Sunteți pe pagina 1din 137

Crciun SABU

Florin POPOVICI

CONTABILITATE DE GESTIUNE

ISBN (10) 973-687-441-9


(13) 978-973-687-441-3
Editura Eurostampa
Timioara, bd. Revoluiei nr. 26
Tel./fax: 0256-204816
E-mail: edituraeurostampa@gmail.com
www.eurostampa.ro

UNIVERSITATEA TIBISCUS TIMIOARA


Facultatea de tiine Economice

Prof. univ. dr. Crciun SABU


Asist. univ. drd. Florin POPOVICI

CONTABILITATE DE GESTIUNE
Note de curs pentru uzul studenilor de la FR

TIMIOARA
3

CUPRINS
TEMA I. OBIECTUL I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE
1.1 Scurt istoric a contabilitii de gestiune ---------------------------------------------------7
1.2 Obiectul contabilitii de gestiune ---------------------------------------------------------8
1.3 Rolul contabilitii de gestiune -------------------------------------------------------------9
1.4 Prelucrarea i utilizarea informaiilor n sistemul financiar-contabil al
ntreprinderii -------------------------------------------------------------------------------- 11
TEMA II. ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE I A
CALCULAIEI COSTURILOR
2.1. Premisele organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor---------- 18
2.2. Locurile de cheltuieli i purttorii de costuri------------------------------------------- 18
2.3. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune----------------------- 20
2.4. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei
costurilor ------------------------------------------------------------------------------------ 21
2.5. Sistemul de conturi a contabilitii de gestiune---------------------------------------- 22
2.6. Monografia sintetic a nregistrrilor contabile --------------------------------------- 30
TEMA III. METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE I DE
CALCULAIE A COSTURILOR
3.1. Concepte i clasificri privind metodele de contabilitate i de calculaie
a costurilor---------------------------------------------------------------------------------- 37
3.2. Procedee de calculaie a costurilor ------------------------------------------------------ 39
TEMA IV. METODE DE CONTABILITATE I DE CALCULAIE
A COSTURILOR DE TIP TOTAL (ABSORBANTE)
4.1. Caracterizarea general a metodelor de tip total (absorbante) ----------------------- 69
4.2. Metoda global ---------------------------------------------------------------------------- 69
4.3. Metoda pe comenzi------------------------------------------------------------------------ 71
4.4. Metoda pe faze---------------------------------------------------------------------------- -89
4.5. Metoda costurilor standard --------------------------------------------------------------- 92
4.6. Particulariti ale metodei costurilor normate-----------------------------------------103
4.7. Metoda tarif-or-main (T.H.M.) -----------------------------------------------------104
4.8. Metoda G.P. -------------------------------------------------------------------------------107
TEMA V. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I DE
CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP PARIAL
5.1. Consideraii generale privind metodele de calculaie de tip parial ----------------115
5.2. Metoda costurilor variabile (direct costing)-------------------------------------------116
5.3. Metoda costurilor directe ----------------------------------------------------------------124
TEMA VI. SISTEME DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I DE
CALCULAIE A COSTURILOR PE LOCURI DE
CHELTUIELI SAU CENTRE DE RESPONSABILITATE
6.1. Consideraii generale---------------------------------------------------------------------129
6.2. Organizarea contabilitii cheltuielilor i calculul costului
produciei obinute -----------------------------------------------------------------------134
BIBLIOGRAFIE

TEMA I. OBIECTUL I ROLUL CONTABILITII


DE GESTIUNE
CONINUT:
1.1.
1.2.
1.3.
1.4.

Scurt istoric a contabilitii de gestiune


Obiectul contabilitii de gestiune
Rolul contabilitii de gestiune
Prelucrarea i utilizarea informaiilor n sistemul
financiar-contabil al ntreprinderii

REZUMAT
Contabilitatea de gestiune a aprut ca o necesitate practic a
managementului ntreprinderii. Ea are ca obiect primirea, nregistrarea i
analiza datelor contabile interne n scopul de a furniza conducerii
ntreprinderii informaiile referitoare la nivelul costurilor pe produse, lucrri
i servicii executate n vederea lurii deciziilor corespunztoare.
Rolul contabilitii de gestiune const n realizarea urmtoarelor trei
obiective majore: 1) s ofere informaii despre costurile produselor, lucrrilor i serviciilor; 2) s ofere informaiile necesare pentru planificare,
control i evaluare; 3) s ofere informaiile necesare lurii deciziilor.
Informaiile financiar-contabile sunt destinate att utilizatorilor
interni (managerii ntreprinderii), ct i utilizatorilor externi (acionarii,
creditorii, statul, clienii, personalul ntreprinderii).
OBIECTIVE

Cunoaterea obiectului i rolului contabilitii de gestiune.


Cunoaterea principalelor funcii ale contabilitii de
gestiune.
nelegerea modului de prelucrare i utilizare a informaiilor
financiar-contabile de ctre utilizatorii interni i cei externi.

1.1.SCURT ISTORIC A CONTABILITII DE GESTIUNE


Majoritatea concepiilor privind costul i contabilitatea de gestiune,
utilizate n literatura i practica de specialitate a secolului XX, au fost
dezvoltate ntre anii 1880-1925. Interesant este faptul c multe dintre
primele abordri privind costurile urmresc profitabilitatea unei
ntreprinderi pe fiecare produs n parte i utilizeaz aceast informaie n
scopul lurii deciziilor strategice. Totui, din anul 1925 cele mai multe
dintre aceste teorii au fost abandonate n favoarea determinrii costurilor pe
fiecare produs n parte.
Informaiile extrase din rapoartele financiare devin fora
conductoare a sistemului contabilitii costurilor. Managerii i
ntreprinderile se orienteaz spre a utiliza tot mai mult informaii mai

detaliate i mai exacte despre costul produselor. n cazul ntreprinderilor cu


o producie relativ omogen problema era mai simpl, resursele consumate
fiind cam de acelai fel, iar informaiile despre cost alimentate de datele
extrase din rapoartele financiare erau destul de bune. Dificultatea apare ns
la ntreprinderile cu producie neomogen, unde chiar dac diversitatea
produselor crete, nevoia de a avea informaii ct mai exacte despre costuri
este acoperit de costul ridicat de obinere a acestor informaii. Pentru multe
ntreprinderi costul unui sistem de costuri detaliat depea veniturile
acestora.
ntre anii 1950-1960 s-au fcut eforturi pentru mbuntirea
sistemului de costuri, n scopul utilizrii lui de ctre manageri. Eforturile
erau orientate mai mult spre a face utile informaiile contabilitii financiare
dect spre furnizarea unor informaii i proceduri complet noi n afara celor
care rezult din rapoartele financiare.
ntre 1980-1990 muli au recunoscut c practicile tradiionale ale
contabilitii de gestiune nu mai serveau nevoilor manageriale, unii
pretinznd chiar c sistemul existent al contabilitii de gestiune este
nvechit i efectiv nefolositor. Aceasta deoarece managerii au nevoie de
informaii mult mai exacte, mai folositoare i mai detaliate despre costul
produselor, lucrrilor i serviciilor, pentru creterea calitii, productivitii
i reducerea costurilor acestora. Ca o replic la insuccesul sistemului
contabilitii de gestiune tradiional s-a ncercat dezvoltarea unui nou sistem
al contabilitii de gestiune care s satisfac cererile mediului economic
actual.
1.2 OBIECTUL CONTABILITII DE GESTIUNE
Sistemul informaional contabil este organizat n cele dou mari
subsisteme: subsistemul contabilitii financiare i subsistemul contabilitii
de gestiune. Aceste subsisteme difer att din punct de vedere al
obiectivelor, ct i n ceea ce privesc intrrile n sistem i tipul proceselor
folosite n transformarea intrrilor n ieiri. Astfel, dac contabilitatea
financiar ofer informaii utilizatorilor externi, avnd ca obiectiv principal
ntocmirea de situaii i rapoarte financiare, contabilitatea de gestiune
produce informaii pentru utilizatorii interni.
Vom defini obiectul contabilitii de gestiune ca fiind identificarea,
colectarea, msurarea, clasificarea, nregistrarea, analiza i raportarea
datelor contabile interne n scopul de a furniza conducerii ntreprinderii
informaii referitoare la nivelul costurilor produselor, serviciilor, lucrrilor
executate, n vederea lurii deciziilor corespunztoare.
Deci, contabilitatea de gestiune are ca obiect primirea, nregistrarea
i analiza datelor contabile interne n scopul de a furniza conducerii
ntreprinderii informaiile referitoare la nivelul costurilor pe produse, lucrri
i servicii executate n vederea lurii deciziilor corespunztoare.
n teoria economic contemporan exist dou curente de definire a
obiectului de studiu a contabilitii n general, i a contabilitii de gestiune
n special, i anume:
- curentul filozofic sau scientist (materialist);
- curentul pragmatic (practic).

Curentul scientist promoveaz ideea c obiectul contabilitii l


constituie nregistrarea, urmrirea i controlul pe baz de documente
justificative, cronologic i sistematic, n etalon bnesc a existenei, micrii
i transformrii patrimoniului unei ntreprinderi. Acest curent este rspndit
ndeosebi n Europa continental.
Curentul pragmatic susine c nu exist idei care sunt de la sine
adevrate, ci numai idei care se dovedesc a fi adevrate n cursul activitii
practice, n msura n care dau randament. Acesta este predominant
ndeosebi n S.U.A.
Noiunea de contabilitate de gestiune este utilizat n sistemul
european de contabilitate, n cadrul creia prin gestiune se nelege
gestionarea ntregului patrimoniu al ntreprinderii, iar n nelesul ngust al
cuvntului gestiunea unui depozit, magazin etc.
n sistemul american, contabilitatea de gestiune este denumit
contabilitate managerial i este mult mai dezvoltat dect cea financiar.
Cadrul legislativ din ara noastr respectiv Legea contabilitii nr.
82/1991 (republicat), favorizeaz schimburile n domeniul doctrinei
contabile prin alinierea sistemului nostru la sistemul vest-european
continental.
n conformitate cu art. 1 din Legea contabilitii Societile
comerciale, societile / companiile naionale, regiile autonome, institutele
naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte
persoane juridice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea
proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi, i
contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii.1
Contabilitatea de gestiune are ca obiective urmtoarele activiti:
- calcularea costurilor;
- stabilirea rezultatelor i a rentabilitii pe produse, lucrri, servicii;
- ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti;
- urmrirea i controlul execuiei acestora.
Din obiectul de studiu a contabilitii de gestiune se desprinde rolul
acesteia n cadrul managementului unei ntreprinderi.
1.3 ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE
Contabilitatea de gestiune servete managerilor de la diferite nivele
organizatorice ale ntreprinderii, oferind acestora informaii referitoare la
eficiena activitii pe care o conduc i la factorii de influen a acesteia.
Prin obiectul su contabilitatea de gestiune are aplicabilitate la
nivelul ntreprinderilor de producie i de prestri servicii.
Specificul contabilitii de gestiune este identificarea, colectarea,
msurarea, clasificarea i raportarea informaiilor folosite de utilizatorii
(beneficiarii) interni n ndeplinirea funciilor de baz ale managementului:
planificare; coordonare; organizare; decizie i control.
Putem spune astfel c sistemul informaional al contabilitii de
gestiune este un sistem care genereaz ieiri folosind intrrile i procesele
necesare s satisfac obiectivele specifice managementului.
1 *** Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilitii, republicat n Monitorul Oficial
al Romniei nr. 48 din 14 ianuarie 2005.

Procesele sunt inima sistemului informaional al contabilitii de


gestiune, ele constnd n colectarea, msurarea, stocarea, analiza, raportarea
i administrarea (conducerea) informaiilor.
Ieirile contabilitii de gestiune sunt reprezentate de: costurile
prestabilite, controlul operativ, costurile efective i rapoartele finale.
Modelul operaional al unui sistem informaional al contabilitii de
gestiune se poate reprezenta grafic ca n figura 1.1.2

Figura 1.1. Modelul operaional al unui sistem informaional al contabilitii de


gestiune

Contabilitatea de gestiune are la baz un sistem flexibil bazat pe trei


obiective manageriale majore:
1) s ofere informaii despre costurile produselor, lucrrilor i
serviciilor i alte informaii interesante pentru management;
2) s ofere informaiile necesare pentru planificare, control i
evaluare;
3) s ofere informaiile necesare lurii deciziilor.
Aceste trei mari obiective arat c managerii i ceilali utilizatori au
nevoie de contabilitatea de gestiune, dar i de a ti cum s o foloseasc.
Informaiile contabilitii de gestiune i pot ajuta pe manageri n
identificarea, rezolvarea problemelor precum i n evaluarea performanelor
obinute (informaia contabil fiind necesar i folosit n toate fazele
managementului). Mai mult dect att, nevoia de informaii a contabilitii
de gestiune nu e limitat la ntreprinderile de producie, ea apare la toate
tipurile de uniti economice, att cele de producie, ct i cele de comer i
servicii .
Obiectul principal al contabilitii de gestiune fiind calculul
costurilor, apare confuzia ntre contabilitatea costurilor i contabilitatea de
gestiune. ntre cele dou exist o strns legtur, neputndu-se delimita cu
exactitate ntinderea fiecreia.

2 Sabu C. (coordonator), Contabilitatea ntreprinderilor de comer, turism i servicii,


Editura Eurostampa, Timioara, 2001, pag. 267

10

Astfel, contabilitatea costurilor vizeaz msurarea rezultatelor


obinute de compartimentele unei ntreprinderi pe produse i servicii, pe
cnd obiectul contabilitii de gestiune este mult mai amplu.
Rolul contabilitii de gestiune este reflectat n funciile acesteia, i
anume:
a) funcia previzional - const n prestabilirea nivelului i structurii
costului pentru fiecare produs n parte i pentru ntreaga producie
programat, aceast activitate materializndu-se n bugetele de costuri pe
locuri de cheltuieli i pe purttori de costuri.
b) nregistrarea analitic n mod curent a cheltuielilor de exploatare
i calculul indicatorilor conform metodei de calculaie adoptat.
c) controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii
cheltuielilor de exploatare i a costurilor.
1.4. PRELUCRAREA I UTILIZAREA INFORMAIILOR N
SISTEMUL FINANCIAR-CONTABIL AL NTREPRINDERII
Contabilitatea poate fi definit ca un sistem informaional care
furnizeaz informaiile necesare terilor despre activitatea economic a unei
ntreprinderi. Se poate considera contabilitatea ca fiind "limbajul afacerilor",
deoarece ea reprezint mijloacele prin care majoritatea informaiilor
referitoare la afaceri sunt comunicate. De exemplu, o ntreprindere
furnizeaz informaiile contabile care caracterizeaz performanele sale
financiare fa de acionari/asociai, creditori, fisc, clieni, furnizori i
potenialii investitori.
Scopul informaiei contabile n general este de a furniza intrri
pentru luarea deciziilor. Ea identific, nregistreaz i comunic
evenimentele, procesele economice (figura 1.2) ale unei ntreprinderi
utilizatorilor interesai de informaiile contabile respective. Exist muli
interesai de activitatea unei ntreprinderi, acetia fiind n fapt utilizatorii
propriu-zii ai informaiei contabile, care pot fi defalcai n dou mari grupe:
utilizatori interni i utilizatori externi.
Utilizatorii interni sunt managerii care planific, organizeaz i
conduc activitatea unei ntreprinderi. Aici se includ: directorul general,
directorul de marketing, directorul financiar-contabil, directorul tehnic etc.,
precum i ali funcionari ai ntreprinderii care au rol de conducere i de
coordonare a activitii acesteia.

11

Figura 1. 2. Sistemul financiar contabil al ntreprinderii

12

n derularea activitii unei uniti economice, managerii trebuie s


rspund la multe ntrebri importante, cum ar fi: Exist numerar suficient
pentru achitarea taxelor i a obligaiilor fiscale ale ntreprinderii? Care este
costul de fabricaie pentru fiecare categorie de produse ?; i poate permite
ntreprinderea o cretere de salarii n anul respectiv ?; Care dintre liniile de
producie este mai profitabil? etc.
Acestea sunt doar cteva din ntrebrile ale cror rspunsuri se
regsesc n situaiile furnizate de contabilitatea de gestiune (figura 1.2).
Pentru a rspunde la aceste ntrebri sunt necesare informaii
detaliate bazate pe oportunitate. Pentru utilizatorii interni, contabilitatea
furnizeaz rapoarte interne, cum ar fi: comparaii din punct de vedere
financiar ale diverselor alternative de exploatare; abaterile dintre costul
efectiv de producie i cel planificat; previzionarea necesarului de numerar
pentru anul urmtor i a veniturilor ce vor fi obinute din noile campanii de
vnzare .
Utilizatorii externi ai informaiei contabile sunt acionarii, creditorii,
fiscul (statul), cumprtorii, sindicatele.
Investitorii (acionarii) care folosesc informaia contabil n luarea
deciziilor de a cumpra, pstra sau vinde aciuni.
Creditorii, cum sunt furnizorii i bncile, folosesc informaia contabil
pentru a evalua riscurile acordrii sau neacordrii de credite.
Cteva din ntrebrile cel mai des puse de ctre investitori i creditori
despre o ntreprindere sunt urmtoarele: ncaseaz ntreprinderea venituri
satisfctoare? Este ntreprinderea comparabil ca mrime i profitabilitate cu
concurenii si? Va fi capabil s-i achite creditele la scaden? etc.
Pentru ceilali utilizatori externi ai informaiei contabile, exist alte
nevoi de informaie i n consecin ntrebrile sunt total diferite. Spre exemplu,
fiscul (statul) este interesat n a cunoate dac ntreprinderea respect legile n
vigoare i i achit la timp obligaiile fiscale. Cumprtorii, pe de alt parte,
sunt interesai s tie dac ntreprinderea va continua s acorde garanii, dac i
va menine liniile de producie etc. Sindicatele se intereseaz de politica de
salarii dus de ntreprindere, adic vor avea posibilitatea proprietarii s creasc
salariile i profitul? Acetia sunt utilizatorii informaiei contabile furnizate n
primul rnd de contabilitatea financiar, prin rapoartele i situaiile sale
obligatorii.
ntreaga gam a utilizatorilor de informaii financiar-contabile nu
folosesc informaiile n forma lor brut, ci doar pe acelea care n prealabil au
parcurs sistemul informaional contabil, fiind prelucrate, colectate,
msurate, stocate, analizate i administrate de acesta i sintetizate n
registrele contabile ale contabilitii financiare, respectiv n situaiile
furnizate de contabilitatea de gestiune.
n urma rezultatelor reflectate de situaiile i rapoartele contabilitii,
att utilizatorii interni (managerii), ct i cei externi iau decizii privitoare la
activitatea gestionat, respectiv la efectuarea de investiii, contractarea de
mprumuturi, negocierea de contracte de munc, elaborarea de bugete etc.
Aceast abordare sistemic ofer posibilitatea realizrii celor cinci
atribute fundamentale ale managementului: planificare, coordonare,
organizare, decizie i control. Astfel, analiza economico-financiar a
activitii ntreprinderii este legat direct la sursa de informaii certe,

13

standardizate (prin contabilitatea financiar) i prezentate ntr-un sistem


unitar i la timpul oportun (prin contabilitatea de gestiune) n vederea lurii
deciziilor la nivel microeconomic. De asemeni, standardizarea ofer
posibilitatea agregrii informaiilor i indicatorilor economico-financiari la
nivel macroeconomic.
TESTE DE AUTOEVALUARE
Testul 1 de autoevaluare
1. Sistemul informaional contabil al ntreprinderii este organizat n
dou mari subsisteme:
a) subsistemul contabilitii financiare i subsistemul contabilitii de
gestiune;
b) subsistemul contabilitii financiare i subsistemul contabilitii
operative;
c) subsistemul contabilitii operative i subsistemul contabilitii de
gestiune.
2. Informaiile oferite de contabilitate sunt destinate:
a) utilizatorilor interni, cele oferite de contabilitatea financiar, i
utilizatorii externi, cele oferite de contabilitatea de gestiune;
b) utilizatorilor externi, cele oferite de contabilitatea financiar, i
utilizatorii interni, cele oferite de contabilitatea de gestiune;
c) utilizatorilor externi, att cele oferite de contabilitatea financiar,
ct i cele oferite de contabilitatea de gestiune.
3. n teoria economic contemporan exist dou curente de definire
a obiectului de studiu al contabilitii n general, i al contabilitii de
gestiune n special, i anume:
a) curentul filozofic (materialist) i curentul european;
b) curentul pragmatic (practic) i curentul american;
c) curentul filozofic (materialist) i curentul pragmatic (practic).
4. n sistemul american, contabilitatea de gestiune este denumit:
a) contabilitate managerial i este mai puin dezvoltat dect cea
financiar;
b) contabilitate managerial i este mult mai dezvoltat dect cea
financiar;
c) contabilitate analitic i este la fel de dezvoltat ca i cea
financiar.
5. Contabilitatea de gestiune are ca obiective urmtoarele activiti:
a) calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii pe
produse, lucrri i servicii; ntocmirea planurilor financiare anuale;
urmrirea i controlul execuiei acestora;

14

b) calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor financiare anuale pe


total ntreprindere; ntocmirea planurilor financiare anuale; urmrirea
i controlul execuiei acestora;
c) calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii pe
produse, lucrri i servicii; ntocmirea bugetelor de venituri i
cheltuieli pe feluri de activiti; urmrirea i controlul execuiei
acestora.
Testul 2 de autoevaluare
1. Procesele sistemului informaional al contabilitii de gestiune
constau n:
a) colectarea, msurarea, stocarea, analiza, raportarea i
administrarea informaiilor;
b) colectarea, msurarea, analiza, raportarea i administrarea
informaiilor;
c) colectarea, msurarea, stocarea, raportarea i administrarea
informaiilor.
2. Ieirile contabilitii de gestiune sunt reprezentate de:
a) costurile prestabilite, controlul operativ, costurile normate i
rapoartele finale;
b) costurile prestabilite, controlul operativ, costurile efective i
rapoartele finale;
c) costurile prestabilite, controlul operativ, costurile efective i
costurile normate.
3. Obiectivele manageriale majore ale contabilitii de gestiune sunt:
a) s ofere informaii despre costurile produselor, lucrrilor i
serviciilor i alte informaii interesante pentru management; s ofere
informaiile necesare pentru planificare, control i evaluare; s ofere
informaii organelor fiscale;
b) s ofere informaii despre costurile produselor, lucrrilor i
serviciilor i alte informaii interesante pentru management; s ofere
informaiile necesare bncilor i creditorilor; s ofere informaiile
necesare lurii deciziilor;
c) s ofere informaii despre costurile produselor, lucrrilor i
serviciilor i alte informaii interesante pentru management; s ofere
informaiile necesare pentru planificare, control i evaluare; s ofere
informaiile necesare lurii deciziilor.
4. ntre contabilitatea costurilor i obiectul contabilitii de gestiune
exist urmtoarea relaie:
a) contabilitatea costurilor vizeaz msurarea rezultatelor obinute de
compartimentele unei ntreprinderi pe produse i servicii, pe cnd
obiectul contabilitii de gestiune este mult mai amplu;
b) contabilitatea costurilor se identific cu obiectul contabilitii de
gestiune;

15

c) contabilitatea costurilor are un obiect de activitate mai larg dect


contabilitatea de gestiune.
5. Funciile contabilitii de gestiune sunt urmtoarele:
a) funcia comercial; nregistrarea analitic n mod curent a
cheltuielilor de exploatare i calculul indicatorilor conform metodei
de calculaie adoptat; controlul i analiza comparativ a nivelului i
structurii cheltuielilor de exploatare i a costurilor;
b) funcia previzional; nregistrarea analitic n mod curent a
cheltuielilor de exploatare i calculul indicatorilor conform metodei
de calculaie adoptat; controlul i analiza comparativ a nivelului i
structurii cheltuielilor de exploatare i a costurilor;
c) funcia de coordonare; nregistrarea analitic n mod curent a
cheltuielilor de exploatare i calculul indicatorilor conform metodei
de calculaie adoptat; controlul i analiza comparativ a nivelului i
structurii cheltuielilor de exploatare i a costurilor.
Recomandri bibliografice
1. Sabu C. (coordonator), Contabilitatea ntreprinderilor de comer,
turism i servicii, Editura Eurostampa, Timioara, 2001.
2. Sabu C., Contabilitate de gestiune, Editura Eurostampa, Timioara,
2004.
3. *** Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilitii, republicat
n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48 din 14.01.2005.

16

TEMA II. ORGANIZAREA CONTABILITII DE


GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR
CONINUT:
2.1. Premisele organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei
costurilor
2.2. Locurile de cheltuieli i purttorii de costuri
2.3. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune
2.4. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a
calculaiei costurilor
2.5. Sistemul de conturi a contabilitii de gestiune
2.6. Monografia sintetic a nregistrrilor contabile
REZUMAT
Organizarea contabilitii de gestiune ncepe cu adoptarea celei mai
potrivite metode de calculaie. Pentru aceasta se iau n considerare urmtorii
factori: profilul ntreprinderii; tehnologia de fabricaie; structura
organizatoric; metodele i tehnicile de management adoptate.
Implementarea metodei de organizare a contabilitii de gestiune
adoptat presupune: identificarea purttorilor de costuri i a unitilor de
calculaie; stabilirea locurilor (sectoarelor de cheltuieli); stabilirea
sistemului de documente i formulare de eviden necesare pentru
identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile i
producia obinut i raportarea abaterilor n cadrul controlului bugetar.
Determinarea exact a costului produciei presupune respectarea
urmtoarelor principii privind organizarea contabilitii de gestiune i a
calculaiei costurilor: principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de
producie; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul separrii
cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile; principiul delimitrii
costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei
finite de cele aferente produciei n curs de execuie.
Contabilitatea de gestiune utilizeaz clasa 9 de conturi, Conturi de
gestiune. Aceast clas cuprinde 3 grupe de conturi (n planul de conturi din
Romnia): Grupa 90 Decontri interne; Grupa 92 Conturi de calculaie;
Grupa 93 Costul produciei.
Pentru exemplificare se prezint o monografie a nregistrrii
operaiilor desfurate n decursul unei perioade prin sistemul de conturi al
contabilitii de gestiune, n condiiile existenei unei producii neterminate
att la nceputul perioadei ct i la finele acesteia. Dup efectuarea tuturor
nregistrrilor se observ c toate conturile de gestiune au sold zero, cu
excepia contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, care are sold
creditor i a contului 902 Decontri interne privind producia obinut,
care are sold debitor, ceea ce reprezint tocmai producia neterminat de la
finele lunii curente, exprimat la costuri de producie efective.

17

OBIECTIVE

Cunoaterea principalelor probleme pe care le implic


organizarea contabilitii de gestiune n cadrul unei
ntreprinderi.
Cunoaterea factorilor i a principiilor de organizare a
contabilitii de gestiune.
nsuirea modului de funcionare a conturilor de gestiune,
att teoretic ct i practic.

2.1 PREMISELE ORGANIZRII CONTABILITII DE


GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR
Organizarea contabilitii de gestiune de ctre fiecare unitate
patrimonial, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale
acesteia, implic soluionarea prealabil a urmtoarelor probleme:
- adoptarea i adaptarea celei mai potrivite metode de calculaie a
costurilor la condiiile specifice ale ntreprinderii;
- programarea lucrrilor de contabilitate de gestiune n timp;
- selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrrilor;
- alegerea compartimentelor nsrcinate cu elaborarea celor dou
categorii ale costului produciei: previzional i efectiv.
Opiunea pentru o anumit metod de calculaie se ntemeiaz pe
luarea n considerare a unor factori ca: profilul ntreprinderii, nomenclatura
produciei executate; tehnologia i organizarea produciei; mrimea
ntreprinderii, obiectivele urmrite de managementul ntreprinderii prin
contabilitatea de gestiune etc.
Implementarea metodei de organizare a contabilitii de gestiune
pentru care s-a optat presupune: identificarea purttorilor de costuri i a
unitilor de calculaie; stabilirea locurilor (sectoarelor de cheltuieli);
stabilirea sistemului de documente i formulare de eviden necesare pentru
identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile i
producia obinut i raportarea abaterilor n cadrul controlului bugetar.
2.2 LOCURILE DE CHELTUIELI I PURTTORII DE
COSTURI
a. Locurile de cheltuieli sunt locurile de munc unde se consum
diversele resurse ale ntreprinderii. Majoritatea locurilor de munc sunt i
locuri de producie, adic spaii productive precis delimitate, n cadrul
crora se desfoar procese de prelucrare, n conformitate cu procesul
tehnologic. Aceste locuri de munc sunt i locuri de cheltuieli cu caracter
tehnologic. n acelai timp exist i locuri de munc i de cheltuieli unde se
desfoar activiti de desfacere i administraie. n acest sens se vorbete
despre locuri operaionale de cheltuieli i locuri structurale de cheltuieli.
Locurile operaionale de cheltuieli sunt locurile de munc unde se
execut operaiuni privind aprovizionarea, fabricaia i vnzarea produselor
ntreprinderii.

18

Locurile structurale de cheltuieli sunt acelea n cadrul crora se


ndeplinesc atribuii privind organizarea, conducerea i administrarea
activitii de exploatare i a altor activiti ale ntreprinderii.
Calcularea i urmrirea costurilor la nivelul fiecrui loc de cheltuieli
este greu de realizat i, n acelai timp costisitoare. De aceea, locurile de
cheltuieli se reunesc n aa numitele "centre de cheltuieli", innd seama de
particularitile tehnologiei, ale organizrii produciei i de structurile
ntreprinderii.
Centrele de cheltuieli se vor identifica cu unitile operative
corespunztoare specificului activitii ntreprinderilor din fiecare ramur.
n contabilitatea de gestiune aceste centre de cheltuieli ndeplinesc
urmtoarele funcii:
reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor de
exploatare n general, i a celor indirecte de producie, n
special. Aceasta are n vedere faptul c unele dintre cheltuieli,
i anume cele legate direct de executarea operaiilor
tehnologice, au loc n cadrul acestor centre de cheltuieli, iar
altele sunt generate de centrele respective, fiind necesare
pentru crearea i ntreinerea activitii ntreprinderii. Acestea
din urm se pot repartiza direct pe centrele de cheltuieli, dar nu
i pe purttorii de costuri;
constituie baza centrelor de responsabilitate ce se instituie
pentru bugetarea i controlul bugetar al costurilor;
asigur posibilitatea comparrii cheltuielilor efectuate i a
produciei obinute n ntreprinderi cu structuri similare.
b. Purttorii de costuri reprezint produsele, lucrrile i serviciile
obinute de ntreprindere n urma desfurrii activitii sale de baz i care
genereaz cheltuieli de producie i de desfacere pe care ntreprinderea
trebuie s le suporte. Deci, n contabilitatea de gestiune purttorii de costuri
reprezint entitile pentru care se antecalculeaz i se postcalculeaz
costuri, utiliznd diverse metode de calculaie.
n calitate de purttor de costuri se poate considera fie producia
exerciiului sau producia marf la nivelul ntreprinderii, pe de o parte, fie
producia la nivelul unui produs, lucrare sau serviciu, pe de alt parte. n
funcie de condiiile concrete din fiecare ntreprindere, purttorii de costuri
pot fi detaliai pe subansamble, piese sau modele ale produselor.
n situaia unei nomenclaturi mari a produselor fabricate de o
anumit ntreprindere se face o grupare a acestora pe grupe, loturi sau serii
de produse, grupare ce are la baz urmtoarele criterii: materia prim
comun, tehnologia, durata procesului de fabricaie.
Dup rolul pe care l au n procesul de formare a costului, purttorii
de costuri se clasific n purttori finali i purttori intermediari.
Purttorii de costuri finali reprezint unitatea de produs, lucrare sau
serviciu pentru care se calculeaz costul produciei. Unii purttori finali i
pstreaz aceast calitate n toate etapele formrii costului (de exemplu n
cazul produciei de unicate). n alte cazuri ei funcioneaz ca purttori finali
doar n ultima etap de formare a costului, pe parcurs funcionnd ca
purttori de costuri intermediari, care pot fi: seriile, loturile, partizile,

19

grupele de produse sau comanda de fabricaie, n cazul produciei de serie


sau produciei neomogene.
Determinarea costurilor pe purttori necesit exprimarea cantitativ a
produciei creia i s-a atribuit aceast calitate. n acest scop se utilizeaz o
unitate de msur omogen denumit unitate de calculaie. Aceasta poate fi
exprimat n: uniti fizice (buci, kg, m2, m3,kwh etc.) sau n uniti
convenionale (t.c.c., tractoare convenionale de 30 CP etc.). Unitile
convenionale se folosesc atunci cnd nu exist o omogenitate natural a
produciei care s permit exprimarea n uniti fizice. De asemenea,
aplicarea anumitor metode de calculaie impune i folosirea unor uniti de
calculaie convenionale, cum ar fi numrul de ore de funcionare a
utilajelor, numrul orelor de activitate direct productiv (n cazul aplicrii
metodei THM); mrimi valorice abstracte pentru realizarea unor comparaii
de eficien, cum ar fi de exemplu "1000 lei cifr de afaceri" sau "1000 lei
producie marf". Unitile convenionale au doar un caracter intermediar
deoarece n final ne intereseaz costul unitar al fiecrui produs.
2.3 FACTORII CARE DETERMIN ORGANIZAREA
CONTABILITII DE GESTIUNE
Fiind o contabilitate analitic a activitii de exploatare a
ntreprinderii, contabilitatea de gestiune este influenat de condiiile
concrete din diferitele ramuri i subramuri ale economiei naionale n care
funcioneaz ntreprinderea. n acest sens, principalii factori care
influeneaz organizarea contabilitii de gestiune sunt urmtorii:
- profilul ntreprinderii;
- tehnologia de fabricaie;
- structura organizatoric;
- metodele i tehnicile de management adoptate.
a) Profilul ntreprinderii presupune stabilirea obiectului principal
al activitii acesteia i orientarea spre asigurarea resurselor materiale,
umane, financiare i informaionale corespunztoare realizrii acestui
obiect. Totodat, profilul ntreprinderii necesit anumite procese
tehnologice, care sunt diferite de la o ramur la alta i chiar de la o
subramur la alta n cadrul aceleiai ramuri. De exemplu, o ntreprindere
industrial are cu totul alte procese tehnologice dect o ntreprindere
agricol sau, o ntreprindere de construcii are procese tehnologice total
diferite dect o ntreprindere de comer sau turism. De asemeni, o
ntreprindere din industria extractiv are procese diferite fa de o
ntreprindere din industria prelucrtoare.
Profilul ntreprinderii i pune amprenta nu numai asupra proceselor
de munc, ci i asupra rezultatelor activitii ntreprinderii, care pot fi:
bunuri materiale, prestri de servicii sau executri de lucrri, distribuirea
bunurilor etc. Deci, obiectele de calculaie sau purttorii de costuri sunt total
diferite.
b. Tehnologia de fabricaie const n ansamblul operaiilor
succesive la care sunt supuse materiile prime sau prin care se execut lucrri
i se presteaz servicii. Ea reprezint un factor important de influen asupra
organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor, importana sa

20

fiind mai mare n cazul ntreprinderilor de producie. Sub influena


particularitilor tehnologiei de fabricaie se stabilesc obiectele de calculaie
ale costurilor i metodele de calculaie corespunztoare.
Obiectul de calculaie reprezint un produs, o lucrare sau un lot de
produse pentru care se previzioneaz cheltuieli, i n funcie de care se
organizeaz evidena analitic a cheltuielilor, gruparea i ordonarea
informaiilor cu ajutorul conturilor, n vederea determinrii mrimii efective
a acestora.
c. Structura organizatoric a activitii de exploatare, respectiv
gruparea acestei activiti pe fabrici, sectoare, secii, ateliere, puncte de
lucru, agenii i alte locuri de cheltuieli, influeneaz organizarea
contabilitii cheltuielilor de exploatare i calculaia costurilor ndeosebi sub
aspectul localizrii cheltuielilor. Astfel, cheltuielile de exploatare vor fi
delimitate pe locuri de cheltuieli (secii de baz, secii auxiliare, sectorul de
administraie general a ntreprinderii, uniti prestatoare de servicii, puncte
de lucru etc.), n acest mod fiind evideniate n conturile sintetice i analitice
de gestiune. n funcie de acest factor sunt delimitate centrele de cheltuieli,
respectiv centrele de responsabilitate.
d. Metodele i tehnicile de management adoptate de o
ntreprindere influeneaz organizarea contabilitii de gestiune, mai ales n
ceea ce privete alegerea metodelor de calculaie a costurilor. Astfel, se
poate opta pentru o metod clasic de calculaie (metoda global, metoda pe
faze de fabricaie sau metoda pe comenzi), care necesit dou etape de
calculaie, antecalculaia i postcalculaia, care sunt mai exacte, dar mai
puin operative, sau pentru o metod modern de tipul costului total sau
parial, care asigur posibilitatea previzionrii costurilor i creterii
operativitii informaiilor n vederea utilizrii lor n managementul
costurilor.
2.4. PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITII
DE GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR
Determinarea exact a costului produciei presupune respectarea
urmtoarelor principii privind organizarea contabilitii de gestiune i a
calculaiei costurilor: principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de
producie; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul separrii
cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile; principiul delimitrii
costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei
finite de cele aferente produciei n curs de execuie.
a) Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie, ca o
form de manifestare n domeniul costurilor a principiului independenei
exerciiului, impune ca fiecrei perioade de gestiune s i se atribuie numai
cheltuielile ocazionate de activitatea din perioada pentru care se face
calculaia costurilor. Ca urmare a aplicrii acestui principiu n organizarea
contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, pe lng cheltuielile
curente apar i cheltuieli de repartizat pe mai multe perioade sau exerciii
financiare, pe de o parte, precum i unele cheltuieli preliminate (de exemplu
pentru constituirea provizioanelor ), pe de alt parte.

