raport ntocmit de echipa de contabilitate de gestiune, o utilizare posibil a
acestuia de ctre un manager, n scopuri de decizie de planificare i o utilizare n
scopuri de decizie de control:
1. Situaiile financiare anuale;
2. Un raport sptmnal ctre directorul comercial privind informaiile referitoare
la vnzri, marja brut din exploatare i costurile operaionale;
9

3. Un studiu destinat managerului responsabil cu dezvoltarea activitii privind

veniturile i cheltuielile site-ului societii, prin intermediul cruia compania
comercializeaz produsele sale;
4. Un raport sptmnal, destinat managementului societii, privind cele mai
bine vndute produse, att prin punctele de distribuie proprii, ct i prin
intermediul site-ului;
5. Un raport, destinat companiei de asigurri, privind pierderile suportate de trei
puncte de desfacere a produselor, ca urmare a unei furtuni.
Sursa: adaptat dup Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G.,Contabilitatea costurilor,
o abordare managerial, trad. Rodica Levichi, Editura ARC, 2006, p. 24.

M1.U1.5. Funciile i rolul contabilitii de gestiune

Contabilitatea de gestiune ndeplinete urmtoarele funcii [TRI 3]:
a) Funcia previzional, potrivit creia are loc prestabilirea nivelului i structurii
costurilor pentru fiecare produs n parte i pentru ntreaga producie;
b) nregistrarea curent analitic a cheltuielilor de exploatare pe perioade de gestiune i
de calculaie a costurilor;
c) Controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i
implicit a costurilor calculate pe baza lor;
d) Funcia de optimizare a deciziilor n procesul conducerii activitii de exploatare.
Contabilitatea de gestiune asigur, n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea
i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre
de costuri, centre de profit, dup caz, n vederea determinrii costului.
Costul de producie este un indicator economic constituit din ansamblul consumurilor de
munc vie i materializat exprimate n form bneasc, efectuate sau care urmeaz a se efectua
pentru procurarea, producerea, sau desfacerea unei uniti de bunuri economice, lucrri executate
sau servicii prestate de ctre o ntreprindere.
Costul de producie, ca indicator economic, ndeplinete, la rndul su, variate funcii:
funcia de msurare a consumurilor;

10

 funcia de urmrire, control i reglare- se evideniaz modul de fundamentare a

deciziilor de politic economic prin care se dirijeaz consumul de resurse;
funcia de optimizare- asigurarea i identificarea costului cel mai mic ce revine unui
nivel maxim al produciei;
funcia de personal presupune compararea costurilor cu pregtirea, perfecionarea i
cu motivaia n munc, pe de o parte, cu sporirea productivitii muncii i ridicarea calitii
bunurilor, pe de alt parte;
funcia financiar-contabil- reflect costurile necesare asigurrii fondurilor bneti n
mrimea i structura corespunztoare unei aciuni rentabile;
funcia comercial evideniaz rezultatul cheltuielilor efectuate cu livrarea la timp a
bunurilor i asigurarea pieelor de desfacere [DUM, CAL 87].

Exemplu
Determinarea

costului

de

producie

potrivit

referenialului

contabil

internaional (IAS 2- Stocuri) [DUM, CAL 89].

Conform acestui referenial, costurile de prelucrare a stocurilor, cuprind:
costurile directe aferente unitilor produse
+ alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de
transformarea materialelor n produse finite
+ alte costuri n msura n care sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul i
stadiul n care se gsesc
+ (opional) costurile cu mprumuturile atribuite n mod direct construirii sau
producerii unui activ pe termen lung.
la

Exemplu
Determinarea costului de producie potrivit referenialului naional actual
(OMFP 3055/2009, pct 52).
Conform acestui referenial, costurile de producie sau de prelucrare ale
stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind:
cheltuielile directe aferente produciei (materiale directe, energie consumat n
11

scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie)

+ cota cheltuielilor indirecte de producie alocat, n mod raional, ca fiind legat
de fabricarea acestora
+ (opional) o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt doar indirect
atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de
producie.

M1.U1.6. Test de autoevaluare a cunotinelor

1.Unul dintre obiectivele enumerate n continuare nu este specific contabilitii de gestiune, aa
cum este prevzut n Legea contabilitii nr. 82/1991:
a) calcularea costurilor;

c) stabilirea rezultatelor i a rentabilitii

produselor, lucrrilor i serviciilor
executate;

b) calcularea cifrei de afaceri;

d) ntocmirea bugetului de venituri i

cheltuieli pe feluri de activiti.

2. Care din urmtoarele funcii nu caracterizeaz contabilitatea de gestiune:

a) funcia de optimizare;

c) funcia de control i analiz

comparativ;

b) funcia de personal;

d) funcia de msurare a consumurilor.

3. Care dintre elementele menionate nu se includ n costul produciei:

a) retribuii directe;

c) dobnzi aferente mprumuturilor la

produsele cu ciclu lung de fabricaie;

b) materii prime i materiale directe;

d) adaosuri i penaliti pltite.

4. Una dintre trsturile urmtoare nu caracterizeaz contabilitatea de gestiune, din punct de

vedere reglementatoriu:
a) obligatorie;

c) normat;

b) flexibil i supletiv;

d) nenormat.

12

5. Care din urmtoarele categorii de informaii nu sunt furnizate de contabilitatea de gestiune:

a) informaii legate de costul bunurilor,
lucrrilor, serviciilor;

c) informaii care stau la baza bugetrii

i controlului activitii de exploatare;

b) informaii destinate realizrii unui

management performant;

d) informaii privind dividendul pe

aciune.

Rspunsuri : 1. b); 2. b); 3. d); 4. c); 5. d).

Unitatea de nvare M1.U2.

NOIUNEA, CONINUTUL I CLASIFICAREA
COSTURILOR
Cuprins
M1.U2.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M1.U2.2. Obiectivele unitii de nvare ....................................................................... 2
M1.U2.3. Noiunea i sfera de cuprindere a costurilor i contabilitii de gestiune ........ 2
M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei .............................. 5
M1.U2.5. Clasificarea costurilor produciei .................................................................. 10
M1.U2.6. Test de autoevaluare a cunotinelor ............................................................. 10

M1.U2.1. Introducere
Costul cuprinde multitudinea cheltuielilor aferente realizrii unui element
determinat: un produs, o lucrare, o comand, o activitate, un mijloc de exploatare, o
responsabilitate, o unitate operaional sau o funciune [DUM, CAL 35]. Pornind de
la explicaia de mai sus, desprindem cteva caracteristici ale conceptului de cost:
a) exprim un consum de resurse (consumul factorilor de producie, respectiv
13

materii prime, materiale, combustibili, energie, ap, for de munc, mijloace de

producie, prestaii, prestaii externe i alte consumuri); b) include cheltuielile
efectuate pentru realizarea produselor fabricate, lucrrilor executate sau serviciilor
prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii; c) consumurile de resurse
sunt evaluate n uniti monetare; d) este component a preului de vnzare al
produsului.

M1.U2.2. Obiectivele unitii de nvare

Aceast unitate de nvare are n vedere explicarea conceptului de cost,
caracteristicile acestuia, sfera de cuprindere i clasificarea cheltuielilor ce formeaz
costul.
Dup studierea acestei uniti, studentul va fi capabil s :
explice conceptul de cost i structura acestuia;
fac diferenierile ntre cost i cheltuieli;
delimiteze aria de aplicabilitate a costului i contabilitii de gestiune;
ncadreze elementele de cheltuieli, evideniate n contabilitatea financiar, n
categoria corespunztoare;
explice care sunt caracteristicile principale ale costului;
explice importana costului prin raportare la funciile acestuia.

M1.U2.3. Noiunea i sfera de cuprindere a costurilor i contabilitii de gestiune

Desfurarea procesului de producie a bunurilor materiale se bazeaz pe folosirea
productiv a celor trei factori fundamentali ai si, i anume [OPR 14]:
natura reprezentat prin pmnt (sol, aer, minerale, apa, lemnul brut din pdure etc.)
capitalul reprezentat prin:
14

capital fix: maini, utilaje, instalaii, cldiri, mijloace de transport etc.

capital circulant: materii prime, materiale auxiliare, combustibili etc
munca omului.
Costul este expresia unui raport ntre forma bneasc a cheltuielilor pe care le
efectueaz o ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei sale, ntr-o anumit perioad
de timp i cantitatea de bunuri, lucrri i servicii care formeaz aceast producie, exprimat n
diferite uniti de msur.
Conceptul de cost unitar este definit prin cheltuielile de producie i desfacere i
producia care ocazioneaz aceste cheltuieli.
Un alt concept utilizat, alturi de costul produsului, este costul perioadei care cuprinde
toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciiului n care au fost nregistrate, fr a se
identifica o coresponden cu produsul obinut i vndut [RIS 343]. n funcie de cele dou
concepte are loc o delimitare a cheltuielilor ce intr n componena costului.
Studiul costului unitar (al produsului) nu poate fi elaborat fr a ne raporta la cele dou
noiuni de baz [TRI 2]:
cheltuielile de producie i
producia ce ocazioneaz nregistrarea cheltuielilor de producie.
Clasificarea produciei i importana acesteia n organizarea contabilitii de gestiune
[OPR 16]:
dup destinaie i importan, producia ntreprinderilor este de trei feluri:
1) Producie (activitate) de baz care formeaz obiectul activitii principale i care
nregistreaz ca rezultate produsele finite, semifabricatele, lucrrile i serviciile destinate, n
general, vnzrii n afara ntreprinderii. Se desfoar n seciile de baz, cunoscute i sub
denumirea de centre (locuri) principale de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de
gestiune.
2) Producie (activitate) auxiliar asigur desfurarea n condiii normale a activitii
de baz, rezultatele acestei activiti concretizndu-se n fabricarea de produse secundare sau
executarea de lucrri i servicii, ca: producia seciei de sculrie, a centralei electrice, de ap, de
abur, a atelierului de ntreinere i reparaii, a seciei de transporturi etc.
Se desfoar n seciile auxiliare de producie, cunoscute i sub denumirea de centre
secundare de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
15

3) Producie (activitate) anex nu are legtur direct cu activitatea de baz a

ntreprinderii. Se obine n seciile anexe, ca: gospodria comunal i de locuine, gospodria
agricol anex etc. Sunt considerate n contabilitate locuri (centre) secundare de producie, de
cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
Aceast clasificare prezint importan n organizarea contabilitii de gestiune ntruct
determinarea, delimitarea i nregistrarea cheltuielilor se fac pe seciile i locurile de producie,
respectiv de cheltuieli, care le-au ocazionat, i, n continuare, pe produsele fabricate n cadrul
seciilor i locurilor respective, folosind conturi diferite n raport cu felul produciei.
Administrarea i conducerea produciei din seciile de baz, auxiliare i anexe i a
ntreprinderii, n ansamblul su, se realizeaz de ctre sectorul administrativ i de conducere,
care constituie un centru distinct de cheltuieli.

Exemplu
Considerm exemplul unei firme care desfoar activitate de fabricare a
produselor lactate (cacaval, brnz, unt, smntn, ngheat, lapte pasteurizat etc.)
Societatea este structurat pe trei secii principale de producie (secia de lapte
pasteurizat, secia de produse din lapte, secia de ngheat), atelierul mecanic,
centrala termic i ferma de bovine. ncadrarea activitii, desfurat de societatea
de produse lactate, este urmtoarea:
producie de baz: activitatea seciilor principale de producie;
producie auxiliar: activitatea atelierului mecanic, centralei termice;
producie anex: activitatea fermei de bovine.

Exemplu
Considerm urmtoarele structuri de cheltuieli ocazionate de derularea activitii
ntr-o societate al crui obiect de activitate este producia de panificaie: cheltuieli
cu fina, cheltuieli cu salariile personalului din secia de pine, cheltuieli cu
salariile personalului ce deservete centrala termic, cheltuieli privind salariile
personalului din gospodria de locuine, cheltuieli cu energia electric consumat
n scopuri tehnologice, cheltuieli cu ntreinerea utilajelor din centrala termic.
16

ncadrarea acestor categorii de cheltuieli pe activiti este urmtoarea:

activitatea de baz: cheltuieli cu fina, cheltuieli cu salariile personalului
din secia de pine, cheltuieli cu energia electric consumat n scopuri
tehnologice.
activitatea auxiliar: cheltuieli cu salariile personalului ce deservete
centrala termic, cheltuieli cu ntreinerea utilajelor din centrala termic.
activitate anex: cheltuieli privind salariile personalului din gospodaria de
locuine.
M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei

n vederea urmririi modului de consum al factorilor de producie de ctre ntreprindere i

pentru determinarea corect a costului de producie i implicit a rezultatelor financiare,
contabilitatea trebuie s nregistreze, n timp real i integral, cheltuielile de exploatare (de
producie). nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare se fundamenteaz att pe
baza clasificrii produciei i respectiv, a locurilor (centrelor) de producie (cheltuieli) care au
ocazionat cheltuielile n cauz, dar i pe diferitele feluri sau categorii de cheltuieli. Prin urmare,
apare necesitatea clasificrii cheltuielilor de producie dup anumite criterii [OPR 19].
A. Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic:
1) cheltuieli materiale sau de munc materializat;
2) cheltuieli salariale sau de munc vie.
B. Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor:
1) cheltuieli simple (monoelementare)- care nu se mai pot descompune n alte elemente
constitutive (cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime etc.);
2) cheltuieli complexe (polielementare) de administraie i de conducere, generale ale
fiecrei secii.
C. Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al legturii
lor cu procesul tehnologic:
1) cheltuieli de baz determinate nemijlocit de desfurarea procesului de producie:
consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi etc.;
17

2) cheltuieli de regie sau de deservire care nu au legtur direct cu procesul

tehnologic: cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere,
administrativ i de deservire, cheltuielile de birou etc..
D. Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie (produse,
comenzi, faze, activiti, funcii etc.)
1) cheltuieli directe se identific pe obiectul de calculaie nc din momentul efecturii
lor i, ca atare, se includ direct n costul obiectelor respective: consumul de materii prime, de
energie i combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi
etc.;
2) cheltuieli indirecte privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai multor
lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze, activiti ca obiecte de calculaie n cadrul unui
atelier, secie etc.
Nu se pot identifica deci, pe un anumit obiect de calculaie, n momentul efecturii lor:
cheltuielile comune ale seciei sau indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie
etc..
E. Dup comportamentul lor fa de modificarea volumului fizic al produciei:
1) cheltuieli variabile (cheltuieli operaionale) i modific nivelul odat cu
modificarea volumului fizic al produciei: consumul de materii prime, de combustibili i energie
etc.;
2) cheltuieli convenional-constante sau fixe nu-i modific, n general, nivelul lor total,
ramnnd fix, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei.
F. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori:
1) cheltuieli productive sau eficiente sunt toate cheltuielile legate de desfurarea
normal a procesului de producie, din care cauz sunt socotite cheltuieli eficiente;
2) cheltuieli neproductive sau ineficiente- sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi
valori: pierderile din ntreruperi, perderile din rebuturi, depirea standardelor de consum la
materiale i manoper etc..

18

G. Din punct de vedere al scopului urmrit:

1) dup natura lor: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli
extraordinare. Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie, folosindu-se n cadrul
entitii economice la organizarea contabilitii financiare (generale) i servete la stabilirea
rezultatului exerciiului.
2) n raport cu destinaia, cheltuielile, dup natura lor, nregistrate n contabilitatea
general, se grupeaz astfel:
a) cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte de producie;
c) cheltuieli de desfacere;
d) cheltuieli generale de administraie.
H. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie:
1) cheltuieli ncorporabile care se includ, n mod normal, n costul produciei fabricate:
cheltuielile cu consumurile de materii prime i materiale directe, remuneraiile directe etc. Tot n
aceast categorie putem include i dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu
ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei.
2) cheltuieli nencorporabile care, n mod normal, nu trebuie s se includ n costul
produciei fabricate: cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile
financiare i cele extraordinare. Acestea respect urmtoarele condiii [CAR, DUM 31]:
nu au legtur direct cu activitatea ntreprinderii (ex: amenzi, penaliti etc);
nu rezult din activitatea curent (ex: cheltuielile extraordinare);
nu au caracterul unor cheltuieli (ex: cheltuiala cu impozitul pe profit).
De asemenea, nu trebuie s se includ n costul de producie costul subactivitii [OPR
25]. Aceste cheltuieli se reflect direct n rezultatul exerciiului.
Costul subactivitii (Ctsa) se poate determina pe baza urmtoarei relaii:

n care:

N
Ct sa Ch f 1 ra
N na

Chf= cheltuieli fixe;

Nra= nivelul real al activitii;
19

Nna= nivelul normal al activitii.

