La Aplicacion de Los Tributos Por Los Organos de Gestion

UNIVERSIDAD DE GRANADA
Departamento de Derecho Financiero y Tributario
TESIS DOCTORAL
LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
POR LOS RGANOS DE GESTIN
Mara Bertrn Girn

Director: D. Ernesto Eseverri Martnez
Curso Acadmico 2005/2006
Editor: Editorial de la Universidad de Granada

Autor: Mara Bertrn Girn
D.L.: Gr. 1368- 2006
ISBN: 978-84-338-4034-9
LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN
NDICE
IDEAS PREVIAS ........ 5
PRIMERA PARTE: LOS RGANOS DE GESTIN.... 17
CAPTULO I.- PRESENTACIN ... 19
CAPTULO II.- ANTECEDENTES: APARICIN DE LAS BASES

DEL SISTEMA TRIBUTARIO ACTUAL
DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS .. 23
1. Punto de partida: La organizacin tributaria a principios del s.XX.
El principio de especializacin .. 23
2. La asuncin de competencias liquidadoras
por la Inspeccin de los Tributos . 30
3. La aparicin de las autoliquidaciones y los avances en la informtica:
La revolucin del sistema tributario 63
4. El concepto de Gestin: Las diferentes posturas doctrinales 74
CAPTULO III.- LA EVOLUCIN LEGISLATIVA: LA LEY 25/1995,

DE 22 DE JULIO, DE REFORMA PARCIAL
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA Y SUS PRECEDENTES 85
1. La progresiva asuncin de competencias comprobadoras por parte
de los rganos de gestin. Su consolidacin prctica por el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas. La generalizacin de las
liquidaciones provisionales paralelas . 85
NDICE
Mara Bertrn Girn
2. La reforma de la Ley General Tributaria por Ley 25/1995, de 22 de julio,

y el reconocimiento de la facultad de comprobacin abreviada de los
rganos de gestin: Referencia a la liquidacin provisional de oficio 125
3. La situacin precedente a la actual Ley General Tributaria:
Los anlisis jurisprudenciales, las graves carencias del sistema
en relacin con los rganos de gestin y la necesidad de una nueva
regulacin en el marco de la aplicacin de los tributos 166
CAPTULO IV.- LA LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, GENERAL

TRIBUTARIA, 183
1. La regulacin de las competencias de los rganos de Gestin . 183
2. Los rganos de Gestin en la Agencia Estatal
de la Administracin Tributaria 207
2.1. Organizacin .. 209
2.2. Referencia al Plan de control tributario ... 215
3. Los rganos de Gestin en las Comunidades Autnomas y Entes Locales 224
4. Propuesta conceptual de los rganos de gestin ... 239
SEGUNDA PARTE: LOS PROCEDIMIENTOS DE

APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS
RGANOS DE GESTIN .... 245
CAPTULO V.- PRESENTACIN . 247
CAPTULO VI.- LOS PRINCIPIOS INSPIRADORES DE LA

ACTIVIDAD DE LOS RGANOS DE GESTIN .253
CAPTULO VII.- DISPOSICIONES COMUNES

A LOS PROCEDIMIENTOS ... 275
1. El carcter especial de los procedimientos tributarios.
Breve referencia a la Disposicin Adicional Quinta . 275
2. Documentacin e instrumentos jurdicos de gestin.
Especial referencia a la liquidacin tributaria .. 281
3. Los procedimientos tributarios de gestin. Sus fases: Iniciacin,
desarrollo y terminacin. El silencio administrativo y la caducidad
en el ordenamiento tributario . 336
4. Formas de notificacin ... 402
CAPTULO VIII.- LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIN

REGULADOS POR LA LEY GENERAL TRIBUTARIA ... 415
1. Presentacin . 415
2. Clasificacin . 420
3. La posible interrelacin de los procedimientos 425
4. El procedimiento de devolucin . 429
4.1. Concepto y caractersticas .. 429
4.2. Rgimen jurdico 434
4.3. Distincin con otras figuras tributarias afines ... 445
4.3.1. La devolucin de ingresos indebidos . 446
4.3.2. El procedimiento de ejecucin de devoluciones .. 447
4.3.3. Los procedimientos de rectificacin que incluyan
la solicitud de devolucin . 449
5. El procedimiento iniciado mediante declaracin .. 451
5.1. Concepto y caractersticas .. 451
5.2. Rgimen jurdico ... 455
6. El procedimiento de verificacin de datos . 470
6.1. Antecedentes, concepto y caractersticas .. 470
6.2. Supuestos de aplicacin 477
6.3. Rgimen jurdico. Los peculiares efectos derivados de las distintas
3
NDICE
Mara Bertrn Girn
formas de terminacin 481

7. El procedimiento de comprobacin limitada 497
7.1. Antecedentes, concepto y caractersticas .. 497
7.2. rganos competentes para su desarrollo . 512
7.3. Rgimen Jurdico ... 516
7.4. Los lmites entre el procedimiento de comprobacin limitada y el
procedimiento inspector. Las funciones de comprobacin e investigacin 535
8. El procedimiento de comprobacin de valores . 542
8.1. Antecedentes, concepto y naturaleza. Su dudosa calificacin
como autntico procedimiento de comprobacin . 542
8.2. Rgimen jurdico ... 555
8.3. La tasacin parcial contradictoria 564
CAPTULO IX.- OTROS PROCEDIMIENTOS REALIZADOS

POR LOS RGANOS DE GESTIN .... 573
1. Otros procedimientos regulados en la Ley General Tributaria .. 574
1.1. Los procedimientos especiales. Su posible aplicacin por
los rganos de gestin 574
1.2. El procedimiento sancionador por los rganos de gestin.
Breve referencia .. 578
2. La remisin a otros procedimientos del artculo 123.2 de la Ley
General Tributaria. Su futura regulacin reglamentaria 590
CONCLUSIONES .... 619
BIBLIOGRAFA .. 643
IDEAS PREVIAS
Los rganos de Gestin de la Administracin Tributaria han sido, hasta la

actual regulacin por la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 diciembre (en
adelante LGT), unos entes importantes, pero desconocidos, numerosos, pero
enigmticos en cuanto a su forma de regirse y funcionar. En efecto, si analizamos
la Ley 230/1963, General Tributaria de 28 de diciembre, que ha estado en vigor
hasta el 1 de julio de 2004 (en adelante ALGT), nada nos hace pensar la
existencia de los mismos, ni de su trabajo, ni mucho menos de sus competencias.
Tan slo un lectura negativa de la misma nos conduce a pesar que no todo es
Inspeccin, sino que dentro de la Administracin Tributaria existen unos
rganos, quiz en esos momentos a la sombra de Inspeccin, a los que se
refiere la ALGT, segn consolidada doctrina y jurisprudencia, que compartimos,
como Administracin , verbigracia el artculo 123 de la ALGT. En efecto, existen
unas ciertas competencias que no corresponden a Inspeccin ya que su
Reglamento no las recogen como tales que son de los citados rgano e incluso
encontramos a lo largo del texto de la ALGT ciertas referencias al trmino
gestin, si bien no son pocas las opiniones acerca del significado del citado
trmino, como bien se explica en esta tesis doctoral.
De hecho, as como, siguiendo los mandatos del artculo 91 ALGT,

existan los Reglamentos reguladores de Inspeccin y Recaudacin, en los
cuarenta aos de vigencia de la Ley nunca se aprob un Reglamento de gestin
que aclarara numerosas cuestiones controvertidas, a pesar del incasable reclamo
del mismo por parte de la doctrina. En los ltimos tiempos de la Ley estos
rganos eran fundamentales en el Control Tributario por parte de la
Administracin
Tributaria,
que
proporcionaban
tanto
cuantiosos
como
IDEAS PREVIAS
Mara Bertrn Girn
numerosos ingresos al Estado, que se venan rigiendo, por sus rdenes internas,
por la jurisprudencia y gracias a los avances tecnolgicos producidos en esos
aos, como explicar a continuacin.
Quiz esta forma de actuar podra
admitirse como vlida pero no tanto cuando su competencia y mbito de

actuacin se encontraba en entredicho, debido a las delimitaciones ms que
confusas de ALGT y a las aportaciones conceptuales realizadas por
jurisprudencia y doctrina. Y nos le faltaba razn, ya que la asuncin gradual de
competencias en numerosos mbitos por parte de estos rganos, as como la falta
de regulacin sobre los mismos por parte de una ley que se qued ms que
obsoleta, hizo que las actuaciones de stos resultaran ms que controvertidas en
muchsimas ocasiones. Sobre todo, si tenemos en cuenta que se llegan a asumir
autnticas funciones comprobadoras cuyo contenido poda identificarse con las
labores de Inspeccin en algunos casos, pero, sin embargo, tanto su manera de
llevarse a cabo, como los efectos que producan eran radicalmente distintos. Nos
referimos a las garantas que el contribuyente tena en un procedimiento reglado
como el de Inspeccin frente a las que no se encontraban reguladas por la
normativa tributaria especficamente sino que nos obligaban a acudir a la LRJAP
y PAC. De la misma forma, los efectos eran radicalmente distintos en funcin de
que la comprobacin fuera realizada por uno u otro rgano. As los rganos de
gestin dictaban liquidaciones provisionales de oficio, en principio, libremente
modificables por parte de la Inspeccin en un momento posterior, por tanto
carentes de efectos preclusivos propios de las liquidaciones dictadas definitivas
que nicamente podan ser dictadas por los rganos de Inspeccin.
Quiz nos pueda parecer raro que existan unos rganos cuya funcin no
fuera clara y ms en el momento de la publicacin de esta ley all por el ao
1963. En efecto, en el momento de la aprobacin de la ley, estos rganos eran
bsicamente oficinas liquidadoras. Es decir, el contribuyente presentaba a la
Administracin Tributaria su declaracin y estos rganos se encargaban de
analizar la situacin y girar la liquidacin al sujeto pasivo. La divisin era clara

Gestin liquidaba e Inspeccin comprobaba. Poco a poco ambas competencias se
van mezclando. Como afirmaba la doctrinaLa atribucin de funciones de
comprobacin a las oficinas gestoras viene a ser el contrapunto de la atribucin
de las funciones liquidadoras a la Inspeccin de los Tributos. As, ni slo las
oficinas gestoras liquidan, ni slo los rganos gestores comprueban. Se ha
entreverado la tradicional divisin de funciones, en virtud de la cual las oficinas
gestoras liquidaban y los rganos de Inspeccin comprobaban.
Ciertamente, la causas de este entreverado no solo se encuentran en esta

ruptura sino que, por supuesto, hemos de atender a las circunstancias del
momento; aparece en la gestin de los tributos la figura de la autoliquidacin en
los principales impuestos, a partir de este momento, el contribuyente va a realizar
las tareas propias de liquidacin personalmente a travs de un programa
informtico, y el resultado de las mismas ser presentado en la correspondiente
oficina de la Administracin Tributaria junto con el ingreso de la deuda tributaria
resultante de la liquidacin. Un simple anlisis de la cuestin nos llevara a
preguntarnos por la labor de los rganos de gestin- liquidadores. Esta figura de
la autoliquidacin no sera posible, obviamente, sin el avance de las nuevas
tecnologas. Efectivamente, son estas las que provocan un cambio en el concepto
organizativo, funcional y de trabajo de la Administracin Tributaria que, sin
embargo, no tiene reflejo en la regulacin normativa. Tan slo existe una reforma
por la Ley 25/1995, que resulta ser tarda, impropia, inadecuada, confusa y que
incluso, podramos afirmar, aumenta los problemas existentes debido a su total
falta de claridad. Lo que el legislador ya se haba atrevido a regular en las leyes
sectoriales de cada tributo, por ejemplo en la Ley del Impuesto sobre la Renta (en
adelante LIRPF), no lo recoge en la reforma de la ALGT. Se trata, en efecto, de
la asuncin de ciertas competencias comprobadoras por parte de los rganos de
gestin.
IDEAS PREVIAS
Mara Bertrn Girn
En efecto, gracias a la tecnologa informtica y a los requerimientos de

informacin masivos que realiza la Administracin Tributaria, concretamente los
rganos de gestin, llega un momento que el simple cruce de los datos
declarados por el contribuyente en la autoliquidacin con aquellos en poder de la
Administracin produce que se manifiesten las discrepancias existentes. quin
se encarga de estos cruces en masa? Los rganos de gestin, los cuales con esa
labor de cotejo comienzan a dictar liquidaciones provisionales de oficio, recogida
por la Ley 25/1995 de reforma de LGT en su artculo 123, donde sin ms
motivacin que un asterisco donde no coinciden los datos, se le comunica al
contribuyente que su autoliquidacin no es correcta desde el punto de vista de la
Administracin y que se liquida de nuevo la deuda tributaria en funcin de los
datos de los que goza la propia Administracin. A estas liquidaciones se les
conoce como liquidaciones paralelas, sobre las cuales ni la doctrina ni la
jurisprudencia han quedado impasibles. As CAZORLA PRIETO defina a las
mismas e la siguiente forma La llamada liquidacin paralela es el fruto de una
operacin
mecnico-informtica; implica la actuacin de un instrumento
informtico que opera con arreglo a un programa preestablecido y a los datos que
se le suministran del supuesto particular en cuestin, actuacin que culmina en el
documento que tan desacertadamente desde un punto de vista de correccin
jurdica se ha denominado paralela. Esta no es el fruto de una declaracin de
voluntad; lo es de una actuacin mecnico-informtica que se desencadena de la
forma adecuada.
Carente de este presupuesto, no se puede hablar, si una metodologa jurdica
aquilatada se quiere aplicar, de que las llamadas liquidaciones paralelas formen
parte integrante del procedimiento de gestin tributaria.
De este modo, el contribuyente encuentra que la Administracin le ha

girado una liquidacin en base a unos datos que obran en su poder y que la
misma despliega sus efectos como acto administrativo que es. Como sigue
comentando CAZORLA PRIETO La bsqueda y el logro del principio de

justicia tributaria puede verse afectado en su vertiente de equidad, como fruto de
lo que se ha llamado homogeneizacin artificial de la gestin tributaria. En
efecto, el propsito equitativo requiere un margen de apreciacin en el liquidador
que le permita atender a las circunstancias del caso concreto. Un entendimiento
rgido, inflexible y hasta errneamente vinculante de la llamada liquidacin
paralela y del programa informtico del que trae causa, puede conducir al
resultado inaceptable al que se aluda. Ciertamente estas liquidaciones, por lo
general, carentes de motivacin y cuyo fin era realizar controles en masa no se
encontraban justificadas ni desde el punto de vista jurdico, as resultara de la
aplicacin supletoria de la LRJAP-PAC que exige la motivacin de los actos
administrativos, ni desde el punto de vista de la jurisprudencia. As proclamaba
el nuestro Tribunal Supremo en relacin a las mismas lo siguiente: Hay una
evidente desproporcin entre la complejidad de las declaraciones que el sujeto
pasivo del Impuesto sobre la Renta de la Personas Fsicas est obligado a
cumplimentar, y la sencillez con la que la Administracin pretende practicar las
que denomina liquidaciones paralelas que practica en caso de disconformidad
con los datos declarados por los sujetos pasivos, de lo que es buen ejemplo la que
motiva el presente recurso, desigualdad que carece de soporte legal o
reglamentario: el art. 160 del Reglamento del Impuesto, de 3-8-1981 (RCL
1981\2532, 2931; RCL 1982\29 y ApNDL 7171) autoriza, en efecto, al rgano
competente para recibir esta clase de declaraciones, para girar una liquidacin
provisional a la vista de las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos y
de los datos consignados en ellas, liquidacin provisional que supone una
disconformidad de la Administracin con los datos declarados por el sujeto
pasivo, conforme a cuyos datos se practic la autoliquidacin y el ingreso a
cuenta de la cantidad resultante de la declaracin, en cumplimiento de lo
dispuesto en el art. 36.2 de la Ley 8-9-1978 (RCL 1978\1936 y ApNDL 7157)
(que era la aplicable al caso debatido). Es evidente que esa disconformidad es
IDEAS PREVIAS
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posible y la Ley General Tributaria (RCL 1963\2490 y NDL 15243) as lo

reconoce al decir en su art. 121 que la Administracin no est obligada a ajustar
sus liquidaciones a los datos consignados por los sujetos pasivos en sus
declaraciones. Pero al mismo tiempo que la Ley faculta a la Administracin para
definir su derecho, dispone en el propio art. 121 que el aumento de bases
tributarias sobre la resultante de las declaraciones deber notificarse al sujeto
pasivo con expresin concreta de los hechos y elementos adicionales que la
motiven lo que hallndonos ante una denominada liquidacin, sea sta
paralela o provisional, no es sino una aplicacin de lo dispuesto en el art. 124 de
la Ley General Tributaria, segn el cual las liquidaciones tributarias debern ser
notificadas a los sujetos pasivos con expresin de los elementos esenciales de
aqullas.
() La mera contemplacin de la hoja mecanizada en la que se contiene la
liquidacin paralela provisional que motiva el presente recurso pone de
manifiesto que en ella no se cumplen los requisitos que exigen los artculos
transcritos. La liquidacin podr ser tal para un tcnico en materia fiscal que al
mismo tiempo lo sea en informtica, pero no lo es para un declarante lego en
ambas materias a quien se impone la obligacin de realizar complejas
operaciones, cada ao distintas y ms complejas, determinantes de mayor empleo
de tiempo en realizarlas o en mayor empleo de dinero si contrata los servicios
ajenos para cumplimentar tal declaracin, pero a cuyo ciudadano no se puede
obligar, de ninguna manera a interpretar lo que unos tcnicos en derecho
tributario reflejan en una hoja mecanizada, que requiere unos conocimientos
informticos especficos. Si el derecho de la Administracin debe de estar
suficientemente protegido, y debe permitrsele disentir de los datos declarados
por los contribuyentes, as como girar otra liquidacin provisional de acuerdo
con sus datos de hecho o criterios jurdicos, igualmente debe de protegerse el
derecho de los ciudadanos, hacindoles saber de forma clara, sencilla, precisa e
inteligible, sin necesidad de conocimientos especficos, los hechos y elementos
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adicionales que motivan la liquidacin cuyo pago se exige, lo que no se cumple,

en absoluto, mediante la tcnica de la denominada liquidacin paralela carente
de todo soporte legal o reglamentario, en la que se omiten los hechos y los
elementos que la motivan, pese a lo cual se indica que contra ella proceden unos
recursos administrativos que difcilmente podrn ser motivados en hechos y en
derecho, lo que produce una evidente indefensin del ciudadano. Tampoco era
aprobado por la gran mayora de la doctrina. De se estimaba que La indefensin
ante la que se sita el contribuyente no es difcil de adivinar. Su derecho,
manifestacin fundamental del principio de justicia tributaria, a que se lleve a
cabo una apreciacin singular y personalizada de su renta, camino indicado para
determinacin de la capacidad econmica, se vera seriamente daado por la
paralelizacin.
As las cosas se exige que las liquidaciones paralelas vengan

correctamente motivadas y se notifiquen con adecuacin a derecho al
contribuyente. Se va admitiendo estas competencias gestoras, e incluso se van
aumentando permitiendo a los rganos de gestin realizar comprobaciones
abreviadas, artculo 123.2 ALGT, que conlleven no slo el simple cotejo sino
tambin la peticin de cierta informacin, siempre y cuando <en ningn caso se
puedan extender al examen de la documentacin contable de actividades
empresariales o profesionales.
No obstante lo anterior, en el supuesto de devoluciones tributarias, el sujeto
pasivo deber exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos
establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administracin
tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran
en los registros y documentos de referencia.>. Este tipo de actuaciones presentan
numeroso problemas, como ya veremos a lo largo de la tesis doctoral, pero desde
nuestro punto de vista, hay dos de suma importancia: los rganos de gestin
asumen estas competencias sin que hay ms reflejo normativo que la
11
IDEAS PREVIAS
Mara Bertrn Girn
modificacin operada por la Ley 25/1995, 20 julio, de modificacin parcial de la

Ley General Tributaria (B.O.E. 22 julio), es decir, sigue sin existir un
Reglamento de Gestin que delimite las citadas competencias y facultades. Y,
por otro lado, estas liquidaciones provisional deviene firmes surtiendo plenos
efectos pero al ser, como su nombre indica provisionales, son, o al menos eso
entiende la Administracin durante un periodo laxo de tiempo, libremente
modificables por los rganos de Inspeccin, teniendo como consecuencia la falta
de observancia absoluta del principio de seguridad jurdica y de no actuar contra
sus propios actos. Ello fue denunciado por la doctrina en numerosas ocasiones
Existe una doble alternativa bsica, no solucionada expresamente por la
normativa actual: que los hechos relevantes para la liquidacin del tributo
comprobados por el rgano de gestin no puedan ser nuevamente objeto de
comprobacin ulterior, aunque fuera con despliegue de otros medios y facultades
distintos a los que estn a disposicin del rgano gestor; o que dichos hechos s
pudieran ser ulteriormente comprobados por la Inspeccin, pero slo con unos
medios y facultades diferentes a los que pudo haber empleado el rgano gestor.
Como se ha dicho En concreto, la redaccin que se hizo del artculo 123

representaba la culminacin normativa de un proceso evolutivo en el esquema de
aplicacin de los tributos en el que haban influido, entre otros factores, la
adquisicin de competencias liquidadoras por parte de los rganos gestores y la
aparicin de regulaciones sectoriales de la figura de la liquidacin provisional
que resultaba necesario generalizar mediante una norma con clara vocacin de
universalidad como es la propia Ley General Tributaria. As, el artculo 123 abri
la posibilidad de existencia de liquidaciones provisionales dictadas por la
Administracin tributaria con posterioridad a la realizacin de determinadas
actuaciones de comprobacin; y de otra parte, en relacin con la delimitacin del
alcance y contenido de dichas actuaciones de comprobacin.
12
En estas circunstancias comienza a gestarse una Nueva Ley General

Tributaria que se haca necesaria. La normativa de 1963 y sus posteriores
reformas ya no reflejaban la realidad tributaria en nuestro pas y se haca
necesario un nuevo texto. As el informe 2001 para la elaboracin de la misma
contemplaba la necesidad de concebir en ella el nuevo sistema de gestin en
masa, adems de el tradicional de declaracin. Igualmente aconsejaba prestar
atencin, dentro de la gestin tributaria, a las facultades y actuaciones que deben
desplegarse dentro de estos procedimientos, incardinando todas aquellas
actuaciones que son distintas de la principal, pero de gran importancia dirigidas a
facilitar, garantizar o asegurar la adecuada aplicacin de los tributos. En
conexin con ello tambin se reclamaba la regulacin bsica de las devoluciones
tributarias, de las obligaciones generales de carcter general o del reconocimiento
del derecho a obtener beneficios de carcter rogado.
En consecuencia se aprueba la Ley del 13 de diciembre 2003, General

Tributaria. Una ley ms didctica, mejor estructurada y que, por fin, contempla a
los rganos de gestin como tales. Aunque si bien no nos queda claro como
veremos en nuestra tesis que la misma est haciendo una separacin clara por
rganos, quiz estemos ante una mera atribucin de funciones. Sobre esto,
profundizaremos.
Pero lo realmente importante, a nuestro juicio, no es que el art.117 recoja

la existencia y funciones atribuidas a stos rganos, que tambin, sino la
regulacin de los procedimientos tributarios que hace la misma. La LGT de 2003
viene a confirmar las competencias comprobadoras de los rganos de gestin,
reglando los procedimientos donde pueden ser utilizadas y los lmites de las
mismas, aunque, en algunas ocasiones no queden del todo claros. Aparecen por
fin el procedimiento de verificacin de datos que, con matices, como veremos a
lo largo de la tesis doctoral, viene a identificarse con la labor de cotejo que se
13
IDEAS PREVIAS
Mara Bertrn Girn
efectuaba en las antiguas liquidaciones paralelas

comprobacin
limitada,
calificado
por
algunos
y el procedimiento de
autores
como
una
miniinspeccin, que viene a consagrar muchas de las actuaciones ya si de

comprobacin y no de mero cotejo que vena realizando los rganos de gestin.,
asemejndose de esta forma tambin a otro sistemas fiscales europeos.
Consideramos que la regulacin de ambos procedimientos ha sido uno de

los logros ms importantes de esta nueva Ley, aunque no compartamos en ciertos
manera, la forma de regularlo, sobre todo en relacin a la duplicidad de rganos
que puedan realizar un procedimiento. Sin embrago, si hay algo que
consideramos de suma importancia es el reconocimiento de efectos preclusivos a
la liquidacin provisional de oficio consecuencia de una comprobacin
abreviada, aunque el legislador haya perdido la oportunidad de llamarla
liquidacin parcialmente definitiva; denominacin que nos parece ms acorde
con la realidad y haya limitado dbilmente las lneas entre las liquidaciones que
producen los citados efectos y las que no.
Igualmente la NLGT ha venido a dar respuesta
a cuestiones que
necesitaban de una vez por todas una clara respuesta; La terminacin de los
procedimientos y su necesaria resolucin o terminacin por caducidad, aunque en
algunos casos la regulacin en esta materia no nos parezca la ms adecuada; Por
fin recoge la Ley la figura de la autoliquidacin, aspecto tan reclamado por la
doctrina as como otros documentos comunes de la relacin diaria administradoAdministracin; Igualmente abandona la terminologa confusa de la ALGT
centrndose en llamar a aquello que se entendi por el concepto amplio de
gestin aplicacin de los tributos y reservndose el trmino Gestin
propiamente dicho para los rganos encargados de ello. En general consideramos
un avance su regulacin, aunque como ha denunciado la doctrina es cierto que
ha unificado en una sola norma los dictados de la LGT 1963 y de la LDGC de
14
1998, pero hay, por el contrario demasiadas reincidencias respecto a lo dicho en

la
Ley RJPAC que, segn parece, resultan difciles de abandonar por el
legislador tributario, que siempre encuentra alguna especialidad, o quizs porque

se conduzca como un lastre histrico que le hace volver a recoger en una Ley con
apellido tributario, lo ya dicho en una previa administrativa. Ilustraciones de ello
las encontramos sobre todo en relacin con determinados principios y
regulaciones generales de los procedimientos, que se han ido reflejando en el
texto. Por otro lado se ha tachado a Ley de excesivamente reglamentista y no
todo lo buena que caa de esperar, autores como FERNNDEZ JUNQUERA
consideran que En todo caso, hubiera sido preferible fijar solamente las normas
reguladoras del procedimiento general de gestin y dejar para un futuro
Reglamento los procedimientos especficos, en lugar de recogerlos en la Ley,
siempre a salvo de los que disponga la Ley propia de cada tributo, El panorama
ms amplio, la visin ms alejada, nos ofrece una Ley, al menos una regulacin
general de los procedimientos, asistemtica, demasiado extensas, reiterativa y
plagada de remisiones internas y externas, que la convierten en una Ley de
lectura difcil y farragosa. Las leyes que nacen con idea de continuidad en el
tiempo y voluntad codificadora como sta, deberan ser concisas, precisas y
claras, atributos que s tena la Ley derogada.
A lo largo del desarrollo de esta tesis doctoral nos dedicaremos a

demostrar en que partes consideramos adecuada la regulacin, en cuales
farragosa, en cuales inapropiada, e, incluso que se ha quedado sin regular o
regulado errneamente. A esta labor dedicamos las prximas pginas.
Toda esta investigacin se materializa en la siguiente estructura: La tesis

doctoral se divide en tres bloques o partes. La primera parte se dedica a los
rganos de Gestin propiamente dichos. Para ello se analizan los antecedentes,
as como la evolucin legislativa que les ha acompaado hasta la actual LGT.
15
IDEAS PREVIAS
Mara Bertrn Girn
Posteriormente pero incluido tambin en esta primera parte se realiza un anlisis

acerca de la configuracin de los citados rganos en la LGT. En l se plantea la
tradicional discusin acerca de si las atribuciones de los mismos son orgnicas o
funcionales, se analizan los distintos rganos de gestin existentes en la
estructura administrativa espaola, haciendo un anlisis ms detallado de la
Agencia Estatal de la Administracin Tributaria (en adelante AEAT) pero sin
dejar de lado a los rganos de la Comunidades Autnomas y los Entes Locales,
concluyendo con una propuesta conceptual acerca de los citados rganos.
En la segunda parte se trata la que, a nuestro juicio, es la materia

fundamental de nuestra tesis por la importancia prctica que conlleva: Los
procedimientos de aplicacin de los tributos.
En este bloque se comienza
analizando los principios inspiradores de la actividad de los rganos de Gestin

as como las disposiciones comunes a todos los procedimientos , para
posteriormente, pasar al estudio pormenorizado de cada uno de los
procedimientos; el de devolucin, el iniciado mediante declaracin, el de
comprobacin de valores, el de verificacin de datos, el de comprobacin
limitada y otros procedimientos calificados como menores por su entidad ms
limitada en relacin con la citados primeramente. En este estudio se plantea su
inicio, su tramitacin y su resolucin y efectos provocados por la misma.
Por ltimo, se exponen las conclusiones de nuestra investigacin. En este

apartado de suma importancia pondremos de manifiesto las principales
consecuencias del trabajo realizado.
16
PRIMERA PARTE: LOS RGANOS DE GESTIN
17
CAPTULO I.- PRESENTACIN
En esta primera parte de nuestro trabajo pretendemos dar una visin

histrica del procedimiento de aplicacin de los tributos, segn ha sido
denominado por Ley, 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria1, en
general, y sobre la pausada pero continua asuncin de competencias
comprobadoras por los rganos de gestin. Para ello analizaremos el sistema
regido por el principio de especializacin existente a principios de siglo XX
quebrado, inicialmente, por la asuncin de competencias liquidadoras por los
rganos de inspeccin hasta la configuracin confusa, deficientemente regulada y
dudosamente ajustada a la legalidad de los rganos de gestin existente antes de
la promulgacin de LGT. Es esencial partir de comienzos del s.XX para poder
comprender la configuracin actual de estos rganos. Ciertamente lo que son hoy
los rganos de gestin no nace de la nada si no que, como la mayora de las
figuras y rganos relacionados con la aplicacin del derecho, son el resultado de
una evolucin.
Por ello, las razones que nos han llevado a organizar este primera parte
son, bsicamente, cronolgicas. Se puede afirmar que la sociedad y el sistema
suelen evolucionar a una velocidad superior de lo que lo hacen las reformas
legislativas; por ello, creemos que cuando se produce un determinado cambio, al
tiempo, el mismo es recogido por la normativa que se entiende afectada para as
adaptarse a la realidad del momento. Ciertamente, la evolucin de los rganos de
gestin no puede decirse que pueda dividirse en departamentos totalmente
estancos, sino ms bien todo lo contrario, ya que si algo caracteriza a la misma,
En adelante LGT.
19
CAPTULO I
Mara Bertrn Girn
es el carcter de continuidad en su pausada configuracin a lo largo de los aos.