21

Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate n avans i


care urmeaz a se suporta ealonat pe cheltuieli, n perioadele sau exerciiile
financiare viitoare, pe baza unui scadenar, n contabilitatea financiar se
crediteaz contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans , prin debitul unui
cont din clasa 6 Conturi de cheltuieli. n contabilitatea de gestiune aceste
cheltuieli se vor include prin debitarea unui cont din grupa 92 Conturi de
calculaie i creditarea contului 901Decontri interne privind
cheltuielile.
b) Principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor presupune:
- delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate i,
respectiv pe cheltuieli de administraie i cheltuieli de desfacere, utiliznd
pentru evidena lor conturile: 921 Cheltuielile activitii de baz i 923
Cheltuielile indirecte de producie, respectiv 922 Cheltuielile
activitilor auxiliare, 924 Cheltuieli generale de administraie i 925
Cheltuieli de desfacere;
- localizarea cheltuielilor pe secii de producie, ateliere, centre de
producie, linii tehnologice, att n cazul antecalculului ct i al
postcalculului. n acest scop se utilizeaz analitice corespunztoare locurilor
de cheltuieli n cadrul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie.
c) Principiul separrii cheltuielilor ncorporabile de cele
nencorporabile are drept scop delimitarea cheltuielilor care fac obiectul
contabilitii de gestiune (cheltuielile de exploatare i o parte a cheltuielilor
financiare) de cheltuielile ce nu fac obiectul contabilitii de gestiune
(cheltuielile financiare i cheltuielile excepionale).
d) Principiul delimitrii costului subactivitii, n concordan cu
care cheltuielile fixe necesitate de meninerea structurilor tehnicoproductive i funcionale ale ntreprinderii corespunztoare gradului de
inactivitate, de nefolosire a capacitii de producie, nu trebuie s se includ
n costul produselor ci s afecteze direct rezultatul exerciiului.
e) Principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele
aferente produciei n curs de execuie necesit determinarea cu exactitate a
produciei neterminate, pentru a asigura o calculaie corect a costurilor
efective ale produciei finite.
2.5. SISTEMUL DE CONTURI A CONTABILITII DE
GESTIUNE
Contabilitii de gestiune i este rezervat clasa a noua a Planului
General de Conturi, numit "Conturi de gestiune". Aceast clas cuprinde
trei grupe de conturi (n planul de conturi din Romnia): Grupa 90
Decontri interne; Grupa 92 Conturi de calculaie i Grupa 93 Costul
produciei.
Din grupa 90 Decontri interne fac parte conturile:
901 "Decontri interne privind cheltuielile";
902 "Decontri interne privind producia obinut";
903 "Decontri interne privind diferenele de pre".
Contul 901 "Decontri interne privind cheltuielile" ine evidena
decontrilor interne privind cheltuielile de baz i auxiliare, cheltuielile
indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de

22

desfacere i stabilete diferena dintre preurile de nregistrare (prestabilite


sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din
producia proprie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor
prestate care formeaz producia marf a ntreprinderii.
Este un cont bifuncional.
Se crediteaz n cursul lunii, prin debitul conturilor 921"Cheltuielile
activitii de baz", 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare", 923 "Cheltuieli
indirecte de producie", 924 "Cheltuieli generale de administraie", 925
"Cheltuieli de desfacere", cu formula contabil:
%

901 Decontri interne privind


cheltuielile

921 Cheltuielile activitii de baz


922 Cheltuielile activitilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere

Deci, creditul acestuia are rolul unui cont de reflectare a cheltuielilor


preluate din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune.
Se debiteaz la sfritul lunii, cu preul de nregistrare a produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, prin creditul contului
931 "Costul produciei obinute", precum i cu diferenele de pre dintre
preurile de nregistrare i costurile efective ale produselor, lucrrilor i
serviciilor, prin creditul contului 903 "Decontri interne privind diferenele
de pre", cu formula contabil:
901 Decontri interne privind
cheltuielile

%
931 Costul produciei obinute
903 Decontri interne privind
diferenele de pre

Debitul contului 901 poate juca rolul unui cont de rezultate al


contabilitii de gestiune, el putnd fi defalcat n analitice pe fiecare produs,
lucrare sau serviciu, iar preul de nregistrare fiind preul de livrare (negociat
prin contractele ncheiate cu clienii). Astfel, pentru fiecare produs sau
lucrare n parte exist un cont analitic al contului 901, care reflect att
costul efectiv (n debit), ct i preul de livrare (n credit) i rezultatul
financiar (profit, n cazul soldului creditor al contului, sau pierdere, n cazul
soldului debitor al contului).
Sintetic, funcionarea contului 901 este prezentat n figura 2.1.
Contul 902 "Decontri interne privind producia obinut" ine
evidena decontrilor interne privind costul produciei obinute n cursul
lunii, la pre de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata). Acest cont are rolul
de a stabili diferenele dintre preurile de nregistrare i costurile efective ale
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. El se poate
detalia pe fiecare produs, lucrare sau serviciu n parte, ndeplinind astfel
rolul unui cont de rezultate.
Este un cont bifuncional.

23

931

901

Grupa 93

la finele lunii
Costul prod.
Chelt. preluate
obinute
din contabilitatea n cursul
Diferenele de financiar
lunii
pre
D

933

C
la finele lunii

Figura 2.1. Schema grafic a funcionrii contului 901


Decontri interne privind cheltuielile

Se crediteaz n cursul lunii, cu preul de nregistrare al produciei


obinute, prin debitul contului 931 "Costul produciei obinute", cu formula
contabil:
931 Costul produciei obinute

902 Decontri interne privind producia


obinut

Se debiteaz la sfritul lunii, prin creditul conturilor


921"Cheltuielile activitii de baz", 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"
i 925 "Cheltuieli de desfacere" cu formula contabil:
902 Decontri interne privind
producia obinut

%
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
925 Cheltuieli de desfacere

Dup efectuarea acestor dou nregistrri se analizeaz soldul


contului 902.
Debit
902 Decontri interne privind producia obinut
Credit
Costul efectiv al produciei obinute
Valoarea produciei obinute la pre de
livrare

Dac soldul contului 902 este creditor rezult o diferen favorabil,


adic valoarea produciei obinute la pre de livrare este mai mare dect
costurile efective aferente produciei obinute, iar dac soldul contului 902
este debitor rezult o diferen nefavorabil, adic valoarea produciei
obinute la pre de livrare este mai mic dect costurile efective aferente
produciei obinute. Diferena favorabil se nregistreaz n rou (cu minus),
iar cea nefavorabil n negru (cu plus), cu urmtoarea formul contabil:
903 Decontri interne privind
privind
diferenele de pre

902

Decontri

producia obinut

24

interne

Dup aceast ultim nregistrare contul 902 prezint sold zero.


Dac la finele perioadei ntreprinderea obine producie neterminat
aceasta se nregistreaz, la cost efectiv, n debitul contului 902 Decontri
interne privind producia obinut i n creditul contului 933 Costul
produciei n curs de execuie. n acest caz contul 902 va prezenta la finele
lunii sold debitor. La nceputul lunii urmtoare, prin destocarea produciei
neterminate, valoarea la cost de producie a produciei neterminate se reia n
gestiune, prin debitul contului 933 i creditul contului 902. n aceast
situaie se ntocmesc urmtoarele dou formule contabile:
-

stocarea produciei neterminate, la finele lunii curente:

902 Decontri interne privind producia


obinut

933 Costul produciei n curs


de execuie

destocarea produciei neterminate, la nceputul lunii urmtoare:

933 Costul produciei n curs


de execuie

902 Decontri interne privind


producia obinut

Grafic, funcionarea contului 902 este prezentat n figura 2.2.


D
D

921 C

902 C
D
931
C
Costul efectiv al Producia obinut
n cursul
la finele lunii al produciei
(la pre de
lunii
922
C obinute
nregistrare)
la finele lunii

925

la finele lunii

933

D
903
C
Sfd = diferen- Sfc = diferen
dif. favorabil ( - )
nefavorabil favorabil
Producia
dif. nefavorabil (+)
neterminat

la finele lunii
Figura 2.2. Schema funcionrii contului 902 Decontri interne privind producia obinut

Contul 903 "Decontri interne privind diferenele de pre" este


un cont de transfer a diferenelor de pre calculate la sfritul lunii, ntre
contul de calcul al acestora (creditul contului 902 Decontri interne privind
producia obinut) i debitul contului 901 Decontri interne privind
cheltuielile.
Este un cont de activ i funcioneaz numai la finele lunii, astfel:
- se debiteaz prin creditul contului 902 "Decontri interne privind
producia obinut";

25

- se crediteaz, prin debitul contului 901 "Decontri interne privind


cheltuielile", conform urmtoarelor formule contabile:
903 Decontri interne privind
diferenele de pre

902 Decontri interne privind producia


obinut

901 Decontri interne privind


cheltuielile

903 Decontri interne privind diferenele


de pre

Grafic, funcionarea contului 903 este prezentat n figura 2.3.


D

902

C
Diferene
(+/-) la finele lunii

903

C D
901
Diferene
de pre (+/-) la finele lunii

C
de pre

Figura 2.3. Schema funcionrii contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre

Grupa 92 "Conturi de calculaie" cuprinde 5 conturi operaionale:


921 "Cheltuielile activitii de baz";
922 "Cheltuielile activitilor auxiliare";
923 "Cheltuieli indirecte de producie";
924 "Cheltuieli generale de administraie";
925 "Cheltuieli de desfacere".
Toate aceste conturi sun conturi de activ, iar la finele lunii prezint
sold zero.
Contul 921 "Cheltuielile activitii de baz" ine evidena
cheltuielilor aferente activitii de baz a ntreprinderii (obinerea de
produse finite i semifabricate, executarea de lucrri sau prestarea de
servicii). Acest cont se poate dezvolta n analitice pe fiecare produs, lucrare
i serviciu, cu ajutorul crora se nregistreaz i se urmresc bugetele de
cheltuieli directe.
Se debiteaz:
- n cursul lunii, cu cheltuielile directe efective preluate din
contabilitatea financiar, prin creditul contului 901 "Decontri interne
privind cheltuielile";
- la finele lunii, cu cheltuielile indirecte de producie preluate din
contul 923, cu cheltuielile generale de administraie preluate din contul 924
i cu cheltuielile de desfacere preluate din contul 925, cu formula contabil:
921 Cheltuielile activitii de baz

%
901 Decontri interne privind cheltuielile
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere

Se crediteaz la sfritul lunii cu:


- cheltuielile efective, pe articole de calculaie, ale produciei finite
obinute n cursul lunii, prin debitul contului 902 "Decontri interne privind
producia obinut";

26

- costul efectiv al produciei neterminate, prin debitul contului 933


"Costul produciei n curs de execuie", cu formula contabil:
%
= 921 Cheltuielile activitii de baz
902 Decontri interne privind producia
obinut
933 Costul produciei n curs de execuie

Contul 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare" ine evidena


cheltuielilor activitilor auxiliare care au ca obiect servirea activitii de
baz a ntreprinderii furniznd acesteia energie electric, aburi, ap,
ambalaje i scule, sau efectund lucrri i servicii (atelier de ntreinere i
reparaii, servicii de transporturi etc.).
Este un cont de activ.
Se debiteaz n cursul lunii, cu:
- cheltuielile directe aferente activitilor auxiliare, prin creditul
contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile";
- la sfritul lunii, cu valoarea prestaiilor reciproce executate de
ctre seciile auxiliare, prin creditul contului analitic corespunztor contului
922, i cu cheltuielile generale de administraie repartizate seciilor
auxiliare, prin creditul contului 924 Cheltuieli generale de administraie,
cu formula contabil:
922 Cheltuielile activitilor auxiliare =

%
901 Decontri interne privind cheltuielile
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
(pe analiticele corespunztoare)
924 Cheltuieli generale de administraie

Se crediteaz la sfritul lunii, cu:


- valoarea prestaiilor primite de la alte sectoare auxiliare, prin
debitul contului 922, analitice corespunztoare;
- cheltuielile aferente activitilor generale de administraie, prin
debitul contului 924 "Cheltuieli generale de administraie;
- cheltuielile aferente prestaiilor ctre teri, prin creditul contului
901 Decontri interne privind cheltuielile;
- cheltuielile efective aferente produciei neterminate, prin debitul
contului 933 Costul produciei n curs de execuie, cu formula contabil:
%
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
(pe analiticele corespunztoare)
924 Cheltuieli generale de administraie
901 Decontri interne privind cheltuielile
933 Costul produciei n curs de execuie

= 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

Contul 923 "Cheltuielile indirecte de producie" ine evidena


cheltuielilor indirecte cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a
cheltuielilor comune fiecrei secii de producie (de baz sau auxiliare).

27

Se debiteaz n cursul lunii, cu:


- cheltuielile efective indirecte aferente fiecrei secii de baz, prin
creditul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile";
- cheltuielile indirecte aferente sectoarelor auxiliare, prin creditul
contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, cu formula contabil:
923 Cheltuieli indirecte de producie =

%
901 Decontri interne privind cheltuielile
922 Cheltuielile activitilor auxiliare

Se crediteaz la sfritul lunii, cu cheltuielile indirecte repartizate


asupra produciei de baz, prin debitul contului 921 "Cheltuielile activitii
de baz", cu formula contabil:
921 Cheltuielile activitii de baz

923

Cheltuieli indirecte de producie

Contul 924 "Cheltuieli generale de administraie" ine evidena


cheltuielilor ocazionate de administrarea i conducerea ntreprinderii.
Se debiteaz n cursul lunii, cu:
- cheltuielile de administraie ale ntreprinderii, prin creditul contului
901 "Decontri interne privind cheltuielile";
- cheltuielile seciilor auxiliare efectuate pentru administraia
general a ntreprinderii, prin creditul contului 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare, cu formula contabil:
924 Cheltuieli generale de administraie =
%
901 Decontri interne privind cheltuielile
922 Cheltuielile activitilor auxiliare

Se crediteaz la sfritul lunii, cu cheltuielile generale de


administraie repartizate asupra seciilor de baz, prin debitul contului 921
Cheltuielile activitii de baz, cu formula contabil:
921 Cheltuielile activitii de baz

924 Cheltuieli generale de


administraie

Contul 925 "Cheltuieli de desfacere" ine evidena cheltuielilor


efectuate n legtur cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli cu
ambalarea produselor dup predarea lor la magazie, cheltuieli de transport,
manipulare, depozitare, nmagazinare, conservare, asigurare, perisabiliti
legale i alte cheltuieli legate de desfacerea produciei marf fabricate,
lucrrilor prestate sau serviciilor executate).
Se debiteaz n cursul lunii, cu cheltuielile de desfacere preluate din
contabilitatea financiar, prin creditul contului 901 "Decontri interne
privind cheltuielile", cu formula contabil:
925 Cheltuieli de desfacere

901 Decontri interne privind cheltuielile

28

Se crediteaz la sfritul lunii, cu cheltuielile de desfacere repartizate


asupra seciilor de baz, prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de
baz, cu formula contabil:
921 Cheltuielile activitii de baz

925 Cheltuieli de desfacere

Din grupa 93 "Costul produciei" fac parte conturile 931 "Costul


produciei obinute" i 933 "Costul produciei n curs de execuie".
Contul 931 "Costul produciei obinute" ine evidena produciei
obinute (produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrrilor
executate i serviciilor prestate pentru teri, investiii proprii sau alte
activiti). El este utilizat pentru tranzitarea preului de livrare al produciei
obinute ntre contul 902 Decontri interne privind producia obinut i
contul 901 Decontri interne privind cheltuielile.
Este un cont de activ, care se defalc pe analitice corespunztoare
produselor fabricate, lucrrilor executate i/sau serviciilor prestate, aa cum
au fost defalcate conturile 901 i 902.
Se debiteaz n cursul lunii, cu producia obinut exprimat la pre
de livrare, prin creditul contului 902 "Decontri interne privind producia
obinut", cu formula contabil:
931 Costul produciei obinute

902 Decontri interne privind producia


obinut

Se crediteaz la sfritul lunii, prin debitul contului 901 "Decontri


interne privind cheltuielile", cu formula contabil:
901 Decontri interne privind cheltuielile = 931 Costul produciei obinute
Contul 933 "Costul produciei n curs de execuie" ine evidena
costului efectiv al produciei n curs de execuie. Este un cont de activ.
Se debiteaz la sfritul lunii, cu:
- cheltuielile efective aferente produciei de baz, prin creditul
contului 921 "Cheltuielile activitii de baz";
- cheltuielile efective aferente produciei auxiliare, prin creditul
contului 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare", cu formula contabil:
933 Costul produciei n curs de execuie =

%
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare

Se crediteaz, prin debitul contului 902 "Decontri interne privind


producia obinut", cu formula contabil:
902 Decontri interne privind producia
obinut

29

933 Costul produciei n curs de


execuie

2.6. MONOGRAFIA SINTETIC A NREGISTRRILOR


CONTABILE
nregistrarea operaiilor desfurate n decursul unei perioade
prin sistemul de conturi al contabilitii de gestiune, n condiiile existenei
unei producii neterminate la nceputul lunii de 2.500.000 lei, iar producia
obinut, exprimat la pre de livrare este de 180.000.000 lei se face astfel:
1. La nceputul lunii se nregistreaz valoarea produciei
neterminate a lunii precedente (la cost efectiv):
933 Costul produciei n curs
de execuie

= 902 Decontri interne privind


producia obinut

2.500.000

n cursul lunii:
2. Se preia pentru calculaie valoarea produciei neterminate de la
nceputul lunii:
921 Cheltuielile activitii de baz = 933 Costul produciei n curs
de execuie
2.500.000

3. Se nregistreaz preluarea pentru calculaie a cheltuielilor pe


destinaii:
%

= 901 Decontri interne privind


cheltuielile
166.250.000
921 Cheltuielile activitii de baz
77.500.000
923 Cheltuieli indirecte de producie
53.750.000
924 Cheltuieli generale de administraie
35.000.000

4. Se nregistreaz producia obinut, la pre de livrare, n valoare


de 180.000.000 lei:
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind
producia obinut
180.000.000

La sfritul lunii:
5. Se nregistreaz repartizarea costurilor indirecte aferente
seciilor de baz:
921 Cheltuielile activitii de
baz

= 923 Cheltuieli indirecte de


producie

53.750.000

6. Se nregistreaz repartizarea cheltuielilor generale aferente


seciilor de baz:
921 Cheltuielile activitii de baz

924 Cheltuieli generale


de administraie
35.000.000

30

7. Se determin extracontabil valoarea produciei neterminate


la cost efectiv i se nregistreaz:
933 Costul produciei n curs de = 921 Cheltuielile activitii de
execuie
baz
5.000.000

8. Se nregistreaz decontarea costului efectiv aferent produciei


finite decontate:
(Cost efectiv al produciei = producia neterminat la nceputul
perioadei + valoarea produciei fabricate - producia neterminat la sfritul
perioadei)
902 Decontri interne privind
producia obinut

921 Cheltuielile activitii


de baz
163.750.000

9. Se analizeaz soldul contului 902, se determin diferena


favorabil de pre dintre costul efectiv al produciei obinute i valoarea
la pre de livrare a acestei producii, care este de 16.250.000 lei
( 163.750.000 180.000.000 ):
Debit
902 Decontri interne privind producia obinut
Credit
Costul efectiv al produciei obinute
Valoarea la pre de livrare a produciei
obinute
163.750.000
180.000.000

Aceast diferen favorabil de pre se nregistreaz cu formula


urmtoare:
903 Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind
diferenele de pre
producia obinut
- 16.250.000

10. Se nregistreaz decontarea produciei finite destinate vnzrii,


la pre de livrarea :
901 Decontri interne privind = 931 Costul produciei obinute
cheltuielile
180.000.000

11. Se nregistreaz diferena de pre aferent produciei finite destinate


vnzrii:
901 Decontri interne privind = 903 Decontri interne privind
cheltuielile

diferenele de pre

- 16.250.000

12. Se nregistreaz decontarea produciei neterminate (la cost


efectiv):
902 "Decontri interne privind = 933 "Costul produciei n curs
producia obinut
de execuie
5.000.000

31

Dup efectuarea acestor nregistrri, situaia conturilor de


gestiune se prezint astfel:
Debit
(9)
(10)
(11)
Rd =
Tc =

901
16.250.000
180.000.000
- 16.250.000
163.750.000
163.750.000

Decontri interne privind cheltuielile


2.500.000 Si
166.250.000 (3)

Credit

Rc = 166.250.000
Tc = 168.750.000
Sfc =
5.000.000

Debit

902 Decontri interne privind producia obinut


Si 2.500.000
(8) 163.750.000
2.500.000 (1)
(12)
5.000.000
180.000.000 (4)
Rd = 168.750.000
Rc = 166.250.000
Tc = 171.250.000
Tc = 166.250.000
Sfd = 5.000.000

Credit

Debit
903 Decontri interne privind diferenele de pre
Credit
(9)
- 16.250.000
- 16.250.000 (11)
Rd = Td = - 16.250.000
Rc = Tc = - 16.250.000
Sfd = 0

Debit
921
(2)
2.500.000
(3)
77.500.000
(5)
53.750.000
(6)
35.000.000
Rd = Td = 168.750.000
Sfd = 0

Cheltuielile activitii de baz

Credit

5.000.000 (7)
163.750.000 (8)
Rc = Tc = 168.750.000

Debit
923 Cheltuieli indirecte de producie
Credit
(5)
53.750.000
53.750.000 (11)
Rd = Td = 53.750.000
Rc = Tc = 53.750.000
Sfd = 0

Debit
924 Cheltuieli generale de administraie
Credit
(3)
35.000.000
35.000.000 (6 )
Rd = Td = 35.000.000
Rc = Tc = 35.000.000
Sfd = 0

32

Debit
931
(4)
180.000.000
Rd = Td = 180.000.000
Sfd = 0

Debit
933
(1)
2.500.000
(7)
5.000.000
Rd = Td = 7.500.000
Sfd = 0

Costul produciei obinute

Credit

180.000.000 (10)
Rc = Tc = 180.000.000

Costul produciei n curs de execuie


Credit
2.500.000 (2)
5.000.000 (12)
Rc = Tc = 7.500.000

Se observ c toate conturile de gestiune au sold zero, cu excepia


contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, care are sold creditor
5.000.000 lei i a contului 902 Decontri interne privind producia
obinut, care are sold debitor 5.000.000 lei, ceea ce reprezint tocmai
producia neterminat de la finele lunii curente, exprimat la costuri de
producie efective.
TESTE DE AUTOEVALUARE
Testul 1 de autoevaluare
1. Organizarea contabilitii de gestiune de ctre fiecare unitate
patrimonial, implic soluionarea prealabil a urmtoarelor
probleme:
a) adoptarea i adaptarea celei mai potrivite metode de calculaie a
costurilor la condiiile specifice ntreprinderii; programarea lucrrilor
de contabilitate de gestiune n timp; selectarea mijloacelor tehnice
necesare pentru executarea lucrrilor; alegerea compartimentelor
nsrcinate cu elaborarea celor dou categorii ale costului produciei:
previzional i efectiv;
b) adoptarea i adaptarea celei mai potrivite metode de calculaie a
costurilor la condiiile specifice ntreprinderii; planificarea financiar
anual ; selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea
lucrrilor; alegerea compartimentelor nsrcinate cu elaborarea celor
dou categorii ale costului produciei: previzional i efectiv;
c) adoptarea i adaptarea celei mai potrivite metode de calculaie a
costurilor la condiiile specifice ntreprinderii; planificarea financiar
anual; selectarea seciilor de baz ale ntreprinderii; alegerea
compartimentelor nsrcinate cu elaborarea celor dou categorii ale
costului produciei: previzional i efectiv.
2. Locurile de cheltuieli sunt:
a) locurile de munc unde se consum materii prime;
b) locurile de munc unde se consum diverse resurse ale
ntreprinderii;
c) locurile de munc unde se consum resurse de for de munc.

33

3. Purttorii de costuri reprezint:


a) activitatea comercial a ntreprinderii;
b) activitatea financiar-contabil a ntreprinderii;
c) produsele, lucrrile i serviciile obinute de ntreprindere n urma
desfurrii activitii sale de baz.
4. Principalii factori care influeneaz organizarea contabilitii de
gestiune sunt urmtorii:
a) profilul ntreprinderii; tehnologia de fabricaie; structura
organizatoric; metodele i tehnicile de management adoptate;
b) profilul ntreprinderii; tehnologia de fabricaie; structura
personalului utilizat de ctre ntreprindere; metodele i tehnicile de
management adoptate;
c) profilul ntreprinderii; tehnologia de fabricaie; structura
personalului utilizat de ctre ntreprindere ; metodele i tehnicile de
prelucrare a informaiei contabile.
5. n planul de conturi din Romnia clasa 9 de conturi, numit
Conturi de gestiune, cuprinde:
a) 9 grupe de conturi;
b) 6 grupe de conturi;
c) 3 grupe de conturi.
Testul 2 de autoevaluare
1. Locurile de cheltuieli pot fi:
a) locuri operaionale de cheltuieli i locuri structurale de cheltuieli;
b) locuri funcionale de cheltuieli i locuri structurale de cheltuieli.
c) locuri funcionale de cheltuieli i locuri primare de cheltuieli.
2. Dup rolul pe care l au n procesul de formare a costului,
purttorii de costuri se clasific n:
a) purttori operaionali i purttori intermediari;
b) purttori finali i purttori intermediari;
c) purttori finali i purttori operaionali.
3. n contabilitatea de gestiune centrele de cheltuieli ndeplinesc
urmtoarele funcii:
a) reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor de
exploatare; constituie baza de calcul a veniturilor; asigur
posibilitatea comparrii cheltuielilor efectuate i a produciei
obinute n ntreprinderi cu structuri similare.
b) reprezint criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte; constituie
baza centrelor de responsabilitate; asigur posibilitatea comparrii
cheltuielilor efectuate i a produciei obinute n ntreprinderi cu
structuri similare.
c) reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor de
exploatare; constituie baza centrelor de responsabilitate; asigur

34

posibilitatea comparrii cheltuielilor efectuate i a produciei


obinute n ntreprinderi cu structuri similare.
4. Principiile privind organizarea contabilitii de gestiune i a
calculaiei costurilor sunt urmtoarele:
a) principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie;
principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul separrii
cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile; principiul
delimitrii costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor
aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de
execuie;
b) principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie;
principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul separrii
cheltuielilor de baz de cheltuielile auxiliare; principiul delimitrii
costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor aferente
produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie;
c) principiul delimitrii cheltuielilor directe de cele indirecte;
principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul separrii
cheltuielilor de baz de cheltuielile auxiliare; principiul delimitrii
costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor aferente
produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie;
5. La finele unei perioade conturile contabilitii de gestiune prezint
sold zero, cu excepia conturilor:
a) 921 Cheltuielile activitii de baz, care prezint sold debitor i
901 Decontri interne privind cheltuielile, sold creditor;
b) 921 Cheltuielile activitii de baz, care prezint sold debitor i
902 Decontri interne privind producia obinut, sold creditor;
c) 901 Decontri interne privind cheltuielile, care prezint sold
creditor i 902 Decontri interne privind producia obinut, sold
debitor.
Recomandri bibliografice
1. Sabu C., Contabilitatea ntreprinderii, Editura Eurobit, Timioara,
1995.
2. Sabu C. (coordonator), Contabilitatea ntreprinderilor de comer,
turism i servicii, Editura Eurostampa, Timioara, 2001.
3. Sabu C., Contabilitate de gestiune, Editura Eurostampa, Timioara,
2004.
4. *** Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilitii, republicat
n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48 din 14.01.2005.

35

TEMA III. METODE I PROCEDEE DE


CONTABILITATE I DE CALCULAIE A COSTURILOR
CONINUT:
3.1. Concepte i clasificri privind metodele de contabilitate
i de calculaie a costurilor
3.2. Procedee de calculaie a costurilor
REZUMAT
Calculaia costurilor reprezint totalitatea instrumentelor matematice
utilizate pentru determinarea costului ntregii producii i pe unitatea de
produs, lucrare executat sau serviciu prestat. Calculaiile privind costul
produciei se pot clasifica dup dou criterii, i anume: a) dup raportul
dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada n care are loc procesul
de producie (antecalculaii i postcalculaii); b) dup intervalul de timp la
care se repet efectuarea lor (periodice i neperiodice).
Metoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de
colectare i de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare i pe purttori
de costuri. Aceste metode se pot clasifica dup mai multe criterii, dintre care
menionm urmtoarele:a) perioada de apariie (metode clasice i metode
moderne); b) obiectul de calcul (pe purttori de costuri, pe locuri de
cheltuieli i mixte); c) sfera de cuprindere(absorbante i pariale).
Procedeele generale utilizate n calculaia costurilor se refer la
urmtoarele probleme pe care le ridic aceast activitate: delimitarea
cheltuielilor pe purttori i pe locuri de cheltuieli (procedeul ponderrii
cantitilor cu preurile, procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor
valori absolute, procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul
perioadelor de gestiune); repartizarea cheltuielilor indirecte (procedeul
suplimentrii n forma clasic i n forma cifrelor relative de structur);
delimitarea cheltuielilor ncorporabile n costuri fixe i costuri variabile
(procedeul matematic, procedeul grafic, procedeul variatorului i procedeul
analitic); evaluarea produciei neterminate (metoda inventarierii i metoda
contabil); determinarea costurilor privind producia auxiliar (procedeul
evalurii prestaiilor reciproce la un cost prestabilit, procedeul iteraiilor i
procedeul algebric); determinarea costului pe unitatea de produs (procedeul
diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul coeficienilor de
echivalen, procedeul echivalrii produsului secundar cu produsul
principal; procedeul valorii rmase).
OBIECTIVE:

Cunoaterea coninutului, felurilor i metodelor de calculaie


a costurilor.
Cunoaterea procedeelor utilizate n calculaia costurilor.

36

Dobndirea unor cunotine i deprinderi practice privind


alegerea i aplicarea celor mai potrivite procedee de
calculaie a costurilor.

3.1. CONCEPTE I CLASIFICRI PRIVIND METODELE DE


CONTABILITATE I DE CALCULAIE A COSTURILOR
Calculaia costurilor reprezint totalitatea instrumentelor
matematice utilizate pentru determinarea costului ntregii producii i pe
unitatea de produs, lucrare executat sau serviciu prestat.3
Calculaiile privind costul produciei se pot clasifica dup dou
criterii, i anume: a) dup raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i
perioada n care are loc procesul de producie i b) dup intervalul de timp la
care se repet efectuarea lor.
a) n funcie de raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i
perioada n care are loc procesul de producie la care se refer acestea
exist: antecalculaii i postcalculaii.
Antecalculaiile se elaboreaz nainte de a ncepe procesul de
producie la care se refer. n funcie de rolul lor n procesul managerial
exist urmtoarele forme ale antecalculaiilor: calculaia de proiect,
calculaia de buget, calculaia standard i calculaia normativ.
Calculaia de proiect
se ntocmete cu ocazia elaborrii
documentaiei de nfiinare a unei noi ntreprinderi, la introducerea n
fabricaie a unui nou produs, la primirea unor comenzi ale beneficiarilor i
la lansarea lor n fabricaie.
Calculaia de buget se ntocmete pentru determinarea costului
produciei planificate a se executa de ctre ntreprindere n anul urmtor,
defalcat pe trimestre i luni calendaristice.
Calculaia standard i calculaia normativ sunt calculaii specifice
celor dou metode de calculaie, adic metoda standard i metoda
normativ. n acest sens mai exist i alte antecalculaii specifice diferitelor
metode de calculaie a costurilor, cum ar fi: antecalculaiile tarif-ormain, antecalculaiile PERT- cost, etc.
Elaborarea tuturor acestor antecalculaii se realizeaz i se
concretizeaz n diferitele bugete privind costurile, i anume:
- bugetele cheltuielilor directe (bugetul consumului de materii prime
i materiale directe, bugetul manoperei directe);
- bugetul cheltuielilor indirecte de producie (cheltuielile comune ale
seciei);
- bugetul cheltuielilor generale de administraie;
- bugetul cheltuielilor de circulaie (desfacere).
Postcalculaiile
se ntocmesc dup terminarea procesului de
producie a produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer. Cu ajutorul
lor se determin indicatorii efectivi privind costurile de producie.
Elaborarea acestor calculaii se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 9
Conturi de gestiune.

3 . Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 173.

37

Se observ c de fapt exist o dubl determinare a costurilor, prin


elaborarea antecalculaiilor i a postcalculaiilor. Aceasta se datoreaz
cerinelor managementului ntreprinderii, care presupune elaborarea unor
bugete de cheltuieli, iar apoi urmrirea costurilor efective i a eventualelor
abateri de la cele normate (bugetate). Pentru a putea realiza controlul
bugetar al costurilor este necesar ca la baza calculaiilor s stea aceeai
metod, att n cazul antecalculaiilor ct i al postcalculaiilor. Aceasta
presupune urmtoarele;
- aceeai nomenclatur a produciei pentru care se determin costul,
ceea ce implic aceeai purttori de costuri;
- aceeai structur organizatoric a ntreprinderi, deci aceleai
sectoare (centre) de cheltuieli;
- aceleai grupri privind cheltuielile de producie i acelai coninut
al diferitelor elemente de cheltuieli care determin structura costului;
- aceleai procedee de determinare i delimitare primar a
cheltuielilor pe locuri de cheltuieli i pe purttori de costuri;
- aplicarea acelorai criterii i procedee de repartizare a cheltuielilor
indirecte i calculul acelorai indicatori intermediari (costuri de secie).
Respectnd cu strictee aceste cerine se asigur o valoare
informaional cert calculaiei folosite.
b) n funcie de intervalul de timp la care se repet efectuarea lor
exist: calculaii periodice i calculaii neperiodice.
Calculaiile periodice se efectueaz la intervale de timp egale, cum
este cazul costurilor efective calculate la ntreprinderile cu producie de
mas.
Calculaiile neperiodice sunt acelea care se elaboreaz la intervale
de timp inegale. De exemplu, n cazul lansrii unei comenzi se ntocmete
antecalculaia, iar n momentul nchiderii comenzii se ntocmete
postcalculaia. De asemenea, calculaii neperiodice sunt cele ntocmite n
cazuri speciale: calculaiile de proiect cuprinse n documentaia de
fundamentare a unor investiii, calculaiile de fundamentare a preurilor
noilor produse.
Aceste dou criterii de clasificare le considerm cele mai importante,
literatura de specialitate prezentnd i alte criterii de clasificare ( procesul
tehnologic, evaluarea costurilor, structura costului, formarea i gruparea
costurilor, rolul informaional al costurilor, procedeele i tehnicile de calcul
folosite)4.
Metoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor
de colectare i de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare i pe
purttori de costuri.
n practica i teoria economic exist o multitudine de metode de
calculaie a costurilor. Literatura de specialitate utilizeaz mai multe criterii
de clasificare a acestor metode de calculaie, dintre care menionm:
perioada de apariie, obiectul de calcul i sfera de cuprindere.
a) Dup perioada de apariie metodele de calculaie se clasific n
clasice (metoda global, pe comenzi, pe faze i metoda coeficienilor de

4 . Iacob C., Drcea R.M., Contabilitatea analitic i de gestiune, Editura Tribuna Economic, 1988, pag. 185.