Nivelul de activitate se poate calcula n funcie de volumul produciei, fie de numrul de
ore de funcionare a utilajelor sau de ali factori.
3) cheltuieli supletive sau adiionale care nu se nregistreaz n contabilitatea
financiar, dar se includ n costul produciei obinute: remuneraia ntreprinztorului i a
membrilor familiei sale, n cazul unitilor individuale i/sau familiale. Aceste cheltuieli, de
regul, nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar pentru efectuarea unei comparaii a
costurilor unitilor individuale cu cele obinute de societile comerciale este bine s se includ
n costul produselor obinute, remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale i/sau
familiale.
I. Din punct de vedere al posibilitilor de evaluare a deciziei, cheltuielile de producie,
respectiv costurile, se pot grupa n:
1) cheltuieli controlabile;
2) cheltuieli necontrolabile;
3) cheltuieli indiferente;
4) cheltuieli de oportunitate;
5) cheltuieli relevante;
6) cheltuieli ascunse;
7) cheltuieli difereniale;
8) cheltuieli marginale.
Relaia dintre cheltuieli i costuri poate fi transpus astfel [DUM, IOA 16]:
cheltuieli angajate ale perioadei de referin legate de fluxurile monetare, din
contabilitatea financiar
cheltuieli de exploatare
cheltuieli financiare
- cheltuieli nencorporabile
cheltuieli financiare sub form de pierderi
+ cheltuieli supletive
salariul ntreprinztorului
chiria calculat la imobilizrile corporale n proprietate i folosin proprie
20

 dobnda la capitalul propriu

+, - diferenele din evaluarea activelor consumate
-

cheltuielile ce nu sunt nc costuri (cheltuieli n avans)

+ costurile ce nu sunt nc cheltuieli (cheltuieli de plat: impozite i taxe datorate,

cheltuieli cuvenite angajailor la nchiderea exerciiului cu titlu de concediu etc.)
= costurile din perioada de referin
costul produsului
costul perioadei
Exemple
A: Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic a) cheltuieli
materiale: consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese
schimb, consumul cu amortizarea imobilizrilor (necorporale i corporale), cu
uzura obiectelor de inventar etc.; b) cheltuieli salariale: cheltuieli cu remuneraia
personalului, cheltuieli cu asigurrile i protecia social etc.
B: Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor: a) cheltuieli
simple (monoelementare): cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime,
materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizrilor etc.; b) cheltuieli complexe
(polielementare) de administraie i de conducere, generale ale fiecrei secii,
cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor etc.
C: Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al
legturii lor cu procesul tehnologic: a) de baz (cheltuieli tehnologice): cheltuieli
cu salariile, cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, cu amortizarea
imobilizrilor, cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din seciile principale de
producie etc.; b) cheltuieli de regie (de deservire sau de organizare i
conducere): cheltuieli cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de
conducere, administrativ i de deservire, cheltuielile de birou etc..
D: Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie
(produse, comenzi, faze, activiti, funcii etc.): a) cheltuieli directe: consumul de
materii prime, de energie i combustibili n scopuri tehnologice, salariile de baz
ale muncitorilor direct productivi etc.; b) cheltuieli indirecte: cheltuielile comune
ale seciei sau indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie care
21

sunt indirecte fa de seciile de producie, ct i fa de produsele rezultate n

cadrul acestora etc..
E: Dup comportamentul lor fa de modificarea volumului fizic al produciei:
a) cheltuieli variabile: consumul de materii prime, de energie i combustibili n
scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi,
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i mijloacelor de transport ale
seciilor etc.; b) cheltuieli fixe: salariile personalului de conducere, tehnic,
economic i de alt specialitate, cheltuielile de birou, cele pentru ntreinerea i
repararea cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat, chirii etc

22

M1.U2.5. Clasificarea costurilor produciei

n vederea cunoaterii detaliate a costurilor i pentru efectuarea de analize, acestea se
clasific potrivit urmtoarelor criterii [CRI 125]:
1. Dup coninutul i natura economic a tipului de cost calculat:
a) costurile complete (integrale)-cuprind ansamblul cheltuielilor de exploatare. La
rndul lor se grupeaz n:
costuri complete tradiionale - sunt determinate cnd se includ toate
cheltuielile din contabilitatea financiar fr retratri;
costuri complete economice, cnd cheltuielile sunt supuse retratrii n vederea
obinerii unei imagini ct mai relevante a costurilor.
Avnd n vedere c nu exist o congruen perfect ntre cheltuielile ncorporabile n
costuri i cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar, literatura de specialitate
mai numete costurile complete tradiionale i costuri consumate, iar costurile
complete economice i costuri contabile.
Costul contabil reprezint cheltuielile efectiv suportate de agentul economic,
respectiv pentru plata materiilor prime, materialelor, combustibilului, energiei,
salariilor, amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale etc. dar include i acele
cheltuieli care nu presupun pli ctre teri (dobnzile cuvenite capitalului propriu
etc.).
b) costuri pariale (proporionale) care cuprind:
costul variabil format numai din cheltuielile care variaz n funcie de volumul
de activitate al ntreprinderii;
costul direct: este un cost format din cheltuielile care pot fi identificate direct
pe purttorul de costuri.
2. n funcie de momentul i scopul calculrii lor:
a) costuri reale (efective) determinate dup obinerea produciei, la sfritul
perioadei de gestiune;
b) costuri prestabilite (antecalculate), determinate la nceputul perioadei de
gestiune.
3. Potrivit ciclului de exploatare al unei ntreprinderi se regsesc
urmtoarele categorii de costuri:
a) costuri de achiziie cuprind totalitatea cheltuielilor realizate pentru procurarea i
stocarea bunurilor materiale ce intr n componena produselor, lucrrilor executate,
serviciilor prestate.
23

b) costurile de prelucrare includ cheltuielile directe aferente unitilor produse, ca

de exemplu cheltuielile cu manopera direct, precum i alocarea sistematic a regiei
de producie, fix i variabil generat de transformarea materialelor n produse.
c) costurile de distribuie sau de comercializare se compun din multitudinea
cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor obinute, ct i a mrfurilor
cumprate n scopul revnzrii lor.
4. Dup stadiile de fabricaie i comercializare, avem:
a) costuri de producie- cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate pentru fabricarea
unui bun material. Avnd n vedere c procesul tehnologic se compune din faze de
fabricaie succesive, ntlnim:
costuri de producie ale produselor intermediare (produse n curs de execuie
sau semifabricate);
costuri de producie ale produselor finite (produse destinate vnzrii)
b) costuri n afara produciei (sau fabricaiei), altele dect cele de producie (n
special cele legate de vnzarea produselor fabricate). Se grupeaz n:
costuri de distribuie sau de desfacere;
alte costuri n afara produciei
Potrivit opiniei altor specialiti costurile n afara fabricaiei includ:
costurile vnzrilor sau de marketing;
costurile de administraie.
c) costuri complete formate din totalitatea cheltuielilor de producie efectuate
pentru fabricarea i vnzarea produselor.
5. n raport de nivelul la care se face analiza costului, avem:
a) costul unitar - totalitatea cheltuielilor directe i indirecte ce revin pe iunitatea de
produs.
b) costul global sau total ansamblul cheltuielilor de producie aferente ntregii
cantiti fabricate ntr-o anumit perioad de gestiune.
6. n raport de ntreaga producie fabricat, avem:
a) costuri medii costurile pe unitatea de produs n cazul entitilor cu produse
diversificate i care pot fi: fixe, variabile sau totale.
b) costuri marginale sau difereniale reprezint sporul de cheltuieli de producie
necesar pentru obinerea unei uniti suplimentare sau unei serii de uniti de produs
finit. Costurile marginale pot s apar att n cazul creterii ct i al descreterii
volumului fizic al produciei, evoluia lor fiind progresiv sau regresiv.
7. Potrivit influenei costurilor asupra procesului decizional, avem:
a) costuri pertinente costuri viitoare asupra crorase poate aciona, folosite ca
24

alternative n adoptarea deciziilor;

b) costuri indiferente costuri trecute, istorice care nu mai pot fi influenate pentru
fundamentarea unor decizii viitoare.
Costurile pertinente sunt numite i costuri previzionale. n acest caz se disting
urmtoarele categorii:
costul bugetar se calculeaz n cadrul unui buget;
costul raional form a costului bugetar cnd este folosit ca instrument de
calcul apriori a unei norme a costului manoperei ntr-un centru de analiz;
costul standard (cost estimat, cost normat, cost planificat, cost antecalculat)
determinat nainte de nceperea fabricaiei pe feluri de cheltuieli, operaii, produse
etc.
8. n funcie de alocarea lor sau nu asupra rezultatului exerciiului, avem:
a) costul produsului
b) costul perioadei- include cheltuieli angajate care nu au o legtur direct cu
producia, ci apar ca urmare a timpului scurs, fiind luate n calcului rezultatului
exerciiului analizat.

25

M1.U2.6 Test de autoevaluare a cunotinelor

1. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli directe:
a) consumul de materii prime;

c) cheltuielile cu salariile personalului direct

productiv;

b) consumul de energie n scopuri

tehnologice;

d) cheltuielile personalului tehnic, administrativ

i de conducere.

2. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli variabile:

a) consumul de materii prime;

c) salariile personalului de conducere, tehnic,

economic i de alt specialitate;

b) consumul de materiale auxiliare;

d) cheltuielile cu salariile personalului direct

productiv.

3. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli monoelementare:

a) cheltuielile cu salariile;
c) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor;
b) consumul de materii prime;

d) de administraie i de conducere.

4. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli de baz (cheltuieli tehnologice):
a) cheltuielile cu salariile;
c) de administraie i de conducere;
b) cu ntreinerea i funcionarea
d) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor.
utilajelor din seciile principale de
producie;
5. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli materiale:
a) cheltuielile cu salariile;

c) consumul de materii prime;

b) cu uzura obiectelor de inventar;

d) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor.

6. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli ncorporabile:

a) dobnzile la creditele bancare
contractate pentru producia cu ciclu
lung de fabricaie;

c) cheltuielile financiare i cele extraordinare;

b) remuneraiile directe;
d) cheltuieli privind consumul de materii prime.
Rezultate TEST: 1.d); 2.c); 3.d); 4.c); 5.a); 6.c).

26

Bibliografie Modul 1
1. Baba Mirela Camelia, Rapoarte financiar-contabile utilizate n analiza i deciziile
manageriale, Editura Universitii Transilvania din Braov, 2010.
2. Bouquin Henri, Contabilitate de gestiune, trad. Neculai Feleag, Editura Tipo Moldova,
2001.
3. Capot Anioara, Trifan Adrian, Contabilitatea costurilor standard n industrie, Editura
Infomarket, Braov, 2003.
4. Caraiani Chiraa, Dumitrana Mihaela (coordonatori), Dasclu Cornelia, Lungu I.
Camelia, Calu A. Daniela, Gue G Raluca, Dumitru Mdlina, Jinga Gabriel, Vulpoi
Marcel, Jianu Iulia, Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ediia a II-a, Editura
Universitar, Bucureti, 2008.
5. Cristea Horia, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a,
Editura CECCAR, Bucureti, 2003.
6. Darie Vasile, Drehu Emilian, Gorbnescu Vasile, Ptru Vasile, Rotil Aristia,
Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Organizarea contabilitii de gestiune
i a calculaiei costurilor, Editura Agora, Bacu, 1995.
7. Dumitru Corina Graziella, Ioan Corina, Contabilitatea de gestiune i evaluarea
performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005.
8. Dumitru Mdlina, Calu Artemisa Daniela, Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor, Editura Contaplus, Ploieti, 2008.
9. Iacob Constantin, Drcea Mihaela, Contabilitate analitic i de gestiune, Editura Tribuna
Economic, Bucureti, 1998.
10. Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.
11. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare
managerial, trad. R. Levichi, Editura Arc, 2006.
12. Oprea Clin (coord.), Manolescu Maria, urlea Eugeniu, Tudorache Saveta, Caraiani
Chiraa, Man Mariana, Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economic, Bucureti, 2002.

27

13. Oprea Clin, Crstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,

Bucureti, 2002.
14. Ristea Mihai (coord), Olimid Lavinia, Stoian Ana, Niulescu Ileana, Rileanu Vasile,
Contabilitatea societilor comerciale, vol II, Editura CECCAR, Bucureti, 1996.
15. Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Infomarket,
Braov, 2007.
16. ***Teste gril pentru examenul de acces la profesia de expert contabil i de contabil
autorizat, Editura CECCAR, Bucureti, 2007.
17. *** O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis/ 10.11.2009.
18. *** OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.
23/12.01.2004.

M2.U1.
PREMISELE ORGANIZRII CONTABILITII DE GESTIUNE
I CALCULAIEI COSTURILOR
Cuprins
M2.U1.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M2.U1.2. Obiectivele unitii de nvare ....................................................................... 2
M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor ............ 2
M2.U1.4. Purttorii de costuri i rolul lor n calculaie ................................................... 6
M2.U1.5. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune ........................ 8
M2.U1.6. Test de autoevaluare a cunotinelor ............................................................... 9

M2.U1.1. Introducere
Organizarea contabilitii analitice i de gestiune presupune un ansamblu de
activiti desfurate de o ntreprindere, n vederea realizrii unui sistem

28

informaional eficient privind calculul costului, analiza eficienei activitii

desfurate, elaborarea, urmrirea i controlul bugetelor de cheltuieli, subordonat
conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice.
Implementarea metodei de organizare a contabilitii analitice i de gestiune pentru
care s-a optat presupune [DAR, DRE 230]:
identificarea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie;
stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
stabilirea sistemului de documente i formulare de eviden necesare pentru
identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile i producia
obinut;
raportarea abaterilor n cadrul controlului bugetar.
Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitic a exploatrii, este ntr-o
foarte mare msura influenat de condiiile concrete ale agenilor economici care-i
desfoar activitatea n diferite sectoare ale economiei.
M2.U1.2. Obiectivele unitii de nvare
Aceast unitate de nvare i propune o iniiere a studenilor n procesul de
organizare a contabilitii costurilor, ca instrument managerial esenial pentru
elaborarea i implementarea strategiilor n afaceri.
La sfritul acestei uniti de nvare, studenii vor fi capabili s:
aplice criteriile de organizare a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor
ntr-o ntreprindere creat ipotetic;
identifice purttorii de costuri i unitile de calculaie;
delimiteze sectoarele de cheltuieli ntr-o ntreprindere;
delimiteze locurile de cheltuieli.
M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor
Premisele organizrii:

29

Organizarea contabilitii de gestiune, n funcie de specificul activitii desfurate i de

necesitile proprii ale fiecrei ntreprinderi, presupune rezolvarea urmtoarelor aspecte [TRI
28]:
1. stabilirea celei mai adecvate metode de calculaie a costurilor potrivit specificului
activitii;
2. ealonarea lucrrilor de contabilitate de gestiune n timp;
3. selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrrilor;
4. stabilirea echipelor nsrcinate cu elaborarea lucrrilor privind calculaia costurilor
(antecalculaia i postcalculaia).
Punerea n aplicare a metodei de organizare a contabilitii de gestiune pentru care s-a
optat are n vedere:
identificarea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie;
stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
stabilirea sistemului de documente i formulare de eviden pentru identificarea,
colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile i producia obinut.
Modul de desfurare n spaiu a produciei determin la nivelul contabilitii noiunea de
locuri de cheltuieli, care reprezint expresia tehnico-economic a structurilor organizatorice la
nivelul crora se deruleaz operaii tehnologice sau activiti distincte.
Locurile de cheltuieli reprezint locurile de munc unde se consum diferite resurse. Cele
mai multe dintre locurile de munc sunt i locuri de producie, adic spaii productive, bine
delimitate n care se desfoar operaiuni de prelucrare. Locurile de munc, respectiv locurile de
producie, sunt n acelai timp i locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. Alte locuri de munc
sunt rezultatul activitilor de desfacere i a celor de administraie.
Locurile de cheltuieli, n funcie de baza lor, pot fi [DAR, DRE 231]:
locuri operaionale de cheltuieli (centre) i
locuri structurale de cheltuieli.
Centrele operaionale de cheltuieli nregistreaz costuri legate de volumul activitii
ntreprinderii i, deci, activitatea acestora poate fi exprimat n uniti fizice. Aceasta st la baza
repartizrii cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor executate.

30

Centrele structurale de cheltuieli includ costuri care sunt independente de volumul

activitii ntreprinderii i, n consecin, nu este posibil msurarea activitii printr-o unitate
fizic sau msurarea acestora este dificil.
Prin urmare, se calculeaz o cot de cheltuieli n raport de o baz convenional,
exprimat valoric, pentru a le repartiza asupra produselor.
Centrele operaionale de cheltuieli i centrele structurale de cheltuieli se constituie n
centre de analiz sau de activitate. Centrele de analiz sunt utile n calculul costurilor, ntruct
regrupnd cheltuielile indirecte pe categorii omogene, ofer posibilitatea repartizrii corecte a
acestora asupra produselor. Astfel, urmrirea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiz
contribuie la instituirea responsabilitilor n evoluia lor. n consecin, centrul de analiz devine
centru de responsabilitate [IAC, DRA 61].
Constituirea centrelor de analiz are n vedere urmtoarele principii [BUD, GEO 153]:
conformitatea, pe ct posibil, cu unele structuri organizatorice i funcionale ale
ntreprinderii;
cheltuielile colectate n cadrul unui centru de analiz trebuie s manifeste un
comportament comun i s fac posibil determinarea unei uniti de msur a activitii fiecrui
centru de analiz.
Locurile de munc, n calitatea lor de locuri de cheltuieli, se grupeaz, innd seama de
particularitile organizrii i tehnologiei produciei, n zone sau sectoare de cheltuieli.
Exemplu de sectoare de cheltuieli, n cazul ntreprinderilor industriale: centrele de
producie sau activitate, atelierele de producie, seciile de producie, fabrici (care grupeaz mai
multe secii de producie).
Funciile sectoarelor de cheltuieli [TRI 29]:
a) reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor de exploatare, n general, a celor
indirecte de producie, n special;
b) n cazul bugetrii i controlului bugetar al exploatrii i al costurilor, constituie baza
centrelor de responsabilitate;
c) permite posibilitatea comparrii cheltuielilor ocazionate i produciei obinute n
ntreprinderi cu structuri similare.

31

Exemple
Aplicaie practic rezolvat privind calculul costului unitii de lucru n cadrul
centrelor de analiz:
O ntreprindere obine din procesul de fabricaie dou produse A i B n cadrul
aceluiai atelier, utiliznd dou tipuri de materie prim M1 i M2.
Aprovizionarea materiei prime i livrarea produselor finite se realizeaz de ctre
ntreprindere prin secia de transport proprie.
Tabelul M2.U1.1. Situaia achiziiilor de transport
Denumire

Cantitate (Kg)

M1
M2

Pre
de
achiziie
unitar (u.m.)

10.200
4.200

15
20

Tabelul M2.U1.2 Situaia cheltuielilor directe n atelierul de producie

Denumire
Manoper direct-ore
Costul orei de manoper direct-u.m.

A
1.500
60

B
1.100
60

- n centrul de distribuie remunerarea aferent comercializrii celor dou

produse este de 2,5% din cifra de afaceri realizat.
Tabelul M2.U1.3. Situaia cheltuielilor indirecte
Centre de cheltuieli
Cheltuieli

Adm.

Rep.

Repartizare primar
Repartizare secundar
Administraie
Reparaii
Transport

80.000

26.000 20.000
15%

Transp. Aprov.

10%
40%

Prod.

Distrib.

22.500

75.200

15.800

25%
10%
60%

30%
35%
-

20%
15%
40%

Unitile de lucru luate n consideraie pentru centrele principale sunt:

- Kg. oel cumprat pentru centru de achiziie;
- ora de manoper direct pentru centrul producie;
- 120 buc. produse vndute pentru centrul de distribuie.
Se cere:
32

- repartizarea cheltuielilor indirecte;

- calculul costului unitilor de facturare.
REZOLVARE:
Conform datelor prezentate avem:
Tabelul M2.U1 4. Situaia cheltuielilor indirecte
Centre de cheltuieli
Cheltuieli

Adm.