Ahora bien, es necesario para su estudio acoger unos criterios que nos puedan
ayudar en la compresin de esta evolucin, y, por ello, entre la diversas
propuestas por la doctrina para clasificar esta evolucin por etapas2, hemos
considerado la ms congruente aquella que atiende a la divisin en periodos en
funcin de las reformas de la LGT ms sustanciales. Por las razones esgrimidas
hemos divido esta primera parte en los siguientes captulos: el primer captulo de
Antecedentes, que se corresponde con la poca que va desde 1900 a 1986; el
segundo captulo acerca de la evolucin legislativa: la Ley 25/1995, de, 20
julio, de modificacin parcial de la Ley General Tributaria y sus precedentes
comprende el periodo entre 1988 y 2003;
y, por ultimo, el tercer captulo
titulado La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, analiza la

actualidad.
En el primer captulo, como su nombre indica, se analizan los

antecedentes a la configuracin, no sin lneas ms que confusas, de los rganos
de gestin como algo ms que meras oficinas liquidadoras. En este anlisis,
estudiaremos el sistema tributario espaol a principios del s. XX
regido,
bsicamente, por el principio de especializacin y estructurado, generalmente, en

cuatro fases; Iniciacin, liquidacin provisional, comprobacin, y liquidacin
definitiva, no estando presentes en todos los casos las cuatro fases sino que en
algunas ocasiones slo se producan las dos primeras, y, sin perjuicio, de la
posterior recaudacin. El segundo epgrafe lo dedicaremos al estudio de la
2
A modo de ejemplo ANDRS AUCEJO realiza la siguiente divisin que consideramos adecuada y
la cul nos ha servido como base para la nuestra. Estructura esta evolucin en las cuatro etapas
siguientes:
- 1900 a 1926: Periodo en el que rige principio de especializacin.
- 1926 a 1976: Inspeccin comienza a asumir competencias liquidadoras.
- 1977 a 1995: Gestin comienza a asumir competencias comprobadoras.
- 1995 a la actualidad. Confirmacin de las competencias comprobadoras de los rganos de
gestin.
ANDRS AUCEJO, E: A vueltas con los rganos de gestin tributaria. R.T.T num. 32, 1996.
Pgs. 21 y ss.
20
asuncin de competencias liquidadoras por la inspeccin de los tributos. Para

ello se analizar la normativa que recoge dicha competencia recogiendo su
significado y alcance. El tercer epgrafe describe una situacin que discurre
paralela a las dos anteriores; el aumento del nmero de contribuyentes, junto
con la aparicin de las nuevas tecnologas y la autoliquidacin. Durante este
perodo analizado en los tres epgrafes conviven estudios doctrinales acerca del
contenido y alcance del trmino gestin ya que la normativa vigente no lo
estableca de una forma clara, o, dicho de otro modo, permita acoger varios
conceptos para una misma acepcin. Por ello, en el cuarto epgrafe,
presentaremos las distintas acepciones acogidas por la doctrina; a saber, el
concepto amplio, estricto y restringido, y analizaremos sus bases normativas y
consecuencias jurdicas.
El segundo capitulo se titula la evolucin legislativa: la Ley 25/1995, de,

20 julio, de modificacin parcial de la Ley General Tributaria y sus precedentes.
El estudio pormenorizado de esta ley no resulta casual, esta reforma es de suma
importancia dentro de nuestro estudio debido a que es la que de una manera, a
nuestro juicio, ambigua, poco clara e insuficiente, recoge unas competencias
comprobadoras de los rganos de gestin que se venan practicando en materia
del Impuesto sobre la Renta. Este captulo est estructurado en tres epgrafes; El
primero de ellos se dedica a esa regulacin sectorial, realizada bsicamente por la
Ley del Impuesto sobre la Renta3, de las citadas competencias que pone de
manifiesto, sin duda, las llamadas Liquidaciones Paralelas. El segundo epgrafe
se dedica al anlisis exhaustivo de esta reforma de 1995 y, sobre todo, de sus
consecuencias. En l expondremos las diferentes teoras expuestas por la doctrina
en relacin con el significado de esta modificacin de la LGT as como las
carencias y deficiencias de una Ley que llega tarde, y cuyo contenido es
En adelante LIRPF
21
CAPTULO I
Mara Bertrn Girn
incompleto e impreciso. Por ltimo, se pone de manifiesto, en el epgrafe tercero,

la situacin inmediatamente anterior a la reforma de
la LGT. En los aos
precedentes a esta reforma se pone de manifiesto la necesidad de un cambio en la

regulacin y configuracin de los rganos de gestin, o ms que un cambio, se
hace necesaria su regulacin de stos, debido a las grandes lagunas existentes
sobre la materia4.
Seguidamente, en el tercer captulo, se presentar la regulacin actual en

relacin con los rganos de gestin por la LGT en el captulo tercero titulado
La Ley 58/2003, e 17 de diciembre, General Tributaria. Se estudiarn la
competencias y funciones de estos rganos para, posteriormente, analizar la
organizacin actual de los mismos en las distintas Administraciones existentes en
Espaa en la actualidad, la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria5, la
organizacin de estos rganos dentro de la Administraciones Autonmicas y por
ltimo, dentro de los Entes Locales. Por ltimo y como clusula de cierre a este
captulo, y a la parte en general se realiza una propuesta conceptual sobre los
mimos.
Pinsese se que sigue sin aprobarse un Reglamento de Gestin, a pesar de las incansables
reclamaciones por parte de la doctrina; que la regulacin existente no responde en nada a la realidad,
y que es la jurisprudencia y la doctrina administrativa la que se est encargando de perfilar las
competencia de estos rganos debido a las ausencias de la regulacin, destacando, sobre el
particular, como veremos, la confirmacin del aumento de competencias comprobadoras que supone
la Resolucin para unificacin de doctrina del Tribunal Econmico Central de 9 mayo de 2001 que
permite requerir facturas si bien no examinarlas.
En adelante AEAT.
22
CAPTULO II.- ANTECEDENTES:

APARICIN DE LAS BASES DEL SISTEMA TRIBUTARIO ACTUAL
DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
1.- Punto de partida: La organizacin tributaria a principios del s.XX.

El principio de especializacin.
En las prximas lneas vamos a realizar un breve repaso sobre la situacin

existente en Espaa a principios del s. XX. Se intentar poner de manifiesto
como el sistema tributario de esta poca era notoriamente distinto a lo que se va a
empezar a regular unos pocos aos despus, concretamente a partir de 1927. En
esta etapa inicial se desdibuja el inicio de la reforma del sistema de una manera
muy incipiente. Nos encontramos con un sistema alejado del contribuyente,
garantista y poco efectivo. Vemoslo.
En el ao 1900 el sistema tributario estaba regido por el principio

de especializacin; cada tributo va funcionando independientemente siguiendo el
que se ha calificado esquema clsico6 de liquidacin de los tributos;
Una primera fase de iniciacin en la que, normalmente, el
contribuyente presenta una serie de datos instando a la Administracin
para liquidar el tributo. En dicha declaracin se reconoce la existencia
del hecho imponible y se pone de manifiesto a la Administracin.
6
PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin y comprobacin tributaria: Su titularidad y alcance en el

procedimiento de gestin. Tirant lo Blanch, Valencia. 2000. Pg.35 o MAGRANER MORENO, F.J.,
en La comprobacin tributaria de los rganos de gestin. Naturaleza y alcance. Aranzadi.
Pamplona. 1995. Pg. 64. Igualmente recoge este procedimiento calificndolo de normal o
general en nuestro Derecho Positivo prcticamente desde 1900 MARTN DELGADO, J.M. Los
nuevos procedimientos tributarios: las declaraciones-autoliquidaciones y las declaraciones
complementarias H.P.E 84/1983. Pgs. 22 y ss.
23
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
La segunda fase es la de liquidacin provisional en ella la

Administracin realiza la liquidacin correspondiente a los datos
declarados por el contribuyente
fijando el importe de la deuda
tributaria y obteniendo as un ingreso por parte del contribuyente en el

Tesoro Pblico de una forma rpida. En palabras de GOTA LOSADA
La funcin de liquidacin consiste, por tanto, en la serie de actos
contundentes a la determinacin, concrecin y valoracin de los
supuestos de hecho, a la calificacin de la relacin jurdica en que se
encuentran determinadas personas respecto de ellos, a la fijacin de la
base, a la aplicacin del tipo impositivo y el clculo de la deuda
impositiva7. De la misma manera el procedimiento de liquidacin
se percibe como una actividad de estructura simple y unitaria, que se
resuelve en actos puramente internos hasta que se produce el nico
acto administrativo externo, en el que se manifiesta la voluntad de la
Administracin. Todos los que preceden a este ltimo no seran, segn
esto, ms que actos procedimentales o de trmite8.
El resultado de estas actuaciones es la liquidacin provisional,
si bien con
un contenido y alcance distinto al que ofrece en la
actualidad, como muestra la doctrina la afirmar que es consustancial

con la naturaleza de la liquidacin provisional, ser rectificada y
rectificable en el propio procedimiento de gestin9. Concluimos
con GOTA LOSADA que estos actos de liquidacin provisionales tan
frecuentes en
la Hacienda Pblica responda a dos motivos
GOTA LOSADA, A. Tratado del Impuesto sobre la Renta. Vol. V., Editorial de Derecho
Financiero. Madrid. 1973. Pg. 262.
PALAO TABOADA, C Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el

Derecho espaol. En la obra BERLIRI, A: Principios de Derecho Tributario. Vol. III. Estudio
preliminar: Ed. Derecho Financiero, Madrid, 1974.Pg. 37.
9
PREZ DE AYALA, J.L. El procedimiento de gestin tributaria y sus efectos sobre la vida de la
obligacin material. XV semana de estudios Financieros. Mutualidad benfica del cuerpo de
inspectores tcnicos fiscales del Estado. Editorial de Derecho Financiero. Madrid. 1967. Pg. 205.
24
bsicamente; Uno es el inters recaudatorio, tengamos en cuenta que

con una mera declaracin de hechos por el contribuyente la
Administracin genera una obligacin de ingresar en el contribuyente,
obviamente si tuviera que comprobar y verificar cada uno de los
hechos declarados el proceso sera mucho ms largo. Y el otro motivo
sera, como recoge el citado autor, la insuficiencia de medios de
prueba, sobre todo, cuando se aplican mtodos objetivos10. Ello no
quiere decir que compartamos la procedencia de la misma como ya
denunci PREZ DE AYALA siendo admisible la provisionalidad de
la declaracin y de la valoracin (no de la existencia) de la obligacin
tributaria, repugna, en cambio, que una obligacin declarada y
valorada provisionalmente sea exigible11.
La tercera fase es la de comprobacin e investigacin: Es
esta fase es la Inspeccin de los tributos la que comprueba la
realizacin del hecho imponible y su cuantificacin. sta no siempre se
realizaba; En ocasiones la liquidacin provisional se convertan en
definitivas cuando la Administracin perda su derecho de comprobar.
Podemos afirmar que La funcin comprobadora consiste en el poder o
potestad que la Administracin tiene de comprobar- es decir, de
constatar, por un lado, su existencia; y, por otro, de calificarlos
jurdicamente- los hechos determinantes de la aplicacin de los
tributos. Potestad que est vinculada al deber de hacerlo, en estricta
observancia del Derecho tributario material y formal. Y que se ejercita
a travs de lo que podramos llamar aunque a veces sea difcil su
10
GOTA LOSADA, A. Tratado, op. cit. Pg. 267.
11
PREZ DE AYALA, J.L. El procedimiento, op. cit. Pg. 204.
25
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
individualizacin desde el punto de vista de la regulacin positiva- el

procedimiento de comprobacin12.
La cuarta fase es la de la liquidacin definitiva en la que ya
los rganos de gestin fijan el importe basndose en las
comprobaciones realizadas por inspeccin. Por tanto ya se dicta un
acto administrativo cuyos efectos son preclusivos, es decir, se trata de
una liquidacin que no podr ser modificado salvo por los
procedimientos especiales de revisin.
Como ha quedado expuesto este sera el esquema clsico de principios del

s.XX en las distintas figuras tributarias13. Si bien se trata de un sistema regido
por el principio de especializacin, cuya consecuencia es la divisin de funciones
de una forma especfica y singular atribuida cada rgano, y cuyas regulaciones
normalmente se referan a la Administracin Tributaria en general, as lo recoge
ALBIANA GARCA-QUINTANA al comentar la regulacin de la Ley de 20
de diciembre de 1932 que estableci la Contribucin General sobre la Renta, al
escribir que dicha ley Se refiri14 invariablemente a la Administracin como
comprensiva de las Oficinas liquidadoras y de la Inspeccin del impuesto, lo cual
no deja de constituir un acierto, pues las leyes deben referirse a las relaciones
entre los sujetos pasivos y la Hacienda Pblica , ya que esta ltima se encuentra
sometida a los cambios que imponen los mtodos; la racionalidad, la
12
SNCHEZ SERRANO, L En torno a la funcin comprobadora de la Administracin Pblica en

la gestin de los tributos. R.E.D.F 3/1974. Pg. 581.
13
A titulo de ejemplo as lo contempla la Ley de la Contribucin de Utilidades de la riqueza de

1922, o posteriormente la Ley de 20 de diciembre de 1932 que estableci la Contribucin General
sobre la Renta.
14
Esta hablando del a Ley 20 de diciembre de 1932, pero veo aplicable la idea de Administracin
que luego recoge la LGT del 63.
26
mecanizacin, la eficacia en suma15. Y esta ser la lnea que acoger la LGT de

1963 y sus modificaciones no sin provocar ciertas confusiones y problemas no
slo porque se refiera a Administracin Tributaria sino por la falta de regulacin
especfica por parte de un reglamento de las competencias de gestin.
Compartimos con el autor que cuando el contribuyente se relaciona con el fisco
lo hace con la Administracin Tributaria, sin importarle que el apellido sea
gestin o inspeccin pero la confusa asignacin de competencias, unida a la falta
de regulacin provocar numerosos problemas muchos de ellos de no fcil
solucin. Sobre este particular se profundizar en el prximo captulo. Como
continuaba diciendo este autor tras esta LGT16 aunque hoy se mantiene la
distincin o independencia entre unos y otros organismos, no se respeta la
competencia de las Oficinas liquidadoras, ni tampoco se declara abiertamente
que la Oficina liquidadora es auxiliar o de trmites respecto de la correlativa
Inspeccin del tributo17.
Volviendo a la estructura clsica existente en el perodo de nuestro anlisis

podemos
definir al mismo como un procedimiento singular, alejado del
contribuyente, y que resultar poco operativo en cuanto aumente el nmero de

obligados para con la Administracin tributaria.
As recoge MARTN
DELGADO, que para la concrecin del mismo la administracin experimenta

un proceso de especializacin orgnica con la creacin de rganos y cuerpos de
funcionarios encargados de funciones especficamente tributarias. As, junto a
estos rganos gestores, se hace preciso crear un cuerpo especial encargado de la
comprobacin de los hechos imponibles y de la investigacin de aquellos no
declarados por los contribuyentes. Y estas funciones, basadas en la prctica
15
ALBIANA GARCA-QUINTANA, C., La Inspeccin de los tributos: una evolucin

significativa. R.E.D.F 4/1974. Pg. 771.
16
Ntese que el texto relata la situacin en 1974.
17
ALBIANA GARCA-QUINTANA, C. La Inspeccin, op. cit. Pg. 774.
27
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
defraudadora de los contribuyentes, van a experimentar un proceso de expansin

cuantitativa y cualitativa, lo que ocasiona un ensanchamiento de la competencia
de los rganos inspectores frente a los rganos gestores18. Ensanchamiento que,
como veremos, llegar en 1927 con la Real Orden de 23 de diciembre del citado
ao por la que se crear las actas con invitacin que concedern ciertas
competencias liquidadoras a los rganos de Inspeccin. Pero, sin adelantar
acontecimientos, y siguiendo al citado autor podemos concluir que en esta poca
la inspeccin se concibe como una polica tributaria especializada en la
investigacin de los hechos imponibles, pero sin ulteriores funciones en el
proceso de aplicacin de los tributos. Las tareas de calificacin jurdica y de
liquidacin se atribuyen a otros rganos, pero a mi juicio- ms que por una
razn de especializacin, por una razn de pretendida garanta e independencia
del administrado19. Esta afirmacin se debe a la regulacin que contiene el Real
Decreto de 30 de marzo de 1926 segn el cul la actuacin de la Inspeccin
deba estar limitada a una actuacin exclusivamente investigadora finalizando
con el acta en la que constate el descubrimiento del a ocultacin de riqueza.
Todos los trmites posteriores como podan ser la calificacin del acto, la
liquidacin, el recabar la conformidad del interesado, o el establecer las posibles
sanciones, corran a cargo de las oficinas gestoras, oficinas que por haber
permanecido al margen de los hechos que deban juzgar, los podan afrontar la
serenidad suficiente y as evitar el posible apasionamiento en el que podan caer
aquellos que haban estado en relacin directa con los hechos en cuestin. Por
otra parte, la imagen que se quera dar del inspector era la de una especie de gua
y educador ms que de un perseguidor del contribuyente 20. Compartamos o no
18
MARTN DELGADO, J. M Los nuevos procedimientos tributarios, op.cit. Pg. 23.
19
MARTN DELGADO, J.M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg. 25.
20
PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin y comprobacin, op. cit. Pg. 79.
28
esta visin as lo estableca el citado Real Decreto21. Ello conllev crticas como
las de MARTN DELGADO que afirmaba: Creo que de esta forma se mantiene
un juicio muy pobre de los que deben ser las funciones de la Inspeccin, la
cualificacin personal y tcnica de sus rganos y por el contraposicin se
maximalizan las funciones de la Administracin gestora en sentido estricto 22.
Los cambios en el sistema comenzarn y se ir fraguando lo que la

doctrina ha llamado una revolucin silente23 en la especializacin orgnica
establecida hasta entonces. Verdaderamente, un modelo organizativo basado en
dependencias especializadas en los distintos tributos o sectores impositivos
produce una dispersin de las normas procedimentales24 Ciertamente, alrededor
de 1900 la regulacin y los medios de la Inspeccin eran muy bsicos, es el
establecimiento de la Contribucin de Utilidades de la Riqueza de 22 de
septiembre de 1922, y los tributos que comienzan a aparecer los que hacen
necesaria una reformulacin de los rganos de Inspeccin. Desaparecern ya los
Arrendatarios de Contribuciones figuras a travs de las cuales se llevaba a cabo
parte de la inspeccin tributaria. A partir de 1926 comenzar a configurarse la
nueva Inspeccin, y ello significa que tambin supondr la configuracin de
21
Parece poco apropiado y riguroso que propio Prembulo del citado Real Decreto suscriba los
siguientes motivaciones como razn ltima de la existencia de Inspeccin; La pereza y la rutina, de
un lado, y del otro, la mal entendida aficin de ciertos contribuyentes a rehuir las cargas fiscales,
olvidando que le florecimiento y prosperidad del Estado interesa igual a todos los ciudadanos, han
hecho precisa la existencia de una funcin inspectora que sirva de estmulo y acicate a los
organismos gestores de la hacienda, y persiga y descubra las ocultaciones maliciosas intentadas por
el contribuyente, o lo gue y eduque en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, cuando slo la
ignorancia y el desconocimiento sean culpables de la falta, y la buena fe del que haya incurrido en
ella aparezca manifiesta Prembulo del Real Decreto de 30 de marzo de 1926, estableciendo las
bases a que a de acomodarse la Inspeccin de los servicios de la Hacienda Pblica y la de los
Tributos.
22
MARTN DELGADO, J. M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg. 25.
23
Vid. LPEZ MARTNEZ, J/PREZ LARA, J.M. Iniciacin, desarrollo y documentacin de las
actuaciones inspectoras de regularizacin .Cuadernos de Aranzadi Jurisprudencia Tributaria.
Navarra. Aranzadi. 2003.
24
PALAO TABOADA, C Temas para un debate sobre la regulacin de los procedimientos de

gestin, recaudacin e inspeccin en la nueva Ley General tributaria. C. T num. 63. 1992. Pg. 100.
29
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
los rganos de gestin. La historia nos demuestra que stos siempre han
funcionado a expensas de los que no era Inspeccin, con independencia de que
pocas, como en la que actualmente nos encontramos, su funcin sea
importantsima, clave o fundamental.
2.- La asuncin de competencias liquidadoras por la Inspeccin de los

Tributos.
En este perodo comienzan a desdibujarse los contornos que nos llevaran a

un sistema tributario moderno y, en cierta medida, ocurren acontecimientos que
han sido la causa de la ltima reforma operada por Ley 58/2003. Afirmamos esto
ya que, a pesar de que hubo una Ley en 1963, consideramos que est se aprob
ya siendo en cierto modo desfasada y adems su falta de claridad, en los puntos
objeto de nuestro estudio, quiz fue la causante de tanta problemtica entorno a
los rganos de gestin. A pesar de que la normativa existente ya recoga
competencias de unos y otros rganos, la LGT de 1963 opt por no referirse a los
rganos de gestin, en particular y si a los de inspeccin Es ms cuando asignaba
ciertas competencias se refera a la Inspeccin, en concreto,
o a la
Administracin tributaria, provocando grandes confusiones en la doctrina y

jurisprudencia, como se pondr de manifiesto a lo largo de este trabajo.
El sistema va cambiado a una gran velocidad debido a su nueva

concepcin y, sobre todo, a las posibilidades que brindan las nuevas
tecnologas25, y las diversas leyes, que, de algn modo, no son capaces de reflejar
este cambio. Podramos destacar, siguiendo a MARTN DELGADO, la
25
Este fenmeno se explica con mayor claridad y profundidad en el epgrafe siguiente.
30
produccin de las siguientes causas de estos cambios durante el periodo objeto de

nuestro estudio:
La complejidad que adquiere el hecho imponible se escapa del
control por parte de la Administracin.
La existencia de escasos medios personales y materiales.
Las imperiosas necesidades recaudatorias.
La consolidacin de una mejor conciencia tributaria y por tanto
existe un mayor cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Por ltimo, el fracaso en la colaboracin social de la forma
concebida en 1954 y 195726.
Todo ello conlleva el nacimiento de un nuevo sistema tributario. En este

epgrafe analizaremos las distintas disposiciones que nos llevan al mismo e
iremos viendo progresivamente como se van produciendo estos cambios.
Ahora bien, antes de comenzar este estudio exhaustivo queremos matizar

lo siguiente; en la poca objeto de nuestro estudio dos grandes cambios se van a
producir en sede de Inspeccin, bsicamente. Efectivamente, sern estos rganos
los que vayan asumiendo competencia que hasta el momento eran tpicamente
gestoras produciendo un cierto vaciamiento, si se me permite la expresin,
en la actividad de los rganos gestores. Ello consolidar una situacin que en un
perodo posterior provocar el efecto contrario; la asuncin de competencias
tpicamente inspectoras por parte de los rganos de gestin.
Si queremos buscar una aseveracin que pueda resumir lo que a

continuacin se va exponer, es decir, este periodo que va desde 1927 hasta 1985
afirmamos la asuncin definitiva por la Inspeccin de los Tributos de las tareas
26
Vid. MARTN DELGADO, J. M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg. 33.
31
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
liquidadoras fundamentales, quedando en manos de las oficinas liquidadoras

tradicionales (Dependencias de Relaciones con los Contribuyentes, Abogacas
del Estado, Aduanas) nicamente la prctica de ciertas liquidaciones que no
derivan de una actividad inspectora ya iniciada (las previstas, por ejemplo, en el
artculo 293 del Reglamento del Impuesto de Sociedades) o que se practican en
Impuestos(sucesiones y Aduanas) cuya gestin sigue respondiendo bsicamente
al esquema tradicional. En los dems impuestos estatales, insistimos, los actos de
liquidacin que derivan de la comprobacin emanan de la Dependencia de
Inspeccin. La Dependencia de Inspeccin es tambin ahora la oficina
liquidadora fundamental.
Puede decirse as que, en la generalidad de los casos, las normas que

regulan los tributos estatales encomiendan al contribuyente la tarea de liquidar
los tributos, reservando a la Administracin la facultad de comprobar la
actuacin de los sujetos pasivos y de practicar, en su caso, las oportunas
liquidaciones27.
Sin ms dilaciones pasemos a analizar las distintas disposiciones que se

van a ir promulgando en este periodo.
Si existe una normativa que tiene gran importancia y marca un hito en la

historia de este sistema sin duda es el R.D de 23 de septiembre de 1927. Este
Decreto significa la ruptura del sistema tradicional de liquidacin de los tributos
expuesto en el epgrafe anterior.28 Ello se debe a la creacin de las actas de
27
FERREIRO LAPATZA, J. J. La privatizacin de la gestin tributaria y las nuevas competencias

de los Tribunales Econmico- Administrativos.R.E.D.F num. 37 .1983. Pg. 84.
28
La mayora de la doctrina sita este Real Decreto como el inicio de una nueva etapa en el sistema
tributario y como un quebramiento del sistema tradicional. A modo de ejemplo citamos la siguiente:
CHECA GONZLEZ, C., La asuncin de funciones liquidadoras por la Inspeccin de los Tributos:
Historia de una evolucin. R.I vol.II/1986. En el mismo sentido ANDRS AUCEJO, E: A
vueltas con, op.cit; ARIAS VELASCO, J. Actas previas y actas definitivas en el procedimiento
32
invitacin, por medio de las cuales, la Inspeccin en su labor de comprobar, a

partir de ste Real Decreto, adems puede tambin formular una propuesta de
liquidacin. Es por ello que se ha hablado de quebrantamiento del principio de
especializacin y del sistema clsico de liquidacin ya que los rganos de la
Inspeccin asumen competencias tpicamente liquidadoras. Si bien la
importancia de estas actas no lo sera tanto si no fuese porque significan el
principio de un proceso que continuar hasta su confirmacin por la normativa
de rango legal.
Como indicbamos, ste es el inicio de una progresin en la asuncin de

estas competencias liquidadoras por Inspeccin. En efecto, la siguiente ley que se
promulga en el tiempo , la Ley de 28 de marzo de 1941, confirma la existencia de
las actas con invitacin, ya que no slo se siguen recogiendo sino que tambin se
permite que las mismas reflejen bases impositivas y se crea el efecto de que una
vez prestada la conformidad por el obligado no podra ser dichos hechos
impugnados por ste, salvo reclamacin econmico administrativa debida a que
las consecuencias asociadas a la conformidad por parte de la Administracin no
se derivasen de la misma. Posteriormente, la Orden Ministerial de 10 de abril de
1941, adems de mantener los efectos del acta de invitacin, crea otras dos
nuevas figuras; el acta de rectificacin la cual recoge una autntica propuesta de
liquidacin por parte de la Inspeccin y el acta de ingreso a cuenta por la cual
una vez liquidada la deuda por la Inspeccin el contribuyente la ingresa
inmediatamente. En palabras de ARIAS VELASCO En la Orden Ministerial de
10 de abril de 1954 encontramos otros dos hitos del avance de las fuerzas
invasoras29. En la misma lnea aparece tambin la Orden Ministerial de 18 de
de gestin tributaria. (Decreto de 24 de febrero de 1976). C T. num. 18/1976; FERREIRO

LAPATZA, J.J., Funciones liquidadoras de la Inspeccin de los Tributos. R.E.D.F. num. 11 1976.
29
ARIAS VELASCO, J., Actas previas y actas definitivas, op.cit. Pg. 37.
33
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
diciembre de 1954 que es el reflejo y la permisin para que las actas de

invitacin recojan cada vez ms calificaciones jurdicas30.
Tras numerosas demandas en varios sentidos se promulga la Ley

230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Esta Ley, a pesar de que ,
como hemos matizado, no regula de una manera decisiva y clara las
competencias tanto de lo que eran las oficinas liquidadoras como de los rganos
de Inspeccin, era una regulacin necesaria y cuya importancia es de resear en
todos los sentidos. Aparee as una regulacin general para todos los tributos, con
un marcado carcter didctico, e inspiradora del nuevo sistema tributario que se
estaba gestando. Sin duda, marca un hito en nuestro ordenamiento Respecto, a
nuestro objeto de estudio, hemos de destacar que es una manifestacin clara de la
ruptura del principio de especializacin que se vena produciendo debido a las
novedades en el sistema y las deficiencias que produca. Es cierto que como
afirma PALAO este
modelo organizativo basado en dependencias
especializadas en los distintos tributos o sectores impositivos produce una

dispersin de las normas procedimentales, mientras que el modo de
concentracin, al que ha tendido la Administracin tributaria espaola en los
ltimos tiempos, impulsa hacia la unificacin de las normas procedimentales,
como efectivamente ha ocurrido31. Ahora bien, el problema lo plantea
precisamente la Ley General Tributaria que si bien mantiene esta lnea de
concentracin, por otro lado, no regula con ninguna precisin que competencias
o funciones corresponden a cada rgano provocando una cierta confusin en la
30
Para profundizar sobre cada una de las disposiciones expuestas vid CHECA GONZLEZ, C La
asuncin de funciones, op.cit. Tambin realiza un estudio aunque menos detallado de toda la
normativa ARIAS VELASCO, J. Actas previas y definitivas, op.cit.
31
PALAO TABOADA, C Temas para un debate, op.cit. Pg. 100.
34
actividad de la Administracin. Esta regulacin defectuosa la producen los

trminos utilizados en la misma32.
Centrndonos ya en la aprobacin de esta Ley General Tributaria, como

venimos manteniendo, no se especifica con absoluta claridad las competencias
liquidadoras de los rganos de inspeccin pero, si que se admiten por la misma.
Muestra de ello es el artculo 145.1 que al regular el contenido de las actas
recoge, entre otros, la regularizacin que la inspeccin estime procedente de
las situaciones tributarias, por tanto se ha venido considerando por la doctrina
que este artculo es la muestra de que la LGT quiere admitir las citadas
competencias. As FERREIRO LAPATZA comenta sobre el particular Tal
regularizacin, no poda ser sino la incorporacin a la misma acta, no ya de los
datos o elementos que permitieran a los rganos de gestin girar la liquidacin,
sino que avanza plenamente en la va de extender el contenido de las actas- es
decir, las funciones de los rganos de Inspeccin- hasta el acto mismo de
liquidacin 33.
Ahora bien , la consagracin de tales competencias la efecta el Decreto 8

de julio de 1965 como sigue comentando el mismo FERREIRO LAPATZA el
hecho de que los rganos de Inspeccin incorporen la liquidacin al acta ha
quedado confirmado plenamente en el desarrollo a nivel reglamentario que ha
32
Como veremos, el legislador utiliza el trmino Administracin para referirse a los rganos de
Gestin, o utiliza el trmino Gestin con significados diversos. Ello produce una evidente
confusin no slo para la propia Administracin sino tambin para el directamente afectado por la
Ley, el contribuyente. Igualmente sern numerosos los reclamos por parte de la doctrina para que se
promulgue una Nueva Ley o se reforme sta. Sobre este tema entraremos en profundidad en el
prximo captulo. Entres otros, destaca el estudio realizado sobre esta cuestin e incluso la propuesta
de regulacin de LGT que hace PALAO TABOADA en Temas para un debate, op.cit.
33
FERREIRO LAPATZA, J. J Funciones liquidadoras, op.cit. Pg. 413...Comparten esta

opinin ANDRS AUCEJO A vueltas con., op.cit. Pg. 25 donde recoge tambin este
comentario de Ferreiro, PREZ ARRAIZ, J La liquidacin, op. cit. Pg. 90, CHECA
GONZLEZ, C, La asuncin de funciones, op. cit. Pgs. 285-286, entre otros.
35
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
tenido este precepto34 por obra del Decreto de 8 de julio de 1965, como el
mismo contina afirmando En la prctica-vase el resto del articulado del
decreto- tal regularizacin slo excepcionalmente ser modificada por los
rganos de gestin35.
Este Decreto viene a establecer un sistema por el cul si el sujeto pasivo

prestaba su conformidad la propuesta de liquidacin era ntegramente confirmada
y por tanto definitiva del tal manera que, desde este momento, la facultad de
calificacin de la oficina gestora ha quedado reducida a una tan estrecha franja
que, de hecho, apenas se ejercita, si no es para rectificar errores aritmticos o
para modificar la propuesta de sancin por concurrir la circunstancia de la
concurrencia36 Ahora bien como bien explica CHECA GONZALEZ37 este
rgimen es slo aplicable a los Impuestos sobre el Trfico de las Empresas y
sobre el Lujo, lo cual quiere decir que para el resto se sigue manteniendo el
rgimen de las actas con invitacin.
En relacin con el significado de este Decreto38 la doctrina presenta
diferentes posturas; Mientras ,como hemos recogido en lneas anteriores, autores
como ARIAS VELASCO ven en l una afirmacin de las competencias
liquidadoras de los rganos de Inspeccin en detrimento de las competencias
que tradicionalmente asuma Gestin y junto con l FERREIRO LAPATZA
afirma que se produce as, pues, hasta 1965 un proceso de desespecializacin
34
Est haciendo referencia al artculo 145 de la LGT de 1963.
35
FERREIRO LAPATZA, J. J Funciones liquidadoras., Pg.413.
36
ARIAS VELASCO, J. Actas previas y actas definitivas..., op. cit. Pg. 37.
37
CHECA GONZLEZ, C. La asuncin de funciones, op.cit. Pg. 287.
38
Para profundizar sobre su contenido Vid. ROZAS ZORNOZA, M., Gestin tributaria. Estudio
de las modificaciones que el Decreto 2137/1965, de 8 de julio, ha introducido en la misma.
R.D.F.H.P. 62/1966 y CLAVIJO HERNNDEZ, F. El procedimiento simplificado de liquidacin
del R.D 1920/1976, de 16 de julioR.E.D.F 19/1978. Pgs. 389-392.
36
de la Inspeccin de los Tributos en cuanto sta asume, cada vez con ms

intensidad tareas propias de los rganos de gestin 39. Por otro lado, CLAVIJO
HERNNDEZ mantiene una posicin opuesta al afirmar que este
procedimiento no atenta en nada contra el principio de especializacin orgnica:
la Inspeccin de los tributos comprueba y propone una liquidacin, y la
Administracin gestora liquida; ni rompe sustancialmente el esquema en cuatro
fases del procedimiento normal de liquidacin() Slo, y esta es precisamente
su caracterstica, se simplifica-y empleo la palabra en su rigurosos sentidoformalmente el procedimiento de liquidacin, en el sentido de que cuando la
Administracin gestora est conforme con la propuesta de liquidacin formulada
por el inspector actuario no hace falta que lo declare as expresamente40.A lo
que MARTN DELGADO contesta41 manteniendo que tales disposiciones
significan sustancialmente una ruptura del principio de especializacin orgnica
y quiebra del procedimiento normal de liquidacin, al menos si queremos que
las fases del procedimiento tengan sustantividad propia. Segn el citado autor
debe tenerse en cuenta que la Administracin gestora slo formalmente
contina liquidando42.
Como ha quedado expuesto, la relevancia y trascendencia de este citado