38

echivalen) i moderne ( metoda costului normat, metoda standard, metoda


costurilor directe, PERT, THM, GP).
b) Dup obiectul de calcul metodele de calculaie pot fi: pe purttori
de costuri, pe locuri de cheltuieli, metode mixte(global, pe faze).
c) Dup sfera de cuprindere a costurilor n costul unitar exist dou
grupe de metode, i anume: metode absorbante (full-costing) i metode
pariale.
Metodele absorbante includ n costul unitar toate cheltuielile
ocazionate cu producerea i comercializarea produselor. Acestea sunt:
metoda global, pe comenzi, pe faze, metoda costului standard, metoda
costurilor normate, metoda THM, metoda GP). Metodele pariale iau n
calculul costului unitar numai anumite costuri ocazionate de producia i
comercializarea produselor. Acestea sunt: metoda direct costing i metoda
costurilor directe.
3.2. PROCEDEE DE CALCULAIE A COSTURILOR
Procedeele generale utilizate n calculaia costurilor se refer la
urmtoarele probleme pe care le ridic aceast activitate:
- delimitarea cheltuielilor pe purttori i pe locuri de cheltuieli;
- repartizarea cheltuielilor indirecte;
- delimitarea cheltuielilor ncorporabile n costuri fixe i costuri
variabile;
- evaluarea produciei neterminate;
- determinarea costurilor privind producia auxiliar;
- determinarea costului pe unitatea de produs.
3.2.1. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori de
costuri i pe locuri de cheltuieli
Aceste procedee se refer la activitatea de colectare a cheltuielilor,
care se poate face direct pe purttori de costuri sau pe locuri (sectoare) de
cheltuieli. Pentru aceasta se pot folosi urmtoarele procedee:
a) Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile , se folosete n cazul
determinrii consumurilor productive ce se exprim cantitativ (materii
prime i materiale, semifabricate, energie etc).
Relaia de calcul pentru determinarea valoric a acestor consumuri
este de forma:
Cij = qij pi

( 3.1 )

n care:
Cij reprezint cheltuielile cu resursa i aferent produsului
sau sectorului j;
qij cantitatea din resursa i consumat pentru produsul sau
sectorul j;
pi preul unitar al resursei i;
i felurile de cheltuieli;

39

j produsele sau sectoarele de cheltuieli pentru care se face


calculaia.
Aceast relaie de calcul se poate adapta i pentru determinarea
cheltuielilor cu salariile directe pe purttori de costuri sau pe sectoare de
cheltuieli, astfel:
Csj =

s t

sj

sh

( 3.2 )

n care:
Csj - reprezint cheltuielile cu salariile directe aferente
produsului sau sectorului j;
tsj timpul de munc pentru produsul sau sectorul j;
sh salariul orar al personalului direct productiv;
s nivelele de salarii orare ale personalului direct productiv.
b) Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori
absolute, se utilizeaz pentru determinarea la nivelul purttorilor costuri sau
sectoarelor de cheltuieli a urmtoarelor categorii de consumuri productive:
amortizarea imobilizrilor corporale; contribuia unitii la asigurrile
sociale; contribuia unitii la fondul de omaj; contribuia unitii la fondul
de sntate, etc.
Determinarea acestor categorii de cheltuieli se face prin aplicarea
cotei procentuale ( de amortizare, sau cota prevzut de lege pentru
contribuiile asupra salariilor) asupra valorii de amortizat (n cazul
cheltuielilor cu amortizarea), sau asupra fondului de salarii (n cazul
contribuiilor asupra salariilor).
c) Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de
gestiune se utilizeaz pentru repartizarea cheltuielilor anticipate asupra
costului produselor sau sectoarelor de cheltuieli. Calculul cotelor se face
prin raportarea sumei totale a unei astfel de cheltuieli la numrul perioadelor
de gestiune pe care le afecteaz.
3.2.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
Cheltuielile indirecte sunt acelea care nu se pot identifica direct pe
purttori de costuri sau pe locuri de cheltuieli. Ele cuprind:
- regia variabil de producie, care sunt acele cheltuieli indirecte
de producie ce variaz n raport cu modificarea volumului
produciei (cheltuielile indirecte cu consumuri de materiale i de
for de munc);
- regia fix de producie, care cuprinde cheltuielile relativ
constante, indiferent de volumul produciei (amortizarea
imobilizrilor corporale i necorporale, ntreinerea seciilor i
utilajelor, cheltuieli cu conducerea seciilor i a ntreprinderii).
Dac cheltuielile cu regia variabil se includ integral n costul
produciei, cheltuielile cu regia fix se includ doar parial. Astfel, din regia
fix se deduce costul subactivitii, care se determin cu relaia:

40

Gor
Costul subactivitii = Regia fix 1

Gon

( 3.3 )

n care:
Gor reprezint gradul de ocupare real, sau nivelul real al
activitii, adic volumul efectiv al produciei obinute;
Gon gradul de ocupare normal, sau nivelul normal al
activitii, reprezentat de capacitatea normal de
producie.
Costul subactivitii se scade din regia fix, suportndu-se direct din
rezultatul financiar. Dup deducerea costului subactivitii, cheltuielile
indirecte rmase se repartizeaz pe sectoare i pe purttori de costuri prin
procedeul suplimentrii, care se poate aplica n forma clasic sau n forma
cifrelor relative de structur.
a) Procedeul suplimentrii n forma clasic presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
- alegerea unui criteriu (baze sau chei) de repartizare comun pentru
purttorii de costuri, dar diferit ca mrime n cazul fiecrui purttor;
- calculul coeficientului de suplimentare (Ks), cu formula:
Ks =

Ci
Brj

( 3.4 )

n care:
Ci reprezint valoarea total a cheltuielilor indirecte de
repartizat;
Brj baza de repartizare corespunztoare purttorului de
costuri sau sectorului de cheltuieli j;
j purttorii de costuri sau locurile de cheltuieli;
- calcularea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecrui purttor de
costuri sau sector de cheltuieli, utiliznd relaia:
Cij = Brj Ks

( 3.5 )

unde Cij reprezint cota de cheltuieli indirecte ce revine


purttorului de costuri sau sectorului de cheltuieli j.
n funcie de numrul i caracterul coeficienilor de repartizare
calculai, acest procedeu are urmtoarele variante: prin coeficient unic
(global), prin coeficieni difereniai, prin coeficieni selectivi.
a1 ) Varianta coeficientul unic (global) presupune utilizarea unui
singur coeficient de suplimentare i parcurgerea etapelor descrise mai sus.
Se utilizeaz pentru repartizarea costurilor indirecte ale unei secii
productive, a costurilor generale de administraie pe produse sau activiti.
APLICAIA 1
Se consider o ntreprindere care produce trei produse, A, B i C. Cheltuielile
generale de administraie sunt n valoare de 40 mil. lei.

41

- Pentru repartizarea acestor cheltuieli asupra fiecruia din cele trei produse se va
stabili criteriul de repartizare, n funcie de cheltuielile directe care au ponderea majoritar
n cadrul cheltuielilor totale. Presupunem c ponderea majoritar o au cheltuielile cu
salariile directe, care sunt n sum de:
- pentru produsul A = 60 mil. lei;
- pentru produsul B = 45 mil. lei;
- pentru produsul C = 55 mil. lei.
TOTAL
160 mil. lei
- Se calculeaz coeficientul de suplimentare (de repartizare) dup relaia (3.4):
Ks = 40/160 =0,25
- Determinarea cotei de cheltuieli generale de administraie ce revine fiecrui
produs, astfel:
- produsul A = 60 mil. lei x 0,25 = 15 mil. lei
- produsul B = 45 mil. lei x 0,25 = 11,25 mil. lei
- produsul C = 55 mil. lei x 0,25 = 13,75 mil. lei
Tota = 40 mil. lei

a2 ) Varianta coeficienilor difereniai const n repartizarea


costurilor indirecte cu ajutorul unor coeficieni ce difer de la un fel de
cheltuial la altul. Se aplic de regul la repartizarea costurilor indirecte ale
seciilor productive. De exemplu, amortizarea unei cldiri se repartizeaz n
funcie de suprafaa ocupat de ctre fiecare secie n parte, cheltuielile cu
energia n funcie de puterea instalat, etc.
a3 ) Varianta coeficienilor selectivi presupune pe lng folosirea
unor baze de repartizare diferite de la un fel de cheltuial la altul i alegerea
purttorilor de costuri asupra crora trebuie repartizate cheltuielile indirecte.
Se utilizeaz pentru repartizarea costurilor cu regia seciilor pe purttori de
costuri. Pentru a repartiza asupra fiecrui produs numai cheltuielile care i
sunt aferente se ine cont de faptul c produsele pot avea itinerarii
tehnologice diferite, unele trecnd prin anumite secii, iar altele prin alte
secii. Astfel, se vor folosi coeficieni diferii pentru fiecare grup de
cheltuieli indirecte ( unul pentru cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor i altul pentru cheltuielile comune ale seciilor), dar i diferii
pentru fiecare secie n parte.
APLICAIA 2
Pornind de la aplicaia anterioar, considerm c cele trei produse, A, B i C sunt
prelucrate n cadrul a trei secii de producie. Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor (CIFU) sunt n sum de 120 mil. lei. Se pune problema repartizrii acestor
cheltuieli pe fiecare produs n parte. Pentru aceasta se alege ca baz (criteriu) de repartizare
numrul de ore de funcionare a utilajelor, respectiv de prelucrare a fiecrui produs n
cadrul celor trei secii de producie. Conform itinerariului tehnologic parcurs de fiecare
produs, datele sunt prezentate n tabelul urmtor:

42

Structura pe secii a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor


Tabel 3.1
- n mii lei Explicaii
Secia 1
Secia 2
Secia 3
Total
1. Cheltuieli cu ntreinerea i 40.000
50.000
30.000
120.000
funcionarea utilajelor (CIFU)
2. Baza de repartizare (nr. ore de
funcionare) - total,
6.500
8.500
5.000
20.000
din care pe produse:
- produsul A
2.500
3.600
1.400
7.500
- produsul B
2.000
3.600
5.600
- produsul C
2.000
4.900
6.900

Se calculeaz coeficienii de suplimentare afereni fiecrei secii, astfel:


Ks1 = 40.000 : 6.500 = 6,1538; Ks2 = 50.000 : 8.500 = 5,8823; Ks3 = 30.000 : 5.000 = 6
Cu ajutorul acestor coeficieni se calculeaz cotele de cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor aferente fiecrui produs n parte:
- pentru secia 1:
- cota aferent produsului A = 6,1538 * 2.500 = 15.386 mii lei
- cota aferent produsului B = 6,1538 * 2.000 = 12.307 mii lei
- cota aferent produsului C = 6,1538 * 2.000 = 12.307 mii lei
Total = 40.000 mii lei
- pentru secia 2:
- cota aferent produsului A = 5,8823 * 3.500 = 21.176 mii lei
- cota aferent produsului C = 5,8823 * 4.900 = 28.824 mii lei
Total
= 50.000 mii lei
- pentru secia 3:
- cota aferent produsului A = 6* 1.400 = 8.400 mii lei
- cota aferent produsului B = 6* 3.600 = 21.600 mii lei
Total = 30.000 mii lei
Aceste rezultate sunt prezentate sintetic n tabelul urmtor.
Repartizarea pe produse a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
Tabel 3.2
- n mii lei Explicaii
Secia 1
Secia 2
Secia 3
Total
Produsul A
15.386
21.176
8.400
44.962
Produsul B
12.307
21.600
33.907
Produsul C
12.307
28.824
41.131
Total
40.000
50.000
30.000
120.000

b) Procedeul suplimentrii n forma cifrelor relative de structur


presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
- alegerea bazei de repartizare;
- determinarea ponderii bazei de repartizare aferent fiecrui purttor
de costuri sau sector de cheltuieli n totalul bazelor de repartizare, conform
relaiei:

43

gj =

Brj
100
Brj

( 3.6 )

unde:
gj reprezint ponderea (greutatea specific) a bazei de
repartizare aferent purttorului de costuri sau sectorului de
cheltuieli j;
Brj baza de repartizare aferent purttorului de costuri
sau sectorului de cheltuieli j;
Brj suma bazelor de repartizare;
- determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecrui purttor
de costuri sau sector de cheltuieli, dup relaia urmtoare:
Cij = Ci gj /100
( 3.7 )
unde:
Cij reprezint cota de cheltuieli indirecte ce revine
purttorului de costuri sau sectorului de cheltuieli j;
Ci totalul cheltuielilor indirecte de repartizat.
APLICAIA 3
Relund datele din exemplul anterior se parcurg urmtoarele etape:
- pentru secia 1:
- se menine aceeai baz de repartizare, adic numrul de ore de
funcionate a utilajelor;
- se calculeaz gj pentru fiecare purttor de costuri (produs):
gA = (2.500 : 6.500 )* 100 = 38,46 %
gB = (2.000 : 6.500 )* 100 = 30,77 %
gC = (2.000 : 6.500 )* 100 = 30,77 %
- se determin cota de cheltuieli indirecte pe produse:
cota aferent produsului A = 40.000 * 38,46 % = 15.384 mii lei
cota aferent produsului B = 40.000 * 30,77 % = 12.308 mii lei
cota aferent produsului C = 40.000 * 30,77 % = 12.308 mii lei
Total
= 40.000 mii lei
Procedeul se aplic similar i pentru celelalte dou secii.

3.2.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor ncorporabile n


costuri fixe i costuri variabile

Separarea costurilor variabile de cele fixe este absolut necesar


pentru aplicarea metodelor evoluate de calculaie, cum ar fi: metoda
standard-cost, metoda direct costing. Pentru aceasta se pot utiliza
urmtoarele procedee: procedeul matematic, procedeul grafic, procedeul
variatorului, procedeul analitic deductiv.
a) Procedeul matematic se bazeaz pe legtura de liniaritate existent
ntre volumul cheltuielilor ncorporabile i volumul produciei aferente
acestor cheltuieli. Acest procedeu se poate aplica sub urmtoarele forme: pe

44

baza costului marginal, pe baza funciei de regresie, pe baza punctelor de


maxim i minim.
a1 ) Varianta bazat pe costul marginal pornete de la premisa c n
situaia creterii volumului produciei cresc numai cheltuielile variabile, cele
fixe rmnnd relativ constante (n caz c nu crete i capacitatea de
producie). Relaiile de calcul sunt urmtoarele:
cm = Ct / Q

( 3.8 )

Cv = Q cm

( 3.9 )

Cf = Ct - Cv

( 3.10 )

n care:
cm reprezint costul marginal; Ct volumul total al
cheltuielilor;
Cv cheltuielile variabile; Cf cheltuielile fixe.
APLICAIA 4
Se consider urmtoarele date referitoare la volumul de activitate i costurile totale
ale unei ntreprinderi. S se determine costurile variabile i costurile fixe n cele dou
perioade.
Evoluia volumului de producie i a costurilor totale
Tabel 3.3
Explicaii
Volumul produciei (Q)
Costuri totale (Ct )
(buc.)
(mii lei)
Perioada de baz
20.000
100.000
Perioada curent
24.000
116.000
4.000
16.000
Abaterea ()
-

Se calculeaz costul marginal, conform relaiei (3.8):


cm = 16.000 : 4.000 =4 mii lei/buc.
Se determin costurile variabile cu relaia (3.9):
Cvo = 20.000 * 4 = 80.000 mii lei
Cv1 = 24.000 * 4 = 96.000 mii lei
Se determin costurile fixe conform relaiei (3.10):
Cf0 =100.000 80.000 = 20.000 mii lei
Cf1 = 116.000 96.000 = 20.000 mii lei

a2 ) Varianta bazat pe funcia de regresie de tipul y = a + bx,


n care: y reprezint costurile totale; a costurile fixe totale; b costul unitar variabil; x volumul produciei.
Prin nmulirea funciei cu n, care reprezint numrul perioadelor
de gestiune, iar apoi cu x se ajunge la urmtorul sistem de ecuaii:
na + bx = y
ax + bx2 =xy

(3.11 )

Rezolvnd acest sistem prin determinani se obin urmtoarele valori


ale parametrilor a i b:

45

x y x y
n x ( x )
2

a=

b=

(3.12 )

n xy x y

(3.13 )

n x 2 ( x )

APLICAIA 5
Pornind de la aplicaia anterioar datele pentru soluionarea costurilor pe baza
funciei de regresie se structureaz astfel (vezi tabelul 3.4):

Explicaii
Perioada de baz
Perioada curent
Total ()

Soluionarea costurilor pe baza funciei de regresie


Tabel 3.4
x
y
x2
xy
20.000
100.000
400.000.000
2.000.000.000
24.000
116.000
576.000.000
2.784.000.000
44.000
216.000
976.000.000
4.784.000.000

ntruct s-au luat n calcul dou perioade de gestiune, rezult c n = 2, i


nlocuind n formulele (3.12) i respectiv (3.13) se obin valorile parametrilor a i b:

976.000.000 216.000 44.000 4.784.000.000


=
2 976.000.000 (44.000) 2
320.000.000.000
= 20.000
16.000.000

a=

b=

2 4.784.000.000 44.000 216.000 64.000.000


=
16.000.000 = 4
2 976.000.000 (44.000) 2

Cunoscnd costurile fixe totale (a = 20.000) i costurile variabile unitare se obin


costurile variabile totale, astfel:
Cvo = 20.000 * 4 = 80.000
Cv1 = 24.000 * 4 = 96.000

a3) Varianta pe baza punctelor de maxim i minim presupune


parcurgerea urmtoarelor etape:
- determinarea costului variabil unitar (cvu):
cvu =
-

Ct max Ct min
Q max Q min

(3.14)

determinarea costurilor fixe totale ale perioadei curente prin


diferen, adic:

Cf1 = Ct1 cvu*Q1

(3.15)

46

APLICAIA 6
Pornind de la datele din aplicaia anterioar se obine:
cvu =

116.000 100.000
=4
24.000 20.000

Cf1 = 116.000 4*24.000 =20.000

b) Procedeul grafic este tocmai o reprezentare grafic a procedeului


matematic (conform figurii 3.1).
C
B

Ct1 116000

A
Ct0 100000
Cf

20000

Q0

Q1

20000
24000
Figura 3.1. Reprezentarea grafic a procedeului matematic

Cheltuielile fixe i cheltuielile totale sunt determinate direct pe


grafic. Pentru determinarea cheltuielilor variabile se deduc din cheltuielile
totale cheltuielile fixe, astfel:
Cv0 = Ct0 - Cf
Cv1 = Ct1 - Cf

( 3.16 )
( 3.17 )

APLICAIA 7
Datele din aplicaia anterioar au fost trecute direct pe graficul nr. 3.1. Astfel,
punctele A i B reprezint costurile totale n perioada de baz i, respectiv n perioada
curent. Pentru determinarea cheltuielilor variabile, din cheltuielile totale se deduc
cheltuielile fixe, conform relaiilor (3.16) i (3.17), astfel:
Cv0 = 100.000 20.000 = 80.000
Cv1 = 116.000 20.000 = 96.000

c) Procedeul variatorului se bazeaz pe utilizarea raportului dintre


costurile variabile i costurile totale, raport denumit variator (V), care se
determin cu relaia:
V=

Cv
Ct

( 3.18)

47

Mrimea acestui indicator exprim proporia costurilor variabile n


totalul costurilor.
Aplicarea procedeului presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
- determinarea costurilor variabile din totalul costurilor, cu relaia:
Cv = VCt
-

( 3.19 )

determinarea costurilor fixe prin diferen, adic:


Cf = Ct - Cv = Ct (1 V)

( 3.20 )

Variatorul poate fi utilizat la previzionarea costurilor, n condiiile


evoluiei proporionale ale acestora. Costurile totale previzionate (Ctp) se
determin cu relaia:
Ctp = Ct0 + Ct0[(Qp / Q0) 1 ] * V0

( 3. 21 )

n care: Qp reprezint volumul fizic previzionat al produciei;


Q0 volumul fizic al produciei n perioada de baz;
Ct0 cheltuielile totale n perioada de baz.
Pentru determinarea variatorului n perioada previzionat (Vp) se
utilizeaz relaia:
Vp = V0* cu0 / cup

( 3.22 )

n care: cu0 i cup reprezint costul unitar n perioada de baz i,


respectiv n perioada previzionat.
APLICAIA 8
Pornind de la datele din perioada de baz ale aplicaiei anterioare, se cere s se
determine nivelul costurilor totale n condiiile creterii volumului produciei cu 10% i s
se separe acestea n variabile i fixe.
- Se determin variatorul pentru perioada de baz, conform relaiei (3.18):
V0 =

80.000
= 0,8
100.000

- Determinarea costurilor totale previzionate, utiliznd relaia (3.21 ):


Ctp = 100.000+ 100.000 [(22.000 : 20.000) 1]* 0,8 =100000+ 8000 =108.000
- Calcularea variatorului pentru perioada previzionat, conform relaiei (3.22):
- pentru aceasta se calculeaz mai nti costul unitar n cele dou
perioade:
cu0 = 100.000 : 20.000 = 5
cup = 108.000 : 22.000 = 4,9(09)
Vp =0,8 * 5 /4,9(09) =0,8(148)
- Determinarea costurilor variabile pentru perioada previzionat:
Cvp =108.000 * 0,8(148) = 88.000

48

- Determinarea costurilor fixe previzionate, prin diferena dintre costurile totale i


costurile variabile:
Cfp = 108.000 88.000 =20.000

d) Procedeul analitic se folosete atunci cnd nu exist date


referitoare la evoluia costurilor n perioadele precedente sau cnd datele
existente reflect o evoluie neliniar a costurilor. n cazul utilizrii acestui
procedeu se constituie echipe mixte, formate din economiti specialiti n
costuri i ingineri tehnologi, care analizeaz caracterul variabil, fix sau
semivariabil a fiecrui element de cost n parte.
3.2.4. Procedee de evaluare a produciei neterminate

Pentru un calcul corect al costului unitar este necesar s se separe


cheltuielile aferente produciei neterminate (n curs de execuie) de cele
aferente produciei fabricate. Pentru aceasta se pot utiliza dou metode:
metoda inventarierii (metoda direct) i metoda contabil (metoda
indirect).
a) Metoda inventarierii sau direct presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
- determinarea cantitativ a produciei neterminate prin inventarierea
stocurilor de producie n curs de execuie, care se poate realiza pe stadii
succesive de prelucrare sau pe piese i operaii, precizndu-se gradul de
finisare a produciei, operaiile procesului tehnologic parcurse de fiecare
pies sau reper inventariat;
- evaluarea produciei n curs de execuie inventariat, care se poate
face: n funcie de gradul de finisare tehnic; pe piese i operaii; pe baza
costului mediu al unei ore-muncitor normate.
b) Metoda contabil sau indirect presupune utilizarea datelor din
evidena operativ i din contabilitate. Se poate aplica doar n cazul utilizrii
metodei de calculaie pe comenzi.
3.2.5. Procedee de determinare a costurilor la seciile cu
activitate interdependent

Seciile cu activitate interdependent sunt de fapt seciile auxiliare


din cadrul unei ntreprinderi (atelier de ntreinere i reparaii, sector de
transport, fabric de oxigen, central termic, central de ap etc).
Activitatea acestor secii are drept scop s serveasc seciile de baz. Dar,
pot exista i schimburi de activiti ntre seciile auxiliare sau chiar livrri n
exteriorul ntreprinderii. Astfel, se pune problema determinrii costurilor la
care se face decontarea produciei ntre seciile auxiliare.
n literatura de specialitate sunt prezentate urmtoarele procedee
pentru evaluarea costurilor la seciile cu activitate interdependent:
evaluarea prestaiilor reciproce la un cost prestabilit; procedeul iteraiilor;
procedeul algebric.
a) Procedeul evalurii prestaiilor reciproce la un cost prestabilit,
presupune deducerea din cheltuielile seciei furnizoare a produselor i
serviciilor livrate altor secii auxiliare, evaluate la cost prestabilit (standard)
i adugarea lor la cheltuielile seciei beneficiare. Procedeul se aplic cu

49

precdere n cazul seciilor cu producie omogen (fabric de oxigen,


central termic, central de ap etc.)
APLICAIA 9
n cadrul unei ntreprinderi exist dou sectoare auxiliare, i anume: atelierul de
ntreinere i reparaii, pe de o parte, i sectorul de transport, pe de alt parte. Fiecare dintre
acestea presteaz urmtoarele servicii:
- Atelierul de ntreinere i reparaii presteaz un volum de 980 de ore, din care:
pentru secia A 265 de ore; pentru secia B 295 de ore; pentru secia C 345 de ore; pentru
sectorul de transport: 20 de ore; pentru administraia general a ntreprinderii 55 de ore.
- Sectorul de transport a prestat servicii n sum total de 13.500 km., din care
pentru: secia A 2.400 km; secia B 4.450 km; secia C 5.150 km; atelierul de ntreinere i
reparaii 1.500 km.
Costurile proprii ale celor dou sectoare auxiliare, fr a fi luate n considerare
prestaiile reciproce dintre ele, sunt de 41.205 mii lei, n cazul atelierului de ntreinere i
reparaii, i de 41.815 mii lei la sectorul de transport.
Pentru evaluarea prestaiilor reciproce se folosesc costurile standard calculate n
perioada anterioar, care sunt urmtoarele: pentru atelierul de ntreinere i reparaii: 45.000
lei/or; pentru sectorul de transport: 3.000 lei/km.
Se determin valoarea prestaiilor reciproce, exprimat n costuri standard, astfel:
- valoarea prestaiilor atelierului de ntreinere i reparaii ctre sectorul de
transport:
20 ore*45.000 lei/or =900 mii lei
- valoarea prestaiilor sectorului de transport pentru atelierul de ntreinere i
reparaii:
1.500 km * 3.000 lei/km =4.500 mii lei.
Pentru stabilirea costurilor fiecrui sector auxiliar, dup deducerea prestaiilor
reciproce, se fac urmtoarele calcule:
- costurile atelierului de ntreinere i reparaii = 41.205 900 + 4.500 =44.805 mii
lei;
- costurile sectorului de transport = 41.815 4.500 + 900 = 38.205 mii lei.

b) Procedeul iteraiilor const n efectuarea unor calcule repetate de


preluare a cote-pri din costurile seciilor furnizoare, proporionale cu
volumul fizic al prestaiilor furnizate, n costurile seciilor beneficiare.
Calculele se repet pn cnd se obin rezultate care s reflecte influene
reciproce nesemnificative. Se aplic tot n cazul seciilor cu producie
omogen i const n parcurgerea urmtoarelor etape:
- determinarea greutii specifice a produciei livrate fiecrei secii
beneficiare n parte, n totalul produciei obinute, conform relaiei:
gij =

qij
100
Qi

( 3.23)

n care:
gij reprezint greutatea specific a produciei seciei i
furnizat seciilor j;
qij producia seciei i furnizat seciilor j;
Qi volumul total de activitate al seciei furnizoare i.
- se determin cota-parte de cheltuieli aferente produciei furnizate
de secia i ctre fiecare dintre seciile beneficiare j, conform relaiei:

50

Cti gij
( 3.24 )
100
n care:
cij reprezint cota-parte din cheltuielile seciei i preluate
n costurile seciei beneficiare j;
Cti costurile totale ale seciei furnizoare i.
cij =

Dup fiecare decontare reciproc ntre secii greutatea specific a


produciei livrate urmtoarei secii beneficiare (gij) se recalculeaz.
Calculele se repet (se ritereaz) pn cnd se obin diferene
nesemnificative (neglijabile).
Pentru determinarea costului unitar al activitilor auxiliare ce se vor
deconta seciilor de baz (cui) se utilizeaz relaia5:
cui =

Ci + cj cij
Qi qij

( 3.25 )

n care:
Ci reprezint cheltuielile seciei i nainte de decontrile
reciproce;
cj cheltuielile preluate de la seciile auxiliare j, prin
sistemul decontrile reciproce;
cij cheltuielile decontate de la secia furnizoare i ctre
seciile beneficiare j;
Qi volumul fizic al produciei obinut de ctre secia
auxiliar i (exclusiv consumul propriu);
qij volumul de producie decontat ctre seciile beneficiare
j.
n literatura de specialitate se prezint i o alt modalitate practic de
realizare a acestor iteraii6. Aceasta const n parcurgerea n cadrul fiecrei
iteraii a urmtorilor patru pai:
1) calcularea costului unitar al sectorului B neinnd cont de
prestaiile primite de la sectorul A;
2) calculul costului unitar al sectorului A innd cont de prestaiile
primite de la sectorul B, evaluate la costul unitar al pasului 1;
3) recalcularea costului unitar al sectorului B evalund prestaiile
primite de la sectorul A la costul unitar al pasului 2;
4) recalcularea costului unitar al sectorului A evalund prestaiile
primite de la sectorul B la costul unitar al pasului trei.
Iteraiile se continu pn cnd diferenele pentru calculul
prestaiilor reciproce devin neglijabile.

5 . Ineovan F., Trif V., Contabilitate de gestiune, Editura Marineasa, Timioara, 2002, pag. 161.
6 . Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 211.

51

APLICAIA 10
Pornind de la datele din aplicaia anterioar pentru stabilirea prestaiilor reciproce
se efectueaz urmtoarele iteraii:
- Pe baza relaiei nr. (3.23) se determin ponderile produciei auxiliare livrate ntre
sectoarele activitilor auxiliare, care n exemplul considerat de noi sunt: atelierul de
ntreinere i reparaii, care l vom nota cu AM(prescurtarea vine de la atelierul mecanic) i
sectorul de transport, notat cu ST:
gAM/ST =(20 : 980)*100 =2,04 %
gST/AM = (1.500 : 13.500) *100 =11,(11) %
n care:
gAM/ST reprezint ponderea produciei atelierului mecanic livrat ctre sectorul de
transport;
gST/AM reprezint ponderea produciei sectorului de transport livrat atelierului
mecanic.
- Pe baza relaiei (3.24) se determin cota de cheltuieli aferent produciei livrate
ntre seciile auxiliare, astfel:
CAM/ST =41.205 * 2,04% =840,582 mii lei
CST/AM = 41.815 * 11,(11) % = 4.646,(11) mii lei
n care:
- CAM/ST reprezint cota de cheltuieli ale atelierului mecanic ce se preia n
costurile sectorului de transport;
- CST/AM reprezint cota de cheltuieli ale sectorului de transport ce se preia n
costurile atelierului mecanic.
Aceste cote de cheltuieli primite n cadrul primei runde se vor repartiza n runda a
doua asupra sectoarelor beneficiare, astfel:
CAM/ST = 4.646,(11) * 2,04 % = 94,78 mii lei
CST/AM = 840,582 * 11,(11)% = 93,398 mii lei
n runda a treia cotele de cheltuieli primite n runda a doua se vor repartiza astfel:
CAM/ST =93,398 * 2,04% = 1,905 mii lei
CST/AM =94,78 * 11,(11)% = 10,53(1) mii lei
n runda a patra se vor repartiza cotele de cheltuieli primite n runda a treia, astfel:
CAM/ST =10,53(1) * 2,04% = 0,215 mii lei
CST/AM =1,905 * 11,(11)% = 0,212 mii lei
Deoarece dup runda a patra de iteraii rezultatele obinute sunt nesemnificative,
calculele se vor opri aici. n continuare se va determina costul unitar al prestaiilor seciilor
auxiliare ctre seciile de baz, utiliznd relaia (3.25):
-

costul unitar al prestaiilor atelierului de ntreinere i reparaii (cuAM) va fi:

52

cuAM =

41205 + (4646,111 + 93,398 + 10,531 + 0,212) (840,582 + 94,78 + 1,905 + 0,215)


=
980 20
45860,472 : 960 = 47,771 mii lei/or
- costul unitar al prestaiilor sectorului de transport (cuST) va fi:

cuST=

41815 + (840,582 + 94,78 + 1,905 + 0,215) (4646,111 + 93,398 + 10,531 + 0,212)


=
13500 1500
38002,23 : 12000 = 3,167 mii lei/km.

Aceast aplicaie poate fi rezolvat i dup al doilea procedeu prezentat anterior.


n acest caz se parcurg urmtorii pai:
1) Calcularea costului unitar al sectorului de transport (cuST), neinnd seama de
prestaiile primite de la atelierul mecanic:
cuST = 41815 mii lei : 13500 km = 3,097 mii lei / km
2) Calculul costului unitar al atelierului mecanic innd cont de prestaiile primite
de la sectorul de transport, evaluate la costul calculat anterior:
cuAM =( 41205 mii lei + 1500 km * 3,097 lei/km) : 980 ore =46,786 mii lei/or
3) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evalund prestaiile
primite de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului doi:
cuST = (41815 mii lei + 20 ore * 46,786 lei/or) : 13500 km =3,1667 mii lei/km
4) Recalcularea costului unitar al atelierului mecanic evalund prestaiile primite
de la sectorul de transport la costul unitar al pasului trei:
cuAM = ( 41205 + 1500 km * 3,1667 mii lei/km) : 980 ore =46,8929 mii lei/or
5) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evalund prestaiile
primite de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului patru:
cuST = (41815 + 20 ore * 46,8929 mii lei/or) : 13500 km = 3,1669 mii lei/km
6) Recalcularea costului unitar al atelierului mecanic evalund prestaiile primite
de la sectorul de transport la costul unitar al pasului cinci:
cuAM = (41205 + 1500 km * 3,1669 mii lei/km ) : 980 ore = 46,893 mii lei/or
7) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evalund prestaiile
primite de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului ase:
cuST = (41815 + 20 ore * 46,893 mii lei/or) : 13500 km = 3,1669 mii lei/km
Se observ c ntre costul unitar al sectorului de transport obinut dup pasul apte
i cel obinut dup pasul cinci nu exist diferene. Deci, costurile unitare ale prestaiilor
seciilor auxiliare ctre seciile de baz vor fi:
- n cazul atelierului de ntreinere i reparaii: cuAM = 46,893 mii lei/or;
- n cazul sectorului de transport: cuST = 3,1669 mii lei/km.

53

c) Procedeul algebric presupune utilizarea unui sistem de ecuaii


liniare pentru calculul prestailor reciproce dintre seciile auxiliare. n cadrul
acestui sistem de ecuaii costurile unitare ale prestaiilor reciproce se
consider necunoscute, iar costurile totale ale fiecrei secii se consider
egale cu suma dintre costurile iniiale plus valoarea prestaiilor primite de la
celelalte secii auxiliare, astfel:
Qi X = Ci + qj Y
Qj Y = Cj + qi X

( 3.26 )

n care:
Qi reprezint volumul fizic al produciei obinut de ctre
secia auxiliar i;
Qj - volumul fizic al produciei obinut de ctre secia
auxiliar j;
Ci - cheltuielile seciei i nainte de decontrile reciproce;
Cj - cheltuielile seciei j nainte de decontrile reciproce;
qj volumul de prestaii primit de ctre secia i de la
secia j;
qj - volumul de prestaii primit de ctre secia j de la
secia i;
X i Y sunt necunoscutele sistemului de ecuaii i reprezint
costul unitar al prestaiilor celor dou secii auxiliare, i i,
respectiv j.
Metoda se preteaz utilizrii mijloacelor electronice de calcul, n
cazul cnd prestaiile reciproce se face ntre un numr mare de sectoare
auxiliare.
APLICAIA 11
Lund n calcul situaia prezentat n aplicaia anterioar, sistemul de ecuaii va fi
urmtorul:
980 * X = 41205 + 1500 * Y
13500 * Y = 41815 + 20 * X
Prin rezolvarea sistemului de ecuaii se obine:
X = 46, 893 mii lei/or
Y = 3,1669 mii lei/km.