Repartizare primar
Repartizare secundar
Administraie
Reparaii
Transport

Rep.

Transp.

Aprov.

Prod.

Distrib.

80.000

26.000

20.000

22.500

75.200

15.800

(80.000)

12.000
(38.000)

8.000
15.200
(43.200)

20.000
3.800
25.920

24.000
13.300
-

16.000
5.700
17.280

Tabelul M2.U1.5. Situaia calculului costurilor unitlor de facturare

Total
cheltuieli
72.220

Unitatea de
lucru
Kg cumprate

Nr de uniti
de lucru
14.400

Costul unitii
de lucru
5,02

Producie

112.500

2600

43,27

Distribuie

54.780

Or manop.
direct
120 buc

240

228,25

Centre
Aprovizionare

Sursa: adaptare dup Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura

Economic, Bucureti, 2006, p. 33-34.
Construii un exemplu asemntor de determinare a calculului costului unitii de
lucru n cadrul centrelor de analiz.

M2.U1.4. Purttorii de costuri i rolul lor n calculaie

Produsele, lucrrile i serviciile obinute din procesul de producie, care genereaz
cheltuieli de producie i desfacere reprezint purttorii de costuri.
Producia apare n calitate de purttor de costuri, fie ca producie global, fie la nivelul
unui anumit produs, al unui semifabricat, al unei lucrri.

33

Determinarea costurilor pe purttori necesit exprimarea cantitativ a produciei creia i

s-a atribuit aceast calitate, n care scop se folosete o unitate de msur omogen, numit
unitate de calculaie.
Unitile de calculaie pot fi [IAC, DRA 65]:
a) uniti fizice (naturale)- se folosesc la ntreprinderile cu producie relativ omogen.
Uneori caracterul eterogen al produciei determin folosirea mai multor uniti de msur n
cadrul aceleiai ntreprinderi.
b) uniti convenionale servesc la crearea omogenitii convenionale a produciei n
scopul repartizrii cheltuielilor asupra produselor, n mod special, n producia sortodimensional sau cuplat, n care produsele difer esenial ntre ele dar sunt legate prin
tehnologie i organizare de aceleai cheltuieli de producie i pot fi:
- uniti convenionale standard;
- uniti convenionale abstracte, determinate pe baz de calcule (exprimate n mrimi
absolute sau n mrimi relative)
Avnd n vedere importana purttorilor pentru calculaia, analiza i controlul costurilor se
impune a studia i formele pe care acetia le mbrac din punct de vedere practic, ceea ce
conduce la o clasificare a lor n funcie de anumite criterii, cum ar fi [IAC, DRA 62]:
1) Criteriul referitor la nivelul la care se urmresc cheltuielile de producie i de
desfacere determin purttori la nivelul ntregii producii globale sau marf i purttori
individuali sau pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu.
2) Criteriul privitor la modul de organizare al produciei determin purttori pe
ansambluri, subansambluri, semifabricate, piese, repere i chiar operaii de prelucrare.
3) Criteriul privitor la gradul de finisare a produciei determin purttori care mbrac
forma produciei terminate i a produciei neterminate sau n curs de execuie. Cunoaterea
acestor categorii de purttori prezint importan pentru determinarea corect a rezultatelor
financiare finale la nivelul perioadelor de gestiune. Orice subevaluare a produciei neterminate
conduce la creterea costurilor aferente produciei finite i, concomitent la diminuarea profitului
ntreprinderii. n situaia invers, de supraevaluare a produciei neterminate, conduce la
diminuarea costurilor cu producia finit i la creterea profitului ntreprinderii, n mod nereal, i
la repartizarea de dividende fictive.

34

4) Criteriul referitor la rolul purttorilor n diverse momente ale procesului de formare

a costurilor delimiteaz purttori finali (reprezentai de unitatea de produs finit, lucrarea
executat sau serviciu prestat pentru care se determin un cost unitar de producie) i purttori
intermediari (form scriptic de organizare a evidenei cheltuielilor pe parcursul desfurrii
procesului de producie), n final costul determinndu-se tot pe unitatea de produs finit, lucrare
executat sau serviciu prestat.
Sub raportul timpului, producia delimiteaz n contabilitatea de gestiune noiunea de
perioad de gestiune care reprezint intervalul de timp n care se deruleaz procesul de
producie pentru care se efectueaz anumite cheltuieli i pentru care se calculeaz cost.
La rndul su, perioada de gestiune, n funcie de scopul urmrit, de tehnologia i modul
de organizare a produciei, mbrac urmtoarele forme [IAC, DRA 66]:
sub aspectul colectrii i raportrii costurilor, perioada de gestiune coincide cu luna
calendaristic, trimestru sau an;
sub aspectul stabilirii costului pe purttor, ea corespunde momentului obinerii
produsului, lucrrii, serviciului n cauz i anume: o lun calendaristic pentru producia de
mas i de serie mare, sfritul lunii calendaristice n care s-a obinut producia individual sau
de serie mic. n consecin, durata perioadei de gestiune n aceast situaie este variabil n
raport cu durata ciclului de fabricaie.

M2.U1.5. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune

Organizarea contabilitii de gestiune este influenat de condiiile concrete ale
ntreprinderilor din diferitele ramuri i subramuri ale economiei naionale. Principalii factori ai
organizrii calculaiei costurilor sunt [TRI 30]:
1) Profilul ntreprinderii presupune stabilirea obiectului principal de activitate care-i
pune amprenta nu doar pe procesele de munc ce se desfoar, dar i n ceea ce privete
rezultatele obinute din activitate: bunuri materiale, prestaii de servicii etc.
2) Tehnologia produciei constituie un important factor de influen asupra organizrii
contabilitii cheltuielilor de producie i calculaiei costurilor.
35

Din punct de vedere al tehnologiei sale, producia poate fi simpl sau complex.
a) Tipurile de producie de mas i de serie mare sunt caracteristice produciei simple
(producia de ciment, crmizi, bere, ulei etc.)
b) Tipurile de producie individual (pe unicate) i de serie mic sau mijlocie (pe loturi
mici i mijlocii) sunt caracteristice produciei complexe (maini-unelte, motoare, autoturisme,
tractoare, locomotive etc.)
Avnd n vedere particularitile tehnologiei produciei i ale organizrii produciei, se
stabilesc obiectele de calculaie i, n funcie de acestea, metodele de calculaie corespunztoare.
Astfel, la ntreprinderile cu producie simpl, cu organizarea fabricaiei n flux continuu
(producia de mas) sau pe serii mari de produse, se va utiliza metoda global sau metoda pe
faze.
La ntreprinderile cu producie complex, fabricaia fiind organizat pe unicate (n cazul
produciei individuale), se va aplica metoda de calculaie pe comenzi.
3) Structura organizatoric a activitii de producie (exploatare) i administrative a
ntreprinderii, respectiv gruparea acestor activiti pe sectoare, secii, ateliere i alte locuri de
cheltuieli influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare i calculaiei
costurilor.
4) Metodele i tehnicile de mangement adoptate ntr-o ntreprindere pot influena, de
asemenea, organizarea contabilitii de gestiune, n mod special, n ceea ce privete opiunea
pentru o metod de calculaie de tip clasic sau pentru una care s asigure accentuarea caracterului
previzional, creterea operativitii informaiilor i a controlului costurilor.

M2.U1.6. Test de autoevaluare a cunotinelor

1. Clasificai articolele de cost de mai jos n directe (D) sau indirecte (I) i fixe (F) sau variabile
(V) n raport cu departamentul de producie (dai cte dou rspunsuri pentru fiecare articol: D
sau I i V sau F)
a) Salariul managerului departamentului de producie, care este
responsabil de organizarea i desfurarea produciei pe
ansamblu.
36

b) Salariile fondatorilor societii comerciale.

c) Tviele de carton folosite pentru ambalarea cozonacului
de specialitate.
d) Salariul persoanei care se ocup de realizarea imaginilor de
prezentare i machetarea noului produs.
e) Contractul de ntreinere anual a instalaiei de ambalare n
vid a cozonacului.
f) Salariile pltite muncitorilor liniei de producie care amestec
ingredientele pentru cozonac pe loturi.
g) Costul instalaiei de aer condiionat pentru ntregul atelier de
panificaie.
h) Costul finii, oulor i glazurii de ciocolat din cozonac.
Rspunsuri TEST: 1. a) D-F; b) I-F; c) I-V; d) I-F; e) D-F; f) D-V g) I-F; h) D-V.

M2.U2.
PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITII DE
GESTIUNE I A CALCUALAIEI COSTURILOR
Cuprins
M2.U2.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M2.U2.2. Obiectivele unitii de nvare ....................................................................... 2
M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor
......................................................................................................................................... 2
M2.U2.4. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidena cheltuielilor i a produciei . 4
M2.U2.5. Test de autoevaluare a cunotinelor ............................................................. 11

37

M2.U2.1. Introducere
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul entitii fie utiliznd
conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu
ajutorul evidenei tehnico-operative proprii. Utilizarea conturilor contabile, precum
i simbolizarea acestora, se realizeaz astfel nct s se ofere posibilitatea de pstrare
i accesare a informaiilor obinute, iar utilizarea lor s fie facil i foarte flexibil.
Lista conturilor de gestiune este adaptat n funcie de scopurile urmrite, respectiv
nregistrarea i evidenierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente
stocurilor, determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de activitatea derulat.
Calcularea exact a costului produciei presupune ca n organizarea contabilitii de
gestiune i calculaiei costurilor s se in seama de anumite principii i anume:
determinarea obiectului calculaiei;
principiul delimitrii cheltuielilor n timp;
principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu;
principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;
delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei
n curs de execuie.
M2.U2.2. Obiectivele unitii de nvare
Aceast unitate de nvare i propune ca obiective principale cunoaterea
principiilor calculaiei costurilor, precum i a sistemului de conturi de gestiune.
Dup parcurgerea acestei uniti de nvare, studentul va fi capabil s:
explice fiecare principiu de calculaie a costurilor;
analizeze importana fiecrui principiu n determinarea calculaiei de cost;
descrie influena acestora asupra determinrii rezultatului n ntreprindere;
compare rolul lor pentru contabilitatea de gestiune cu rolul principiilor contabile
aplicabile contabilitii financiare;
sintetizeze informaiile privind modul de organizare a contabilitii de gestiune
comparativ cu cele de organizare a contabilitii financiare;
aplice sistemul de conturi de gestiune n calculaia costurilor.

38

M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

Asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor presupune ca, n
organizarea contabilitii de gestiune, s se in seama de anumite principii [CRI 79]:
1) Principiul delimitrii cheltuielilor n timp presupune ca includerea cheltuielilor n
costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin cheltuielile. Este forma de
manifestare n domeniul calculaiei costurilor a principiului independenei exerciiului.
2) Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu presupune:
a) delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de
administraie i cheltuieli de desfacere;
b) localizarea cheltuielilor pe secii de producie, ateliere, linii tehnologice, centre de producie i
responsabilitate (att n antecalculaie ct i n postcalculaie).
3) Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv, care
presupune delimitarea cheltuielilor productive care sunt creatoare de valoare de cheltuielile cu
caracter neproductiv.
4) Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor,
serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea etc.
acestora.
Presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare persoan juridic s se
separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activitii.
Cheltuielile care nu particip la obinerea obiectelor de calculaie menionate (ex:
cheltuielile de administraie, cheltuielile de desfacere, regia fix nealocat costului, cheltuielile
financiare, cheltuielile extraordinare) nu se includ n costul acestora.
5) Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n
curs de execuie. Potrivit acestui principiu, la sfritul perioadei de gestiune, se determin
producia n curs de execuie, prin inventariere faptic i se evalueaz la costul efectiv al
acesteia.

Exemple
De exemplu, exist cheltuieli care dei se efectueaz n perioada curent ele
39

privesc i producia din perioadele viitoare (cheltuielile nregistrate n avans

anticipate), dup cum exist cheltuieli care vor avea loc n perioadele viitoare de
gestiune, dar care privesc i perioada curent de calcul (previzionale). Printre
acestea amintim: cheltuielile referitoare la chiria aferent seciei de producie,
pltit pentru urmtorii 5 ani (anticipate), cheltuielile referitoare la ajustrile de
valoare aferente activelor fixe (previzionale).
Alte categorii de cheltuieli se nregistreaz conform principiului delimitrii n
spaiu sau pe centre de cheltuieli, sectoare de activitate, n care se realizeaz
funciile de baz ale ntreprinderii: aprovizionare, producie, desfacere i
administraie i conducere. Astfel, vom nregistra: cheltuieli de aprovizionare,
producie, desfacere i administraie.

Avnd n vedere trei principii de organizare a contabilitii de gestiune, dai cte 5

exemple de categorii de cheltuieli pentru fiecare principiu.

S ne reamintim...
n organizarea i conducerea contabilitii de gestiune potrivit Legii nr. 82/1991
i a OMFP nr.1826/2003, trebuie s se in seama de urmtoarele cerine:
cerine privind delimitarea activitilor organizatorice, de stabilire a metodei de
calculaie respective, organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte
forme de calculaie economic (previzional i statistic);
cerine privind respectarea principiilor de calculaie a costurilor: delimitarea pe
feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul
calculaiei costurilor, delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora
se calculeaz costurile, delimitarea n spaiu sau locuri de cheltuieli a datelor i
informaiilor care stau la baza calculrii costurilor.
M2.U2.4. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidena cheltuielilor i a produciei
40

Dei nu sunt obligatorii, conturile de gestiune (conturile din clasa 9 Conturi de

gestiune) permit contabilizarea urmtoarelor operaiuni [TRI 90]:
a) preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile (aferente produciei)
i regruparea acestora n cheltuieli directe (pe purttorii de costuri) i indirecte ( pe locuri de
cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor);
b) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n decursul unei perioade de
calculaie a costurilor, evaluat la preul de nregistrare, care poate fi: costul standard (prestabilit)
sau preul cu ridicata al ntreprinderii;
c) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele
perioadei de gestiune, evaluat la costul efectiv al acesteia;
d) nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile efective ale produciei
fabricate i preurile de nregistrare ale acesteia;
e) transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv al
acesteia i a diferenelor de pre aferente, operaiune denumit interfaa cheltuieli ocazionatecostul produciei finite.
Conturile de gestiune se caracterizeaz prin faptul c funcioneaz numai ntre ele, fr s
aib o legtur direct cu celelalte conturi de contabilitate financiar i prin urmare, la sfritul
lunii, nu prezint sold, motiv pentru care nu apar n bilan.
Singura legtur ntre acestea este utilizarea acelorai documente primare pe baza crora
se fac nregistrrile, att de ctre contabilitatea financiar (conturile de cheltuieli din clasa 6), ct
i de ctre contabilitatea de gestiune.
Clasa 9 Conturi de gestiune" este structurat pe trei grupe i anume:
1) grupa 90 Decontri interne;
2) grupa 92 Conturi de calculaie;
3) grupa 93 Costul produciei.
Grupa 90 Decontri interne cuprinde conturi ce au rolul de a asigura independena
contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar.
Din grupa 90 Decontri interne fac parte urmtoarele conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile;
902 Decontri interne privind producia obinut;
41

903 Decontri interne privind diferenele de pre.

Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile ine evidena decontrilor interne
privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile
generale de administraie, precum i cheltuielile de desfacere i stabilete diferena dintre preul
de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor
din producie proprie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz
producia marf a unitii. Este un cont bifuncional. Se crediteaz n cursul lunii cu decontarea
cheltuielilor de exploatare pe destinaii prin debitul conturilor din grupa 92 Conturi de
caleulaie" i se debiteaz la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei obinute i al produciei
n curs de execuie, prin creditul conturilor 931 Costul produciei obinute i 903 Decontri
interne privind diferenele de pre, n rou sau n negru, n funcie de natura diferenelor.
Contul se poate dezvolta pe conturi analitice n funcie de necesiti privind [CRI 352]:
felul resursei alocate;
destinaia resursei;
cerinele metodei de calculaie adoptate.
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut ine evidena decontrilor
interne privind costul produciei obinute n cursul lunii la pre de nregistrare i totodat asigur
interfaa cost-producie. Este un cont bifuncional.
Se crediteaz n cursul lunii cu preul de nregistrare al produciei obinute, prin debitul
contului 931 Costul produciei obinute. La finele lunii, se debiteaz prin creditul conturilor
din grupa 92 Conturi de calculaie la nivelul cheltuielilor aferente produciei finite i prin
creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie cu costul efectiv al produciei
neterminate. n urma acestor operaiuni soldul contului poate fi creditor, semnificnd diferenele
favorabile sau debitor, reprezentnd diferenele nefavorabile i care se preiau n contul 903
Decontri interne privind diferenele de pre, n rou sau negru, dup caz.
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre ine evidena diferenelor
de pre calculate la sfritul lunii, ntre costul efectiv al produciei obinute i preul de
nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora.
Este cont de activ. Se debiteaz, la sfritul lunii, cu diferenele de pre stabilite, aferente
produciei obinute n ciclul de producie ,,n coresponden cu creditul -contului 902 Decontri
interne privind producia obinut i se crediteaz, tot la sfritul lunii cu decontarea diferenelor
42

n coresponden cu debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Nu prezint

sold la sfritul lunii.
Grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde conturi prin intermediul crora sunt
colectate cheltuielile, n raport de modul de identificare a lor, privind activitatea desfurat,
adic: cheltuieli aferente realizrii de produse finite, semifabricate, executri de lucrri sau
prestri de servicii; cheltuieli generate de activitile auxiliare care au ca obiect servirea
activitii de baz; cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea unitii; cheltuieli de
stocare i distribuie a produciei fabricate.
Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi:
921 Cheltuielile activitii de baz;
922 Cheltuielile activitilor auxiliare;
923 Cheltuieli indirecte de producie;
924 Cheltuieli generale de administraie;
925 Cheltuieli de desfacere.
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz ine evidena cheltuielilor aferente
produciei de baz a unitii. Este cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii
cheltuielilor directe aferente produciei de baz, prin creditul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile, iar la sfritul lunii, prin creditul conturilor 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie i
925 Cheltuieli de desfacere. Se crediteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei finite
obinute i al produciei n curs de execuie, prin debitul conturilor 902 Decontri interne
privind producia obinut i 933 Costul produciei n curs de execuie. La sfritul lunii nu
prezint sold.
n analitic contul se detaliaz pe secii, pe produse, pe obiecte de calculaie i articole de
calculaie.
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare ine evidena cheltuielilor activitilor
auxiliare ale unitii. Este cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii cu ocazia colectrii
cheltuielilor directe aferente activitilor auxiliare, prin creditul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile, iar la sfritul lunii, cu cota corespunztoare din cheltuielile generale de
administraie aferente costului produciei auxiliare prin creditul contului 924 Cheltuieli generale
de administraie. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu valoarea produciei livrate de seciile
43

