CURSUL NR.

8
Infraciunile de evaziune fiscal prevzute i pedepsite de Legea nr. 241/2005
Din pcate n acest domeniu legiuitorul s-a dovedit a fi permanent depit de realitile
economice i sociale, nereuind s impun reglementri uniforme, la adpost de critici i
interpretri contradictorii. Un astfel de demers poate servi i la contientizarea rolului aparte al
materiei evaziunii fiscale n cadrul dreptului penal romn, la clarificarea, n msura n care este
posibil, a aspectelor care au primit o interpretare sau soluionare neuniform n literatura i
practica judiciar penal, precum i la gsirea unor soluii eficiente de combatere a acestui
fenomen infracional. Aceasta n condiiile n care legislaia n materia evaziunii fiscale este
supus unei dinamici determinate att de evoluia general a societii, cu care trebuie s in
pasul, ct i de nevoia de armonizare cu legislaia european n domeniu.
I. Noiunea i formele evaziunii fiscale
1.1. Consideraii generale privind fenomenul evaziunii fiscale
Evaziunea fiscal este unul din fenomenele economico-sociale deosebit de importante cu
care se confrunt statele lumii. Avnd n vedere c eradicarea evaziunii fiscale este nc un
deziderat, statele ncearc s gseasc soluii pentru a limita ct mai mult consecinele nedorite
ale acestui fenomen.
Efectele negative indiscutabile pe care le genereaz fenomenul evaziunii fiscale se resimt
direct asupra nivelului ncasrilor veniturilor fiscale, determinnd importante distorsiuni n
mecanismul funcionrii pieei.
n Romnia fenomenul evaziunii fiscale a luat, n ultimii douzeci de ani, o amploare
deosebit, afectnd grav dezvoltarea economic a rii. Cu toate acestea, fenomenul evaziunii
fiscale este n continuare foarte greu de controlat i de cuantificat. Acest lucru se datoreaz mai
multor factori, dintre care amintim imperfeciunile i particularitile legislaiei fiscale, nivelul
sczut de trai al majoritii populaiei, gradul redus de civilizaie, de cultur i contiin civic,
politicile fiscale agresive pe care statul le promoveaz i nu n ultimul rnd corupia, care este
prezent n structurile organelor cu atribuii n combaterea fenomenului evaziunii fiscale.
1.2. Definiia evaziunii fiscale
Nu trebuie uitat faptul c o definiie suficient de cuprinztoare a noiunii de evaziune
fiscal a reuit s o dea Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, lege care n
momentul de fa este abrogat de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii
fiscale. Potrivit art. 1 din Legea nr. 87/1994, evaziunea fiscal reprezint sustragerea prin orice
mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor i a altor sume datorate bugetului
asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice sau
juridice romne sau strine, denumite n continuare contribuabili. Noua Lege nr. 241/2005
pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale nu ne d ns o definiie a noiunii de evaziune
fiscal.
Se consider c, indiferent de modul cum este definit acest fenomen, evaziunea fiscal
reprezint, n cele din urm, nendeplinirea, cu rea credin, de ctre contribuabil, a obligaiilor
fiscale. n ceea ce privete infraciunile de evaziune fiscal, acestea includ faptele incriminate ca
atare n legea penal.
2. Formele evaziunii fiscale
n ultimul deceniu, aciunile avnd drept scop eludarea dispoziiilor fiscale s-au mutat tot
mai mult din interiorul sistemelor fiscale naionale ctre exterior, n afara cmpului de aciune al
legii fiscale naionale, acest fenomen fiind ncurajat i sprijinit i de tendinele de globalizare
economic, social i chiar politic. Avnd n vedere acest context nou, un criteriu important
1

dup care pot fi clasificate formele de manifestare a evaziunii fiscale l reprezint spaiul de
referin, n funcie de care se poate identifica evaziunea fiscal la nivel naional i evaziunea
fiscal la nivel internaional.
2.1. Evaziunea fiscal la nivel naional
n ceea ce privete evaziunea fiscal la nivel naional, am artat c exist o problem din
punct de vedere conceptual cu privire la distincia pe care unii autori, n special n domeniul
dreptului fiscal, o fac ntre evaziunea fiscal licit sau legal i evaziunea fiscal ilicit sau
ilegal. n doctrina francez, activitile care au ca scop sustragerea de la impozitare sunt
analizate separat, fcndu-se distincie ntre evaziunea fiscal i frauda fiscal. Aceast distincie
se face prin raportare la legile fiscale, n sensul c n cazul fraudei fiscale este nfrnt o
dispoziie legal, ceea ce nu se ntmpl n cazul evaziunii fiscale, care se caracterizeaz prin
faptul c sunt speculate dispoziiile legale pentru diminuarea masei impozabile.
De asemenea, i rile anglo-saxone fac distincia ntre evitare fiscal (tax avoidance),
care se realizeaz prin ocolirea dispoziiilor legale fiscale i evaziune fiscal (tax evasion), care
const n sustragerea de la impozitare prin nclcarea efectiva a legii fiscale.
n literatura romn de specialitate, deosebirea dintre evaziunea fiscal licit i evaziunea
fiscal ilicit s-a fcut nc de la nceputul secolului XX. n momentul de fa opinia celor care
susin necesitatea unei distincii ntre evaziune fiscal licit sau legal i evaziune fiscal ilicit
sau frauduloas este predominant n materia dreptului fiscal.
Susinerea existenei unei evaziuni fiscale legale (sau licite) este fr suport logic din
moment ce a sustrage nseamn a-i nsui un lucru ce aparine altei persoane, iar evaziune
nseamn sustragere de la obligaiile fiscale. De asemenea, trebuie spus c n condiiile n care
valorificarea portielor legislaiei fiscale nu contravine dispoziiilor acesteia, nseamn c o astfel
de aciune este permis de legiuitor, deci nu se justific folosirea noiunii de evaziune fiscal.
Dei nu muli doctrinari nu sunt de acord cu delimitarea pe care o fac unii autori ntre
evaziunea fiscal licit (sau legal) si evaziunea fiscal ilicit (sau ilegal), am considerat c este
n interesul cercetrii tiinifice prezentarea acestei delimitri conceptuale. Astfel, criteriul dup
care se face aceast delimitare a evaziunii fiscale l reprezint modalitatea de svrire a faptei,
n sensul raportului dintre aceasta i legislaia n vigoare.
2.2. Evaziunea fiscal la nivel internaional
Evaziunea fiscal internaional este rezultatul regimurilor fiscale naionale
mpovrtoare precum i al autonomiei reglementrilor fiscale naionale care genereaz deseori o
dubl impunere. Evaziunea fiscal internaional este ncurajat de existena unor zone libere
din punct de vedere fiscal, denumite i paradisuri fiscale, adevrate enclave teritoriale care
beneficiaz de extrateritorialitate vamal i care ies de sub incidena legislaiilor naionale, unele
din ele avnd chiar regimul juridic al unor adevrate entiti statale. Paradisurile fiscale nu au, n
sine, nimic ilegal, deoarece toate procedurile, scutirile sau confidenialitile sunt prevzute n
lege. Prin urmare, o companie nu poate fi acuzat c face evaziune fiscal pentru simplul fapt c
i desfoar activitatea ntr-un paradis fiscal. ngrijortor este faptul c, profitnd de acestea,
unele companii off shore recurg la splarea banilor provenii din frauda fiscal la nivel naional.
Cele mai rspndite forme de manifestare a evaziunii fiscale la nivel internaional sunt
abstinena i disimularea. Alte metode de realizare a evaziunii fiscale internaionale constau n:
- transferul profiturilor ctre state cu impozitare redus prin metoda manipulrii preurilor de
transfer;
- scoaterea din ar a unor venituri obinute de societi comerciale, prin plata unor servicii
fictive prestate de companii aflate n state paradisuri fiscale.
II. Factorii care genereaz fenomenul evaziunii fiscale
2