3.2.6. Procedee de determinarea costului pe unitatea de produs

Pentru determinarea costului pe unitatea de produs se utilizeaz mai


multe procedee, care au n vedere urmtoarele aspecte: numrul produselor
fabricate; caracterul i importana lor; corelaia dintre produse i cheltuielile
de producie; condiiile tehnologice i organizatorice ale produciei. Aceste
procedee sunt: procedeul diviziunii simple; procedeul cantitativ; procedeul
indicilor (coeficienilor) de echivalen; procedeul echivalrii produsului
secundar cu produsul principal; procedeul valorii rmase.
a) Procedeul diviziunii simple se utilizeaz n cazul produciei
omogene i are la baz relaia:

54

cu = Ct / Q

( 3.27 )

n care:
cu - reprezint costul unitar;
Ct cheltuielile totale;
Q volumul fizic al activitii.
b) Procedeul cantitativ se utilizeaz n cazul produciei cuplate
(colaterale), cnd se obin mai multe produse principale, cu valori de
ntrebuinare apropiate. Se folosete n industria chimic la fabricaia sodei
caustice, fabricaia cocsului, neutralizarea produselor petroliere (numai
pentru cheltuielile de prelucrare).
Aplicarea procedeului presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
- calcularea costului mediu teoretic cu relaia:
cut =

Ct
Qt

( 3.28 )

n care: Ct reprezint cheltuielile totale,


Qt producia teoretic;
-

recalcularea costului mediu pentru cantitatea efectiv utilizat,


care nu cuprinde pierderile din momentul captrii, lichefierii sau
mbutelierii, cu relaia:
cuej =

cut Qtj
Qej

( 3.29 )

n care:
cuej - reprezint costul mediu unitar pentru cantitatea efectiv
utilizat din produsul j;
Qtj cantitatea teoretic fabricat din produsul j;
Qej cantitatea efectiv utilizat din produsul j.
APLICAIA 12
n procesul de distilare primar a ieiului dintr-o ton de materie prim se obin se
obin urmtoarele cantiti de produse finite: benzin 210 kg; petrol 140 kg; motorin 170
kg i pcur 480 kg. Costurile totale de prelucrare sunt de 10.000.000 lei. n procesul de
distilare i apoi de depozitare a produselor finite au loc urmtoarele pierderi: la benzin
10%; la petrol 15%; la motorin 5%; la pcur 1%.
Aplicnd relaia (3.28) se calculeaz costul mediu teoretic, astfel:

cut =

10.000.000
= 10.000 lei/kg
1.000

Dac inem cont de pierderile care au loc la fiecare produs, costul mediu unitar
efectiv se calculeaz cu relaia (3.29), astfel:

55

cue.benzin =
cue. petrol =

10.000 210
= 11.111 lei/kg
210 0,9

10.000 140
= 11.765 lei/kg
140 0,85

cue.motorin =
cue. pcur =

10.000 170
= 10.526 lei/kg
170 0,95

10.000 480
= 10.101 lei/kg
480 0,99

c) Procedeul indicilor (coeficienilor) de echivalen se aplic n


cazul produciei sortodimensionale sau tipodimensionale, cnd din aceeai
materie prim i n cadrul aceluiai proces tehnologic se obin mai multe
produse principale, de diferite tipuri, sortimente sau dimensiuni, de exemplu
n industria sticlei, ceramicii, lemnului, maselor plastice etc. ntruct nu se
pot delimita cheltuielile pe fiecare sortiment sau tip de produs se procedeaz
la echivalarea (omogenizarea) produciei pe baza indicilor de echivalen.
Acest procedeu se poate aplica n mai multe variante, n funcie de
modul de calcul a indicilor de echivalen, i anume: varianta indicilor de
echivalen simpli; varianta indicilor de echivalen compleci; varianta
indicilor de echivalen agregai; varianta indicilor de echivalen inversai.
c1 ) Varianta indicilor de echivalen simpli presupune folosirea
unui singur criteriu de echivalare, care poate fi de natur tehnic (consumul
specific de materie prim, timpul de munc etc.) sau de natur economic
(valoarea materiilor prime consumate pe unitatea de produs, cheltuielile cu
manopera direct, totalul cheltuielilor directe etc.). Cu ajutorul acestui
criteriu (etalon) ales se va exprima ntreaga producie ntr-o unitate
convenional. Aplicarea acestei variante presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
- determinarea indicilor (coeficienilor) de echivalen pentru
fiecare sortiment sau tip de produs, n raport cu criteriul de
echivalare ales, conform relaiei:
kej = Pj / Pb

( 3.30 )

n care:
kej reprezint coeficientul de echivalen pentru produsul j;
Pj caracteristica (parametrul) produsului j;
Pb caracteristica (parametrul) produsului ales drept etalon
(baz).
- transformarea ntregii cantiti de producie n uniti echivalente
(omogenizarea produciei), cu relaia:

56

Qe =

kej

( 3.31 )

n care:
Qe reprezint cantitatea de producie exprimat n uniti
echivalente;
qj - cantitatea fabricat din sortimentul j;
- calculul costului unitar pe unitate de producie echivalent (cue ):
cue = Ct / Qe
-

( 3.32 )

determinarea costului unitar pe fiecare sortiment j (cuj ):


cuj = kej cue

( 3.33)

determinarea cheltuielilor totale aferente fiecrui sortiment j


(Cj), cu relaia:
Cj = = qj cuj

( 3.34 )

APLICAIA 13
Se consider o ntreprindere de nclminte care produce urmtoarele sortimente:
pantofi pentru brbai, ghete i cizme. n cadrul unei perioade de gestiune ntreprinderea
produce urmtoarele cantiti de produse: pantofi 700 perechi, ghete 400 perechi i cizme
500 perechi. Totalul cheltuielilor efectuate pentru aceast producie este de 2,4 miliarde lei.
Pentru echivalarea produciei i calcularea costului unitar pe fiecare sortiment n
parte se va utiliza consumul specific de materie prim. Valorile acestui parametru sunt
urmtoarele:
- pentru o pereche de pantofi = 0,4 m.p./pereche;
- pentru o pereche de ghete = 0,6 m.p./pereche;
- pentru o pereche de cizme = 0,9 m.p./pereche.
Considernd ca produs etalon o pereche de pantofi, coeficienii de echivalen se
vor calcula cu relaia (3.30) i vor fi:
Ke.pantofi = 0,4 : 0,4 = 1; Ke. ghete = 0,6 : 0,4 = 1,5; Ke.cizme = 0,9 : 0,4 = 2,25
Utiliznd relaia nr. (3.31) se va exprima ntreaga cantitate de producie obinut n
uniti echivalente, astfel:
Qe = 700 perechi * 1 + 400 perechi * 1,5 + 500 perechi * 2,25 = 2425 perechi
convenionale.
n continuare se determin costul unitar pentru o pereche convenional( cue):
cue =2.400.000.000 lei : 2425 per. conv. = 989.690 lei/per.conv.
Pentru determinarea costului unitar pe cele trei sortimente se va utiliza relaia
(3.33):
cu.pantofi = 989.690 * 1 = 989.690 lei/pereche;
cu. ghete = 989.690 * 1,5 =1.484.535 lei/pereche;
cu.cizme = 989.690 * 2,25 = 2.226.802 lei/pereche.

57

c2) Varianta indicilor de echivalen compleci const n utilizarea a


dou sau mai multe criterii de echivalare. Aceasta asigur o repartizarea mai
exact a cheltuielilor n costul fiecrui produs (sortiment). Succesiunea
etapelor este similar cu cea expus anterior, coeficientul complex pe
produs (kcj ) fiind produsul coeficienilor de echivalen simpli, adic:
kcj = kj

( 3.35 )

APLICAIA 14
Dac pornim de la datele din aplicaia anterioar i mai lum n considerare i
consumul specific de manopera direct pe produs vom obine un indice de echivalen
complex.
Consumul specific de manoper direct, exprimat n ore/pereche, pe cele trei
sortimente este: pentru pantofi = 2; pentru ghete = 2,1; pentru cizme = 2,4.
Se calculeaz coeficientul de echivalare n raport cu acest al doilea criteriu, astfel:
Ke.pantofi = 1 : 1 = 1; Ke. ghete = 2,1 : 2 =1,05; Ke.cizme = 2,4 : 2 = 1,2
Coeficientul de echivalare complex (kc) va fi produsul dintre cei doi coeficieni de
echivalare simpli, adic: Kc.pantofi = 1 * 1 = 1; Kc.ghete = 1,5 * 1,05 =1,575; Kc.cizme =
2,25 * 1,2 = 2,7.
Producia exprimat n uniti convenionale (Qe) va fi egal cu:
Qe = 700 per. * 1 + 400 per. * 1,575 + 500 per. * 2,7 = 2680 per. conv.
Costul unitar pe o pereche convenional (cuc) va fi:
Cuc =2.400.000.000 lei : 2680 per. conv. = 895.522 lei/per.conv.
Costul unitar al fiecrui sortiment se calculeaz astfel:
cu.pantofi =895.522 lei/per.conv.* 1 = 895.522 lei/per.
cu.ghete=895.522 lei/per.conv. * 1,575 =1.410.447 lei/per.
cu.cizme = 895.522 lei/per.conv. * 2,7 =2.417.909 lei/per.

c3 ) Varianta indicilor de echivalen agregai are la baz serii


multiple de indici de echivalen simpli care sunt agregai cu greutatea
specific (g) a cheltuielilor pe articole de calculaie fa de totalul lor i se
nsumeaz pe produs, conform relaiei:
gi (%) =

Ci
100
Ci

( 3.36 )

unde Ci reprezint valoarea articolului de calculaie i.


Aplicarea acestei variante a procedeului indicilor de echivalen
agregai presupune parcurgerea urmtoarelor etape specifice:
- calculul indicilor de echivalen simpli pentru fiecare sortiment
j i pe fiecare articol de calculaie i (keij), cu relaia:
keij = Pij / Pib

( 3.37 )

n care: Pij reprezint valoarea parametrului aferent articolului de


calculaie i pentru produsul (sortimentul) j; Pib valoarea parametrului
articolului de calculaie i pentru sortimentul de baz (etalon);

58

calculul indicilor de echivalen agregai pe fiecare articol de


calculaie i i pe fiecare sortiment de produs j (kaij), cu
relaia:
kaij = keij gi
( 3.38 )

calculul coeficienilor de echivalen agregai pe fiecare


sortiment (kaj), cu relaia:
kaj =

( 3.39 )

aij

Celelalte etape sunt similare cu cele de la varianta indicilor de


echivalen simpli.
APLICAIA 15
Pornim tot de la exemplul din aplicaia anterioar, dar se completeaz datele
iniiale cu cele prezentate n tabelul 3.5.
Datele iniiale pentru aplicarea variantei indicilor d e echivalen agregai
Tabel 3.5
Parametru
Produsul
Cantitate
(perechi)
Cons.
Cons.
Timp func.
Salarii
Specific
Manoper
Utilaje
directe
(m.p./per.)
(ore/per.)
(ore/per.)
( mii
lei)
Pantofi
700
0,4
2
2,4
400
Ghete
400
0,6
2,1
2,8
420
Cizme
500
0,9
2,4
3,2
480

Costuri
directe
(mii lei)
600
720
930

Cheltuielile pe articole de calculaie i ponderea acestora n costurile totale


sunt prezentate n tabelul urmtor.
Structura cheltuielilor pe articole de calculaie
Tabelul 3.6
Denumire articol de calculaie
Valoare(mii lei)
Pondere (%)
Materii prime
485.000
20,21
Salarii directe (inclusiv contribuii asupra salariilor)
728.000
30,33
Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
880.000
36,67
Cheltuieli comune ale seciilor
210.000
8,75
Cheltuieli generale de administraie
97.000
4,04
TOTAL
2.400.000
100,0
Aplicarea acestei variante a metodei presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
- Se calculeaz coeficienii de echivalen simpli (keij) conform relaiei (3.37),
rezultatele fiind prezentate n tabelul 3.7.
Coeficienii de echivalen simpli (keij)
Explicaii
Pantofi
Ghete
Cizme

Cons.
specific
1
1,5
2,25

Manoper
specific
1
1,05
1,2

Timp func.
utilaje
1
1,1(6)
1,(3)

59

Salarii
directe
1
1,05
1,2

Tabel 3.7
Costuri
directe
1
1,2
1,55

- Se calculeaz coeficienii de echivalen agregai pe fiecare articol de calculaie


i i pe fiecare sortiment de produs j (kaij), cu relaia (3.38), i coeficienii de
echivalen agregai pe fiecare sortiment de producie (kaj), cu relaia (3.39), rezultatele
fiind prezentate n tabelul 3.8.
Coeficienii de echivalen agregai
Explicaii
Pantofi
Ghete
Cizme

Cons.
specific
0,2021
0,3032
0,4547

Manoper
specific
0,3033
0,3185
0,3640

Timp
func.
utilaje
0,3667
0,4278
0,4889

Salarii
directe

Costuri
directe

0,0875
0,0919
0,105

Tabel 3.8
Total
(kaj)

0,0404
0,0485
0,0626

1,0
1,1899
1,4752

- Se calculeaz producia exprimat n uniti echivalente:


Qe = 700 * 1 + 400 * 1,1899 + 500 * 1,4752 = 1.913 per. conv.
- Se determin costul unitar pe o pereche convenional:
cu.conv. = 2.400.000 mii lei / 1.913 per. conv. =1.254,57 mii lei/per.conv.
- Se calculeaz costul unitar pe fiecare sortiment:
cu.pantofi = 1.254,57 * 1 = 1.254,57 mii lei/per.
cu.ghete = 1.254,57 * 1,1899 = 1.492,81 mii lei/per.
cu.cizme = 1.254,57 * 1,4752 = 1.850,74 mii lei/per.

c4 )Varianta indicilor de echivalen inversai se utilizeaz n cazul


cnd o parte a cheltuielilor ce urmeaz a fi repartizate (cele de prelucrare) se
afl n raport de invers proporionalitate fa de mrimea unui anumit
criteriu (parametru) de repartizare, ce exprim efortul de fabricare.
Elementele specifice acestei variante sunt:
- parametrul de echivalare este de obicei un criteriu de natur
tehnic, coeficientul de echivalen calculndu-se cu relaia:
kj = Pb / Pj
-

( 3.40 )

se determin costul de prelucrare al fiecrui produs, cu relaia:


cpj = kj Cp

( 3.41 )

n care:
cpj reprezint costul de prelucrare aferent produsului j;
Cp cheltuielile totale de prelucrare.
-

se calculeaz costul unitar complet al fiecrui produs j (cj),


conform relaiei:
cj = cpj + cmj

( 3.42 )

60

n care cmj reprezint costul unitar cu materia prim consumat


pentru produsul j.
d) Procedeul echivalrii produsului secundar cu produsul principal
se aplic la ntreprinderile unde pe lng produsul principal se obine i un
produs secundar. Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
- transformarea cantitii obinute din produsul secundar n cantiti
echivalente de produs principal (qsp), de exemplu la schelele petroliere 1000
m.c. de gaze (produs secundar) este egal cu o ton de iei (produs
principal);
- determinarea cantitii totale teoretice de produs principal (Qtp), cu
relaia:
Qtp = qp + qssp

( 3.43 )

unde, qp reprezint cantitatea obinut din produsul principal;


relaia:

- calcularea costului unitar pe unitatea de produs teoretic (cut), cu


cut = Ct / Qtp

( 3.44 )

unde, Ct reprezint cheltuielile totale de producie;


- determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (Cp), cu
relaia:
Cp = qp x cut

( 3.45 )

- determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar (Cs), cu


relaia:
Cs = Ct - Cp

( 3.46 )

- calculul costului unitar al produsului secundar (cus ), cu relaia:


cus = Cs / qs
secundar.

( 3.47 )

unde qs reprezint cantitatea real fabricat din produsul

e) Procedeul valorii rmase (deducerii valorii produselor secundare)


se aplic n cazul proceselor de producie n urma crora se obine un produs
principal concomitent cu obinerea unuia sau mai multor produse secundare,
neexistnd alt posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs n
parte.
n acest caz, pentru determinarea costului unitar al produsului
principal (cup) se utilizeaz urmtoarele dou relaii:

61

Ct qsj psj
j =1

cup =

qp

+ cdp

( 3.48 )

sau
m

Ct qsj ( psj cdj )


j =1

cup =

qp

+ cdp

( 3.49 )

n care: Ct reprezint costurile totale ale procesului de producie; qsj


cantitatea de produs secundar j; psj preul de valorificare a produsului
secundar j; qp cantitatea de produs principal; cdj costurile directe
unitare aferente produsului secundar j; cdp costurile directe unitare
aferente produsului principal.
Aceast metod se folosete atunci cnd ponderea costului
produselor secundare n totalul costurilor nu depete 10%. n cazul cnd
aceast pondere este depit pentru calculul costului pe produs se va utiliza
metoda coeficienilor de echivalen.
APLICAIA 16
Se consider un proces de producie n urma cruia rezult un produs principal (A)
i dou produse secundare (B i C). Datele iniiale referitoare la aceste produse sunt
prezentate n tabelul 3.9.
Produsul
A
B
C

Cantitate(q)
4.000
800
1.000

Tabel 3.9
Pre de vnzare(p)
Cost direct unitar (cd)
2.500
1.500
400
350
200
180

Se cere s se determine costul unitar complet al produsului principal, cheltuielile


totale de producie fiind de 8.500.000 lei.
- Dac aplicm relaia 3.48 costul unitar al produsului principal (cup) se calculeaz
astfel:
cup =

8.500.000 (800 400 + 1.000 200 )


+ 1.500 = 3.495 lei/u.m.
4.000

- Dac aplicm relaia 3.49 costul unitar al produsului principal va fi:


cup=

8.500.000 [800 (400 350 ) + 1.000 (200 180)]


+ 1.500 = 3.610
4.000

lei/u.m.

62

TESTE DE AUTOEVALUARE
Testul 1 de autoevaluare

1. Dup raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada


n care are loc procesul de producie, calculaiile pot fi:
a) antecalculaii i postcalculaii;
b) calculaii directe i calculaii indirecte;
c) calculaii de proiect i calculaii de buget.
2. n funcie de intervalul de timp la care se repet efectuarea lor,
calculaiile pot fi:
a) calculaii periodice i calculaii pe termen lung;
b) calculaii periodice i calculaii neperiodice;
c) calculaii pe termen scurt i calculaii pe termen lung.
3. Dup obiectul de calcul metodele de calculaie pot fi:
a) pe purttori de costuri, pe total activitate i metode mixte;
b) pe locuri de cheltuieli, pe total activitate i metode mixte;
c) pe purttori de costuri, pe locuri de cheltuieli i metode mixte.
4. Dup sfera de cuprindere a costurilor n costul unitar, exist dou
grupe de metode de calculaie:
a) metode clasice i metode pariale;
b) metode absorbante i metode pariale;
c) metode clasice i metode moderne.
5. Procedeele de delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri i
pe locuri de cheltuieli sunt urmtoarele:
a) procedeul ponderrii cantitilor cu preurile, procedeul cotelor
procentuale aplicate asupra unor valori absolute i procedeul
defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune;
b) procedeul suplimentrii, procedeul cotelor procentuale aplicate
asupra unor valori absolute i procedeul defalcrii de cote n raport
cu numrul perioadelor de gestiune;
c) procedeul suplimentrii, procedeul cotelor procentuale aplicate
asupra unor valori absolute i procedeul cifrelor relative de
structur.
6. Procedeul suplimentrii se poate aplica:
a) n forma clasic i n forma modern;
b) n forma simpl i n forma complex;
c) n forma clasic i n forma cifrelor relative de structur.
7. Pentru evaluarea produciei neterminate se pot utiliza urmtoarele
metode:
a) metoda inventarierii i metoda contabil;
b) metoda inventarierii i metoda soldurilor;
c) metoda soldurilor i metoda contabil.

63

8. Pentru evaluarea costurilor la seciile cu activitate interdependent


se pot utiliza urmtoarele procedee:
a) evaluarea prestaiilor reciproce la un cost prestabilit; procedeul
iteraiilor; procedeul suplimentrii;
b) evaluarea direct; procedeul iteraiilor; procedeul suplimentrii;
c) evaluarea prestaiilor reciproce la un cost prestabilit; procedeul
iteraiilor; procedeul algebric.
9. Pentru determinarea costului pe unitatea de produs se utilizeaz
urmtoarele procedee:
a) procedeul diviziunii simple; procedeul cantitativ; procedeul
indicilor (coeficienilor) de echivalen; procedeul echivalrii
produsului secundar cu produsul principal; procedeul valorii rmase;
b) procedeul diviziunii simple; procedeul cantitativ; procedeul
indicilor (coeficienilor) de echivalen; procedeul suplimentrii;
procedeul restului;
c) procedeul diviziunii simple; procedeul cantitativ; procedeul
indirect; procedeul suplimentrii; procedeul restului.
10. n cadrul unei secii de producie cheltuielile indirecte sunt n
sum de 60 mil. lei. Pentru repartizarea acestor cheltuieli pe cele trei
produse (A, B i C), fabricate n cadrul seciei se va utiliza ca i
criteriu cheltuielile cu materiile prime directe, care sunt n sum de:
pentru produsul A = 90 mil. lei; pentru produsul B = 69 mil. lei;
pentru produsul C = 81 mil. lei. S se calculeze coeficientul de
repartizare (Ks) i cota de cheltuieli indirecte repartizat fiecrui
produs.
a) Ks = 0,25; A = 22,5 mil. lei; B = 17,25 mil. lei; C= 20,25 mil. lei;
b) Ks = 0,45; A = 25,5 mil. lei; B = 15,25 mil. lei; C= 19,25 mil. lei;
c) Ks = 0,35; A = 23,5 mil. lei; B = 15,25 mil. lei; C= 21,25 mil. lei.
Testul 2de autoevaluare

1. Postcalculaiile se ntocmesc:
a) nainte de nceperea procesului de producie a produselor,
lucrrilor i serviciilor la care se refer;
b) dup terminarea procesului de producie a produselor, lucrrilor i
serviciilor la care se refer.
c) n perioada de proiectare a produselor, lucrrilor i serviciilor la
care se refer.
2. n funcie de rolul lor n procesul managerial exist urmtoarele
forme ale antecalculaiilor:
a) calculaia de proiect, calculaia de buget, calculaia stocurilor i
calculaia normativ;
b) calculaia de proiect, calculaia de buget, calculaia stocurilor i
calculaia rezultatelor;
c) calculaia de proiect, calculaia de buget, calculaia standard i
calculaia normativ.

64

3. Metodele absorbante includ n costul unitar:


a) toate cheltuielile ocazionate cu producerea i comercializarea
produselor;
b) cheltuielile directe ocazionate cu producerea i comercializarea
produselor;
c) cheltuielile indirecte ocazionate cu producerea i comercializarea
produselor.
4. Metodele pariale iau n calculul costului unitar:
a) cheltuielile indirecte ocazionate cu producerea i comercializarea
produselor;
b) numai anumite costuri ocazionate de producia i comercializarea
produselor;
c) toate cheltuielile ocazionate cu producerea i comercializarea
produselor.
5. Cheltuielile indirecte de producie cuprind:
a) regia variabil de producie i regia seciilor auxiliare;
b) regia fix de producie i regia seciilor auxiliare;
c) regia variabil de producie i regia fix de producie.
6. Se consider urmtoarele date referitoare la volumul de activitate
i costurile totale ale unei ntreprinderi: volumul de activitate 4.000
de buci n perioada de baz i 5.000 buci n perioada curent;
costurile totale 20.000.000 lei n perioada de baz i 24.000.000 lei
n perioada curent. S se determine costul marginal, costurile
variabile i costurile fixe n cele dou perioade
a) cm=5.000 lei/buc.; Cv0=18 mil lei; Cv1=20 mil. lei; Cf0=2mil.lei;
Cf1=4 mil lei;
b) cm=4.000 lei/buc.; Cv0=16 mil lei; Cv1=20 mil. lei; Cf0=4 mil.lei;
Cf1=4mil lei;
c) cm=4.500 lei/buc.; Cv0=17 mil lei; Cv1=22 mil. lei; Cf0=3 mil.lei;
Cf1=2 mil lei.
7. Pornind de la datele iniiale din problema anterioar, s se
determine costurile variabile i costurile fixe n cele dou perioade,
utiliznd metoda grafic.
a) Cv0= 16 mil lei; Cv1= 20 mil. lei; Cf0= 4 mil.lei; Cf1= 4mil lei;
b) Cv0= 18 mil lei; Cv1= 20 mil. lei; Cf0= 2mil.lei; Cf1= 4 mil lei;
c) Cv0= 17 mil lei; Cv1= 22 mil. lei; Cf0= 3 mil.lei; Cf1= 2 mil lei.
8. n cadrul unei ntreprinderi se obine n perioada de baz un volum
de activitate de 4.000 buci, la costuri totale de 20.000.000 lei, din
care costurile variabile sunt de 16.000.000 lei. n condiiile unei
creteri previzionate a volumului produciei cu 10%, se cere s se
determine volumul previzionat al cheltuielilor totale, al cheltuielilor
fixe i variabile utiliznd metoda variatorului.
a) Ctp = 24.000.000 lei; Cvp = 19.000.000 lei; Cfp = 5.000.000 lei.

65

b) Ctp = 22.600.000 lei; Cvp = 18.597.000 lei; Cfp = 4.003.000 lei.


c) Ctp = 21.600.000 lei; Cvp = 17.597.000 lei; Cfp = 4.003.000 lei.
9. n cadrul unei ntreprinderi exist dou sectoare auxiliare, i
anume: atelierul de ntreinere i reparaii, pe de o parte, i sectorul
de transport, pe de alt parte. Fiecare dintre acestea presteaz
urmtoarele servicii: atelierul de ntreinere i reparaii presteaz un
volum de 1000 de ore, din care pentru sectorul de transport 20 de
ore; sectorul de transport a prestat servicii n sum total de 15.000
km., din care pentru atelierul de ntreinere i reparaii 1.000 km.
Costurile proprii ale celor dou sectoare auxiliare, fr a fi luate n
considerare prestaiile reciproce dintre ele, sunt de 41.205 mii lei, n
cazul atelierului de ntreinere i reparaii, i de 41.805 mii lei la
sectorul de transport.
S se determine costurile celor dou sectoare auxiliare utiliznd
procedeul evalurii prestaiilor reciproce la un cost prestabilit.
a) 43.167.900 lei i 39.842.100 lei;
b) 39.967.100 lei i 42.867.100 lei;
c) 45.176.900 lei i 39.842.100 lei.
10. Se consider un proces de producie n urma cruia rezult un
produs principal (A) i dou produse secundare (B i C). Datele
iniiale referitoare la aceste produse sunt prezentate n tabelul de
mai jos. Se cere s se determine costul unitar complet al produsului
principal, utiliznd relaia 3.48, cheltuielile totale de producie fiind
de 3.500.000 lei.
Produsul
A
B
C

Cantitate(q)
(buc.)
6.000
750
1.000

Pre de vnzare(p)
(lei/buc.)
3.000
400
200

Cost direct unitar (cd)


(lei/buc.)
1.600
350
180

a) 2.500 lei/buc.; b) 2.100 lei/buc.; c) 2.200 lei/buc.

Recomandri bibliografice

1. Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de


gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999.
2. Iacob C., Drcea R.M., Contabilitate analitic i de gestiune,
Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1988.
3. Ineovan F., Trif V., Contabilitate de gestiune, Editura Marineasa,
Timioara, 2002.
4. Sabu C. (coordonator), Contabilitatea ntreprinderilor de comer,
turism i servicii, Editura Eurostampa, Timioara, 2001.
5. Sabu C., Contabilitate de gestiune, Editura Eurostampa, Timioara,
2004.

66

TEMA IV. METODE DE CONTABILITATE I DE


CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL
(ABSORBANTE)
CONINUT:
4.1. Caracterizarea general a metodelor de tip total (absorbante)
4.2. Metoda global
4.3. Metoda pe comenzi
4.4. Metoda pe faze
4.5. Metoda costurilor standard
4.6. Particulariti ale metodei costurilor normate
4.7. Metoda tarif-or-main (T.H.M.)
4.8. Metoda G.P.
REZUMAT

Metodele de contabilitate i de calculaie a costurilor de tip total


(full-costing") numite i metode de tip absorbant, se caracterizeaz prin
aceea c n procesul de determinare a costului ncorporeaz toate
cheltuielile, att cele directe ct i cele indirecte, rezultnd n final un cost
complet, care poate fi un cost efectiv (postcalculat), sau un cost planificat
(antecalculat). Metodele de calculaie absorbante sunt urmtoarele: metoda
global, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda costului standard,
metoda costurilor normate, metoda T.H.M., metoda G.P.
Metod global determin costurile totale de producie (costul
complet) prin colectarea tuturor costurilor directe aferente produsului,
lucrrii sau serviciului, iar costurile indirecte se colecteaz, n funcie de
caracterul lor, n conturi separate, repartizndu-se apoi asupra produselor,
lucrrilor i serviciilor. Aceast metod se practic de ctre ntreprinderile
care fabric un singur produs, la care, de regul, la finele perioadei de
gestiune nu exist semifabricate sau producie neterminat.
Metoda pe comenzi se aplic la ntreprinderile cu producie
individual i de serie mic. Specific acestui tip de producie este c
produsul finit se obine prin asamblarea prilor sale componente, fabricate
anterior n paralel, n diferite secii sau ateliere ale ntreprinderii sau chiar n
alte ntreprinderi. n acest caz purttorul de cheltuieli utilizat n planificarea
costurilor este produsul, iar cel utilizat pentru nregistrarea cheltuielilor
efective este comanda. Obiectul comenzii poate fi: producia individual,
care de regul se organizeaz n varianta fr semifabricate; producia de
serie, care se organizeaz att n varianta cu semifabricate ct i n varianta
fr semifabricate.
Metoda pe faze se aplic n cazul ntreprinderilor cu producie de
mas sau de serie mare, unde procesul tehnologic are un caracter relativ
omogen, nomenclatura produselor este stabil i se obin prin prelucrarea n
faze succesive a materiei prime. Aplicarea metodei impune rezolvarea
urmtoarelor probleme: stabilirea fazelor de calculaie; reflectarea costului

67

semifabricatelor interne pe faze de calculaie; repartizarea cheltuielilor de


producie pe fiecare din produsele obinute n cadrul aceleiai faze.
Metoda costurilor standard sau standard-cost const n determinarea
cu anticipaie a unor costuri normate pe unitatea de produs. Att metoda
costurilor standard ct i metoda normativ sunt metode evoluate de
calculaie, care integreaz antecalculaia cu postcalculaia, postcalculaia
constnd doar dintr-un sistem operativ de urmrire i control al costurilor.
Aplicarea metodei costurilor standard presupune parcurgerea urmtoarelor
etape: a) determinarea costurilor standard pe produs; b) determinarea,
analiza i controlul operativ al abaterilor de la standarde; c) organizarea
contabilitii costurilor n conformitate cu principiile metodei.
Metoda costurilor normate, cunoscut i sub denumirea de metoda
normativ, se aseamn cu metoda costurilor standard prin aceea c i
aceast metod se bazeaz pe determinarea abaterilor de la norme, pe
analiza i controlul acestor abateri. Exist ns i unele particulariti ale
metodei costurilor normate, principala particularitate fiind faptul c nu
consider costurile antecalculate ca fiind costuri reale, ceea ce implic
determinarea costurilor efective pe purttori de costuri. Aplicarea acestei
metode impune parcurgerea urmtoarelor etape: determinarea costurilor
normate; determinarea abaterilor de la norme; evidenierea eventualelor
modificri ale normelor; determinarea costului efectiv unitar pe purttori de
costuri.
Metoda tarif-or main (T.H:M.) are la baz divizarea activitii de
producie n aa-zisele centre de producie i stabilirea costului
funcionrii centrului timp de o or (tariful-or-main). Aplicarea metodei
necesit dou grupe mari de lucrri, i anume: determinarea tarifului-ormain i calculul costului unitar pe produs.
Metoda G.P. are drept scop determinarea unui cost unitar ct mai
real, folosind n acest scop o unitate de msur numit G.P., i care este
stabilit anticipat. n acest sens costurile de prelucrare se mpart n: costuri
imputabile i costuri neimputabile. Aplicarea metodei presupune elaborarea
a dou grupe de lucrri, i anume: lucrri de stabilire a G.P.-urilor i lucrri
privind determinarea costului unitar pe produs.
OBIECTIVE:
Cunoaterea caracteristicilor generale ale metodelor de tip
absorbant.
Posibilitatea de a alege cele mai potrivite metode, n funcie
de condiiile concrete ale organizrii structurale i
tehnologice din cadrul unei ntreprinderi.
nsuirea unor cunotine teoretice i deprinderi practice
privind implementarea metodei de calculaie pentru care
ntreprinderea a optat.

68

4.1. CARACTERIZAREA GENERAL A METODELOR DE


TIP TOTAL (ABSORBANTE)

Metodele de contabilitate i de calculaie a costurilor de tip total


(full-costing") numite i metode de tip absorbant, se caracterizeaz prin
aceea c n procesul de determinare a costului ncorporeaz cheltuielile
directe generate de producia produselor, lucrrilor i serviciilor respective,
dar i cheltuielile cu caracter indirect, att n raport cu aceste produse,
lucrri i servicii, ct i n raport cu locurile de ocazionare (fabrici, secii,
ateliere, puncte de lucru), rezultnd n final un cost complet. Costul complet
astfel determinat la finele lunii are caracter de cost efectiv, iar costul
complet calculat nainte de nceperea procesului de fabricaie are caracter de
cost prestabilit, planificat.
n cazul metodelor absorbante, n determinarea costului efectiv se
parcurg n general urmtoarele etape:
1) determinarea costurilor directe, care se includ n totalitate n costul
complet al produselor, lucrrilor sau serviciilor;
2) determinarea costurilor indirecte de producie, care n urma analizei
se repartizeaz asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor;
3) determinarea costului de producie a produselor, lucrrilor sau
serviciilor;
4) determinarea costurilor regiei generale a ntreprinderii, care n urma
analizei se repartizeaz asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor;
5) determinarea costurilor de distribuie;
6) determinarea costului complet.
Metodele de calculaie absorbante sunt urmtoarele: metoda global,
metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda costului standard, metoda
costurilor normate, metoda T.H.M., metoda G.P7. Unii autori grupeaz
aceste metode n dou grupe8, i anume:
- metode clasice de calculaie a costurilor (metoda global, metoda
pe comenzi i metoda pe faze);
- metode complexe de calculaie a costurilor (metoda costului
standard i metoda costurilor normate).
4.2. METODA GLOBAL

Aceast metod se practic de ctre ntreprinderile care fabric un


singur produs, la care, de regul, la finele perioadei de gestiune nu exist
semifabricate sau producie neterminat.
Metod global, fiind o metod absorbant, determin costurile
totale de producie (costul complet) prin colectarea tuturor costurilor directe
aferente produsului, lucrrii sau serviciului, iar costurile indirecte se
colecteaz, n funcie de caracterul lor, n conturi separate, repartizndu-se
apoi asupra produselor, lucrrilor i serviciilor. Deci, se pot utiliza pentru
7. Cotle D., Albu A.M., Contabilitate de gestiune, Ed. Orizonturi universitare, Timioara,
1999; Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 1999.
8. Drehu E. (coordonator), Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat,
Editura Agora, Bacu, 1995.