auxiliare pentru activitatea de baz, sectorului administrativ, sectorului desfacere, precum i cu

costul efectiv al produciei finite, rezultat n seciile auxiliare, destinat vnzrii i respectiv, al
produciei n curs de execuie, prin debitul conturilor 902 Decontri interne privind producia
obinut i 933 Costul produciei n curs de execuie. La sfritul lunii nu prezint sold.
Se dezvolt n analitic pe secii i obiecte de calculaie.
Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie ine evidena cheltuielilor indirecte de
producie, respectiv a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor
generale ale seciilor de baz. Este un cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii, cu ocazia
colectrii cheltuielilor indirecte de producie privind activitatea de baz, preluate n contabilitatea
financiar, iar la sfritul lunii cu valoarea lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare
necesare activitii de baz care nu au putut fi identificate pe articole de calculaie, prin creditul
contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare.
Se crediteaz, la sfritul lunii, cu cota de cheltuieli indirecte repartizat n costul produciei
obinute n coresponden cu debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz. La sfritul
lunii nu prezint sold.
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie ine evidena cheltuielilor de
administraie i de conducere a unitii. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se
debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor de administraie i de conducere, iar la
sfritul lunii cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare
pentru nevoile sectorului administrativ i de conducere, prin creditul conturilor 901 Decontri
interne privind cheltuielile i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Se crediteaz la sfritul
lunii, cu cota de cheltuieli generale repartizate pentru producia obinut din activitatea de baz,
precum i asupra produciei din activitile auxiliare, prin debitul conturilor 921 Cheltuielile
activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. La sfritul lunii nu prezint sold.
Contul 925 Cheltuieli de desfacere ine evidena cheltuielilor de ambalare, de
transport, manipulare, depozitare, nmagazinare, asigurare etc. efectuate pentru desfacerea
produselor finite. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii, cu
ocazia colectrii cheltuielilor efectuate de sectorul desfacere, prin creditul contului 901
Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii cu contravaloarea produselor,
lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare necesare sectorului desfacere, prin creditul
contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Se crediteaz la sfritul lunii, cu repartizarea
44

cheltuielilor de desfacere asupra produciei obinute prin debitul contului 921 Cheltuielile
activitii de baz. La sfritul lunii nu prezint sold.
Grapa 93 Costul produciei a fost creat pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri
pentru evidena produciei obinute. Din aceast grup fac parte conturile:
931 Costul produciei obinute;
933 Costul produciei n curs de execuie.
Contul

931 Costul produciei obinute este destinat evidenei produciei finite

obinute, care const din produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i
servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti. Este un cont bifuncional. Se
debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut
cu preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent produciei finite obinute i se
crediteaz la sfritul lunii, la acelai pre, prin debitul contului 901 Decontri interne privind
cheltuielile.
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie ine evidena costului produciei n
curs de execuie. Din punct de vedere al funciei contabile este un cont de activ. Se debiteaz la
sfritul lunii cu costul efectiv al produciei n curs de execuie, prin creditul contului 921
Cheltuielile activitii de baz i tot la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri
interne privind producia obinut.

Exemple
Ce semnific nregistrarea contabil?
901

931

800.000

a) preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar;

b) transferarea cheltuielilor n contabilitatea financiar;
c) diferena dintre costul prestabilit i costul efectiv al produciei exerciiului;
d) costul efectiv al produciei exerciiului;
e) interfaa ntre costul produciei obinute i cheltuielile ocazionate (sau
inchiderea conturilor de gestiune rmase deschise la sfritul perioadei de
calculaie).
Rspuns: e)

45

Exemple
n contabilitatea de gestiune, cheltuielile generale de administraie neincluse n
costul de producie al produselor se nregistreaz prin formula contabil:
a) 921

924

60.000

b) 901

924

60.000

c) 902

924

60.000

d) 933

924

60.000

e) 923

924

60.000

Rspuns: c)
Studiai coninutul economic i funcia contabil a conturilor din clasa 9 Conturi
de gestiune. Sintetiznd cele nvate, ncercai s realizai un ciclu de nregistrri
contabile utiliznd aceste conturi.
S ne reamintim...
Privit prin prisma conturilor, contabilitatea de gestiune se poate organiza n
una din urmtoarele variante: organizarea disociat cu i fr utilizarea
conturilor, organizarea integrat cu utilizarea unor analitice distincte n cadrul
contabilitii financiare [IAC, DRA 70].
I. Organizarea disociat cu utilizarea conturilor presupune, pe de o parte
existena contabilitii financiare, iar pe de alt parte existena contabilitii de
gestiune prin intermediul conturilor de gestiune. Dei nu sunt obligatorii, acestea
permit:
a) preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile (aferente
produciei) i regruparea acestora n cheltuieli directe (pe purttorii de costuri) i
indirecte ( pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor);
b) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n decursul unei
perioade de calculaie a costurilor, evaluat la preul de nregistrare, care poate fi:
costul standard sau preul cu ridicata al ntreprinderii;
c) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la
finele perioadei de gestiune, evaluat la costul efectiv al acesteia;
d) nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile efective ale
46

produciei fabricate i preurile de nregistrare ale acesteia;

e) transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul
efectiv al acesteia i a diferenelor de pre aferente.
II. Organizarea disociat fr utilizarea conturilor implic existena contabilitii
financiare i a contabilitii de gestiune realizat cu ajutorul situaiilor de
nregistrare, repartizare i calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau
serviciu, ceea ce conduce la ideea unei extracontabiliti. Cheltuielile directe se
nscriu n fia de postacalcul, iar cele indirecte ntr-o situaie de colectare i
repartizare a cheltuielilor (care se poate elabora la nivelul fiecrei secii de
producie, principale sau auxiliare sau la nivelul ntreprinderii).
III. Organizarea integrat presupune dezvoltarea conturilor analitice n cadrul
conturilor sintetice de gradul I sau II, privind cheltuielile aferente contabilitii
financiare cu scopul delimitrii, din momentul nregistrrii lor, pe purttori de
costuri i locuri generatoare de cheltuieli. Modalitatea de organizare a
nregistrrii cheltuielilor contabilitii financiare nu exclude lucrrile specifice
contabilitii de gestiune cu ajutorul situaiilor de calcul.

M2.U2.6. Test de autoevaluare a cunotinelor

1. Potrivit reglementrilor contabile romneti, contul 901 Decontri interne privind
cheltuielile poate funciona astfel:
a) 901
=
921
c) 901
=
923
b) 901

922

d) 923

901

2. Potrivit normelor contabile romneti, contul 925 Cheltuieli de desfacere poate funciona
astfel:
a) 921
=
925
c) 903
=
925
b) 901

925

d) 902

925

3. Conform normelor contabile romneti, contul 924 Cheltuieli generale de administraie

poate funciona astfel:
a) 924
=
903
c) 903
=
924
b) 921

924

d) 901

924

47

4. Potrivit reglementrilor contabile romneti, contul 902 Decontri interne privind producia
obinut poate funciona astfel:
a) 921
=
902
c) 923
=
902
b) 922

902

d) 902

921

5. Conform reglementrilor contabile romneti, contul 903 Decontri interne privind

diferenele de pre poate funciona astfel:
a) 903

901

c) 903

902

b) 903

921

d) 924

903

6. Potrivit reglementrilor contabile romneti, contul 933 Costul produciei n curs de

execuie poate funciona astfel:
a) 933
=
921
c) 933
=
924
b) 933

923

d) 925

933

Rspunsuri TEST : 1. d); 2. a); 3. b); 4. d); 5. c); 6. a).

M2.U3.
CLASIFICAREA CALCULAIILOR PRIVIND COSTUL
PRODUCIEI I ETAPE N CALCULAIA COSTURILOR
Cuprins
M2.U3.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M2.U3.2. Obiectivele unitii de nvare ....................................................................... 1
M2.U3.3. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei. Metode de calculaie a
costurilor .......................................................................................................................... 2
M2.U3.4. Calculaia costurilor pe baza sistemului de conturi......................................... 7
M2.U3.5. Test de autoevaluare a cunotinelor ............................................................. 22

M2.U3.1 Introducere
Calculaia costurilor reprezint totalitatea operaiunilor matematice aplicate

48

conform prevederilor metodologice n vigoare, pentru determinarea costului unitar al

unui produs sau serviciu. Metodele de calculaie a costurilor au fost supuse unei
permanente evoluii, fiind obligate s ofere soluii la numeroasele probleme ivite n
activitatea societilor comerciale.
Alegerea unei metode de calculaie a costurilor este sarcina echipei manageriale din
fiecare ntreprindere. Pentru a adopta o asemenea decizie este necesar pstrarea unui
raport optim cost-beneficii i cunoaterea tipurilor de metode, a avantajelor i
dezavantajelor ce decurg din aplicarea acestora.

M2.U3.2. Obiectivele unitii de nvare

n cadrul acestei uniti de nvare vor fi explicate etapele metodologice privind
calculaia costurilor cu ajutorul metodelor de calculaie bazate pe conceptul de cost
complet (metodele clasice de calculaie: metoda global, metoda pe comenzi i metoda
pe faze).
Dup studiul acestei uniti de nvare, studentul va fi capabil s:
parcurg toate etapele de calculaie n vederea determinrii costului, utiliznd
conturile din clasa 9 Conturi de gestiune;
rezolve aplicaii privind determinarea costului de producie, a costului complet
utiliznd metoda global de calculaie;
analizeze situaiile n care poate fi aplicat metoda global de calculaie;
dezvolte abiliti n organizarea unei metode de determinare a costului de
producie, avnd n vedere caracterul nenormat al contabilitii de gestiune.

M2.U3.3. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei. Metode de calculaie a

costurilor
A. Clasificarea calculaiilor
1) Calculaiile, n raport cu momentul elaborrii lor [CRI 85], se clasific n:
antecalculaii i postcalculaii.

49

Antecalculaiile se elaboreaz nainte de nceperea procesului de producie la care se

raporteaz, obinndu-se n acest fel, indicatorii previzionali [DAR, DRE 236]. Antecalculaiile
mbrac urmtoarele forme:
- calculaia de proiect;
- calculaia de buget;
- calculaia standard;
- calculaia normativ.
Construcia diferitelor bugete (bugetele cheltuielilor directe, bugetul cheltuielilor indirecte
de producie, bugetul cheltuielilor de desfacere, bugetul cheltuielilor generale de administraie)
se bazeaz pe elaborarea antecalculaiilor.
Alte forme ale antecalculaiei sunt cele specifice unor metode de calculaie precum:
calculaia

standard,

calculaia

normativ,

antecalculaiile

tarif-or-main

(THM),

antecalculaiile PERT-cost etc.

Postcalculaiile sunt acelea care se efectueaz la finalizarea procesului de producie a
produselor, lucrrilor, serviciilor la care se refer, obinndu-se n acest mod indicatorii efectivi
privind costurile de producie.
Elaborarea antecalculaiilor i a postacalculaiilor trebuie s se bazeze pe utilizarea
aceleiai metode, ntruct att antecalculaiile ct i postcalculaiile folosesc, de regul:
aceeai purttori de costuri;
aceleai sectoare (locuri) de cheltuieli;
aceleai procedee de determinare i delimitare primar a cheltuielilor pe sectoare i pe
purttori de costuri;
aceleai baze i procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte i, n general, calculul
acelorai indicatori intermediari (costuri de secie).
2) O alt clasificare a calculaiilor se realizeaz n funcie de intervalul de timp la care se
elaboreaz [DAR, DRE 237]:
- calculaii periodice care se elaboreaz la intervale egale de timp (costurile efective
elaborate n ntreprinderile cu producie de mas).
- calculaii neperiodice care se elaboreaz la intervale de timp inegale (n funcie de data
lansrii unei comenzi, calculaiile de proiect prevzute pentru noile obiective ce urmeaz a fi
lansate n producie).
50

B. Sistemul metodelor de calculaie a costurilor

Prin metod, n general, se nelege un ansamblu de mijloace proprii pentru realizarea
unui scop, calea de soluionare a unei probleme. n cazul calculaiei costurilor metoda cuprinde
deteminarea i delimitarea primar a cheltuielilor de producie i de desfacere pe zone de
cheltuieli i pe purttori de costuri; repartizarea cheltuielilor indirecte; determinarea costurilor
unitare ale produselor [DAR, DRE 238].
Modelul general al calculaiei costului produselor, lucrrilor executate i serviciilor
prestate se poate exprima sintetic prin relaia:
C = d + i n care:
C = costul unitar;
d = suma cheltuielilor directe aferente unitii de produs;
i = suma cheltuielilor indirecte aferente unitii de produs.
Metoda calculaiei costurilor, potrivit particularitilor diferitelor ntreprinderi, n mod
special datorit tehnologiei i tipurilor produciei, se nfptuiete practic n mai multe forme.
Astfel ntlnim: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc. Acestea sunt metodele
clasice care prezint dezavantajul c, dei prin aplicarea lor se obine costul efectiv al produselor,
nregistreaz o mare ntrziere n raport cu momentul desfurrii proceselor economice care l-au
generat.
Prin urmare, alturi de metodele de calculaie de baz, au aprut unele metode evoluate:
metoda direct costing, metoda G.P. ( Georges Perrin), metoda PERT cost, metoda cost or
- maina, metoda costurilor standard sau normate.
n toate cazurile, metodele sunt denumite prin obiectul de calculaie, acesta din urm fiind
fie de costuri, fie zona de cheltuieli, fie ambele.
Lund drept criteriu de delimitare obiectul de calculaie, se poate organiza urmtoarea
schem a metodelor de calculaie:
Tabelul M2U3.1 Schema metodelor de calculaie delimitate conform obiectului de calculaie
Metode de
calculaie
1. Metoda global

Obiectul de
calculaie
Producia omogen

Purttorul de
costuri
Unicul produs

Sectoare (zone)
de cheltuieli
Secia (ntrepr.)
51

2. Metoda pe
comenzi
3. Metoda pe faze

dintr-o perioad a
unei secii sau ntrep.
Comanda
Faza

Produsul din
comanda
Produsele sau
semifabricatele

cu producie
omogen
Atelierul sau secia
Faza tehnologic
desfurat ntr-o
instalaie sau secie
Centrul de activitate

Centrul de producie THM produsul

i THM
Activitatea sau
Produs
Atelier, secie
pachetul de activiti
ca subdiviziuni
productive
6. Metoda costurilor n faza de
Seciile, atelierele,
standard sau normate antecalculaie:
fazele i alte
produsele
asemenea centre de
n faza de urmrire:
responsabilitate
centrele de
responsabilitate
Sursa: adaptat dup Darie Vasile, Drehu Emilian, Gorbnescu Vasile, Manualul expertului
contabil i al contabilului autorizat, Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei
costurilor, Editura Agora Bacu, 1995, p. 241.
4. Metoda THM
(Tarif-or-main)
5. Metoda
PERT cost

Analiznd sistemul metodelor de calculaie a costurilor se observ c ele se pot clasifica

dupa diferite criteria [DAR, DRE 242]:
dup legtura lor cu obiectul calculaiei, ntlnim metode pe purttori (metoda pe
produse, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi), metode pe zone (sectoare) sau locuri
de cheltuieli cu caracter mixt (metoda globala, metoda pe faze);
dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire valoric
a activitii productive a ntreprinderii, delimitndu-se metoda de calculaie cu caracter
previzional i de urmrire operativ a cheltuielilor de exploatare (ex.: metoda costurilor standard
sau normate) i metode cu caracter post-operative sau istorice, avnd ca obiectiv determinarea
costului efectiv al produciei i, eventual, compararea acestuia cu cel previzionat, dar cu mare
ntrziere;
n funcie de obiectivele urmrite, se evideniaz metoda care are ca unic obiectiv
stabilirea costului produselor, lucrrilor i serviciilor, metode de calculaie a costurilor de tip
total (absorbant) sau full costing, necesare conducerii laturii valorice privind activitatea

52

productiv, cum sunt metoda costului standard sau normativ, metoda THM, metoda PERT
cost, metoda direct costing.
Contabilitatea analitic tradiional pune accentul pe cheltuielile directe, ciclu de
fabricaie, produse i costuri. n condiiile unei competiii acerbe n economia global se pune
accent mai degrab n stpnirea cheltuielilor de structur, a perioadei de concepie, a modului de
informare i valorii. Pe aceste criterii trebuie s se bazeze contabilitatea analitic pentru a se
ridica la rangul de contabilitate managerial.
Cheltuielile directe sunt analizate n cele mai mici detalii neglijndu-se uneori cheltuielile
indirecte sau tratndu-se adesea n bloc i repartizate convenional asupra produselor pe baza
consumului de cheltuieli directe, n special a manoperei directe.
De asemenea, sistemele costurilor tradiionale sunt exclusiv orientate ctre produs, adic
se urmrete calcularea costurilor de producie i complet comerciale cu exactitate.
Din multitudinea metodelor de calculaie, pe parcursul acestei lucrri, vom aborda numai
metoda global de calculaie, care va fi prezentat n cadrul etapelor de calculaie a costului
utiliznd sistemul de conturi de gestiune. n cadrul acestei metode, calculaia propriu-zis se
fundamenteaz pe sistemul conturilor de colectare, repartizare i calculaie. Organizarea
calculului efectiv se poate realiza n urmtoarele variante [CRI 173]:
pe tipuri de costuri avnd n vedere cantitatea de produs fabricat (n conformitate cu
planul);
pe tipuri de costuri i pe cantiti fabricate, dar i vndute n perioada analizat;
presupune raportarea costurilor directe la cantitatea fabricat, iar cele indirecte la cantitatea
vndut (fr o comparaie cu planificarea realizat);
pe locuri de costuri; aceast variant presupune calculul costurilor produsului pe locuri
de cost prin raportarea costurilor acelui loc la cantitatea fabricat. n aceast situaie costurile
generale i cele de desfacere se raporteaz la cantitatea obinut (finit).