Decreto 2137/1965, de 8 de julio, no fue valorada por igual por parte de la
doctrina. Bajo nuestro punto de vista, consideramos que, si bien en su momento
histrico pudiera presentar ciertas dudas sobre su alcance, la evolucin que
seguirn los rganos de inspeccin posteriormente muestra que efectivamente
este Decreto significo un paso ms en la asuncin de competencias liquidadoras
39
FERREIRO LAPATZA, J. J Funciones liquidadoras., op.cit. Pg. 414.
40
CLAVIJO HERNNDEZ, F. El procedimiento simplificado, op.cit. Pg. 392.
41
Decimos que contesta ya que en el mismo texto recoge parte de la cita aqu transcrita del profesor
CLAVIJO.
42
37
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
por los rganos de inspeccin. sta no slo ser importante desde el punto de
vista del trabajo que realizan los citados rganos, sino que, tambin habr que
observar este procedimiento desde el otro punto de vista; el de los rganos de
gestin. Si Inspeccin va asumiendo competencias que, hasta ahora, haban sido
propias de Gestin, hemos de tener en cuenta que se va a producir un cierto
vaco en el mbito competencial de stos ltimos. Ello podr conllevar y as lo
har un cambio radical en la distribucin de las funciones entre estos dos rganos
no exenta de problemas, como veremos43.
Se inicia as, la etapa que FERRERIO LAPATZA ha denominado fase

final en
la privatizacin de la gestin tributaria44 y en la asuncin de
competencias liquidadoras por Inspeccin, que discurre entre 1976 y 198245.
Se aprueba una nueva disposicin que continuar el proceso que venimos

describiendo. El Real Decreto de 24 de febrero de 1976 por el cul se extiende el
procedimiento de gestin simplificada aprobado por el Decreto de 8 de julio de
1965 a las actas previas autorizadas por el artculo 144 LGT. Es decir, con el
Decreto anterior slo se prevea para las actas definitivas y, sin embargo, ahora
se ampla. Por tanto, se admite la posibilidad de que de las actas previas
instruidas por los rganos inspectores se derivasen liquidaciones provisionales,
las cuales como bien explica ARIAS VELASCO las liquidaciones provisionales
no producen, por el contrario, este efecto preclusivo, ya que por su propia
naturaleza y estructura lgica, se entienden dictadas bajo la condicin tcita de
ser modificables en la medida en que se ponga de manifiesto la inexactitud de los
43
Nos referimos a la progresiva asuncin de competencias comprobadoras por parte de los rganos
de Gestin que veremos en el prximo epgrafe.
44
FERREIRO LAPATZA, J. J Funciones liquidadoras., op.cit.
45
Sin perjuicio de que, como veremos , no se trata propiamente de ese fin puesto que habr de venir
una Sentencia del Tribunal Supremo cuya consecuencia inmediata sea el reconocimiento de dichas
potestades por Ley.
38
hechos que le sirvieron de presupuesto46. Ahora bien, entiende este mismo autor
la modificabilidad de dichas liquidaciones en relacin con otros elementos del
hecho imponible, an no comprobados, para el citado autor parece congruente
entender que, del mismo modo que la liquidacin definitiva produce un efecto
preclusivo, vinculante para la Administracin, la liquidacin derivada del acta
previa produzca un anlogo efecto preclusivo, an cuando parcial y limitado a los
elementos del hecho imponible que en el acta se declaran comprobados y cuya
realizacin se propone. Nos encontraramos as ante una figura hbrida de
liquidacin provisional, en cuanto modificable, y definitiva en los que respecta a
parte de sus elementos47. No parece plantear demasiados problemas esta
afirmacin en tanto en cuanto es la misma Inspeccin quin realiza dichas
liquidaciones, aunque, como veremos y ms cuando son dos rganos distintos de
la Administracin los que realizan una y otra liquidacin, esta cuestin no se ha
presentado unnime en la doctrina hasta la reciente LGT de 200348.
Como se viene analizando este Decreto de 24 de febrero de 1976 sigue la

lnea de conformacin de las competencias liquidadoras de los rganos de
Inspeccin. Ahora bien, en este mismo ao, es el Decreto de 16 de julio el que
realmente significa un a paso ms en el citado proceso. En palabras de
FERREIRO LAPATZA La realizacin de actos administrativos de liquidacin
46
ARIAS VELASCO, J Actas previas y actas definitivas, op-cit. Pg.40.
47
ARIAS VELASCO, J Actas previas y actas definitivas, op.cit. Pg. 41.
48
Mientras hay autores que han defendido como carcter esencial la libre modificabilidad de la
liquidacin provisional, otros autores han defendido sus efectos preclusivos. As tambin la
jurisprudencia ha ido cambiado de matiz. Para su estudio nos remitimos a otros captulos de la tesis
ya que en este punto la problemtica es incipiente ya que, como afirmamos en el texto, analizamos
dos tipos de liquidaciones pero siempre dictadas por el mismo rgano. Como quedar bien expuesto
a lo largo de esta tesis doctoral esta problemtica ser una cuestin muy discutida por la doctrina,
sobre todo, teniendo en cuenta que los rganos de Gestin comienzan a asumir ciertas competencias
comprobadoras cuyo resultado son liquidaciones provisionales a las que la Ley no atribuye
especficamente un efecto preclusivo, pero, que cierto sector doctrina, se lo atribuye, atendiendo a
principios como el de la seguridad jurdica o la prohibicin de que la Administracin vaya contra sus
propios actos.
39
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
por la Inspeccin de los tributos supone, en todo caso, casi un punto final en el
proceso de absorcin por la Inspeccin de todas las tareas gestoras y, por lo
tanto, un alejamiento definitivo del principio de especializacin. Siguiendo este
camino no puede extraarnos, en el futuro, una nueva disposicin que
encomiende a la Inspeccin la prctica de todo tipo de liquidaciones. Quiz
entonces se ver la necesidad de nombrar Inspectores-liquidadores e Inspectoresinspectores cuando se sienta de nuevo la conveniencia de rganos diferentes
para diferentes funciones49. Y, es, precisamente este Decreto, el que nos
confirma esta actuacin por los rganos de Inspeccin y la ruptura de ese
principio de especializacin.
Para comprender esta afirmacin y la importancia del Decreto hemos de

analizar el contenido del mismo. ste en su Exposicin de Motivos afirma que
la Administracin de la Hacienda Pblica no ceja en su propsito de conseguir
ms altos grados de eficacia y perfeccin en la gestin tributaria, al mismo
tiempo que intenta paliar la falta de medios personales derivados del constante y
elevado aumento de nmero de declaraciones y dems documentos a tratar para
la liquidacin y comprobacin de los respectivos hechos imponibles. En esta
lnea se encuentra el presenta Real Decreto50. Queda claro por tanto que la
Administracin presenta un estado de falta de medios y por ello llega establecer
este rgimen simplificado, que como vamos a comprobar a continuacin, no es
ms que ampliar el nmero de impuestos que se pueden ver afectados por un
procedimiento que ya vino a recoger, en sus lneas bsicas, el Decreto de 8 de
julio de 1965. Compartimos con el profesor CHECA que se trata ms de un
cambio semntico que de fondo51. Pero analicemos primero su contenido.
49
FERREIRO LAPATZA, J.J. Funciones liquidadoras, op.cit Pg.432.
50
Exposicin de motivos del Real Decreto 1920/1976, de 16 de julio.
51
Vid. CHECA GONZALEZ, C La asuncin de funciones, op.cit.
40
El Decreto viene a establecer dos circunstancias importantes desde nuestro

punto de vista: Por un lado, suprime la liquidacin provisional realizada por los
rganos de Gestin en aquellos casos que se presente autoliquidacin52. Por otro,
y es el que ms nos interesa, establece para todos los impuestos, a excepcin del
de Renta de Aduanas, Sucesiones, Transmisiones y Actos Jurdicos
Documentados, el deber de que en las actas giradas por Inspeccin ya sean
previas o definitivas se consigne la liquidacin. Es decir, el rgano Inspector
liquida y ya no slo dicha liquidacin se incluye en las actas definitivas tambin
en las previas.
A ello hemos de unirle una circunstancia que convierte a estos rganos

Inspectores en liquidadores; el propio obligado podr firmar el acta en
conformidad quiere ello decir que no interviene Gestin, salvo que en un
momento posterior cuando ya se le remita el expediente a la oficina gestora
detecte algn defecto formal, si no fuera as se confirmara la liquidacin
realizada por el Inspector. Ahora bien si existe una discrepancia el texto es clara
se girar una nueva liquidacin. Es decir, el rgano gestor no refrenda o vara
la de Inspeccin se trata de otra distinta53. En este punto CLAVIJO seala la
importancia y gran diferencia con el Decreto anterior, afirma que mientras que en
el Decreto de 8 de julio de 1965 era necesario que la Administracin gestora no
52
Sobre la misma profundizaremos en el siguiente epgrafe aunque creemos oportuno advertir que a
hasta el citado Decreto a pesar de presentarse la autoliquidacin los rganos de Gestin giraban la
correspondiente liquidacin. Ello careca de operatividad prctica puesto que la Administracin ya
obtiene en un momento anterior la finalidad para la que fue creada la liquidacin provisional; la de
recaudar. Por ello se cree operativo este trmite con independencia de que en caso de que los
rganos gestores detecten una discrepancia giren una nueva liquidacin provisional.
53
CLAVIJO seala lo siguiente A las oficinas gestoras () les queda solamente la funcin de
fiscalizar las liquidaciones practicadas por la Inspeccin, y, como consecuencia de esta
fiscalizacin practicar una nueva liquidacin modificando la anterior CLAVIJO HERNNDEZ, F
El procedimiento simplificado, op.cit. Pg. 395 y en su nota al pie num. 14 afirma Por ello,
sera mejor, a partir de ahora, denominar las oficinas gestoras oficinas fiscalizadoras. Su funcin
primordial es fiscalizar (bien a las declaraciones de los contribuyentes, bien a las liquidaciones de los
inspectores), y slo eventualmente liquidar.
41
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
presentara reparos para que el sujeto pasivo prestara la conformidad tras este
Decreto se aplaza a un momento posterior54. Y es por esta regulacin que estima
que se produce la ruptura del principio de especializacin y, por tanto, del
sistema clsico de declaracin de los tributos55.
En relacin con la valoracin de este Decreto como ha quedado expuesto,

la cuestin no es unnime, as como FERREIRO56 siguiendo la lnea que
venimos explicando afirma en relacin con el mismo todas estas disposiciones
tiene un sentido idntico y una intencin fundamental: ampliar las facultades de
la Inspeccin de los Tributos en orden a la ms rpida y eficaz liquidacin de los
mismos. Pueden considerase as, la culminacin, hasta el momento en que se
escribe, del proceso que hemos venido analizando a lo largo de este trabajo57,
CLAVIJO afirma que tanto el Decreto de 8 de julio de 1965 como el de 24 de
febrero de 1976 no atentaban contra el principio de especializacin, ni rompan el
esquema en cuatro fases del procedimiento normal de liquidacin58.
54
CLAVIJO HERNNDEZ, F El procedimiento simplificado, op.cit. Pg. 393 y ss.
55
Sin embargo, como hemos visto, profesores como FERREIRO sitan esta ruptura en un momento
anterior, en el Decreto de 1965. Vid FERREIRO LAPATZA, J.J. Funciones liquidadoras, op.cit.
En cualquier caso queda claro que los rganos de Inspeccin no slo pueden sino que deben liquidar
tanto en actas previas como definitivas. Esta autor no es el nico de igual manera piensa el profesor
CHECA que como se ha comentado en lneas ms arriba estima que existe un mero cambio
semntico y que la transformacin la haba producido el Decreto de 8 de julio de 1965. (Vid.
CHECA GONZALEZ, C La asuncin de funciones, op.cit.) En la misma lnea MARTN
DELGADO, J. M. Los nuevos procedimientos, op. cit., afirma ... se han operado unos cambios
que han supuesto la integracin del contribuyente en un nuevo entendimiento del procedimiento de
gestin y de una modificacin en la atribucin de las competencias de los rganos administrativos.
De la configuracin de una Inspeccin como polica tributaria, con la funcin de informar, se pas
a otra que realizaba propuesta de liquidacin, para terminar ahora con una Inspeccin que adems
de las funciones que le son propias- ha asumido las de liquidacin del tributo. Exclusivamente
informar, proponer y liquidar son las tres etapas que expresan la evolucin de la Inspeccin.Pg.36.
56
FERREIRO LAPATZA, J.J Funciones liquidadoras, op.cit. Pg. 432-433.
57
Efectivamente aqu tambin hemos venido exponiendo la postura de FERREIRO por la cul este
proceso comenz con anterioridad al citado Decreto. Vid. FERREIRO LAPATZA, J.J Funciones
liquidadoras , op.cit.
58
CLAVIJO HERNNDEZ, F El procedimiento simplificado, op.cit. Pg.392.
42
En nuestra opinin, si coincidimos con el profesor FERREIRO en que

existe un cierta evolucin en la asuncin de competencias liquidadoras pero
afirmamos con ambos la importancia de este Decreto 1920/1967, el cul como se
explicar a continuacin, puede suponer una extralimitacin de las fundones para
las que se configuran los Decretos e incluso puede vulnerar el principio de
jerarqua normativa. Pero antes de entrar en ello queremos lanzar una reflexin;
la importancia de este Decreto es tambin, a nuestro juicio, la lectura negativa
que se puede hacer del mismo. En efecto si observamos en el procedimiento es
Inspeccin quin liquida y es Gestin quin puede girar una posterior y nueva
liquidacin posterior en caso de discrepancia. En cierto modo, es quin
comprueba aunque slo se trate de discrepancias o defectos formales, pero, se
comienza ya en este momento a reubicar a los rganos de Gestin. Si
reflexionamos sobre ellos, la posterior asuncin de competencias comprobadoras
por parte de los rganos de Gestin radica de este punto que acabamos de
exponer; se le priva de competencias liquidadoras pero es la que filtra en un
momento posterior las citadas liquidaciones, no es esa en cierto modo la esencia
de lo que luego ser las liquidaciones paralelas o incluso de la comprobacin
abreviada? Estamos vaciando de funciones a unos rganos que, obviamente,
han de realizar un trabajo de ah que la autora haya utilizado el trmino
reubicacin. La eficacia exige que estos rganos realicen otra labor, y,
ciertamente, sta llegar a tener una importancia, en trminos cuantitativos, es
decir, de recaudacin, fundamental en nuestro sistema tributario actual. Quiz
como afirmaba MARTN DELGADO cuando realiza el estudio del citado
Decreto; la separacin de lo que conocemos como comprobacin e investigacin
por un lado, y liquidacin en sentido estricto, por otro, no es ya demasiado lgica
en el estado actual de la complejidad de las operaciones de cuantificacin de la
deuda y de proliferacin de los conceptos jurdicos indeterminados59. En cierto
59
MARTN DELGADO, J. M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg. 36-37.
43
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
modo no le falta razn al afirmar que para los contribuyentes siempre es

preferible la unificacin en los rganos de la Inspeccin con los que ha tenido
relacin en la fase de comprobacin que no esperar a que otro rgano, con el que
no tiene relacin alguna, verifique su liquidacin tributaria 60. Compartiendo de
algn modo esta afirmacin, creemos que no se trata de una cuestin tan sencilla,
sino que es algo ms complejo que el mero hecho de dejar de diferenciar entre
comprobacin-investigacin y liquidacin y que el obligado se dirija a un solo
rgano. Por ello, a lo largo de este trabajo intentaremos poner luz a esta
problemtica que sin duda subyace en la aplicacin de los tributos desde hace
aos y la actual LGT no ha venido, tampoco, ha solucionarla de un modo
definitivo.
Por ltimo, dentro del anlisis de este Decreto 1920/1967
creemos
necesario explicar un comentario esbozado con anterioridad es posible que el

citado Decreto fuera ilegal? CLAVIJO mantiene que el Real Decreto de 16 de
julio es, a nuestro juicio, ilegal. Ha sido dictado, a pesar de lo que diga la
Exposicin de Motivos, sin ninguna autorizacin, por a sencilla razn de que en
el artculo 120.2.a) de la Ley General Tributaria no se contiene ninguna
autorizacin del Legislativo. Y, adems, atenta contra el principio de jerarqua
normativa, al ir contra la Ley General Tributaria y los Textos Refundidos de los
impuestos (en los que se contiene, es claro, normas de gestin) al dar, por una
parte, a la Inspeccin de los Tributos funciones liquidadoras, privando a la
Administracin gestora de estas funciones, y tambin, al prescindir, por otra
parte, de la etapa de liquidacin provisional, que viene configurada, como tal
etapa autnoma, en las normas antedichas61. En relacin con la posible
60
61
CLAVIJO HERNNDEZ, F El procedimiento simplificado, op.cit. Pg. 399.
44
ilegalidad la doctrina no es unnime62, de hecho nunca fue declarado ilegal, no

sabemos si por su tiempo de vigencia o porque esta posicin no fuera la
mayoritaria. A nuestro juicio, con independencia de que compartamos o no los
argumentos transcritos si es cierto que no consideramos como mecanismo ms
adecuado, al Decreto para establecer unos cambios, que podemos valorar, en
parte, sustanciales, en el sistema de liquidacin de los tributos.
Como conclusin vemos que este Decreto significa de una manera clara y
rotunda la ruptura del principio de especializacin y, como hemos mantenido en
lneas anteriores, el inicio de la progresiva importancia en cuanto a funciones, y a
control tributario tendrn lo rganos de gestin.
Como venimos manteniendo este proceso no es unidireccional sino

bidireccional, ya que se produce en dos sentidos; uno por parte de la Inspeccin,
la cual va asumiendo competencias tpicamente gestoras, y, otro, por parte de
Gestin que, aunque muy tmidamente en esta poca en la que nos encontramos,
va tambin asumiendo pequeas parcelas de las competencias propias de la
Inspeccin. Una muestra de ello es la Ley 34/1980, de 27 de junio de Reforma
del Procedimiento Tributario. La misma en su artculo 4.2 establece cuando los
sujetos pasivos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuacin inspectora
o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables o de presentacin de
declaraciones de tal modo que a la Administracin le resulte imposible conocer
los datos necesarios para la estimacin de la base imponible, los rganos
gestores competentes podrn fijar dicha base imponible por cualquiera de los
siguientes medios los cuales no atienden a razones de certeza, por la
singularidad del caso sino que se basan en indicios y presunciones63. Ahora bien
62
Vid. PUEYO MAS, J. A., Los actos y el procedimiento de actuacin de la Inspeccin

Tributaria. El Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero. H.P.E num. 75 1982. N.pie nm.9
63
Artculo 4.2 in fine, Ley 34/1980.

a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles y que sean relevantes al efecto.
45
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
para la determinacin de la base imponible ser preceptivo un acto

administrativo previo que as lo declare. Este acto ser impugnable en va
econmico-administrativa sin perjuicio de la prctica de la correspondiente
liquidacin cautelar 64. Por tanto, los rganos de gestin ahora desempean una
funcin comprobadora dentro del procedimiento. En efecto como afirma PUEYO
la imposibilidad de llegar a la comprobacin por el procedimiento normal
produce un cambio del procedimiento, pues la tarea comprobadora se
encomienda a los rganos gestores y no inspectores y termina con un acto
administrativo autnomo de determinacin de la base imponible comprobada 65.
Advirtase como se va produciendo paulatinamente lo que, como hemos
mencionado con anterioridad, la doctrina ha calificado como una revolucin
silente66 en el marco de aplicacin de lo tributos.
Asistimos, por tanto, a un proceso en el cul los rganos de inspeccin se

van a ver claramente reforzados. A pesar de que se ha mantenido que la
potenciacin de las funciones atribuidas a los rganos de la Inspeccin va a poner
en crisis sus relaciones con los rganos liquidadores en detrimento de estos
ltimos, y ello debido a que las funciones de los rganos de liquidacin se
fueron limitando a realizar las operaciones materiales de cuantificacin de la
deuda, en funcin de datos y calificaciones que le venan propuestas por la
Inspeccin. Por lo cual Este fenmeno fue originando un progresivo deterioro
b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las
rentas, as como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo
sector econmico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares a comparar
en trminos tributarios.
c) Valorando los signos, ndices o mdulos que se den en los respectivos contribuyentes, segn los
datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
64
Artculo 4 Ley 34/1980, de 27 de junio.
65
PUEYO MAS, J. A., Los actos y el procedimiento, op.cit. Pg. 167-168.
66
Vid. LPEZ MARTNEZ, J/ PREZ LARA, J.M., Iniciacin, desarrollo y documentacin...,

op. cit.
46
del nivel tcnico de dichos rganos, en contraposicin con una potenciacin de

los encargados de las funciones inspectoras 67. Creemos que esto pudiera parecer
de inicio, pero que la evolucin demuestra que al final de este proceso son,
precisamente los rganos de Gestin, los que van a resultar favorecidos.
Ahora bien, centrmonos en otro hecho normativo que va a ser

considerado como la manifestacin clara de este asuncin de competencias por
Inspeccin: el R.D 12 de febrero de 1982 Sobre el mismo no han sido pocas las
pginas que se han escrito mxime cuando la Sentencia del Tribunal Supremo de
24 de abril de 1984 lo va declarar nulo. Pero, no adelantemos acontecimientos y
vamos a detenernos en su contenido.
Las causas que preceden a este Decreto las hemos venido explicando
durante nuestra exposicin, autores como CHECA afirman que la progresiva
cualificacin de los rganos de Inspeccin y consiguiente progresiva degradacin
del nivel tcnico de las oficinas gestoras junto con la mayor complejidad que
adquiere nuestro sistema tributario y el hecho de que los contribuyente estn ms
conformes con la liquidacin realizada por Inspeccin (segn el propio autor esta
ltima razn es de ndole psicolgica) han producido la asuncin de tantas
competencias por Inspeccin68. MANTERO SENZ apela ms bien al deseo de
agilizacin de los procedimientos tributarios69. Sean unas u otras razones, o
todas a la vez, es cierto que es el R.D. 412/1982 el que da un paso definitivo en
el proceso que venimos comentando y atribuye a la Inspeccin la competencia
para emitir actos de liquidacin, privando a las oficinas gestoras de las ltimas
67
MARTN DELGADO, J. M. Los nuevos procedimientos, op.cit. Pg.29-30.
68
Vid. CHECA GONZLEZ, C La asuncin de funciones, op.cit.
69
MANTERO SENZ, A. La sentencia 24 de abril de 1984. G.F 15/1984. Pg.91.
47
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
competencias que en este campo tenan 70. Adems hemos de tener en cuenta
que tras la reformas que operan en los tributos durante los aos 1977 y 1978 el
sistema de autoliquidacin queda implantado prcticamente en su totalidad ello
provoca que el esquema clsico de liquidacin, se ve superado por las
circunstancias. El modelo legal ya no explica la realidad71.Toda esta reforma
global provoca un aumento de los contribuyentes que liquidan sus propias deudas
con la consiguiente prdida de importancia, en cierto sentido, de la liquidacin
que realizaban los rganos de gestin.
Compartimos con PREZ ARRAIZ
que los redactores del R.D de 12
de febrero de 1982, se hicieron eco de las crticas contra la nueva normativa, que
paulatinamente iba prescindiendo de la separacin entre los rganos de
inspeccin y los rganos de gestin en la que no pocos autores haban visto una
garanta para el contribuyente. Por ello, el Prembulo de dicho Real Decreto
haciendo referencia a la asuncin de funciones de gestin por parte de la
Inspeccin,
afirma que con ello las garantas del administrado no se ven
mermadas dado que, adems de los procedimientos de revisin previstos en la

LGT, el hecho de que el acto administrativo sea dictado por el superior
jerrquico del Inspector actuario elimina el posible riesgo de unilateralidad de
juicio.
Y es que el hecho de que fuese el inspector jefe quin dictaba el acto

administrativo de liquidacin en los casos de controversia, ha sido un argumento
para defender que los intereses y garantas de los particulares estaban a salvo,
dado que el inspector jefe, al permanecer ajeno a las cuestiones objeto de
desacuerdo, poda emitir un veredicto imparcial 72.
70
PREZ ARRAIZ, J, La liquidacin, op.cit. Pg.100.
71
ANDRS AUCEJO, E A vueltas con, op.cit. Pg.27.
72
PREZ ARRAIZ, J, La liquidacin, op.cit. Pg.101.
48
Como ya hemos mencionado con anterioridad y expresa claramente el

Prembulo del Real Decreto, el mismo se rige por la siguiente mxima: Segn
establece el artculo ciento tres punto uno de la Constitucin, el principio de
eficacia debe presidir las actuaciones de la Administracin Pblica, lo que
complementa el artculo veintinueve punto uno de la Ley de Procedimiento
Administrativo, segn el cual dichas actuaciones se desarrollarn con arreglo a
normas de economa, celeridad y eficacia 73. Por ello en el mismo se dice que ve
necesario que sea la propia Dependencia de Inspeccin la que realice parte de
las funciones de gestin en sentido estricto, hasta ahora encomendadas a otros
rganos de las Delegaciones de Hacienda 74, y por ello, se crea dentro de ella
una Oficina Tcnica que, bajo la dependencia del Inspector Jefe respectivo,
preparar cuantas actuaciones, informes y acuerdos deba dictar ste 75. Estas
ideas junto a la afirmacin ya comentada de que se preserva la independencia del
administrado son las que presiden el Real Decreto. Dependencia sobre la cul la
doctrina no se muestra unnime. As PALAO entiende que la misma resulta
debilitada al depender el Inspector actuario y el liquidador al mismo rgano76,
como literalmente recoger la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de
1984. Sin embargo, MANTERO SENZ opina de un forma radicalmente distinta
al afirmar que el triste argumento de que las relaciones de jerarqua entre el jefe
de la Dependencia de Inspeccin (El Inspector jefe)-que no realiza funciones
inspectoras- y el actuario(que ser un inspector o un subinspector) impiden- o
debilitan- la independencia del primero en el cumplimiento de sus funciones, es
lo mismo que dudar, dentro de cualquier relacin jerrquica, administrativa o no,
de cualquier jefe o cualquier subordinado. Y debe decirse aqu que los dos aos
73
Prembulo R.D 412/1982, de 12 de febrero.
74
75
76
Vid PALAO TABOADA El nuevo procedimiento de Inspeccin Tributaria, HPE, nm.80,

1983.
49
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
de aplicacin del derecho han significado una actuacin de los superiores mucho
ms severa en cuanto a anulacin o modificacin de actas- que cuando exista
una Oficina liquidadora situada en Dependencia distinta77.
Pero, antes de centrarnos en el contenido de la sentencia debemos dejar

claro que es lo que recoge el tan citado Decreto. Pues bien como ha quedado
expuesto al transcribir el Prembulo, este R.D viene a recoge las nuevas
competencias de Inspeccin. Configura ya, de una vez por todas, y sin tapujos,
las competencias liquidadoras como propias de estos rganos, incluso en
supuestos no previstos hasta ahora como era en el caso de la procedencia de la
estimacin indirecta. Recoge, igualmente, la posibilidad de que tales actuaciones
tambin se recojan en actas previas y, por tanto, contengan liquidaciones
provisionales, es decir, que pueden ser modificadas en un momento posterior78.
En relacin con las misma PUEYO ha emitido la siguiente crtica El acta previa
77
MANTERO SENZ, A. La sentencia, op.cit. Pg.102.
78
Artculo 6. Actas previas.-1. Las actas previas a que se refiere el art. 144 de la Ley General
Tributaria, determinarn liquidaciones de carcter provisional, ya sean a cuenta, parciales o
complementarias, segn determina el art. 123 de dicho texto legal.
2. Cuando el sujeto pasivo acepte parcialmente la propuesta de regularizacin de su situacin
tributaria que le formule la Inspeccin de la Hacienda Pblica, se formalizar acta previa,
conforme establece el art. 3. del presente Real Decreto, y la liquidacin que en ella se practique
tendr la consideracin de a cuenta de la que en definitiva se acuerde.
3. Asimismo podr formalizarse acta previa por la Inspeccin de los Tributos cuando el hecho
imponible del tributo objeto de comprobacin o investigacin se encuentre comprendido en alguno
de los siguientes casos:
a) Que pueda ser desagregado a efectos de su comprobacin o investigacin inspectora, sin
detrimento de la total y definitiva determinacin de la respectiva base imponible.
b) Que por su fraccionamiento geogrfico deba ser objeto de comprobacin o investigacin
inspectoras en los distintos lugares en que se materialice, segn prevn los arts. 141.1 y 143 b) de la
Ley General Tributaria.
c) Que sea de aplicacin el art. 121.2 de la Ley General Tributaria y corresponda a la Inspeccin de
los Tributos cumplir lo dispuesto en dicho precepto en lugar de la Oficina gestora, sin perjuicio de
que el expediente sea calificado de mera rectificacin y, por tanto, sin sancin.
d) Que no debiendo generar, de momento, liquidacin tributaria, sea, sin embargo, conveniente
documentar la existencia de alguno o algunos de los elementos integrantes del hecho imponible de
que se trate, para su incorporacin al respectivo expediente administrativo.
e) Cualquier otro supuesto de hecho que se considere anlogo a los anteriormente descritos.. R.D
412/1982, de 12 de febrero.
50
por ser un documento con borrosos perfiles en nuestro Derecho debiera

desaparecer, pues: a) Ordinariamente documenta diversas partes del hecho
imponible, actuacin que puede ser suplida por diligencias; b) Genera
liquidaciones provisionales , figura anmala en Derecho administrativo, en
cuanto que es un acto no sometido a las garantas que protegen al contribuyente
frente a la revisin de oficio de los propios actos por la Administracin; c) Las
liquidaciones contenidas en las actas previas sern provisionales, dice el artculo
6 del Decreto 12 de febrero de 1982, cuando el artculo 120 de L.G.T califica
como liquidaciones definitivas las realizadas previa comprobacin inspectora; d)
Plantea contradicciones lgicas en el sistema. As en el caso de disconformidad
del sujeto pasivo dar lugar el expediente contradictorio subsiguiente a una
liquidacin definitiva o provisional? 79 y concluye emitiendo el siguiente juicio
de valor slo razones recaudatorias han podido alentar la permanencia en
nuestro Derecho tributario de una figura que en su configuracin actual no resiste
con dignidad el ms somero anlisis80.
Creemos que efectivamente carece de sentido que los rganos inspectores

cuyas competencias en materia comprobadora no tiene lmites realicen
liquidaciones cuyo efecto es precisamente la carencia del mismo, es decir, son
libremente modificables. Entendemos que, en todo caso, se podra permitir que
en circunstancias como algunas de las expuestas en el artculo 6 se dictarn
liquidaciones pero en un sentido parcial y siempre con efecto preclusivo, es
decir, que no pudiera volverse a investigar en los mismo trminos que ya se haba
comprobada. Ello en aras al principio de seguridad jurdica como garanta del
administrado. Como afirma GOTA LOSADAEl fin primordial del derecho es la
consecucin del orden y de la seguridad, de ah que sea necesario que, en un
79
80
PUEYO MAS, J. A., Los actos y el procedimiento, op.cit. Pg. 168.

PUEYO MAS, J. A., Los actos y el procedimiento, op.cit. Pg. 168.
51
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
momento determinado, las situaciones jurdicas sean inmodificables, porque

sobre las mismas puede constituirse todo un mundo de relaciones jurdicas que
han de ser respetadas y protegidas
81
.Ahora bien, si hemos de resumir el
contenido de esta Real Decreto en una frase esta sera la afirmacin de las
competencias liquidadoras por parte de los rganos de gestin.
Como hemos enunciado con anterioridad el citado R.D 412/1982 fue

declarado nulo por Sentencia del Tribunal Supremo82 de 24 de abril de 198483.
El Tribunal Supremo declara nulo el R.D por el siguiente motivo: Que,

por lo expuesto, como el R. D. 412/1982, de 12 febrero, sobre rgimen de
determinadas liquidaciones tributarias, atribuye a la Inspeccin funciones
liquidadoras en una amplia medida lo cual entraa una ilegalidad, por violacin
de norma superior -Ley General Tributaria, y de sus principios inspiradores-, en
aplicacin del art. 9,2. de nuestro Texto Constitucional (principio de jerarqua
normativa), de los arts. 26 y 28 de la Ley de Rgimen Jurdico de la
Administracin del Estado y art. 47-2 de la Ley de Procedimiento
Administrativo, procede declarar la nulidad de pleno derecho del referido
Decreto impugnado, ya que la administracin al ejercer la potestad
reglamentaria no puede dictar disposiciones de tal ndole que supongan
infraccin de otras establecidas en normas de superior jerarqua, por ser natural
81
82
GOTA LOSADA, A. Tratado, op. cit. Pg.273.

