Sunteți pe pagina 1din 17

GHID PRACTIC privind

Noile Reglementari contabile


aplicabile incepand cu 1 ianuarie 2015
(OMFP 1802/2014)
S&R Accounting Leader SRL este o firm de contabilitate din Bucureti, avnd
asociai pe Lect. Univ. Dr. Rapcencu Cristian i Laurentiu Stanciu, ACCA. Oferim
servicii de:
- Contabilitate;
- Consultan fiscal-contabil;
- Audit financiar;
- Audit fonduri europene;
- Certificarea declaratiilor fiscale;
- Retratarea situaiilor financiare la IFRS etc.
Cnd avei nevoie de soluii pentru orice problem n aceste domenii, (fie c este
vorba de o ntrebare punctual, de reflectarea unor nregistrri contabile, de un
tratament fiscal ori monografie contabil pe o spe anume) v putem oferi sprijin,
contactndu-ne la office@accounting-leader.ro, sau direct de pe site-ul nostru
www.accounting-leader.ro.
Va puteti abona la Newsletter-ele noastre astfel:
- pe o perioada de 3 luni cost 150 lei plus TVA (pe toata perioada)
- pe o perioada de 1 an cost 480 lei plus TVA (pe toata perioada)
Mai multe detalii regasiti la acest link:
http://www.accounting-leader.ro/noutatile-noastre/abonament-cu-platanewsletter_86_8.html
1

Cuprins:
A01. Notiuni introductive.......................................................................................................
A02. Modificarea Legii contabilitatii 82/1991 1 ianuarie 2015..................

Eliminarea sistemului simplificat de contabilitate.......................................


Depunerea mai multor seturi de situatii financiare.....................................
Partida simpla vs partida dubla.............................................................................
Exercitiul financiar diferit de anul calendaristic............................................
Alte modificari...............................................................................................................
A03. Categorii de entitati si structura situatiilor financiare individuale...
Microentitatile..............................................................................................................
Entitile mici................................................................................................................
Entitile mijlocii i mari..........................................................................................
A04. Grupurile de firme si structura situatiilor financiare consolidate.....
A05. Categoriile de entitati supuse auditului statutar..........................................

004
004
005
005
005
006
009
009
010
011
012
015
016

B01. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale primite.............

017

B02.

B03.
B04.

B05.
B06.
B07.
B08.
B09.
B10.
B11.

Reducere comerciala primita pe aceeasi factura cu bunul sau


serviciul............................................................................................................................
Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru
stocuri aflate inca in gestiune.................................................................................
Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru
stocuri care nu se mai afla in gestiune................................................................
Reducere comerciala primita pentru servicii, ulterior facturii initiale
Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale acordate...
Reducere comerciala acordata pe aceeasi factura cu bunul sau
serviciul............................................................................................................................
Reducere comerciala acordata pentru bunuri, ulterior facturii
initiale de vanzare.......................................................................................................
Reducere comerciala acordata pentru servicii, ulterior facturii
initiale...............................................................................................................................
Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale
primite/acordate ulterior datei bilantului.......................................................
Tratamentul contabil aferent reevaluarii imobilizarilor corporale..
Modificarea conturilor utilizate.............................................................................
Transferul rezervei la derecunoaterea activului..........................................
Transferul rezervei pe msura amortizrii activului...................................
Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale..
Capitalizarea costurilor indatorarii....
Contabilitatea investitiilor imobiliare..
Contabilitatea activelor biologice si a produselor agricole..
Evaluarea si contabilizarea avansurilor in valuta
Investiii nete n entiti strine
Stimulente acordate la ncheierea sau renegocierea unor contracte
de chirie.................................................................................................................................

017
018
023
024
026
026
027
029
030
031
031
036
038
041
043
049
062
066
072
075

B12. Recunoasterea comisioanelor bancare aferente obtinerii de

credite.....................................................................................................................................
Programe de fidelizare a clienilor........................................................................
Recunoasterea depozitelor bancare...
Eliminarea categoriilor de venituri/cheltuieli extraordinare
Contabilitatea provizioanelor..
Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale
Provizioane pentru restructurare..
Provizioane pentru terminarea contractului de munc...
Provizioane pentru contracte cu titlu oneros.
Provizioane n legtur cu acorduri de concesiune
Evaluarea provizioanelor
Evaluarea fondului commercial pozitiv
Actiuni primite fr plat
Alte noutati contabile....................................................................................................
Modificarea Planului de conturi..............................................................................