Pentru nelegerea fenomenului evaziunii fiscale este necesar s fie analizai i factorii
care l favorizeaz, motiv pentru care am fcut o scurt evideniere a acestora. Factorii care
genereaz fenomenul evaziunii fiscale pot fi grupai n:
- factori psiho-sociali acetia au n vedere att pornirile i convingerile intime ale
contribuabilului ct i mediul social n care acesta i desfoar activitatea;
- factori economici in de percepia contribuabilului cu privire la posibilitile de a-i satisface
nevoile cu veniturile obinute dup plata contribuiilor ctre bugetul de stat;
- factori de ordin legislativ i administrativ care se refer la percepia contribuabilului cu
privire la echitatea modului de stabilire a impozitului, la destinaiile date de stat sumelor
colectate, dar i cu privire la modul n care statul aplic legea.
Aceti factori nu acioneaz independent ci au o aciune conjugat n ceea ce privete
fenomenul evaziunii fiscale.
III. Evoluia reglementrilor adoptate n vederea combaterii evaziunii fiscale
1. Reglementri privind combaterea evaziunii fiscale n Romnia
Analiza reglementrilor privind combaterea evaziunii fiscale n Romnia a fost
structurat n dou pri: perioada de pn la evenimentele din decembrie 1989 i perioada
ulterioar acestor evenimente, cnd fenomenul evaziunii fiscale a luat o amploare fr precedent
n ara noastr.
1.1. Scurt istoric al evoluiei legislaiei n domeniul combaterii evaziunii fiscale n Romnia
n cadrul acestui istoric am nceput cu prezentarea Regulamentului Organic din 1831 i
1832 care realizeaz prima unificare fiscal a rii Romneti i Moldovei, punnd la baza
sistemului fiscal incipient principii ale fiscalitii valabile i astzi. Am continuat cu Legea din
anul 1877 privind urmrirea realizrii veniturilor publice ale statului, judeelor i comunelor, a
administraiilor i stabilimentelor publice i cele de binefacere, Reforma fiscal a Romniei
rentregite propus n anul 1921 de Nicolae Titulescu n calitate de ministru de finane i Noua
reform fiscal nfptuit de Vintil Brtianu prin Legea nr. 661/1923.
Prima lege care se ocup exclusiv de evaziunea fiscal a aprut ns abia n anul 1929,
sub denumirea de Legea pentru represiunea evaziunii fiscale la contribuiile directe iar un
adevrat cod al evaziunii fiscale a fost introdus prin Legea contribuiilor directe, adoptat n anul
1933.
Ultimele acte normative care reglementeaz fenomenul evaziunii fiscale pn la
evenimentele din decembrie 1989 sunt Legea nr. 344/1947 i Decretul nr. 202/1953 privind
modificarea Codului penal al Republicii Populare Romne care a introdus Titlul III bis, intitulat
Infraciuni contra sistemului economic, unde regsim art. 268 indice 35 i art. 268 indice 36,
articole care nu mai apar ns n Codul penal de la 1 ianuarie 1969.
Nu trebuie uitat nici Legea nr. 18/1968 privind controlul unor bunuri ale persoanelor
fizice, care au fost dobndite n mod ilicit, lege care i urmrea pe cei cu venituri mari
nejustificate i care poate fi considerat o variant simplificat i adaptat la condiiile de atunci
a viitoarelor legi de combatere a evaziunii fiscale i corupiei.
1.2. Legislaia referitoare la combaterea evaziunii fiscale n Romnia dup 1989
Prima reglementare n domeniul evaziunii fiscale dup anul 1989 a fost Ordonana de
Guvern nr. 17 din 20 august 1993 privind stabilirea i sancionarea contraveniilor la
reglementrile financiar-gestionare i fiscale. Nu trebuie s uitm totui Legea nr. 82/1991 a
contabilitii, care a incriminat efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte precum i
omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate, ce au avut drept consecine denaturarea
rezultatelor financiare i elementelor patrimoniale ce se reflect n bilanul contabil, aceasta
constituind infraciunea de fals intelectual, pedepsit conform art. 289 Cod penal cu nchisoare
de la 6 luni la 5 ani.
3