Exemplu
Metoda global [DUM, CAL 98] este utilizat n ntreprinderile cu producie de
energie electric sau termic, n ntreprinderile specializate n extragerea de
crbuni, iei sau n extracia de minerale utile (nisip, pietri, caolin), fabricile de
oxigen etc. n situaia n care la nivelul unei ntreprinderi exist anumite centre
53

care s produc un singur produs omogen, iar n altele, producia este eterogen,
metoda global se aplic doar n primul caz. Spre exemplu, secii auxiliare cu
producia omogen care sunt organizate independent: centrale de ap, centrale
termice, centrale de frig. n celelalte secii se aplic alte metode specifice.
Principala caracteristic a acestei metode const n faptul c toate cheltuielile de
producie se identific cu produsul care le-a ocazionat, deci au caracter de
cheltuieli directe. Cu toate acestea cheltuielile indirecte se evideniaz n mod
separat n scopul creterii responsabilitii pentru cheltuielile efectuate.
Costul unitar al produsului se determin prin diviziune simpl, cu urmtorul
model de calcul:
n

Cu

Chi
i 1
n

Qj
j 1

Unde:
Cu=costul total unitar;
Ch= totalul cheltuielilor colectate;
i= felul cheltuielilor;
j= felul produsului;
Q= cantitatea obinut din produsul pentru care se determin costul unitar.
Studiai sistemul metodelor de calculaie prezentat n tabelul M2.U3.1 i
construii o nou schem n funcie de criteriile descrise.

M2.U3.4. Calculaia costurilor pe baza sistemului de conturi

Procesul de calculaie a costurilor efective poate fi privit ca o mbinare complex de
activiti specifice, desfurate pe parcursul lunii i la finele acesteia, cu activiti de nregistrare
n conturile clasei 9 Conturi de gestiune n scopul delimitrii cheltuielilor pe destinaii, pe

54

locuri de producie, pe produse, lucrri i servicii i pe feluri de cheltuieli. Se pot identifica

urmtoarele etape [TRI 99]:
Etapa 1. n aceast etap se nfptuiete colectarea cheltuielilor pe destinaii.
Aceast colectare cuprinde att cheltuielile directe, ct i cheltuielile indirecte (repartiia primar
a cheltuielilor). Vizeaz practic nregistrarea cheltuielilor directe i indirecte, a cheltuielilor
activitilor auxiliare, a cheltuielilor de desfacere i a cheltuielilor de administraie generale ale
ntreprinderii n conturile grupei 92 Conturi de calculaie dup formula contabil:
92X

Conturi de calculaie

901
Decontri interne privind cheltuielile

nregistrrile au la baz aceleai documente justificative utilizate i pentru contabilitatea

financiar a cheltuielilor (ex: situaia amortizrii mijloacelor fixe, centralizatorul statelor de plat
i altele).
Etapa 2. n cadrul acestei etape se realizeaz decontarea cheltuielilor reciproce ntre
activitile auxiliare pentru nevoile proprii ale acestora. Aceste decontri sunt determinate de
nevoia cunoaterii costului efectiv al produciei obinute n cadrul activitilor auxiliare, iar
pentru calculul acestuia este necesar decontarea livrrilor reciproce. Decontarea se face n scar,
dup principiul universabilitii descrescnde, conform cruia seciile auxiliare cele mai
universale deconteaz prestaiile lor celorlalte secii auxiliare, fr a nregistra prestaiile primite
de la cele a cror universalitate este n descretere. Ordinea de decontare se stabilete de ctre
fiecare ntreprindere n parte, dup criterii proprii.
Evidenierea

contabilitate

acestor

decontri

reciproce

se

face

ntre

analiticele contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, unde analiticul debitor indic
cheltuielile primite (de ctre secia beneficiar), iar analiticul creditor cheltuielile cedate
(furnizate).
922/sec. aux

922/sec.aux.

Cheltuielile activitilor auxiliare Cheltuielile activitilor auxiliare

Etapa 3. Cuprinde calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizarea
cheltuielilor respective pe activitile de baz consumatoare, precum i pe celelalte sectoare de
activitate din ntreprindere (administrativ i desfacere).

55

Reflectarea n contabilitate se face prin debitarea conturilor de calculaie corespunztoare

locurilor de activitate i creditarea contului 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare" dup formula
contabil:
%

922
"Cheltuielile activitilor
auxiliare"

921
Cheltuielile activitii de baz
923
Cheltuieli indirecte de producie
924
Cheltuieli generale de administraie
925
Cheltuieli de desfacere

Etapa 4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra produselor fabricate n

cadrul activitii de baz utiliznd un anumit criteriu de repartizare, ales convenional, care s
exprime cel mai bine legtura dintre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare aleas.
Baza de repartizare trebuie s fie de aceeai natur pentru toate produsele asupra crora se
repartizeaz o anumit categorie de cheltuieli indirecte i s asigure o repartizare ct mai real pe
fiecare produs n parte.
n funcie de particularitile tehnologice i ale organizrii produciei, se pot utiliza ca
baze de repartizare: salariile directe, materiile prime i materialele directe, orele de funcionare a
utilajelor etc.
Coeficienii de repartizare calculai pe fiecare secie, ca raport ntre totalul cheltuielilor
indirecte de repartizat ale seciei n cauz i suma bazelor de repartizare pe produse se nmulesc
cu baza de repartizare a fiecrui obiect de calculaie obinnd cota de cheltuieli indirecte de
repartizat.
Reflectarea

acestor

cheltuieli

indirecte

ce

se

repartizeaz

asupra

cheltuielilor activitii de baz se face prin formula contabil:

921
Cheltuielile activitii de baz

923
Cheltuieli indirecte de producie

n urma acestei nregistrri, contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se soldeaz.

Etapa 5. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra produselor fabricate
se face, spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte unde utilizm coeficieni de
56

repartizare difereniai pe secii, pe baza unui coeficient unic, stabilit asemntor metodologiei
din etapa 4, n funcie de un anumit criteriu de repartizare. Drept criteriu de repartizare poate fi
folosit costul de secie.
nregistrarea n contabilitatea de gestiune a operaiei de repartizare a cheltuielilor generale
de administraie, la finele lunii, se realizeaz potrivit formulei contabile:
921

Cheltuielile activitii de baz

924
Cheltuieli generale de administraie

Dac exist producie auxiliar vndut la teri, cheltuielile generale de administraie

repartizate pentru aceasta se vor nregistra astfel:
922

Cheltuielile activitilor auxiliare

924
Cheltuieli generale de administraie

n urma acestor nregistrri, contul 924 Cheltuieli generale de administraie se soldeaz.

Etapa 6. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate se poate face
prin identificarea acestora pe produse sau, dac acest lucru nu este posibil, proporional cu
numrul de produse livrate sau cu ali parametri posibili de determinat (volum, greutate,
suprafa etc.). Prin aceast operaiune se adaug la costul efectiv de producie al produselor
executate, cheltuielile ocazionate de desfacerea acestora.
nregistrrile contabile vor fi:
921

Cheltuielile activitii de baz

925
Cheltuieli de desfacere

iar pentru producia auxiliar destinat vnzrii ctre teri:

922

Cheltuielile activitilor auxiliare

925
Cheltuieli de desfacere

n urma acestor operaii, contul 925 Cheltuieli de desfacere se soldeaz.

Etapa 7. n aceast etap are loc determinarea cantitativ i valoric a produciei
neterminate prin metoda inventarierii. Cantitile fizice rezultate, se evalueaz la costul efectiv.
Producia n curs de execuie se reflect n contabilitatea de gestiune prin debitarea
contului 933 Costul produciei n curs de execuie i creditarea contului 921 Cheltuielile
activitii de baz (dac aceast producie a rezultat din activitatea de baz) i a contului 922
Cheltuielile activitilor auxiliare (dac aceasta rezult din activiti auxiliare).

57

933

Costul produciei n curs de execuie

%
921
Cheltuielile activitii de baz
922
Cheltuielile activitilor auxiliare

Etapa 8. Are loc determinarea diferenei ntre preul de nregistrare al produciei intrate n
depozit pe parcursul lunii i costul efectiv al produciei finite stabilit la finele lunii. Costul efectiv
al produciei finite reflectat dup parcurgerea etapelor 1 la 7 n contul 921 Cheltuielile activitii
de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare (dac este cazul) se deconteaz asupra
contului 902 Decontri interne privind producia obinut prin formula contabil:
902

Decontri interne privind

producia obinut

%
921

Cheltuielile activitii de baz

922
Cheltuielile activitilor auxiliare
(dac este cazul)
n urma acestei nregistrri, contul 902 Decontri interne privind producia obinut
conine n credit preul de nregistrare al produciei finite, iar n debit costul efectiv al acesteia.
Diferena ntre preul de nregistrare i costul efectiv al produselor finite poate fi favorabil (n
cazul n care contul 902 prezint sold creditor) sau nefavorabil (contul 902 are sold debitor) i
se trece asupra contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre prin formula
contabil:
903
Decontri interne privind
diferenele de pre

902
Decontri interne privind
producia obinut

n rou, sau negru, dup caz.

Observaie:
Exist posibilitatea, conform Legii contabilitii nr 82/1991 ca n debitul contului 902
Decontri interne privind producia obinut s se deconteze direct, la sfritul lunii toate
cheltuielile directe, de secie, generale de administraie, de desfacere i cele ale activitii prin
coresponden cu creditul conturilor grupei 92 Conturi de calculaie
58

Formula contabil de decontare, n aceast situaie, este urmtoarea:

902

Decontri interne privind

921

producia obinut

Cheltuielile activitii de baz

922
Cheltuielile activitilor auxiliare
923
Cheltuieli indirecte de producie
924
Cheltuieli generale de administraie
925
Cheltuieli de desfacere

n acest caz, contul 921 Cheltuielile activitii de baz nu mai intr i coresponden cu
creditul celorlalte conturi din grupa 92 Conturi de calculaie.
Etapa 9. Dup ciclul de nregistrri, efectuate de la 1 la 8, se constat c au rmas
deschise conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile, 931 Costul produciei obinute,
933 Costul produciei n curs de execuie i contul 903 Decontri interne privind diferenele
de pre. Ca atare, nchiderea acestora se poate face nregistrnd corelaia dintre cheltuielile
ocazionate i costul produciei finite i al produciei n curs de execuie potrivit formulei
contabile:
901

Decontri interne
privind cheltuielile

931
Costul produciei obinute
933
Costul produciei n curs de execuie
903
Decontri interne privind diferenele de pre

Etapa 10. Cuprinde activitile de stabilire a costului efectiv pe unitatea de produs, prin
raportarea totalului cheltuielilor efective aferente produciei finite la cantitatea de producie finit
obinut n perioada la care se refer cheltuielile respective.

59

Exemple
STUDIU DE CAZ
S.C. ALPHA S.A. dispune de dou secii de baz A i B, dou secii
auxiliare, secia de ntreinere i reparaii (SIR) i centrala de ap i abur (CAA) i
un sector administrativ i de conducere (SAC). n cadrul seciilor de baz se
execut dou comenzi (comanda 1 si 2), iar unitatea lucreaz cu ntreaga sa
capacitate i nu necesit cheltuieli de desfacere.
Principalele operaii economice care se efectueaz pe parcursul unei perioade de
gestiune i modul de nregistrare a lor, n ordine cronologic i sistematic, n
contabilitatea de gestiune a societii comerciale analizate:
1. Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale
consumabile n suma de 900.000 lei pe baza Situaiei de repartizare a
consumurilor de materiale, astfel:

- materii prime
-la secia A
cd 1
cd 2
-la secia B
cd 1
cd 2
-materiale consumabile
-la seciile auxiliare
-la secia de ntretinere i reparaie (SIR)
-la centrala de ap i abur (CAA)
- la seciile principale de producie
-la secia A
-la secia B
-la sectorul administrativ i de conducere ( SAC)

-lei675.000
450.000
250.000
200.000
225.000
150.000
75.000
225.000
45.000
18.000
27.000
157.500
95.000
67.500
22.500

Nota de contabilitate nr.1/31.12.2010

%
921

=
901
900.000
Decontri interne privind cheltuielile
675.000

Cheltuielile activitii de baz

921/SA /cd1
921/SA/cd2
921/SB/cd1
921/SB/cd2

250.000
200.000
150.000
75.000

922

45.000

60

Cheltuielile activitilor auxiliare

922/SIR
922/CAA
923

18.000
27.000
157.500

Cheltuieli indirecte de producie

923/SA
923/SB
924

90.000
67.500
22.500

Cheltuieli generale de administraie

2. Se nregistreaz, pe baza Situaiei de repartizare a salariilor, contribuiile la
asigurrile i protecia social, includerea acestora n costuri la cheltuielile cu
manopera, astfel:
2.1 Colectarea cheltuielilor cu salariile n sum de 1.350.000
-salariile muncitorilor de baz din seciile de producie 900.000
-la secia A
540.000
cd1
300.000
cd2
240.000
-la secia B
360.000
cd1
200.000
cd2
160.000
-salariile personalului din seciile auxiliare
90.000
-la secia de ntretinere i reparatii (SIR)
67.500
-la centrala de ap i abur (CAA)
22.500
-salariile muncitorilor auxiliari i ale personalului tehnic,
315.000
economic, administrativ i de conducere din seciile
principale de producie
-la secia A
180.000
-la secia B
135.000
-salariile personalului din sectorul administrativ
i de conducere al unitii (SAC)
45.000
Nota contabila 2.1/31.12.2010
%

=
901
1.350.000
Decontri interne privind cheltuielile
921
900.000
Cheltuielile activitii de baz
921/SA/cd1
300.000
921/SA/cd2
240.000
921/SB/cd1
200.000
61

921/SB/cd2
922
Cheltuielile activitilor auxiliare
922/SIR
922/CAA
923
Cheltuieli indirecte de producie
923/SA
923/SB
924
Cheltuieli generale de administraie

160.000
90.000
67.500
22.500
315.000
180.000
135.000
45.000

2.2 Colectarea cheltuielilor cu contribuiile la asigurrile i protecia social n

suma de 405.000 lei repartizate astfel:
-salariile muncitorilor de baz din seciile
principale de producie
270.000
-la secia A
162.000
cd 1
90.000
cd 2
72.000
-la secia B
108.000
cd 1
60.000
cd 2
48.000
-salariile personalului din seciile auxiliare
27.000
-la secia de ntretinere i reparaii (SIR)
20.250
-la centrala de ap i abur (CAA)
6.750
-salariile muncitorilor auxiliari i ale personalului tehnic,
economic, administrativ i de conducere din seciile principale de
producie
94.500
-la secia A
54.000
-la secia B
40.500
-salariile personalului din sectorul administrativ i de conducere
al unitii (SAC)
13.500
Nota de contabilitate nr.2.2/31.12.2010
%

=
901
405.000
Decontri interne privind cheltuielile

921
Cheltuielile activitii de baz
921/SA/cd1
921/SA/cd2
921/SB/cd1
921/SB/cd2

270.000
90.000
72.000
60.000
48.000

62

922
Cheltuielile activitilor auxiliare
922/SIR
922/CAA

27.000
20.250
6.750

923
Cheltuieli indirecte de producie
923/SA
923/SB
924
Cheltuieli generale de administraie

94.500
54.000
40.500
13.500

3. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe n sum de 450.000

repartizate astfel:
-la seciile auxiliare
90.000
-la secia de ntretinere i reparaii (SIR)
67.500
-la centrala de ap i abur (CAA)
22.500
-la seciile principale de producie
315.000
-la secia I
180.000
-la secia a II-a
135.000
-la sectorul administrativ i de conducere al unitii 45.000
Nota de contabilitate nr.3/31.12.2010
%

=
901
450.000
Decontri interne privind cheltuielile

922
Cheltuielile activitilor auxiliare
922/SIR
922/CAA
923
Cheltuieli indirecte de producie
923/SA
923/SB
924
Cheltuieli generale de administraie

90.000
67.500
22.500
315.000
180.000
135.000
45.000

4. Pe baza Centralizatorului notelor de predare produse se nregistreaz

producia finit obinut pe parcursul lunii, tiind c din comanda 1 s-au obinut
6.000 ml la costul unitar standard de 250 lei/ml, adic 1.500.000 lei i din comanda
2 4.000 ml la costul de 225 lei/ml, adic 900.000 lei:
Nota de contabilitate nr. 4/31.12.2010
931
=
902
2.700.000
Costul produciei obinute
Decontri interne privind producia
63

obinut
931/cd1
931/cd2

902/cd1
902/cd2

1.500.000
1.200.000

5. Decontarea consumurilor reciproce dintre seciile auxiliare astfel:

5.1. - lucrri de ntreinere i reparaii pentru centrala de ap i abur 23.250
lei;
5.2. - apa i aburul furnizate de centrala de ap pentru secia de ntreinere
i reparaii 18.750 lei.
Nota de contabilitate nr.5.1/31.12.2010
922/CAA

922/SIR

23.250

Nota de contabilitate nr.5.2/31.12.2010

922/SIR

922/CAA

18.750

6. Decontarea contravalorii produciei seciilor auxiliare livrat ctre celelalte

sectoare de activitate din unitate astfel:
6.1 Contravaloarea produciei seciei de ntreinere i reparaii n sum de
168.750 lei din care:
-la seciile principale de producie
150.000
-la secia A
90.000
-la secia B
60.000
-la sectorul administrativ i de conducere (SAC) 18.750
6.2 Contravaloarea produciei centralei de ap i abur de 83.250, din care:
-la seciile principale de producie
60.000
-la secia A
36.000
-la secia B
24.000
-la sectorul administrativ i de conducere (SAC)
23.250
Nota de contabilitate nr. 6.1/31.12.2010
%

=
922
Cheltuielile activitilor auxiliare
922/SIR

923
Cheltuielile indirecte de producie
923/SA
923/SB
924
Cheltuieli generale de administraie

168.750
168.750
150.000
90.000
60.000
18.750
64

Nota de contabilitate 6.2/31.12.2010

%
=
922
Cheltuielile activitilor auxiliare
922/CAA
923
Cheltuieli indirecte de producie
923/SA
923/SB
924
Cheltuieli generale de administraie

83.250
83.250
60.000
36.000
24.000
23.250

7. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de productie se

nregistreaz repartizarea cheltuielilor respective n sum de 1.092.000 lei, folosind
drept baz de repartizare salariile directe i contribuiile la asigurrile i protecia
social aferente salariilor directe:
7.1. Se calculeaz coeficientul de repartizare KCIP pentru fiecare secie n parte,
astfel:

KCIPA

630.000
0,897
702.000

462.000
0,987
468.000
7.2. Se calculeaz cotele de cheltuieli indirecte de producie (CCIP) cuvenite
fiecreia dintre cele dou comenzi, astfel:
KCIPB

- pentru secia A:
comanda 1: (300.000 + 90.000) x 0,897 = 349.830 lei
comanda 2: (240.000 + 72.000) x 0,897 = 280.170 lei
- pentru secia B:
comanda 1: (200.000 + 60.000) x 0,987 = 256.620 lei
comanda 2: (160.000 + 48.000) x 0,987 = 205.380 lei
7.3. Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producie:
Nota de contabilitate nr.7/31.12.2010
921
Cheltuielile activitii
de baz
923/SA
921/SA/cd1

923
Cheltuieli indirecte
de producie

1.092.000

630.000
349.830
65

921/SA/cd2
923/SB
921/SB/cd1
921/SB/cd2

280.170
462.000
256.620
205.380

8. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie se

nregistreaz repartizarea acestora folosind drept baz de repartizare costul de
producie.
8.1 Se calculeaz coeficientul de repartizare (KCGA) astfel:

KCGA

168.000
0,0572
2.937.000

8.2 Se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie CCGA cuvenite

pentru fiecare dintre cele dou comenzi, astfel:

comanda 1
- secia A:
(250.000 + 300.000 + 90.000 + 349.830) x 0,0572 = 56.618,276 lei
- secia B:
(150.000 + 200.000 + 60.000 + 256.620) x 0,0572 = 38.130,664 lei
comanda 2
- secia A:
(200.000 + 240.000 + 72.000 + 280.170) x 0,0572 = 44.955,724 lei
- secia B:
(75.000 + 160.000 + 48.000 + 205.380) x 0,0572 = 28.295,336 lei

8.3. Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de

administraie:
Nota de contabilitate nr. 8.3. /31.12.2010
921
=
Cheltuielile activitii de baz
921/SA/cd1
921/SA/cd2
921/SB/cd1
921/SB/cd2

924
168.000
Cheltuielile generale de administraie
56.618,276
44.955,724
38.130,664
28.295,336

9. Pe baza Situaiei de inventariere a produciei n curs de execuie se

66

nregistreaz costul acesteia de 405.000 lei, cunoscnd c pe comenzi se prezint

astfel:
-la secia A
cd1
cd2
-la secia B
cd1
cd2

383.574
212.500
171.074
21.426
13.200
8.226
Nota de contabilitate nr.9/31.12.2010

933
=
Costul produciei n curs
de execuie

921
405.000
Cheltuielile activitii
de baz

933/cd1

921/cd1
921/SA/cd1
921/SB/cd1

225.700
212.500
13.200

933/cd2

921/cd2
921/SA/cd2
921/SB/cd2

179.300
171.074
8.226

10. Calculul i nregistrarea costului efectiv al produciei finite:

10.1 Calculul costului efectiv al produciei finite:

Simbolul
contului
analitic de
calculaie
0
921/A/cd1
921/B/cd1
Total cd1
921/A/cd2
921/B/cd2
Total cd2

Totalul
cheltuielilor
(costul complet)
1
1.046.448,276
704.750,664
1.751.198,940
837.125,724
516.675,336
1.353.801,060

Costul efectiv
al produciei
n curs de
execuie
2
212.500
13.200
225.700
171.074
8.226.
179.300,000

Costul efectiv
(complet) al
produciei finite
(col 1-2)
3
833.948,276
691.550,664
1.525.498,940
666.051,724
508.449,336
1.174.501,060

Cantitate
(ml)

Costul efectiv
unitar
(col3/col4)

6.000

254,250

4.000

293,625

10.2 nregistrarea costului efectiv al produciei finite:

67

Nota de contabilitate nr. 10.2/31.12.2010

902
Decontri interne privind
producia obinut

=
921
Cheltuielile activitii
de baz

2.700.000

902/cd1

921/cd1
921/SA/cd1
921/SB/cd1

1.525.498,940
833.948,276
666.051,724

902/cd2

921/cd2
921/SA/cd2
921/SB/cd2

1.174.501,060
691.550,664
508.449,336

11. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite obinute

(dintre costul standard i costul efectiv al produciei finite). Aceasta reprezint
soldul contului 902 Decontri interne privind producia obinut i se
nregistreaz astfel:
Nota de contabilitate nr.11/31.12.2010
903
Decontri interne privind
diferenele de pre
903/cd1
903/cd2

=
902
300.000
Decontri interne privind
producia obinut
902/cd1
25.498,940
902/cd2
274.501,060

12. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute

Nota de contabilitate nr.12/31.12.2010
901
Decontri interne privind
cheltuielile

931
Costul produciei
obinute
931/cd1
931/cd2

2.700.000

1.525.498,940
1.174.501,060

13. nchiderea contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre

Nota de contabilitate nr.13/31.12.2010

68

931
Costul produciei obinute
931/cd1
931/cd2

=
903
300.000
Decontri interne privind diferenele
de pre
903/cd1
25.498,940
903/cd2
274.501,060

14. Decontarea cheltuielilor privind producia finit obinut:

901
=
933
Decontri interne privind Costul produciei n curs
cheltuielile
de execuie
933/cd1
933/cd2

405.000

225.700
179.300

1. O societate comercial, cu activitate industrial, dispune de dou secii de baz

(I i II) i o secie auxiliar (CE). n cadrul seciilor de de baz se execut dou
comenzi (comanda 10 i comanda 20). Pe parcursul perioadei de gestiune se
realizeaz urmtoarele operaii economico-financiare:
a) Cheltuielile directe nregistreaz urmtoarea situaie:
- la secia I

400.000 lei

-comanda 10

250.000 lei

-comanda 20

150.000 lei

- la secia II

200.000 lei

-comanda 10

150.000 lei

-comanda 20

50.000 lei

b) La secia auxiliara CE

160.000 lei

c) Cheltuielile indirecte de producie

200.000 lei

- la sectia I

120.000 lei

- la secia II

80.000 lei

d) Pe baza Centralizatorului notelor de predare produse, se nregistreaz

producia finit obinut pe parcursul lunii, astfel:
- comanda 10

900.000 lei

- comanda 20

610.000 lei

e) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare se

69

deconteaz cheltuielile CE, astfel:

- la seciile principale de producie

160.000 lei

- la secia I

120.000 lei

- la secia II

40.000 lei

f) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie, se

nregistreaz repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept baz de
repartizare cheltuielile directe.
g) Pe baza Situaiei de inventariere a produciei n curs de execuie, se
nregistreaz costul acesteia la sfritul lunii, astfel:
-comanda 10

50.000 lei.

Se cere:
S se determine i s se nregistreze diferenele de pre aferente celor dou
comenzi.

M2.U3.5. Test de autoevaluare a cunotinelor

1. Dispunei de urmtoarele date: cheltuieli directe nregistrate n cursul perioadei pentru

produsul A = 80.000 lei; produsul B = 120.000 lei; cheltuielile comune pe secie n cursul
perioadei sunt n valoare de 60.000 lei. Repartizarea cheltuielilor comune pe produse se face n
funcie de ponderea cheltuielilor directe. Producia neterminat la nceputul perioadei la produsul
A este 4.000 lei iar la sfritul perioadei la produsul B este 5.000 Care este costul efectiv de
producie al produselor finite A i B i cum se nregistreaz decontarea acestuia :
a) 931=902 A: 108.000; B:151.000

c) 902=921 A: 108.000; B: 151.000

b) 901=931 A:108.000; B:151.000

d) 902=921 A: 100.000; B: 151.000

2. La o societate comercial se fabric dou produse A i B. Cheltuielile efective directe

nregistrate pentru produsul B sunt de 50.000 lei, reprezentnd 25% din totalul cheltuielilor
directe. Cheltuielile comune de secie sunt de 30.000 lei. La repartizarea cheltuielilor indirecte pe
produs se are n vedere ponderea cheltuielilor directe ale fiecrui produs n totalul acestora.
70

Producia neterminat la finele perioadei pentru produsul B este de 6.000 lei. Costul de producie
planificat pentru produsul B este de 50.000 lei. Care este valoarea diferenei de pre nregistrat
la produsul B i reflectarea acestuia n contabilitatea de gestiune:
a) 903=902

7.500

c) 902=903

7.500

b) 903=902

-1.500

d) 902=903

-1.500

3. La o ntreprindere se fabric produsele A i B pentru care cheltuielile directe de producie

sunt: A = 500.000 lei; B = 300.000 lei. Produsul A se fabric numai n secia I, iar produsul B n
seciile I i II. Cheltuielile comune ale seciei I sunt de 200.000 lei, iar ale seciei II, 80.000 lei.
La produsul A, producia neterminat, la nceputul perioadei, este 7.500 lei, iar pentru produsul
B, la sfritul perioadei 9.000 lei. Baza de repartizare a cheltuielilor de secie sunt cheltuielile de
producie directe. Care este costul de producie efectiv al produselor A i B?
a) A: 612.500;

B: 452.000

c) A: 672.500;

B: 466.000

b) A: 446.000;

B: 632.500

d) A: 632.500;

B: 446..000

4. La o ntreprindere se fabric produsele A i B pentru care cheltuielile directe de producie

sunt: A = 400.000 lei; B = 300.000 lei. Produsul A se fabric numai n secia I, iar produsul B n
seciile I i II. Cheltuielile comune ale seciei I sunt de 200.000 lei, iar ale seciei II, 80.000 lei.
La produsul A, producia neterminat, la nceputul perioadei, este 5.000 lei. Baza de repartizare a
cheltuielilor de secie sunt cheltuielile de producie directe. Care este costul de producie efectiv
al produselor A i B:

a) A: 561.000;

B: 324.000

c) A: 560.000;

B: 325.000

b) A: 324.000;

B: 561.000

d) A: 325.000;

B: 560.000

Rezultate TEST: 1. c); 2. b); 3. d); 4.a)

Tem de control
O societate comercial, cu activitate industrial, dispune de dou secii de baz (I

71

i II) i o secie auxiliar (CT). n cadrul seciilor de de baz, se execut

produsele A i B. Pe parcursul perioadei de gestiune se realizeaz urmtoarele
operaii economico-financiare:
a) Cheltuielile cu materiile prime i celelalte cheltuieli directe nregistreaz
urmtoarea situaie:
- la secia I

650.000 lei

- produsul A

250.000 lei

- produsul B

400.000 lei

- la secia II

300.000 lei

- produsul A

250.000 lei

- produsul B

50.000 lei

b) Cheltuielile indirecte de producie

350.000 lei

- la secia I

200.000 lei

- la secia II

150.000 lei

c) Cheltuielile nregistrate de secia auxiliar CT

240.000 lei

d) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare se

deconteaz cheltuielile CT, n cote egale, asupra acivitii seciilor de baz.
e) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie, se
nregistreaz repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept baz de
repartizare cheltuielile directe.
f) Pe baza Centralizatorului notelor de predare produse, se nregistreaz
producia finit obinut pe parcursul lunii, astfel:
- produsul A

980.000 lei

- produsul B

750.000 lei

g) La nceputul lunii, are loc reluarea cheltuielilor aferente produciei neterminate

la produsul B, astfel:
- produsul B

130.000 lei.

Se cere:
S se determine i s se nregistreze diferenele de pre aferente celor dou
produse.

72

Bibliografie Modul 2

1. Budugan Dorina, Georgescu Iuliana, Berheci Ioan, Beianu Leontina, Contabilitate de

gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007.
2. Capot Anioara, Trifan Adrian, Contabilitatea costurilor standard n industrie, Editura
Infomarket, Braov, 2003.
3. Caraiani Chiraa, Dumitrana Mihaela (coordonatori), Dasclu Cornelia, Lungu I.
Camelia, Calu A. Daniela, Gue G Raluca, Dumitru Mdlina, Jinga Gabriel, Vulpoi
Marcel, Jianu Iulia, Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ediia a II-a, Editura
Universitar, Bucureti, 2008.
4. Cristea Horia, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a,
Editura CECCAR, Bucureti, 2003.
5. Darie Vasile, Drehu Emilian, Gorbnescu Vasile, Ptru Vasile, Rotil Aristia,
Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Organizarea contabilitii de gestiune
i a calculaiei costurilor, Editura Agora Bacu, 1995
6. Dumitru Mdlina, Calu Artemisa Daniela, Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor, Editura Contaplus, Ploieti, 2008.
7. Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.
8. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare
managerial, trad. R. Levichi, Editura Arc, 2006.
9. Oprea Clin (coord.), Manolescu Maria, urlea Eugeniu, Tudorache Saveta, Caraiani
Chiraa, Man Mariana, Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economic, Bucureti, 2002.
10. Oprea Clin, Crstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Bucureti, 2002.
11. Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Infomarket,
Braov, 2007.
12. ***Teste gril pentru examenul de acces la profesia de expert contabil i de contabil
autorizat, Editura CECCAR, Bucureti, 2007.
73

13. *** O.M.F.P. nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis/ 10.11.2009.
14. *** OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.
23/12.01.2004.

Modulul 3. Procedee de calculaie a costurilor

Cuprins
Introducere .........................................................................................................................
Obiectivele modulului .......................................................................................................
M3.U1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte ..................................................
M3.U2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe ...............
M3.U3 Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie
interdependent .............................................................................................................................
M3.U4. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs ...........................................

Introducere
Organizarea i conducerea activitii unei entiti economice, cu ajutorul costurilor
de producie, are la baz utilizarea unor metode de calculaie a acestora,
difereniate, n coninut i importan, n funcie de anumii factori care determin
o clasificare a lor. Clasificarea, ca operaie logic de grupare dup anumite criterii
tiinifice a calculaiilor, prezint importan att din punct de vedere theoretic, dar
i practic. Aspectul teoretic privete cunoaterea particularitilor i principiilor
fiecrei calculaii, iar aspectul practic se refer la alegerea tipului sau modalitilor
de conducere a mai multor categorii de calculaii adecvate specificului fiecrei
ntreprinderi.
Partea comun a tuturor procedeelor de calculaie, indiferent de aspectul formal
74

sau funcional al acestora, n vederea atingerii obiectivului fundamental, respectiv

calculul costului pe unitatea de produs, privete parcurgerea a o serie de etape n
cadrul crora sunt utilizate diverse procedee i care, aplicate n practic, mbrac
forma unei tehnici concrete denumit metod de calculaie
Etapele tehnicilor sau metodelor de calculaie a costurilor pot fi repartizate n trei
grupe [IAC, DRA 84]:
1) etape comune mai multor tehnici sau metode de calculaie a costurilor, ca de
exemplu: determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori i locuri de
cheltuieli; separarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie; calcularea costului unitar;
2) etape specifice unor anumite categorii de tehnici sau metode de calculaie,
precum: repartizarea cheltuielilor indirecte, difereniate pe locuri de cheltuieli,
asupra purttorilor finali de costuri specifici grupului de metode ce determin un
cost integral sau de tip absorbant; trecerea cheltuielilor fixe pe seama rezultatelor
finale n cazul metodelor de tip parial;
3) etape specifice unei anumite tehnici sau metode de calculaie a costurilor, cum
ar fi: delimitarea centrelor de producie i stabilirea structurii efectivelor, specifice
metodei THM; calcularea operativ a abaterilor i transferul lor asupra rezultatelor
financiare finale, specific metodei costurilor standard etc.

Obiectivele modulului
Acest modul contribuie la aprofundarea cunotinelor referitoare la conceptul de
cost i a modului de determinarea al acestuia, utiliznd diverse procedee de
calculaie.
La sfritul acestui modul, studenii vor fi capabili s:

neleag importana calculaiei n furnizarea informaiilor necesare procesului

de conducere;

explice rolul clasificrii procedeelor de calculaie, att din punct de vedere

teoretic, ct i practic;

dezvolte capacitatea de a face corelaii privind aplicarea procedeelor de

75

calculaie n ntreprinderi de producie, n funcie de specificul activitii acestora;

ncerce construcia unor combinaii de procedee de calculaie a costului, care
s conduc la rezultate apropiate n determinarea costului;
aplice cunotinele acumulate, privitoare la conceptul de cost i organizarea
contabilitii de gestiune, n construcia unor modele de optimizare a activitii de
producie.

Unitatea de nvare M3.U1.

PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR
INDIRECTE
Cuprins
M3.U1.1. Introducere ...........................................................................................................3
M3.U1.2. Obiectivele unitii de nvare ............................................................................4
M3.U1.3. Forma clasic a procedeului suplimentrii ...........................................................4
M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii .........................6
M3.U1.5. Rezumat................................................................................................................8
M3.U1.6. Test de evaluare a cunotinelor ...........................................................................9

M3.U1.1. Introducere
Prin repartizarea cheltuielilor indirecte asupra zonelor i, n final, asupra
purttorilor de costuri, se adaug la cheltuielile directe identificate pe purttori de
costuri i cheltuielile de regie. Metodologic, se repartizeaz pe baza procedeului
suplimentrii, majorrii sau adugirii de cote de cheltuieli.
Procedeul presupune stabilirea unui criteriu, cheie sau baz de repartizare, care s
asigure un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat, prin alegerea
convenional a unui element de cheltuial.
ndiferent de varianta adoptat pentru aplicarea procedeului suplimentrii, trebuie
s se aibe n vedere urmtoarele [OPR 43]:
76

 baza de repartizare s fie utilizat pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau
cel mult unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;
utilizarea aceleai baze de repartizare att n antecalculaie ct i n postcalculaia
costurilor, pentru asigurarea comparabilitii ntre costurile efective i cele
antecalculate, n procesul de control i analiz;
bazele de repartizare alese s nu se schimbe n cursul exerciiului financiar,
ntruct nu se mai asigur comparabilitatea costurilor pe produs n dinamic.

M3.U1.2. Obiectivele unitii de nvare

La sfritul acestei uniti de nvare, studenii vor fi capabili s:
aplice procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte pe obiecte de calculaie;
identifice situaiile n care sunt utilizate aceste procedee;
gseasc exemple practice de utilizare a procedeelor;
identifice n care dintre etapele de calculaie a costurilor, prin intermediul
sistemului de conturi, se folosete procedeul suplimentrii;
neleag rolul acestor procedee n determinarea costului pe obiecte de calculaie.