077
078
080
081
081
082
093
096
096
099
099
099
100
102
103

C01. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare.

107
107
109
109
110
110
111
111
111
113
113
115
117
118
119

B13.
B14.
B15.
B16.

B17.
B18.
B19.
B20.

Relevana........................................................................................................................
Reprezentare exact...................................................................................................
Comparabilitatea..........................................................................................................
Verificabilitatea............................................................................................................
Oportunitatea................................................................................................................
Inteligibilitatea..............................................................................................................
C02. Principii generale de raportare financiar....
Principiul continuitii activitii
Principiul permanenei metodelor.
Principiul prudenei.
Principiul contabilitii de angajamente.
Principiul intangibilitii..
Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii...
Principiul necompensrii.
Contabilizarea i prezentarea elementelor din bilan i din contul de
profit i pierdere innd seama de fondul economic al tranzaciei
sau al angajamentului n cauz.
Principiul evalurii la cost de achiziie sau cost de producie...
Principiul pragului de semnificaie
C03. Politici contabile, corectarea erorilor contabile, estimri i
evenimente ulterioare datei bilanului
Politici contabile...........................................................................................................
Corectarea erorilor contabile.................................................................................
Estimri...........................................................................................................................
Evenimente ulterioare datei bilanului
C04. Definitii ale unor termeni utilizati in mod frecvent (alfabetic).

120
122
122
123
123
125
128
129
137

Pana la 31 decembrie 2014, operatorii economici ale cror valori mobiliare


nu erau admise la tranzacionare pe o pia reglementat au aplicat OMFP
3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene. Aceste reglementari au fost publicate in MOf nr 766 bis din 10
noiembrie 2009 si au intrat in vigoare incepand cu 1 ianuarie 2010. Practic, la
momentul respectiv, au fost transpuse prevederile cuprinse n Directiva a IV-a a
CEE 78/660/CEE din 25 iulie 1978 si Directiva a VII-a a CEE 83/349/CEE din 13
iunie 1983 privind conturile consolidate.
Notiuni introductive
Cele dou directive contabile au fost abrogate prin Directiva 2013/34/UE
a Parlamentului European i a Consiliului privind situaiile financiare anuale,
situaiile financiare consolidate i rapoartele conexe ale anumitor tipuri de
ntreprinderi, care a fost publicata in Jurnalul Oficial al UE nr. 182 din 29 iunie
2013. Termenul de transpunere a noii Directive contabile n legislaia intern era
de 20 iulie 2015, iar raportrile financiare ntocmite ulterior acestei date trebuiau
s fie conforme cu noile cerine contabile europene.
Astfel, tinand cont ca pentru cea mai mare parte a entitilor din Romnia
exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic si de faptul ca ar fi
dificil/imposibil de implementat in cursul anului, s-a optat pentru introducerea
acestor noi reglementari contabile ncepnd cu 1 ianuarie 2015.
In acest sens, in MOf nr 963 din 30 decembrie 2014 a fost publicat OMFP
1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile
financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate care se
aplica incepand cu 1 ianuarie 2015, iar OMFP 3055/2009 a fost abrogat.

Modificarea Legii contabilitatii 82/1991 1 ianuarie 2015


Inainte de introducerea noilor reglementari contabile, era nevoie de unele
ajustari aduse Legii contabilitatii. Astfel, in MOf nr 902 din 11 decembrie 2014 a
fost publicata OUG nr 79/2014 pentru modificarea i completarea Legii
contabilitii nr. 82/1991. In continuare, am extras principalele aspecte de care ar
trebui sa tinem cont in acest sens.
..
a. Exercitiul financiar diferit de anul calendaristic
CONTABIL:
Exerciiul financiar este de 12 luni si reprezint perioada pentru care se
ntocmesc situaiile financiare anuale. De regul, exercitiul financiar coincide cu
anul calendaristic.
Conform Legii contabilitatii 82/1991, actualizata prin OUG 79/2014,
incepand cu 1 ianuarie 2015, exerciiul financiar poate fi diferit de anul
4