Legea nr. 87/18 octombrie 1994 privind combaterea evaziunii fiscale reprezint primul
act normativ adoptat dup evenimentele din 1989 prin care sunt sancionate n mod expres
faptele de evaziune fiscal. Cadrul legislativ creat de acest act normativ n domeniul faptelor de
evaziune fiscal a fost completat i de alte legi sau ordonane de urgen.
Prin Legea nr. 241/15 iulie 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale
legiuitorul ncearc s corecteze deficienele constatate n aplicarea Legii nr. 87/1984. n cadrul
tezei am artat ns c, din pcate, acest lucru a fost reuit doar parial, noua lege prezentnd
numeroase lipsuri i inadvertene care genereaz probleme n lupta eficient a organelor de
justiie penal mpotriva fenomenului evaziunii fiscale. Cadrul legislativ creat de Legea nr.
241/2005 a fost completat prin Hotrrea de Guvern nr. 873/28 iulie 2005 privind aprobarea unor
msuri speciale pentru prevenirea i combaterea faptelor de evaziune fiscal n domeniul
alcoolului etilic de origine agricol, buturilor spirtoase, produselor din tutun i uleiurilor
minerale.
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale a fost modificat n
data de 23 iunie 2010 prin Ordonana de Urgen nr. 54/2010 privind unele msuri pentru
combaterea evaziunii fiscale.
2. Evaziunea fiscal naional n context comunitar
Odat cu integrarea Romniei n Uniunea European msurile adoptate n ara noastr n
domeniul evaziunii fiscale prezint interes comunitar, deoarece actele de evaziune fiscal nu mai
afecteaz doar bugetul public naional ci i pe cel al Uniunii Europene, avnd n vedere c
fiecare stat membru contribuie la bugetul comunitar.
n aceste condiii trebuie prezentat modul n care Romnia i-a dezvoltat pn n prezent
i cum va trebui s-i dezvolte, n continuare, capacitatea administrativ n domeniul combaterii
evaziunii fiscale, astfel nct s poat coordona i asigura calcularea, colectarea, plata i controlul
corect al resurselor financiare proprii, precum i raportarea ctre Uniunea European, n vederea
asigurrii conformitii n domeniul resurselor proprii.
Prin Decizia Primului Ministru al Romniei nr. 205/26.07.2007 a fost reglementat
organizarea i funcionarea Departamentului pentru lupt antifraud DLAF. Acest departament
este instituia de contact cu Oficiul European de Lupt Antifraud (OLAF), avnd calitatea de
Serviciu de coordonare antifraud (AFCOS) n Romnia. DLAF exercit funciile de strategie i
de reglementare n domeniul proteciei intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia,
urmrind ndeplinirea de ctre Romnia a obligaiilor privind protecia intereselor financiare ale
Comunitii Europene, n conformitate cu prevederile art. 280 din Tratatul de instituire a
Comunitii Europene.
IV. Infraciunile de evaziune fiscal
1. Prezentare general a Legii nr. 241 din 15 iulie 2005 pentru prevenirea i combaterea
evaziunii fiscale
Legea nr. 241 din 15 iulie 2005 a intrat n vigoare n luna august 2005. Concluzia care se
desprinde este aceea c, dei prin apariia Legii nr. 241/2005 se face un pas nainte n direcia
reducerii criminalitii n domeniul economico-financiar totui, i actuala reglementare continu
s prezinte numeroase lipsuri i las loc la interpretri n aplicarea dispoziiilor sale.
2. Cteva observaii generale pe marginea modalitii de reglementare a infraciunilor de
evaziune fiscal n Legea nr. 241 din 15 iulie 2005 pentru prevenirea i combaterea
evaziunii fiscale
Consider c reglementarea n cuprinsul legii mai nti a infraciunilor conexe
infraciunilor de evaziune fiscal, i aceasta n cadrul a ase articole (adic art. 3-8) din 16
articole, cte are legea n total, n timp ce infraciunilor de evaziune fiscal le este rezervat un
singur articol, respectiv art. 9, nu reprezint o soluie lipsit de critici.
4

De asemenea, legiuitorul ar fi trebuit ca, dincolo de simpla incriminare, s insiste i pe

gsirea unor msuri adecvate de prevenire a unor fapte de evaziune fiscal i nu n ultimul rnd
ar fi fost indicat ca i msurile de combatere a unor fapte de evaziune fiscal care prezint un
pericol mai sczut dect infraciunile s-i gseasc reglementarea n cadrul aceluiai act
normativ.
3. Analiza infraciunilor de evaziune fiscal
3.1. Caracterizare general
Art. 9 din lege incrimineaz apte fapte distincte de evaziune fiscal, fiind evident c nu
se poate reine c ar fi vorba de modaliti distincte ale unei singure infraciuni.
Toate infraciunile au acelai obiect juridic generic, respectiv relaiile sociale privitoare la
stabilirea corect i exact a strii de fapt fiscale, colectarea impozitelor, taxelor i contribuiilor
precum i ndeplinirea obligaiilor fiscale stabilite n sarcina contribuabililor sau a altor persoane.
Cu o singur excepie, infraciunile de evaziune fiscal sunt lipsite de obiect material, existnd
ns n doctrin discuii n legtur cu existena sau nu a obiectului material n cazul unora din
infraciunile de evaziune fiscal.
Subiect activ al acestor infraciuni poate fi contribuabilul sau reprezentantul legal al
acestuia precum i persoana abilitat cu atribuii economico-financiare. n unele cazuri subiectul
activ trebuie s fie calificat.
Subiectul pasiv este statul, iar n unele cazuri putem avea subiect pasiv secundar, cum ar
fi reprezentantul organului de control.
n general, infraciunile sunt susceptibile de a fi svrite sub toate formele de participaie
penal, cu anumite excepii, care vor fi prezentate n cazul analizei fiecrei infraciuni n parte. n
ceea ce privete elementul material al laturii obiective, marea majoritate a infraciunilor sunt
comisive, ns gsim reglementate i infraciuni omisive.
Urmarea imediat const la majoritatea infraciunilor n crearea unei stri de pericol
social cu privire la ncasarea sumelor de bani reprezentnd obligaii fiscale, fiind prin urmare n
prezena unor infraciuni de pericol.
Sub aspectul laturii subiective, toate infraciunile de evaziune fiscal se svresc cu
intenie direct.
Unele din aceste infraciuni sunt susceptibile de tentativ dar aceasta nu este sancionat
de legiuitor.
Pedeapsa prevzut de lege este nchisoarea de la 2 la 8 ani, mpreun cu pedeapsa
complementar a interzicerii unor drepturi. Instana poate s aplice i o msur de siguran.
Infraciunile de evaziune fiscal cunosc dou forme agravate, conform art. 9 alin. 2 i 3
din Legea nr. 241/2005.
3.2. Ascunderea sursei impozabile sau taxabile
Infraciunea const n ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile. Consider
c infraciunea este lipsit de obiect material, dei exist i opinii conform crora obiectul
material l constituie declaraiile sau evidenele financiar-contabile al cror coninut a fost alterat
de contribuabil. Avnd n vedere c obiectul material este definit ca bunul mpotriva cruia se
ndrept nemijlocit aciunea sau inaciunea i care poate fi vtmat n integralitatea sa ori pus n
pericol prin aceast aciune, se poate concluziona c sustragerea de la impozitare nu are ca efect
lezarea n vreun fel a bunului sau a sursei impozabile.
Spre deosebire de vechea reglementare, n norma de incriminare a fost nlocuit cuvntul
obiect cu cuvntul bun, ceea ce reprezint un plus al legii. Prin ascunderea bunului se
nelege ascunderea bunului att n sens fizic ct i juridic.
Am analizat dac ascunderea se refer i la nedeclararea veniturilor impozabile ale unei
persoane fizice i am concluzionat c pentru a rspunde la aceast ntrebare trebuie fcut
5