En adelante STS.
83
La doctrina ha valorado la citada sentencia desde varios puntos de vista; Desde la perspectiva
objetiva de ANDRS AUCEJO que la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril cambi
radicalmente de tercio, al encomendar a las oficinas tcnicas liquidadoras las funciones de
liquidacin Vid. ANDRS AUCEJO, E: A vueltas con, op.cit. Hasta la opinin de MANTERO
SENZ quin realiza un anlisis exhaustivo de la citada sentencia considerando por considerando y
realizando fuertes criticas a la misma. vid MANTERO SENZ, A. La sentencia, op.cit.
Tambin estudia la citada Sentencia CHECA quin considera que no se incumple el principio de
jerarqua y que por tanto debieran haberse mantenido en vigor el R.D de 1982. Vid. CHECA
GONZLEZ, C La asuncin de funciones, op.cit.
52
limitacin de aquella potestad, la de no poderse contener en sus Reglamentos

preceptos contra legem -SS. de 3 febrero 1968, 13 diciembre 1977 y 24
noviembre 1980-.84
En relacin con este Considerando critica MANTERO SENZ No

sabemos cuales son esos supuestos principios inspiradores de la Ley General
Tributaria, ya que, a nuestro entender, no existe en tal Ley ni un solo precepto
que impida que la Dependencia de Inspeccin pueda dictar actos administrativos
como consecuencia de actuaciones inspectoras85. Y es tanto esta autor como
CHECA basan sus crticas a esta Sentencia en dos lneas fundamentales; Por un
lado,
critican la confusin que comete el Tribunal entre Inspectores y
Dependencias de Inspeccin, los identifica como iguales cuando se trata de cosas

distintas86. Por otro, mantienen que la LGT no
realiza ninguna atribucin
exclusiva y excluyente, como mantiene la STS apelando al artculo 109 y 140 de

la LGT87 en relacin con los rganos de Inspeccin y por tanto que nada impide
84
Decimoprimero considerando de la STS 24 de abril de 1984.
85
MANTERO SENZ, A, La sentencia, op.cit. Pg. 110.
86
MANTERO SENZ afirma la terminologa y los conceptos deben utilizarse con exquisitez
cando se trata de algo tan grave como la declaracin de nulidad de un precepto reglamentario: en los
derogados no se habla de Inspectores de los Tributos, sino de la Dependencia de Inspeccin. La
sentencia, op.cit. Pg.110. De acuerdo con l CHECA GONZLEZ, C La asuncin de
funciones., op.cit. Pg. 293.
87
Que al analizar si en el Decreto impugnado, se han rebasado o no los lmites materiales

establecidos en la Ley General Tributaria, habr de partirse de las funciones que la misma atribuye
a la Inspeccin de los Tributos, y, si las funciones de gestin en sentido estricto, tambin le
corresponden, o por el contrario han de llevarlas a cabo rganos distintos; problema sobre el que
es de sealar, que dicha Ley General Tributaria, vino a restablecer en su pureza el esquema de
funciones ortodoxo en el procedimiento de gestin tributaria, al determinar que las actividades de
comprobacin e investigacin constituyen, bsica y exclusivamente, el contenido de la funcin
inspectora, en tanto que, las de liquidacin, constituyen una fase separada que se encomienda a las
oficinas tcnicas liquidadoras o de relacin con los contribuyentes; principio funcional recogido en
el art. 109 de la Ley General Tributaria y precisando en el art. 140 de la misma, al establecer que
corresponde a la Inspeccin de los Tributos STS de 24 de abril de 1984.
53
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
que los mismos puedan realizar liquidaciones88. Coincidimos con ambos autores
que la LGT no aclara nada sobre el tema, ni recoge ninguna competencia
exclusiva. Es ms precisamente sus deficiencias terminolgicas y el
convencimiento de algunos autores en identificar ciertos aspectos como propios o
exclusivos de unos rganos u otros es lo que ha llevado a realizar afirmaciones
como las del Tribunal Supremo en esta Sentencia carente de sustento legal claro.
GARCA AOVEROS lo describe de una forma muy clara89:Cualquier persona
que lea, an despus de estas reformas, la L.G.T., podra sacar la impresin de
que en el sistema espaol de gestin tributaria lo normal es que la deuda
tributaria aparezca como consecuencia de un acto de liquidacin que la
Administracin Tributaria dicta como conclusiones de la comprobacin de
hechos y circunstancias que afectan al hecho imponible y que han sido
previamente declarados por los sujetos pasivos o retenedores, o que han sido
conocidos de oficio por la Administracin, o que han sido descubiertos por estos
en el ejercicio de su funcin inspectora. Tambin puede obtenerse la impresin
88
As afirma MANTERO Hay aqu un gravsimo error en que tambin participa toda la doctrinaconsistente en utilizar un texto de la Ley General Tributaria de errnea trascripcin. El artculo 140
de la Ley General dice que corresponde a la inspeccin de los tributos (con minsculas inspeccin y
tributos) y as constaba ya en el Anteproyecto de Ley. Es decir, que el art.140 se limita a describir en
que consiste la funcin inspectora. Resulta lamentable que la doctrina- y ahora, los magistrados- no
sepan distinguir entre funcin inspectora y funciones que lleva a cabo o puede llevar a cabo- la
Inspeccin, en cuanto rgano. El que el rganos inspector naci como consecuencia del nacimiento
de una funcin especfica la inspectora- nadie lo duda; pero es que a lo largo del tiempo, la prstina
funcin inspectora fue amplindose, lo mismo que al rgano inspector se le fueron otorgando
funciones que no eran la inspectora: informadora, valorativa, consultiva y - por qu no?liquidatoria. MANTERO SENZ, A. La sentencia, op.cit. Pg. 105. Es de la misma opinin
CHECA al afirmar que Lo que trato, en definitiva, de poner de manifiesto es la inexistencia de
precepto alguno de la LGT en el que se prohba que el Inspector actuario, y mucho menos an su
superior jerrquico en cuanto Jefe de una Dependencia, pueda liquidar, no existiendo tampoco
expresa atribucin de esta funcin a otro rgano diferente. CHECA GONZLEZ, C. La asuncin
de funciones., op.cit .Pg. 294. En la misma lnea, y en concordancia con la doctrina de
MANTERO SENZ, afirmaba con anterioridad a esta Sentencia MARTN DELGADO la
expresin funcin inspectora no puede identificarse con las funciones de la Inspeccin porque
ni todo lo que realiza la Inspeccin forma parte de la funcin inspectora ni la funcin inspectora es
exclusiva de la Inspeccin. MARTN DELGADO, J.M. Los nuevos procedimientos, op. cit.
Pg. 25.
89
A pesar de que este artculo es escrito por el autor en 1992 cuando ya ha operado una reforma
parcial sobre la LGT, creemos que es perfectamente aplicable al momento en que nos encontramos
en la descripcin de este proceso. Es precisamente esta la causa de tantos problemas en la prctica,
una LGT que no reflejaba la realidad.
54
de que existe una neta diferenciacin, orgnica y funcional, entre la actividad de

gestin estricta y liquidacin y la actividad de investigacin o inspeccin. Pues
bien, nada de ello es cierto90.
La consecuencia inmediata es el R.D 2077/1984, de 31 de octubre, sobre

el rgimen de determinada actuaciones de la Inspeccin de los Tributos y de las
liquidaciones tributarias derivadas de las mismas. Este R.D es dictado para seguir
las directrices del pronunciamiento del Tribunal Supremo91. Ya no es la
Inspeccin la que proceder a la liquidacin sino la Dependencia de Relaciones
con los Contribuyentes. Este R.D supuso un freno en esa asuncin de
competencias liquidadoras por Inspeccin o dicho de otro modo, una
confirmacin en el cambio de rumbo92 que inicia la STS 24 de abril de 1984.
Ahora bien, un proceso que va durar poco ya que al poco tiempo se aprobar la
Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificacin parcial de la LGT, que va a volver a
la lnea anterior y ahora ya, reformando la propia LGT por otra disposicin del
mismo rango, quedando absolutamente a salvo el Principio de jerarqua
normativa, que tantos problemas trajo consigo.
La Ley 10/1985 viene a recoger las competencias liquidadoras de los

rganos de Inspeccin, es decir, estos podrn dictar actos de liquidacin. Si
90
GARCA AOVEROS, J Los poderes de comprobacin, la actividad de liquidacin y la

discrecionalidad de la Administracin Financiera. R.E.D.F, 76. 1992. Pg. 598.
91
Aunque como matiza DELGADO recogi algunas novedades importantes, a saber:

a) El Real Decreto de 31 de Octubre de 1984 contiene por primera vez una regulacin,
aunque somera, de las comunicaciones, diligencias e informes.
b) El acta de conformidad determina el inicio del procedimiento recaudatorio. Sin embargo,
a estos efectos y para el cmputo de los plazos del artculo 20.2 del Reglamento General de
Recaudacin, el acta se entiende notificada al da siguiente a aquel que deviene firma.
c) Se configura de un modo nuevo, (), el tipo de acta sin descubrimiento de cuota.
d) Finalmente, desparece la posibilidad de la impugnacin por el sujeto pasivo del acta de
conformidad ante la propia Oficina Gestora. DELGADO PACHECO, A., El nuevo
procedimiento de la Inspeccin de los Tributos (el Real Decreto 2077/1984, de 31 de
octubre). G. F. num.17.Dic. 1984. Pg. 81.
92
Vid. CHECA GONZLEZ, C. La asuncin de funciones., op.cit.
55
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
tradicionalmente se haba afirmado sobre el mismo; podemos definir el acto de

liquidacin como aquella declaracin fundamentalmente explcita, unilateral, no
normativa, de las oficinas gestoras de la Administracin financiera, realizada en
un cumplimiento de un poder-deber y consistente en una manifestacin de
voluntad, provisional o definitiva, sobre el an o el quantum de una obligacin
tributaria material, siendo dirigida dicha declaracin a los sujetos pasivos a
efectos de que, en caso de que exista, hagan efectiva, mediante el oportuno
procedimiento recaudatorio, el importe de la deuda93 , ahora este acto tambin
va a realizarse por los rganos de inspeccin. Esta Ley representa la verdadera
culminacin del proceso.
Sin embargo, llegado a este punto quiz estemos dejando a un lado lo

realmente relevante en este proceso, esto es la figura del contribuyente. se ha
insistido demasiado y , desde diferentes puntos de vista, se ha tratado de justificar
la asuncin de funciones liquidadoras por parte de los rganos de la Inspeccin
tributaria, y quizs hubiese sido ms interesante el hacer ver que con esos
esquemas en modo alguno se conculcaban las garantas del contribuyente y en tal
estado de cosas, no tenia porqu propiciar arbitrariedades en los modos del actuar
administrativo; la especialidad orgnica no es el nico criterio de salvaguarda de
los intereses del administrado frente a las actuaciones de la Administracin,
quiz se protejan mejor los intereses del particular constatando si en el ejercicio
de las potestades administrativas, los rganos de la Administracin- Inspeccin
actan con discrecionalidad y si sus funciones las desarrollan en un mbito de
igualdad, esto es (...), si en el desenvolvimiento del procedimiento para la
aplicacin del tributo, las actuaciones inspectoras se dirigen a los contribuyentes
en un plano de desigualdad o si en su ordenacin se pueden dar situaciones de
93
CLAVIJO HERNNDEZ, F. El acto de liquidacin. R.E.D.F. NUM. 20 1978. Pg. 653.
56
privilegio.94 Efectivamente, no hay tanta problemtica prctica en el hecho de

que los rganos de Inspeccin realicen estas liquidaciones, sin embargo, a
nuestro juicio la importancia la reviste lo que la doctrina ha calificado como
proceso de vaciamiento de competencias e las oficinas liquidadoras 95. Como
bien
continan
afirmando
ESEVERRI y
CLAVIJO
la
privatizacin
experimentada en el desarrollo del procedimiento de gestin tributaria debe

llevar aparejada la normatizacin de
una serie de actuaciones de la
Administracin tendentes a controlar el quehacer de los administrados ()el

problema consiste en determinar el punto exacto en el que debe situarse el fiel de
esa balanza , de forma que sirva a un tiempo las pretensiones de la
Administracin en el ejercicio de sus funciones de gestin tributaria y sepa
proteger las garantas del administrado determinando al efecto las condiciones y
circunstancias en que aqulla debe intervenir en la esfera privada del
contribuyente 96 . Es precisamente en ello en lo que va a comenzar a centrarse la
problemtica una vez aprobado el Reglamento General de Inspeccin de los
Tributos97.
94
CLAVIJO CARAZO, F. / ESEVERRI, E. El nuevo Reglamento para la Inspeccin tributaria:

garanta para la Administracin o para los administrados?R. I. Num.10 oct. 1987.Pg. 25.
95
FERREIRO LAPATZA, J.J. La privatizacin, op.cit. Pg. 92. En la misma lnea afirma DE
LA PEA:En definitiva, a principios de los aos ochenta las tradicionales funciones liquidadoras
atribuidas a los rganos de gestin quedaron, en gran parte, vacas de contenido debido a la
generalizacin del sistema de autoliquidaciones y a la atribucin de esas mismas funciones en
relacin con las liquidaciones definitivas a los rganos de inspeccin.DE LA PEA VELASCO, G
La liquidacin provisional de oficio y la comprobacin abreviada (el nuevo artculo 123LGT).R.I
1/1996. Pg. 63.
96
CLAVIJO CARAZO, F. / ESEVERRI, E. El nuevo Reglamento, op.cit. Pg. 33.
97
En adelante RGIT. Precisamente, una vez que este Reglamento se aprueba vemos como las norma
de los distintos Tributos, especialmente del Impuesto Sobre la Renta, van a confeccionar un sistema
de control que se va a encargar precisamente a esos rgano que han sido vaciados de
competencias. Para un detallado estudio de este tema nos remitimos al captulo dos de la presente
parte.
57
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
Como ha quedado expuesto, la asuncin de competencias liquidadoras no

revesta tantos problemas como se le quisieron atribuir. An as la Ley 10/1985,
de 26 de abril, al reformar en su artculo 5 el artculo 140 c) de la Ley 230/1963,
de 28 de diciembre, General Tributaria y as contemplar la funcin liquidadora
como propia de Inspeccin98, deja solventado el problema. Como afirma CHECA
ha dado as el legislador el paso que faltaba, atribuyendo expresamente, con
carcter legal, la funciones liquidadoras a la Inspeccin Tributaria, por lo que a
partir de ese momento esos cometidos han pasado a tener pleno respaldo,
alcanzndose as de un modo incontestable la culminacin del proceso99.
Quiz no sea tan importante el rgano que lo realiza como que el procedimiento
de liquidacin cumpla con los principios bsicos que han de inspirarlo, a saber, el
principio inquisitivo, el principio de contradiccin y de parte, y el principio de
imparcialidad100.
En conclusin, tras la reforma de la LGT, de 26 de abril de 1985, los

rganos de inspeccin no se limitarn a comprobar o investigar hechos
98
El artculo 140 queda redactado de la siguiente forma:

Uno. Corresponde a la Inspeccin de los Tributos:
a) La investigacin de los hechos imponibles para el descubrimiento de los que sean
ignorados por la Administracin.
b) La integracin definitiva de las bases tributarias, mediante las actuaciones de
comprobacin en los supuestos de estimacin directa y objetiva singular y a travs de las
actuaciones inspectoras correspondientes a la estimacin indirecta.
c) Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobacin e
investigacin, en los trminos que reglamentariamente se establezcan.
d) Realizar, por propia iniciativa o a solicitud de los dems rganos de la Administracin,
aquellas actuaciones inquisitivas o de informacin que deban llevarse a efecto cerca de los
particulares o de otros organismos, y que directa o indirectamente conduzcan a la
aplicacin de los tributos.
Dos. Los funcionarios que desempeen puestos de trabajo en rganos de inspeccin sern
considerados agentes de la autoridad cuando lleven a cabo las funciones inspectoras que les
correspondan. Las autoridades pblicas prestarn la proteccin y el auxilio necesario para el
ejercicio de la funcin inspectora.
99
CHECA GONZLEZ, C. La asuncin de funciones., op.cit. Pg. 295.
100
Vid. CLAVIJO HERNNDEZ, F. Notas sobre el procedimiento de liquidacin en el Derecho

Tributario espaol. En la obra colectiva Estudios de Derecho Tributario (en memoria de Maria del
Carmen Bollo Arocena). Servicio editorial Universidad del Pas Vasco. Bilbao. 1993
58
realizados, sino que tambin propondrn una liquidacin con el que culminar el
procedimiento de gestin. Ello puede traer consigo el que, en algunos casos, en
el procedimiento encaminado a concretar determinado hechos y su alcance
tributario, intervengan nicamente los rganos de inspeccin, descubriendo el
hecho imponible o elementos de ste, valorando los datos y aplicando el
Derecho101.
La promulgacin de esta Ley y del R.D 939,/1986, de 25 de abril, por el

que se aprueba el RGIT, provocan que la doctrina comience a plantearse la
separacin en departamentos estancos que haba existido hasta el momento102.
Segn sus redactores, el RGIT nace como una necesidad sentida en todos los
sectores afectados103 y como una realizacin efectiva del valor constitucional
que recoge el artculo 31 de nuestra Carta Magna104. Es la LGT la que en su
101
PREZ ARRAIZ, J. La liquidacin, op.cit. Pg. 109.
102
Pongamos como ejemplo la siguiente reflexin: No parece tener sentido seguir manteniendo de
modo tan radical la distincin de las funciones englobadas dentro de la gestin tributaria, esto es, la
liquidacin, , la inspeccin y la recaudacin. Es evidente que las funciones como tal no pueden
desaparecer porque son conceptualmente distintas, pero posiblemente ya no tiene justificacin su
encomienda a rganos administrativos diferentes.(...) Con ello no se hace sino reconocer que los
distintos procedimientos tributarios no son sino estadios sucesivos de uno solo y fundamental que
tiene como finalidad ltima conseguir el ingreso en el Tesoro Pblico una cantidad de dinero en
concepto de tributo. Adems, la encomienda a unos mismos rganos de todo el proceso
administrativo puede propiciar un mejor conocimiento de los elementos de hecho para tomar una
decisin adecuada. TEJERIZO LPEZ, J.M., en La reforma de la gestin tributaria.Crnica
Tributaria num. 63.1993.Pg. 89.
103
Prembulo R.D 939/1986, de 25 de abril de Inspeccin de los Tributos.
104
La Constitucin Espaola, dispone en el apartado primero de su artculo 31 que todos

contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica,
mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en
ningn caso, tendr alcance confiscatorio. La realizacin efectiva de este valor constitucional exige
la eficacia en la actuacin de unos rganos fundamentales en la gestin tributaria como son los que
constituyen la Inspeccin de los Tributos. De este modo la inspeccin tributaria tiene como razn de
ser y objetivo primordial preservar la virtualidad de un mandato constitucional, encauzar la gestin
de los tributos de manera que la justicia constitucional que inspira las Leyes tributarias no resulte
menoscabada en el plano de la realidad social como consecuencia de una deficiente aplicacin de las
normas jurdicas. Prembulo R.D 939/1986, de 25 de abril de Inspeccin de los Tributos., primera
parte.
59
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
artculo 9 prev la aprobacin de unos Reglamentos105 que desarrollen, la

gestin, inspeccin y recaudacin, y este R.D viene a cumplir el citado
mandato106. As el RGIT va a regir las actuaciones del citado Cuerpo y es el que
se encarga de desarrollar el artculo 140 y 141, bsicamente, de la LGT. Dentro
de la materia objeto de nuestro estudio, comprobamos que el artculo 2 .d)
configura como una de las funciones de la Inspeccin Practicar las liquidaciones
tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobacin e investigacin107. El
mismo Reglamento establecer que los actos podrn ser dictados por el
Inspector-Jefe. Como expusimos lneas ms arriba la Ley soluciona el problema
y el Reglamento lo reconfirma.
Compartimos con la doctrina en que No vamos a entrar aqu en la

oportunidad de atribuir funciones de gestin tributaria, en particular funciones
liquidadoras, a los rganos de inspeccin: sencillamente se trata de una
competencia ya contemplada a nivel de Ley General Tributaria (articulo 140)
desde el ao 1985 y sobre la que ha tenido la oportunidad de pronunciarse de
manera suficiente nuestra doctrina y tambin la jurisprudencia del Tribunal
Supremo. El Prembulo del Reglamento recuerda, una vez ms, que la asuncin
de funciones gestoras por los rganos de la Inspeccin resulta ser una exigencia
provocada por la propia evolucin del procedimiento de gestin que, de basarse
en liquidaciones realizadas por la Administracin y notificadas al sujeto pasivo
se expande, posteriormente, hacia el sistema de declaraciones-liquidaciones en el
que el propio administrado es quien realiza, materialmente, las operaciones de
liquidacin del tributo, asumiendo as las tareas de clculo y calificacin jurdica.
105
Artculo 9.1. c) Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial
los de gestin, recaudacin, inspeccin, jurados y procedimiento de las reclamaciones econmicoadministrativas, y por el propio de cada tributo.
106
Posteriormente se aprobar el Reglamento de Recaudacin por R.D. 1684/1990, de 20 de

diciembre, y, sin embargo, el Reglamento de Gestin no ver la luz con esta LGT.
107
60
Artculo 2.d) R.D 939/1986, de 25 de abril de Inspeccin de los Tributos
Esta situacin, a juicio del redactor del Prembulo de las disposiciones

reglamentarias, obliga a la diversificacin de funciones de la Inspeccin que, de
comprender
simplemente
las
de
investigacin
de
hechos
imponibles
desconocidos para la Administracin, pasa a abarcar una actividad esencialmente

comprobadora y de integracin de bases, con la verificacin de carcter exacto de
los datos examinados y la consiguiente propuesta de liquidacin cuantificadora
de los diferentes elementos integradores del tributo108.
En definitiva, El Reglamento concibe la Inspeccin tributaria como el

conjunto de rganos con funciones comprobadoras y de gestin que desarrollan a
travs de actuaciones de comprobacin e investigacin, de obtencin de
informacin, de valoracin y de informe y asesoramiento, ya para cuyo ejercicio
disponen de una serie de facultades109.
Como ha quedado expuesto, es un hecho de generalizado reconocimiento

el cambio experimentado en las funciones a desarrollar por la Administracin
tributaria que, configuradas tradicionalmente en torno a la funcin liquidadora
como actividad fundamental, han pasado a ser funciones de control- tanto
inspectoras como de comprobacin- y de carcter sancionador o punitivo,
concentrndose en los rganos de Inspeccin la casi totalidad de la Gestin
tributaria, y no solo por la absorcin de competencias liquidadoras y por sus
facultades de calificacin y establecimiento de sanciones, sino porque, ms
recientemente, con las reformas que se han introducido en el procedimiento
recaudatorio, se ha intentado articulara esta ltima actividad con el
procedimiento y actos de Inspeccin entendiendo que de nada vale levantar actas
si no son objeto de recaudacin las cuotas y deudas originadas por aqullas,
108
CLAVIJO CARAZO, F. / ESEVERRI, E. El nuevo Reglamento.Pg. 23.
109
CLAVIJO CARAZO, F./ ESEVERRI, E. El nuevo Reglamento.Pg. 22.
61
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
procedindose, por lo tanto, a una mayor articulacin de los servicios

recaudatorios con la actividad de comprobacin realizada por la Inspeccin110.
En efecto, creemos que en este perodo sale fortalecida la Inspeccin de

los Tributos al ser ella la que aglutina el mayor nmero de competencias, sin
embargo, por otro lado, los rganos de Gestin son quin sufre el comentado
vaciamiento de competencias va asumiendo otras nuevas aunque de una
manera incipiente111. Por otro lado, queda tambin el modelo clsico de
liquidacin concebido en la LGT totalmente resquebrajado, tngase en cuenta
que al realizar las operaciones de liquidacin los rganos de Inspeccin la fase de
liquidacin y comprobacin quedan confundidas, pierde sentido la liquidacin
provisional y la figura de la autoliquidacin va a hacer que, en ocasiones, la
obligacin con la Administracin Tributaria se cumplir sin contacto con ella, es
decir, el contribuyente declarar, autoliquidar e ingresar y si no hay ningn
punto de controversia se habr cumplido con la misma.
Coincidimos con LPEZ MARTNEZ y PREZ LARA
en que en el
procedimiento de gestin se produce una revolucin que, adems no tiene

parangn normativo112. Dicha revolucin se debe bsicamente a tres causas, la
110
CAYN GALIARDO, A. Gestin tributaria y derechos fundamentales. R.T.T 3/1988. Pg.11.
111
El R.D 2384/1981 de 3 de Agosto, sobre el Reglamento del Impuesto sobre la Renta recoge ya
la posibilidad de comprobacin formal por parte de lo rganos de Gestin. As el artculo 160. 1 de
este Reglamento establece que El rgano competente de la Administracin Territorial de la
Hacienda Pblica para recibir las declaraciones por este Impuesto podr girar una liquidacin
provisional a la vista de las declaraciones presentadas y de los datos consignados en las mismas.
Vemos en esta regulacin uno de los primeros pasos en el proceso de asuncin de competencias por
los rganos de Gestin. Para el estudio del alcance, significacin, y evolucin posterior nos
remitimos al epgrafe 1 del captulo segundo de la presente tesis.
112
As como nos parece loable la aprobacin de RGIT, lo que resulta increble y a la vez indignante
es que a pesar de los incansables reclamos de la doctrina nunca se llegue a aprobar un Reglamento
de Gestin hasta nuestros das. Nos parece que ste hubiera sido el momento idneo para su
aprobacin y as haber conseguido aclarar las funciones de unos y otros rgano, si es que queremos
que siga existiendo cierta especializacin. Reducir la actividad de los rganos de Gestin a aquello
que no realizan los rganos de Inspeccin nos parece un planteamiento demasiado, si se nos permite
la expresin, simplista.
62
asuncin de funciones liquidadoras por los rganos de Inspeccin, la

multiplicacin de deberes de colaboracin a los que est obligado el
contribuyente con la Administracin Tributaria, y la aparicin de la
autoliquidaciones113. En este epgrafe hemos intentando exponer con claridad la
primera de las causas advertidas, a continuacin trataremos las otras dos.
3.- La aparicin de las autoliquidaciones y los avances en la

informtica: La revolucin del sistema tributario.
A pesar de que no es el objeto primordial de nuestro trabajo hemos

considerado que es de vital importancia para comprender lo que es hoy la
aplicacin de los tributos y lo que son los rganos de gestin realizar un somero
anlisis de la aparicin de las nuevas tecnologas y del fenmeno de las
autoliquidaciones.
Como se ha expuesto en el epgrafe anterior una de los motivos del gran

cambio en el sistema tributario fue la asuncin de competencias liquidadoras por
los rganos de Inspeccin pero de igual importancia o ms es la aparicin de las
nuevas tecnologas y de la figura de la autoliquidacin114.
113
Vid. LPEZ MARTNEZ, J/ PREZ LARA, J.M. Iniciacin, desarrollo y documentacin,

op.cit.
114
De hecho el mismo Prembulo del RGIT que ha quedado comentado en el epgrafe anterior
reconoce los siguiente: Al tratar de las funciones de la Inspeccin de los Tributos es preciso
analizar el artculo 140 de la Ley General Tributaria a la luz de la evolucin experimentada por la
gestin de los tributos en los ltimos aos. Todava la Ley General Tributaria conceba la gestin
tributaria basndola en liquidaciones practicadas en todo caso por la Administracin y notificadas al
sujeto pasivo. La evolucin posterior de dicha gestin ha estado presidida por una expansin de
sistema de declaraciones-liquidaciones, de modo que es el propio administrado quien materialmente
realiza las operaciones de liquidacin tributaria, asumiendo no slo las tareas de clculo, sino
especialmente las de calificacin jurdica que ello supone.Prembulo R.D 939/1986, de 25 de abril
de Inspeccin de los Tributos. II parte.
63
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
Nos encontramos ante un momento en el que se produce el fin de la

especializacin orgnica en el seno de la estructura administrativa encargada de
la exaccin de los tributos. Las funciones exclusivas y excluyentes de las
distintas dependencias orgnicas que la conformaban, pasan a ser funciones
compartidas, sin que la asignacin competencial de los mimos sea la ms clara
entre las posibles115. La llegada de esta situacin la hemos atribuido a
numerosas causas pero sin duda es fundamental el carcter general que adquiere
la obligacin de autoliquidar.
La figura de la autoliquidacin, como venimos manteniendo, va a

significar un antes y un despus en nuestro sistema tributario. Una de las
primeras manifestaciones de esta posibilidad de autoliquidar la encontramos en la
Ley 41/1964, de 11 junio que introduce una reforma fiscal en nuestro sistema,
pero que, sobre todo, recoge la obligacin de autoliquidar para el Impuesto
General sobre el Trfico de Empresas116. Posteriormente ser el Decreto-ley
2/1970, de 5 de febrero quin extienda esta figura y la Ley 50/1977, de 14 de
noviembre, de medidas urgentes de reforma fiscal, la que adems marque una
especial relevancia en la importancia de la colaboracin del contribuyente con la
Administracin. El establecimiento de la figura de la autoliquidacin no es una
simple atribucin de deberes a los contribuyentes sino que asistimos
a un
fenmeno mucho ms complejo117, que hemos venido explicando en epgrafes

anteriores y que continuaremos analizando a lo largo de este trabajo.
115
LPEZ MARTNEZ, J/ PREZ LARA, J.M., Iniciacin, desarrollo y documentacin, op.cit.