calendaristic pentru sucursalele cu sediul n Romnia, care aparin unei persoane


juridice cu sediul n strintate, precum i pentru persoanele juridice cu sediul
n Romnia. Aceste prevederi nu se aplic:
.
FISCAL:
ncepnd cu 1 ianuarie 2014, contribuabilii care au optat, n conformitate cu
legislaia contabil n vigoare, pentru un exerciiu financiar diferit de anul
calendaristic pot opta ca anul lor fiscal s corespund exerciiului financiar ales,
asigurandu-se astfel o corelare a legii fiscale cu cea contabil.
n MOf nr 10 din 8 ianuarie 2014 a fost publicat OPANAF nr 3854/2013 prin
care s-a introdus Formularul 014 Notificare privind modificarea anului fiscal.
.
Potrivit noilor reglementari contabile (OMFP 1802/2014), se introduc,
pentru scopuri de raportare financiar, trei categorii de entitati, respectiv:
- microentitatile;
- entitatile mici;
- entitatile mijlocii i mari.
Potrivit estimrilor Ministerului de Finante, aproximativ 94% din numrul
total al operatorilor economici reprezint microentiti (608.300 entiti), circa
5% sunt entiti mici (30.600 entiti), n timp ce entitile mijlocii i mari
reprezint 1% (4.600 entiti).
ATENTIE:
Se introduc cerine privind informaiile care trebuie prezentate de
entiti, n funcie de mrimea acestora. Pentru determinarea sumelor care
stau la baza criteriilor de clasificare, se utilizeaza cursul de schimb
valutar publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene la data de 19 iulie
2013, respectiv 4,4338 lei/euro.
A. Microentitatile
Atentie! Nu trebuie sa confundati microintreprinderile prezentate in Codul
fiscal cu microentitatile definite in continutul Directivei 2013/34/UE. Acestea
reprezinta acele societi care la data bilanului nu depesc limitele a cel puin 2
dintre urmtoarele 3 criterii:
a) total active: 350.000 euro (1.551.830 lei);
b) cifra de afaceri net: 700.000 euro (3.103.660 lei);
c) numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 10.

Situaiile financiare anuale ale microentitatilor sunt compuse din:


bilan prescurtat;
cont prescurtat de profit i pierdere care prezinta separat:
cifra de afaceri net;
alte venituri;
5

costul materiilor prime i al consumabilelor;


cheltuieli cu personalul;
ajustri de valoare;
alte cheltuieli;
impozite;
profit sau pierdere.
informatii suplimentare care cuprind:
politicile contabile despre:
bazele de evaluare aplicate diferitelor elemente;
conformitatea politicilor contabile adoptate cu principiile
contabile prevzute de reglementrile contabile;
orice modificri semnificative ale politicilor contabile adoptate;
valoarea total a oricror angajamente financiare, garanii sau active
i datorii contingente neincluse n bilan, indicnd natura i forma
oricrei garanii reale care a fost acordat;
orice angajamente privind pensiile i entitile afiliate sau asociate;
suma avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor de
administraie, de conducere i de supraveghere, cu indicarea ratelor
dobnzii, a principalelor condiii i a oricror sume restituite,
amortizate sau la care s-a renunat, precum i a angajamentelor
asumate n numele acestora sub forma garaniilor de orice fel, cu
indicarea totalului pe fiecare categorie;
informaii privind achiziiile propriilor aciuni, i anume:
motivele achiziiilor efectuate n cursul exerciiului financiar;
numrul i valoarea nominal sau, n absena acesteia,
echivalentul contabil al aciunilor achiziionate i nstrinate n
cursul exerciiului financiar i proporia din capitalul subscris
pe care acestea o reprezint;
n cazul achiziiei i nstrinrii cu titlu oneros, contravaloarea
aciunilor;
numrul i valoarea nominal sau, n absena acesteia,
echivalentul contabil al tuturor aciunilor achiziionate i
deinute de entitate i proporia din capitalul subscris pe care
acestea o reprezint;
B. Entitile mici
..
C. Entitile mijlocii i mari
..