distincia ntre veniturile pentru care exist att obligaia declarrii ct i aceea a evidenierii i
veniturile pentru care exist doar obligaia declarrii.
n acest sens, am artat c pentru veniturile pentru care exist att obligaia evidenierii
ct i obligaia declarrii, n cazul nedeclarrii acestora vor putea fi ndeplinite doar elementele
constitutive ale infraciunii reglementat de art. 9 alin. 1) lit. b), fr a se putea reine un concurs
de infraciuni ntre infraciunea prevzut de art. 9 alin. 1) lit. a) i infraciunea prevzut de art.
9 alin. 1) lit. b). Dac veniturile au fost evideniate n actele contabile sau n alte documente
legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, atunci nu sunt ntrunite elementele
constitutive ale infraciunii prevzute la art. 9 alin.1 lit. a) din lege, deoarece nu se poate spune
c s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile n condiiile n care organele fiscale pot lua
cunotin de veniturile realizate prin simpla verificare a actelor contabile ale contribuabilului.
Fapta nu poate fi ncadrat nici la art. 9 alin. 1 lit. b), adic la omisiunea evidenierii, deoarece
veniturile au fost evideniate, doar c acestea nu au fost declarate. n schimb, pentru veniturile
pentru care exist doar obligaia declarrii, n cazul nedeclarrii acestora vom fi n prezena
infraciunii prevzut de art. 9 alin. 1) lit. a).
Prin bun sau surs impozabil sau taxabil nelegem toate veniturile i bunurile
impozabile sau taxabile.
Nu are importan dac bunul sau sursa impozabil sau taxabil sunt ale contribuabilului
fptuitor sau ale unei alte persoane, care nu a svrit fapta, dac fptuitorul a urmrit n mod
direct sustragerea contribuabilului de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.
Se consider c pn la momentul la care se mplinete termenul de la care obligaia
fiscal a devenit exigibil fapta nu constituie infraciune, deoarece pn n acel moment
fptuitorul poate s i ndeplineasc obligaia. Suntem n prezena unei infraciuni cu coninut
alternativ, prin urmare i n cazul n care se svresc dou sau mai multe aciuni de ascundere,
vom avea o singur infraciune.
Trebuie spus c, ncepnd cu data intrrii n vigoare a Ordonanei de Urgen nr.
117/2010, dispoziiile art. 9 alin.1 lit. a) din Legea nr. 241/2005 sunt incidente i n cazul n care
venitul este ascuns n scopul sustragerii de la plata contribuiilor sociale prevzute expres n
Codul fiscal.
Urmarea imediat const n crearea unei stri de pericol n legtur cu ncasarea sumelor
reprezentnd obligaii fiscale ctre stat.
n doctrin au existat controverse n legtur cu raporturile dintre aceast infraciune i
alte infraciuni prevzute de Codul penal, i m refer n special la infraciunea de fals n
declaraii, prevzut de art. 292 Cod penal, n cazul creia apreciez c prin declararea n faa
notarului public a unui pre mai mic dect cel care se pltete n realitate, n scopul sustragerii de
la ndeplinirea obligaiilor fiscale, se svrete infraciunea de fals n declaraii, prevzut de art.
292 Cod penal, aflat n concurs ideal cu infraciunea de evaziunea fiscal prevzut de art. 9
alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005, cu condiia ca fapta s ntruneasc i elementele constitutive
ale acestei infraciuni, adic s i aib loc o ascundere efectiv a sursei impozabile sau taxabile.
3.3. Omisiunea evidenierii operaiunilor comerciale
Infraciunea const n omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori
n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate.
ntr-o opinie se consider c obiectul material al acestei infraciuni l-ar constitui
documentele justificative, actele de eviden contabil, a cror nenregistrare are drept urmare
diminuarea impozitelor i taxelor ori neplata acestora n timp ce ali autori arat c obiectul
material al acestei infraciuni l constituie obligaiile fiscale ale contribuabilului care nu sunt
ndeplinite ca urmare a faptelor svrite de acesta, astfel cum sunt descrise n norma de
incriminare.
6

Aceast infraciune este lipsit de obiect material. Nu se poate afirma c obiectul material
l constituie actele contabile sau alte documente legale, pentru c nu acestor documente li se
aduce o atingere direct prin svrirea infraciunii, acestea nereprezentnd entitatea material n
care s se exprime valoarea social ocrotit i care s fie ameninat cu un pericol de vtmare
material. De asemenea, obligaiile fiscale care nu sunt ndeplinite nu pot fi obiect material al
infraciunii deoarece acestea se materializeaz n sumele de bani care sunt sustrase de la
impozitare prin svrirea faptei, reprezint valoarea prejudiciului produs iar nu entitatea
material n care se exprim valoarea social ocrotit.
Subiect activ al acestei infraciuni este circumstaniat, n sensul c acesta nu poate fi
dect administratorul ori persoana fizic sau juridic ce are obligaia legal sau contractual de a
organiza i conduce contabilitatea. De asemenea, n practic s-a decis c poate fi condamnat
pentru infraciunea de evaziune fiscal att administratorul ct i persoana care exercit n fapt
atribuiile de administrator.
n doctrin au fost discuii interesante n legtur cu mprejurarea n care o persoan din
conducerea unei societi comerciale nu pred contabilului documentele fiscale, fapt ce are ca
consecin nenregistrarea acestora n evidena financiar-contabil. Unii autori au apreciat c o
astfel de persoan poate fi considerat subiect activ al infraciunii n timp ce ntr-o alt opinie, se
consider pe bun dreptate c nu pot rspunde ca autori ai acestei infraciuni dect
administratorii i persoanele care au obligaia legal sau contractual de a ine evidena contabil
sau de a gestiona patrimoniul societii.
Sub aspectul participaiei penale, vom reine c nu este posibil coautoratul, infraciunea
fiind comis printr-o inaciune, fiind posibile ns instigarea i complicitatea intelectual.
Expresia operaiuni comerciale folosit de legiuitor nu este suficient de cuprinztoare,
deoarece putem avea i operaiuni care dei nu sunt comerciale produc venituri care sunt
impozitabile, motiv pentru care expresia operaiuni economico-financiare ar fi fost mai
indicat.
Infraciunea este una de pericol, nefiind necesar producerea unui rezultat fizic
materializat.
n literatura de specialitate au existat numeroase discuii n legtur cu problema
raportului dintre aceast infraciune i infraciunea de nelciune reglementat de art. 215 Cod
penal, atunci cnd prin fapta svrit sunt ndeplinite condiiile prevzute i n aceast norm de
incriminare, unii autori afirmnd c am fi n prezena unui concurs de infraciuni. n astfel de
cazuri nu poate fi reinut dect svrirea infraciunii de evaziune fiscal.
De o atenie deosebit se bucur n cadrul analizei problema raportului dintre aceast
infraciune i infraciunea prevzut de art. 43 din Legea contabilitii nr. 82/1991. Opinia care sa impus este aceea c infraciunea de evaziune fiscal prevzut de art. 9 alin. 1) lit. b) din Legea
nr. 241/2005 este o infraciune complex, nefiind incidente dispoziiile art. 43 din Legea nr.
82/1991, care sunt cuprinse n coninutul constitutiv al laturii obiective a infraciunii prevzut
de art. 9 alin. 1 lit. a). Aceast concluzie a fost tras i de Seciile Unite ale naltei Curi de
Casaie i Justiie, care a tranat disputa prin Decizia nr. 4 din 21 ianuarie 2008.
3.4. Evidenierea unor operaiuni fictive
Infraciunea const n evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a
cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive.
Infraciunea este lipsit de obiect material.
Subiectul activ al infraciunii este calificat, n sensul c acesta nu poate fi dect o
persoan fizic sau juridic cu atribuii de evideniere n documentele legale a operaiunilor
comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, cum ar fi: contribuabilul, administratorul,
directorul economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc obligaia de
a aplica corespunztor reglementrile contabile, contabilul sau societatea care presteaz servicii
7