69

colectarea cheltuielilor doar dou conturi de calculaie, i anume: contul 921


Cheltuielile activitii de baz i 923 Cheltuieli indirecte de producie.
Toate cheltuielile avnd caracter direct se vor transfera apoi n contul 921.
Evidena analitic se ine doar pe feluri de cheltuieli, prin analiticele
deschise n cadrul celor dou conturi sintetice, 921 i 923.
Costul efectiv al unui produs se determin prin nsumarea costurilor
directe i indirecte aferente unui produs i raportarea lor la cantitatea de
produse obinut.
c=

C d + Ci
Q

(4.1)

unde:
c - reprezint costul efectiv pe unitate de produs;
Cd - suma costurilor directe de producie;
Ci - suma costurilor indirecte de producie;
Q- cantitatea de produse obinut.
Metoda global se poate aplica n dou variante:
- varianta pe feluri de costuri, n care calculaia se poate face n
funcie de producia fabricat, pe de o parte, sau n funcie de producia
fabricat i vndut, pe de alt parte;
- varianta pe locuri de cheltuieli, n care calculaia se face n
funcie de cheltuielile locului i producia fabricat pe locul respectiv.
Costurile de administraie i de distribuie se raporteaz la cantitatea de
produse obinut.
4.2.1 Varianta pe feluri de costuri n funcie de cantitatea
fabricat

Modelul de calcul n cazul variantei pe feluri de costuri n funcie de


cantitatea fabricat este cel general, adic:
c = cd + ci

(4.2)

n care:
c reprezint costul unitar al produsului fabricat, lucrrii
executate sau serviciului prestat;
cd suma costurilor directe aferente produsului, lucrrii sau
serviciului;
ci suma costurilor indirecte aferente produsului, lucrrii sau
serviciului.
4.2.2 Varianta pe feluri de costuri n funcie de cantitatea
fabricat i vndut

n cazul utilizrii acestei variante costurile directe se raporteaz la


cantitatea fabricat iar cele indirecte la cantitatea vndut. Modelul de calcul
se prezint astfel:

70

Cd Ci
c = ------- + -------Qf
Qv

(4.3)

unde: Cd reprezint suma costurilor directe de producie; Ci suma


costurilor indirecte de producie; Qf cantitatea de producie fabricat; Qv
cantitatea de producie vndut.
4.2.3 Varianta pe locuri de cheltuieli

Aceast variant a metodei globale presupune determinarea


costurilor pe locuri de cheltuieli. Metoda de calculaie pe locuri de cheltuieli
are n vedere legturile existente ntre locurile generatoare de cheltuieli i
structura tehnologic a ntreprinderii. ntreprinderea este mprit astfel pe
locuri de cheltuieli, calculndu-se costul pe fiecare loc. Apare ns
necesitatea repartizrii cheltuielilor fiecrui loc asupra produselor, calculaia
pe locuri fiind astfel redus tot la calculaia pe produs.
Etapele care se parcurg n cazul acestei metode sunt urmtoarele:
- se colecteaz cheltuielile pe fiecare loc principal sau auxiliar n
parte;
- se calculeaz cheltuielile unitare ale locurilor auxiliare, cu caracter
indirect n raport cu celelalte locuri;
- se calculeaz cheltuielile efective pe locurile constituite pentru
activitatea de baz;
- se calculeaz costul efectiv al produsului.
4.3 METODA PE COMENZI

Se aplic la ntreprinderile cu producie individual i de serie mic.


Specific acestui tip de producie este c produsul finit se obine prin
asamblarea prilor sale componente fabricate anterior n paralel, n diferite
secii sau ateliere ale ntreprinderii sau chiar n alte ntreprinderi. n acest
caz purttorul de cheltuieli utilizat n planificarea costurilor este produsul,
iar cel utilizat pentru nregistrarea cheltuielilor efective este comanda.
Obiectul comenzii poate fi:
- producia individual, care de regul se organizeaz n varianta fr
semifabricate;
- producia de serie, care se organizeaz att n varianta cu
semifabricate ct i n varianta fr semifabricate.
Modelul de calcul al costului planificat este urmtorul:
m
n
Cdj + Cik
j=1 k=1
ccp = ---------------------------( 4.4)
Q
n care: ccp - reprezint costul complet planificat; Cdj- cheltuielile directe pe
articole de calculaie; Cik - cheltuielile indirecte pe articole de calculaie; Qcantitatea de produse fabricate; j = 1, 2, . . . , m - articolele de calculaie

71

pentru cheltuielile directe; k = 1, 2, . . . , n - articolele de calculaie aferente


cheltuielilor indirecte.
Organizarea calculaiei dup aceast metod presupune deschiderea
de analitice pe comenzi n cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de
baz, iar n cadrul fiecrei comenzi cheltuielile sunt evideniate pe locuri de
ocazionare (secii, ateliere, fabrici) i pe articole de calculaie. n cadrul
contului 923 Cheltuielile indirecte de producie se deschid analitice pe
locuri de ocazionare, de unde se vor repartiza apoi pe comenzile executate
n acele locuri (sectoare), respectiv asupra analiticelor corespunztoare ale
contului 921 Cheltuielile activitii de baz.
Costul unitar efectiv se determin la finalizarea comenzii, prin
nsumarea tuturor cheltuielilor efectuate i raportarea lor la cantitatea
fabricat.
Dac la finele unei perioade de calcul ( lun calendaristic ) unele
comenzi sunt neterminate, cheltuielile nregistrate pe acele comenzi se
evideniaz ca producie n curs de execuie. n cazul comenzilor cu ciclu
lung de fabricaie, din care rezult unele produse pariale ce se predau la
depozit sau se livreaz clienilor nainte de finalizarea ntregii comenzi,
acestea se evalueaz la costul planificat. La terminarea comenzii, diferenele
ce rezult ntre costul efectiv i costul planificat (de nregistrare) la care au
fost nregistrate produsele nainte de finalizarea ntregii comenzi, afecteaz
costul ultimului lot finalizat din comand.
APLICAIA 1
n cadrul unei ntreprinderi de prelucrare a lemnului , n luna curent
se lanseaz trei comenzi interne, astfel:
- comanda intern de fabricaie numrul 51, pentru 50 ferestre cu geam
termopan i cu rama de aluminiu, dimensiuni 130 x 80, cod FGTA 130x80;
- comanda intern de fabricaie numrul 52, pentru 20 ui de intrare,
dimensiuni 180 x 80, cod U 180x80;
- comanda intern de fabricaie numrul 53, pentru 15 ferestre cu geam
termopan i cu rama de lemn, dimensiuni 90 x 150, cod FGTL 90x150.
Consumurile directe de materii prime, materiale i manoper aferente
celor trei comenzi interne de fabricaie sunt centralizate n tabelul 4.1.
Centralizatorul consumurilor directe de materii prime, materiale i manoper
Tabelul 4.1
Comanda
Explicaii asupra
Documentul
Valoarea
intern nr.
consumurilor directe
(n lei)
Materii prime
Bonul de consum nr. 1
53.950.000
51
Materiale consumabile
Bonul de consum nr. 4
11.150.000
Manoper
Statul de plat a salariilor
15.500.000
Total c-da nr. 51
80.600.000
Materii prime
Bonul de consum nr. 2
38.650.000
52
Materiale consumabile
Bonul de consum nr. 5
6.585.750
Manoper
Statul de plat a salariilor
9.500.000
Total c-da nr. 52
54.735.750
Materii prime
Bonul de consum nr. 3
8.760.000
53
Materiale consumabile
Bonul de consum nr. 6
2.357.875
Manoper
Statul de plat a salariilor
6.400.000
Total c-da nr. 53
17.517.875

72

Atelierul de tmplrie unde se execut produsele lansate pe cele trei


comenzi interne de fabricaie se va nota cu A. Pe lng acest centru de
cheltuieli ntreprinderea mai are un atelier mecanic de ntreinere, care se va
nota cu B i un sector al administraiei generale a atelierului de tmplrie,
notat cu C.
Consumurile de materiale consumabile i materiale de natura
obiectelor de inventar aferente centrelor de cheltuieli B i C, conform
documentelor justificative (bonuri de consum), sunt prezentate centralizat n
tabelul urmtor (vezi tabelul 4.2).
Centralizatorul consumurilor de materiale consumabile i materiale de natura
obiectelor de inventar
Tabelul 4.2
Centrul de
Explicaii asupra
Documentul
Valoarea
cheltuieli
consumurilor materiale
(n lei)
Materiale consumabile
Bonul de consum nr. 7
2.500.000
B
Materiale de natura
Bonul de consum nr. 9
4.050.000
obiectelor de inventar
Materiale consumabile
Bonul de consum nr. 8
3.154.250
C
Materiale de natura
Bonul de consum nr. 10
5.850.000
obiectelor de inventar

Consumul de energie electric, conform facturii nr. 15987569 din


30.04.2006 n valoare de 11.023.563 lei se repartizeaz asupra celor trei
centre de cheltuieli pe baza urmtorilor coeficieni: pentru centrul A = 0,86;
pentru centrul B = 0,11 i pentru centrul C= 0,03. Conform acestor
coeficieni (stabilii pe baza unor calcule tehnice), repartizarea cheltuielilor
cu energia electric pe cele trei centre de cheltuieli se face astfel:
- pentru centrul A = 0,86 x 11.023.563 lei = 9.480.264 lei;
- pentru centrul B = 0,11 x 11.023.563 lei = 1.212.592 lei;
- pentru centrul C = 0,03 x 11.023.563 lei = 330.707 lei.
Convorbirile telefonice, conform facturii de telefon, sunt n sum de
2.342.000 lei, iar taxele potale pltite n cursul lunii sunt de 1.315.000 lei.
Cheltuielile cu reclama i publicitatea reprezint 4.000.000 lei.
Cheltuielile de protocol efectuate n cursul lunii curente sunt n sum
de 2.895.000 lei.
Cheltuielile aferente primelor de asigurare, scadente n luna curent,
sunt de 1.875.200 lei.
Cheltuielile cu amortizarea, conform planului de amortizare, sunt
repartizate pe centrele de cheltuieli A i C, deoarece centrul B nu are
imobilizri, astfel :
- pentru centrul A = 22.705.920 lei;
- pentru centrul C = 2.655.554 lei;
Total
= 25.361.474 lei.
Cheltuielile cu salariile aferente lunii curente, conform statelor de
plat, pentru centrele de cheltuieli B i C sunt de 3.200.000 lei, respectiv
20.000.000 lei.
Cheltuielile cu colaboratorii ntreprinderii sunt n sum de 18.000.000
lei.

73

Cheltuielile cu combustibilul (conform centralizatorului bonurilor


fiscale) sunt de 6.550.000 lei.
Cheltuielile cu chiriile pltite pentru spaiile i utilajele nchiriate sunt
n sum de 2.000.000 lei.
Cheltuielile cu comisioanele bancare, conform extraselor de cont
aferente operaiunilor bancare desfurate de ctre ntreprindere, sunt de
650.000 lei.
Se recepioneaz produsele finite obinute pe cele trei comenzi interne
de fabricaie, conform centralizatorului prezentat n tabelul urmtor (vezi
tabelul 4.3).

Numrul
notei de
predare
NP nr. 1
NP nr. 2
NP nr. 3

Centralizatorul notelor de predare a produselor finite


Tabelul 4.3
Cant.
Pre unitar
Valoare
Denumirea produsului
(buc.)
(lei/buc.)
(lei)
FGTA 130x80
U 180x80
FGTL 90x150
Total

40
20
15

3.600.000
6.000.000
3.200.000

144.000.000
120.000.000
48.000.000
312.000.000

Rezult c ntreprinderea rmne cu o producie neterminat aferent


celor 10 ferestre cu geam termopan i cu rama de aluminiu nefinalizate pn
la finele lunii curente (s-au finalizat doar 40 de buci, din cele 50 lansate pe
comanda intern nr. 51). Valoarea acestei producii neterminate este evaluat
la suma de 20.000.000 lei (prin inventariere la finele lunii).
Pentru nregistrarea acestor cheltuieli n conturile contabilitii de
gestiune se va proceda la dezvoltarea pe analitice a acestor conturi, innd
cont de condiiile i necesitile concrete ale ntreprinderii analizate.
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se va
defalca n analitice de gradul I corespunztor celor trei comenzi interne, de
exemplu: 902.51 Decontri interne privind producia obinut pe comanda
intern nr. 51, .a.m.d.
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se va defalca n analitice
de gradul I corespunztor celor trei comenzi interne, care constituie de fapt
purttorii de costuri. De exemplu: 921.51 Cheltuieli directe aferente
comenzii interne nr. 51 (50 buci ferestre cu geam termopan i cu ram de
aluminiu 130x80); .a.m.d.
Fiecare din aceste trei analitice de gradul I se va detalia pe analitice de
gradul II, dup natura cheltuielilor. Pentru simbolizarea analiticelor de gradul II se
vor utiliza ultimele dou cifre din simbolul conturilor din clasa 6 Cheltuieli, din
cadrul contabilitii financiare, astfel: 921.51.01 Cheltuieli directe cu materiile

prime consumate pentru execuia comenzii interne de fabricaie nr. 51;


.a.m.d.
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, se va defalca pe
analitice de gradul I, dup natura cheltuielilor. Simbolizarea conturilor
analitice se va face utiliznd ultimele dou cifre din contul de eviden a
cheltuielii respective, utilizat n cadrul contabilitii financiare, astfel:
922.02 Cheltuielile atelierului de ntreinere i reparaii cu materiale
consumabile; .a.m.d.
Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se va defalca pe

74

analitice de gradul I, dup natura cheltuielilor. Simbolizarea conturilor


analitice se va face similar cu cele ale contului 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare.
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie se vor defalca n
analitice de gradul I dup natura cheltuielilor, respectnd acelai principiu
de simbolizare ca i n cazul analiticelor conturilor 922 Cheltuielile
activitilor auxiliare i 923 Cheltuieli indirecte de producie.
nregistrarea operaiunilor de colectare a cheltuielilor se va prezenta
att n contabilitatea financiar, dup natura lor, ct i n contabilitatea de
gestiune, pe locuri de cheltuieli i pe articole de calculaie.
1. Colectarea cheltuielilor cu materiile prime, are la baz Centralizatorul
bonurilor de consum de materii prime, prezentat n tabelul de mai
jos.
Centralizatorul bonurilor de consum de materii prime
Nr. Crt.
1.
2.
3.

Documentul (fel, numr, dat)


B.C. nr. 1/3.04.2006
B.C. nr. 2/3.04.2006
B.C. nr. 3/3.04.2006
Total

Tabelul 4.4
Valoarea ( lei)
53.950.000
38.650.000
8.760.000
101.360.000

n contabilitatea financiar se va efectua urmtoarea nregistrare:

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 101.360.000

- n contabilitatea de gestiune se va nregistra astfel:


%

= 901 Decontri interne


privind cheltuielile
921.51.01 Cheltuieli directe cu materiile prime
consumate pentru execuia comenzii nr. 51
921.52.01 Cheltuieli directe cu materiile prime
consumate pentru execuia comenzii nr. 52
921.53.01 Cheltuieli directe cu materiile prime
consumate pentru execuia comenzii nr. 53

101.360.000
53.950.000
38.650.000
8.760.000

2. Colectarea cheltuielilor cu materialele consumabile directe se


nregistreaz n contabilitate pe baza Centralizatorului bonurilor de
consum de materiale consumabile, prezentat n tabelul 4.5.
Centralizatorul bonurilor de consum de materiale consumabile directe
Tabelul 4.5
Nr. Crt.
Documentul (fel, numr, dat)
Valoarea ( lei)
1.
B.C. nr. 4/4.04.2006
11.150.000
2.
B.C. nr. 5/4.04.2006
6.585.750
3.
B.C. nr. 6/4.04.2006
2.357.875
Total
20.093.625

n contabilitatea financiar se va efectua urmtoarea nregistrare:

75

602 Cheltuieli cu materialele = 302 Materiale consumabile 20.093.625


consumabile

n contabilitatea de gestiune se va nregistra astfel:

%
= 901 Decontri interne
921.51.02 Cheltuieli directe cu
privind cheltuielile
20.093.625
materialele consumabile
consumate pentru execuia
comenzii nr. 51
11.150.000
921.52.02 Cheltuieli directe cu
materialele consumabile
consumate pentru execuia
comenzii nr. 52
6.585.750
921.53.02 Cheltuieli directe cu
materialele consumabile
consumate pentru execuia
comenzii nr. 53
2.357.875

3. Colectarea cheltuielilor cu materialele consumabile indirecte se


nregistreaz n contabilitate pe baza Centralizatorului bonurilor de
consum de materiale consumabile indirecte, prezentat n tabelul 4.6.
Centralizatorul bonurilor de consum de materiale consumabile indirecte
Tabelul 4.6
Nr. Crt.
Documentul (fel, numr, dat)
Valoarea ( lei)
1.
B.C. nr. 7/7.04.2006
2.500.000
2.
B.C. nr. 8/7.04.2006
3.154.250
Total
5.654.250

n contabilitatea financiar se va efectua urmtoarea nregistrare:

602 Cheltuieli cu materialele = 302 Materiale consumabile 5.654.250


consumabile

- n contabilitatea de gestiune se va nregistra astfel:


%

= 901 Decontri interne


privind cheltuielile
922.02 Cheltuielile atelierului de ntreinere
i reparaii cu materiale consumabile
924.028 Cheltuieli generale de administraie
cu alte materiale consumabile

5.654.250
2.500.000
3.154.250

4. Colectarea cheltuielilor cu materialele de natura obiectelor de


inventar se nregistreaz n contabilitate pe baza Centralizatorului
bonurilor de consum de materiale consumabile indirecte, prezentat n
tabelul 4.7.

76

Centralizatorul bonurilor de consum de materiale de natura


obiectelor de inventar
Nr. Crt.
1.
2.

Tabelul 4.7
Valoarea ( lei)
4.050.000
5.850.000
9.900.000

Documentul (fel, numr, dat)


B.C. nr. 9/11.04.2006
B.C. nr. 10/11.04.2006
Total

n contabilitatea financiar se va efectua urmtoarea nregistrare:

603 Cheltuieli cu materialele de = 302 Materiale de natura


natura obiectelor de inventar
obiectelor de inventar

9.900.000

- n contabilitatea de gestiune se va nregistra astfel:


%

= 901 Decontri interne


privind cheltuielile

9.900.000

922.03 Cheltuielile atelierului de ntreinere


i reparaii cu materiale de natura
obiectelor de inventar
924.03 Cheltuieli generale de administraie
cu materialele de natura obiectelor de inventar

4.050.000
5.850.000

5. Colectarea cheltuielilor cu consumul de energie electric se


nregistreaz n contabilitate pe baza facturii nr. 15987569 din
30.04.2006 n valoare de 11.023.563 lei, astfel:
-

n contabilitatea financiar:

605 Cheltuieli privind energia i apa

401 Furnizori

11.023.563

n contabilitatea de gestiune:
%

= 901 Decontri interne


privind cheltuielile
922.05 Cheltuielile atelierului de ntreinere
i reparaii cu energia electric
923.05 Cheltuieli indirecte cu energia electric
924.05 Cheltuieli generale de administraie
cu energia electric

6.

11.023.563
1.212.592
9.480.264
330.707

Colectarea cheltuielilor de protocol, reclam i publicitate:

n contabilitatea financiar:

623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate

= 401 Furnizori

6.895.000

n contabilitatea de gestiune:

924.23 Cheltuieli generale de administraie


cu protocol, reclam i publicitate

77

= 901 Decontri interne privind


cheltuielile
6.895.000

7. Colectarea cheltuielilor potale i taxelor de telecomunicaii se


nregistreaz n contabilitate pe baza facturii de telefon, n sum de
2.342.000 lei, iar taxele potale pltite n cursul lunii sunt de 1.315.000 lei:
- n contabilitatea financiar:
626 Cheltuieli potale i taxe
de telecomunicaii

%
3.657.000
401 Furnizori
2.342.000
5321 Timbre fiscale i potale
1.315.000

n contabilitatea de gestiune:

924.26 Cheltuieli generale de administraie


cu taxe potale i de telecomunicaii

= 901 Decontri interne privind


cheltuielile
3.657.000

Colectarea cheltuielilor cu primele de asigurare


contabilitate astfel:
- n contabilitatea financiar:
613 Cheltuieli cu primele de asigurare

se nregistreaz n

401 Furnizori

1.875.200

- n contabilitatea de gestiune:
924.13 Cheltuieli generale de administraie = 901 Decontri interne privind
cu primele de asigurare
cheltuielile
1.875.200

8. Colectarea cheltuielilor cu chiriile :


-

n contabilitatea financiar:

612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de


gestiune i chiriile

= 401 Furnizori

2.000.000

n contabilitatea de gestiune:

924.12 Cheltuieli generale de administraie = 901 Decontri interne privind


cu chiriile
cheltuielile 2.000.000

9. Colectarea cheltuielilor cu comisioanele bancare:


- n contabilitatea financiar:
627 Cheltuieli cu serviciile bancare
i asimilate

5121 Conturi la bnci


n lei

650.000

n contabilitatea de gestiune:

924.27 Cheltuieli generale de administraie


cu serviciile bancare i asimilate

= 901 Decontri interne privind


cheltuielile 650.000

10. Colectarea cheltuielilor cu colaboratorii:


- n contabilitatea financiar:

78

621 Cheltuieli cu colaboratorii

401 Furnizori

18.000.000

n contabilitatea de gestiune:

924.21 Cheltuieli generale de administraie


cu colaboratorii

= 901 Decontri interne privind


cheltuielile 18.000.000

11. Colectarea cheltuielilor cu combustibilul utilizat:


- n contabilitatea financiar:
6022 Cheltuieli privind combustibilul

5311 Casa n lei

6.550.000

n contabilitatea de gestiune:

924.022 Cheltuieli generale de administraie


cu combustibilul

= 901 Decontri interne privind


cheltuielile 6.550.000

12. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor:


- n contabilitatea financiar:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

= 281 Amortizri privind


imobilizrile corporale 25.361.474

- n contabilitatea de gestiune:
%
= 901 Decontri interne privind
923.81 Cheltuieli indirecte de producie
cheltuielile 25.361.474
privind amortizarea imobilizrilor
22.705.919
924.81 Cheltuieli generale de administraie
privind amortizarea imobilizrilor
2.655.555

13. Colectarea cheltuielilor cu salariile i contribuiile asupra salariilor


se nregistreaz n contabilitate n conformitate cu Centralizatorul
statelor de plat a salariilor, prezentat n tabelul 4.8.
Centralizatorul statelor de plat a salariilor
Tabelul 4.8
Contribuii asupra salariilor (n mii lei):
Asigurri Fond de Fond de
Fond
sociale
omaj
sntate
pentru risc
de stat
(2,5%) (7,75%)
i
(1 9,75%)
accidente
(1%)
3.061,25
387,5
1.201,25
155

Nr.
crt.

Centrul
de
cheltuieli

Salarii
brute
(n lei)

1.

A:
c-da 51
A:
c-da 52
A:
c-da 53
B
C
Total

15.500

4.805

9.500

2.945

1.876,25

237,5

736,25

95

6.400

1.984

1.264

160

496

64

3.200
20.000
54.600

992
6.200
16.926

632
3.950
10.783

80
500
1.365

248
1.550
4.231,5

32
200
546

2.
3.
4.
5.

Total
contribuii

79

n contabilitatea financiar:

641 Cheltuieli cu salariile =


personalului

421 Personal salarii datorate 54.600.000

6451 Cheltuieli privind contribuia = 4311 Contribuia unitii


unitii la asigurrile sociale
la asigurrile sociale
10.783.500
6452 Cheltuieli privind contribuia = 4371 Contribuia unitii la
unitii la fondul de omaj
fondul de omaj
1.365.000
6453 Cheltuieli privind contribuia = 4371 Contribuia angajatorului la
angajatorului la asigurrile
asigurrile sociale
sociale de sntate
de sntate
4.231.500
6458 Alte cheltuieli privind
asigurrile sociale

4381 Alte datorii sociale


546.000

n contabilitatea de gestiune:
%

= 901 Decontri interne


privind cheltuielile 54.600.000
921.51.41 Cheltuieli directe cu salariile
personalului pltite pentru execuia
comenzii interne de fabricaie nr. 51
15.500.000
921.52.41 Cheltuieli directe cu salariile
personalului pltite pentru execuia
comenzii interne de fabricaie nr. 52
9.500.000
921.53.41 Cheltuieli directe cu salariile
personalului pltite pentru execuia
comenzii interne de fabricaie nr. 53
6.400.000
922.41 Cheltuielile atelierului de ntreinere
i reparaii cu salariile personalului
924.41Cheltuieli generale de administraie
cu salariile personalului

3.200.000
20.000.000

= 901 Decontri interne privind


cheltuielile 16.926.000

921.51.45 Cheltuieli directe cu contribuia


unitii privind asigurrile i protecia
social aferente salariilor personalului
pltite pentru execuia comenzii interne
de fabricaie nr. 51
921.52.45 Cheltuieli directe cu contribuia
unitii privind asigurrile i protecia
social aferente salariilor personalului
pltite pentru execuia comenzii interne
de fabricaie nr. 52

80

4.805.000

2.945.000

921.53.45 Cheltuieli directe cu contribuia


unitii privind asigurrile i protecia
social aferente salariilor personalului
pltite pentru execuia comenzii interne
de fabricaie nr. 53
922.45 Cheltuielile atelierului de ntreinere i
reparaii cu contribuiile la asigurrile
i protecia social aferente salariilor personalului
924.45 Cheltuieli generale de administraie cu
contribuiile la asigurrile i protecia social
aferente salariilor personalului

1.984.000
992.000
6.200.000

Pentru verificarea corectitudinii nregistrrilor n contabilitatea


financiar i n cea de gestiune se ntocmete tabloul centralizator al acestor
nregistrri (vezi tabelul 4.9).
Tabloul ah al cheltuielilor din contabilitatea financiar n coresponden cu
gruparea lor pe articole de calculaie n contabilitatea de gestiune
Tabelul 4.9
921.51
921.52
921.53
601
53950000 38650000 8760000
602
11150000 6585750
2357875
603
605
612
613
621
623
626
627
641
15500000 9500000
6400000
645
4805000
2945000
1984000
6811
Total 85405000 57680750 19501875
Cheltuieli directe totale: 162.587.625

922

923

924

2500000
4050000
1212592

9704250
5850000
9480264
330707
2000000
1875200
18000000
6895000
3657000
650000
3200000
20000000
992000
6200000
22705919 2655555
11954592 32186183 77817712
Chelt. indirecte totale: 121.958.487

Total
101360000
32297875
9900000
11023563
2000000
1875200
18000000
6895000
3657000
650000
54600000
16926000
25361474
284546112

nregistrarea veniturilor se face att pentru producia finit


obinut ct i pentru producia neterminat.
15. nregistrarea veniturilor din producia obinut se face pe baza
Centralizatorului notelor de predare, astfel:
- n contabilitatea financiar:
345 Produse finite

= 711 Variaia stocurilor

312.000.000

n contabilitatea de gestiune:

931 Costul produciei obinute =


%
312.000.000
902.51 Decontri interne privind
producia obinut (c-da 51)
144.000.000
902.52 Decontri interne privind
producia obinut (c-da 52)
120.000.000
902.53 Decontri interne privind
producia obinut (c-da 53)
48.000.000

81

16. nregistrarea produciei neterminate, n sum de 20.000.000 lei,


se nregistreaz pe baza procesului verbal de inventariere ntocmit la finele
lunii, astfel:

n contabilitatea financiar:

331 Produse n curs de execuie = 711 Variaia stocurilor

20.000.000

n contabilitatea de gestiune:

933 Costul produciei n curs = 921.51 Cheltuielile activitii


de execuie
de baz, c-da 51

20.000.000

17. Repartizarea cheltuielilor seciei auxiliare asupra celorlalte


locuri de cheltuieli se va face utiliznd ca i cheie de repartizare numrul
de ore prestat pentru fiecare secie n parte.
Numrul total de ore prestate de ctre atelierul de ntreinere i
reparaii n cursul lunii aprilie este de 250 ore, iar costurile totale ale acestui
atelier sunt de 11.954.592 lei, aa cum rezult din rulajul debitor al contului
922 Cheltuielile activitilor auxiliare.
Costul mediu al unei ore de lucru se determin raportnd costurile
totale la numrul de ore prestate, adic:
11.954.592 lei : 250 ore = 47.818,36 lei/or.

Conform Centralizatorului situaiei lunare a prestaiilor efectuate de


ctre atelierul de ntreinere i reparaii i a costului mediu al unei ore de
lucru se determin cheltuielile repartizate celorlalte locuri de cheltuieli.
Aceste calcule sunt prezentate n tabelul 4.10.
Centralizatorul repartizrii cheltuielilor seciei auxiliare
Tabelul 4.10
Sectorul de cheltuieli
Nr. de ore
Tariful orar
Cheltuieli
prestate
(lei/or)
repartizate (lei)
Sectorul A
240
11.476.408
Sectorul C
10
478.184
Total
250
47.818,36
11.954.592

nregistrarea acestei operaii, de repartizare a cheltuielilor seciei


auxiliare, n contabilitatea de gestiune se face astfel:
%

922 Cheltuielile activitilor


auxiliare
11.954.592
923 Cheltuieli indirecte de producie
11.476.408
924 Cheltuieli generale de administraie
478.184

18. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra celor trei


comenzi interne de fabricaie. Pentru alegerea cheii (bazei) de repartizare se
analizeaz structura cheltuielilor nregistrate n debitul contului 921
Cheltuielile activitii de baz, adic a cheltuielilor directe de producie.
Se observ c ponderea majoritar o constituie cheltuielile cu materiile
prime, adic:

82

(101.360.000 : 162.587.625) x 100 = 69,87%.

Calculul coeficientului de repartizare (Kr) se face cu relaia


urmtoare:
Kr = (Total cheltuieli indirecte : Total cheltuieli cu materia prim) x 100 =
[(32.186.183 + 11.476.408): 101.360.000] x 100 = 43,0767%.

Determinarea cotei de cheltuieli indirecte repartizat asupra fiecrei


comenzi interne de fabricaie este prezentat sintetic n tabelul 4.11.

Nr. comenzii
interne
51
52
53
Total

Centralizatorul repartizrii cheltuielilor indirecte


Tabelul 4.11
Cheltuieli directe cu
Coeficientul de
Cheltuieli indirecte
materiile prime
repartizare (Kr)
repartizate
(lei)
(%)
(lei)
53.950.000
23.239.905
38.650.000
16.649.163
8.760.000
3.773.523
101.360.000
43 ,0767
43.662.591

nregistrarea n contabilitatea de gestiune a operaiei de repartizare a


cheltuielilor indirecte de producie se face astfel:
%

= 923 Cheltuieli indirecte


de producie
43.662.591
921.51 Cheltuieli directe aferente
comenzii interne nr. 51
23.239.905
921.52
Celtuieli directe aferente
comenzii interne nr. 52
16.649.163
921.53
Cheltuieli directe aferente
comenzii interne nr. 53
3.773.523

19. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra celor


trei comenzi interne de fabricaie. Ca baz de repartizare a acestor cheltuieli
se va folosi costul de secie al fiecrei comenzi interne, adic rulajul debitor
al contului 921 calculat dup efectuarea nregistrrii de la poziia 17
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, adic:
- cheltuieli directe total:
162.587.625
- cheltuieli indirecte de producie repartizate:
43.662.591
Total: 206.250.216

Coeficientul de repartizare (Kr) se determin cu relaia:


Kr = (Cheltuieli generale de administraie : Total cost de secie) x 100 =
[(77.817.712 + 478.184) : 206.250.216] x 100 = 37,9616%.

83

Determinarea cotei de cheltuieli generale de administraie repartizat


asupra fiecrei comenzi interne de fabricaie este prezentat sintetic n
tabelul 4.12.
Centralizatorul repartizrii cheltuielilor generale de administraie
Tabelul 4.12
Nr. comenzii Total cost de secie
Coeficientul de
Cheltuieli generale
interne
(lei)
repartizare (Kr)
repartizate
(%)
(lei)
51
108.644.905
41.243.344
52
74.329.913
28.216.824
53
23.275.398
8.835.728
Total
206.250.216
37,9616
78.295.896

nregistrarea n contabilitatea de gestiune a operaiei de repartizare a


cheltuielilor generale de administraie se face astfel:
%

= 924 Cheltuieli generale


de administraie
78.295.896
921.51 Cheltuieli directe aferente
comenzii interne nr. 51
41.243.344
921.52 Cheltuieli directe aferente
comenzii interne nr. 52
28.216.824
921.53 Cheltuieli directe aferente
comenzii interne nr. 53
8.835.728

Dup efectuarea acestor nregistrri, n contul 921 Cheltuielile


activitii de baz sunt transferate toate costurile aferente produciei finite
fabricate n cursul lunii curente, defalcate pe analiticele corespunztoare
celor trei comenzi interne, adic pe purttori de costuri. Situaia acestui cont
se prezint grafic astfel:
D

921.51

921.52

C
1)
2)
14)

53.950.000 20.000.000 (16)


11.150.000
15.500.000
4.805.000
18) 23.239.905
19) 41.243.344
149.888.249
D

1) 38.650.000
2)
6.585.750
14) 9.500.000
2.945.000
18) 16.649.163
19) 28.216.824
102.546.737

921.53

921

C
1)
2)
14)

8.760.000
2.357.875
6.400.000
1.984.000
18) 3.773.523
19) 8.835.728
32.111.126

149.888.249
102.546.737
32.111.126
284.546.112

84

20.000.000(16)

Se observ c totalul costurilor din contabilitatea financiar,


colectate dup natura cheltuielilor, i a celor din contabilitatea de gestiune,
colectate pe articole de calculaie i pe locuri de cheltuieli, n sum de
284.546.112 lei se regsesc n contul 921Cheltuielile activitii de baz,
repartizate pe cele trei comenzi interne, adic pe locuri de cheltuieli. n
cazul comenzii interne nr. 51 se nregistreaz i un volum de producie
neterminat n sum de 20.000.000 lei, nregistrat pe creditul contului
921.51.
Raportnd aceste costuri la cantitatea de produse obinut pe fiecare
comand intern se obine costul unitar efectiv, astfel:
- pentru comanda intern nr. 51, costul unitar efectiv al celor 40
ferestre cu geam termopan i cu rama de aluminiu, dimensiuni
130 x 80, cod FGTA 130x80, se determin astfel:
129.888.249 lei : 40 buc. = 3.247.206 lei/buc.;

pentru comanda intern de fabricaie numrul 52, costul unitar


efectiv al celor 20 ui de intrare, dimensiuni 180 x 80, cod U
180x80, se determin astfel:
102.546.737 lei : 20 buc. = 5.127.337 lei/buc.;

pentru comanda intern de fabricaie numrul 53, costul unitar


efectiv al celor 15 ferestre cu geam termopan i cu rama de lemn,
dimensiuni 90 x 150, cod FGTL 90x150, se determin astfel:

32.111.126 lei : 15 buc. = 2.140.742 lei/buc.