RETINETI:
In tabelul de mai jos, regasiti sintetizat coninutul situaiilor financiare
pentru fiecare categorie de entiti:

Entitati
mici

Entitati
mijlocii si
mari

DA
-

DA
DA
Optional
Optional

DA
DA
DA
DA

DA
-

DA
-

DA
DA
DA

Componente situatii financiare

Microentitati

Bilan
Bilan prescurtat
Cont de profit i pierdere
Cont de profit i pierdere prescurtat
Situaia fluxurilor de trezorerie
Situaia modificrilor capitalului
propriu
Note explicative
Informaii suplimentare
Raport consolidat - pli ctre guverne

DA

---------------------------------------------------------------------------------

Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale primite


Asa cum bine stiti, incepand cu anul 2010, tratamentul contabil aplicabil in
cazul reducerilor comerciale primite/acordate a suportat modificari. OMFP
3055/2009 prevedea faptul ca reducerile comerciale primite ULTERIOR facturii
initiale trebuiau sa fie inregistrate in contul 609 Reduceri comerciale primite.
Planul de conturi este structurat pe clase si pe grupe de conturi si contine o
serie de reguli. De exemplu, in conturile cu trei cifre, cifra terminal 9 semnific
operaiuni de sens contrar celor acoperite n mod normal de conturile de nivel
superior din grupa din care fac parte. De aceea, contul 609 Reduceri comerciale
primite stiam ca se crediteaza cu valoarea reducerilor comerciale primite ulterior
facturrii.
Insa, incepand cu 1 ianuarie 2015, trebuie sa fim mai atenti in cazul
reducerilor comerciale primite pentru stocuri.
a. Reducere comerciala primita pe aceeasi factura cu bunul sau serviciul
Reducerile comerciale primite de la furnizor in factura de achiziie a
bunurilor diminueaza costul de achiziie al acestora. Acest tratament contabil
este similar cu cel prevazut in OMFP 3055/2009, care a fost abrogat.
Exemplu:
In 20 ianuarie 2015, entitatea Leader a achizitionat materiale consumabile
in baza unei facturi cu urmatoarele date:
valoare materiale consumabile: 1.000 lei + TVA;
reducere comerciala primita: 100 lei + TVA;
total factura: 900 lei + TVA.
Care este tratamentul contabil al acestei achizitii?

In acest caz, reducerea comerciala nu va fi contabilizata separat, ci va fi


scazuta din costul de achizitie al materialelor consumabile.
Inregistrarea contabila va fi:
900 lei
216 lei

3028
Alte materiale
consumabile
4426
TVA deductibila

401
Furnizori

1.116 lei

Este adevarat ca in practica, mai ales in cazul comertului cu amanuntul,


atunci cand intr-o factura de achizitie se regasesc mai multe elemente, este de
multe ori dificil de operat si de diminuat costul de achizitie al fiecarui element cu
reducerea comerciala primita, insa acesta este tratamentul corect.
................................................
b. Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru
stocuri aflate inca in gestiune
Reducerile comerciale primite ulterior facturrii diminueaza costul
stocurilor la care se refer, dac acestea mai sunt n gestiune. Aceasta prevedere
NU exista inainte de 1 ianuarie 2015 si consideram ca va fi greu de implementat la
nivelul societatilor.
ATENTIE! In aceasta situatie este necesara o evidenta cat mai detaliata a
stocului din gestiune, cu evidenta analitica pe furnizor si tip de stoc, deoarece la
data primirii reducerii comerciale este obligatoriu sa se cunoasca daca acel stoc
mai exista sau nu in gestiunea societatii.
Exemplu:
In data de 5 ianuarie 2015, entitatea Leader a achizitionat marfuri de la
furnizorul Beta in baza unei facturi cu urmatoarele date:
marfuri tip A: 20.000 lei + TVA 24%;
marfuri tip B: 10.000 lei + TVA 24%;
In data de 12 ianuarie 2015, entitatea primeste de la furnizor o factura de
reducere comerciala de 10 % cu urmatoarele informatii:
marfuri tip A: 2.000 lei + TVA 24%;
marfuri tip B: 1.000 lei + TVA 24%;
La 12 ianuarie 2015, societatea detinea in gestiune urmatoarele stocuri
valorice de la acest furnizor:
marfuri tip A: 5.000 lei;
marfuri tip B: 2.000 lei.
Entitatea Leader si furnizorul Beta de la care se achizitioneaza marfa nu
8

aplica TVA la incasare.