Pg. 22-23.
116
Su artculo 203 establece: El Impuesto se exigir por cada operacin sujeta a gravamen.
Corresponder al sujeto pasivo realizar por s mismo la determinacin de la deuda tributaria, a
efectos de lo dispuesto en la letra k), del artculo 10 de la Ley General Tributaria, entendindose
que la as fijada slo podr ser rectificada mediante la comprobacin reglamentaria. Ley 41/1964,
de 11 junio.
117
64
MARTN DELAGADO, J.M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg.14.
Siguiendo a MARTN DELGADO podemos definir las autoliquidaciones

como aquellas declaraciones tributarias a las que se acompaan la realizacin de
las operaciones de cuantificacin de las deudas (tributarias) correspondientes a
los
hechos
declarados118.
Las
tambin
llamadas
declaraciones-
autoliquidaciones119 se convierten en el mecanismo habitual para la liquidacin

de los tributos.
Por tanto, partimos de un sistema en el cul al se obligaba al contribuyente

al pago de unas cuotas, que por la poca complejidad del sistema y por el escaso
nmero de contribuyentes, eran calculadas por la Administracin. En un
momento posterior se exige una mayor colaboracin del contribuyente, de tal
manera que ste presenta una declaracin en la que se hacen constar las
circunstancias que conllevan la realizacin del hecho imponible y
la
Administracin120 liquida la deuda tributaria. Y, por ltimo, y, tambin debido al

aumento de declaraciones en nuestro sistema tributario, el contribuyente no slo
estar obligado a dar esa informacin en las declaraciones tributarias sino
tambin a realizar las operaciones oportunas para el clculo de la deuda tributaria
y realizar su ingreso en el Tesoro. Es decir, el contribuyente es su propia oficina
liquidatoria y adems est obligado a ingresar la cantidad resultante.
118
MARTN DELGADO, J.M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg.40.
119
La doctrina, entre ellos MARTN DELGADO (Los nuevos procedimientos, op.cit. Pg.40)
distingue entre autoliquidaciones y declaraciones-autoliquidaciones, ya que se matiza que la
declaracin implica una manifestacin de hecho o de derecho en la que se comunica la realizacin de
circunstancias que determinan el hecho imponible, y la autoliquidacin es la realizacin de las
operaciones por el mismo declarante de la cuantificacin de la deuda tributaria. De una manera u
otra se acaba aceptando por la doctrina y por los usos el trmino autoliquidacin para definir a las
mismas.
120
Nos referimos a Administracin en general puesto que, como hemos visto, en epgrafes
anteriores, en un primer momento se encargar de ello las oficinas liquidadoras, es decir, los rganos
de gestin pero, en un momento, posterior esta funcin liquidadora ser compartida con los rganos
de Inspeccin. Ambos son Administracin Tributaria.
65
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
Sin duda, este sistema es muy ventajoso para la Administracin ya que ,

dada la escasez de medios de la que gozaba, le supone un importante ahorro en
tiempo y en personal, aligera sus funciones, fomenta la conciencia tributaria,
consigue la recaudacin de una manera ms rpida121, aumenta, sobremanera, los
datos que la Administracin posee de cada contribuyente y permite un mejor
control del fraude fiscal en la medida que aquellos rganos que la
Administracin tena destinados a realizar a operaciones de liquidacin podrn
dedicarse a realizar controles masivos de estas autoliquidaciones, labor que
realizarn los rganos de gestin, o investigaciones ms profundas, como las que
llevarn a acabo los rganos de Inspeccin122. Esta ser la tendencia que adoptar
la Administracin poco tiempo despus. Al anlisis de la misma nos dedicamos
en el prximo captulo de este trabajo.
Pero el sistema de autoliquidacin, no slo debe analizarse desde el punto

de vista de la Administracin, sino tambin del administrado, y hemos de
121
Con los mismos fines recaudatorios ya se haba establecido la tcnica de los pagos a cuenta y
retenciones que realizaban los particulares, pero este sistema permite, adems una mayor
recaudacin.
122
En esta lnea afirman LPEZ MARTNEZ, J./ PREZ LARA, J.M lo siguiente: la irrupcin en
nuestro sistema de un gran nmero de declaraciones impositivas, y los, por aquellos tiempos,
precarios medios materiales y personales, justificaron las reformas estructurales del procedimiento
de gestin y la perdida de operatividad real de las liquidaciones provisionales que tenan por
finalidad exclusiva la determinacin de la deuda tributaria, los sistemas de autoliquidacin cumplan
su papel, de forma que los tradicionales rganos gestores cuya funcin bsica era la de convertirse
en oficinas liquidadoras, quedaron casi vacos de contenido. LPEZ MARTNEZ, J./ PREZ
LARA, J.M Iniciacin, desarrollo y documentacin, op.cit. Pg. 23.
En esta misma idea encontramos las reflexiones vertidas en su momento por MARTN DELGADO
acerca de lo ocurrido. As precisa: las necesidades recaudatorias obligaron a imponer la prctica de
liquidaciones provisionales sobre las declaraciones de los contribuyentes; sin embargo, la
masificacin de las relaciones jurdicas y el desmedido incremento de las declaraciones determin la
imposibilidad de controlar y de girar sobre ellas las liquidaciones correspondientes, deficiencia que
e intent paliar con el establecimiento de ingresos a cuenta, de retenciones y de configuracin de un
sistema tributario a expensas de las necesidades recaudatorias.
Pero cuando todas estas medidas se revelaron ineficaces y ante la reforma que vino experimentando
todo el Derecho tributario, el legislador opt por generalizar un sistema que supona la atribucin al
contribuyente de la obligacin de cuantificar las cuotas correspondientes a los conceptos declarados,
y de ingresar su importe en el Tesoro, suprimiendo entonces la prctica de la liquidacin provisional
por parte de la Administracin, que satisface as sus necesidades. MARTN DELGADO, J.M Los
nuevos procedimientos, op. cit. Pg.41.
66
reconocer que supone una alta presin fiscal para el contribuyente. Hemos
precisado que una de las razones de la utilizacin de esta tcnica es la mayor
complejidad que adquieren los tributos, pues bien, para el administrado tambin
son ms complejos y se deposita en l la responsabilidad de liquidarlos
correctamente. Hemos de tener en cuenta los efectos de la autoliquidaciones, que
de una manera muy clara, precisa PREZ ARRAIZ; son los siguientes: a. Para
la Administracin la presentacin de las declaraciones-autoliquidaciones no
implica aceptar la procedencia de gravamen, pero para el sujeto pasivo, junto con
los efectos propios de la declaracin, supone una vinculacin una serie de
manifestaciones de voluntad, como por ejemplo decantarse por una determinada
opcin tributaria, que lleva consigo una operacin de liquidacin; b. La
autoliquidacin determina el importe de la deuda tributaria que llevar aparejado
el ingreso a cuenta; c. La autoliquidacin, dado que lleva consigo una
declaracin, inicia el procedimiento de gestin; d. La autoliquidacin abre el
plazo para el cmputo de los trminos del derecho del contribuyente para instar a
la Administracin a confirmar o no su autoliquidacin123.
Pero es que adems exige un conocimiento de la normativa y del propio

sistema por parte del contribuyente. Quiz hoy con la evolucin de las
tecnologas y en una sociedad totalmente informatizada no se le vea tal
relevancia a esta obligacin, pero, a nuestro juicio, la tiene. No fueron pocos los
que, en el momento en el que nos encontramos, se vieron obligados a acudir al
asesoramiento de tcnicos en la materia.
Quiz estas razones, entre otras, hicieron que este sistema tambin
recibiera sus crticas, sirva de ejemplo la siguiente: El sistema de
autoliquidacin me parece un mtodo regresivo de recaudacin de impuestos,
123
PREZ ARRAIZ, J. La liquidacin, op.cit. Pg. 74.
67
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
impropio de una Administracin tributaria moderna y perfeccionada, donde se ha

preferido el dinero rpido y fcil en detrimento del rigor y de la lgica, y, en
definitiva, de los contribuyentes124. La polmica estaba servida.
An as y teniendo claro que se trata de un sistema muy til para la

Administracin, las autoliquidaciones se consolidarn con el paso de los aos, y
su generalizacin llegar de inmediato. Ello, unido a los deberes de colaboracin
en el suministro de informacin por los contribuyentes a la Administracin, va a
ir sentando las bases del sistema tributario tal y como hoy lo concebimos. Es muy
importante en relacin con las autoliquidaciones considerar la evolucin y
perfeccionamiento que va a ir adquiriendo las tcnicas informticas125. La nueva
tecnologa informtica, aplicada a la gestin del sistema tributario, es el segundo
estatus que modifica el status en que la organizacin administrativa se viene
sustentando. La revolucin que introduce este elemento en la funcin gestora del
sistema tributario es de tal importancia, que viene a modificar los planteamientos
organizativos anteriores a su aparicin. (...) Si la sociedad espaola ha
evolucionado, como lo han hecho todas las de nuestro entorno cultural, la
introduccin de la informtica entre nuestros instrumentos gestores cambia el
mapa de decisiones respecto al control y aplicacin del sistema tributario126.
Gracias a estas tcnicas la administracin podr tener numerosa informacin y de
diferentes circunstancias de un solo contribuyente con slo darle a una tecla. Ello
provocar los frecuentes controles en masa que hacen que se evite el pequeo
124
RODRGUEZ FERREIRO, M. Las denominadas autoliquidaciones en el Impuesto de

Transmisiones Patrimoniales y Actos jurdicos Documentados. G.F num.12. 1984. Pg. 109.
125
Como era manifestado la masificacin ha irrumpido con fuerza en la gestin tributaria. Los
procedimientos tradicionales ante esta realidad se muestran insuficientes e inadecuados. La gestin
tributaria es as un terreno abonado para las nuevas tecnologas, fundamentalmente la informtica.
CAZORLA PRIETO, L.M., Las llamadas liquidaciones paralelas en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas CISSPRAXIS. Valencia 1988. Pg. 22.
126
MARTNEZ PREZ, A Relaciones entre Gestin Tributaria e Inspeccin Tributaria en la obra

colectiva la gestin tributaria y el servicio del contribuyente. IEF. Monografa num.96. 1991.Pg.
136.
68
fraude fiscal que supona al Tesoro Pblico la prdida de una cuantiosa cantidad
de dinero. Sin embargo, tambin hemos de ver estos controles desde otro
enfoque; y es que cierto modo pueden ser considerados como una vulneracin
del principio de igualdad. As lo cree GARCA AOVEROS al afirmar que ...
para los impuestos en masa, en cuya aplicacin los obligados asumen funciones
de aplicacin que conducen a la autoliquidacin, el control es a posteriori,
excepcional, y por ello slo en algunos casos se producen actos administrativos
de liquidacin. La igualdad, por tanto, queda menoscabada por la esencia misma
del sistema. Lo que se comprueba porque, aunque estos datos son celosamente
guardados por la Administracin, se sabe que en la inmensa mayora de los
supuestos de comprobacin la Administracin siempre descubre algo, por poco
que sea. De donde resulta que los casos no comprobados se traducen, en la
mayora de los casos, en un trato de favor fiscal por comparacin con los
comprobados.127 Efectivamente, en numerosos casos el que un contribuyente
que haya infringido sus deberes con el fisco sea o no comprobado depender de
la discrecionalidad de la Administracin. Si bien dicha afirmacin pudiera
justificarse a travs de la dualidad de funciones gestin-inspeccin, que implica
que estos controles en masa siempre se realizan sobre pequeos fraudes, mientras
la Inspeccin se encarga de aquellos ms complejos o ms difciles de
quebrantar. Sin embargo, siendo ello cierto, la discrecionalidad de la
Administracin sigue estando presente y es un hecho irrefutable.
Ahora bien, no podramos concluir el epgrafe sin hacer referencia a algo

que tendr una importancia ms formal que de orden prctico pero, a nuestro
juicio, criticable; la autoliquidacin se implantar como sistema normal de
iniciacin a muchas figuras tributarias pero no va, sin embargo, a tener reflejo en
la LGT del momento, ninguna reforma va modificar las formas de iniciacin de
127
GARCA AOVEROS, J Los poderes de comprobacin,..., op.cit. Pg. 617.
69
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
los procedimientos de gestin. Por ello se encajar la figura de la autoliquidacin

como una forma dentro de la iniciacin por declaracin. Es cierto, que se trata de
una declaracin pero nos parece altamente censurable que la LGT despus de las
sucesivas reformas que sufre en su larga vida no incluya una definicin de esta
figura. Desde luego al tratarse de una ley ordinaria, si cualquier otra ley establece
la posibilidad de autoliquidacin es tan vlida como si la hubiera recogido la
LGT, pero, una ley que busca la continuidad, y la regulacin bsica y genrica de
los distintos tributos debiera recogerlo128. Creemos que en las sucesivas reformas
que se le realizaron, el legislador perdi la oportunidad de recoger una figura tan
usual que consigui desplazar al sistema que hemos denominado como clsico
de gestin de los tributos. En efecto la autoliquidacin provoca que desaparezcan
las cuatro fases129 y que en la mayora de los casos, por el transcurso del tiempo,
las liquidaciones practicadas por los contribuyentes acabaran adquiriendo el
carcter de definitivas sin ms intervencin por parte de la Administracin. A
nuestro juicio, esta falta de regulacin no debiera haber existido ya que la lectura
del artculo 101 LGT produca la confusin y cierto desconcierto130 al no reflejar
claramente la realidad de la mayora de las figuras tributarias.
128
En el mismo sentido, MARTNEZ PREZ: Resulta muy difcil admitir que el legislador, que
disee un sistema lgico, previ una norma que, necesariamente, deja de comprobar la situacin
tributaria de la inmensa mayora de los contribuyentes, propiciando as el nacimiento de bolsas de
fraude cuya impunidad es slo cuestin de probabilidad, y muy alta. Al menos esta idea repugna al
principio de generalidad que al sistema tributario se le atribuye. MARTNEZ PREZ, A
Relaciones entre Gestin Tributaria, op.cit. Pg. 144.
129
En este sentido compartimos la afirmacin siguiente; La aparicin del contribuyente como

agente colaborador en el procedimiento de liquidacin, lleva a que el engranaje clsico estudiado
chirra cuando se inserta la pieza de la autoliquidacin. ANDRS AUCEJO, E: A vueltas con,
op.cit. Pg. 23.
130
A pesar de que PITA GRANDAL, A. M mantiene que la estructura en cuatro fases del
procedimiento de gestin tributaria, que parece haber delimitado la LGT, no es una estructura
esttica. Es, a mi juicio, una estructura dinmica, entendiendo que debe calificarse as toda estructura
que permite que las fases o momentos que la integran puedan seguir una secuencia flexible,
intercambiando posiciones e incluso admitiendo que no se produzcan todas las fases en todos los
supuestos. PITA GRANDAL, A. M La atribucin de competencias en materia de comprobacin e
investigacin tributarias. R.E.D.F. num. 92/1996. Pg.622.
70
Creemos que la importancia de las autoliquidaciones es fundamental,

como venimos manteniendo en este epgrafe. Afirmamos que son stas las que
hacen que el proceso de quiebra del principio de especializacin que se haba
iniciado con las asuncin de competencias liquidadoras por Inspeccin, se
contine ahora con asuncin de competencias comprobadoras por gestin. Bajo
nuestro punto de vista y a modo de resumen podamos recoger tres consecuencias
fundamentales del establecimiento y generalizacin en la utilizacin de la figura
de la autoliquidacin:
1. Por un lado, las liquidaciones provisionales tal y como estn

concebida en este momento van a carecer de sentido. Si la deuda es
autoliquidada por el contribuyente pierde virtualidad esta figura. Ser
necesario que la misma desaparezca en los procedimientos iniciados
por autoliquidacin o que se reconvierta, como ocurrir, pasando a
tener un sentido distinto.
2. La
siguiente
consecuencia
tiene
una
importancia
fundamental en nuestro trabajo. Se va a producir un vaciamiento

competencial de los rganos de gestin. stos ya no van a tener
atribuida las labores de liquidacin, que hace el propio contribuyente,
por lo que se les va a desplazar y se encargarn slo de las
liquidaciones de aquellos tributos que mantengan el sistema clsico.
Ello conlleva un vaco importante de funciones de estos rganos. Lo
cul provocar que se le tengan que atribuir funciones distintas. En el
momento
en
el
que
nos
encontramos,
el
control
de
las
autoliquidaciones ser realizado por los rganos de inspeccin que son

los que tena atribuidas estas funciones y por tanto, slo un pequeo
nmero de autoliquidaciones van a ser controladas. Y esto nos lleva la
tercera consecuencia.
71
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
3. La
consolidacin
de
las
autoliquidaciones
como
liquidaciones definitivas sin intervencin de la Administracin. El

aumento considerable del nmero de contribuyentes, es decir, la
masificacin131 que se produce, as como la complejidad adquirida por
las distintas figuras tributarias y la falta de personal de la
Administracin para controlar las mismas (rganos de inspeccin) van
a tener como efecto directo un control de un nmero pequeo de
contribuyentes, los cuales, en su mayora, vern confirmadas sus
liquidaciones por el paso del tiempo132.
131
Entendemos por la misma lo siguiente: Llamamos, en consecuencia, masificacin en el sistema

tributario al proceso en virtud del cual se produce la aparicin en su seno de un nmero elevado de
contribuyentes, muy por encima de los que se pueden considerar normales en otras etapas.
CAZORLA PRIETO, L.M. Las llamadas liquidaciones paralelas, op.cit. Pg. 32.
132
En este sentido LPEZ MARTNEZ, J. /PREZ LARA, J. M. afirman en relacin con las
autoliquidaciones el control de las mismas, se residenciaba en los rganos inspectores, que se
mostraron absolutamente incapaces de absorber en su labor de control, a una parte razonable de
autoliquidaciones impositivas. El resultado era evidente, la mayor parte de las practicadas por lo
contribuyentes, pasaban a convertirse en situaciones definitivas, por el transcurso del perodo de
prescripcin de las actuaciones comprobadoras de la Administracin. LPEZ MARTNEZ, J.
/PREZ LARA, J. M., Iniciacin, desarrollo y documentacin, op.cit. Pg. 23. reconoce tambin
esta situacin PITA GRANDAL, A.M. el procedimiento de gestin tributaria, como
procedimiento administrativo tpico, se podra decir que consta de tres fases perfectamente
diferenciables; iniciacin, desarrollo y finalizacin. Sin embargo, cuando nos encontramos ante el
supuesto de autoliquidacin no resulta nada claro que se pueda sostener dicha diferenciacin; el
procedimiento en su conjunto puede comenzar y terminar en las autoliquidaciones si no existe
intervencin administrativa. PITA GRANDAL, A. M La atribucin de competencias , op. cit.
Pg. 623. Tambin destaca esta consecuencia MARTN DELGADO, J. M al comentar esta
intervencin administrativa se produce en muy reducidos casos, por lo que puede afirmarse que en la
mayora, la liquidacin del contribuyente se consolida por el paso del tiempo y el ingreso que ha
originado se convierte en definitivo MARTN DELGADO, J.M. Los nuevos procedimientos,
op. cit. Pg. 35.Por su parte, coincide en esta afirmacin GARCA AOVEROS, J que igualmente
mantiene que lo normal es que no existan actos administrativos de liquidacin () la inmensa
mayora de las obligaciones tributarias surgen y se extinguen sin que medie acto administrativo de
liquidacin. Muchos contribuyentes, seguramente la mayora, transcurrirn lo que podemos
denominar la vida tributaria sin ser sujetos pasivos de un acto administrativo de liquidacin por los
impuestos ms importantes. GARCA AOVEROS, J Los poderes de comprobacin, op.cit.
Pg. 598-599. tambin reflexiona ANDRES AUCEJO, Tan slo pensar en la masificacin del
fenmeno tributario, y en la saturacin del nmero de declaraciones-liquidaciones presentadas
anualmente por los contribuyentes, nos puede dar una idea de las dificultades materiales y personales
de la Administracin para hacer frente a una inspeccin individualizada. ANDRS AUCEJO, E:
A vueltas con , op.cit. Pg. 31.
72
Las autoliquidaciones, por tanto, van a provocar un cambio en el sistema y

en la mentalidad, por lo cul va a tenerse que crea una actividad de control
rigurosa133.Para ello, como veremos, harn falta medios personales y materiales.
Adems el sistema tributario deber ser claro y preciso ya que se le est

exigiendo al contribuyente un labor que entraa dificultad y, tambin deber
asegurase un sistema de recursos con garantas para el administrado y eficaz para
aquellas situaciones en las que surjan discrepancias con la Administracin.
Coincidimos con CASADO OLLERO en que en este periodo de confirmacin
de la autoliquidacin e intervencin del obligado tributario junto al mayor
protagonismo que el administrado contribuyente ha ido adquiriendo en la gestin
tributaria, y quiz como consecuencia del mismo, es posible constatar como la
funcin que progresivamente viene asumiendo la Administracin es sobre todo
una funcin de control de la propia actuacin del administrado en el
cumplimiento de los deberes y obligaciones que a ste le vienen impuestos por la
ley.
(...) no seria aventurado aludir a una cierta tendencia a la subsidiariedad de la
actividad administrativa tributaria, en cuanto resulta relegada a una actividad de
control
y slo se materializa formalmente para suplir la actuacin del
contribuyente, para integrarla cuando parezca insuficiente o para rectificarla

y sancionarla, en fin, cuando aqulla resulte irregular.
Se tiende, de este modo, a situar la relacin Fisco-contribuyente en los esquemas
de mutua colaboracin y confianza que, sobre todo, hagan ms fcil el fiel y
espontneo cumplimiento de la norma fiscal.
133
As, En los supuestos de autoliquidacin que son, por tanto, los correspondientes a la mayora de
los tributos, la comprobacin de los elementos del hecho imponible, requisito previo para dictar un
acto administrativo de liquidacin, es facultad discrecional de la Administracin. Todo lo cual es
consecuencia de la transformacin de la actividad de comprobacin prevista como ordinaria en la
LGT en una actividad de control de declaraciones autoliquidaciones. GARCA AOVEROS, J
Los poderes de comprobacin,op.cit. Pg. 600.
73
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
Solo cuando el sistema tributario consiga, por su estructura y funcionamiento,

implantar ese clima de confianza en la diversidad de relaciones tributarias
derivadas de la actuacin fiscal, la nica reforma que va entonces a requerir el
sistema ser la exacta observancia de la ley134.
En estas lneas hemos pretendido dejar claro la importancia de la

autoliquidacin en nuestro sistema fiscal moderno. Todas las consecuencias
expuesta conforman, a nuestro entender, gran parte de la base de lo en lo que se
va a ir convirtiendo los rganos de gestin hasta su configuracin en la
actualidad.
En el prximo epgrafe pondremos de manifiesto como las diferentes

regulaciones sectoriales van a ir completando de una manera, quiz ms
deficiente de lo que debiera, ese vaciamiento que hemos puesto de manifiesto
en este epgrafe. Pero, antes de ello, vamos a realizar un anlisis del concepto de
gestin segn las diferentes teoras doctrinales.
4.- El concepto de Gestin: Las diferentes posturas doctrinales.
La teoras doctrinales acerca de lo que debe o no debe entenderse por

concepto de gestin han sido, hasta la aprobacin
de la vigente LGT, un
importante terreno de discrepancia por parte de la doctrina espaola.
Creemos que una las mayores deficiencias en las que puede incurrir el
legislador es en utilizar un mismo trmino para referirse a contenidos distintos, o
134
CASADO OLLERO, G La colaboracin con la Administracin tributaria. Notas para un nuevo

modelo de relaciones con la Administracin tributaria.H.P.E num. 68. 1981.Pg. 170.
74
conceptuar palabras con delimitaciones poco claras y faltas de precisin. Y, si de

algo adolece la LGT de 1963 en el terreno objeto de nuestro estudio, es
precisamente de claridad conceptual. En numerosas ocasiones la problemtica
que puede suscitar una determinada situacin es consecuencia de una falta de
claridad al establecer su concepto. La LGT de 1963 no delimita el trmino
gestin, tampoco lo regula con exactitud, y en sus sucesivas modificaciones lo
afecta pero incluyendo ms incertidumbre an si cabe. A ello le aadimos que en
sus cuarenta aos de vigencia, el legislador tributario desoye el propio mandato
de la Ley y no establece ni aprueba un Reglamento General de Gestin que
hubiera aportado luz sobre el tema, la polmica est servida.
Durante aos, la doctrina, como veremos a continuacin, ha realizado

numerosos esfuerzos para delimitar el trmino gestin, el cul puede ser
interpretado de distintas formas segn el artculo de la LGT de 1963 en el que
nos basemos135. Si hay algo que ha sido ampliamente criticado en la LGT de
1963 precisamente ha sido su falta de sistemtica que, en este mbito de nuestro
estudio, tiene unas consecuencias de gran importancia. No en vano se lleg a
135
La raz del problema se encuentra en la propia LGT: El Ttulo III se denomina La gestin
Tributaria y en l se incluyen ocho captulos que tratan de lo siguiente; Captulo I. Los rganos
Administrativos, Captulo II. La Colaboracin Social en la Gestin Tributaria. Captulo III. El
Procedimiento de Gestin Tributaria. Captulo IV. Las Liquidaciones Tributarias. Captulo V. La
Recaudacin. Captulo VI. La Inspeccin de los Tributos. Captulo VII. Los Jurados Tributarios y
Captulo VIII. Revisin de Actos en Va Administrativa. Si observamos se vuelve a utilizar el
trmino gestin en el captulo III donde se regula las formas de iniciacin, la comprobacin e
investigacin y, la prueba dejando para el siguiente captulo las liquidaciones tributarias. Pero
adems los artculos 90 y 114 viene a introducir , si cabe, ms confusin. El primero de ellos ya que
nos comenta la existencia de dos rdenes de gestin, para la liquidacin y recaudacin, y de
resolucin de reclamaciones que contra aquella gestin se susciten y el segundo, en la misma
lnea, separa el procedimiento de gestin del de reclamaciones al establecer: Tanto en el
procedimiento de gestin como en el de resolucin de reclamaciones, quien haga valer su derecho
deber probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Por ltimo, aade una mayor
complejidad el artculo 9.c) al incluir un mandato al legislador para que desarrolle la Ley en el
distintos reglamentos; A saber de gestin, recaudacin, inspeccin, jurados y procedimiento de las
reclamaciones econmico-administrativas, y por el propio de cada tributo.Como queda expuesto la
falta de claridad era evidente. En efecto, como bien dice el ltimo inciso de este apartado, tambin
ha de tenerse en cuanta la regulacin sectorial de cada figura tributaria, pero, lo que es ms, esta
regulacin no ser slo reglamentaria sino tambin legal, lo cul sin duda puede producir efectos en
la LGT, que, como hemos ya precisado, es una ley ordinaria.
75
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
afirmar que Hoy da se puede decir, no obstante, y sin exageracin que con la
sola LGT no podra existir una verdadera gestin tributaria. Esta se regula en sus
aspectos ms relevantes en la leyes, y sobre todo reglamentos, especiales, hasta el
punto de poderse afirmar, como ha hecho la doctrina, que existe un
procedimiento de gestin para cada tributo136.
Antes de presentar las diferentes teoras sobre el concepto de gestin

hemos de dejar claro, como venimos exponiendo, nuestra censura a la regulacin
llevada a cabo en la LGT de 1963, no sabemos si es que la propia doctrina no
tena claro este concepto137 o el legislador no quiso ser preciso en el mismo,
debido a que nos encontrbamos a principios de la nueva configuracin de los
rganos de gestin, pero lo cierto es que ello provoca no pocos problemas
prcticos. Como puso de manifiesto MAGRANER MORENO el que acojamos
uno u otro concepto nos va a suponer alcanzar unas consecuencias distintas138.
136
TEJERIZO LPEZ, J.M., en La reforma, op.cit. Pg. 84.
137
las insuficiencias y oscuridades de la doctrina espaola y el hecho de que sta no haya

alcanzado a configurar la comprobacin como una categora unitaria en la que tienen cabida actos y
figuras de diversa ndole, se traduce en importantes defectos sistemticos de a Ley general tributaria.
No emplea sta la denominacin de procedimiento de liquidacin para designar al de aplicacin de
los tributos; dicha expresin es ms bien doctrinal. La Ley general Tributaria reserva la palabra
liquidacin para designar el acto final del procedimiento (Ttulo III, Captulo IV, Las liquidaciones
tributarias) y, siguiendo la terminologa tradicional, denomina el procedimiento de gestin. Sin
embargo, emplea el trmino gestin en dos sentidos distintos: Uno amplio, segn el cual gestin
se contrapone a resolucin de reclamaciones o recursos (arts 90 y 114 de la Ley general
tributaria). En este sentido, la gestin tributaria comprende, adems de la liquidacin, la recaudacin,
la Inspeccin y los Jurados. En el otro sentido, estricto, la gestin comprende exclusivamente la
liquidacin, y quedan fuera de ella aquellas tres ltimas actividades, lo cual concuerda con el
artculo 9, 1, c) del mismo texto legal, que prev la promulgacin de reglamentos generales de
gestin, recaudacin, inspeccin, jurados y procedimiento de las reclamaciones econmicoadministrativas. Si nos fijamos en que Captulos quedan despus de eliminar el Ttulo III aquellos
que se refieren a todo lo que en este sentido no es gestin, veremos que son los cuatro primeros,
relativos a los rganos administrativos, la colaboracin social en la gestin tributaria y las
liquidaciones tributarias. PALAO TABOADA; C Naturaleza y estructura, op.cit Pg. 54-55.
138
El sentido que le demos al trmino gestin tributaria mediatizar la referencia a un determinado

tipo de rgano o de otros. De este modo, si tomamos la acepcin amplia de gestin, y partiendo de
la estructuracin actual de la Administracin financiera espaola, los rganos encargados de la
gestin tributaria son la Inspeccin Financiera y Tributaria, los propiamente llamados de Gestin
Tributaria y los de Recaudacin. Partiendo de un sentido estricto del trmino, ser los rganos
gestores los dos primeros; mientras que de una acepcin ms estricta o limitadsima, tan slo
76
Adems una Ley que nace con vocacin de general no puede permitirse estas
incorrecciones que, adems, a pesar de ser criticadas por la doctrina desde su
aprobacin, como voy a exponer a continuacin, y haber sufrido numerosa
reformas, nunca en ellas se va a incluir una modificacin para aclarar este
concepto139.
Teniendo en cuenta que en la actualidad esta problemtica parece haber

sido solventada en la LGT de 2003, al establecer como ttulo para estas materias
el de aplicacin de los tributos y teniendo en cuenta de que se trata de una
polmica doctrinal antigua, a continuacin, simplemente, expondremos
brevemente las distintas formas en que la doctrina140 entendi el trmino de
gestin, haciendo hincapi en las ms relevantes. As la doctrina atribua al
trmino gestin diferentes significados:
llamaramos a rganos gestores a aquellos que se incluyen en el Departamento de Gestin

Tributaria. MAGRANER MORENO, F.J., en La comprobacin tributaria, op.cit. Nota el pie. 51,
pg 41-42.
139
En el mismo sentido mantiene ANDRS AUCEJO tras la reforma operada por la Ley 25/1995,
de 20 de julio: A la vista de la actual confusin terminolgica del trmino gestin tributaria, y al
tanto de aquellas voces alzadas cuando an haba tiempo, slo nos resta afirmarnos en nuestra
pregunta inicial: Por qu se ha desaprovechado la ocasin?. ANDRS AUCEJO, E: A vueltas
con, op.cit. Pg. 19. Igualmente se mantiene que .. una LGT debe aspirar tambin a cumplir
con eficacia la funcin didctica propia de todo texto codificador, para lo cual debe ser redactada en
un lenguaje lo menos esotrico posible. PALAO TABOADA, C Temas para un debate, op.cit.
Pg. 101.
140
Sobre el particular se han realizado muchos estudios, consideramos los ms importantes los
siguientes; GOTA LOSADA, A. Tratado, op. cit.; PALAO TABOADA; C Naturaleza y
estructura, op.cit; PUEYO MAS, J. A., Los actos y el procedimiento, op.cit; NEZ
PREZ, G., La actividad administrativa de comprobacin tributaria. REDF num. 53/1987; SAINZ
DE BUJANDA. Lecciones de Derecho Financiero. Octava Edicin. Universidad Complutense,
Madrid. . 1990; PALAO TABOADA, C Temas para un debate, op.cit; FERNNDEZ PAVS,
M..J. Administracin y gestin tributaria (artculo 90). en la obra colectiva Comentarios a la LGT
y lneas para su reforma (Homenaje a F. Sainz de Bufanda) IEF. Madrid. 1991. TEJERIZO LPEZ,
J.M., en La reforma, op.cit; MAGRANER MORENO, F..J. La comprobacin tributaria,
op.cit; PITA GRANDAL, A. M La atribucin de competencias, op. cit; ANDRS AUCEJO, E:
A vueltas con, op.cit; LAGO MONTERO J.M., La comprobacin y la liquidacin en el
procedimiento de gestin tributaria. R.H.L num. 86, 1997; PREZ ARRAIZ, J. La liquidacin,
op.cit; MARTNEZ MUOZ, Y., La gestin tributaria: una reforma necesaria. Centro de
Publicaciones Universidad de Alicante, 2001. Por todos.
77
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
contenido
Gestin en sentido muy amplio141 : Viene referido al

del Ttulo III de la LGT 1963. En palabras de GOTA
LOSADA : La gestin tributaria en sentido tcnico comprende las

funciones de liquidacin y sus aspectos preparativos(colaboracin social
de los contribuyentes, comprobacin e investigacin, y actuaciones de los
jurados), la de ejecucin (recaudacin tributaria) y determinadas
modalidades de la revisin administrativa(recurso de reposicin, revisin
de oficio, etc.142.
Gestin en sentido amplio: En base al artculo 90 podemos
entender por Gestin tributaria las actuaciones destinadas a la liquidacin

y recaudacin. As lo entiende SAINZ DE BUJANDA Con la locucin
gestin tributaria nos referimos al conjunto de actividades, reguladas
por el ordenamiento jurdico (Derecho tributario formal), que tienen por
objeto dar efectividad material a las normas reguladoras del tributo,
determinando la cuanta de las deudas tributarias y procediendo a su
cobro. A este tipo de actividades se refiere el artculo 90 de la Ley General
Tributaria, cuando nos dice que las funciones de la Administracin en
materia tributaria se ejercern con separacin en sus dos rdenes, de
gestin para la liquidacin y recaudacin, y de resolucin de
reclamaciones que contra aquella gestin se susciten, y estarn
encomendadas a rganos diferentes.
141
As lo califican autores como TEJERIZO LPEZ, J.M., en La reforma, op.cit. Pg. 82;
Citando a ste ANDRS AUCEJO, E: A vueltas con, op.cit. Pg. 16,; MARTNEZ MUOZ,
Y., La gestin tributaria, op.cit. Pg. 15. Como simplemente amplio lo califican
MAGRANER MORENO, F.J., en La comprobacin tributaria, op.cit, FERNNDEZ PAVS,
M.J. Administracin y gestin tributaria, op.cit. Pg. 1298-1299 y PREZ ARRAIZ, J. La
liquidacin, op.cit Pg.26 y como amplsimo es calificado por ; PALAO TABOADA, C
Temas para un debate, op.cit. Pg. 101.
142
GOTA LOSADA, A. Tratado, op. cit. Pg. 200. Como se aprecia l no lo denomina en sentido
tcnico.
78
En su sentido ms amplio, pues, la gestin tributaria comprende,

junto ala funcin liquidadora, la recaudatoria.143 Este concepto ha sido
tambin muy aceptado por la doctrina si bien no todos le atribuyen la
misma denominacin144.
Gestin en sentido estricto145: En este punto coinciden la
doctrina que se trata ms de una formulacin tcnica que doctrinal146

aunque su base la encontramos de nuevo en el art. 90 pero cogiendo slo
la liquidacin, puesto que la recaudacin es un procedimiento distinto y
que no est enlazado con el procedimiento de liquidacin, teniendo en
cuenta que una vez terminado ste en pocas ocasiones podr revisarse por
medio del de recaudacin.
143
SAINZ DE BUJANDA. Lecciones, op.cit. Pg. 293.
144
Mientras ANDRS AUCEJO, E: A vueltas con, op.cit Pg. 17 o MARTNEZ MUOZ, Y.,
La gestin tributaria, op.cit. Pg. 15., si lo recogen as, TEJERIZO LPEZ, J.M., en La
reforma, op.cit. Pg. 82 lo defina como una acepcin ms restringida. FERNNDEZ PAVS,
M.J. Administracin y gestin tributaria, op.cit. Pg. 1298-1299, a pesar de basarse en este
artculo 90 y en el 114 y darle tambin la denominacin de amplio incluye a determinadas
modalidades de revisin administrativa quedando nicamente fuera del concepto las reclamaciones
econmico-administrativas, por ello creemos que su definicin encajara de mejor manera en el
concepto muy amplio. Por su parte PALAO TABOADA, C Temas para un debate, op.cit.
Pg. 101, lo menciona sin darle ninguna calificacin.
145
FERNNDEZ PAVS, M. J., Administracin y gestin tributaria, op.cit. Pg. 1299, lo

denomina ms limitado, sin embargo, coinciden en esta denominacin de estricto MAGRANER
MORENO, F.J., en La comprobacin tributaria, op.cit, Pg. 24, ANDRS AUCEJO, E: A
vueltas con, op.cit. Pg. 18, PREZ ARRAIZ, J. La liquidacin, op.cit Pg.26 y
MARTNEZ MUOZ, Y., La gestin tributaria, op.cit. Pg. 16.
146
Por todos, vid. MAGRANER MORENO, F.J., en La comprobacin tributaria, op.cit,