20. Decontarea costului efectiv al produciei obinute:


902 Decontri interne privind
producia obinut

921 Cheltuielile activitii


de baz
264.546.112

Aceast nregistrare se poate face i pe analiticele celor dou conturi


sintetice, corespunztoare celor trei comenzi interne de fabricaie, astfel:
902.51 Decontri interne privind = 921.51 Cheltuieli directe aferente
producia obinut pe
comenzii interne
c-da intern nr. 51
nr. 51
129.888.249
902.52 Decontri interne privind = 921.51 Cheltuieli directe aferente
producia obinut pe
comenzii interne
c-da intern nr. 52
nr. 52
102.546.737
902.51 Decontri interne privind = 921.51 Cheltuieli directe aferente
producia obinut pe
comenzii interne
c-da intern nr. 53
nr. 53
32.111.126

85

21. Stabilirea i nregistrarea diferenelor de pre aferente


produciei obinute.
Pentru stabilirea diferenelor de pre se analizeaz situaia contului
902 Decontri interne privind producia obinut, att a contului sintetic,
pe de o parte, ct i a analiticelor sale, pe de alt parte. Pentru aceasta
prezentm mai jos rulajele debitoare i creditoare ale acestui cont, dup
efectuarea nregistrrilor de la poziia 20:
D

902.51

129.888.249

902.52

102.546.737
120.000.000
Sfc= 17.453.263

144.000.000
Sfc = 14.111.751

902.53

32.111.126

902

48.000.000
264.546.112
Sfc = 15.888.874

C
312.000.000
Sfc = 47.453.888

Din situaia rulajelor i soldurilor contului 902 Decontri interne


privind producia obinut, prezentat mai sus, se poate observa c att
contul sintetic ct i conturile sale analitice prezint solduri creditoare, ceea
ce reprezint o diferen favorabil. Aceasta deoarece pe creditul acestor
conturi s-a nregistrat valoarea produciei obinute, exprimat n preuri de
livrare, iar pe debit costurile efective aferente produciei finite obinute.
nregistrarea n contabilitatea de gestiune a acestor diferene de pre
favorabile se va face n rou (cu semnul minus), astfel:
903 Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind
diferenele de pre
producia obinut
- 47.453.888

Aceast nregistrare se poate face i pe cele trei analitice


corespunztoare comenzilor interne de fabricaie, astfel:
903.51 Decontri interne privind = 902.51 Decontri interne privind
diferenele de pre aferente
producia obinut pe
comenzii interne nr. 51
comanda intern nr. 51
-14.111.751
903.52 Decontri interne privind = 902.52 Decontri interne privind
diferenele de pre aferente
producia obinut pe
comenzii interne nr. 52
comanda intern nr. 52
-17.453.263
903.53 Decontri interne privind = 902.53 Decontri interne privind
diferenele de pre aferente
producia obinut pe
comenzii interne nr. 53
comanda intern nr. 53
-15.888.874

22. Decontarea produciei obinute la pre de livrare:


901 Decontri interne privind = 931 Costul produciei obinute
cheltuielile

86

312.000.000

23. Decontarea diferenelor de pre aferente produciei obinute:


901 Decontri interne privind = 903 Decontri interne privind
cheltuielile
diferenele de pre
- 47.453.888

24. Decontarea produciei neterminate (la cost efectiv):


902.51 Decontri interne privind
producia obinut pe
comanda intern nr. 51

= 933 Costul produciei n curs


de execuie
20.000.000

Dup efectuarea acestei ultime nregistrri conturile contabilitii de


gestiune prezint sold zero, cu excepia contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile, care are sold creditor 20.000.000 lei i a contului
902.51 Decontri interne privind producia obinut la comanda intern nr.
51, care are sold debitor 20.000.000 lei, ceea ce reprezint tocmai
producia neterminat la finele lunii curente, exprimat n costuri de
producie efective (vezi tabelul 4.13).

Poz.
22
23

Rd

Situaia conturilor de gestiune


Tabelul 4.13
Contul 901
Debit
Credit
Suma (lei)
Poz.
Suma (lei)
312.000.000
1
101.360.000
-47.453.888
2
20.093.625
3
5.154.250
4
9.900.000
5
1.212.592
6
6.895.000
7
3.657.000
8
1.875.000
9
9.000.000
10
650.000
11
18.000.000
12
6.550.000
13
25.361.474
14
54.600.000
16.926.000
264.546.112
Rc
284.546.112
Sfc
20.000.000
Contul 902.51

Poz.
20
24
Rd
Sfd

Debit
Suma (lei)
129.888.249
20.000.000
149.888.249
20.000.000

Poz.
20

Debit
Suma (lei)
102.546.737

Rd

102.546.737

Poz.
15
21
Rc

Credit
Suma (lei)
144.000.000
-14.111.751
129.888.249

Contul 902.52
Poz.
15
21
Rc

87

Credit
Suma (lei)
120.000.000
-17.453.263
102.546.737

Tabelul 4.13(continuare)
Contul 902.53
Poz.
20

Debit
Suma (lei)
32.111.126

Rd

32.111.126

Poz.
21
Rd

Debit
Suma (lei)
-47.453.888
-47.453.888

Poz.
15
21
Rc
Contul 903
Poz.
23
Rc

Credit
Suma (lei)
48.000.000
-15.888.874
32.111.126
Credit
Suma (lei)
-47.453.888
-47.453.888

Contul 921.51
Poz.
1
2
14
18
19
Rd

Debit
Suma (lei)
53.950.000
11.150.000
15.500.000
4.805.000
23.239.905
41.243.344
149.888.249

Poz.
16
20

Credit
Suma (lei)
20.000.000
129.888.249

Rc

149.888.249

Contul 921.52
Poz.
1
2
14
18
19
Rd

Debit
Suma (lei)
38.650.000
6.585.750
9.500.000
2.945.000
16.649.163
28.216.824
102.546.737

Poz.
20

Credit
Suma (lei)
102.546.737

Rc

102.546.737

Contul 921.53
Poz.
1
2
14
18
19
Rd

Debit
Suma (lei)
8.760.000
2.357.875
6.400.000
1.984.000
3.773.523
8.835.728
32.111.126

Poz.
20

Credit
Suma (lei)
32.111.126

Rc

32.111.126

Contul 922
Poz.
3
4
5
14
Rd

Debit
Suma (lei)
2.500.000
4.050.000
1.212.592
3.200.000
992.000
11.954.592

Poz.
17

Credit
Suma (lei)
11.954.592

Rc

11.954.592

88

Tabelul 4.13(continuare)
Contul 923
Poz.
5
13
17
Rd

Debit
Suma (lei)
9.480.264
22.705.919
11.476.408
43.662.591

Poz.
18

Credit
Suma (lei)
43.662.591

Rc

43.662.591

Contul 924

17
Rd

Debit
Suma (lei)
3.154.250
5.850.000
330.707
6.895.000
3.657.000
1.875.200
2.000.000
650.000
18.000.000
6.550.000
2.655.555
20.000.000
6.200.000
478.184
78.295.896

Poz.
15
Rd

Debit
Suma (lei)
312.000.000
312.000.000

Poz.
16
Rd

Debit
Suma (lei)
20.000.000
20.000.000

Poz.
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14

Poz.
19

Credit
Suma (lei)
78.295.896

78.295.896
Contul 931
Poz.
22
Rc

Credit
Suma (lei)
312.000.000
312.000.000

Contul 933
Poz.
24
Rc

Credit
Suma (lei)
20.000.000
20.000.000

4.4. METODA PE FAZE

Metoda pe faze se aplic n cazul ntreprinderilor cu producie


de mas sau de serie mare, unde procesul tehnologic are un caracter relativ
omogen, nomenclatura produselor este stabil i se obin prin prelucrarea n
faze succesive a materiei prime.
Avnd la baz conceptul costului integral metoda pe faze
implic parcurgerea etapelor generale ale metodelor de tip absorbant, i
anume:
- determinarea cheltuielilor directe pe faze i a cheltuielilor
indirecte pe sectoare de cheltuieli;
- repartizarea cheltuielilor indirecte pe faze, dup ce n etapa
anterioar au fost delimitate pe sectoare de cheltuieli;

89

- determinarea costului unitar al semifabricatelor i produselor


finite.
Aplicarea metodei impune rezolvarea urmtoarelor probleme:
a. - stabilirea fazelor de calculaie;
b. - reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de
calculaie;
c. - repartizarea cheltuielilor de producie pe fiecare din
produsele obinute n cadrul aceleiai faze.
a). Fazele de calculaie se stabilesc prin divizarea procesului
tehnologic n punctele cheie. De corecta realizare a acestei operaiuni
depinde apoi justa delimitare a cheltuielilor pe purttori, evaluarea corect a
produciei neterminate, repartizarea pe sectoare a pierderilor tehnologice i a
altor pierderi pe fiecare faz.
Pentru stabilirea numrului optim de faze se poate folosi metoda
comparaiei cu ntreprinderi similare, care au acelai obiect de activitate i
utilizeaz aceleai tehnologii, sau metoda observaiei directe. n cazul
utilizrii metodei observaiilor directe se ine seama de urmtoarele
principii:
- elementul de baz pentru stabilirea fazelor de calculaie trebuie
s fie fazele de fabricaie, care n principiu au un caracter succesiv;
- necesitatea stabilirii unui numr nu prea mare de faze de
calculaie, pentru a nu ngreuna calculele ulterioare;
- fazele de calculaie se pot constitui n interiorul seciilor,
liniilor tehnologice sau instalaiilor complexe numai dac fiecare dintre
acestea au ca finalitate producia de semifabricate sau produse
individualizate prin destinaie, stare de agregare, proprieti calitative;
- drept puncte de delimitare ntre fazele de calculaie pot fi
considerate punctele din cadrul unei instalaii unde intervin ntreruperi ale
procesului tehnologic;
- faze de calcul distincte este recomandat s se constituie n
condiiile n care o parte din fazele tehnologice se desfoar n aer liber, iar
altele ntr-o cldire;
- fazele tehnologice n urma crora rezult un semifabricat ce se
va prelucra n fazele urmtoare, este recomandabil s fie considerate i faze
de calculaie;
- operaiile de finisare a produciei este necesar s fie considerate
faze de calculaie.
n cadrul acestei metode sunt considerate cheltuieli directe ale
fazelor i unele cheltuieli comune, cum sunt consumul de combustibil
tehnologic i uzura SDV-urilor. Cheltuielile indirecte se repartizeaz asupra
fazelor prin metoda suplimentrii.
b). Reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de
calculaie. Modelul general al costului pe unitatea de produs are la baz
relaia:
ccu = cdu + ciu

(4.5)

n care: ccu - reprezint costul complet unitar; cdu - costurile


directe unitare; ciu - costurile indirecte unitare.

90

Determinarea costurilor de producie poate avea loc n dou


variante, i anume: varianta cu semifabricate i varianta fr semifabricate.
4.4.1 Metoda pe faze n varianta cu semifabricate

Aceast variant a metodei pe faze se aplic n situaia n care


rezultatele unei faze nu trec imediat i n totalitate spre prelucrare n faza
urmtoare, ci se materializeaz n semifabricate, care iniial se
nmagazineaz, iar ulterior pot trece n faza urmtoare sau pot fi livrate ca
atare n afara ntreprinderii. Ea presupune calculaia costului pentru fiecare
semifabricat n parte utiliznd nomenclatura complet a articolelor de
calculaie i cu transferarea cheltuielilor de la o faz la alta. Se iau n
considerare att costul materiilor prime sau al semifabricatelor primite din
faza anterioar, ct i cheltuielile directe i indirecte ale fazei respective,
astfel nct costul ultimei faze s fie i costul produsului finit. n
contabilitatea de gestiune se vor deschide analitice pe faze, n cadrul
contului 921Cheltuielile activitii de baz, costul fiind determinat pentru
fiecare faz n parte. n cazul n care din fazele de fabricaie se obin mai
multe produse, n cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz se
vor deschide analitice de gradul I pe faze ( cu rolul de centre de cheltuieli),
iar n cadrul acestora se vor deschide analitice de gradul II pe produse ( cu
rolul de purttori de costuri). Totodat, n cadrul contului 923 Cheltuieli
indirecte de producie se vor deschide analitice pe faze, de unde aceste
cheltuieli vor fi repartizate asupra produselor fabricate n fazele respective,
adic asupra analiticelor corespunztoare ale contului 921.
Pentru exemplificare se consider o ntreprindere n care
procesul de producie a fost divizat n 4 faze de calculaie, relaiile de calcul
fiind urmtoarele:
- pentru faza I-a : cuf1 = ( Cdf1 + C i.f1 )/ Q1
( 4.6)
Q1 x cuf1 + ( Cdf2+ C i.f2)
- pentru faza a II-a: cuf2= ----------------------------Q2

(4.7)

Q2 x cuf2 + ( Cdf3+ C if3)


- pentru faza a III-a : cuf3= ----------------------------Q3

(4.8)

Q3 x cuf3 + ( Cdf4+ C if4)


- pentru faza a IV-a : cuf4= ------------------------------ = ccu
Q4

(4.9)

n care: cuf - reprezint costul unitar al fazei ( 1, 2, 3 i respectiv


4); Cdf - cheltuielile directe ale fazei; Cif - cheltuielile indirecte ale fazei; Qcantitatea de semifabricate, respectiv de produse obinute; ccu - costul
complet unitar al produsului. Deci, costul unitar al ultimei faze reprezint
chiar costul unitar al produsului pentru care se face calculaia. Generaliznd
relaiile (4.6) la (4.9) se obine urmtoarea relaie general de calcul a
costului unitar dup metoda pe faze n varianta cu semifabricate:

91

ccu = ( Qf-1 x cuf-1) + ( Cdf + Cif )/ Qf

( 4.10)

n care: cuf-1 - reprezint costul unitar al semifabricatului obinut


dup penultima faz; Cdf - cheltuielile directe ale ultimei faze; Cif cheltuielile indirecte aferente ultimei faze; Qf - cantitatea de produse
obinute; Qf-1 - cantitatea de semifabricate intrate n prelucrare la ultima
faz.
4.4.2 Metoda pe faze n varianta fr semifabricate

Aceast variant a metodei pe faze se aplic la ntreprinderile


care obin un numr mare de produse din semifabricate care trec de la o faz
la alta fr depozitare. Aplicarea metodei presupune determinarea
cheltuielilor directe i indirecte pentru fiecare faz de calculaie n parte,
fr a se face transferarea cheltuielilor de la o faz la alta. Pentru aceasta n
contul de cheltuieli se deschid analitice corespunztoare fazelor, iar costul
unitar al produsului finit se obine nsumnd, pe articole de calculaie,
cheltuielile de la toate aceste analitice (faze) i raportarea sumei astfel
calculate la cantitatea produciei obinute. Formula general de calcul este
urmtoarea:

ccu

n
(Cdf +Cif )
f =1
= --------------------------Qf

(4.11)

n care: ccu - reprezint costul complet unitar; Cdf - cheltuielile


directe aferente fazei f; Cif - cheltuielile indirecte aferente fazei f; Qf producia fizic obinut dup ultima faz, deci cantitatea de produse finite;
f = 1, 2,..., n - fazele de calculaie.
c). Repartizarea cheltuielilor de producie ntre dou sau mai
multe produse obinute simultan din aceeai faz se face cu ajutorul
urmtoarelor procedee:
- procedeul cantitativ;
- procedeul indicilor de echivalen;
- procedeul deducerii valorii produselor secundare, etc.
4.5. METODA COSTURILOR STANDARD

Metoda costurilor standard sau standard-cost a aprut pentru prima


dat n S.U.A. sub denumirea de sistemul costurilor estimative. Ea const
n determinarea cu anticipaie a unor costuri normate pe unitatea de produs.
Att metoda costurilor standard ct i metoda normativ sunt metode
evoluate de calculaie, care integreaz antecalculaia cu postcalculaia,
postcalculaia constnd doar dintr-un sistem operativ de urmrire i control
al costurilor.
Aplicarea metodei costurilor standard presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:

92

a) determinarea costurilor standard pe produse;


b) determinarea, analiza i controlul operativ al abaterilor de la
standarde;
c) organizarea contabilitii costurilor n conformitate cu principiile
metodei.
4.5.1. Determinarea costurilor standard pe produse

Determinarea costurilor standard se realizeaz anterior procesului de


fabricaie.
n literatura de specialitate sunt prezentate o serie de criterii de
clasificare a standardelor, i anume:
a) Dup forma de exprimare se disting: standarde naturale
(cantitative, fizice) i standarde valorice.
Standardele naturale sunt exprimate n uniti fizice (kg, m, m2, m3,
litri, ore, minute, etc.) i pot fi, la rndul lor:
- standarde de materiale (consumul de materiale, exprimat n
uniti fizice, pe unitatea de produs);
- standarde de manoper (timpul necesar prelucrrii produsului).
Standardele valorice reprezint tocmai expresia valoric a
standardelor naturale. Pentru exprimarea valoric a standardelor naturale se
utilizeaz preurile de achiziie ale materiilor prime i materialelor
consumabile, n cazul standardelor de materiale, i tarifele de salarizare
orare, n cazul standardelor de manoper.
b) Dup perioada de valabilitate avem: standarde de baz i
standarde curente.
Standardele de baz sunt cele care au o valabilitate pe o perioad
mai mare de timp (5 10 ani).
Standardele curente sunt valabile doar pe perioada n care condiiile
tehnice i tehnologice rmn neschimbate, n general 2 3 ani.
c) Dup nivelul la care se stabilesc i scopul urmrit se disting:
standarde normale, standarde ideale i standarde reale.
Standardele normale reprezint valori medii determinate pe baza
realizrilor efective din perioadele precedente considerate normale.
Standardele ideale se stabilesc pe baza unor condiii ideale i se
utilizeaz doar orientativ, ca un indicator spre care se tinde.
Standardele reale se stabilesc pe baza lurii n considerare att a
evenimentelor trecute ct i a evenimentelor i condiiilor stabilite a avea loc
n viitor. Acestea sunt considerate ca mrimi posibile de realizat i pot fi
utilizate ca instrument de msur i control a costurilor.
d) Dup modul de repartizare n costul produselor avem: cheltuieli
directe i cheltuieli indirecte (de regie).
e) Dup legtura dintre volumul cheltuielilor i evoluia volumului
fizic al produciei distingem: cheltuieli variabile i cheltuieli fixe.
Aceste ultime dou criterii de clasificare prezint un interes deosebit
pentru elaborarea standardelor de costuri. Astfel, lund n considerare
penultimul criteriu de clasificare (d), se pot stabili articolele de calculaie
care compun structura costului standard, i anume:
- cheltuieli cu materii prime i materiale directe;

93

cheltuieli cu manopera direct (cheltuieli cu salarii directe i


contribuia ntreprinderii la asigurrile i protecia social);
- cheltuieli de regie ale seciei (cheltuielile indirecte de producie);
- cheltuieli de regie ale ntreprinderii (cheltuielile generale de
administraie);
- cheltuielile de desfacere.
Clasificarea cheltuielilor dup ultimul criteriu (e), n variabile i
fixe, servete la elaborarea bugetelor cheltuielilor de regie, care pot fi bugete
fixe i bugete flexibile (variabile).
Calculul costurilor standard pe produs presupune determinarea
standardelor de costuri pentru fiecare dintre articolele de calculaie
menionate mai sus, iar apoi cumularea lor la nivel de produs, n formularul
denumit Fia de costuri standard. n continuare se vor descrie modul de
determinare a acestor standarde pe articole de calculaie.
Determinarea costurilor standard cu materiile prime i materialele
directe.
Standardele pentru costurile cu materiile prime i materialele directe
se determin pondernd standardele fizice de materii prime i materiale cu
preurile standard de achiziie ale materiilor prime i materialelor.
Standardele fizice (cantitative) sunt stabilite n compartimentele
tehnice i tehnologice, n cadrul documentaiei tehnologice (bonurile de
consum de materiale sau fiele limit de consum).
Preurile standard de achiziie se pot determina pe baza preurilor din
perioada curent, corectat cu indicele previzionat de cretere a preurilor.
Preurile utilizate se vor trece ntr-o List de preuri.
Determinarea costurilor standard cu manopera direct.
Standardele pentru costurile cu manopera direct se determin
pondernd standardele de timp cu tarifele de salarizare standard.
Standardele de timp se stabilesc conform operaiilor tehnologice la
care este supus fiecare produs, la care se aplic diferitele procedee de
normare.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc n funcie de complexitatea
operaiilor tehnologice la care este supus fiecare produs, de calificarea
corespunztoare fiecrei operaii tehnologice i de salariile aplicate de
ntreprindere. Cheltuielile cu asigurrile i protecia social se determin
prin aplicarea cotelor procentuale n vigoare asupra cheltuielilor standard cu
salariile directe.
Costurile standard cu materiile prime i materialele directe, pe de o
parte, i cu manopera direct, pe de alt parte, se determin mai nti la nivel
de unitate de produs, iar apoi prin ponderarea costului standard unitar cu
cantitatea de produse se determin costurile standard directe.
Determinarea costurilor de regie standard.
Cheltuielilor de regie au un coninut eterogen (conin n structura lor
cheltuieli materiale, cheltuieli cu salarii i contribuii asupra salariilor, chirii,
diverse taxe i impozite, etc.), dar i un comportamentul diferit fa de
modificarea volumului fizic al produciei (unele sunt cheltuieli variabile, iar
altele sunt cheltuieli fixe) creeaz probleme n determinarea acestora. Pentru
aceasta se utilizeaz mai multor procedee de determinare a nivelului

94

standard al acestora, dintre care cele mai uzuale sunt: procedeul global i
procedeul analitic.
Procedeul global presupune determinarea costurilor de regie sub
forma global pentru fiecare dintre articolele de calculaie ce conin aceste
cheltuieli, respectiv: regia seciei, regia ntreprinderii i cheltuielile de
desfacere.
Se determin media anual a cheltuielilor de regie pe o perioad
anterioar de 5-10 ani, sau a celor din anul precedent. Aceast medie se
corecteaz cu volumul de producie planificat pentru perioada de calcul,
ceea ce le confer un caracter realist. Apoi se ia n considerare i creterea
eficienei fa de perioadele anterioare, standardele astfel determinate avnd
i un caracter stimulativ.
Pentru aprecierea caracterului realist al costurilor medii de regie se
pornete de la volumul produciei. Dac volumul mediu al produciei
calculat pentru aceeai perioad (de 5-10 ani) este egal cu volumul standard
al produciei, atunci costurile medii de regie pot fi considerate costuri
standard de regie. Dac volumul mediu al produciei din perioada de
referin nu este egal cu volumul standard al produciei, costurile medii de
regie nu mai pot fi considerate costuri standard. Pentru aceasta ele trebuie
corelate cu volumul produciei standard, astfel:
- se determin modificarea procentual a produciei standard fa
de producia medie utiliznd relaia:
Qs
Qs(%) = -------- x 100 - 100
Q

(4.12)

unde: Qs(%) - reprezint creterea procentual a produciei


standard; Qs - producia standard; Q - producia medie.
- se corecteaz media anual a cheltuielilor de regie cu procentul
de cretere a volumului produciei i se obin cheltuielile de regie
standard:
Crs = Cr + Cr x Qs(%)/100

(4.13)

unde: Crs- reprezint cheltuielile de regie standard; Cr- media anual


a cheltuielilor de regie.
Pentru imprimarea unui caracter stimulativ cheltuielile de regie
standard se corecteaz cu procentul programat de cretere a eficienei
economice, Ps (%), astfel:
Crs - Crs x Ps/100
Acest procedeu se aplic n mod distinct pentru fiecare din
cheltuielile ce intr n structura cheltuielilor de regie.
Procedeul analitic, denumit i procedeul standardelor individuale,
presupune stabilirea de cheltuieli de regie pentru fiecare sector n parte, iar
n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Ca baz de calcul a standardelor

95

individuale privind cheltuielile de regie se poate lua media anual a


cheltuielilor din ultimii 5 - 10 ani, sau datele din perioada precedent celei
pentru care se elaboreaz standardele.
Dac producia standard este egal cu producia medie cheltuielile de
regie standard ale fiecrui sector se consider cheltuielile medii din ultimii 5
- 10 ani sau cele ale perioadei precedente.
Dac producia standard este diferit fa de cea medie, standardele
se stabilesc n mod diferit pentru cheltuielile fixe, variabile i mixte.
Pentru cheltuielile fixe se consider drept standard nivelul lor din
anii precedeni, ele nefiind influenate de modificarea volumului produciei.
Pentru stabilirea standardelor cheltuielilor de regie variabile se
parcurg urmtoarele etape9:
- corectarea cheltuielilor medii din perioada precedent cu
volumul activitii standard, conform relaiei:
Crvc = Qs x Crvu

(4.14)

unde: Crvc- reprezint cheltuielile de regie variabile corectate; Crvucheltuielile de regie variabile unitare, determinate cu relaia;
Crvcu = Crv / Q

(4.15)

unde: Crv- reprezint cheltuielile de regie variabile ale perioadei; Q volumul mediu al produciei n perioada de calcul;
- luarea n considerare a factorului stimulativ:
Crvs = Crvc - Crvc x Ps / 100

(4.16)

unde: Crvs- reprezint cheltuielile de regie variabile standard; Crvccheltuielile de regie variabile corectate; Ps - procentul corespunztor
factorului stimulativ.
Pentru stabilirea standardelor cheltuielilor de regie cu caracter mixt
se fac urmtoarele operaiuni:
- se separ partea variabil de partea fix, n cadrul fiecrui fel de
cheltuial, utiliznd procedeul punctelor de maxim i minim sau
alte procedee;
- se trateaz separat fiecare din cele dou pri, respectiv fixe i
variabile, dup metodologia prezentat anterior.
- Rezultatele activitii de stabilire a standardelor cheltuielilor de
regie se sintetizeaz n bugetele de cheltuieli pe sectoare de
activitate. Aceste bugete pot fi concepute n dou moduri:
- ca bugete rigide, care iau n considerare un anumit nivel de
activitate;
- ca bugete flexibile, difereniate n funcie de anumite niveluri de
activitate luate n considerare.
9. Drehu V. (coordonator), Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Ediia
a II-a, Editura Agora, Bacu, 1995, p. 287-288.

96

Centraliznd rezultatele obinute n urma desfurrii lucrrilor de


stabilire a standardelor cu materii prime i materiale directe, cu manopera
direct i cu cheltuielile de regie aferente se obine costul standard al
fiecrui produs. n acest sens se ntocmete o Fi de cost standard pentru
fiecare produs.
4.5.2. Determinarea, analiza i controlul operativ al abaterilor de
la standarde

Activitatea de control a costurilor const de fapt n stabilirea i


urmrirea abaterilor de la costurile standard. Metodele utilizate difer n
funcie de caracteristicile tehnologiei i organizrii produciei, dar i pe
fiecare articol de calculaie n parte.
a) Abaterile de la costurile standard pentru materii prime i
materiale.
Aceste abateri sunt de dou feluri: abateri de cantitate i abateri din
diferene de pre.
a1) Abaterile de cantitate se determin n cadrul fiecrui sector de
cheltuieli, comparnd cantitile efective consumate cu cantitile standard,
utiliznd unul din urmtoarele procedee:
- Procedeul documentaiei, care const n reflectarea direct a
cantitilor suplimentare solicitate, peste cele standard, pe diverse cauze,
sau a celor economisite. Dup centralizarea abaterilor pe feluri de materiale
se face o evaluare a acestora, conform relaiei:
Cm = cs x Pas

(4.17)

unde: Cm - reprezint valoarea abaterilor de la costurile standard


cu materii prime i materiale, pe fiecare produs n parte; cs - abaterea
cantitativ de la consumul standard; Pas - preul de achiziie standard.
- Procedeul debitrii, aplicabil materiilor prime ce se
prelucreaz n loturi, iar procesul tehnologic ncepe cu debitarea sau croirea
materiilor prime la anumite dimensiuni. Relaia de calcul este:
Cm = (ce - cs)x Q x Pas

(4.18)

unde: ce - reprezint consumul specific efectiv; cs - consumul


specific standard; Q- cantitatea de produse rezultate din lotul de materii
prime debitate(croite).
- Procedeul inventarierii materiilor prime i a materialelor
rmase neconsumate i evaluarea lor la preul de achiziie standard.
a2) Abaterile din diferenele de pre se pot stabili pe baza
materialelor intrate sau pe baza materialelor consumate.
- Procedeul n funcie de materialele intrate se folosete atunci
cnd materialele sunt nregistrate n contabilitate la costul de achiziie
standard. Relaia de calcul este urmtoarea:
Pm = (Pae - Pas) x Mi

(4.19)

97

unde: Pm - reprezint valoarea abaterilor din diferene de pre la


materii prime i materiale; Pae- preul de achiziie efectiv al materiilor
prime i materialelor; Pas - preul de achiziie standard; Mi - cantitatea de
materii prime i materiale intrat.
- Procedeul n funcie de materialele consumate se utilizeaz
atunci cnd materiile prime i materialele se evalueaz n contabilitate la
preul efectiv de achiziie. Relaia de calcul a abaterii este urmtoarea:
Pm = ( Pae - Pas ) x ce x Q

(4.20)

unde: ce - reprezint consumul specific efectiv; Q- volumul


produciei obinute.
b) Abaterile de la costurile standard cu manopera direct.
Aceste abateri sunt de dou categorii, i anume: abateri datorate
modificrii numrului de ore productive i abateri datorate modificrii
tarifelor de retribuire.
b1) Abaterile datorate modului de folosire a orelor productive,
denumite i abateri de la eficiena muncii, se calculeaz cu relaia:
W= (te - ts)x Q x Ths

(4.21)

n care: W- reprezint valoarea abaterii datorate modificrii


eficienei muncii; te - timpul de munc unitar efectiv; ts - timpul de munc
unitar standard; Q- cantitatea fizic de produse; Ths - tariful orar standard.
b2) Abaterile datorate modificrii tarifului de salarizare se
calculeaz cu relaia:
Th = (The - Ths) x Q x te

(4.22)

n care: Th - reprezint valoarea abaterii datorate modificrii


tarifului de salarizare; The - tariful orar de salarizare efectiv; Ths - tariful
orar de salarizare standard.
c) Abaterile de la costurile de regie standard.
Aceste abateri se determin lunar, spre deosebire de cele de la
materiale i manoper, care se pot determina zilnic. Ele pot fi: abateri de
volum, abateri de capacitate i abateri de randament.
c1) Abaterile de volum reprezint abaterile costurilor de regie
efective fa de buget. La rndul lor, acestea sunt de dou tipuri:
- abateri de la bugetul iniial, numite i abateri totale;
- abateri de la bugetul recalculat, numite i abateri efective.
Recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile de regie
variabile, cheltuielile fixe rmnnd neschimbate.
c2) Abaterile de capacitate se datoreaz modificrii gradului de
utilizare a capacitii de producie i reprezint costurile de regie standard
corespunztoare orelor nelucrate. Acestea se determin ca diferen ntre
costurile de regie conform bugetului (iniial sau recalculat) i costurile de
regie standard aferente orelor efective de activitate.
c3) Abaterea de randament reprezint diferena dintre costurile de
regie standard aferent orelor lucrate i cele admise standard (recalculate)

98

pentru cantitatea de produse fabricate. Se determin pondernd economia de


ore cu costul de regie standard al unei ore productive.
Dup operaiunea de determinare a abaterilor urmeaz procesul de
analiz i control al abaterilor, controlul fiind unul din atributele eseniale
ale managementului ntreprinderii.
Analiza abaterilor se face pe feluri de costuri, pe locuri generatoare,
pe cauzele care le-au generat i pe persoanele care poart responsabilitatea
acestora. Pentru a efectua aceast analiz se ntocmesc o serie de rapoarte n
care sunt prezentate separat abaterile favorabile de cele nefavorabile. Pe
baza acestor rapoarte conducerea ntreprinderii poate s ia deciziile ce se
impun, pentru eliminarea cauzelor care au generat abaterile nefavorabile, pe
de o parte, i pentru extinderea i generalizarea abaterilor favorabile de la
costuri, pe de alt parte. Analiza abaterilor asigur astfel aplicarea unei
metode de conducere denumit n literatura de specialitate management
prin excepii.
Controlul abaterilor se refer, n primul rnd, la abaterile
nefavorabile. Pentru eliminarea i prevenirea acestora se stabilesc cauzele i
persoanele responsabile de fiecare abatere n parte. Fiecare responsabil de
un anumit buget de costuri va trebui s explice cauzele abaterilor
nefavorabile i msurile pe care le propune n vederea eliminrii acestora.
Astfel, se asigur aa-zisul control prin responsabiliti10.
4.5.3. Organizarea contabilitii costurilor

n cadrul acestei metode evidena costurilor se ine doar pe sectoare i


pe feluri de cheltuieli, stabilind, nregistrnd i analiznd abaterile de la
costurile standard. Aceste abateri se stabilesc fie contabil, fie extracontabil,
din acest punct de vedere existnd urmtoarele variante ale metodei:
standard-cost parial, standard-cost unic i standard-cost dublu.
n condiiile renunrii la urmrirea i evidenierea costurilor efective
pe purttori de costuri, clasificarea cheltuielilor n directe i indirecte nu mai
este necesar, ci doar clasificarea pe articole de calculaie. n consecin, nu
mai este necesar folosirea mai multor conturi de cheltuieli din grupa 92, ci
doar unul singur. n literatura de specialitate se propune folosirea unui cont
cu denumirea Producie sau Activitatea de exploatare11, care s fie
dezvoltat n analitice pe sectoare de cheltuieli i pe articole de calculaie.
Apare n plus necesitatea utilizrii unor conturi n care s fie evideniate
abaterile.
Organizarea contabilitii costurilor n cadrul metodei de calculaie
standard prezint anumite particulariti i n funcie de varianta aplicat,
adic: standard-cost parial; standard-cost unic; standard-cost dublu.
a. Metoda standard-cost parial
Aceast variant se numete standard-cost parial deoarece costurile
sunt evideniate parial la nivel efectiv (cheltuielile aferente activitii de
baz) i parial la nivel standard (costurile standard ale produciei finite i
10. Cotle D., Albu A-M., Contabilitate de gestiune, Editura Orizonturi universitare,
Timioara, 1999, p. 164.
11. Drehu E. (coordonator), op. citate, p. 292; Epuran M., Bbi V., Grosu C.,
Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.298.

99

ale produciei neterminate). Aceste costuri se nregistreaz n contul


Producie, care se detaliaz n analitice pe locuri (zone) de cheltuieli
(secii, ateliere, puncte de lucru etc.) i pe articole de calculaie (cheltuieli
materiale, cheltuieli cu manopera i cheltuieli de regie). Contul este
bifuncional i funcioneaz astfel:
- se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile efective aferente
activitii de exploatare, prin creditul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile;
- se crediteaz n cursul lunii cu costurile standard ale produselor
finite obinute, iar la finele lunii cu costurile standard ale produciei
neterminate, prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia
obinut.
La finele lunii contul poate avea sold debitor sau creditor, care se
interpreteaz astfel:
- soldul debitor al contului reprezint depiri ale costurilor
standard, cu care contul Producie se va credita i se vor prelua n debitul
contului de Abateri, dezvoltat n analitice pe articole de calculaie i pe
feluri de abateri;
- soldul creditor al contului reprezint economii la costurile
standard, care se vor prelua n creditul contului Abateri, prin debitarea
contului Producie.
Abaterile determinate n contul Producie i nregistrate n debitul
contului (cele nefavorabile), sau n creditul contului (cele favorabile) de
Abateri sunt preluate apoi n debitul contului 902 Decontri interne
privind producia obinut, cele nefavorabile cu semnul plus, iar cele
favorabile cu semnul minus.
Varianta standard-cost parial prezint unele dezavantaje, cum ar fi:
- abaterile se determin numai la finele lunii, ceea ce creeaz
imposibilitatea lurii unor msuri operative de corectare a eventualelor
abateri nefavorabile;
- determinarea produciei neterminate se face la finele lunii prin
inventariere, activitate ce implic un volum mare de munc;
- determinarea abaterilor doar global, pe articole de calculaie,
impune organizarea unei evidene operative riguroase a abaterilor.
Datorit acestor dezavantaje varianta standard-cost parial se aplic
doar la ntreprinderile cu proces tehnologic omogen i cu un numr redus de
produse. Schematic, nregistrrile aferente acestei metode sunt prezentate n
figura 4.1, n care contul Producie este considerat contul 921
Cheltuielile activitii de baz.

100

901 Decontri interne


921 Cheltuielile
902Decontri interne
privind cheltuielile
activitii de baz
privind prod. obinut
D
C
D
C
D
C
Cheltuieli Cheltuieli
Costuri
Cost standard
Cost standard Cost efectiv
efective efective
efective
produse finite
produse finite
Cost standard
Cost standard
producie
producie
neterminat
neterminat
Sold debitor Sold creditor
(abatere nefavo- (abatere favorabil)
rabil)

Abaterea
decontat (+; - )

D Abateri de la costul standard C


Abatere
Abatere
nefavorabil (+) favorabil (-)
Abatere
decontat
(+ sau - )
Figura 4.1. Schema nregistrrilor din conturile de gestiune, n cazul
cost parial

metodei standard-

b. Metoda standard-cost unic


Aceast metod presupune utilizarea costului standard, att pentru
nregistrarea n debitul ct i n creditul contului de Producie. Acest cont
funcioneaz astfel:
- se debiteaz, n cursul lunii, cu cheltuielile aferente activitii de
baz, exprimate n costuri standard, prin creditul contului 901 Decontri
interne privind cheltuielile;
- se crediteaz, n cursul lunii, cu costurile standard ale produselor
finite, prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia
obinut.
Soldul debitor al contului reprezint tocmai valoarea produciei
neterminate, pentru determinarea acesteia nemaifiind necesar efectuarea
inventarierii.
n cazul acestei metode abaterile se determin extracontabil, prin
procedeele prezentate n cadrul paragrafului (4.5.2), dup care se
nregistreaz n debitul contului de Abateri (abaterile nefavorabile n
negru, iar cele favorabile n rou), prin creditul contului 901 Decontri
interne privind cheltuielile. Abaterile sunt preluate apoi, la finele lunii, n
debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut.