de contabilitate pe baz de contract de prestri servicii. Participaia penal este posibil sub toate
formele.
Noiunea de operaiune fictiv este definit de art. 2 pct. f) din lege ca fiind disimularea
realitii prin crearea aparenei existenei unei operaiuni care n fapt nu exist. O operaiune
fictiv ntlnit deseori n practica societilor comerciale o reprezint simularea unor tranzacii
comerciale prin interpunerea altor societi comerciale aa zise fantom, care elibereaz
documente fiscale nelegale i care nu reflect operaiuni reale. O alt operaiune fictiv o
reprezint diminuarea TVA colectat prin operaiuni de stornare cu caracter fictiv.
Astfel, n practica judiciar s-a decis c nu poate fi reinut aceast infraciune n situaia
n care a avut loc stornarea operaiunilor nereale, motivat de anularea unui act.
Aa cum am artat, nalta Curte de Casaie i Justiie a stabilit c aceast infraciune este
complex, deoarece absoarbe n coninutul ei infraciunea prevzut de art. 43 din Legea
contabilitii nr. 82/1991, varianta efecturii cu tiin de nregistrri inexacte, (...) avnd drept
consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum i a elementelor
de activ i de pasiv ce se reflect n bilan.
3.5. Alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile
Infraciunea const n alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii
ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor.
Infraciunea prevzut de art. 9 alin. 1 lit. d) nu are obiect material, fiind greit s se susin c n
cazul art. 9 alin. 1 lit. d) din lege entitatea ocrotit penal de legiuitor mpotriva vtmrii ar
consta n actele contabile sau memoriile de stocare a datelor.
Subiect activ al infraciunii poate fi orice persoan fizic sau juridic iar participaia
penal este posibil sub toate formele.
O problem aparte se pune atunci cnd ascunderea se realizeaz prin mijloace juridice,
de exemplu prin cesionarea de aciuni, pri sociale, predarea contabilitii, sau a arhivei la
persoane fictive sau care nu pot fi gsite prin procedurile legale de citare.
Pentru a aprecia dac suntem n prezena acestei infraciuni trebuie avut n vedere i
termenul pentru care exist obligaia pstrrii anumitor documente sau informaii, avnd n
vedere c distrugerea unor documente prevzute de textul de incriminare dup expirarea
termenului legal nu va constitui infraciune.
n cazul n care fapta se ncadreaz att pe dispoziiile. 9 alin. 1 lit. d), ct i pe
dispoziiile art. 217 alin. 1 Cod penal, se va reine doar infraciunea de evaziune fiscal.
n doctrin sunt discuii interesante i n legtur cu ntrebarea dac distrugerea att a
informaiilor din memoria unui aparat de taxat sau de marcat electronic fiscal ct i a suportului
tehnic propriu-zis de stocare a informaiilor formeaz coninutul constitutiv al unei singure
infraciuni, respectiv infraciunea de evaziune fiscal prevzut de art. 9 alin. 1 lit. d), sau n
cazul distrugerii i a suportului tehnic ne aflm i n prezena infraciunii prevzut de art. 217
Cod penal, avnd n vederea c latura obiectiv a infraciunii prevzut de art. 9 alin. 1 lit. d) nu
presupune i distrugerea suportului tehnic. Consider c rspunsul la aceast ntrebare este
afirmativ, cu condiia ca fapta s nu fie svrit de proprietarul bunurilor distruse.
3.6. Executarea de evidene contabile duble
Infraciunea const n executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau
alte mijloace de stocare a datelor.
Infraciunea de evaziune fiscal reglementat de art. 9 alin. 1 lit. e) nu are obiect material.
Subiect activ al infraciunii poate fi orice persoan fizic cu atribuii n organizarea i
conducerea contabilitii.
Participaia penal este posibil sub toate formele, adic coautorat, instigare sau
complicitate. n ceea ce privete coautoratul, acesta este posibil n cazul contribuabilului
8

persoan juridic atunci cnd conducerea contabilitii revine unui organ colectiv (de exemplu
consiliu de administraie) iar membrii acestuia au luat decizia de a se executa evidene contabile
duble, participnd efectiv la realizarea acestora.
n ceea ce privete elementul material al laturii obiective, trebuie neleas expresia
executare de evidene contabile duble, care include i noiunile de organizare i conducere a
unor asemenea evidene. De asemenea, noiunea de evidene contabile duble nu trebuie
confundat cu cea de contabilitate n partid dubl. Pentru a fi n prezena acestei infraciuni
evidena contabil trebuie s fie compus din documente oficiale care s cuprind date reale
despre situaia financiar-contabil a contribuabilului.
Se observ c infraciunea se svrete prin aciune, adic prin executarea unei
evidene contabile paralele.
nregistrrile din contabilitatea paralel trebuie s fie diferite de cele din evidena
contabil oficial, n caz contrar nefiind ndeplinite cerinele acestei infraciuni nici mcar n
ipoteza n care ambele evidene conin nregistrri nereale.
Fapta se consum n momentul n care au fost realizate att evidena contabil oficial ct
i evidena contabil paralel.
3.7. Sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare
Aceast infraciune const n sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale
sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile
principale sau secundare ale persoanei verificate.
n doctrin exist discuii n legtur cu obiectul material al acestei infraciuni, ntr-o
opinie susinndu-se c infraciunea este lipsit de obiect material n timp ce ali autori consider
c obiectul material al infraciunii const n documentul care consemneaz declaraia. Consider
alturi de ali autori c infraciunea prevzut de art. 9 alin. 1 lit. f) nu are obiect material nici
mcar n cazul n care fapta const n declararea fictiv sau inexact, avnd n vedere c
declaraia reprezint de fapt un tipizat care trebuie completat, or un simplu tipizat nu poate
ncorpora o valoare social care s fie lezat prin svrirea actului de conduit interzis prin
norma de incriminare.
Subiectul activ al infraciunii este circumstaniat, avnd n vedere c declaraii privind
sediile principale sau secundare ale unor persoane nu pot face dect contribuabilii sau persoane
mputernicite n acest sens sau care au o anumit calitate.
O analiz detaliat este fcut pe marginea laturii obiective a infraciunii, cu luarea n
considerare a dispoziiilor Legii nr. 26/1990 privind registrul comerului.
Aceast fapt constituie infraciune doar n cazul n care avem sustragere de la efectuarea
verificrilor vamale n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale iar nu i atunci
cnd scopul este sustragerea de la ndeplinirea obligaiilor vamale. De asemenea, din modalitatea
de reglementare a art. 9 alin. 1) lit. f) rezult c acest text are n vedere att nregistrarea fiscal
ct i nregistrarea la registrul comerului.
Nedeclararea sau declararea fictiv sau inexact nu constituie prin ea nsi o infraciune,
o condiie necesar fiind ca aceasta s fie coroborat cu sustragerea de la efectuarea verificrilor
fiscale.
Consider c folosirea noiunii de sediu principal pentru toate categoriile de contribuabili
reprezint o eroare a legiuitorului, n condiiile n care contribuabili pot fi i persoanele fizice iar
dispoziiile acestei legi se aplic tuturor categoriilor de contribuabili, motiv pentru care se
impune modificarea legii n sensul includerii i a noiunii de domiciliu. O alt soluie ar fi
folosirea expresiei de domiciliu fiscal, avnd n vedere dispoziiile art. 31 din Codul de
procedur fiscal. De asemenea, i sediile secundare sunt caracteristice doar persoanelor juridice,
motiv pentru care legiuitorul ar trebui s intervin, prin folosirea noiunii de domiciliu fiscal
sau loc unde se desfoar activitatea principal.
9