Care este tratamentul contabil pentru aceasta achizitie?
Avand in vedere ca la data primirii reducerii comerciale entitatea Leader
detine in gestiune stocuri de marfuri A si B cu valori suficient de mari, reducerea
comerciala primita va diminua valoarea de intrare a acestora.
Inregistrarile contabile sunt:
achizitia marfurilor:
20.000 lei
10.000 lei
7.200 lei

371.A.FzBeta
Marfuri A
371.B.FzBeta
Marfuri B
4426
TVA deductibila

401
Furnizori

37.200 lei

401
Furnizori

(3.720 lei)

reducerea comerciala primita ulterior:


(2.000 lei)
(1.000 lei)
(720 lei)

371.A.FzBeta
Marfuri A
371.B.FzBeta
Marfuri B
4426
TVA deductibila

Atentie! Este foarte important ca, pe factura de reducere, furnizorul sa


mentioneze exact pentru ce categorie de stocuri a acordat discountul respectiv. In
cazul in care nu se poate efectua o repartizare pe categorii de stocuri sau sumele
.................................................................................................

Tratamentul contabil aferent reevaluarii imobilizarilor corporale


Precizam inca de la inceputul acestui subcapitol ca tratamentul fiscal
aferent reevaluarilor ramane acelasi si dupa 1 ianuarie 2015. Chiar daca avem alte
conturi de venituri si cheltuieli care trebuie utilizate in cazul unei reevaluari,
legislatia fiscala nu a suferit nicio schimbare pe acest subiect.
Modificarea conturilor utilizate
Modificari importante incepand cu 1 ianuarie 2015:
- contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare a fost inlocuit cu contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare;
- sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate
din reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere in
contul 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale (in loc de 7813
9

Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor), respectiv contul


655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale (in loc de 6813
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor).
Atentie! Daca aveti de inregistrat in contabilitate reevaluari efectuate la 31
decembrie 2014, veti aplica prevederile OMFP 3055/2009 si veti utiliza conturile
corespunzatoare.
.................................................
OMFP 3055
Art 124, alin (8):
Nicio parte din rezerva din
reevaluare nu poate fi distribuit, direct
sau indirect, cu excepia cazului n care
activul reevaluat a fost valorificat,
situaie n care surplusul din reevaluare
reprezint ctig efectiv realizat.

Noile reglementari (OMFP


1802/2014)
Art 112:
Nicio parte din rezerva din
reevaluare nu poate fi distribuit, direct
sau indirect, cu excepia cazului n care
reprezint un ctig efectiv realizat.

...................................................
In momentul in care AGA decide repartizarea de dividende din contul 1175
Rezultat reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare,
entitatea va retine doar impozitul pe dividende, conform prevederilor legale,
soldul contului fiind deja supus impozitului pe profit.

Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale


Cheltuielile ulterioare efectuate n legtur cu o imobilizare corporal sunt
cheltuieli ale perioadei n care sunt efectuate sau majoreaz valoarea
imobilizrii respective, n funcie de beneficiile economice aferente acestor
cheltuieli (de exemplu, influena asupra duratei de via rmase a imobilizrilor).
Entitatile stabilesc prin politicile contabile criteriile n funcie de care cheltuielile
ulterioare majoreaz valoarea acestora sau se recunosc n contul de profit i
pierdere.
CONTABIL:
Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita
nlocuirea la intervale regulate de timp. Costul componentei noi se recunoate n
valoarea contabil ..
FISCAL (art 24 Codul fiscal):
n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizrilor necorporale cu valoare fiscal rmas neamortizat,
cheltuielile reprezentnd valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor
nlocuite reprezint cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.
10

Valoarea
fiscal
rmas
neamortizat
a
mijloacelor
fixe
amortizabile/imobilizrilor necorporale se recalculeaz n mod corespunztor,
..