101

Sintetic, nregistrrile din contabilitatea de gestiune aferente acestei


metode sunt prezentate n figura 4.2, unde contul Producie este
reprezentat tot de contul 921 Cheltuielile activitii de baz.
901 Decontri interne
privind cheltuielile
D
C
D

921 Cheltuielile
activitii de baz
C
D

902 Decontri interne


privind producia obinut
C

Cheltuieli Cheltuieli
Costuri stan- Costuri standard
Cost standard Cost efectiv
efective efective ale dard (aferente (aferente produproduse finite produse
(aferente activitii
activitii de selor finite)
finite
produselor
de baz
baz)
Abatere ( +; - )
finite)
Sfd = prod.
neterminat
(la cost standard)

D Abateri de la costul standard C


Abatere
Abatere ( + ; - )
nefavorabil (+)
sau
Abatere
favorabil ( - )
=

Figura 4.2. Schema nregistrrilor din conturile de gestiune, n cazul


cost unic

metodei standard-

c. Metoda standard-cost dublu


Aceast variant a metodei se caracterizeaz prin aceea c
nregistrarea n contul Producie se face att la costuri efective ct i la
costuri standard, n debitul contului cheltuielile aferente activitii de
exploatare, iar n credit costurile aferente produselor finite i a produciei
neterminate.
n acest caz abaterile nu se mai determin n valori absolute ci n
valori relative, sub form de indici, conform relaiei:
Cef
Ia = --------- x 100
Cs

( 4.23 )

n care: Ia reprezint indicele global al abaterilor;


Cef nivelul absolut al costurilor efective;
Cs nivelul absolut al costurilor standard.

102

Indicii subunitari reprezint abateri favorabile (economii la costuri),


iar indicii supraunitari abateri nefavorabile (depiri ale costurilor standard).
Contul Producie, reprezentat prin contul 921 Cheltuielile
activitii de baz, va avea urmtoarea structur:
921 Cheltuielile activitii de baz
Debit
Explicaii

Costuri
efective

Costuri
standard

Materiale
Manoper
Cheltuieli
de regie
Total

Indice
(%)

Explicaii

Costuri
efective

Credit
Costuri
standard

Indice
(%)

Produse
finite
Producie
neterminat
Total

Pe baza indicilor globali ai abaterilor se pot determina abaterile n


valori absolute de la costurile standard, pe articole de calculaie (cheltuieli
materiale, cheltuieli cu manopera, cheltuieli de regie). Aceste abateri nu se
nregistreaz n contabilitate, ele servind doar procesului de analiz.
4.6. PARTICULARITI ALE METODEI COSTURILOR
NORMATE

Metoda costurilor normate, cunoscut i sub denumirea de metoda


normativ, se aseamn cu metoda costurilor standard prin aceea c i
aceast metod se bazeaz pe determinarea abaterilor de la norme, pe
analiza i controlul acestor abateri.
Exist ns i unele particulariti ale metodei costurilor normate,
principala particularitate fiind faptul c nu consider costurile antecalculate
ca fiind costuri reale, ceea ce implic determinarea costurilor efective pe
purttori de costuri. Relaia de calcul a costului efectiv este urmtoarea:
Cef = Cn An Mn

( 4.24 )

n care: Cef reprezint costul efectiv unitar pe produs;


An abaterile de la norme;
Mn modificri ale normelor.
Aplicarea acestei metode impune parcurgerea urmtoarelor etape:
- determinarea costurilor normate;
- determinarea abaterilor de la norme;
- evidenierea eventualelor modificri ale normelor;
- determinarea costului efectiv unitar pe purttori de
costuri.
Datorit modificrii condiiilor tehnice, tehnologice i organizatorice
din cadrul ntreprinderii, costurile normate trebuie actualizate corespunztor.
Pn la efectuarea acestei actualizri, eventualele modificri ale normelor se
vor evidenia separat ( Mn ), i vor corecta nivelul costurilor normate (n
plus sau n minus).

103

Pentru evidenierea cheltuielilor prin aceast metod este necesar s


se utilizeze toate conturile din grupa 92, iar dezvoltarea n analitice ale
acestora se va face astfel nct s se asigure evidena pe articole de
calculaie, evidena separat a costurilor normate, a abaterilor de la norme i
a modificrilor de norme.
4.7. METODA TARIF-OR-MAIN (T.H.M.)

Evoluia tehnicii i tehnologiei dup cel de-al doilea rzboi mondial


a dus la creterea ponderii cheltuielilor indirecte din structura costurilor.
Aceasta a dus la apariia metodei T.H:M., elaborat de ctre economistul
american S. Tucker n anul 1962, dezvoltarea tehnicii i a tehnologiei fiind
mai profund n S.U.A. Ea s-a aplicat n ntreprinderile industriale
americane ncepnd din anul 1963, iar apoi s-a aplicat i n rile din Europa
Occidental, n Romnia fiind cunoscut din literatura francez de
specialitate.
Aceast metod are la baz divizarea activitii de producie n aazisele centre de producie i stabilirea costului funcionrii centrului timp
de o or (tariful-or-main). Centrul de producie reprezint un atelier, un
grup de utilaje, o instalaie tehnologic complex sau un loc de munc
individual unde se execut operaii tehnologice omogene.
Aplicarea metodei necesit dou grupe mari de lucrri, i anume:
determinarea tarifului-or-main i calculul costului unitar pe produs.
4.7.1. Determinarea tarifului-or-main

Tariful-or-main cuprinde costurile directe i indirecte necesare


funcionrii centrului de producie timp de o or (exclusiv cheltuielile cu
materia prim i materialele directe). Pentru determinarea acestuia este
necesar parcurgerea urmtoarelor etape: stabilirea centrelor de producie,
determinarea timpului de lucru disponibil al fiecrui centru, calcularea
costurilor cu manopera direct pe fiecare centru, colectarea i repartizarea
costurilor indirecte asupra fiecrui centru i calcularea tarifului or-main.
a. Stabilirea centrelor de producie
Aceasta este o activitate deosebit de important, deoarece n cadrul
acestei metode centrele de producie devin obiecte de calculaie. Pentru
aceasta se grupeaz mainile care execut aceleai operaii sau operaii
omogene, dup care se stabilesc centrele de producie. Trebuie avut n
vedere un numr optim al acestor centre, astfel nct calculul tarifului-ormain s fie ct mai real, iar lucrrile desfurate pentru acest calcul s nu
fie prea mult ngreunate de numrul mare al centrelor de producie.
Dup stabilirea numrului i denumirii fiecrui centru, acestea se
nscriu ntr-un Nomenclator al centrelor de producie. n cadrul acestui
nomenclator se trec urmtoarele date despre fiecare centru: denumirea,
numrul de maini, valoarea fiecrei maini, suprafaa de lucru, puterea
instalat, fondul de timp de lucru (exprimat n ore-main).
b. Determinarea timpului de lucru disponibil al fiecrui centru
Timpul de lucru disponibil al unui centru de producie se calculeaz
cu relaia:

104

Td = (Tc - T ) Nm Ns

(4.25)

n care: Td reprezint timpul de lucru disponibil;


Tc timpul de lucru calendaristic;
T timpul de ntreruperi datorat zilelor de srbtori i repaus
sptmnal,
ntreruperilor tehnologice i reparaiilor
planificate;
Nm numrul de maini ale fiecrui centru;
Ns numrul de schimburi programate.
c. Calcularea costurilor cu manopera direct pe fiecare centru
Pentru calcularea costurilor cu manopera direct se determin
cheltuielile salariale orare medii ale centrului (care includ att cheltuielile cu
salariile ct i contribuiile pe care le pltete ntreprinderea asupra
salariilor), dup care se aplic urmtoarea formul de calcul:
Csd = S h Tp

(4.26)

n care: Csd reprezint cheltuielile salariale directe , respectiv


costurile cu manopera direct ;
S h cheltuielile salariale orare medii ale centrului;
Tp timpul de lucru programat al centrului.
Rezultatele parcurgerii acestor trei etape se nscriu n cadrul
documentului denumit Situaia structurii efectivelor, care conine
urmtoarele date: denumirea centrului de producie; numrul de maini pe
fiecare centru; efectivul de muncitori pe fiecare centru i n cadrul acestora
pe fiecare tip de main; salariile orare medii pe muncitor i pe fiecare
centru; timpul de lucru disponibil; producia planificat (exprimat n numr
de ore i costul cu manopera direct); excedentul sau deficitul de capacitate
al fiecrui centru.
Excedentul sau deficitul de capacitate se determin cu relaia:
E(D)c = Td - Tp

(4.27)

d. Colectarea i repartizarea costurilor indirecte asupra fiecrui


centru
Pentru colectarea cheltuielilor indirecte se utilizeaz documentul
denumit Bugetul operaional, care cuprinde cheltuielile indirecte colectate
dup natura lor i apoi grupate pe articole de calculaie, adic pe cheltuieli
indirecte ale seciilor de fabricaie i cheltuieli generale de administraie.
Totodat, cheltuielile de natura salariilor vor fi trecute ntr-o coloan
separat.
Pentru repartizarea pe fiecare centru de producie a cheltuielilor
indirecte astfel colectate, se utilizeaz procedeul suplimentrii, criteriile de
repartizare fiind diferite pe grupe i feluri de costuri. Coeficientul de
repartizare a cheltuielilor indirecte (Kr.ind) se determin cu relaia:

105

Cind .k
k
Kr.ind = =n1
Bi
i =1

(4.28)

n care:
Cind.k reprezint cheltuielile indirecte de natura k de repartizat
asupra centrelor de producie;
Bi baza de repartizare utilizat pentru repartizarea cheltuielilor de
felul k asupra centrului de producie i;
k = 1,..., m - felurile de cheltuieli indirecte de repartizat;
i = 1, ..., n centrele de producie asupra crora urmeaz s fie
repartizate cheltuielile indirecte.
Pe baza acestui coeficient se calculeaz apoi cota de cheltuieli
indirecte (Cind.i) ce se repartizeaz asupra fiecrui centru de producie i,
conform relaiei:
Cind.i = Kr.ind. Bi

(4.29)

Dup parcurgerea acestor etape se poate calcula tariful-or-main al


fiecrui centru de producie i (T.H.M.i) raportnd costurile cu manopera
direct (Csd.i), plus costurile indirecte ale fiecrui centru (Cind.i) la fondul de
timp planificat al centrului i (Tpi), adic:
T.H.M.i =

Csd .i + Cind .i
Tpi

(4.30)

4.7.2. Calculul costului unitar pe produs

Costul unitar pe produs este format din costul de prelucrare pe


fiecare produs, plus costul cu materiile prime i materialele directe, adic:
ccj =

p n

T .H .M .

=
j 1

i =1

ji

tji + cmd . j

(4.31)

n care:
ccj reprezint costul complet unitar al produsului j;
al prelucrrii produsului j n
T.H.M.ji tariful-or-main
cadrul centrului de producie i;
tji timpul necesar prelucrrii produsului j n cadrul centrului de
producie i, exprimat n ore;
cmd.j costurile cu materiile prime i materialele directe pe unitatea
de produs j.
Avantajele aplicrii acestei metode de calculaie sunt urmtoarele:

106

- asigur o utilizare mai bun a mainilor i utilajelor, prin faptul c


aceste constituie purttorii de costuri, dar i prin aceea c se determin
gradul de utilizare a capacitii de producie;
- repartizarea mai realist a cheltuielilor indirecte, datorit utilizrii
unor bare de repartiie adecvate fiecrei categorii de astfel de cheltuieli;
- asigur un calcul mai rapid al costului antecalculat n cazul
introducerii unor produse noi, sau n cazul negocierii execuiei unor produse
n sistem lonn;
- asigur stabilirea i urmrirea abaterilor de la costurile planificate
de prelucrare, prin calcularea unui tarif-or-main planificat.
Principalul dezavantaj al metodei este acela c nu ia n considerare
costul cu materia prim i materialele directe.
4.8. METODA G.P.

Aceast metod a fost elaborat n anul 1953 de ctre inginerul


francez Georges Perrin, de unde i vine i numele. Ea are drept scop
determinarea unui cost unitar ct mai real, folosind n acest scop o unitate de
msur numit G.P., i care este stabilit anticipat.
G.P.-ul poate fi definit ca o unitate convenional de msur a
produciei, considerat unitate de efort de producie, care ofer
posibilitatea omogenizrii produciei12. Comensurarea acestuia este posibil
doar prin intermediul costurilor de producie. n acest sens costurile de
prelucrare se mpart n:
- costuri imputabile, adic acele costuri care se pot repartiza asupra
operaiilor sau produselor pe baza unor criterii de cauzalitate (salariile
personalului direct productiv i auxiliar, energia i combustibilul consumate
n scopuri tehnologice, amortizarea mijloacelor fixe productive, etc.);
- costuri neimputabile, adic acele costuri pentru care nu se gsesc
criterii logice de repartizare pe operaii sau produse (cheltuielile generale de
administraie, cheltuielile activitilor auxiliare, etc.)
Aplicarea metodei presupune elaborarea a dou grupe de lucrri, i
anume: lucrri de stabilire a G.P.-urilor; lucrri privind determinarea
costului unitar pe produs.
4.8.1. Lucrrile de stabilire a G.P.-urilor

Elaborarea acestor lucrri presupune parcurgerea urmtoarelor etape:


ntocmirea listei operaiilor, stabilirea costurilor imputabile, alegerea
produsului etalon (de baz), calcularea indicelui pentru produsul etalon,
calcularea G.P.-urilor pe operaii, calcularea G.P.-urilor pentru fiecare
produs.
a. ntocmirea listei operaiilor
Operaiile pe care le parcurge fiecare produs sunt stabilite pe baza
documentaiei tehnologice, care operaii se mpart n operaii de baz (direct
productive) i operaii auxiliare. Acestea se vor nscrie ntr-o List a
operaiilor, cu precizarea duratei n timp a fiecreia.
12. Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 1999, p. 321.

107

b. Stabilirea costurilor imputabile


n cadrul costurilor imputabile nu se iau n considerare costurile cu
materiile prime i materialele auxiliare, deci se va determina un cost de
prelucrare i nu un cost total. Repartizarea costurilor imputabile pe operaii
sau produse se face prin procedeul suplimentrii.
c . Alegerea produsului etalon (de baz)
Produsul etalon este produsul n funcie de care se stabilete unitatea
de msur a efortului, adic G.P.-ul. El trebuie s corespund unor condiii
optime de fabricaie, pentru a asigura exactitatea calculului costului pe
produs. Produsul etalon poate fi reprezentat i de ctre o pies, sau un loc de
cheltuieli, nu numai de ctre un produs.
d. Calcularea indicelui pentru produsul etalon
Acest indice, denumit i indice de baz, se calculeaz dup
urmtoarea relaie:
Ib =

Cq

i =1

(4.32)

ti
i

n care: Ib reprezint indicele pentru produsul de baz (etalon);


Cti costurile totale imputabile pe fiecare operaie i;
qi cantitatea fizic fabricat ntr-o or pe fiecare operaie;
i - operaiile de fabricare la care este supus produsul etalon.
e. Calcularea G.P.-ului pe operaii
Calculul G.P.-ului pe operaii se face n funcie de indicele calculat
anterior, conform relaiei:
G.P.i = Ci
Ib

(4.33)

n care: G.P.i reprezint valoarea G.P.-ului pentru operaia i;


Ci costurile imputabile aferente operaiei i ;
Ib Indicele produsului etalon (de baz).
f. Calcularea G.P. urilor pe produs
Pentru acest calcul se ia n considerare ntreg parcursul tehnologic al
produsului, folosind urmtoarea relaie:
n

G.P.j =

Gq.P.i

i =1

( 4.34)

n care G.P.j. reprezint valoarea G.P.-ului pentru produsul j


4.8.2. Lucrrile privind determinarea costului unitar pe produs

Determinarea costului unitar pe produs implic efectuarea


urmtoarelor lucrri: omogenizarea produciei fizice n uniti G.P., calculul

108

costului unei uniti G.P., determinarea costului unitar de prelucrare pe


produs, determinarea costului unitar complet a produsului.
a. Omogenizarea produciei fizice n uniti G.P.
Aceast omogenizare reprezint tocmai transformarea volumului
produciei din uniti fizice n uniti G.P. (indici de echivalen) i care se
face conform relaiei:
p

Qe =

G.P.;

q
j =1

(4.35)

G.P. j

n care: Qe reprezint producia echivalent, exprimat n uniti


qj - cantitile fizice fabricate din produsul j;
G.P.j mrimea unui G.P. aferent produsului j.

b. Calculul costului unei uniti G.P.


La calculul acestuia se ine cont de costurile de prelucrare totale, att
cele imputabile ct i cele neimputabile, conform relaiei:
cG.P. =

Cp
Qe

(4.36)

n care: cG.P. reprezint costul unei uniti G.P.;


Cp costurile de prelucrare totale (imputabile i neimputabile);
Qe producie echivalent, exprimat n uniti G.P.
c. Determinarea costului unitar de prelucrare pe produs
Pentru aceasta se nmulete costul unei uniti de G.P. ( cG.P.) cu
valoarea G.P.ului pentru fiecare produs j, conform relaiei:
cpj = cG.P. G.P.j

(4.37)

d. Determinarea costului unitar complet al produsului


Costul unitar (ccj) se determin prin nsumarea costului unitar de
prelucrare calculat anterior (cpj) cu costul materiilor prime i a materialelor
directe (cmdj), adic:
ccj = cpj + cmdj

(4.38 )

Avantajele aplicrii metodei G.P., comparativ cu celelalte metode


prezentate sunt urmtoarele:
- asigur obinerea unei calculaii mai exacte, prin folosirea unor
criterii de repartizare a cheltuielilor directe bazate pe legtura lor
de cauzalitate;
- reducerea volumului de munc necesar efecturii calculaiilor,
datorit relativei stabiliti a G.P.-urilor calculate;

109

asigur orientarea produciei spre acele produse care asigur


recuperarea costurilor prin intermediul G.P. i nu a costului total.
Principalele dezavantaje ale metodei constau n volumul mare de
munc pentru stabilirea G.P.-urilor (compensat prin relativa lor stabilitate) i
n dificulti n aplicarea metodei n cazul ntreprinderilor cu producie
neterminat.
TESTE DE AUTOEVALUARE
Testul 1 de autoevaluare

1. Metoda global se practic de ctre ntreprinderile:


a) care fabric un singur produs;
b) care fabric cel puin dou produse;
c) care fabric un lot de produse.
2. Metoda global se poate aplica n dou variante:
a) varianta pe feluri de cheltuieli i varianta pe articole de calculaie;
b) varianta pe feluri de cheltuieli i varianta pe locuri de cheltuieli;
c) varianta pe articole de calculaie i varianta pe feluri de cheltuieli.
3. n cazul aplicrii variantei pe feluri de cheltuieli calculaia se face
n funcie de:
a) producia fabricat sau producia marf;
b) producia fizic sau producia valoric;
c) producia fabricat sau producia fabricat i vndut.
4. . n cazul aplicrii variantei pe locuri de cheltuieli calculaia se
face n funcie de:
a) cheltuielile locului i producia fabricat pe locul respectiv;
b) cheltuielile locului i producia neterminat pe locul respectiv;
c) cheltuielile locului i producia global pe locul respectiv.
5. Metoda pe comenzi se aplic la ntreprinderile:
a) cu producie de serie mare i de serie mic;
b) cu producie individual i de serie mic;
c) cu producie omogen i de serie mare.
6. Metoda pe faze se aplic n cazul ntreprinderilor:
a) cu producie individual i de serie mic;
b) cu producie eterogen i de serie mic;
c) cu producie de mas sau de serie mare.
7. Aplicarea metodei pe faze impune rezolvarea urmtoarelor
probleme:
a) stabilirea fazelor de calculaie; reflectarea costului
semifabricatelor interne pe faze de calculaie; repartizarea
cheltuielilor de producie pe fiecare din produsele obinute n cadrul
aceleiai faze;

110

b) stabilirea fazelor de calculaie; recalcularea costului


semifabricatelor; repartizarea cheltuielilor de producie pe fiecare
din produsele obinute n cadrul aceleiai faze;
c) stabilirea fazelor de calculaie; reflectarea costului
semifabricatelor interne pe faze de calculaie; recalcularea
cheltuielilor de producie pe fiecare faz de fabricaie.
8. Determinarea costurilor de producie, n cazul aplicrii metodei pe
faze, se poate face n dou variante:
a) varianta cu semifabricate i varianta cu producie neterminat;
b) varianta cu semifabricate i varianta fr semifabricate;
c) varianta cu semifabricate i varianta fr producie neterminat.
9. Metoda costurilor standard sau standard-cost const n:
a) determinarea costurilor efective pe unitatea de produs;
b) determinarea costurilor directe pe unitatea de produs;
c)determinarea cu anticipaie a unor costuri normate pe unitatea de
produs.
10. Dup forma de exprimare standardele pot fi:
a) standarde naturale i standarde valorice;
b) standarde efective i standarde valorice;
c) standarde normale i standarde specifice.
Testul 2 de autoevaluare

1. Pentru determinarea costurilor de regie standard se utilizeaz


urmtoarele procedee:
a) procedeul global i procedeul analitic;
b) procedeul maxim i minim;
c) procedeul unic i procedeul global.
2. Abaterile de la costurile de regie standard pot fi:
a) abateri de volum, abateri de valoare i abateri de randament;
b) abateri de volum, abateri de capacitate i abateri de randament;
c) abateri de valoare, abateri de capacitate i abateri de profit.
3. Abaterile din diferenele de pre se pot stabili:
a) pe baza materialelor aprovizionate sau pe baza materialelor
consumate;
b) pe baza materialelor directe sau pe baza materialelor indirecte;
c) pe baza materialelor intrate sau pe baza materialelor consumate.
4. Contabilitatea costurilor n cadrul metodei de calculaie standard
se poate aplica n urmtoarele variante:
a) standard-cost parial; standard-cost unic; standard-cost dublu;
b) standard-cost parial; standard-cost total; standard-cost dublu;
c) standard-cost total; standard-cost parial, standard-cost mixt.

111

5. Metoda costurilor normate are ca principal particularitate faptul


c:
a) nu consider costurile antecalculate ca fiind costuri minime;
b) nu consider costurile antecalculate ca fiind costuri reale;
c) nu consider costurile antecalculate ca fiind costuri maxime.
6. Metoda T.H.M. necesit dou mari grupe de lucrri, i anume:
a) determinarea tarifului-or-main i calculul costului total;
b) determinarea tarifului-or-main i calculul preului unitar;
c) determinarea tarifului-or-main i calculul costului unitar pe
produs.
7. Principalul dezavantaj al metodei T.H.M. este acela c:
a) nu ia n considerare costul cu materia prim i materialele directe;
b) nu ia n considerare costul cu materia prim i salariile directe;
c) nu ia n considerare costul cu materia prim i materialele
indirecte.
8. n cazul utilizrii metodei T.H.M. costul unitar pe produs este
format din:
a) costul de prelucrare pe fiecare produs, plus costul cu salariile
directe;
b) costul de prelucrare pe fiecare produs, plus costul de regie;
c) costul de prelucrare pe fiecare produs, plus costul cu materiile
prime i materialele directe.
9. Aplicarea metodei G.P. presupune
lucrri, i anume:
a) lucrri de stabilire a G.P.-urilor i
preului unitar;
b) lucrri de stabilire a G.P.-urilor i
costului unitar pe produs;
c) lucrri de stabilire a G.P.-urilor i
costului total efectiv.

elaborarea a dou grupe de


lucrri privind determinarea
lucrri privind determinarea
lucrri privind determinarea

10. Principalele dezavantaje ale metodei G.P. constau n:


a) volumul mare de munc pentru stabilirea G.P.-urilor i dificulti
n aplicarea metodei n cazul ntreprinderilor cu producie omogen;
b) volumul mare de munc pentru stabilirea G.P.-urilor i dificulti
n aplicarea metodei n cazul ntreprinderilor cu producie
neomogen;
c) volumul mare de munc pentru stabilirea G.P.-urilor (compensat
prin relativa lor stabilitate) i n dificulti n aplicarea metodei n
cazul ntreprinderilor cu producie neterminat.

112

Recomandri bibliografice

1. Cotle D., Albu A.M., Contabilitate de gestiune, Ed. Orizonturi


universitare, Timioara, 1999.
2. Cristea H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea
ntreprinderii, Editura Mirton, Timioara, 1997.
3. Drehu E., (coordonator), Manualul expertului contabil i al
contabilului autorizat, Editura Agora, Bacu, 1995.
4. Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999.
5. Sabu C., Contabilitate de gestiune, Editura Eurostampa, Timioara,
2004.

113

TEMA V. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE


I DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP PARIAL
CONINUT
5.1. Consideraii generale privind metodele de calculaie de tip
parial
5.2. Metoda costurilor variabile (direct costing)
5.3. Metoda costurilor directe
REZUMAT

Pentru determinarea costului unitar, metodele de contabilitate i de


calculaie a costurilor de tip parial iau n considerare numai o parte din
costurile totale ocazionate cu producerea i vnzarea produciei. Prin aceasta
se elimin operaiile de repartizare a cheltuielilor indirecte, ceea ce mrete
operativitatea determinrii costurilor i pune la dispoziia managementului
ntreprinderii informaii operative referitoare la situaia costurilor la
momentul oportun.
Pornind de la clasificarea costurilor dup criteriul modificrii lor fa
de modificarea volumului produciei (costuri variabile i costuri fixe) i
dup criteriul identificrii lor pe unitatea de calculaie (costuri directe i
costuri indirecte), metodele de calculaie de tip parial iau n considerare
unele sau altele din aceste categorii de costuri. n acest sens, n categoria
acestor metode se includ metoda costurilor variabile (direct costing) i
metoda costurilor directe.
Metoda costurilor variabile are la baz principiul separrii
cheltuielilor variabile de cele fixe. Prin aceast metod se determin costuri
pariale, deoarece se iau n considerare doar costurile variabile. Metoda
costurilor variabile d posibilitatea s se analizeze corelaiile dintre
cheltuielile fixe i variabile, producie, vnzri i profit i s se furnizeze
informaii necesare managementului ntreprinderii n adoptarea deciziilor.
Metoda costurilor directe ia n calculul costului tot numai o parte
dintre cheltuieli, i anume cheltuielile directe. Ea are relevan doar la
ntreprinderile n care costurile directe au o pondere mare n totalul
costurilor. Aplicarea metodei implic parcurgerea urmtoarelor etape:
colectarea cheltuielilor directe n conturile analitice corespunztoare
obiectelor de calculaie, adic pe produse; colectarea cheltuielilor indirecte
n conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate);
calculul costurilor pariale (directe) pentru produse, aferente cantitii de
produse terminate; determinarea contribuiei brute unitare la profit (marja
brut) a fiecruia dintre produse; determinarea rezultatului financiar total la
nivelul ntreprinderii.

114

OBIECTIVE:

Cunoaterea caracteristicilor generale ale metodelor de tip


parial.
Posibilitatea de a alege cele mai potrivite metode, n funcie
de condiiile concrete ale organizrii structurale i
tehnologice din cadrul unei ntreprinderi.
nsuirea unor cunotine teoretice i deprinderi practice
privind implementarea metodei de calculaie pentru care
ntreprinderea a optat.

5.1. CONSIDERAII GENERALE PRIVIND METODELE DE


CALCULAIE DE TIP PARIAL

Metodele de contabilitate i de calculaie a costurilor de tip parial


iau n considerare, pentru determinarea costului unitar, numai o parte din
costurile totale ocazionate cu producerea i vnzarea produciei. Deci, nu se
mai calculeaz un cost total al produselor ci unul parial.
Aceste metode elimin operaiile de repartizare a cheltuielilor
indirecte, care sunt i costisitoare i ngreuneaz procesul de determinare a
costului unitar. Astfel, renunarea la aceste operaii de repartizare mrete
operativitatea determinrii costurilor i pune la dispoziia managementului
ntreprinderii informaii operative referitoare la situaia costurilor, astfel
nct deciziile din acest domeniu s poat fi luate la momentul oportun.
Metodele de calculaie de tip parial nu implic renunarea la
calculaiile de tip total. Ele au o utilizare cu preponderen n activitatea de
analiz i de planificare a costurilor.
Pornind de la clasificarea costurilor dup criteriul variaiei lor fa de
modificarea volumului produciei (costuri variabile i costuri fixe) i dup
criteriul identificrii lor pe unitatea de calculaie (costuri directe i costuri
indirecte), metodele de calculaie de tip parial iau n considerare unele sau
altele din aceste categorii de costuri (vezi figura 5.1).
Criterii de clasificare
Categorii de costuri
1. Variaia costurilor fa de Costuri variabile
Costuri fixe
modificarea volumului produciei
(Metoda costurilor
variabile)
2. Identificarea costurilor pe unitatea Costuri directe
Costuri indirecte
de calculaie
(Metoda costurilor
directe)
Figura 5.1. Categoriile de costuri utilizate n cadrul metodelor de calculaie de tip parial

n acest sens, n categoria acestor metode se includ metoda costurilor


variabile (direct costing) i metoda costurilor directe.

115

5.2. METODA COSTURILOR VARIABILE (DIRECT


COSTING)

La baza acestei metode st principiul separrii cheltuielilor variabile


de cele fixe. De aceea se mai numete i metoda costurilor variabile. Ea a
aprut n anii 1934-1935 n S.U.A. de unde ulterior a fost preluat i n
Europa.
Prin aceast metod se determin costuri pariale, deoarece se iau n
considerare doar costurile variabile. Se elimin astfel posibilitatea
denaturrii costurilor datorit includerii n acestea a cheltuielilor fixe prin
repartizarea dup criterii convenionale.
n categoria cheltuielilor variabile se includ cheltuielile directe i o
parte din cele indirecte (numai cele variabile).
Metoda costurilor variabile d posibilitatea s se analizeze corelaiile
dintre cheltuielile fixe i variabile, producie, vnzri i profit i s se
furnizeze informaii necesare managementului ntreprinderii n adoptarea
deciziilor.
Aceast analiz a relaiei dintre cost, pre i volum de producie se
studiaz cu ajutorul metodei punctului de echilibru sau a pragului de
rentabilitate. Acesta reprezint acel nivel al vnzrilor la care veniturile
obinute acoper numai costurile totale, profitul fiind zero.
Pentru calculul pragului de rentabilitate se pornete de la definiia de
mai sus, adic de la egalitatea dintre total vnzri (cifra de afaceri) i total
costuri (suma costurilor variabile i fixe):
Ca = Cv + Cf

(5.1)

n cazul produciei omogene, cifra de afaceri se exprim prin


produsul dintre cantitatea fizic de produse vndute (qv) i preul de vnzare
(pv), iar costurile variabile prin produsul dintre cantitatea fizic de produse
vndute i costul variabil unitar (cv). nlocuind n relaia (5.1) se obine:
qv pv = qv cv + Cf

(5.2)

Din relaia nr. (5.2) se poate deduce punctul de echilibru (q0)


exprimat n uniti fizice, i anume:
q0 =

Cf
pv cv

(5.3)

n cazul unei producii neomogene se determin pragul de


rentabilitate n uniti valorice, sau cifra de afaceri critic (Ca0). Pornind tot
de la relaia (5.1) se obine:
Ca0 =

Cf
Cf
Cf
Cf
Ca =
=
=
Ca Cv
Cv Ca r
Ca Cv
1
Ca
Ca

116

(5.4)

n care prin r s-a notat ponderea (rata) cheltuielilor variabile n


totalul cifrei de afaceri, rat ce se consider constant.
Pragul de rentabilitate poate fi redat i grafic, astfel:

Ca
zona
profitului
(+)

Ct

zona
pierderilor
(-)

Cf

Ca0

Ca

Figura 5.2 Reprezentarea grafic a punctului de echilibru

Rezultatele analizei efectuate cu ajutorul pragului de rentabilitate


permite o optimizare a profitului n funcie de factorii care l determin, i
anume:
- preul de vnzare;
- volumul fizic al vnzrilor;
- cheltuielile variabile;
- cheltuielile fixe;
- structura produciei.
APLICAIA 1

n cadrul unei perioade de gestiune ntreprinderea ALFA vinde


2.500 perechi de pantofi, cu un pre unitar de 2.000.000 lei/pereche.
Costurile totale aferente acestei producii vndute sunt de 4.500 milioane lei,
din care costurile fixe sunt de 1.500 milioane lei. S se determine pragul de
rentabilitate n uniti fizice i n uniti valorice i s se reprezinte grafic.
1. Determinarea pragului de rentabilitate n uniti fizice:
- se determin costurile variabile totale, astfel:
Cv = 4.500.000.000 - 1.500.000.000 = 3.000.000.000 lei
- se calculeaz costurile variabile unitare:
cv = 3.000.000.000 lei : 2.500 per. =1.200.000 lei/per.

117

- se aplic relaia (5.3) i se obine punctul critic exprimat n uniti


fizice:
q0 =

1.5000.000.000
= 1.875 pereche
2.000.000 1.200.000

- cheltuielile totale n punctul critic se calculeaz astfel:


Ct0 = 1875 per. 1.200.000 lei/per. + 1.500.000.000 lei = 3.750.000.000 lei
- valoarea produciei vndute aferent punctului critic este de:
1.875 per. 2.000.000 lei/per. = 3.750.000.000 lei
Deci, se observ c valoarea produciei vndute, aferent punctului
critic, este egal cu cheltuielile totale aferente punctului critic.
n figura 5.3 este reprezentat grafic punctul de echilibru exprimat n
uniti fizice.
C (mil. lei)
Q
4.500 --

Ct

3.750 --

1.500

Cf

q0 = 1.875 perechi

Qe =2.500 perechi

Figura 5.3: Reprezentarea grafic a punctului de echilibru exprimat n uniti


fizice

2. Determinarea pragului de rentabilitate n uniti valorice:


-

pentru calcularea cifrei de afaceri critic se aplic relaia (5.4):

Ca0 =

1.500.000.000
= 3.750.000.000 lei
3.000.000.000
1
5.000.000.000

Reprezentarea grafic a punctului critic exprimat n uniti valorice


este redat n figura 5.4.

118

C (mil. lei)
Ca
Ct
4.500 3.750 --

1.500

Cf

Ca0 = 3.750

Cae = 5.000

Ca (mil. lei)

Figura nr. 5.4: Reprezentarea grafic a punctului de echilibru exprimat n uniti


valorice

Metoda direct costing a suferit o serie de perfecionri, rezultnd


urmtoarele variante:
- metoda direct costing simplificat;
- metoda direct costing evoluat;
- calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe.
5.2.1. Metoda direct costing simplificat

Aceast variant a metodei direct costing se caracterizeaz prin


aceea c marja brut (contribuia brut la profit) se calculeaz pe produse,
iar cheltuielile fixe se scad pe total ntreprindere din contribuia brut la
profit. Relaia de calcul este urmtoarea:
p

Mb =

q (p
i

vi

cvi )

(5.5)

i =1

n care: Mb reprezint marja brut;


qi cantitatea de produse i vndut;
pvi preul de vnzare al produsului i;
cvi costurile variabile unitare ale produsului i;
i = 1,..., n sortimentele de produse fabricate i vndute.
Una din mbuntirile aduse acestei metode o reprezint adncirea
calculaiei i analizei cheltuielilor de producie, n raport cu caracterul lor,
pe principalele procese economice, iar n cadrul acestora pe componentele
lor de baz.
Astfel, cheltuielile variabile pe produs se calculeaz i se analizeaz
separat pe procesele care le ocazioneaz, permind calculul contribuiei la
profit nu numai pe produs ci i pe procesele respective.
Cheltuielile fixe sunt determinate i ele pe fiecare proces care le
ocazioneaz i influeneaz contribuia brut la profit pe total ntreprindere.

119

O astfel de delimitare a cheltuielilor permite o analiz aprofundat a


cheltuielilor de producie i desfacere n scopul asigurrii eficienei ntregii
activiti. Astfel, contribuia brut la profit se calculeaz distinct pentru
producie i pentru desfacere.
Contribuia brut la profit din producie se determin ca diferen
ntre valoarea vnzrilor la pre de vnzare i totalul cheltuielilor variabile
de producie.
Contribuia brut la profit dup vnzare se determin ca diferen
ntre contribuia brut la profitul obinut din producie i totalul cheltuielilor
variabile de desfacere.
APLICAIA 2

Se consider o ntreprindere care produce trei produse, A, B i C.