FERNNDEZ PAVS, M.J., Administracin y gestin tributaria, op.cit. Pg. 1299-1300 quin
adems precisa que su apoyo tambin se ha buscado en la propia Exposicin de Motivos de la LGT
de 1963 que establece que el Captulo V contiene los principios generales de recaudacin, como
fase especfica y autnoma del procedimiento de gestin.
79
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
Gestin tributaria en sentido restringido147, comprende las
actividades realizadas por los rganos de gestin en el procedimiento de

liquidacin, excluyendo a los rganos de inspeccin. El apoyo normativo
de esta teora lo encontramos en el artculo 9.1.c) que estable que el
desarrollo de la LGT se realizar por distintos reglamentos; a saber, el de
gestin, inspeccin, y recaudacin. Lo cual implica que se trata de
procedimientos y rganos diferenciados. El propio GOTA LOSADA ya
reconoca hemos de resaltar que la Ley General Tributaria atomiza y
desnaturaliza el orden de gestin tributaria, desde el momento en que
exige en su artculo 9-1.c) que se promulguen los siguientes Reglamentos
Generales relacionados con dicha materia: -De gestin. -De recaudacin.De inspeccin.-De jurados. La pura verdad es que la Ley General
Tributaria contiene dos conceptos de gestin tributaria uno amplio()
y otro estricto que es una parte de aqul, esencialmente residual, pues
alcanza a lo que no son procedimientos de Inspeccin, Jurados y
Recaudacin148
Estas son las teoras que, en general, se expusieron acerca del trmino
gestin. Por regla general se admitan tres o cuatro aunque algn sector doctrinal
lleg a considera una quinta149 posibilidad.
147
Trmino utilizado por PALAO TABOADA, C Temas para un debate, op.cit. Pg. 101 y
recogido por ANDRS AUCEJO, E: A vueltas con, op.cit Pg. 19 dndole tambin la
posibilidad de denominarse ms limitado. PREZ ARRAIZ, J. La liquidacin, op.cit. Pg.26,
lo califica como concepto limitadsimo y otros autores simplemente comentan su existencia sin
darle ninguna denominacin, en este sentido vid. , TEJERIZO LPEZ, J.M., en La reforma,
op.cit. Pg. 83, y FERNNDEZ PAVS, M.J., Administracin y gestin tributaria, op.cit.
1300. Por su parte, contina MARTNEZ MUOZ, que concepta como tercera categora la estricta
y dentro de ella admite la posibilidad de que esta sea limitada, es decir, sea exclusivamente la labor
de los rganos de gestin, excluyendo a inspeccin. Vid. La gestin tributaria, op.cit. Pg. 16.
148
GOTA LOSADA, A. Tratado, MARTNEZ MUOZ, Y., op. cit. Pg. 201. Vemos que este
autor prefiere calificar de estricta esta opcin.
149
ANDRS AUCEJO, cita una ltima posibilidad que califica como la hebra ms fina
conceptualmente hablandoy viene referida a la Ley de Rgimen Jurdico de las Administraciones
Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, que en su regulacin sobre los procedimientos
80
En nuestra opinin, teniendo en cuenta que en la actualidad no se nos

plantea esta problemtica, la cuestin de que concepcin aceptar como vlida no
revesta tal importancia desde el punto de vista prctico en el sentido de que el
autor, el juez o l que aplicara la Ley si deba hacer referencia a que concepto se
estaba acogiendo. Lgicamente, no es la situacin deseable pero ya que el
legislador no fue capaz de adoptar un trmino en las sucesivas reformas esta era
la nica solucin posible para el problema planteado.
An as no son pocos los que acabaron por acoger el ltimo concepto,

puesto que existan unos rganos de gestin que llevaba esa labor, as lo
manifestaba en cierto modo la doctrina; De hecho, lleg a aceptarse que fuera
ms usual utilizar esta opcin. As lo manifiesta ESEVERRI MARTNEZ Y
LPEZ MARTNEZ: , conforme al artculo 90 LGT, abarca la
comprobacin, investigacin, liquidacin de los tributos todas las actuaciones
tendentes a la determinacin de la deuda tributaria- y su recaudacin (las
actuaciones relativas a cobrar el importe de la deuda); si bien desde un punto de
vista ms restrictivo se suele emplear el trmino para referirnos a aquellas
actuaciones conducentes a la estricta liquidacin tributaria, pues las actuaciones
administrativas de comprobacin e investigacin de la situacin tributaria de los
contribuyentes se comprimen, esencialmente, en el llamado procedimiento de
inspeccin tributaria; en tanto que la fase recaudatoria del tributo se estructura
conforme a un procedimiento con sustantividad propia, como es el procedimiento
de recaudacin, que queda encomendado a los rganos recaudadores de la
tributarios cita los siguientes; gestin, liquidacin, comprobacin, investigacin y recaudacin. En

efecto la ley segn redaccin de 1992 citaba estos procedimientos, sin embargo, a partir de 1999 se
reforma por ley a/1999, de 13 de enero, quedando la redaccin de la siguiente forma: " 1. Los
procedimientos tributarios y la aplicacin de los tributos se regirn por la Ley General Tributaria,
por la normativa sobre derechos y garantas de los contribuyentes, por las Leyes propias de los
tributos y las dems normas dictadas en su desarrollo y aplicacin. En defecto de norma tributaria
aplicable, regirn supletoriamente las disposiciones de la presente Ley. Disposicin adicional
Quinta. Por tanto a partir de esta fecha no tendra sentido esta ltima clasificacin.
81
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
Administracin Tributaria150. En efecto se acoge as este trmino de gestin y

por tanto se aplica al procedimiento del mismo nombre151. Ahora bien que se
aceptara esta solucin no significa que fuera la adecuada. De hecho la doctrina
reclam incansablemente que esta cuestin fuera aclarada152. En el momento en
que se sucede estas cuestiones y se estaba planteando una nueva LGT se plantea
de una forma clara que una de las cuestiones esenciales que debera ser
abordada en la Ley General Tributaria es la delimitacin del procedimiento de
gestin para identificarlo con el procedimiento de comprobacin abreviada y
liquidacin llevado a cabo por los rganos de gestin y diferenciarlo de otros
procedimientos
(inspeccin,
recaudacin,
procedimiento
sancionador
procedimiento de revisin), de forma que la simple lectura de las diferentes

rbricas de la Ley permita identificar, desde un principio, el contenido de cada
150
ESEVERRI MARTNEZ, E./LPEZ MARTNEZ, J, Temas prcticos de Derecho Financiero.

Parte General 6 Ed. Edicin Editorial Comares. Granada.2000. Pg. 484. De hecho el propio
PALAO aun admitiendo ms correcto el concepto amplio reconoce la mayor utilizacin de este
ltimo: El trmino gestin tributaria se entiende en algunos casos en un sentido amplsimo,
como el Ttulo III de la LGT vigente, que comprende incluso la revisin de actos en va
administrativa; en otros, excluyendo a esta ltima ya la recaudacin; en otros, finalmente, en un
sentido restringido, que deja fiera, adems de las actividades anteriores, a la inspeccin. Quiz el
sentido que mejor corresponde al significado no tcnico del trmino sea el primero y ms amplio de
los tres anteriores: En efecto, el diccionario de Casares hace gestin equivalente
a
administracin y define gestionar como hacer diligencias encaminadas al logro de un
propsito. Segn esto, la gestin tributaria sera toda actividad tendente a la aplicacin de los
tributos. No obstante, sta no es la acepcin con ms valor tcnico, que quiz corresponda a la
empleada en el artculo 90 de la LGT, en el que, como es bien sabido, las funciones de la
Administracin en materia tributaria se divide en dos rdenes: de gestin para la liquidacin y
recaudacin y de resolucin de reclamaciones que contra aquella gestin se susciten y se ordena
que se ejerzan con separacin y se encomienden a rganos diferentes. Lo usual es, sin embargo, que
cuando se habla de gestin tributaria se est haciendo referencia precisamente a lo que el citado
precepto denomina con notable propiedad liquidacin, designando al todo por su parte ms
importante. PALAO TABOADA, C Temas para un debate..., op.cit. Pg. 101.
151
PUEYO MAS define al mismo de la siguiente forma: El procedimiento de gestin tributaria se

percibe como una serie de actos internos hasta que se produce el nico acto administrativo externo,
que manifiesta la voluntad administrativa definitiva. PUEYO MAS, J. A., Los actos y el
procedimiento, op.cit. Pg. 162.
152
... en la futura reforma de la Ley General se aclare terminolgicamente y se utilice con mayor
precisin este trmino, estableciendo una denominacin coherente cuando se emplee para delimitar,
al menos, los siguientes conceptos: los actos (de gestin), el procedimiento (de gestin) y los
rganos administrativos(de gestin). MAGRANER MORENO, F.J . La comprobacin tributaria,
op.cit. Pg.37.
82
procedimiento tributario. En cuanto al concepto de gestin tributaria en sentido

amplio, en el caso de que se considerase conveniente su mantenimiento, creemos
que debera sustituirse dicha denominacin por la de procedimientos para la
aplicacin del tributo.
Asimismo, el futuro desarrollo reglamentario del procedimiento de gestin
tributaria debera partir de una delimitacin precisa de la gestin, entendida como
el conjunto de actuaciones desarrolladas por los rganos de gestin tributaria
para la liquidacin del tributo, de manera que su mbito de aplicacin excluya las
actuaciones realizadas por la Inspeccin Tributaria153 .
Como analizaremos en otros captulos de la presente obra la LGT va a

suplir las deficiencias en esta materia y, en efecto, se va a recoger la terminologa
aplicacin de los tributos154, y sistemtica y conceptualmente encontraremos en
esta Ley una mejora. Sin embargo, habr tambin confusiones y parmetros
poco claros, as como ausencia durante dos aos de un Reglamento que
desarrolle la actuacin en este mbito155.
En estas lneas ha quedado puesto de manifiesto la evolucin pausada pero

continua que experimenta los rganos de gestin, que partiendo de tener unas
funciones liquidadoras, casi exclusivamente, han ido poco asumiendo otras de
tipo comprobadora. A ello ha colaborado sobremanera, la aparicin de las
tecnologas informticas y en especial, la autoliquidacin. Pero tambin ha tenido
su importancia la reforma legislativa en sentido bidireccional por la que los
rganos de inspeccin comienzan a realizar funciones liquidadoras, y al poco
tiempo, los rganos gestores asumen ciertas funciones comprobadoras. Todo
153
MARTNEZ MUOZ, Y., La gestin tributaria, op.cit. Pg. 17.
154
Nombre que se la da al Ttulo III de la actual LGT de 2003.
155
Al momento del cierre del presente trabajo, tan slo existe un proyecto de reglamento para la
aplicacin de los tributos tanto de gestin, como de inspeccin cuya aprobacin del texto definitivo
sigue pendiente.
83
CAPTULO II
Mara Bertrn Girn
ello, sin un reflejo claro en la LGT, ni tampoco una normativa especfica, ya que
existiendo reglamentos para Recaudacin e Inspeccin, no lo haba para Gestin.
Comienza en este periodo analizado, un cambio en la configuracin y naturaleza
de los rganos de gestin, que si bien en este momento es muy incipiente, llegar
a alcanzar cotas de gran importancia para acabar convirtindolos en pieza angular
en la aplicacin de los tributos por la Administracin tributaria.
84
CAPTULO III.- LA EVOLUCIN LEGISLATIVA: LA LEY 25/1995,

DE 22 DE JULIO, DE REFORMA PARCIAL DE LA LEY GENERAL
TRIBUTARIA Y SUS PRECEDENTES
1.- La progresiva asuncin de competencias comprobadoras por parte

de los rganos de gestin. Su consolidacin prctica por el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas. La generalizacin de las
liquidaciones provisionales paralelas.
En el captulo anterior se ha presentado la situacin del sistema tributario

durante el s.XX. Ha quedado expuesto como se produce la quiebra del principio
de especializacin provocada por una mezcla de funciones que hasta ese
momento eran atribuidas en exclusividad a uno u otro rgano. Se ha generado la
utilizacin de autoliquidacin la cul conlleva un sistema basado en la
colaboracin entre Administracin y administrado. El sistema tributario
comienza a demostrar carencias y no son pocas la voces que consideran necesaria
una reforma del mismo; un ejemplo de ellas es la reflexin siguiente; las
relaciones Fisco-contribuyentes no son las que se disearon en el ao 1963 y ()
la gestin de tributos ha cambiado para centrarse en una colaboracin estrecha
del ciudadano con los rganos de la Administracin. Junto con ello debe tenerse
en cuenta tambin que tal colaboracin, debe desarrollarse sin reticencias,
incomodidades, ni recelos de unos para con otros. A mi modo de ver, la falta de
entendimiento apreciada de un tiempo ac en el desenvolvimiento de las referidas
relaciones, no proviene tanto de la natural resistencia del contribuyente a pagar el
tributo, cuanto de su desenvolvimiento a travs de un procedimiento pergeado
en la Ley General que no responde al desarrollo de unas actuaciones eficaces y
giles por parte de los rganos administrativos () Reglemos el procedimiento
85
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
de aplicacin de los tributos que es el curso por el que corre el clima de

colaboracin social con la Hacienda Pblica y , sin duda, se habr avanzado ms
en el necesario clima de entendimiento de unos para con otros156.
Pero si hay algn fenmeno que consideramos de relevancia trascendental

en nuestra materia objeto de estudio, es el cambio bidireccional157 que se produce
en relacin con los rganos de gestin. Como ha quedado expuesto, en un
primer momento es la Inspeccin de los Tributos la que asume competencias que
eran propias de gestin158; las liquidadoras. Ello produce un vaciamiento
competencial de estos rganos y como afirma MAGRANER En estos ltimos
aos, cuando ya han quedado prcticamente superadas las polmicas existentes
en torno a la asuncin de las funcin liquidadora, han empezado a plantearse
156
ESEVERRI MARTNEZ, E. Potestades de la Administracin y derechos del contribuyente.

Crnica Tributaria. Num. 69 /1994. Pg. 20-21.
157
As lo entiende tambin MAGRANER MORENO La atribucin de funciones de comprobacin

a las oficinas gestoras viene a ser el contrapunto de la atribucin de las funciones liquidadoras a la
Inspeccin de los Tributos. As, ni slo las oficinas gestoras liquidan, ni slo los rganos gestores
comprueban. Se ha entreverado la tradicional divisin de funciones, en virtud de la cual las oficinas
gestoras liquidaban y los rganos de Inspeccin comprobaban. MAGRANER MORENO, F.J. La
comprobacin tributaria..., op.cit. Pg.85.
158
La sentencia del la Audiencia Nacional de 25 de junio de 1995 resume muy bien los cambios
producidos y su reflejo normativo: Se ha tomado en consideracin hechos antecedentes de la actual
regulacin de la gestin tributaria, en la que se delimitaban, claramente, las funciones de inspeccin
(comprobacin, investigacin), encomendadas a rganos y funcionarios de la Inspeccin de
Hacienda, y las funciones de liquidacin, encomendadas a rganos administrativos ajenos a la
Inspeccin (en este caso, la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, despus de Gestin
Tributaria). Situacin que pretendi ser alterada por el Real Decreto 412/1982, de 12 febrero -que
encomend a la Inspeccin las dos rdenes de funciones-, que fue declarado nulo por la Sentencia
del Tribunal Supremo de 24 abril 1984, y que, por tanto, continu, por expreso mandato de la
disposicin transitoria de la Ley 10/1985, de 26 abril, siendo regulada por la normativa actualmente
vigente (constituida por las disposiciones incluidas en el nmero 2 de la disposicin derogatoria del
Real Decreto 939/1986) en la que debe destacarse el Real Decreto 2077/1984, de 31 octubre, dictado
para remediar el posible vaco legal originado por la mencionada sentencia.
Esta separacin entre funciones de inspeccin y funciones de liquidacin desaparece con la nueva
redaccin del artculo 140.c) de la Ley General Tributaria, introducida por la Ley 10/1985, que, en
citada disposicin transitoria, suspende la efectividad del precepto (que encomienda a la Inspeccin
la prctica de las liquidaciones tributarias) en tanto no se dictase la disposicin reglamentaria aludida
en el mismo, lo cual tiene lugar por medio del Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos
(Real Decreto 939/1986, de 25 abril). Sentencia Audiencia Nacional (Sala de lo ContenciosoAdministrativo, Seccin 2), de 20 junio 1995.
86
algunas bien fundadas opiniones acerca de la existencia de conflictos de

competencia en la atribucin de la funcin de comprobacin. De este modo, en
un sentido opuesto a lo que haba ocurrido en poca anterior, parece existir ahora
un resurgimiento de los rganos gestores, a quienes se les quiere dotar de un
mayor campo de actuacin, utilizndose para ello la funcin de comprobacin.
(...), posiblemente a partir de ahora empecemos a vivir un proceso histrico
inverso que perfectamente podra culminar con la atribucin total de la funcin
de comprobacin a los rganos de gestin159.
Ahora bien una vez que queda claro la quiebra del principio de
especializacin, intentaremos presentar la distinta normativa y jurisprudencia que
avala esa asuncin de competencias comprobadoras por gestin. Si bien, no es
una tarea fcil, ya que en la misma lnea que se manifestaba en el epgrafe
anterior, la LGT de 1963 no va a hacer frente, en estos momentos, a la
problemtica existente. Habr legislacin pero no general sino sectorial en cada
figura tributaria; tendrn una especial relevancia en este sentido las Leyes y
Reglamentos reguladores del Impuesto sobre la Renta de la Personas Fsicas160.
Ahora, (), las funciones y los rganos se entrecruzan. Los rganos de gestin
comprueban adems de liquidar, (), y, sobre todo, a partir de la reforma de la
LGT de 1985, los rganos de inspeccin, adems de la funcin investigadora que
le es propia, liquidan los tributos. Esta situacin fctica no es mala per se. Lo
que s que es censurable es la indefinicin normativa en la que se mueve lo que
puede provocar que en un mismo procedimiento intervengan simultneamente
varios rganos, o que no intervenga ninguno, con el consiguiente asombro e
indefensin del contribuyente161.
159
MAGRANER MORENO, F.J. La comprobacin tributaria, op.cit. Pg. 46.
160
En adelante IRPF.
161
TEJERIZO LPEZ, J.M., en La reforma. Pg.85
87
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
En efecto de una manera pausada y silente162 se va a revolucionar el

sistema tributario. Las autoliquidaciones unidas al aumento de obligados
tributarios, va a producir un desbordamiento de los rganos de Inspeccin y que
las liquidaciones realizadas por los propios contribuyentes devengan firmes por
el paso del tiempo, puesto que era materialmente imposible controlar todas las
autoliquidaciones que se presentan a la Administracin; Es necesario que el
sistema cambie o sino ser imposible controlar esas pequeas bolsas de fraude
que significan una cuantiosa prdida de ingreso en el las arcas del Estado. El
sistema est cambiando; en los tributos aplicados mediante el sistema de
autoliquidacin la finalidad de la comprobacin, por excepcional que sea, es
esencialmente ejemplificadora, y no recaudatoria. Esta liquidacin a posteriori
de la ya realizada por el propio sujeto, en cuanto a aparece en unos pocos casos
nada ms, aspira, ms que a una correccin de las irregularidades que se
descubran, y sin perjuicio de hacerlo as, a estimular el afn por la correccin
ms puntillosa en las declaraciones autoliquidaciones que se han de seguir
produciendo, y que nunca se sometern a comprobacin, aunque todas corran el
riesgo de ser comprobadas163.
A este tipo de control va ayudar sobremanera la aparicin de la

tecnologas informticas que, aunque, como adverta SAINZ DE BUJANDA ...
la tcnica informtica, cuya utilidad no puede desconocerse desde la perspectiva
de los datos y las magnitudes, es rigurosamente inservible para intervenir en
cualquier proceso valorativo y axiolgico, y, por supuesto, se muestra incapaz de
aplicar e interpretar normas jurdicas. Es intil tratar de evadirse de este
planteamiento, porque, si as o hiciramos los resultados seran doblemente
negativos: 1. Porque el esfuerzo investigador no dara fruto alguno, y, 2. Porque
162
Trmino utilizado en el captulo anterior siguiendo a LPEZ MARTNEZ, J. /PREZ LARA,

J.M. Iniciacin, desarrollo y documentacin, op.cit.
163
88
GARCA AOVEROS, J Los poderes de comprobacin, op.cit. Pg. 617.
si la razn normativa, aplicada a cada caso singular, tratase de sustituirse por la

solucin tcnico-informtica, habramos renunciado, lisa y llanamente, a vivir un
Estado de Derecho
164
De hecho, como expondremos a continuacin, se
produjeron numerosos abusos por la utilizacin exclusiva de estas tcnicas para

motivar los actos y tuvo la jurisprudencia que declarar nulas numerosas
disposiciones a causa de ello165.
Para poder ejercer este control y este cambio en la comprobacin de las

autoliquidaciones se establece la tcnica de la liquidacin paralela; Como
reflexionara TOVILLAS MORN muchos aos despus; la extensin del
sistema de autoliquidaciones() junto con el desarrollo de los instrumentos
informticos, la aparicin de programas normalizados de cumplimentacin de
modelos oficiales y la extensin de la obligacin de facilitar informacin de
trascendencia tributaria a terceros condujo al reforzamiento de las labores de los
rganos gestores en cuanto a la comprobacin de las declaraciones-liquidaciones
presentadas. Es conocida la polmica jurdica que surgi con la aparicin de las
liquidaciones provisionales paralelas emitidas por estos rganos gestores de la
AEAT en base a los datos y justificantes que obraban en su poder al faltar al
desarrollo regulatorio que clarificase las nuevas funciones comprobadoras pero
tambin inquisitivas o de investigacin y al resultar totalmente insuficiente (an
164
SAINZ DE BUJANDA, F. en el prlogo a la obra: CAZORLA PRIETO, L. M., Las llamadas

liquidaciones paralelas, op.cit. Pg. 11.
165
Compartimos la opinin de GIMENEZ-REYNA de que La normalizacin, la mecanizacin y el

automatismo de nuestra burocracia estaban previstos en nuestra Ley de Procedimiento
Administrativo y hoy resulta ineludible acudir a procedimientos de produccin masiva de
actuaciones administrativas, dado el volumen de contribuyentes por algunos impuestos, como el que
nos ocupa. Pero ello no debe ser motivo ni ocasin para menoscabar las garantas jurdicas de los
administrados. GIMNEZ- REYNA RODRGUEZ, E. Las liquidaciones paralelas. Rev.
Impuestos 2/1985.Pg. 898. En efecto, en este mismo captulo analizaremos la numerossima
jurisprudencia que intent poner control a la utilizacin de estas tcnicas como fundamentos de la
motivacin produciendo la correspondiente indefensin al contribuyente.
89
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
hoy lo es) la regulacin del cauce procedimental para la realizacin de tales

actuaciones166.
La primera aparicin de las mismas la encontramos en el mbito del IRPF

para los supuestos de devoluciones en el proceso informatizado que se utiliza en
1980167. sta ha sido muy estudiada por la doctrina168 y podemos definirla de la
siguiente forma: La llamada liquidacin paralela es el fruto de una operacin
mecnico-informtica; implica la actuacin de un instrumento informtico que
opera con arreglo a un programa preestablecido y a los datos que se le
suministran del supuesto particular en cuestin, actuacin que culmina en el
documento que tan desacertadamente desde un punto de vista de correccin
jurdica se ha denominado paralela. Esta no es el fruto de una declaracin de
voluntad; lo es de una actuacin mecnico-informtica que se desencadena de la
forma adecuada.
166
TOVILLAS MORN, J.M. Tratamiento de las liquidaciones paralelas en la jurisprudencia ms

reciente. Jurisprudencia Tributaria. Num. 21 Abril 2004. Pg. 30.
167
La circular de la subsecretara de Hacienda para la aplicacin del proceso informtico en el

Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas de 1980, afirma que la experiencia adquirida en el
pasado ejercicio en la realizacin de las devoluciones de oficio de los excesos de cantidades
ingresadas a cuenta y retenidas sobre la cuota resultante en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas() ha puesto de manifiesto, de un lado, disparidad de criterios interpretativos en
relacin con determinados aspectos, y de otro, la dificultad de desarrollar el mencionado servicio
utilizando los procedimientos tradicionales. () el principal obstculo con el que tropez el
pasado ejercicio el servicio de devoluciones fue la propia infraestructura de los servicios que
tuvieron que acometer la tarea y los procesos por los que discurrieron. La insuficiencia de medios y
la rigidez de los esquemas tradicionales hizo difcil el cumplimiento del plazo legal en la mayora de
las delegaciones de Hacienda. Todas lo cumplieron, pero las ms importantes slo pudieron realizar
las devoluciones en el plazo legal, rompiendo con los moldes tradicionales y aplicando los servicios
de informtica. En este campo, la experiencia pasada muestra que la realizacin de un elevado
nmero de devoluciones en un corto perodo de tiempo slo puede realizarse de una manera gil y
eficaz mediante un proceso informtico que comprenda todas las fases del procedimiento. Circular
recogida por CAZORLA PRIETO, L.M., Las llamadas liquidaciones paralelas, op.cit. Pg. 139
y ss.
168
CAZORLA PRIETO, L.M., Las llamadas liquidaciones paralelas, op.cit., MAGRANER

MORENO, F.J. La comprobacin tributaria, op.cit., FERNNDEZ LPEZ, R.I., Posibles
disfunciones orgnicas en el ejercicio de la potestad de comprobacin tributaria. R.I num.1 1995.
GIMNEZ- REYNA RODRGUEZ, E. Las liquidaciones paralelas, op.cit. PALAO, C/
BANACLOCHE, J. Las liquidaciones paralelas. R.I num. 3. 1995.
90
Carente de este presupuesto, no se puede hablar, si una metodologa jurdica

aquilatada se quiere aplicar, de que las llamadas liquidaciones paralelas formen
parte integrante del procedimiento de gestin tributaria() En pocas palabras,
las llamadas liquidaciones paralelas no son ms que operaciones tcnicoinformticas que , sin formar parte del procedimiento jurdico de gestin
tributaria, estn estrechamente conectadas al mismo como consecuencia de la
labor preparatoria e informtica que desarrolla con respecto a ciertas fases de
aqul169.
Lo que CAZORLA PRIETO ha denominado la paralelizacin de la

gestin tributaria va a conllevar numerosos problemas prcticos, ya que una
tcnica informtica se va a utilizar como procedimiento de comprobacin y por
tanto como una actividad administrativa que necesitar cumplir con los requisitos
exigibles a la misma (motivacin, notificacin,)170. Ello no ser lo ms
169
CAZORLA PRIETO, L.M., Las llamadas liquidaciones paralelas, op.cit. Pg. 87-88.
170
En este sentido coincidimos en la opinin de que las liquidaciones paralelas no son tales
liquidaciones sino ms bien procedimientos mecanizados empleados por la Administracin para
comprobar las autoliquidaciones practicadas por el contribuyente, y de los cuales puede surgir una
deuda tributaria a ingresar superior a la declarada por este ltimo. La consecuencia lgica es que la
figura de la mal llamada liquidacin paralela precisa, como toda actividad administrativa, de una
norma legal que la habilite y, ante tal ausencia cabe subsumirla dentro de la categora de la
comprobacin formal contemplada, entre otros, en los arts. 1 y 34 RGIT como competencia
exclusiva de los rganos gestores. La administracin, por el contrario, intenta arropar las paralelas
bajo el manto de las liquidaciones provisionales, pero, inexplicablemente, suele incumplir el
requisito de conferirles suficiente motivacin fctica y jurdica en su notificacin, con lo cual lo que
debera ser en sentido tcnico jurdico una liquidacin provisional consecuencia de una mera
comprobacin formal pasa a convertirse, en la prctica en un acto administrativo insuficientemente
motivado por el que se declara la disconformidad de la Administracin con los datos consignados
por el sujeto pasivo en su autoliquidacin). FERNNDEZ LPEZ, R.I Posibles disfunciones...,
op.cit. Pg.67. En la misma lnea comenta CAZORLA PRIETO Las tcnicas informticas son una
respuesta a la masificacin en la que se encuentra embutido el sistema tributario contemporneo.
Ante ello, el jurista debe aceptar estas tcnicas como integrante ineludible del objeto de
conocimiento sobre el que se traduce sus preocupaciones. Patente que tiene implicaciones jurdicas,
no ya internas, sino tambin afectante a terceros contribuyentes, el cientfico jurdico- financiero
debe aplicarles la metodologa, las categoras y la forma de razonamientos jurdico-financiero. No
debe abandonarse, pues, esta materia a la mera razn tcnico-informtica; lo tcnico-informtico,
soporte del objeto regulado, debe cohonestarse con el orden jurdico hasta lograr que sintonice con
l, no slo de un modo lgico y racional, que no haya saltos en el vaco, sino tambin en cuanto a la
sustancia axiolgica de los jurdico-tributario, de lo cual lo informtico debe mostrarse con respeto
radical. CAZORLA PRIETO, L.M. Las llamadas liquidaciones paralelas, op.cit. Pg. 84.
91
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
frecuente y ser numerossimas las sentencias que anularan las liquidaciones

paralelas por falta de motivacin y por causar indefensin a los administrados.
En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 junio 1993, tiene una
gran importancia ya que ser la que precisamente establecer los parmetros a
tener en cuenta para determinar si una liquidacin paralela es o no nula. El
Tribunal Supremo manifest la evidente desproporcin entre la complejidad de
las declaraciones que el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de la
Personas Fsicas est obligado a cumplimentar, y la sencillez con la que la
Administracin pretende practicar las que denomina liquidaciones paralelas
que practica en caso de disconformidad con los datos declarados por los sujetos
pasivos. Ahora bien, a pesar de que la normativa autoriza al rgano
competente para recibir esta clase de declaraciones, para girar una liquidacin
provisional a la vista de las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos y
de los datos consignados en ellas, liquidacin provisional que supone una
disconformidad de la Administracin con los datos declarados por el sujeto
pasivo, conforme a cuyos datos se practic la autoliquidacin y el ingreso a
cuenta de la cantidad resultante de la declaracin, en cumplimiento de lo
dispuesto en el art. 36.2 de la Ley 8-9-1978. Es evidente que esa disconformidad
es posible y la Ley General Tributaria as lo reconoce al decir en su art. 121 que
la Administracin no est obligada a ajustar sus liquidaciones a los datos
consignados por los sujetos pasivos en sus declaraciones. Pero al mismo tiempo
que la Ley faculta a la Administracin para definir su derecho, dispone en el
propio art. 121 que el aumento de bases tributarias sobre la resultante de las
declaraciones deber notificarse al sujeto pasivo con expresin concreta de los
hechos y elementos adicionales que la motiven lo que hallndonos ante una
denominada liquidacin, sea sta paralela o provisional, no es sino una
aplicacin de lo dispuesto en el art. 124 de la Ley General Tributaria, segn el
cual las liquidaciones tributarias debern ser notificadas a los sujetos pasivos
con expresin de los elementos esenciales de aqullas.
92
Contina nuestro Alto Tribunal La mera contemplacin de la hoja