3.8. Substituirea, degradarea sau nstrinarea bunurilor legal sechestrate

Infraciunea const n substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de
ctre tere persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de procedur
fiscal i ale Codului de procedur penal.
Infraciunea prezint un obiectul material secundar, constnd n bunul asupra cruia a fost
aplicat msura sechestrului, conform prevederilor Codului de procedur fiscal sau ale Codului
de procedur penal.
Subiect activ al infraciunii poate fi orice persoan iar participaia penal este posibil sub
toate formele.
Infraciunea are ca situaie premis existena unui bun legal sechestrat, indiferent c este
vorba de sechestru asigurtor sau de instituirea sechestrului n cadrul procedurilor de executare
silit.
Trebuie analizat raportul dintre infraciunile prevzute de art. 244 i art. 217 Cod penal i
infraciunea reglementat de art. 9 alin. 1) lit. g), concluzia fiind aceea c infraciunea de
evaziune fiscal reglementat de art. 9 alin. 1 lit. g) absoarbe n coninutul su infraciunile de
distrugere i sustragere de sub sechestru.
3.9 Variante
n art. 9 din lege sunt prevzute dou variante agravate ale infraciunii de evaziune
fiscal, n raport cu prejudiciul produs.
O prim variant agravat este reglementat n art. 9 alin. 2) unde se arat c Dac prin
faptele prevzute la alin. 1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, n echivalentul
monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzute de lege i limita maxim a acesteia se
majoreaz cu 2 ani.
A doua variant agravat este reglementat n art. 9 alin. 3) care prevede c Dac prin
faptele prevzute la alin. 1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, n echivalentul
monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzute de lege i limita maxim a acesteia se
majoreaz cu 3 ani.
V. Infraciunile conexe infraciunilor de evaziune fiscal
1. Caracteristici comune infraciunilor reglementate n art. 3-8 din Legea nr. 241/2005
pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale
2. Refuzul de a reface documentele de eviden contabil distruse
Conform art. 3 din lege infraciunea const n fapta contribuabilului care, cu intenie, nu
reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n documentele de control,
dei acesta putea s o fac.
Obiectul material al acestei infraciuni const n documentele de eviden contabil
distruse i care trebuiau refcute de contribuabil n termenul nscris n documentele de control.
Din analiza normei de incriminare rezult c n cazul n care documentele contabile
menionate n actul de control au fost pierdute sau sustrase de tere persoane, deci dac acestea
nu au fost distruse, nu avem situaia premis cerut de textul de lege i prin urmare fapta nu
ntrunete elementele constitutive ale infraciunii. Prin incriminarea doar a nereconstituirii
documentelor distruse, textul de lege genereaz dificulti deosebite n a proba c documentele
nerefcute au fost distruse iar nu pierdute sau sustrase. Pentru aceste motive ar fi fost indicat ca
legiuitorul s foloseasc expresia de documentele de eviden contabil lips.
Norma de incriminare prevede c persoana obligat la refacerea documentelor de
eviden contabil trebuie s fi avut posibilitatea fizic de a reconstitui aceste documente.
De asemenea, este necesar ca documentul de control s fi fost legal ntocmit, n caz
contrar obligaia nscris n sarcina contribuabilului nefiind valabil.
10