M3.U1.3. Forma clasic a procedeului suplimentrii

Etape metodologice [OPR, MAN 43]:

a) Alegerea bazei de repartizare;
b) Calculul coeficientului de suplimentare, conform relaiei:

Ks

Chr
n

bj
j 1

unde: Ks = coeficientul de suplimentare;

Chr = cheltuielile de repartizat;
b = baza de repartizare;
J = obiectul de calculaie;
77

n = numrul obiectelor de calculaie

c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaie, astfel:

C j bj k j
n funcie de numrul i caracterul coeficienilor de suplimentare calculai, procedeul
suplimentrii n forma clasic se prezint sub urmtoarele variante:
- Varianta coeficientului unic sau global;
- Varianta coeficienilor difereniai;
- Varianta coeficienilor selectivi.

Exemple
Forma clasic a procedeului suplimentrii- varianta coeficientului unic.
O unitate cu activitate industrial fabric trei produse: A, B i C. n perioada de
gestiune analizat, obinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producie
n sum de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaie o
baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la produsul B = 1.200 lei i
la produsul C = 1.560 lei. S se determine cota de cheltuieli indirecte ce revine
fiecrui produs.
Rezolvare:
Parcurgnd metodologia prezentat mai sus, avem:
a)

Mrimea bazei de repartizare: A = 2.040 lei; B = 1.200 lei; C = 1.560 lei.

b)

Calculul coeficientului de suplimentare:

Ks

Chr
n

bj

4.320
0,9
2040 1200 1560

j 1

c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecrui produs: Cj = bj . Kj

CA = 2.040 * 0,9 = 1.836 lei; CB = 1.200 * 0,9 = 1.080 lei; Cc = 1.560 * 0,9 =
1.404 lei;
Total = 4.320 lei

78

Folosind metodologia de mai sus, s se rezolve urmtoarele cazuri privind

repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe obiecte de calculaie:
1. O unitate cu activitate de producie fabric trei produse: A, B i C. n perioada
de gestiune analizat, obinerea produselor a generat cheltuieli generale de
administraie n sum de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de
calculaie, o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B =
800 lei i la produsul C = 1.340 lei.
2. O societate comercial vinde trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune
analizat vnzarea produselor a generat cheltuieli de desfacere n sum de 1.864
lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o baz ale crei valori sunt: la
produsul A = 608 lei; la produsul B = 304 lei i la produsul C = 212 lei.
S ne reamintim...
Etape metodologice:
a) Alegerea bazei de repartizare;
b) Calculul coeficientului de suplimentare;
c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaie.

M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii

Aceast form a procedeului suplimentrii presupune parcurgerea urmtoarelor etape
[OPR, MAN 47]:
a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui obiect de calculaie fa
de total baz, astfel:
Pj

bj
n

j 1

bj

sau

Pj

b j 100
n

bj
j 1

unde:
P = ponderea bazei de repartizare, corespunznd unui obiect de calculaie fa de total
baz;
79

b = nivelul bazei de repartizare corespunznd obiectului de calculaie;

j = obiectul de calculaie asupra cruia trebuie repartizate cheltuielile.
b) Procentele obinute se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii (Chr),
determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte de producie ce revin fiecrui obiect de calculaie,
astfel:
Cj = Pj Chr.
Indiferent de forma utilizat, clasic sau cifre relative de structur, rezultatele privind cota
de cheltuieli ce revine fiecrui obiect de calculaie sunt aceleai.
Exemple
O unitate cu activitate industrial fabric trei produse: A, B i C. n
perioada de gestiune exemplificat obinerea produselor a generat cheltuieli
indirecte de producie n sum de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe
obiecte de calculaie o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la
produsul B = 1.200 lei i la produsul C = 1.560 lei.
Rezolvare:
a) Se calculeaz ponderea bazei de repartizare corespunznd fiecrui produs, fa
de total baz:
2040
0,425
4800
1200
PB
0,250
4800
1560
PC
0,325
4800
PA

b) Se calculeaz cota de cheltuieli indirecte de producie ce

revine fiecrui produs;
CA = 0,425 4.320 = 1.836 lei
CB = 0,250 4.320 = 1.080 lei
CC = 0,325 4.320 = 1.404 lei
Total = 4.320 lei.
c) nregistrarea contabil privind aceast repartizare a cheltuielilor indirecte,
folosind conturile din clasa 9 Conturi de gestiune, este:
%
=
923
4320
921A
1836
921B
1080
921C
1404
Folosind metodologia de mai sus, s se rezolve urmtoarele cazuri privind
repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe obiecte de calculaie:
1. O unitate cu activitate de producie fabric trei produse: A, B i C. n perioada
de gestiune analizat, obinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de
producie n sum de 4.592 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o baz
80

ale crei valori sunt: la produsul A = 2.024 lei; la produsul B = 1.720 lei i la
produsul C = 1.936 lei.
2. O unitate cu activitate de producie fabric trei produse: A, B i C. n perioada
de gestiune analizat, obinerea produselor a generat cheltuieli generale de
administraie n sum de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de
calculaie, o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B =
800 lei i la produsul C = 1.340 lei.
S ne reamintim...
Etape metodologice:
a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui obiect de
calculaie fa de total baz;
b) Procentele obinute se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii
(Chr), determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte de producie ce revin
fiecrui obiect de calculaie
Important! Forma clasic sau a cifrelor relative de structur a procedeului
suplimentrii determin aceleai rezultate privind cota de cheltuieli ce revine
fiecrui obiect de calculaie.
M3.U1.5. Rezumat
Conform practicii actuale, cheltuielile indirecte, indiferent de coninutul i natura
lor, sunt repartizate la sfritul lunii n scopul obinerii costului pe produs, lucrare,
serviciu, semifabricat sau comand, n structura acestora.
Metodologic, cheltuielile indirecte se repartizeaz pe baza procedeului
suplimentrii, majorrii sau adugirii de cote de cheltuieli.
Procedeul presupune alegerea convenional a unui element ce ndeplinete funcia
de criteriu, cheie sau baz de repartizare i care asigur un raport de cauzalitate cu
cheltuiala de repartizat.
Pe baza criteriilor de repartizare se calculeaz coeficienii de suplimentare Ks,
raportnd cheltuielile indirecte de repartizat la mrimea total a bazei de repartizat
(bj) aleas i care se obine prin nsumarea bazelor sau criteriilor individuale (bj).
Coeficienii stabilii se pondereaz cu mrimea criteriilor individuale aferente

81

produselor, lucrrilor sau serviciilor, indiferent de gradul de finisare a acestora,

obinndu-se cota din cheltuielile indirecte ce s-a repartizat la acest nivel.
Procedeul n sine, indiferent de varianta aplicat, nu prezint dificultate n
utilizare. n ceea ce privete ordinea de repartizare i criteriile utilizate pentru
repartizarea cheltuielilor indirecte trebuie fcute cteva precizri, dup cum
urmeaz [IAC, DRA, 108]:
cheltuielile de achiziie (aprovizionare i stocare), delimitate la nivelul
subdiviziunii administrative (depozite sau magazii de materiale), inclusiv
cheltuielile cu ntreinerea funcionarea aparatului de aprovizionare, precum i a
bazei tehnico-materiale corespunztoare, se repartizeaz pe produse n funcie de
valoarea materialelor consumate;
cheltuielile indirecte de producie (denumite i de prelucrare sau de fabricaie)
se repartizeaz asupra produselor, semifabricatelor, comenzilor, lucrrilor sau
serviciilor executate n cursul lunii, dup actuala concepie, proporional cu
valoarea: costurilor directe nregistrate, a salariilor directe, materialelor directe, a
cantitilor obinute din fiecare tip etc., n raport de specificul ramurii i
particularitile procesului tehnologic;
cheltuielile administrative i financiare (dobnzile bancare la ntreprinderile cu
ciclu lung de fabricaie) se distribuie pe aceiai purttori de costuri, ca i celelalte
cheltuieli indirecte, proporional cu costul de producie (de fabricaie sau

de

secie) determinat;
cheltuielile de distribuie se repartizeaz asupra produselor fabricate i destinate
vnzrii, proporional cu nivelul costurilor de producie sau a cantitilor vndute,
n raport de natura produciei.
M3.U1.6. Test de evaluare a cunotinelor
1. O ntreprindere realizeaz trei sortimente de produse n trei secii.
Dispunei de urmtoarele date privind cheltuielile indirecte de producie i bazele
de repartizare ale acestora pe produse:

Cheltuieli indirecte
Bazele de repartizare
-A

Secia I
15.000 u.m.
3.000 u.m.
1.500 u.m.

Secia II
8.000 u.m.
400 u.m.
250 u.m.

Secia III
5.000 u.m.
5.000 u.m.
-

82

-B
-C

500 u.m.
1.000 u.m.

150 u.m.

2.000 u.m.
3.000 u.m.

Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producie repartizate asupra produselor

i nregistrrile contabile aferente ?
2. O ntreprindere fabric trei produse n dou secii. Se cunosc urmtoarele
informaii privind cheltuielile indirecte de producie i bazele de repartizare ale
acestora pe produse:

Cheltuieli indirecte
Baza de repartizare
-X-Y-Z-

Secia I
5140u.m.
3800 u.m.
1200 u.m.
1800 u.m.
800 u.m.

Secia II
4360 u.m.
2800 u.m.
1500 u.m.
1300 u.m.

Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producie repartizate asupra produselor

i nregistrrile contabile aferente ?
Tem de control
O ntreprindere fabric trei produse n dou secii. Se cunosc urmtoarele
informaii privind cheltuielile indirecte de producie i bazele de repartizare ale
acestora pe produse:

Cheltuieli indirecte
Baza de repartizare
-X-Y-Z-

Secia I
5140u.m.
4200 u.m.
1700 u.m.
1340 u.m.
1160 u.m.

Secia II
4360 u.m.
6000 u.m.
2540 u.m.
3460 u.m.

Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producie repartizate asupra produselor

i nregistrrile contabile aferente ?

Unitatea de nvare M3.U2.

PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR
DE PRODUCIE N VARIABILE I FIXE

Cuprins
M3.U2.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M3.U2.2. Obiectivele unitii de nvare ....................................................................... 2
83

M3.U2.3. Procedeul celor mai mici ptrate ..................................................................... 3

M3.U2.4. Procedeul punctelor de maxim i minim ......................................................... 7
M3.U2.5. Test de evaluare a cunotinelor ...................................................................... 9
M3.U2.1. Introducere
Munca de analiz i previzionare a activitii entitilor economice, impune
exprimarea n valoare absolut a cheltuielilor fixe i variabile, din care cauz apare
necesar i util separarea acestora din costul total.
Aceast delimitare a prii variabile de partea fix se poate realiza, individual, pentru
un cost de producie, pentru un centru de analiz (loc de cheltuial) operaional sau
pentru ansamblul cheltuielilor ntreprinderii, potrivit scopului vizat.
n vederea separrii cheltuielilor variabile i fixe se pot utiliza mai multe metode, i
anume [IAC, DRA 127]:
1. Separarea cheltuielilor variabile i fixe n raport de comportamentul cheltuielilor,
aprioric cunoscut.
Aceast metod se aplic pentru anumite categorii de cheltuieli care i pstreaz
comportamentul n timp, cum ar fi: amortizarea cldirilor i echipamentelor, salariile
personalului TESA i cheltuielile sociale aferente, primele de asigurare, impozitele
i taxele, cunoscute n calitate de cheltuieli fixe; consumurile de materii prime i
materiale auxiliare directe, manopera direct, consumurile de energie i combustibil
tehnologic, cunoscute n calitate de cheltuieli variabile.
2. Separarea cheltuielilor variabile i fixe prin analize pe baz de studiu tehnic.
Metoda se folosete mai rar i numai n situaiile n care nu se justific munca de
analiz a fiecrei cheltuieli n parte. De regul, aceast metod se aplic
urmtoarelor categorii de cheltuieli, precum: cheltuielile cu ntreinerea

funcionarea laboratoarelor, atelierelor de proiectare sau costurilor determinate de

existena i funcionarea-utilajelor productive, n mod individual (de exemplu,
cheltuielile determinate de funcionarea unui motor).
3. Separarea cheltuielilor variabile i fixe pe baz de studii statistice a datelor
contabile.

84

Metoda este utilizat pentru identificarea relaiei care exist ntre cheltuielile
nregistrate n timpul unei anumite perioade i nivelul activitii corespunztoare.
Aceast categorie de metode se delimiteaz n raport de comportamentul
cheltuielilor, astfel:
comportament riguros liniar: metoda punctelor extreme i metoda grafic;
comportament neliniar al cheltuielilor: metoda celor mai mici ptrate i metoda
grafic.
M3.U2.2. Obiectivele unitii de nvare
Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur s:
explice necesitatea delimitrii acestor categorii de cheltuieli;
explice diferitele metode de separare a cheltuielilor n variabile i fixe;
aplice n practic metoda celor mai mici ptrate i metoda punctelor de maxim i
minim (metoda punctelor extreme);
cunoasc i s neleag trstura cheltuielilor n funcie de care se difereniaz
metodele mai sus amintite.

M3.U2.3. Procedeul ( metoda) celor mai mici ptrate

Presupune parcurgerea urmtoarelor etape [OPR 48]:
1. Determinarea volumului mediu al produciei pentru perioada luat n calcul, astfel:
n

t 1

unde:
Q

85

= volumul mediu al produciei;

Q = volumul produciei dintr-o perioad de gestiune;
t = perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul);
n = numrul perioadelor de gestiune luate n calcul.
2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luat n calcul, astfel:
n

Ch

Cht
t 1

unde:
Ch

Ch

= cheltuielile medii;
= cheltuielile dintr-o perioad de gestiune.

3. Determinarea abaterii volumului produciei din fiecare perioad de gestiune luat n

calcul, fa de volumul mediu al produciei astfel:

unde:

X t Qt Q,

X = abaterea volumului produciei fa de volumul mediu al acesteia

4. Calculul abaterii cheltuielilor de producie din fiecare perioad de gestiune luat n
calcul fa de volumul mediu al cheltuielilor, astfel:

unde:

Yt Cht Ch

Y = abaterea cheltuielilor de producie fa de nivelul mediu al acestora

5. Calculul cheltuielilor variabile unitare, astfel:
n

ch v
unde:

XY t
t 1
n

X t2
t 1

chv= cheltuieli variabile unitare;

XY = produsul abaterilor dintre volumul produciei i cheltuielile de producie;
86

X2 = abaterea ptratic a volumului produciei.

6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat n
calcul, astfel:

Chvt Q Chv
unde Chv = cheltuieli variabile totale.
7. Calculul cheltuielilor fixe, astfel:

Chf Cht Chvt ,

n care:
Chf = cheltuieli fixe;
Ch = cheltuieli totale de producie
8. Calculul cheltuielilor de producie standard pentru o perioad de gestiune viitoare:

Chs Chf chv Qs

n care:
Chs = cheltuieli standard;
Qs = volumul produciei standard.

Exemple:
n tabelul urmtor se prezint situaia produciei fabricate i a cheltuielilor totale
la o societate comercial cu profil industrial [FIR 62].

Situaia produciei fabricate i a cheltuielilor totale la ntreprindere

Nr crt Luna
1
2
3
4
5
6
7
8
9

Ian.
Feb.
Mar.
Apr.
Mai.
Iun.
Iul.
Aug.
Sep.

Producia fabricat
240
236
290
320
360
300
330
318
380

Cheltuieli totale
40200
39780
45450
48600
52800
46500
49650
48390
54900

87

10
11
12

Oct.
Nov.
Dec.
Total

440
500
438
4152

61200
67500
60990
615960

Se cere:
- Determinarea cheltuielilor fixe i variabile aferente produciei de 380 buc
- Determinarea cheltuielilor standard aferente produciei de 520 buc.
REZOLVARE:
a) producia medie
12

t 1

12

4152
346buc
12

b) cheltuiala medie
12

Ch

Ch

t 1

12

615.960
51.330
12

15

c) abaterea volumului produciei de la producia medie ( x Qt Q ),

d) abaterea cheltuielilor de cheltuiala medie ( y Cht Ch )
c) determinarea costului variabil mediu
n

t
t
x y

t 1
CVM

n
2
x2
Qt Q

Q Ch Ch

t 1

Luna
Ian.
Feb.
Mar.
Apr.
Mai.
Iun.
Iul.
Aug.
Sep.
Oct.
Nov.
Dec.
Total
CVM

x Qt Q

-106
-110
-56
-26
+14
-46
-16
-28
+34
+94
+154
+92
0

y Cht Ch

-11130
-11550
-5880
-2730
1470
-4830
-1680
-2940
3570
9870
16170
9660
0

xy

x2
11236
12100
3136
676
196
2116
256
784
1156
8836
23716
8464
72672

1179780
1270500
329280
70980
20580
222180
26880
82320
121380
927780
2490180
888720
7630560

7630560
105um / buc
72672

88

Cheltuielile variabile aferente produciei de 380 buc

CV CVM Qt 105 380 39900

Cheltuielile fixe aferente produciei de 380 buc

CF CT CV 54900 39900 15000

Cheltuielile standard aferente produciei de 520 buc.

CTs CF CVM Qs 15000 105 520 69600

Sursa: adaptat Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economic,

Bucureti, 2006, p. 62

1 O ntreprindere prezint datele din tabelul alturat.

PERIOADA
(luna)
1 ) Ianuarie
2) Februarie
3) Martie
4) Aprilie
5) Mai
6) Iunie

PRODUCIA Q
(ore)
2.200
1.900
2.000
1.500
1.200
1.800

CH. INDIRECTE Ch.

(u.m.)
52.000
49.000
50.000
45.000
40.000
48.000

Conform procedeelor de delimitare a cheltuielilor indirecte de producie, n

cheltuieli variabile i fixe (metoda celor mai mici ptrate), s se determine
cheltuielile standard ale lunii iulie, n condiiile unei producii preconizate de
2.500 ore.