mecanizada en la que se contiene la liquidacin paralela provisional que
motiva el presente recurso pone de manifiesto que en ella no se cumplen los
requisitos que exigen los artculos transcritos. La liquidacin podr ser tal para
un tcnico en materia fiscal que al mismo tiempo lo sea en informtica, pero no
lo es para un declarante lego en ambas materias a quien se impone la obligacin
de realizar complejas operaciones, cada ao distintas y ms complejas,
determinantes de mayor empleo de tiempo en realizarlas o en mayor empleo de
dinero si contrata los servicios ajenos para cumplimentar tal declaracin, pero a
cuyo ciudadano no se puede obligar, de ninguna manera a interpretar lo que
unos tcnicos en derecho tributario reflejan en una hoja mecanizada, que
requiere unos conocimientos informticos especficos. Si el derecho de la
Administracin debe de estar suficientemente protegido, y debe permitrsele
disentir de los datos declarados por los contribuyentes, as como girar otra
liquidacin provisional de acuerdo con sus datos de hecho o criterios jurdicos,
igualmente debe de protegerse el derecho de los ciudadanos, hacindoles saber
de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos
especficos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidacin cuyo
pago se exige, lo que no se cumple, en absoluto, mediante la tcnica de la
denominada liquidacin paralela carente de todo soporte legal o
reglamentario, en la que se omiten los hechos y los elementos que la motivan,
pese a lo cual se indica que contra ella proceden unos recursos administrativos
que difcilmente podrn ser motivados en hechos y en derecho, lo que produce
una evidente indefensin del ciudadano.
Esta doctrina va ser continuamente utilizada por la jurisprudencia para

declarar nulas numerosas liquidaciones paralelas171 cuya nica motivacin es un
171
Entre otras, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia Murcia, de 19 febrero de 1997; Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 22 de septiembre de 1997;
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 7 de noviembre de 1997;
93
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
asterisco en donde exista una discrepancia y, sin duda, tiene una importancia
fundamental, ya que obliga a la Administracin a que utilice las garantas
obligatorias en todo procedimiento administrativo. De hecho, encontraremos
igualmente resoluciones que los tribunales consideren vlidas por no causar
indefensin al administrado a pesar de que se trate de liquidaciones paralelas
donde la discrepancia queda sealada con un asterisco172.
Los Tribunales
optarn, para proceder o no a la anulacin de las liquidaciones que se impugnan

ante ellos, a examinar si la falta de motivacin, en su caso, cuando exista, la
motivacin irregular ha producido o no indefensin. En el caso de que se haya
producido efectivamente anularn la liquidacin, en otros, si no hay indefensin
es porque entienden que los motivos por los que se ha liquidado han sido
comprendidos por el obligado (Incluso, en ocasiones, son utilizados los
argumentos para recurrir algn elemento relacionado con la liquidacin del
impuesto que se impugna) y, por tanto, no ha existido la citada indefensin. La
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia Castilla-La Mancha), de 13 junio 1998; Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia Castilla-La Mancha de 31 de junio de 1998; Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia Contencioso-Administrativo de Navarra, de 12 de abril de 1999. Tambin son
declaradas nulas distintas liquidaciones paralelas por falta de motivacin, aunque en el texto no se
transcribe directamente la STS de 28 de junio de 1993, las siguientes; Resolucin del Tribunal
Econmico Administrativo Central, de 20 de abril de 1994; Resolucin del Tribunal Econmico
Administrativo Central, de 28 de octubre de 1998; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Catalua de 19 de Mayo de 1999; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana de 28 de febrero de 2002; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len
de 27 de noviembre de 2002.
172
Ello ocurrir cuando la motivacin sea correcta; sirva como ejemplo lo que establece la siguiente
sentencia; la motivacin no es un mero rito, sino que tiene un valor instrumental a fin de dar a
conocer las razones de la Administracin al decidir, permitiendo la impugnacin del acto.(...) Se
insiste, sin embargo, en que tal motivacin es insuficiente por cuanto no explica la interpretacin
que hace la Administracin de la norma tributaria en virtud de la cual tales cantidades tendran que
incluirse en el concepto ingresos ntegros; pero claro esto supone ir ms all de lo que exigen los
preceptos citados de la Administracin Tributaria, ni es exigible a la luz de la exigencia general de
motivacin de los actos administrativos, que en modo alguno exige una argumentacin exhaustiva y
menos respecto a posibles interpretaciones alternativas que en modo alguno han sido introducidas
en el debate, lo que, sin ninguna limitacin, puede hacer aqu el actor y ni siquiera lo intenta. En
definitiva, el aqu actor conoce perfectamente las razones de la liquidacin que se le gira, lo que le
permite, sin limitacin alguna, articular su impugnacin, por lo que no puede hablarse de
indefensin. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca de 22 de enero de 1999.
94
jurisprudencia en este mbito es muy amplia173. Con ello, queremos concluir que
las citadas liquidaciones nacen por operaciones informticas que, aunque
favorezcan la labor de control por parte de la Administracin, sin duda, en
numerosas ocasiones producen mermas en las garantas del administrado, sobre
todo al comienzo de la utilizacin de esta tcnica, ya que se enviaba directamente
el documento fruto de la aplicacin informtica sin ms motivacin174.
173
A continuacin recogemos los pronunciamientos jurisprudenciales ms importantes sobre la

materia y dictados en relacin con liquidaciones realizadas en el perodo objeto de estudio del
presente epgrafe. (1980- 1995). No consideran la peticin de anulacin de liquidaciones paralelas en
base a que estn suficientemente motivadas y no causan indefensin numerosas sentencias entre las
cuales citamos; Sentencia del Tribunal Superior del Pas Vasco de 28 de marzo de 1994; Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Baleares, de 30 de septiembre de 1994; Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid de 17 de noviembre de 1994; Sentencia del Tribunal Superior de
Galicia, de 22 de octubre de 1996; Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 31 de enero de
1997; Sentencia del Tribunal Superior de Madrid de 27 y 28 de enero de 1999; Sentencia del
Tribunal Superior de Andaluca, de 16 de febrero de 1999; Sentencia del Tribunal Superior de
Galicia, de 23 de abril de 1999; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 28 de
marzo de 2000; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 17 de mayo de 2000;y,
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca de 22 de julio de 2000; Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Andaluca de 20 de julio de 2001; Sentencia del Tribunal Superior
de Justicia de la Comunidad Valenciana de 21 de septiembre de 2001; Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Andaluca de 1 de octubre de 2001; Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Andaluca de 14 de diciembre de 2001; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Comunidad Valenciana de 22 de febrero de 2002. Por su parte consideran que no hay falta de
motivacin bien porque no se ha producido indefensin o bien porque se haya motivado
correctamente y por tanto, no procede la anulacin de la liquidacin; Sentencia del Tribunal Superior
de de Justicia Madrid 5 de junio de 2001; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca
de 3 de julio de 2001; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 30 de octubre de
2001; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 7 de noviembre de 2001; Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 8 de mayo del 2002; Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 31 de julio de 2002; Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Asturias de 4 de noviembre de 2002; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Andaluca de 30 de enero de 2003; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco de 14
de marzo de 2003; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 28 de octubre de 2003;
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de febrero de 2004;
174
En el mismo sentido BARRACHINA, La utilizacin de dichos impresos informatizados donde

nicamente se hace expresa indicacin de determinadas cantidades, es lgico que puede servir,
dentro de sus propias limitaciones, a la agilizacin de la gestin administrativa de la propia
Administracin tributaria, pero ello e modo alguno puede suponer ni justificar el sacrificio de
determinados derechos y garantas del contribuyente. BARRACHINA JUAN, E Liquidacin
provisional: Motivacin: inexistencia: impreso informtico. Sentencia del TSJ de Catalua, n 734,
de 22 de septiembre de 1999. AEDAF. Octubre 1999, entrega n 9, informe 50/99. Pg.2.
95
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
Creemos como CAZORLA PRIETO que el contribuyente queda

desprotegido, como afirm en su momento: Esta situacin lleva a que crezca el
sentimiento de que el contribuyente est cada vez ms en manos de mquinas
despiadadas, incapaces de escuchar, claro est, y no menos incapaces de
rectificar un criterio indiscriminado cuando la situacin particular lo demande en
aras de los postulados de justicia tributaria. Estado de cosas que es el caldo de
cultivo para que se cree una situacin sicolgica de indefensin del contribuyente
frente a la Hacienda Pblica. Tendr aquella ms o menos fundamento, pero lo
cierto es que la sensacin sicolgica reinante es de indefensin175
Como ha quedado explicitado, debido a que la LGT no va a recoger a las

mismas hasta mucho despus176, fue la doctrina administrativa y la jurisprudencia
la que analizando las distintas impugnaciones que se le presentaron estableci
unos requisitos mnimos para la utilizacin de las mismas, as como la doctrina
que, denunciando los peligros de estas liquidaciones177, hizo que la utilizacin de
175
176
La Ley 25/1995 reformar el artculo 123 de la LGT para concebir las liquidaciones
provisionales de oficio donde se podrn reconducir estas figuras de las liquidaciones paralelas.
177
Reclamaba CAZORLA PRIETO ... el sistema de las paralelas plantea serios peligros,
particularmente de que un mecanismo informtico suplante una operacin jurdico-valorativa como
es la que corresponde a la liquidacin provisional. Esto llevara a la paralelizacin de la gestin
tributaria, que traera consigo una homogeneizacin artificial de la misma, que atentara al principio
de justicia tributaria y debilitara la posicin del contribuyente dentro del procedimiento de gestin.
Con el objeto de evitar tales peligros es preciso fijar definitivamente la naturaleza de la llamada
liquidacin paralela como mera operacin mecnico-informtica, auxiliar y complementaria de las
liquidaciones provisionales propiamente dichas; dejar bien claro el carcter no vinculante del
programa informtico o conjunto de instrucciones que rigen las operaciones del ordenador y la
libertad de apreciacin del funcionario a la hora de su calificacin jurdica y, por fin, que el Derecho
Tributario en materia informtica se ocupara decididamente de esta materia. () Es necesario que
las fuentes reguladoras de las llamadas liquidaciones paralelas se ajusten, segn su verdadera
naturaleza, a las exigencias del sistema de produccin de normas jurdicas, en el que se tengan en
cuenta, adems de los principios de jerarqua y competencia, la claridad, transparencia, publicidad y,
en general, las garantas del obligado tributario. () La presenciadle instrumento auxiliar, que es
la paralela, no debe velar el acto de calificacin jurdica, que ha de realizar el funcionario a la hora
de girar la liquidacin provisional subsiguiente. () El jurista debe ocuparse de algo que, a pasos
acelerados, se integra en el objeto de conocimiento de su disciplina, la informtica aplicada a la
materia tributaria. Tal es el caso del mecanismo de las llamadas liquidaciones paralelas, que deben
engarzarse con los esquemas jurdicos del procedimiento de gestin tributaria y hacerlo compatible
96
esta tcnica acabara por regularse, aunque con una falta de claridad clamorosa, y
establecerse dentro de un procedimiento, aunque para ello tuviramos que
esperar hasta 1995.
Unida a la revolucin que supuso la utilizacin de estas tcnicas, hemos de

precisar que esta facultad va a ser ejercida por unos rganos que hasta el
momento no haban tenido funciones comprobadoras asignadas con claridad; los
rganos de gestin, a los cuales se les atribuye unas competencias, ms que
difusas en esta materia y que van aumentndose paulatinamente.
Como hemos sealado al comienzo de este captulo las competencias

liquidadoras de los rganos de Inspeccin quedan consagradas por el RGIT, y a
su vez, ese vaco producido en los rganos de gestin por este motivo y por la
generalizacin de las autoliquidaciones va a quedar cubiertoal asignarle a los
mismos las posibilidad de realizar liquidaciones paralelas. Como ya hemos
anunciado, esta regulacin no la va a establecer la LGT de 1963 sino que van a
ser las disposiciones de los impuestos, en concreto del IRPF.
La ley 44/1978 de 8 de septiembre, establece la regulacin del citado

Impuesto y no regula la gestin sino que se remite a la regulacin reglamentaria
que se haga178. Pero esta ley tiene gran importancia ya que es el reflejo del
con los aspectos axiolgicos y funcionales cuya puesta en prctica es misin del Derecho.
CAZORLA PRIETO, L.M., Las llamadas liquidaciones paralelas, op.cit. Pg.130-131.
178
Precisamente por este motivo esta ley fue muy criticada as ESEVERRI MARTNEZ la aprecia
de la siguiente forma; La Ley que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, quizs
preocupada en exceso de lo que era una actividad empresarial; cmo se compona la unidad familiar
para despus derivar hacia ella esta terrorfica frmula polinmica; o pensando en algo tan srdido y
fro como es una vivienda desocupada; se limit a describir el perfil de las cuestiones
procedimentales en el mbito de la aplicacin del tributo, temas meramente formales de escaso
inters por no tratarse de materias amparadas por la reserva de ley tributaria y cuya regulacin se
confa al desarrollo reglamentario y no se cae en la cuenta de que estos aspectos procedimentales son
los verdaderos caballos de batalla en la vida de cualquier impuesto. ESEVERRI MARTNEZ, E.
IRPF: Se amplan las competencias de las oficinas liquidadoras. Carta Tributaria monografas.
Num. 79. 1988. Pg.7.
97
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
cambio en el sistema tributario que venamos anunciando. En palabras de

GIMENEZ-REYNA la reforma del sistema tributario determin, en la
imposicin personal sobre la renta un conjunto de nuevas experiencias para la
Administracin Financiera y, entre ellas, la recepcin y tratamiento de un
considerable volumen de declaraciones. No es que se introdujera un nuevo
impuesto de incidencia masiva en la poblacin sino que el antiguo Impuesto
General, adems de sus modificaciones sustantiva fundamentales, dio paso a otra
figura que impone el deber de declarar a todo sujeto pasivo por encima de cierto
lmite-, en lugar de la exigencia del desparecido tributo.
Es evidente que un cambio tan importante como el que supone pasar de unos
cientos de miles de declarantes a seis-siete millones exige un cambio en los
procedimientos. Pero eso no ha sido as; nuestra Ley General Tributaria no ha
sido debidamente adaptada a las demandas del tiempo presente179. La
Administracin enfrentada a esta problemtica, sobre todo en materia de IRPF,
comenzar a utilizar las liquidaciones paralelas para los supuestos de devolucin
y poco ms tarde para controlar las autoliquidaciones presentadas por el obligado
tributario. As lo va a recoger el Reglamento de desarrollo de la LIRPF, el R.D
2384/1981, de 3 de agosto que sustituye al anterior Real Decreto 2.615/1979, de
2 de noviembre. El propio prembulo del R.D 2384/1981 reconoce las carencias
del precepto anterior y la necesidad de una regulacin mejor sobre este
impuesto180; pero lo realmente relevante bajo el prisma de nuestro estudio es el
artculo 160 en cul se recoge la posibilidad de realizar comprobaciones formales
179
180
GIMNEZ- REYNA RODRGUEZ, E. Las liquidaciones paralelas, op.cit. Pg. 895.
Seala el prembulo: Los dos primeros aos de vigencia del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas han exigido la publicacin de diversas disposiciones de carcter reglamentario con
posterioridad a la aprobacin del Reglamento del Impuesto, al mismo tiempo que han demostrado la
necesidad de desarrollar y aclarar preceptos legales que no lo fueron en el citado Reglamento siendo
conveniente se apruebe una nueva versin del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas que recoja toda la normativa de carcter reglamentario existente y en el que se
desarrollen y aclaren aquellos conceptos de la Ley del Impuesto, que no fueron considerados en la
primera.
98
por parte de los rganos de gestin181; Ahora bien siempre ser a la vista de las
declaraciones presentadas y de los datos consignados en las mismas. Es decir,
el rgano de gestin podr girar esa liquidacin con la mera observacin de la
autoliquidacin presentada. Y, en efecto, ello lo llevaran a cabo los rganos de
gestin por medio de las ya citadas liquidaciones paralelas. El problema lo
encontramos a la hora de delimitar esta actividad por parte de los citados rganos
sin que se llegue a realizar una actividad indagatoria.
Desde esta perspectiva la doctrina182 ha coincidido en sealar tres
resoluciones183 del TEAC que significan una aportacin jurisprudencial bsica en
esta materia. En un primer lugar la Resolucin de 24 de marzo de 1987 establece
que la oficina gestora est facultada para practicar liquidaciones provisionales
en rectificacin de las presentadas por los contribuyentes, cuando tal
rectificacin pueda tener lugar a la vista del contenido y de los datos
consignados por los particulares en sus declaraciones. Precisa el TEAC que en
modo alguno podr este rgano desarrollar actuaciones inquisitivas o de
investigacin como hizo en la liquidacin. El Tribunal, en Resolucin de 20 de
enero de 1988, dictada en inters de ley, ratifica la lnea de las resolucin anterior
y vuelve a confirmar, dentro de los lmites comentados, la competencia
181
Artculo 160. Liquidacin provisional por la Administracin Territorial.

1. El rgano competente de la Administracin Territorial de la Hacienda Pblica para recibir las
declaraciones por este Impuesto podr girar una liquidacin provisional a la vista de las
declaraciones presentadas y de los datos consignados en las mismas.
182
FERNNDEZ LPEZ, R.I., Posibles disfunciones, op.cit. LPEZ MARTNEZ, J

Inspeccin. Competencias. Comentario al artculo 140 LGT en la obra colectiva Comentarios a la
LGT y lneas para su reforma (Homenaje a F. Sainz de Bufanda) IEF. Madrid.1991. CASADO
OLLERO/ FALCN Y TELLA/ LOZANO SERRANO /SIMN ACOSTA Cuestiones Tributarias
Prcticas. La ley 1989. MAGRANER MORENO, F.J. La comprobacin tributaria, op.cit.
PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin, op.cit. FERNNDEZ MARN, F La liquidacin provisional
de oficio. Tirant lo Blanch, Valencia, 1998. ESEVERRI MARTNEZ, E. IRPF: Se amplan,
op.cit. (Por todos).
183
Recoge un anlisis de las mismas ms exhaustivo CASADO OLLERO/ FALCN Y TELLA/

LOZANO SERRANO /SIMN ACOSTA Cuestiones Tributarias, op.cit. Pgs 308-309.
99
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
comprobadora de gestin, la propia resolucin establece que teniendo como

lmite los datos consignado el la declaracin la oficina gestora puede
efectuarlas rectificando tanto los errores materiales o aritmticos como
aquellos otros que puedan conceptuarse de la interpretacin jurdico-fiscal
distinta a la que la Administracin considera correcta, admitiendo, que la
oficina gestora al practicar la liquidacin provisional est facultada para
corregir errores de derecho. Y, por ltimo, la Resolucin del TEAC de 12 de
mayo de 1988 viene a confirmara esta facultad desde sus limites, al negar a las
oficinas gestoras la posibilidad de comprobar una disminucin patrimonial ya
que no se realiza a la vista de los datos consignados en la declaracin184.
184
Hemos citado estos tres pronunciamientos del TEAC por la importancia que suponen en el
momento en el que se dictan. Obviamente no son los nicos y en relacin con las citadas
competencias existe numerosa jurisprudencia que dibuja los contornos de las funciones de los
rganos de gestin durante este periodo 1981 a 1988. Afirman las competencias de gestin, entre
otras, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 8 de octubre de 1997. Son mas
numerosas las sentencias en las que se anulan liquidaciones provisionales por falta de competencia
as el TEAC en Resolucin de 27 de enero del 1993, de 7 de julio de 1993, de 12 de enero de 1994 y
el Tribunal Superior de Justicia de Valencia en Sentencias de 20 de enero de 1988, de 12 y 24 mayo
de 1988 y de 10 de abril de 1995 afirman lo siguiente: el rgano de gestin al practicar las
liquidaciones provisionales que en l se discuten extralimit sus facultades, ya que las mismas se
limitan a la rectificacin de datos consignados en las declaraciones, es decir, corregir errores
aritmticos o materiales de los datos consignados en las mismas por los sujetos pasivos, los que se
deriven de no haber respetado los lmites establecidos, o de interpretacin jurdico-fiscal distinta de
lo que la Administracin considera correcto, pero siempre que ello se deduzca indubitadamente de
los datos obrantes en el expediente. En la misma lnea la sentencias del Tribunal Superior de
Justicia del Pas Vasco de 7 de diciembre de 1994 y de 5 de febrero de 1996, junto con la Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 9 de Mayo de 1996, as como la
resolucin del TEAC de 22 de junio 1996 anulan las liquidaciones provisionales realizadas por la
Administracin por falta de competencia de los rganos de gestin. Hemos citado las sentencias que
nos parecen ms relevantes, pero esta relacin no sera completa sin recoger las Sentencias del
Tribunal Supremo de 24 de octubre y 13 de noviembre de 1998., en ellas el tribunal Supremo aunque
admite que las competencias de estos rganos han sido ampliadas acude al ejercicio en el que se
dictaron las liquidaciones impugnadas. En la primera de ellas mantiene que la Oficina Gestora ()
slo poda rectificar la autoliquidacin del contribuyente en funcin de los datos obrantes en sta,
limitndose a constatar y verificar los posibles errores aritmticos o materiales que pudieran existir
o, inclusive, las desviaciones jurdicas que se desprendieran con evidencia de la propia
autoliquidacin o declaracin-liquidacin presentada. Cualquiera otra labor de comprobacin o
actividad de indagacin habra de ser derivada a la Inspeccin de los Tributos, y un poco despus
en la misma lnea comenta nuestro Alto Tribunal: durante la vigencia de la originaria redaccin
reglamentaria, los rganos de gestin no estaban habilitados para rectificar autoliquidaciones,
mediante liquidaciones provisionales paralelas, que no resultaran de los propios datos obrantes en
la declaracin. As lo reconoci reiteradamente el propio Tribunal Econmico-Administrativo
Central con fundamento en que tales rganos carecan -a lo que podra aadirse que siguen
100
Si comparamos el artculo 160 del RIRPF con esta doctrina, vemos que,
en cierto sentido, el Tribunal amplia y sobre todo, confirma las competencias de
comprobacin por parte de estos rganos. Y, por otro lado, vemos que un
Reglamento est regulando unas competencias de unos rganos de gestin en un
Impuesto concreto. Si bien la doctrina ha visto la posibilidad del ejercicio de
estas competencias en los artculos 109 y 110 en combinacin con el artculo140
y los artculos 1 .2 y 34 ltimo prrafo del RGIT185. Como reflexiona LPEZ
MARTNEZ los primeros describen las actuaciones de comprobacin e
investigacin, residencindolas de forma general en los distintos rganos de la
Administracin sin atribuir a ninguno de ellos en exclusividad dichas funciones;
que viene asignadas a los rganos de Inspeccin en el artculo 140186. Por su
parte los artculos mencionados del reglamento de Inspeccin fueron los que
llevaron al TEAC187 a afirmar que la competencia de comprobacin e
investigacin es exclusiva de Inspeccin. Lo que a sensu contario se interpreta
admitiendo la comprobacin formal por los rganos de gestin188. Sin embargo,
no consideramos admisible que estas competencias no fuesen reguladas de una
manera ms clara y en el lugar oportuno. Como se ha precisado mientras que la
actividad inspectora se instrumenta procedimentalmente partiendo de una norma
de desarrollo de la LGT como el RGIT- que regula de modo preciso y detallado
careciendo- de facultades de investigacin y comprobacin, solamente atribuidas a la Inspeccin vgr. Resoluciones de 24 marzo 1987 y 12 mayo 1988.
185
Artculo 1.2 La Inspeccin de los Tributos podr tener atribuidas otras funciones de gestin
tributaria. Asimismo, los rganos con funciones en materia de gestin tributaria podrn efectuar la
comprobacin formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias presentadas.
Artculo 34, ltimo prrafo: Lo dispuesto en este artculo se entiende sin perjuicio de las facultades
de los rganos gestores para corregir los errores que adviertan al controlar las declaraciones
tributarias, practicando las liquidaciones provisionales que procedan, y para dictar liquidaciones
provisionales de oficio con arreglo a la Ley.
186
LPEZ MARTNEZ, J Inspeccin., op.cit. Pg. 1655.
187
Resoluciones del TEAC de 20 de enero y 12 de mayo de 1988.
188
As lo entiende FERNNDEZ LPEZ, R.I., Posibles disfunciones, op.cit. Pg. 62.
101
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
todas y cada una de sus fases lo que redunda en un mayor abanico de garantas
formales para el sujeto inspeccionado, en clara armona con el respeto a los
derechos de los ciudadanos en los procedimientos administrativos a que se refiere
el Ttulo IV de la Ley 30/1992-, por el contrario se echa en falta un Reglamento
de Gestin que normativice de modo exhaustivo las vas regladas de actuacin de
los rganos gestores, lo que conduce a pensar en la aplicacin supletoria de los
principios y normas recogidos en la legislacin administrativa comn189.
Las consecuencias de los pronunciamientos del TEAC no se hacen esperar

y se dicta una nuevo Decreto para IRPF, este es el R.D 9/1988, de 15 de enero.
ste dar una nueva redaccin al artculo 160 al contemplar que: El rgano
competente de la Administracin Territorial de la Hacienda Pblica para recibir
las declaraciones por este Impuesto podr girar la liquidacin provisional que
proceda a la vista de los datos consignados en las mismas y de los justificantes,
acompaados a la propia declaracin o solicitados por dicho rgano, que
acrediten la veracidad y procedencia de las deducciones en la cuota que no
afecten a actividades empresariales o profesionales, retenciones y pagos
fraccionados. Se amplan las competencias de lo rganos de gestin en la lnea
iniciada por el TEAC, ello tuvo como consecuencia fuertes crticas de la
doctrina190.
189
FERNNDEZ LPEZ, R.I., Posibles disfunciones, op.cit. Pg. 63.
190
ESEVERRI MARTNEZ lamenta que la produccin normativa en el mbito tributario comienza

a ser preocupante en cuanto a la forma de llevarla a cabo. Basta con que los Tribunales de Justicia o
los rganos encargados de resolver en la va econmico-administrativa, detecten un comportamiento
irregular en el actuar de los rganos de Administracin Tributaria para que, casi automticamente, el
precepto en base al cual se fundamenta la irregularidad en el comportamiento de la Administracin,
sea modificado con el fin de procurar el quehacer administrativo, y continua afirmando ms
adelante La reiterada doctrina del TEAC (...) da pie suficiente para pensar que la modificacin del
artculo 160 del Reglamento de IRPF encuentra su justificacin, no en las exigencias que plantea el
nuevo procedimiento de gestin- como deca la exposicin de Motivos del Real Decreto 9/88- sino
en la inequvoca postura de los rganos encargados de resolver en la va-econmico administrativa y
que ha venido a limitar la desmesurada capacidad de accin que se haban arrogado las Oficinas
encargadas de practicar las liquidaciones provisionales por el Impuesto. ESEVERRI MARTNEZ,
E. IRPF: Se amplan, op.cit. Pgs.3 y 6.
102
Queda claro que con esta regulacin el legislador admiti la posibilidad de

que los rganos de gestin pudieran solicitar justificantes de los datos declarados
por el contribuyente: Es decir, podrn realizar actuaciones que sobrepasan la
mera comprobacin formal, entendida sta como aquella que no debe ir ms
all de verificar la inexistencia de errores materiales en la declaracin-liquidacin
presentada, as como la adecuada aplicacin, por los contribuyentes, de las
normas que regulan el Impuesto191. El Reglamento de 1988 permite a los
rganos de gestin llevar a cabo autnticas funciones comprobadoras192.
A pesar de que en la prctica se asumen estas competencias la doctrina se

divide al valorar la validez jurdica de esta reforma. En efecto ESEVERRI
MARTNEZ afirma que una cosa es el alcance claramente pretendido a travs
de la nueva redaccin del artculo 160 del Reglamento de IRPF, y otra diferente
va a ser su efectividad prctica pues, en mi opinin, estamos en presencia de un
precepto que est viciado de nulidad193, esta autor considera, en definitiva que
la redaccin del artculo 160 del Reglamento de IRPF `por el Real Decreto
9/1988, de 15 de enero, est viciada de nulidad. Pero como ya estamos
acostumbrados a ello, solo cabe esperar un pronunciamiento de los tribunales de
Justicia anulando la eficacia del precepto, para despus contemplar sus mismos
trminos recogidos en cualquier texto legal (tenga que ver, o no, con la Ley de
191
ESEVERRI MARTNEZ, E. IRPF: Se amplan, op.cit. Pg. 3.
192
El nuevo texto del artculo 160 ampla las competencias de los rganos de gestin, al tener este
rgano gestor ahora la posibilidad de requerir al declarante la presentacin de todos los documentos
acreditativos de las deducciones de la cuota y los ingresos anticipados MAGRANER MORENO,
F.J. La comprobacin tributaria, op.cit. Pg. 77. En el mismo sentido lo entiende PREZ
ARRAIZ, J: La liquidacin, op.cit .Pg. 150. De la misma manera FERNNDEZ MARN
entiende que con este precepto se inicia el reconocimiento de la funcin comprobadora en sentido
propio de los rganos de gestin. FERNNDEZ MARN, F La liquidacin op.cit. Pg. 30.
193
ESEVERRI MARTNEZ, E. IRPF: Se amplan, op.cit. El autor basa la misma en la vigencia

de la LGT que en su artculo 140 recoge las competencias de los rganos de Inspeccin,
considerando como forzada y artificiosa la interpretacin que lo encaja dentro del artculo 104 y
109. Para profundizar vid. Pgs 7 y 8.
103
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
Renta) o... aguardar a la aprobacin de la Ley de Presupuestos Generales del

Estado para 1989194.
Lo que si fue cierto, estemos de acuerdo o no es que este artculo

permanecera en vigor durante unos aos sin que fuera eliminado por la
jurisprudencia. Como hemos expresado fue el mismo TEAC el que, en cierto
modo, abri esta posibilidad y a la Administracin Tributaria le result una
opcin muy buena para solucionar, en parte, sus problemas de masificacin y de
falta de personal de Inspeccin que pudieran abarcara todas las autoliquidaciones
que se presentaba al ao. As permite dinamizar la estructura de las oficinas de
gestin, agilizar el proceso y hacer frente al aumento de declaraciones producido
por las reformas en el sistema, el aprovechamiento de las tcnicas informticas,
el mayor conocimiento de datos de los contribuyentes, la mejora de la conciencia
del contribuyente, en definitiva, por los cambios en nuestro sistema tributario.
Por su parte la jurisprudencia en la materia fue muy numerosa. En muchas

ocasiones, los rganos de gestin se extralimitaban de sus funciones realizando
labores ms all de lo que contemplaba el propio reglamento y los Tribunales van
a ser los que examinarn en cada caso concreto si el contenido de la liquidacin
provisional ha requerido o no investigacin por parte del rgano de gestin para
la que no estaba autorizado. De esta forma, se dejo en manos de los mismos,
debido a la falta de concrecin y al no respaldo de dicha competencia no slo por
la LGT, sino tampoco por la Ley del tributo en cuestin, la funcin de delimitar
la lnea entre lo que era competencia de gestin o no. Una lnea frgil y movediza
y de contornos muy difusos195.
194
ESEVERRI MARTNEZ, E. IRPF: Se amplan, op.cit. Pg. 8.
195
Afirman la competencia de los rganos de gestin en relacin con los perodos impositivos que
van desde 1988 hasta 1991, ambos inclusive, que se reformar la Ley las siguientes resoluciones y
sentencias; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len de 28 de enero de 1997,
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 13 de enero de 1998, Sentencia del
104
La situacin queda perfilada de esta forma y como ha dicho la doctrina196

Siempre podr sealarse -una vez ms- el fenmeno de que las leyes de cada
tributo construyen su propia gestin al margen de lo dispuesto por la Norma
General, pero sin ms trascendencia que la del mero llanto por la falta de
codificacin, la ausencia de una visin global del ordenamiento tributario y la
cortedad de objetivos de cada ley que no mira ms all de su propio mbito sin
preocuparse por su coherencia con el resto del ordenamiento. Lamentos todos
ellos que ya suenan a viejo y que no parecen inmutar a un legislador ms
preocupado por atajar y salir al paso de situaciones e hiptesis concretas que por
edificar un orden jurdico coherente y capaz de encontrar soluciones en sus
principios y en sus normas directrices.
En efecto, nos encontramos con regulaciones sectoriales y sin ninguna

unificacin. Y aunque en nuestro estudio lo ms relevante sean las reformas en
materia de IRPF hemos de hacer un alto en camino para estudiar como afect
este mecanismo de las liquidaciones paralelas a otros impuestos.
En el Impuesto sobre Sociedades la discrepancia o diferencia entre su

regulacin y la LGT es mucho menor. Y ello porque la regulacin de la gestin
se recoge de la misma manera e incluso con la misma acepcin ms genrica que
Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 4 de julio de 1998 y Resolucin del TEAC de 10 de

Septiembre de 1998; ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco de 31 de mayo de
2002; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 10 de marzo de 2003. Sin embargo,
se anulan las liquidaciones realizadas por falta de competencia de los rganos de gestin en las
siguientes; Resolucin del TEAC de 12 de enero de 1994, de 7 de junio de 1994, Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 12 de septiembre de 1996, Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia del Pas Vasco de 9 de diciembre de 1996; Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Valencia de 13 de noviembre de 1997 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del
Pas Vasco de 29 de enero y 5 de de febrero de 1999; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del
Pas Vasco del 14 y del 25 de junio de 1999, de 1 de septiembre y de 27 de diciembre de 2000;
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco de 31 de octubre del 2002.
196
AUTOR DESCONOCIDO, Liquidacin provisional de IRPF por rganos de gestin.