3. Refuzul de a prezenta documentele legale i bunurile din patrimoniu

Infraciunea este prevzut n art. 4 din lege i const n refuzul nejustificat al unei
persoane de a prezenta organelor competente, n termen de cel mult 15 zile de la somaie,
documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor financiare,
fiscale sau vamale.
Infraciunea nu are obiect material deoarece valoarea social ocrotit prin norma de
incriminare nu are aspect material.
Pentru a fi n prezena acestei infraciuni trebuie ca persoana s fi fost somat de organele
competente s prezinte anumite documentele legale sau bunuri din patrimoniu iar n somaie
trebuie s fi fost prevzut un termen n care s fie prezentate aceste documente sau bunuri. n
lipsa unei prevederi exprese, termenul de 15 zile prevzut n norma de incriminare ncepe s
curg de la data expirrii termenului prevzut n somaie.
De asemenea, refuzul persoanei trebuie s fie nejustificat. Nu este ndeplinit aceast
condiie n cazul acelor categorii de persoane care au recunoscut prin lege dreptul de a refuza
prezentarea unor nscrisuri sau furnizarea de informaii.
n ceea ce privete tratamentul sancionator, legiuitorul a prevzut pedeapsa nchisorii de
la 6 luni la 3 ani, alternativ cu pedeapsa amenzii. n lipsa unei prevederi exprese, se vor aplica
dispoziiile art. 63 alin. 3) Cod penal, conform cruia limitele pedepsei amenzii sunt cuprinse
ntre 500 lei i 30.000 lei.
4. mpiedicarea efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale
n art. 5 din lege se arat c fapta const n mpiedicarea, sub orice form, a organelor
competente de a intra, n condiiile prevzute de lege, n sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul
efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale.
Infraciunea nu are obiect material.
Este regretabil c din textul din art. 57 Cod de procedur fiscal, care face referire doar la
dreptul persoanelor fizice de a refuza intrarea n domiciliu sau reedin, rezult c persoanele
juridice nu au dreptul de a refuza intrarea organelor de control n sediul lor sau punct de lucru,
organele de control neavnd astfel nevoie s solicite autorizarea instanei de judecat pentru a
ptrunde n aceste spaii. Mai mult dect att, din textele de lege analizate rezult c nici
persoanele fizice nu au dreptul s refuze intrarea organelor de control n spaii care nu pot fi
considerare domiciliu sau reedin. Consider c se impune modificarea art. 57 din Codul de
procedur fiscal n sensul includerii i a sediului persoanei juridice precum i a locului unde o
persoan i desfoar activitatea profesional n categoria locurilor unde organele fiscale au
nevoie de autorizarea prealabil a instanei de judecat pentru a ptrunde n cazul n care se
lovesc de un refuz din partea contribuabilului.
Trebuie avut n vedere raportul dintre aceast infraciune i cea de ultraj, prevzut de art.
239 Cod penal, n cazul n care activitatea de mpiedicare se realizeaz prin violen sau
ameninare, opinia majoritar fiind aceea c suntem n prezena unui concurs de infraciuni.
5. Reinerea i nevrsarea cu intenie a impozitelor i contribuiilor cu reinere la surs
Conform art. 6 din lege infraciunea const n reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel
mult 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la
surs.
Obiectul material l constituie sumele de bani care sunt colectate de la contribuabili fr a
fi virate la bugetul general consolidat.
Cele mai importante impozite i contribuii pentru care sunt exist obligaia legal a
calculrii, reinerii i virrii la bugetul general consolidat sunt prevzute de art. 36, 52, 57, 67,
70, 77, 771 alin. 6, 79, i 2622-26220 i 278 Cod fiscal.
11

n situaia n care, dup plata salariilor, angajatorul dispune de fondurile necesare pentru
plata impozitelor i contribuiilor cu reinere la surs, fr s vireze ns aceste sume de bani n
termen de 30 de zile de la scaden, fapta sa ntrunete elementele constitutive ale infraciunii
prevzute de art. 6 din Legea nr. 241/2005, cu condiia ca fapta s fie svrit cu intenie. Dac
dup plata salariilor angajatorul nu mai dispune de fonduri bneti necesare plii impozitelor i a
contribuiilor cu reinere la surs fapta sa nu este infraciune avnd n vedere c sumele care
trebuie virate nu au fost nc reinute.
6. Tiprirea, deinerea sau punerea n circulaie a timbrelor, banderolelor sau formularelor
tipizate
n art. 7 din Legea nr. 241/2005 sunt reglementate dou infraciuni distincte, motiv pentru care
acestea sunt analizate separat.
6.1. Deinerea sau punerea n circulaie, fr drept, a timbrelor, banderolelor sau
formularelor tipizate
Aceast fapt este incriminat n art. 7 alin. 1) din lege, care prevede c constituie
infraciune deinerea sau punerea n circulaie, fr drept, a timbrelor, banderolelor sau
formularelor tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special.
n cadrul legii sunt explicate noiunile de timbre, banderole i formulare tipizate
utilizate n domeniul fiscal, cu regim special, precum i noiunile de deinere i punere n
circulaie Cerina esenial pentru existena acestei infraciuni este ca deinerea sau punerea n
circulaia s se realizeze fr drept.
6.2. Tiprirea, deinerea sau punerea n circulaie, cu tiin, de timbre, banderole sau
formulare tipizate, falsificate
Art. 7 alin. 2 din lege prevede c constituie infraciune tiprirea, deinerea sau punerea
n circulaie, cu tiin, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate n domeniul fiscal,
cu regim special, falsificate.
Obiectul material al infraciunii difer n funcie de modalitatea n care este svrit
fapta.
Dac se realizeaz att tiprirea ct i deinerea sau punerea n circulaie a unor marcaje
sau formulare tipizate falsificate vom avea un concurs real de infraciuni, deoarece ne aflm n
prezena unei infraciuni cu coninuturi alternative.
Latura obiectiv a acestei infraciuni conine trei modaliti de svrire, respectiv
tiprirea, deinerea i punerea n circulaie.
7. Rambursri, restituiri sau compensri nelegale
Art. 8 din lege reglementeaz dou infraciuni distincte, n cadrul alin. 1 ) i 2).
7.1. Obinerea de rambursri, restituiri sau compensri nelegale
Conform art. 8 alin. 1) din lege, se pedepsete stabilirea cu rea-credin de ctre
contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor, avnd ca rezultat obinerea, fr drept, a
unor sume de bani cu titlu de rambursri sau restituiri de la bugetul general consolidat ori
compensri datorate bugetului general consolidat.
Infraciunea este lipsit de obiect material.
Pentru a ne afla n prezena acestei infraciuni este necesar ca fapta svrit s aib ca
efect rambursarea, restituirea sau compensarea sumelor datorate bugetului general consolidat.
Tentativa se pedepsete.
7.2. Asocierea n vederea obinerii de rambursri, restituiri sau compensri nelegale
Conform art. 8 alin. 2 din lege constituie infraciune asocierea n vederea svririi
faptei prevzute la alin. 1, mai exact spus asocierea n vederea obinerii ilegale a unor
rambursri, restituiri sau compensri de impozite, taxe i contribuii datorate bugetului general
12

consolidat. Acest articol reglementeaz pluralitatea constituit, ca form a pluralitii de