Situaia volumului de producie, a vnzrilor i a cheltuielilor se prezint n
tabelul 5.1.
Calculul marjei brute n cazul aplicrii variantei
direct-costing simplu
Tabelul 5.1
Produsele
Explicaii
Total
A
B
C
Cantitatea de produse (qi)
50
70
100
buc.
Preul unitar de vnzare (pi)
200
500
300
lei/buc.
Cifra de afaceri (Cai) - lei
10.000 35.000
30.000
75.000
Cheltuieli
de
producie
variabile:
100
210
80
- unitare(cpvi) lei/buc.
28.700
10.000
14.700
4.000
- totale(Cpvi) - lei
Contribuia net la profit din
producie(Mnp) - lei
6.000
20.300
20.000
46.300
Cheltuieli de comercializare
variabile :
15
60
20
- unitare lei/buc.
6.700
1.500
4.200
1.000
- totale - lei
Contribuia brut la profit dup
vnzare - lei
5.000 16.100
18.500
39.600
Cheltuieli fixe (Cf) - lei
32.400
Rezultatul din exploatare - lei
7.200

5.2.2. Metoda direct costing evoluat

Potrivit acestei metode contribuia brut la profit, determinat pe


total ntreprindere ca o sum global, se defalc n funcie de posibilitile
de decontare a cheltuielilor fixe n mai multe trepte fr a apela la
repartizarea lor pe baz de coeficieni. Astfel, volumul cheltuielilor fixe
nerepartizate se reduce, referindu-se doar la cele generale de administraie.

120

n cadrul acestei variante costurile fixe se mpart n dou categorii, n


funcie de posibilitatea repartizrii lor pe produse, astfel:
- cheltuieli fixe (de structur) specifice, care pot fi determinate
direct pe produs;
- cheltuieli fixe indirecte (cheltuieli generale de structur13), care
nu pot fi determinate direct pe produse.
n funcie de aceast clasificare a costurilor fixe se calculeaz dou
marje a costurilor variabile, i anume:
- marja brut a costurilor variabile (Mb), calculat conform
relaiei nr. (5.5);
- marja semibrut a cheltuielilor de structur specifice (Msb), care
se calculeaz cu relaia:
p

Msb =

q (p
i

vi

cvi cfs )

(5.6)

i =1

Aplicarea acestei metode presupune o succesiune de calcule


prezentate n tabelul 5.2.
Succesiunea operaiilor specifice metodei direct-costing evoluat
Tabelul 5.2
Indicatori
Produse, lucrri i servicii(PLS)
Total
PLS1
...
PLSi
...
PLSn
n
Cifra de afaceri (Ca)
...
Cai
...
Can
Ca1

Cai
i =1

Costurile variabile (Cv)

Cvi

Cv1

...

Cvi

...

Cvn

Mb1

...

Mbi

...

Mbn

Cfs1

...

Cfsi

...

Cfsn

Msb1

...

Msbi

...

Msbn

i =1

Marja brut a costurilor


variabile (Mb)
Cheltuielile
specifice (Cfs)

fixe

Marja semibrut (Msb)

Mbi
i =1
n

fsi

i =1
n

sbi

i =1

Cheltuieli fixe indirecte Cgs


(generale de structur
Cgs)
Rezultatul
din Re
exploatare

Decontarea cheltuielilor fixe se face parcurgnd urmtoarele trepte:


- la nivelul produsului;
- la nivelul locului de cheltuieli;
- la nivelul seciilor;
- la nivelul sectoarelor;
- la nivelul ntreprinderii.
Decontarea cheltuielilor fixe se face astfel:

13

Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo Deva, 1995, pag. 31

121

cheltuielile fixe de producie: pe produse, grupe de


produse, secii sau ateliere, sectoare de activitate;
- cheltuielile de desfacere pe produse, grupe de produse i
pe ntreprindere;
- cheltuielile generale de administraie numai pe total
ntreprindere.
O a doua mbuntire adus metodei direct costing este introducerea
standardelor i a bugetelor de cheltuieli n cadrul acestei metode de
calculaie. Aceasta are drept scop ntrirea controlului gestiunii costurilor,
prin crearea centrelor de responsabilitate.
APLICAIA 3

Dac pornim de la datele din aplicaia anterioar, unde cele trei


produse vor fi notate cu P1, P2 i P3, succesiunea operaiilor n cazul
aplicrii variantei direct costing evoluat se prezint n tabelul 5.3.
Succesiunea operaiilor specifice metodei direct costing evoluat
Tabelul 5.3
Produsele
Indicatori
Total
P1= 50 buc.
P2= 70 buc.
P3 = 100 buc.
unitar total
unitar total
unitar Total
Cifra de afaceri 75.000 200
10000 500
35000 300
30000
(Ca)
Costurile variabile 35.400 100
5000 270
18900 115
11500
(Cv)
Marja brut a
39.600 100
5000 230
16100 185
18500
costurilor variabile
(Mb)
Cheltuielile fixe
9.000
30
1500 50
3500
40
4000
specifice (Cfs)
Marja semibrut
30.600
70
3500 180
12600 145
14500
(Msb)
Cheltuieli fixe
23.400
indirecte (specifice
de structur) Cgs
Rezultatul din
7.200
exploatare (Re)

5.2.3. Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe n metoda direct


costing

Aceast variant a metodei direct costing se caracterizeaz prin


aceea c se utilizeaz forma calculaiei n trepte. Astfel, cheltuielile fixe ale
fiecrei trepte sunt repartizate pe purttori sub form de cote procentuale n
raport cu contribuia brut la profit sau cu cheltuielile variabile.
Un rol important n cadrul acestei metode l are este constituirea
structurilor organizatorice (centrelor de responsabilitate) la nivelul crora se
colecteaz cheltuielile fixe i se calculeaz contribuia brut la profit. n

122

aceste condiii contribuia brut a unui produs, calculat la nivelul fiecrei


verigi organizatorice (centru de responsabilitate) trebuie s acopere numai
cheltuielile fixe pe care le-a provocat.
Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe presupune parcurgerea
urmtoarelor dou etape:
a) Stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecrei
trepte (Pcfn), conform relaiei:
Pcfn =

Cfn
100
Cbn 1

(5.7)

n care: Cf reprezint volumul cheltuielilor fixe;


Cb contribuia brut la profit;
n treapta n.
b) Determinarea profitului unitar i total pe produs prin repartizarea
cheltuielilor fixe neidentificate pe produs n etapa anterioar i scderea
acestora din contribuia brut la profit. Calculul cotei de cheltuieli fixe ale
treptei n ce revine pe fiecare produs i (Ccfni) se face cu relaia:
Ccfni = Cb(n-1)i * Pcfn

(5.8)

n care: Cb(n-1)i reprezint contribuia brut la profit a treptei (n-1)


pentru produsul i.
Deci, cheltuielile fixe se repartizeaz la fiecare treapt n parte
asupra produsului, iar contribuia brut la profit din prima treapt, prin
acoperirea cheltuielilor fixe ale treptelor urmtoare devine din ce n ce mai
mic, ajungndu-se n final la profit.
Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe mbin principiile metodei
direct costing cu cele ale calculaiei totale. Aceasta datorit faptului c
repartizarea succesiv a cheltuielilor fixe pe trepte duce n final la o sum
tot mai mic a acestor cheltuieli care nu sunt repartizate pe produs.
5.2.4. Organizarea contabilitii cheltuielilor de producie n
metoda direct costing

Contul 921 Cheltuielile activitii de baz nu este influenat de


separarea cheltuielilor n fixe i variabile. Acest cont va fi dezvoltat n
analitice doar pe locuri de ocazionare i purttori de costuri.
Conturile 922 Cheltuielile activitilor auxiliare i 923 Cheltuieli
indirecte de producie sunt defalcate pe analitice corespunztoare locului
de ocazionare, se dezvolt n subanalitice pe cele dou categorii de
cheltuieli, variabile i fixe, iar n cadrul lor pe elemente de cheltuieli.
Conturile 924 Cheltuieli generale de administraie i 925
Cheltuieli de desfacere se dezvolt i ele pe analitice corespunztoare
cheltuielilor fixe i variabile, iar n cadrul lor pe elemente de cheltuieli.

123

5.3. METODA COSTURILOR DIRECTE

Aceast metod face parte tot din metodele pariale, deci ia n


calculul costului tot numai o parte dintre cheltuieli, i anume cheltuielile
directe.
Delimitarea cheltuielilor de producie n directe i indirecte se poate
efectua destul de uor, cu ocazia colectrii lor, fr a necesita calcule
speciale. Metoda are o sfer de aplicabilitate mai redus, tocmai datorit
creterii ponderii costurilor indirecte n totalul costurilor. Ea are relevan
doar la ntreprinderile n care costurile directe au o pondere mare n totalul
costurilor.
Aplicarea metodei implic parcurgerea urmtoarelor etape:
a) colectarea cheltuielilor directe n conturile analitice
corespunztoare obiectelor de calculaie, adic pe produse, deschise n
cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz;
b) colectarea cheltuielilor care n momentul efecturii lor nu se pot
identifica pe obiecte de calculaie (produse),deci i a cheltuielilor indirecte
n conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate)
deschise n cadrul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie i 924
Cheltuieli generale de administraie;
c) calculul costurilor pariale (directe) pentru produse, aferente
cantitii de produse terminate, scznd din cheltuielile directe colectate pe
produse cheltuielile directe aferente produciei neterminate, iar prin
raportarea costurilor pariale pe produs astfel determinate la cantitatea de
produse terminate se obin costurile pariale (directe) unitare pe produs;
d) scznd pentru fiecare produs, din preul de vnzare, costul parial
(direct) pe unitatea de produs se determin contribuia brut unitar la profit
(marja brut) a fiecruia dintre produse, adic:
mcdi = pvi - cdi

(5.9)

n care: mcdi reprezint marja unitar a costurilor directe aferent


produsului i;
pvi preul de vnzare pentru produsul i;
cdi cheltuielile directe aferente produsului i.
Acest indicator servete la aprecierea eficienei economice a fiecrui
produs. Pentru determinarea marjei totale a costurilor directe (MCd) se
nmulete marja unitar cu cantitatea de produse, adic:
MCd = mcdi * qvi

(5.10)

sau:
n

MCd =

vi

( pvi cdi )

(5.11)

i =1

n care: qvi reprezint cantitatea vndut din produsul i.

124

e) pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul


ntreprinderii (profit sau pierdere) se nmulete cantitatea vndut din
fiecare produs n perioada respectiv cu contribuia brut unitar a
produselor, rezultatele de la toate produsele se nsumeaz obinndu-se
contribuia total la profit, din care se scade apoi totalul cheltuielilor
indirecte aferente perioadei, adic:
n

R=

vi *

mcdi Cind .

(5.12)

i =1

sau:
n

R=

vi

( pvi cdi ) - Cind

(5.13)

i =1

sau:
R = MCd - Cind

(5.14)

n care: Cind reprezint cheltuielile indirecte aferente perioadei, la


nivelul ntreprinderii.
TESTE DE AUTOEVALUARE
Testul 1 de autoevaluare

1. Metoda direct costing are la baz principiul:


a) separrii cheltuielilor variabile de cele fixe;
b) separrii cheltuielilor variabile de cele directe;
b) separrii cheltuielilor directe de cele indirecte.
2. Pragul de rentabilitate reprezint acel nivel al vnzrilor la care:
a) veniturile obinute acoper numai costurile variabile;
b) veniturile obinute acoper costurile totale;
c) veniturile obinute acoper numai costurile fixe.
3. n cadrul unei perioade de gestiune ntreprinderea A&B vinde
5.000 perechi de pantofi, cu un pre unitar de 270 lei/pereche.
Costurile totale aferente acestei producii vndute sunt de 1.000.000
lei, din care costurile fixe 350.000 lei. S se determine pragul de
rentabilitate n uniti fizice i n uniti valorice.
a) 3.000 perechi i 810.000 lei;
b) 2.000 perechi i 540.000 lei;
c) 2.500 perechi i 675.000 lei.

125

5. n cazul aplicrii variantei direct costing simplificat contribuia


brut la profit se calculeaz distinct:
a) pentru producie i pentru desfacere;
b) pentru activitatea de baz i pentru activitile auxiliare;
c) pentru activitatea de producie i pentru activitatea financiar.
Testul 2 de autoevaluare

1. n cazul utilizrii variantei direct costing evoluat costurile fixe se


mpart n dou categorii, n funcie de posibilitatea repartizrii lor pe
produse, astfel:
a) cheltuieli fixe specifice i cheltuieli fixe indirecte;
b) cheltuieli fixe specifice i cheltuieli fixe directe;
c) cheltuieli fixe generale i cheltuieli fixe indirecte.
2. n cadrul metodei direct costing evoluat se calculeaz dou marje
a costurilor variabile, i anume:
a) marja brut a costurilor directe i marja semibrut a cheltuielilor
de structur specifice;
b) marja brut a costurilor variabile i marja semibrut a
cheltuielilor de structur specifice;
c) marja
brut a costurilor indirecte i marja semibrut a
cheltuielilor de structur specifice.
3. Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe n metoda direct costing
se caracterizeaz prin aceea c se utilizeaz forma calculaiei:
a) directe; b) efective; c) n trepte.
4. Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
a) stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecrei
trepte i determinarea profitului unitar i total pe produs;
b) stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecrei
trepte i determinarea costului unitar i total pe produs;
c) stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor directe ale
fiecrei trepte i determinarea profitului unitar i total pe produs.
5. Metoda costurilor directe are relevan doar la ntreprinderile n
care:
a) costurile indirecte au o pondere mare n totalul costurilor;
b) costurile directe au o pondere mare n totalul costurilor;
c) costurile auxiliare au o pondere mare n totalul costurilor.

126

Recomandri bibliografice

1. Cristea H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea


ntreprinderii, Editura Mirton, Timioara, 1997.
2. Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism,
Editura Intelcredo Deva, 1995.
3. Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999.
4. Sabu C., Contabilitate de gestiune, Editura Eurostampa, Timioara,
2004.

127

TEMA VI. SISTEME DE CONTABILITATE DE


GESTIUNE I DE CALCULAIE A COSTURILOR PE
LOCURI DE CHELTUIELI SAU CENTRE DE
RESPONSABILITATE
CONINUT
6.1. Consideraii generale
6.2. Organizarea contabilitii cheltuielilor i calculul costului
produciei obinute
REZUMAT

Specificul metodei de calculaie pe locuri de cheltuieli sau centre de


responsabilitate const n aceea c nu presupune urmrirea i nici calcularea
lunar a costurilor pe produse.
Aplicarea metodei presupune sectorizarea ntreprinderii pe locuri de
cheltuieli i constituirea acestora n centre de responsabilitate. Dup gradul
de autoritate al responsabilului, centrele de responsabilitate pot fi: centre de
cost; centre de profit; centre de investiii.
Contabilitatea costurilor pe centre de cost are urmtoarele obiective:
definirea centrelor de cost, respectiv mprirea ntreprinderii pe locuri
generatoare de costuri; constituirea centrelor de responsabilitate; stabilirea
costurilor unitare pe centrele de cost; alocarea costurilor pe centrele de cost
i apoi pe produse; analiza abaterilor de la costurile planificate.
n funcie de modul de tratare a costurilor aferente consumurilor
diferitelor categorii de resurse se pot stabili trei categorii principale de
sisteme de contabilitate a costurilor: efectiv, normal i standard.
Organizarea contabilitii cheltuielilor se face astfel nct s permit
urmrirea cheltuielilor efective pe aceleai structuri pe care au fost
programate.
Din calculaia pe locuri de cheltuieli, la anumite perioade se pot
calcula o serie de indicatori economici, cum sunt: cheltuieli totale la nivelul
diferitelor locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate); costul total al
produciei marf a ntreprinderii; costul produciei globale a ntreprinderii.
De asemenea, la anumite intervale de timp se poate calcula i costul unitar,
fiind parcurse n acest sens etapele corespunztoare calculaiei costurilor pe
purttori.
OBIECTIVE:
Cunoaterea unor noiuni legate de centrele de
responsabilitate i felurile acestora.
Cunoaterea obiectivelor centrelor de cost.
Dobndirea unor aptitudini practice privind organizarea
contabilitii cheltuielilor i calculul costului produciei
obinute, utiliznd metoda centrelor de responsabilitate.

128

6.1 CONSIDERAII GENERALE

Specificul acestei metode const n aceea c nu presupune urmrirea


i nici calcularea lunar a costurilor pe produse, din urmtoarele
considerente:
- se consider suficient pentru aprecierea eficienei activitii
determinarea i cunoaterea unor indicatori cum sunt: costul complet
al produciei marf, costul global al produciei, cheltuielile totale ale
fiecrei secii;
- pentru decontarea cheltuielilor totale ale seciilor auxiliare asupra
locurilor consumatoare se folosete calculul matricial, nemaifiind
necesar calculul costului unitar n acest caz;
- n locurile de cheltuieli constituite ca centre de responsabilitate i
care nu se concretizeaz n bunuri materiale sau servicii ce pot fi
cuantificate astfel nct aprecierea activitii acestora se face
comparnd cheltuielile efective cu prevederile din bugetele de
cheltuieli.
Una din premisele aplicrii acestei metode o constituie asigurarea
unei sectorizri raionale a ntreprinderii pe locuri de cheltuieli i
constituirea acestora n centre de responsabilitate. Aceast sectorizare nu se
face n mod aleatoriu, ci trebuie s exprime organizarea tehnico-economic
a locurilor de producie unde au loc cheltuieli i se obin rezultate.
Dup gradul de autoritate al responsabilului, centrele de
responsabilitate pot fi:
centre de cost, cnd responsabilul centrului are autoritate
numai asupra costurilor generate de centrul respectiv, iar
performanele se evalueaz prin compararea costurilor
planificate cu cele efective;
centre de profit, cnd responsabilul centrului are autoritate
att asupra cheltuielilor ct i asupra veniturilor, iar
performanele se evalueaz prin compararea profiturilor
planificate cu cele realizate;
centre de investiii, cnd responsabilul centrului are autoritate
att asupra profitului ct i a investiiilor, iar performanele
se evalueaz prin compararea profitului i a nivelului
investiiilor planificate cu cele efectiv realizate.
Centrele de cost, din punct de vedere contabil, reprezint un
instrument cu ajutorul cruia cheltuielile indirecte prestate n cadrul acestor
centre sunt deduse din totalul cheltuielilor indirecte ale ntreprinderii, n
scopul identificrii locurilor generatoare de costuri i a estimrii ct mai
exacte a costurilor pe produs i a rentabilitii fiecrui produs.
Contabilitatea costurilor pe centre de cost are o serie de obiective,
dintre care cele mai importante sunt:
- definirea centrelor de cost, respectiv mprirea ntreprinderii pe
locuri generatoare de costuri;
- constituirea centrelor de responsabilitate;
- stabilirea costurilor unitare pe centrele de cost;
- alocarea costurilor pe centrele de cost i apoi pe produse;
- analiza abaterilor de la costurile planificate.

129

a) Definirea centrelor de cost. Pentru definirea centrelor de cost se


pot enumera urmtoarele criterii:
- natura activitii desfurate;
- existena unei relaii directe ntre intrri i ieiri;
- fluxurile de materiale n activitatea ntreprinderii;
- posibilitatea comensurrii consumului de utiliti;
- dimensiune optim;
- situarea geografic n aceeai zon sau n zone apropiate;
- posibilitatea numirii unui responsabil pentru costurile din locul
respectiv.
Avantajele constituirii centrelor de cost:
- sunt stabilite n concordan cu fluxul normal al activitilor din
ntreprindere;
- colectarea cheltuielilor se face simplu i eficient;
- se urmresc periodic att costurile efective ct i abaterile de la
nivelurile planificate, pe centre de cost, pe produse i pe comenzi
interne;
- permit actualizarea periodic a metodelor de urmrire i de
repartizare a cheltuielilor pe centre de cost;
- prin calculul i analiza costurilor se pot elabora bugetele de
costuri pentru perioada urmtoare;
- descentralizarea responsabilitilor n domeniul costurilor;
- ofer posibilitatea motivrii personalului i schimbrii atitudinii
acestuia fa de nivelul costurilor.
b) Constituirea centrelor de responsabilitate. n vederea constituirii
centrelor de responsabilitate trebuie s se respecte urmtoarele principii:
- Principiul congruenei presupune ca centrele de responsabilitate
s fie astfel constituite nct relaiile dintre veniturile realizate i
costurile care le-au cauzat s fie direct identificabile pe centrele
de responsabilitate, adic suprapunerea centrelor de costuri cu
domeniile de responsabilitate. Aceasta permite att o alocarea
raional a costurilor pe centre ct i eficacitatea controlului
asupra costurilor;
- Principiul claritii, presupune o difereniere clar ntre centrele
de responsabilitate, astfel nct repartizarea costurilor s poat fi
fcut uor pe aceste centre;
- Principiul economicitii i al simplitii impune ca mprirea
ntreprinderii pe centre de responsabilitate s fie fcut att de
detailat nct s fie economic i s nu se piard privirea de
ansamblu asupra ntreprinderii.
c) Stabilirea costurilor unitare pe centrele de cost. Aceast activitate
se face n funcie de specificul activitii fiecrui centru. Aceste costuri
unitare vor constitui apoi preul intern de decontare al serviciilor prestate n
cadrul centrului.
d) Alocarea cheltuielilor pe centrele de cost i apoi pe produse.
Costurile cumulate la nivelul centrelor de cost furnizoare de servicii de
interes general vor fi alocate centrelor de cost productive, care la rndul lor
le vor aloca (repartiza) asupra costului produselor.

130

Alocarea costurilor poate fi fcut prin dou metode principale, i


anume: metoda repartizrii i metoda decontrii.
Metoda repartizrii se utilizeaz atunci cnd costurile centrului
prestator nu se pot identifica pe beneficiari. n acest caz toate costurile
centrului prestator se repartizeaz pe centrele beneficiare folosind o cheie
(baz) de alocare determinat la nivelul centrelor beneficiare, care poate fi:
ore-main prestate, ore-om prestate, costurile totale de producie, etc.
Repartizarea costurilor pe centre de cost sau pe produse se face prin
intermediul costurilor unitare sau al coeficienilor de repartizare, stabilii pe
baza cheilor de alocare.
Costul unitar reprezint costul unitii de prestaie a unui centru. El
se calculeaz prin mprirea costurilor totale ale centrului la numrul de
uniti ale cheii de alocare.
Coeficientul de repartizare reprezint ponderea cu care un centru de
cost sau un produs a beneficiat de activitile efectuate n cadrul unui centru
de cost. Acesta se calculeaz prin raportarea numrului de uniti ale cheii
de alocare aferente centrului de cost sau produsului primitor la numrul de
uniti ale cheii de alocare aferente tuturor centrelor de cost sau produselor
primitoare.
Metoda decontrii este recomandat a se folosi n situaia n care este
posibil identificarea exact a beneficiarului prestaiei. Aceast metod
faciliteaz depistarea situaiilor de subutilizare a capacitii centrelor de cost
i luarea msurilor ce se impun.
O problem cu care se confrunt alocarea costurilor este
interdependena dintre centrele prestatoare de servicii, care presteaz
servicii nu numai sectoarelor productive ci i ntre ele. Pentru tratarea
acestor interdependene se folosesc urmtoarele metode:
- metoda direct, const n alocarea costurilor centrelor prestatoare
de servicii numai ctre centrele productive, este cea mai puin costisitoare
dar n acest caz nu exist un control riguros al costurilor;
- metoda nivelelor de alocare , cnd centrele de cost sunt ierarhizate
pe diferite nivele iar alocarea se face numai n jos i unui centru care i-a
alocat serviciile nu i se mai aloc alte costuri; este o metoda mai puin
costisitoare dar nu rezolv n totalitate obiectivele contabilitii de gestiune,
costurile nefiind identificate n ntregime pe beneficiari;
- metoda alocrii reciproce, se bazeaz pe rezolvarea unui sistem de
ecuaii, de unde i denumirea de metoda ecuaiilor simultane, n care
necunoscutele sunt reprezentate de costurile ce urmeaz a fi alocate ntre
centrele prestatoare de servicii, de unde apoi sunt alocate centrelor
productive; este o metoda mai exact dar i mai costisitoare.
e) Analiza abaterilor de la costurile planificate. Analiza abaterilor se
face pe centrele de cost i pe produs.
e1. Analiza abaterilor pe centre de cost. n cazul centrelor de cost
analiza abaterilor se refer numai la costurile indirecte pe produs, care
constituie bugete ale acestor centre. Abaterea reprezint diferena dintre
nivelul costurilor efective i nivelul planificat (bugetat) al costurilor. La
nivelul unui centru de cost putem avea dou tipuri de abateri, i anume:
abaterea de utilizare i abaterea de consum.

131

Abaterea de utilizare se datoreaz utilizrii incomplete a capacitii


de producie a centrului i se calculeaz cu relaia:
Au = Bf - Bp

(6.1)

n care: Au - reprezint abaterea de utilizare;


Bf bugetul flexibil;
Bp bugetul planificat.
Bugetul flexibil reprezint bugetul planificat corectat cu utilizarea
efectiv a capacitii acestuia. innd cont de faptul c gradul de utilizare a
capacitii de producie a unui centru influeneaz doar costurile variabile
ale centrului, relaia de calcul pentru bugetul flexibil este urmtoarea:
Bf = Bp.cf + Ka * Bp.cv

(6.2)

n care: Bp.cf reprezint bugetul planificat al costurilor fixe;


Ka coeficientul de actualizare (corectare), calculat n
funcie de gradul de utilizare a capacitii de producie a
centrului;
Bp.cv bugetul planificat al costurilor variabile.
n cazul unei utilizri a capacitii de producie a centrului sub
nivelul planificat (Ku < 1) avem o subutilizare (Au<0), iar dac activitatea
centrului se desfoar cu o eficien mai mare dect cea planificat (Ku>1)
avem o abatere de suprautilizare (Au>0).
Abaterea de consum se refer la depirea nivelului planificat
(bugetat) al consumului diferitelor resurse n cadrul centrului. Ea se
calculeaz cu relaia:
Ac= Be - Bf

(6.3)

n care: Ac reprezint abaterea de consum;


Be bugetul efectiv.

Abaterea total a centrului (At) reprezint suma dintre abaterea de


utilizare i abaterea de consum, adic:
At = Au+ Ac = (Bf - Bp) + ( Be - Bf) = Be - Bp

(6.4)

e2. Analiza abaterilor pe produs. Costul total al unui produs poate fi


determinat pe baza consumului de resurse, conform relaiei:
C=

pi * ri * q

(6.5)

n care: C reprezint costul total al produsului;


pi preul unitar al resursei i;
ri cantitatea din resursa i consumat pe produs (consumul
specific);
q - cantitatea de produse obinute.

132

Pornind de la relaia de mai sus se pot defini urmtoarele categorii de


costuri:
- costul planificat :
Cp = ppi * rpi * qp
(6.6)
i

- costul actualizat la producia efectiv:


Caq = ppi * rpi * qe

(6.7)

- costul actualizat la consumul efectiv :


Car = ppi * rei * qe

(6.8)

- costul efectiv:
Ce = pei * rei * qe

(6.9)

Corespunztor acestor categorii de costuri avem urmtoarele tipuri


de abateri:

Abatere de structur:
As = Caq - Cp

(6.10)

Abatere de cantitate (de resurse):


Ar = Car - Caq

(6.11)

Abatere de pre:
Ap = Ce - Car

(6.12)

Abaterea total:
At = As + Ar + Ap = Ce - Cp

(6.13)

Sisteme de contabilitate a costurilor


n funcie de modul de tratare a costurilor aferente consumurilor
diferitelor categorii de resurse se pot stabili trei categorii principale de
sisteme de contabilitate a costurilor: efectiv, normal i standard.
a. Sistemul de contabilitate a costurilor efective ia n considerare
toate articolele de calculaie la cost efectiv. n cazul utilizrii acestui sistem
exist unele probleme n stabilirea nivelului efectiv al cheltuielilor de regie
pe comenzi sau pe produse.
b. Sistemul de contabilitate a costurilor normale ia n considerare
doar costurile directe pe produs la nivel efectiv, iar costurile indirecte sunt
repartizate pe baza unor rate prestabilite (planificate). Aceste rate planificate
sunt stabilite la nceputul perioadei de gestiune, prin mprirea costurilor de
regie estimate la nivelul estimat al cheii de alocare. Costurile de regie
efective sunt apoi repartizate asupra comenzilor sau produselor prin

133

nmulirea nivelului efectiv al cheii de alocare cu aceast rat planificat a


regiilor.
c. Sistemul de contabilitate a costurilor standard folosete nivelul
prestabilit (standard) pentru:
- consumurile de materiale i pentru preurile acestora;
- cantitatea de manoper necesar, exprimat n om-ore, i salariul
orar pe categorii.
n cazul cheltuielilor de regie acestea se vor repartiza prin nmulirea
nivelului prestabilit al ratelor de regie cu standardul stabilit pentru cheia de
alocare.
6.2. ORGANIZAREA CONTABILITII CHELTUIELILOR
I CALCULUL COSTULUI PRODUCIEI OBINUTE

Contabilitatea cheltuielilor de exploatare se organizeaz astfel nct


s permit urmrirea cheltuielilor efective pe aceleai structuri pe care au
fost programate. n aceste condiii cheltuielile directe identificabile pe locuri
de cheltuieli se vor nregistra de la nceput n contul 921 Cheltuielile
activitii de baz, la analiticele corespunztoare locurilor de cheltuieli
(secii, ateliere, etc.) i pe subanaliticele corespunztoare articolelor de
calculaie simple (materii prime i materiale directe, salarii directe,
contribuii asupra salariilor directe i alte cheltuieli directe).
Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIF) dei au
caracter direct n raport cu locurile de cheltuieli, se nregistreaz n contul
923 Cheltuieli indirecte de producie, la analiticele corespunztoare
locurilor de cheltuieli (identice cu cele de la contul 921 Cheltuielile
activitii de baz) i pe subanalitice corespunztoare articolelor de
calculaie. Ulterior aceste cheltuieli se vireaz de la contul 923 Cheltuieli
indirecte de producie la contul 921 Cheltuielile activitii de baz.
Cheltuielile comune ale seciei (CCS) se evideniaz la contul 923
Cheltuieli indirecte de producie n analitice pe secii i articole de
calculaie, de unde apoi se repartizeaz asupra analiticelor pe locuri de
cheltuieli din cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz.
Pentru evidena cheltuielilor seciilor auxiliare de producie se va
folosi contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, dezvoltat n analitice
corespunztoare seciilor, atelierelor sau altor locuri de cheltuieli, i pe
articole de calculaie similare produciei de baz.
Pentru evidenierea cheltuielilor generale de administraie i a celor
de desfacere se vor utiliza conturile 924 Cheltuieli generale de
administraie i respectiv, 925 Cheltuieli de desfacere.
Din calculaia pe locuri de cheltuieli, la anumite perioade se pot
calcula o serie de indicatori economici, cum sunt:
- cheltuieli totale la nivelul diferitelor locuri de cheltuieli
(centre de responsabilitate);
- costul total al produciei marf a ntreprinderii;
- costul produciei globale a ntreprinderii.

134

De asemenea, la anumite intervale de timp se poate calcula i costul


unitar, fiind parcurse n acest sens etapele corespunztoare calculaiei
costurilor pe purttori, i anume:
- repartizarea cheltuielilor indirecte;
- determinarea produciei n curs de execuie;
- calculul costului total i unitar de producie al fiecrui
produs;
- repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produciei
vndute;
- calculul costului complet aferent cifrei de afaceri.
TESTE DE AUTOEVALUARE
Testul 1 de autoevaluare

1. Specificul metodei de calculaie pe locuri de cheltuieli sau centre


de responsabilitate const n aceea c:
a) nu presupune urmrirea i nici calcularea lunar a costurilor pe
produse;
b) nu presupune urmrirea i nici calcularea lunar a costurilor pe
total ntreprindere;
c) nu presupune urmrirea i nici calcularea lunar a costurilor pe
locuri de cheltuieli.
2. Dup gradul de autoritate al responsabilului, centrele de
responsabilitate pot fi:
a) centre de cost; centre de profit; centre de producie;
a) centre de cost; centre de profit; centre de investiii;
a) centre de cost; centre de profit; centre de venituri.
3. Alocarea costurilor pe centrele de cost poate fi fcut prin dou
metode principale, i anume:
a) metoda repartizrii i metoda corelrii;
b) metoda indexrii i metoda decontrii;
c) metoda repartizrii i metoda decontrii.
4. Analiza abaterilor de la costurile planificate se face:
a) pe centrele de cost i pe produs;
a) pe centrele de cost i pe total ntreprindere;
a) pe centrele de cost i pe feluri de activiti.
5. n funcie de modul de tratare a costurilor aferente consumurilor
diferitelor categorii de resurse se pot stabili trei categorii principale
de sisteme de contabilitate a costurilor
a) planificat, normal i standard;
b) efectiv, normal i standard;
c) planificat, normat i standard.

135

Testul 2 de autoevaluare

1. n cadrul unui centru de profit responsabilul centrului are


autoritate:
a) att asupra cheltuielilor ct i asupra veniturilor;
a) att asupra cheltuielilor ct i asupra produciei;
c) att asupra produciei ct i asupra vnzrilor.
2. La nivelul unui centru de cost pot exista dou tipuri de abateri, i
anume:
a) abaterea planificat i abaterea de consum;
b) abaterea de utilizare i abaterea de consum;
c) abaterea planificat i abaterea efectiv.
3. n cazul abaterilor pe produs exist urmtoarele tipuri de abateri:
a) de structur, de calitate i de pre;
b) de nivel, de cantitate i de pre;
c) de structur, de cantitate i de pre.
4. Abaterea de consum se refer la:
a) depirea nivelului planificat al consumului diferitelor resurse n
cadrul centrului;
b) depirea nivelului efectiv al consumului diferitelor resurse n
cadrul centrului;
c) depirea nivelului planificat al volumului de producie.
5. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare, n cazul metodei de
calculaie pe locuri de cheltuieli, se organizeaz astfel nct s
permit:
a) urmrirea cheltuielilor normate pe aceleai structuri pe care au
fost programate;
b) urmrirea cheltuielilor efective pe aceleai structuri pe care au fost
programate;
c) urmrirea veniturilor normate pe aceleai structuri pe care au fost
programate.
Recomandri bibliografice

1. Cristea H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea


ntreprinderii, Editura Mirton, Timioara, 1997.
2. Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999.
3. Sabu C., Contabilitate de gestiune, Editura Eurostampa, Timioara,
2004.

136

BIBLIOGRAFIE

1. Cotle D., Albu A., Contabilitatea de gestiune, Editura Orizonturi


universitare, Timioara, 1999.
2. Cristea H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea
ntreprinderii, Editura Mirton, Timioara, 1997.
3. Drehu E. (coordonator), Manualul expertului contabil i al
contabilului autorizat, Ediia a II-a, Editura Agora, Bacu, 1995.
4. Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism,
Editura Intelcredo, Deva, 1995.
5. Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n industrie,
Editura Intelcredo, Deva, 1997.
6. Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999.
7. Hansen D.R., Mowen M.M., Management Accouting, SouthWestern College, Publishing Cincinnati, Ohio, 1997.
8. Iacob C., Contabilitatea analitic i de gestiune, Editura Economic,
Bucureti, 1998.
9. Ineovan F., Trif V., Contabilitate de gestiune, Editura Marineasa,
Timioara, 2002.
10. Maher M., Cost Accouting: Creating value for Management, The
Mc. Graw Hill Publishing, 1997.
11. Sabu C., Contabilitatea ntreprinderii, Editura Eurobit, Timioara,
1995.
12. Sabu C. (coordonator), Contabilitatea ntreprinderilor de comer,
turism i servicii, Editura Eurostampa, Timioara, 2001.
13. Sabu C., Contabilitate de gestiune, Editura Eurostampa, Timioara,
2004.
14. *** Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilitii, republicat
n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48 din 14.01.2005.

137

S-ar putea să vă placă și