S ne reamintim...
Procedeul ( metoda) celor mai mici ptrate
Etape metodologice:
1. Determinarea volumului mediu al produciei pentru perioada luat n calcul;
2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luat n calcul;
3. Determinarea abaterii volumului produciei din fiecare perioad de gestiune
luat n calcul, fa de volumul mediu al produciei;
89

4. Calculul abaterii cheltuielilor de producie din fiecare perioad de gestiune

luat n calcul fa de volumul mediu al cheltuielilor;
5. Calculul cheltuielilor variabile unitare;
6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat
n calcul;
7. Calculul cheltuielilor fixe;
8. Calculul cheltuielilor de producie standard pentru o perioad de gestiune
viitoare.
M3.U2.4. Procedeul punctelor de maxim i minim

Etape [OPR 54]:

1. Calculul cheltuielilor variabile unitare, astfel:

chv

Chmax Chmin
;
Qmax Qmin

n care:
Chmax=cheltuielile maxime dintr-o perioad de gestiune luat n calcul;
Chmin= cheltuielile minime dintr-o perioad de gestiune luat n calcul;
Qmax = producia maxim dintr-o perioad de gestiune luat n calcul;
Qmin = producia minim dintr-o perioad de gestiune luat n calcul.
2. Calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare:

Chf Ch ch Qt
Restul etapelor, cev trebuie
parcurse, sunt identice cu cele de la procedeul celor mai mici
ptrate.

90

Exemple
n tabelul urmtor se prezint situaia produciei fabricate i a cheltuieliloe totale
la o ntreprindere.
Situaia produciei fabricate i a cheltuielilor totale la ntreprindere
Nr crt Luna
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12

Ian.
Feb.
Mar.
Apr.
Mai.
Iun.
Iul.
Aug.
Sep.
Oct.
Nov.
Dec.
Total

Producia fabricat
240
236
290
320
360
300
330
318
380
440
500
438
4152

Cheltuieli totale
40200
39780
45450
48600
52800
46500
49650
48390
54900
61200
67500
60990
615960

Se cere:
- Determinarea cheltuielilor fixe i variabile aferente produciei de 380 buc
- Determinarea cheltuielilor standard aferente produciei de 520 buc utiliznd
metoda punctelor de maxim i minim
Rezolvare:
chv

Chmax Chmin
67500 39780
27720

105 u.m. / buc;

Qmax Qmin
500 236
264

Restul etapelor sunt identice procedeului celor mai mici ptrate.

1 O ntreprindere prezint datele din tabelul alturat.

PERIOADA
(luna)
1 ) Ianuarie
2) Februarie
3) Martie
4) Aprilie
5) Mai
6) Iunie

PRODUCIA Q
(ore)
2.200
1.900
2.000
1.500
1.200
1.800

CH. INDIRECTE Ch.

(u.m.)
52.000
49.000
50.000
45.000
40.000
48.000

Conform procedeelor de delimitare a cheltuielilor indirecte de producie, n

91

cheltuieli variabile i fixe (metoda punctelor de maxim i minim), s se determine

cheltuielile standard ale lunii iulie, n condiiile unei producii preconizate de
3.000 ore.
M3.U2.5. Test de evaluare a cunotinelor
1. Cheltuielile indirecte de producie ocazionate de activitatea unei secii
principale de producie i producia obinut, n semestrul al II-lea, au avut
urmtoarea evoluie:

Nr crt Luna
1
2
3
4
5
6

Iul.
Aug.
Sep.
Oct.
Nov.
Dec.
Total

Producia fabricat
Cheltuieli totale
55800
9180
54000
9000
63900
9990
72000
10800
81000
11700
70200
10620
396900
61290

Se cere:
S se determine cheltuielile indirecte de producie standard ce vor fi ocazionate de
producia lunii ianuarie a anului urmtor care va fi de 88200 ore, folosind ambele
procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe.
2. ntr-o ntreprindere industrial, cheltuielile indirecte de producie ocazionate de
activitatea unei secii principale i producia obinut au nregistrat urmtoarea
evoluie:

Nr crt Luna
1
2
3
4
5
6

Ian.
Febr.
Mar.
Apr.
Mai.
Iun.
Total

Producia fabricat (ore) Cheltuieli totale

27900
4590
27000
4500
31950
4995
36000
5400
40500
5850
35100
5310
198530
30645

Se cere:

92

S se determine cheltuielile indirecte de producie standard ce vor fi ocazionate de

producia lunii iulie a anului urmtor care va fi de 44.100 ore, folosind ambele
procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe.

Unitatea de nvare M3.U3.

PROCEDEE DE EVALUARE I CALCULARE A
COSTURILOR PRIVIND PRODUCIA DE FABRICAIE
INTERDEPENDENT
Cuprins
M3.U3.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M3.U3.2. Obiectivele unitii de nvare ....................................................................... 2
M3.U3.3. Procedeul calculelor iterative (reiterrii) ....................................................... 3
M3.U3.4. Procedeul calculului algebric .......................................................................... 7
M3.U3.5. Test de evaluare a cunotinelor ...................................................................... 9

M3.U3.1. Introducere
Grupa de procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de
fabricaie interdependent este specific, n mod deosebit, seciilor auxiliare din
cadrul ntreprinderii, existnd posibilitatea apariiei unor prestaii reciproce i ntre
seciile principale de producie (ex: industria clorosodicelor) [IAC, DRA 96].
Seciile auxiliare au ca obiect principal de activitate s realizeze anumite produse
sau servicii necesare seciilor de baz ale ntreprinderii. Astfel, ele furnizeaz
curent electric, abur, ap, execut diferite lucrri de reparaii, confecioneaz SDVuri, ambalaje, presteaz servicii de transport etc.
93

Sub aspectul organizrii i tehnologiei, producia seciilor auxiliare poate fi [IAC,

DRA 96] :
omogen, n situaia n care se obine un singur produs sau serviciu, precum
este cazul produciei de energie electric, ap, abur, serviciul de transport etc, la
sfritul lunii neexistnd producie n curs de excuie;
eterogen, n situaia n care producia se compune dintr-o gam mai larg de
produse, lucrri sau servicii realizate n cadrul aceleiai secii. Atelierul de
ntreinere i reparaii, secia de SDV-uri, matrie, ambalaje etc. se ncadreaz
acestui tip de producie. La sfritul perioadei se poate nregistra producie n curs
de execuie aferent produselor sau lucrrilor nefinalizate. Cu toate c producia
seciilor auxiliare este destinat, n principal, deservirii activitii de baz i
administrative a ntreprinderii, o parte din aceasta poate fi consumat de ctre
seciile productoare nsei, o parte poate fi consumat de celelalte secii auxiliare
ntre care au loc livrri reciproce (de energie, de ap, abur, lucrri de reparaii etc.)
i, uneori, o parte din producia acestor secii s fie destinat livrrii ctre alte
ntreprinderi.
Astfel, se impune cunoaterea nivelului cheltuielilor la care se face decontarea
produciei seciilor auxiliare, ntruct acestea sunt ncorporate n costurile
celorlalte locuri de cheltuieli, la care se urmresc i se analizeaz costurile potrivit
bugetelor de cheltuieli elaborate cu acest scop.
Prin urmare, procedeul presupune determinarea unui cost unitar al produciei sau
activitii realizate, pentru care se alege unitatea de lucru sau de msur a
activitii i care, n anumite situaii, conduce la uurarea ansamblului lucrrilor de
calculaie, ca urmare a transformrii caracterului eterogen al produciei n caracter
omogen al acesteia.
Astfel, se poate afirma c [IAC, DRA 97]:
la nivelul seciilor omogene, unitatea de lucru poate corespunde expresiei fizice a
produciei (kWh, tkm, Gcal, m3 etc), de unde se suprapune cu nsui costul pe
unitatea de produs obinut;
la nivelul seciilor eterogene, unitile de lucru sunt difereniate pe feluri de
activiti: ore-muncitori sau ore-main (la atelierul mecanic, SDV-uri, matrie),
94

uniti de produse lucrate (secia de ambalaj) sau expediate (secia de distribuie),

volume prelucrate etc.

M3.U3.2. Obiectivele unitii de nvare

Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur s:
aplice procedeul reiterrii pentru producia de fabricaie interdependent;
aplice precedeul calculului algebric;
dezvolte scheme logice pentru etapele de calculaie ale procedeelor studiate;
realizeze corelaii privind etapa 2 de calculaie a costului de producie, utiliznd
conturile de gestiune.
M3.U3.3. Procedeul calculelor iterative (reiterrii)

Etape [OPR 56]:

1. Determinarea raportului ntre cantitile de produse livrate celorlalte secii luate
separat i totalul produciei fabricate de ctre secia furnizoare, astfel:
Kj

qj
Q

n care:
K = mrimea raportului dintre cantitatea de produse livrat unei secii i totalul produciei
fabricate de secia furnizoare;
j = secia primitoare;
q = cantitatea de produse livrat unei secii n cazul prestaiilor reciproce;
Q = cantitatea de produse fabricat de secia furnizoare.
2. Determinarea costului prestaiei primite, astfel:
C j K j Chf

n care:
C = costul prestaiei primite;
95

Chf = cheltuielile iniiale n cazul primei secii furnizoare, iar pentru seciile urmtoare, la
cheltuielile iniiale se adaug costul prestaiei primite de la prima secie .a.m.d. Calculele de
preluare se ntocmesc pn cnd rezultatele obinute prin nmulire reprezint valori neglijabile,
valori mici.
3. Cotele de cheltuieli, astfel determinate, se scad din cheltuielile seciei furnizoare i se
adaug la cheltuielile seciei primitoare.
4. Calculul costului produciei destinate celorlalte sectoare de activitate, astfel:
Cj

SFD j
q as

n care:
C = costul produciei destinat altor secii;
j = produsul;
SFDj = soldul final debitor al contului de cheltuieli;
qas = cantitatea de producie livrat altor secii.
Exemple
ntr-o ntreprindere exist trei secii auxiliare A, B,C - care i presteaz reciproc
servicii, alturi de serviciile destinate seciilor de baz i sectorului administrativ.
Informaiile sunt redate n urmtorul tabel [IAC, DRA 100]:
Tabelul nr. M3.U3.1 Tabloul prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare
Secie
furnizoare

Cant. prod.
obinut

900

Chelt
iniiale
(mii lei)
4000

400

100

Destinaia produciei
B
C
Alte secii

100

200

600

1500

20

15

565

700

10

40

50

Pentru aplicarea reiterrii, se vor determina ponderile produciilor livrate de fiecare

secie, n sistemul prestaiilor reciproce, fa de totalul produciei obinute:
-

Secia A livreaz pentru: B 100/900= 0,11

C = 200/900= 0,22
96

Secia B livreaz pentru: A=20/400=0,05

C=15/400=0,04

Secia C livreaz pentru: A=10/100=0,1

B=40/100=0,4

Cu ajutorul acestor ponderi efectum calculele de decontare, utiliznd n acest scop

situaiile de colectare i repartizare, conform urmtoarelor tabele:
Dup cum se observ, au fost necesare trei runde de calcul, deoarece dup prima rund
la secia A au aprut cheltuieli n valoare de 194, iar la secia B de 375 i care devin
nesemnificative numai dup runda a treia, respectiv 3,06 la secia A i de 3,51 la secia
B.
Tabelul nr. M3.U3.2. Prima rund de calcule
Secie
furnizoare
A

A
-

Secii beneficiare
B
0,11x4000=440

C
0,22x4000=880

1320

0,05x(1500+440)=97

0,04x(1500+440)

174,6

Total

=77,6
C

0,1x(700+880+77,6)

0,4x(700+880+77,6)

=165,76

=663,04

Total

262,76

828,8

1103,04

957,6

Tabelul nr. M3.U3.3. A doua iteraie de calcule

Secie
furniz.
A

A
-

Secii beneficiare
B
0,11x262,76=28,90

C
0,22x262,76=57,80

86,7

0,05x(663,04+28,9)=34,59

0,04x(663,04+28,9)=27,67

62,26

0,1x(57,8+27,67)=8,54

0,4x(57,8+27,67)=34,18

42,72

Total

43,13

Total

63,08

85,47

Tabelul nr. M3.U3.4. A treia iteraie de calcule

Secie
furnizoare
A

A
-

Secii beneficiare
B
0,11x43,13=4,74

C
0,22x43,13=9,49

14,23

0,05x(34,18+4,74)=1,95

0,04x(34,18+4,74)=1,56

3,51

0,1x(9,49+1,56)=1,11

0,4x(9,49+1,56)=4,42

4,53

Total

3,06

9,16

Total

11,05

97

Din calculele efectuate se observ c, ntotdeauna se cunosc i se iau n calcul

cheltuielile decontate de seciile anterioare, dar nu se cunosc cheltuielile decontate de
seciile ulterioare care intr n decontare.
Dup parcurgerea acestor iteraii de calcul, se trece la stabilirea costului unitar cu care se
deconteaz producia destinat altor secii, utiliznd formula:
Cu

Chi Ch p Chl
Q

ql

Unde:
Chi = cheltuielile iniiale ale seciei auxiliare furnizoare, nregistrate nainte de nceperea
decontrilor reciproce;
Chp = cheltuielile aferente produciei preluate n sistemul prestaiilor reciproce;
Chl = cheltuieli aferente produciei livrate n sistemul prestaiilor reciproce.
Q = cantitate de producie obinut de secia auxiliar furnizoare i destinat
decontrilor ctre alte secii auxiliare beneficiare
ql = cantitatea de producie livrat de secia auxiliar furnizoare n sistemul prestaiilor
reciproce.
Pentru secia A, calculul este:
Cu

4000 262,76 43,13 3,06 1320 86,7 14,23

4,813367
900 100 200

n mod similar se determin costul unitar i pentru producia celorlalte dou secii.
Sursa: adaptat dup Constantin Iacob, Mihaela Drcea, Contabilitate analitic i de
gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 100.
S se calculeze costul unitar al produciei de fabricaie interdependent prin
procedeul reiterrii n cazul unei ntreprinderi n care funcioneaz urmtoarele
secii auxiliare: centrala de ap (CA), centrala termic (CT), staia tehnic (ST).
Situaia cheltuielilor de producie, a produciei obinute i destinaia acesteia se
prezint n tabelul urmtor:
Tabelul nr. M3.U3.5. Tabloul prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare
Secie
furnizoare

Cant. prod.
obinut

ST

24.000 Kwh

Chelt
iniiale
(mii lei)
180.000

CT

120 t

120.000

ST

Destinaia produciei
CT
SC
Alte secii

4.320

2.400

17.280

10

65

98

SC

19.200 mc

48.000

960

15.360

2.880

S ne reamintim...
Procedeul calculelor iterative (reiterrii)
Etape de parcurs:
1. Determinarea raportului ntre cantitile de produse livrate celorlalte secii
luate separat i totalul produciei fabricate de ctre secia furnizoare;
2. Determinarea costului prestaiei primite;
3. Cotele de cheltuieli, astfel determinate, se scad din cheltuielile seciei
furnizoare i se adaug la cheltuielile seciei primitoare;
4. Calculul costului produciei destinate celorlalte sectoare de activitate, astfel:
Cu

Chi Ch p Chl
Q

ql

Unde:
Chi = cheltuielile iniiale ale seciei auxiliare furnizoare, nregistrate nainte de
nceperea decontrilor reciproce;
Chp = cheltuielile aferente produciei preluate n sistemul prestaiilor reciproce;
Chl = cheltuieli aferente produciei livrate n sistemul prestaiilor reciproce.
Q = cantitate de producie obinut de secia auxiliar furnizoare i destinat
decontrilor ctre alte secii auxiliare beneficiare
ql = cantitatea de producie livrat de secia auxiliar furnizoare n sistemul
prestaiilor reciproce.

M3.U3.4. Procedeul calculului algebric

Este pus n practic cu ajutorul unui sistem de ecuaii liniare, astfel [OPR, MAN 59]:
1. Se consider costul unitar al produciei de fabricaie interdependent a diferitelor secii
sau ateliere ca o necunoscut i se noteaz convenional cu x, y, z etc.
2. Se alctuiete sistemul de ecuaii, astfel: producia realizat de fiecare secie, evaluat
conform costului su unitar, care este o necunoscut, este egal cu cheltuielile iniiale ale seciei
productoare nregistrate pn n momentul nceperii decontrilor reciproce, la care se adaug

99

prestaiile primite de la celelalte secii, evaluate conform costului unitar al lor care, de asemenea,
este necunoscut.
3. Se simplific sistemul de ecuaii.

Exemple
Relund exemplul anterior, rezolvat, n care sistemul de corelaii este prezentat
n tabelul nr M3.U3.1, i atribuind celor trei secii, n ordinea nscrierii lor n
tabel, necunoscutele x, y, z, se ajunge la urmtorul sistem de ecuaii
900x = 4000+ 20y+10z
400y = 1000+100x+40z
100z = 700+200x+15y
Rezolvarea conduce la o valoare pentru x =4,68236, ceea ce reprezint un calcul
mult mai exact dect cel determinat, conform procedeului reiterrii.
S se calculeze costul unitar al produciei de fabricaie interdependent prin
procedeul calcului algebric n cazul unei ntreprinderi n care funcioneaz
urmtoarele secii auxiliare: centrala de ap (CA), centrala termic (CT), staia
tehnic (ST).
Situaia cheltuielilor de producie, a produciei obinute i destinaia acesteia se
prezint n tabelul urmtor:
Tabelul nr. M3.U3.6. Tabloul prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare
Secie
furnizoare

Cant. prod.
obinut

ST

24.000 Kwh

Chelt
iniiale
(mii lei)
180.000

CT

120 t

SC

19.200 mc

ST

Destinaia produciei
CT
SC
Alte secii

4.320

2.400

17.280

120.000

10

65

48.000

960

15.360

2.880

100

M3.U3.5. Test de evaluare a cunotinelor

1. O societate comercial are trei secii auxiliare: centrala termic (CT), centrala
electric (CE) i centrala de ap (CA).
Situaia cheltuielilor de producie, a produciei obinute i destinaia acesteia se
prezint n tabelul urmtor:
Tabelul nr. M3.U3.7. Tabloul prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare
Secie
furnizoare

Cant. prod.
obinut

CE

42.000 Kw

Chelt
iniiale
(mii lei)
147.000

CT

400 Gcal

CA

8000 mc

CE

Destinaia produciei
CT
CA
Alte secii

6006

8400

27600

13.400

50

200

150

88.600

696

1304

3300

S se determine, utiliznd preocedeul reiterrii i al calculelor algebrice, costul

unui Kw, Gcal i al unui mc de ap.
Sursa: adaptat dup Victoria Firescu, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna
Economic, Bucureti, 2006, p. 56.

2. Decontarea prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare se bazeaz pe urmtorul procedeu:

a) procedee de delimitare a cheltuielilor
de producie n variabile i fixe

c) procedeul calculului algebric

b) procedeul celor mai mici ptrate

d) procedeul punctelor de maxim i minim

Rspuns: 1. 4,0039 lei/Kwh; 156,18005 lei/Gcal; 19,18150 lei/mc ; 2. c)

101