infractori ce presupune gruparea mai multor persoane pentru svrirea de infraciuni.
Asocierea se poate realiza n dou modaliti: asocierea propriu-zis a dou sau mai
multor persoane sau aderarea unei persoane la asocierea deja constituit pentru svrirea
infraciunii prevzute la art. 8 alin. 1 din lege.
Va exista aceast infraciune indiferent dac cei care se asociaz svresc sau nu fapta
prevzut de art. 8 alin. 1 din lege. Potrivit art. 323 alin. 2 Cod penal, dac asocierea a fost
urmat de svrirea unei infraciuni (de exemplu se obine o rambursare ilegal de TVA), se
aplic regulile privind concursul de infraciuni.
Tentativa este sancionat.
VI. Cauze de nepedepsire i cauze de reducere a pedepselor
Dei n redactarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale
legiuitorul a plecat de la premisa unui grad de pericol social ridicat al infraciunilor de evaziune
fiscal, dup cum rezult din limitele ridicate ale pedepsei cu nchisoarea dar i din lipsa
alternativei sanciunii amenzii, totui, n procesul de individualizare a sanciunilor a fost
reglementat prin art. 10 i posibilitatea aplicrii unor cauze de atenuare a pedepsei i chiar de
nepedepsire.
1. Cteva comentarii privind denumirea de Cauze de nepedepsire i cauze de reducere a
pedepselor a Capitolului III al Legii nr. 241/2005
Denumirea de Cauze de nepedepsire i cauze de reducere a pedepselor pe care o
ntlnim n cazul Capitolului III din Legea nr. 241/2005, nu reprezint o alegere inspirat a
legiuitorului romn, att n ceea ce privete reunirea n cuprinsul capitolului a celor trei articole
ct i n privina coninutului exact al art. 10. ncercnd s dm dovad de indulgen, am putea
spune c legiuitorul ar fi putut s foloseasc aceast denumire doar pentru art. 10 din lege, dar n
nici un caz nu i pentru art. 11 i 12, care nu au nici cea mai vag legtur cu noiunea de cauze
de nepedepsire i cauze de reducere a pedepselor.
2. O distincie necesar ntre cauza de nepedepsire reglementat de art. 10 alin. 1 teza a IIIa din lege i alte instituii de drept penal cu care se aseamn
Am considerat c este necesar s fie fcut distincia ntre cauzele care nltur
rspunderea penal i cauzele care nltur caracterul penal al faptei, reglementate de art. 44
51Cod penal. Cauza de nepedepsire reglementat de art. 10 alin. 1 teza a III-a din Legea nr.
241/2005 face parte din categoria mai larg a cauzelor care nltur rspunderea penal, n cadrul
acestei categorii fiind considerat cauz special de nepedepsire prevzut ntr-o lege special.
3. Aspecte comune cauzelor de nepedepsire i cauzelor de reducere a pedepselor
reglementate de art. 10 din lege
n continuare am prezentat cteva elemente care consider c trebuie evideniate n urma
analizei cauzelor de nepedepsire i de reducere a pedepselor, cum ar fi constatarea c prejudiciul
cauzat prin svrirea unei infraciuni de evaziune fiscal reprezint criteriul esenial avut n
vedere de legiuitor n evaluarea generic a pericolului social al faptei.
Condiii pentru aplicarea cauzelor de nepedepsire i cauzelor de reducere a pedepselor
Din simpla lectur a art. 10 din lege se poate observa c acest text de lege mparte cauzele
de nepedepsire i de reducere a pedepselor n trei categorii:
- O cauz de reducere a pedepsei prin schimbarea limitelor speciale ale pedepsei la jumtate din
limitele maxime i minime prevzute n textul de lege.
- O cauz de nlocuire a pedepsei nchisorii cu amenda.
- O cauz de aplicare a unei sanciuni administrative.
Cele trei categorii de cauze prevzute de art. 10 din lege cunosc aceleai condiii de
aplicare, singura condiie care le difereniaz fiind condiia valoric ce se refer la cuantumul
13

prejudiciului, care trebuie s fie peste 100.000 euro n cazul art. 10 alin. 1 teza I, ntre 50.000
euro i 100.000 euro n cazul art. 10 alin. 1 teza a II-a i sub 50.000 euro n cazul art. 10 alin. 1
teza a III-a. Cele trei condiii comune trebuie ndeplinite cumulativ, acestea fiind:
- svrirea unei infraciuni de evaziune fiscal;
- condiia prevzut de art. 10 alin. 2 din lege;
- acoperirea integral a prejudiciului.
Efectele cauzelor de nepedepsire i ale cauzelor de reducere a pedepselor
Dup cum am vzut, legea prevede trei praguri ale prejudiciului n funcie de care se
stabilete incidena uneia din cele trei cauze de atenuare/nepedepsire prevzute de lege. Acestea
sunt:
- prejudiciu cauzat i recuperat de pn la 50.000, cnd devine incident cauza de nepedepsire
prevzut de art. 10 alin. 1 teza a III-a;
- prejudiciu cauzat i recuperat mai mare de 50.000 euro dar de pn n 100.000 euro, cnd
devine incident cauza de nlocuire a pedepsei cu amenda, prevzut de art. 10 alin. 1 teza a II-a;
- prejudiciul cauzat i recuperat mai mare de 100.000 euro, cnd devine incident cauza de
reducere a pedepsei prevzut de art. 10 alin. 1 teza I din lege.
Dup cum se poate observa, cele trei categorii de cauze sunt stabilite n funcie de cele
trei praguri ale prejudiciului. Iar efectele pe care le produc cele trei cauze difer la rndul lor,
putnd fi n prezena:
- reducerii la jumtate a limitelor pedepsei prevzute de lege;
- nlocuirii pedepsei nchisorii cu amenda; sau
- aplicrii unei sanciuni administrative.
Alte aspecte reglementate de Capitolul III din Legea nr. 241/2005
Aa cum am artat, Capitolul III din lege cuprinde 3 articole, respectiv art. 10, 11 i 12.
Dei toate aceste articole sunt considerate ca prezentnd aspecte comune care justific includerea
lor n cadrul Capitolului III, denumit Cauze nepedepsire i cauze de reducere a pedepselor,
consider c aceast reunire a celor trei articole nu este justificat. Singurul articol care i-ar
justifica includerea n cadrul Capitolului III, astfel cum a fost denumit acesta, ar fi articolul 10.
Art. 11 prevede obligativitatea lurii msurilor asigurtorii n cadrul procesului penal care
are ca obiect una din infraciunile prevzute de Legea nr. 241/2005 i art. 12, care reglementeaz
un caz de incapacitate de a exercita profesia de comerciant sau de a ocupa o funcie n cadrul
unei societi comerciale n cazul persoanelor care au fost condamnate pentru infraciunile
prevzute de Legea nr. 241/2005.
Concluzii. Propuneri de msuri pentru eficientizarea luptei mpotriva fenomenului
evaziunii fiscale
Pentru a avea o reglementare coerent i eficient a msurilor de combatere a evaziunii
fiscale trebuie avute n vedere cteva aspecte eseniale:
- organele fiscale trebuie s stabileasc taxele i impozitele n aa fel nct acestea s fie
acceptabile pentru contribuabili;
- certitudinea descoperirii faptei de evaziune fiscal are asupra contribuabilului un impact mai
mare dect sancionarea penal;
- creterea nivelului de pregtire profesional a funcionarilor din cadrul organelor de control
fiscal i stabilirea unui sistem transparent i echitabil de stimulente pentru acetia;
- trebuie gsite mecanisme inteligente care s determine contribuabilul s-i ndeplineasc
obligaiile fiscale constrns de necesitatea desfurrii activitii;
- reglementarea infraciunilor de evaziune fiscal trebuie s fie ct mai clar, accesibil
destinatarilor legii penale, astfel nct s fie evitate probleme de interpretare a legii.
14

- instituirea la nivel naional a unui sistem de eviden a persoanelor fizice sau juridice care nu-i
achit datoriile exigibile.

15