Evaluarea si contabilizarea avansurilor in valuta


O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar,
comunicat de BNR, valabil la data efecturii operaiunii.
Conform reglementarilor contabile, la sfarsitul fiecrei luni, creanele i
datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb comunicat de BNR din
ultima zi bancar a lunii. Diferenele de curs nregistrate se recunosc n
contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar (conturile
7651 Diferene favorabile de curs valutar legate de elementele monetare
exprimate n valut, respectiv 6651 Diferene nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate n valut).
Atunci cnd creana sau datoria este decontat ntr-o lun ulterioar,
diferena recunoscut n fiecare lun, care intervine pn n luna decontrii, se
determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb, survenit n cursul
fiecrei luni.
Exemplu:
In 20 ianuarie 2015, entitatea Leader a vandut marfuri unui client din Taiwan
la pretul de vanzare de 10.000 $, cursul de schimb valutar fiind de 3,5 lei/$. Creanta
va fi incasata in data de 20 martie 2015.
La 31 ianuarie 2015, cursul de schimb valutar comunicat de BNR este de 3,7
lei/$, iar la 28 februarie 2015 cursul de schimb este de 3,55 lei/$.
Prezentati inregistrarile contabile efectuate?
Vanzarea marfurilor se inregistreaza astfel:
35.000 lei

4111
Clienti

707
Venituri din vanzarea
marfurilor

35.000 lei

La sfarsitul lunii ianuarie 2015, cursul de schimb BNR este mai mare decat cel
din data vanzarii, ceea ce inseamna ca societatea va inregistra o diferenta favorabila
de curs valutar de 2.000 lei (10.000 $ x (3,7 lei/$ - 3,5 lei/$)):
2.000 lei

4111
Clienti

7651
Diferene favorabile de
curs valutar legate de
elementele monetare
exprimate n valut

2.000 lei

11

La sfarsitul lunii februarie 2015, cursul de schimb BNR este mai mic decat cel
de la sfarsitul lunii precedente, ceea ce inseamna ca societatea va inregistra o
diferenta nefavorabila de curs valutar de 1.500 lei (10.000 $ x (3,7 lei/$ - 3,55
lei/$)):
1.550 lei

6651
Diferene
nefavorabile de curs
valutar legate de
elementele monetare
exprimate n valut

4111
Clienti

1.550 lei

Facem precizarea ca pentru entitatile platitoare de impozit pe profit, venitul


din diferente de curs de 2.000 lei este impozabil, iar cheltuiala din diferente de curs
de 1.550 lei este integral deductibila, indiferent cat ar fi gradul de indatorare
calculat la nivelul societatii, avand in vedere ca discutam despre o creanta comerciala.
Aceleasi reguli se aplic i creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror
decontare se face n funcie de cursul unei valute (de exemplu, datoria aferenta
unui contract de leasing financiar in valuta). n acest caz, diferenele de curs
nregistrate se recunosc n contabilitate in contul 768 Alte venituri financiare
sau contul 668 Alte cheltuieli financiare, dup caz.
Trebuie sa facem distinctia intre elementele monetare si cele nemonetare.
Elementele monetare se evalueaza lunar in functie de cursul de schimb comunicat
de BNR, iar elementele nemonetare NU se evalueza lunar, ele ramanand in
contabilitate la cursul de schimb valabil la data recunoasterii initiale.
Elementele
monetare
reprezinta
disponibilitile
bneti
i
activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile.
Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi sau
obligaia de a plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Iata cateva
exemple de active monetare:
- creante/datorii fata de terti;
- pensii i alte beneficii ale angajailor ce trebuie pltite n numerar;
- provizioane care trebuie decontate n numerar;
- dividende n numerar care sunt recunoscute ca datorie;
- un contract de a primi (sau de a furniza) un numr variabil de instrumente
de capitaluri proprii ale entitii sau o cantitate variabil de active n care
valoarea just care trebuie primit (sau furnizat) este egal cu un numr
fix sau determinabil de uniti monetare.
Elementele nemonetare se caracterizeaza prin absena unui drept de a
primi (sau a unei obligaii de a furniza) un numr fix sau determinabil de uniti
monetare. Iata cateva exemple:
- sumele pltite n avans pentru bunuri i servicii;
- stocurile;
- imobilizrile corporale;
12

imobilizrile necorporale; i
provizioanele care urmeaz a fi decontate prin furnizarea unui activ
nemonetar.

ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2015, sumele nregistrate n conturile de


avansuri (409 Furnizori - debitori i 419 Clieni creditori) NU mai fac
obiectul evalurii n funcie de cursul valutar, atat la la sfarsitul lunii, cat si la
sfarsitul exerciiului financiar. Practic, pentru avansuri NU se mai calculeaza
diferente de curs valutar.
Mai mult decat atat, la 1 ianuarie 2015, sumele reprezentnd avansuri
acordate pentru imobilizri corporale (contul 232), respectiv necorporale (contul
234), se preiau n conturile 4093 Avansuri acordate pentru imobilizri
corporale i 4094 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, la
valoarea rezultat din evaluarea efectuat la 31 decembrie 2014, conform OMFP
3055/2009, astfel:
X lei

4093
Avansuri acordate
pentru imobilizri
corporale

232
Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale

X lei

X lei

4094
Avansuri acordate
pentru imobilizri
necorporale

234
Avansuri acordate pentru
imobilizri necorporale

X lei

Incepand cu 1 ianuarie 2015, elementele nemonetare n valut, inclusiv


avansurile, trebuie prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de
schimb valutar de la data efecturii tranzaciei.
Exemplu:
In 5 decembrie 2014, entitatea Leader a primit o factura de avans aferenta
achizitiei unui utilaj in valoare de 10.000 de euro, cursul de schimb valabil in data
facturii fiind 4,4269 lei/euro. Factura a fost achitata in aceeasi zi.
In data de 23 martie 2015, furnizorul a emis factura de vanzare a utilajului la
pretul de 50.000 euro si a stornat avansul initial de 10.000 euro. Consideram cursul
de schimb valabil la data achizitiei de 4,5000 lei/euro.
Datoria fata de furnizor de 40.000 euro este achitata in 29 martie 2015, cursul
de schimb valabil fiind de 4,5200 lei/euro.
Prezentati inregistrarile contabile efectuate?
Conform OMFP 3055/2009 aplicabil pana la sfarsitul anului 2014, avansurile
aferente imobilizarilor se evaluau in lunar in functie de cursul de schimb comunicat
de BNR. Astfel, la 31 decembrie 2014, societatea Leader a evaluat avansul respectiv in
functie de cursul de schimb comunicat la 31 decembrie 2014, respectiv de 4,4821
lei/euro.
13

La 31 ianuarie 2015 si la 28 februarie 2015, entitatea Leader NU va mai evalua


avansul aferent utilajului in functie de cursul de schimb BNR. In luna martie, la
stornarea avansului, se va recunoaste diferenta de curs aferenta inchiderii avansului.
Inregistrarile contabile sunt:
inregistrarea facturii de avans aferenta utilajului:
44.269 lei

232
Avansuri acordate
pentru imobilizri
corporale

404
Furnizori de imobilizari

44.269 lei

plata facturii de avans in suma de 10.000 euro:

44.269 lei

404
Furnizori de
imobilizari

5124
Conturi la banci in valuta

44.269 lei

- evaluarea la 31 decembrie 2014 a sumei aferenta avansului, in functie de cursul


de schimb BNR, rezultand o diferenta favorabila de 552 lei (4,4821 lei/euro
4,4269 lei/euro):
552 lei

232
Avansuri acordate
pentru imobilizri
corporale

765
Venituri din diferene de
curs valutar

552 lei

- preluarea sumei de 44.821 lei (44.269 lei + 552 lei) aferenta avansului in contul
corespunzator la 1 ianuarie 2015:
44.821 lei

4093
Avansuri acordate
pentru imobilizri
corporale

232
Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale

44.821 lei

- achizitia utilajului in data de 23 martie 2015, la costul de 225.000 lei (50.000


euro x 4,5 lei/euro), utilajul fiind un activ nemonetar:
225.000
lei

2131
Echipamente
tehnologice

404
Furnizori de imobilizari

225.000
lei

- stornarea avansului in 23 martie 2015, utilizand cursul de schimb la care a fost


evaluat in 31 decembrie 2014 (10.000 euro x 4,4821 lei/euro):
(44.821
lei)

4093
Avansuri acordate

404
Furnizori de imobilizari

(44.821
lei)

14

pentru imobilizri
corporale
- plata datoriei catre furnizor si inregistrarea diferentei nefavorabile de curs
valutar de 621 lei:
Suma de achitat furnizorului extern
Suma de achitat in lei, conf rm curs de
schimb
Sold la contul 404 convertit in lei
Diferenta nefavorabila de curs
180.179
lei
621 lei

404
Furnizori de
imobilizari
6651
Diferene
nefavorabile de curs
valutar legate de
elementele monetare
exprimate n valut

40.000 euro
180.800 lei (40.000 euro x 4,52 lei/euro)
180.179 lei (225.000 lei 44.821 lei)
621 lei (180.800 lei 180.179 lei)
5124
Conturi la banci in valuta

180.800
lei

FISCAL Baza de impozitare a TVA (art 139^1 din Codul fiscal)


Dac n cadrul unei operaiuni, alta dect importul de bunuri, elementele
folosite pentru stabilirea bazei de impozitare sunt exprimate n valut, cursul de
schimb care ar tebui aplicat este ultimul curs de schimb comunicat de BNR,
publicat de Banca Central European sau cursul de schimb utilizat de banca prin
care se efectueaz decontrile, valabil la data la care intervine exigibilitatea
TVA pentru acea operaiune.
Ultimul curs de schimb comunicat de BNR reprezint cursul de schimb
comunicat de respectiva banc n ziua anterioar i care este valabil pentru
operaiunile desfurate n ziua urmtoare.
Ar trebui ca n contractele ncheiate cu terii s menionai dac pentru
decontri vei utiliza cursul de schimb al unei bnci comerciale, n caz contrar
aplicndu-se cursul de schimb comunicat de BNR sau cel publicat de Banca
Central European.
n cazul n care emitei facturi nainte de a livra bunurile sau a presta
serviciile ori de a ncasa un avans, cursul de schimb valutar pe care l utilizai
pentru determinarea bazei de impozitare a TVA la data emiterii acestor facturi va
rmne neschimbat la data definitivrii operaiunii, respectiv la data
regularizrii operaiunii.
n cazul n care ncasai avansuri pentru care factura o vei emite ulterior
ncasrii avansului, cursul de schimb valutar pe care l utilizai pentru
determinarea bazei de impozitare a TVA la data ncasrii avansurilor va

15

rmne neschimbat la data definitivrii operaiunii, respectiv atunci cnd vei


face regularizrile avansurilor ncasate.
Exemplu:
n data de 24 octombrie 2014, entitatea Leader, persoan nregistrat n
scopuri de TVA, a ncasat 2.000 euro drept avans din partea entitii Barsin,
pentru livrarea n interiorul rii a unor mrfuri. La data ncasrii avansului,
entitatea a emis i factura de avans, cursul de schimb valabil n acea zi fiind de 4,4
lei/euro.
n data de 11 decembrie 2014, entitatea Leader livreaz mrfurile entitii
Barsin, preul de vnzare fiind de 5.000 euro, plus TVA 24%. Cursul de schimb
valabil n data livrrii este de 4,6 lei/euro.
Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader.

Entitatea Leader va opera n contabilitate:


nregistrarea facturii de avans emise (24 octombrie 2014):

10.912 lei

419
Clieni creditori
4427
TVA colectat

8.800 lei
2.112 lei

vnzarea mrfurilor (11 decembrie 2014):

28.424 lei

4111
Clieni

4111
Clieni

707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat

23.000 lei
5.424 lei

stornarea facturii de avans (11 decembrie 2014):

(10.912
lei)

4111
Clieni

419
Clieni creditori
4427
TVA colectat

(8.800 lei)
(2.112 lei)

n data de 24 octombrie 2014, baza de impozitare a TVA este de 8.800 lei


(2.000 euro x 4,4 lei/euro). Astfel, TVA colectat prin factura de avans este de
2.112 lei (8.800 lei x 24%).
La data livrrii (11 decembrie 2014), entitatea Leader va storna avansul i
TVA aferent acestuia, respectiv 8.800 lei i 2.112 lei, cu semnul minus.
Baza de impozitare a TVA pentru livrare se determin astfel:
[(2.000 euro x 4,4 lei/euro) + (3.000 euro x 4,6 lei/euro)] = 22.600 lei
Astfel, TVA aferent livrrii este de 5.424 lei (22.600 lei x 24%).
RETINETI:
16

- la 1 ianuarie 2015, sumele reprezentnd avansuri acordate pentru


imobilizri corporale (contul 232), respectiv necorporale (contul 234), se
preiau n conturile 4093 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale i
4094 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, la valoarea
rezultat din evaluarea efectuat la 31 decembrie 2014;
- incepnd cu 1 ianuarie 2015, sumele nregistrate n conturile 409 Furnizori
- debitori i 419 Clieni creditori NU mai fac obiectul evalurii n funcie
de cursul valutar.

www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro

17