Comentario a la Res. TEAC 27 enero 1993. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi. Vol. I., 1993. Parte
Presentacin. Pgs. 1198 -1200.
105
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
conlleva la utilizacin del trmino Administracin. Por otro lado, hemos de

tener en cuenta que, por las caractersticas propias del Impuesto, la intervencin
de la Administracin en muchsimas casos implica examen de contabilidad y por
tanto llevar acabo unas labores de investigacin o comparacin ms compleja por
lo que no sern tan habituales las comprobaciones por gestin en este impuesto.
La Ley 61/1998, de27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre

Sociedades establece en su disposicin Adicional cuarta: 1. La Administracin
tendr derecho a comprobar la exactitud de las declaraciones de los sujetos
pasivos y a realizar la comprobacin e investigacin de todos los tributos
mediante el anlisis de los criterios contables y el examen de su contabilidad,
libros,
facturas,
correspondencia,
documentos
dems
justificantes
concernientes a su negocio, incluidos los programas de contabilidad y los

archivos en soportes magnticos, en caso de que la Empresa utilice equipos
electrnicos de proceso de datos. Y en el mismo artculo precisa que el examen
de documentos y de contabilidad corresponde a la Inspeccin, de tal forma que al
declarar ciertas competencias de sta est excluyendo indirectamente a los
rganos de gestin197.
El Reglamento de desarrollo de la Ley, que en esta materia estar en vigor

hasta la promulgacin del Reglamento General de Inspeccin por el cul queda
197
Contina estableciendo la Disposicin Adicional Cuarta: 2. Dichos documentos y medios,

conservados como ordena el artculo 45 del Cdigo de Comercio, estarn a disposicin de la
inspeccin dentro de la jornada laboral de oficina aprobada para cada Empresa, sin perjuicio de
que pueda actuarse de comn acuerdo en otras horas y das.
3. La Inspeccin podr analizar directamente la documentacin y los dems elementos a que se
refiere este artculo. Asimismo la Inspeccin podr tomar nota por medio de sus agentes de los
apuntes contables que se estimen precisos y obtener copias a su cargo, incluso en soportes
magnticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este artculo.
4. La Inspeccin podr realizar tambin estas actuaciones para la obtencin de datos que puedan
afectar a la determinacin de las bases imponibles de sujetos pasivos distintos del afectado
directamente por la investigacin.
5. La actuacin de la Inspeccin se producir, si as lo desea el sujeto inspeccionado, en presencia
de su representante legal, o persona designada por ste.
106
derogado y remitida esta regulacin al propio RGIT, su artculo 296 establece la

competencia para realizar las actuaciones de comprobacin e investigacin en el
mbito de este Impuesto a la Inspeccin de los Tributos198 y la de realiza la
verificacin de la concordancia entre la cuota declarada y la ingresada y
examinarn la documentacin presentada a fin de detectar y requerir la
subsanacin de las anomalas observadas199 a los rganos de la Administracin
Tributaria. Igualmente, este reglamento, regula la competencia de stos para
realizar las devoluciones tributarias200. Por tanto, como afirma MAGRANER
MORENO puede afirmarse que en el Impuesto sobre Sociedades la Inspeccin
de los Tributos tiene atribuida la funcin de comprobacin e investigacin en
sentido amplio, mientras que para los rganos de gestin se reserva la llamada
comprobacin formal, consistente en la verificacin de la declaracin
198
Artculo 296. Comprobacin e investigacin.

1. Las actuaciones de comprobacin e investigacin en el mbito de este Impuesto se realizarn por
la Inspeccin Financiera y Tributaria, y abarcar la totalidad de los hechos imponibles y perodos
no prescritos. Asimismo comprender la comprobacin de las retenciones practicadas o que se
debieron practicar a terceros por el sujeto pasivo y viceversa.
2. Para el desarrollo de dichas actuaciones, la Administracin Tributaria podr utilizar los medios
que considere convenientes, entre los que figurarn:
a) Declaraciones del sujeto pasivo por este u otro Impuesto.
b) Contabilidad del sujeto pasivo, extendindose tanto a los registros y soportes contables como a
los justificantes de las anotaciones realizadas y las hojas previas o accesorias de dichas
anotaciones as como a los contratos y documentos con trascendencia tributaria.
c) Datos cruzados obtenidos directa o indirectamente de otros contribuyentes y que afecten al sujeto
pasivo.
d) Datos e informes obtenidos como consecuencia del deber de colaboracin y el derecho de
denuncia, sin que sea preciso informar de los datos personales u otros que permitan la
identificacin del denunciante.
e) Informacin obtenida de otros rganos u Organismos administrativos.
f) Cuantos datos, informes y antecedentes pueda procurarse legalmente el Inspector actuario. .D
2631/1982, de 15 de octubre.
199
Artculo 293 de R.D 2631/1982, de 15 de octubre.
200
Artculo 263. Devolucin de oficio.

Cuando el importe de las retenciones que se hubieren efectuado sobre los ingresos del sujeto pasivo
supere la cuanta de la cuota a que se refiere el art. 262 anterior de este Reglamento, la
Administracin proceder a devolver de oficio el exceso o a compensarlo .D 2631/1982, de 15 de
octubre.
107
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
presentada y la correccin de errores a la vista de los datos presentados por el

contribuyente201.
An as el concepto de comprobacin formal tiene unos lmites

confusos ya que la normativa no se encarga de establecerlos claramente y ser
necesario acudir a las distintas circulares de la Administracin saber que esta
comprendido o no dentro de la misma202.
La jurisprudencia y doctrina
administrativa, por su parte y como ocurra en el mbito del IRPF tampoco marca
una lnea muy clara aunque debido a, como se ha dicho antes, las caractersticas
del Impuesto en muchos casos estima la improcedencia de la liquidacin girada
por Gestin. As en la Resolucin del TEAC de 5 de julio de 1994 en relacin
con una liquidacin provisional del ejercicio de 1989 se manifiesta de este modo;
la Dependencia de Gestin Tributaria, si bien () es competente para girar
liquidaciones provisionales paralelas, sin embargo, en el caso que nos ocupa,
se ha excedido de su competencia, ya que sin examinar la documentacin a que
se ha hecho referencia no poda practicar liquidacin provisional paralela
por el concepto que nos ocupa, por lo que dicha liquidacin es improcedente y
debe ser anulada203. Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en
relacin con una liquidacin paralela que rectifica una deduccin por doble
imposicin de dividendos estima que: Los hechos son los que constaban en la
autoliquidacin
las
correcciones
efectuadas
pueden
considerarse
razonablemente en un mbito aplicativo de normas puesto que, adems, tampoco

la demanda expone argumentos que hicieran especialmente dudosa o
201
MAGRANER MORENO, F.J. La comprobacin tributaria, op.cit. Pg.113.
202
Para un estudio detallado Vid. MAGRANER MORENO, F.J. La comprobacin tributaria,

op.cit. Pgs. 113-115.
203
Se manifiesta igual el TEAC en Resoluciones de 22 de junio de 1994 y de 11 de enero de 1995.

Deniega tambin la competencia de los rganos gestin debido a que la verificacin de la
liquidacin que se impugna conlleva unas labores ms all de la que le corresponde a los citados
rganos la Resolucin del TEAC de 4 de diciembre de 1998.
108
complicada dicha aplicacin.()No puede aceptarse la incompetencia alegada

ya que se entiende que la separacin de funciones estriba en la necesidad de que
la inspeccin cuente con garantas suficientes, circunstancia ajena a la simple
diferencia por aplicacin normativa que deriva en un procedimiento
matemtico 204.
En relacin con el Impuesto sobre el Valor Aadido205 en la misma lnea
que el Impuesto de Sociedades no se establece un rgano encargado de la
comprobacin formal sino que se utiliza la frmula genrica de la
Administracin206. Los rganos de gestin realizan una mera comprobacin
formal de las autoliquidaciones que reciben sin que ello conlleve mayor
problemtica. Cosa distinta es las polmicas surgidas a raz del establecimiento
en su artculo 168 de la liquidacin provisional de oficio por sus caractersticas
especiales207.
204
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia Madrid de 14 enero de 1999.
205
En adelante I.V.A.
206
Ley 30/1985, de 2 de Agosto. Reformada por Ley 37/1992, de 28 de diciembre y R.D 1624/1992,
de 29 de diciembre.
207
Artculo 168 LIVA: Uno. Transcurridos treinta das desde la notificacin al sujeto pasivo del
requerimiento de la Administracin tributaria para que efecte la declaracin-liquidacin que no
realiz en el plazo reglamentario, se podr iniciar por aqulla el procedimiento para la prctica de
la liquidacin provisional del Impuesto sobre el Valor Aadido correspondiente, salvo que en el
indicado plazo se subsane el incumplimiento o se justifique debidamente la inexistencia de la
obligacin.
Dos. La liquidacin provisional de oficio se realizar en base a los datos, antecedentes, signos,
ndices, mdulos o dems elementos de que disponga la Administracin tributaria y que sean
relevantes al efecto, ajustndose al procedimiento que se determine reglamentariamente.
Tres. Las liquidaciones provisionales reguladas en este artculo, una vez notificadas, sern
inmediatamente ejecutivas, sin perjuicio de las reclamaciones que reglamentariamente puedan
interponerse contra ellas.
Cuatro. Sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores de este artculo, la
Administracin podr efectuar ulteriormente la comprobacin de la situacin tributaria de los
sujetos pasivos, practicando las liquidaciones que procedan con arreglo a lo dispuesto en la Ley
General Tributaria.
109
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
La doctrina208 ha visto en esta figura un establecimiento del procedimiento

de estimacin indirecta en el que no se establece que rgano lo llevar a cabo,
falta de establecimiento que se solvent a travs del artculo 51 de la LGT que
permite que la misma sea realizadas tanto por los rganos de inspeccin como
por los de gestin. Sin embargo esta cuestin no fue unnime y otro sector
afirmaba
no entra ante una estimacin indirecta sino ante una modalidad
singular de la comprobacin que se lleva a cabo en gestin de este tributo, y que

utiliza medios indirectos o estimatorios en su desarrollo209. Sea calificada de una
u otra forma, lo cierto es que los rgano de gestin podan dictar, de la manera
que ha quedado recogida, liquidaciones provisionales de oficio210.
Creemos que el problema comn en ambos impuestos y del que adolece y

adolecer la LGT durante un largo perodo de tiempo es que la utilizacin del
trmino Administracin no facilita ni aclara en nada toda la polmica en esta
materia. No podemos utilizar indistintamente Administracin y gestin, ya que la
primera engloba a la segunda junto con inspeccin. Si pretendemos que la
relaciones del contribuyente sean con la Administracin, no le confundamos
despus distinguindole entre inspeccin u gestin, y si lo que queremos, en
efecto, es separar la actividad de cada uno de estos rganos, entonces
regulmoslo con claridad y sin tantos supuestos lmite que no ayudan en nada a
las buenas relaciones con el Fisco y adems aumenta, sobremanera, el nmero de
recursos que se presentan contra la Administracin. Sin embargo, en contra a esta
afirmacin van a ir las distintas regulaciones que har el legislador, inclusive,
208
MAGRANER MORENO, F.J. La comprobacin tributaria, op.cit. Pg.117- 121.
209
FERNNDEZ PAVS, M.J., La liquidacin provisional en el I.V.A.. R.E.D.F num. 84. 1994.
Pg. 761.
210
No consideramos lugar ste para hacer un anlisis exhaustivo sobre esta cuestin. Para
profundizar sobre ello vid. FERNNDEZ PAVS, M.J., La liquidacin provisional..., op.cit., y
FERNNDEZ MARN, F La liquidacin, op.cit.
110
como veremos, la de la LGT 2003 que sigue recogiendo confusin y falta de

claridad, aunque en un grado menor211 .
Como ha quedado puesto de manifiesto la verdadera ampliacin de

competencias de los rganos de gestin es realiza por las distintas disposiciones
que se van aprobando en materia de IRPF. Y, siguiendo esta lnea ya comenzada,
la Ley 18/1991, de 6 de junio junto con su reglamento de desarrollo el RD
1841/1991, de 30 de diciembre, ampliaran estas competencias al permitir a los
citados rganos requerir informacin al contribuyente a excepcin de la que
implique documentacin contable.
Antes de entrar en el contenido de ambos y realizar un anlisis sobre el

mismo, hemos de poner de manifiesto, que si bien, seguimos viendo incorrecto
que la LGT siga sin reflejar lo que es ya ms que una posibilidad aislada212, es
decir, la competencias comprobadoras de los rganos de gestin, vemos ms
adecuado el procedimiento por el que se ha llevado a cabo la reforma en esta
ocasin; En efecto, el regular esta materia por reglamentos era algo que nos
pareca incorrecto e incluso atentatorio con el principio de legalidad. Sin
211
Somos conscientes de que la idea de la actual LGT era dejar la labor de distinguir entre las
funciones de unos y otros a los reglamentos, pero, con todas las cautelas que conlleva el afirmar
sobre un proyecto de reglamento, en el mismo no se aade nada a dicha delimitacin, es ms tal y
como se regulan los procedimientos, la confusin entre funciones es, si cabe mayor.
212
Coincidimos con MAGRANER MORENO en reiterar nuestra crtica a la falta de coordinacin

general que existe en el Ordenamiento tributario. Es verdad que la ley de IRPF puede regular la
actividad de los rganos gestores, como tambin puede regular cualquier materia relacionada con
Derecho Tributario, sin embargo, no vemos necesario que , existiendo una Ley General, que
tericamente debe ocuparse de estas cuestiones, y su posible desarrollo reglamentario, deba ocuparse
de las mismas la Ley de un tributo. Menos an cuando para hacerlo: primero, incurre en una
contradiccin con lo previsto en la norma general; (...) segundo, no establece claramente el resultado
de la misma(...); tercero, no dice qu medios deben ser utilizados por estos rganos para realizar su
funcin(...); y, por ltimo, fija el resultado de la misma en la liquidacin provisional, que
entendemos slo puede estar justificada, siguiendo para ello, a falta de un reglamento de gestin, los
previsto en la LGT y en las normas reglamentarias vigentes, tras la realizacin de un simple cotejo o
subsanacin de errores efectuado por la Administracin gestora, pero nunca tras una verdadera
comprobacin, funcin que subrepticiamente se le otorga con la Ley del IRPF al rgano gestor.
111
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
embargo, en 1991 estas competencias van a ser recogidas por la Ley reguladora
de Impuesto. Sin duda, un cauce ms correcto.
El artculo 99 de la LIRPF213 regula de una manera clara que los rganos
de gestin ven ampliadas sus competencias, ya no sern slo de comprobacin
formal
cotejo
sino
que
tambin
abarcarn
autnticas
funciones
comprobadoras214, si bien con diferencias sustanciales con los rganos de

Inspeccin pero con problemas de delimitacin y de asignacin de una misma
funcin a dos rganos diferentes, lo cul como seala, FERNNDEZ LPEZ
puede generar un grave inconveniente, a saber, la dificultosa articulacin interna
de potestades como consecuencia de que unas mismas competencias se hallen
atribuidas a rganos diferentes de una idntica organizacin administrativa215.
Nada ms lejos de la realidad este choque de competencias es, a nuestro juicio,
uno de los mayores problemas que vamos a encontrar en esta materia, teniendo
en cuenta, adems que los procedimientos y los efectos de los mimos son
diferentes segn se trate de uno u otro rgano216.
213
El artculo 99 LIRPF establece: Los rganos de gestin tributaria podrn girar la liquidacin
provisional que proceda de acuerdo con los datos declarados y los justificantes de los mismos,
presentados con la declaracin o requeridos por los citados rganos. De igual manera podrn girar
liquidacin provisional cuando de los antecedentes de que disponga la Administracin se deduzca la
existencia de rentas determinantes de la obligacin de declarar o que no se hayan incluido en las
declaraciones presentadas.
Se exceptan de lo dispuesto en el prrafo anterior las liquidaciones provisionales que requieran la
comprobacin de documentacin contable de actividades empresariales o profesionales. Ello,
precepta en el apartado tercero se entender sin perjuicio de la posterior comprobacin e
investigacin que pueda realizar la Inspeccin de los Tributos.
214
Coinciden en esta apreciacin FERNNDEZ LPEZ, R.I., Posibles disfunciones, op.cit.

Pg.69 y 70, FERNNDEZ LPEZ, R.I., Posibles disfunciones, op.cit. 68 y ss. MAGRANER
MORENO, F.J. La comprobacin tributaria, op.cit. Pg. 84 y ss, FERNNDEZ MARN, F La
liquidacin op.cit. Pg. 39 y ss. PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin, op.cit. Pg. 151 y ss.
215
FERNNDEZ LPEZ, R.I., Posibles disfunciones, op.cit. Pg. 70.
216
Mantenemos que la ley de IRPF, como tampoco har la LGT, no est dictando unas funciones en
exclusiva para gestin quitndoselas a inspeccin, si no que ciertos mbitos pueden ser llevado a
cabo por ambos. No hay competencias exclusivas o excluyentes de los rganos de Gestin. En este
sentido de ha afirmado que en los trminos tradicionales de la LGT, haba un diseo bipolar
evidente: no se cuidaba nuestro primer texto legal tributario de regular situaciones intermedias,
112
Los rganos de Gestin a partir de esta regulacin podrn realizar

comprobaciones de las declaraciones recibidas atendiendo a diferentes datos:
a. Datos suministrados por el propio sujeto pasivo en la

declaracin del Impuesto.
b. Datos en poder de la Administracin obtenidos por los

diferentes mtodos que tiene la misma para conseguirlos; tanto por
captacin, que son los resultantes de los datos solicitados por la propia
Administracin al obligado, como por suministro, que son el resultado
de las diferentes informaciones que los terceros suministran sobre
obligados tributarios a la Administracin, v.gr la informacin
suministrada por los retenedores217.
c. Los datos que requieran al propio contribuyente siempre y

cuando no afecten a la documentacin contable.
Del anlisis de estas potestades se deduce una de las diferencias bsicas

con la comprobacin realizada que llevan a cabo los rganos de inspeccin. Estos
ltimos podrn ir ms all al no tener vedado ninguna materia para realizar
claramente existentes, puesto que si la Administracin Tributaria poda lo ms (comprobacin

exhaustiva), era evidente que poda lo menos (comprobaciones intermedias y abreviadas), ya que en
ninguna parte quedaba prohibido que se pudiera realizar comprobacin exclusivamente de un
determinado hecho imponible: con exclusin de otros, de un periodo inferior al de preinscripcin,
etc. Y, aparte de esta reflexin deductiva, hay un reconocimiento expreso de estas situaciones de
comprobacin parcial y/o abreviada por el artculo 11 del RGIT, desarrollando las ltimas su artculo
34 .MORILLO MENDEZ, A Liquidaciones provisionales por consecuencia de comprobaciones
abreviadas, segn la Ley General Tributaria. Carta Tributaria. Num. 238. 1996. Pg. 3.
217
Para profundizar sobre los mismos nos parece muy acertado el estudio que realiza LPEZ
MARTNEZ en sus dos monografas, entre otras; Los deberes de informacin tributaria. Madrid.
Instituto de Estudios Fiscales, 1992 y La informacin en poder de la Hacienda Pblica, obtencin
y control. Madrid. EDERSA., 2000.
113
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
dichas actuaciones y las de investigacin218, si bien siempre dentro de los limites

que establece la propia LGT. Pero si hay diferencias entra ambos rganos,
consideramos dos de gran importancia en este momento; Por un lado, el
procedimiento a seguir va ser distinto segn el rgano que lleve a cabo la
comprobacin; y, por otro, los efectos de la citada actividad podrn ser distintos
tambin en funcin de que rgano emane la resolucin. En estas diferencias
estriba uno de los puntos principales de la problemtica en relacin con estas
competencias compradoras de los rganos de gestin que llegar hasta nuestros
das.
Sin perjuicio de un estudio ms detallado que realizaremos en el siguiente

epgrafe219, coincidimos en la valoracin que realizan PREZ ROYO Y
AGUALLO AVILS
al examinar el citado artculo 99 en relacin al cul
entienden que en l no se estableca claramente el alcance de esta funcin, ni se

especificaban los medios que estos rganos deban utilizar en el desempeo de la
misma y las garantas que asistan a los contribuyentes. En relacin a ste ltimo
punto era especialmente preocupante la facultad que la LIRPF atribua a los
rganos gestores para practicar liquidaciones provisionales en base a meros
antecedentes con que contara la Administracin, sin necesidad de que (tal y
como el artculo 146.2 prev para las actas con prueba preconstituida, a las que
218
Como afirma FERNNDEZ LPEZ: los rganos de gestin no tienen atribuidas todas y las
mismas facultades de comprobacin de que goza la Inspeccin, pues, de lo contrario, perdera toda
virtualidad la atribucin especfica de potestades recogida en el art. 140 y ss. LGT. En concreto,
interpretando literalmente la LGT y el RGIT, cabe considerar como facultades exclusivas de la
Inspeccin cuyo ejercicio conforma el contenido de la potestad de comprobacin, al menos, estas
tres: entrada y reconocimiento de fincas donde se desarrollen actividades sometidas a gravamen
(arts. 141 LGT y 29 RGIT), examen de documentacin contable (arts. 142 y 36 RGIT), y obtencin
de informacin con trascendencia tributaria (arts. 140 d LGT y 37 y 38 RGIT). FERNNDEZ
LPEZ, R.I., Posibles disfunciones, op.cit. Pg.62.
219
Creemos que es ms correcto tratar toda esta problemtica a raz del estudio de la reforma de la
LGT por Ley 25/1995 que estudiaremos a continuacin. Ello debido a que al fin y al cabo esta
regulacin es slo en materia de IRPF y la citada reforma afectar a todas las figuras impositivas.
Por ello aqu dejaremos meramente esbozado el problema.
114
podra asimilarse este supuesto) el hecho que motivara la liquidacin debiera

reputarse probado segn las reglas contenidas en los artculos 114 a 119 LGT. En
principio, pues, era posible practicar una liquidacin provisional en base a la
informacin aportada por un tercero (artculos 111 y 112 LGT), a la que podra
darse mayor valor que la propia declaracin del sujeto pasivo que, sin embargo,
goza de la misma presuncin de veracidad, de acuerdo con el artculo 116 LGT.
La norma, adems, no estableca un trmite de audiencia previa del interesado,
tal y como prev con carcter general el artculo 84 de la Ley 30/1992. La
mayora de las veces esas liquidaciones se han practicado en base a cruces
informticos, sin motivacin alguna (en contra del artculo 54.1 Ley 30/1992), lo
que ha provocado una nutrida jurisprudencia contra este tipo de actuaciones220.
Efectivamente la jurisprudencia y la doctrina administrativa son de suma

importancia en este terreno tan frgil y poco claro, ya que ser la que se encargue
de declarar o no la competencia de los citados rganos, como ocurri en las
anteriores reformas de IRPF y ha quedado presentado en este epgrafe. Si en las
sentencias y resoluciones analizadas hemos visto la anulacin de un nmero
importante de liquidaciones, ahora el fenmeno se va a invertir en tanto en
cuanto ya los rganos de gestin tiene un campo de actuacin muchsimo ms
amplio; As las cosas resulta que la actuacin llevada a cabo por la AEAT
(oficina de gestin) no se ha excedido de las posibilidades de actuacin que el
art. 99 trascrito contempla, pues aqulla ha partido de las declaraciones
presentadas por el recurrente as como del documento aportado tras el
requerimiento, sin que, por otro lado, se haya verificado comprobacin de
documentacin contable de actividades empresariales o profesionales, lo que s
excedera del mbito de competencia de la oficina de gestin221. Los tribunales
220
PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., en Comentarios a la Reforma de la Ley General

Tributaria. Pamplona. Aranzadi. 1996. Pg. 442
221
Sentencia del Tribunal Superior de Castilla y Len de 29 de enero del 2000.
115
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
no tiene problema en reconocer que el nico limite, legalmente establecido, a

las competencias de las oficinas gestoras para poder dictar liquidaciones
provisionales en base a los datos declarados y justificados por los interesados,
ya sea esta justificacin realizada motu propio o a requerimiento del rgano,
o bien de los antecedentes obrantes en poder de la Administracin, consiste en la
prctica
de
liquidaciones
de
rendimientos
derivados
de
actividades
empresariales, o profesionales que exijan la comprobacin de documentacin

contable, es decir de aquellos libros y registros establecidos por la normativa
mercantil y fiscal, y de la justificacin documental de los asientos en ellos
realizados222. Encontrndose an casos de anulaciones por falta de
competencia223, cada vez la afirmacin de las actuaciones de los rganos objeto
de nuestro anlisis se ir haciendo ms frecuente224.
222
Resolucin del TEAC de 17 de noviembre del 2000 para unificacin de doctrina.
223
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana 12 de marzo de 1998

anula las liquidaciones provisionales efectuadas por los rganos de gestin en relacin con el IRPF
en los perodos 1991 y 1992 si bien en base a Real Decreto 9/1988 que efectivamente era aplicable al
primero de ellos pero no al segundo. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca de
11 de enero del 2002 afirma en relacin con una liquidacin efectuada por los rganos de gestin en
el perodo 1994: esta Sala entiende que a los rganos de gestin slo les est permitido requerir o
solicitar datos, mas no comprobar o investigar la situacin fiscal del interesado. Si bien se basa en
la Sentencia del TS de 24 de Octubre de 1998, cuyo contenido, que hemos comentado con
anterioridad en este epgrafe, va referido a una liquidacin de 1986, por lo que la legislacin
aplicable era totalmente distinta. Estas son slo dos sentencias que muestran como la as sucesivas
reformas de la LIRPF as como el cambio en el rgimen de los rganos de gestin de manera tan
rpida tampoco llegaba a ser asumido por la jurisprudencia. Creemos que desde la entrada en vigor
de esta ley en 1991 slo podran anularse aquellas liquidaciones paralelas calculadas en base a
documentacin contable que, como hemos visto, actividad vedada a los rganos de Gestin. Y as lo
realizan las sentencias de el Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 23 de diciembre de 2002;
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca de 19 de marzo de 2002; Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 4 de abril de 2003; Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia del Pas Vasco de 6 de octubre de 2003.
224
En este sentido; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 20 marzo de 1997;
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len de 11 de marzo de 1999; Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len de 30 de abril de 1999; Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid de 15 de julio de 1999; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Castilla La Mancha de 31 de julio de 1999; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de
16 de febrero del 2000; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de noviembre
del 2000; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len de 25 de mayo de 2001;
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de junio de 2001; Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de de Madrid de 5 de septiembre de 2001; Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Andaluca de 11 de enero de 2002; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia
116
Decamos tambin que las diferencias son apreciables desde el punto de

vista de los efectos. Como sabemos, el resultado de estas actuaciones se
materializa en una liquidacin provisional de oficio, las conocidas liquidaciones
paralelas, cuya caracterstica hasta el momento ha sido la libre modificabilidad
de las mismas por Inspeccin, como, en efecto, recoge el segundo apartado del
artculo 99 que hemos trascrito. No pretendemos en este punto realizar un estudio
detallado de esta cuestin, a la que nos referiremos ms adelante, slo quede
apuntado, que en aquellos casos en que los rganos de gestin lleven a cabo unas
labores de comprobacin, atenta contra el principio de seguridad jurdica que la
misma pueda ser modificada por inspeccin sin ninguna vinculacin con lo ya
comprobado. La que realiza la comprobacin al fin y al cabo es la propia
Administracin, con independencia de que en trminos organizativos ella tenga
distribuida las labores de control entre dos tipos de rganos , por tanto como
afirma MAGRANER MORENO La Administracin debe ostentar una nica
facultad de comprobacin del hecho imponible, el resultado de la misma debe ser
reflejado mediante la prctica de una liquidacin definitiva: de este modo, el
obligado tributario no tendr la inseguridad permanente de que una vez
comprobado por la Administracin pueda someterse de nuevo a otra
comprobacin. El rgano encargado de tal comprobacin puede ser el que
reglamentariamente se determine, a no ser que reforme la LGT. La
Administracin no puede hacer valer la confusin existente en la LGT para
desarrollar enmascaradamente dos comprobaciones sobre el mismo hecho225. En
efecto, no podemos atribuir competencias semi-inspectoras a unos rganos en
aras de conseguir una mayor efectividad en el control de las declaraciones-
de 4 y 13 de noviembre de 2002; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de del pas Vasco de 13
de marzo de 2003; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 14 de
marzo de 2003; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca de 1 de abril de 2003;
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco 8 de septiembre 2003; Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco de 7 de noviembre de 2003.
225
117
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
autoliquidaciones que evite el fraude fiscal pero sin recoger tambin unos efectos
paralelos a las competencias que estamos asignando, ello menoscaba la seguridad
jurdica, la garantas de los administrados y el principio por el cul la
Administracin no puede ir contra sus propios actos226.
En este aspecto la jurisprudencia, basndose en las disposiciones

normativas, proclama la libre modificabilidad de la liquidacin tributaria. Sirva
de muestra la siguiente afirmacin cuya idea impregna la inmensa mayora de las
resoluciones y sentencias227 del momento: Como es sabido, la liquidacin
provisional produce efectos meramente transitorios, pues forma parte de su
esencia la de poder ser rectificadas por la liquidacin definitiva, segn puede
verse, en trminos generales, en el artculo 124.2. de la Ley General
Tributaria228 .
La expuesta ser la lnea adoptada por la mayora de los Tribunales hasta

nuestros das pero merece la pena hacer hincapi en varias sentencias que se
dictaron en esta poca y que no comparten esta opinin229; El TS en sentencia de
9 de febrero de 1991 afirma : Nos hallamos, por lo tanto, ante un error de
derecho, que no puede ser rectificado mediante una actuacin inspectora, que
puede poner de manifiesto las omisiones en las que ha podido incurrir el
inspeccionado, y ello con trascendencia fiscal, pero que no debe de intervenir en
la rectificacin de los elementos de derecho, como es el tipo, aplicados por la
226
Hemos recogido la opinin de un autor y esbozado la nuestra; Sin embargo insistimos en

remitirnos al estudio pormenorizado de esta cuestin que se realiza al valorar lanuela regulacin
que otorga la Ley 25/1995 a la LGT.
227
Nos remitimos al anlisis e la liquidacin provisional de oficio que se hace en el siguiente

epgrafe de la presente obra.
228
Sentencia Tribunal Supremo de 11 de julio 1998.
229
Hemos de precisar que las mismas que a continuacin recogemos no son en el mbito de IRPF,
pero si en el perodo temporal que estamos analizando y en relacin con liquidaciones practicadas
por los rganos de gestin.
118
Administracin al practicar una liquidacin, para cuya modificacin ha de

acudirse a la declaracin de nulidad o de lesividad, como tiene declarado
reiteradamente esta Sala. Como sta fue la actuacin tanto de la Inspeccin,
como de los rganos gestores modificando el tipo aplicado anteriormente en una
liquidacin, sin previa anulacin o declaracin de lesividad, es evidente que nos
hallamos ante unos actos radicalmente nulos.
Por su parte la Audiencia Nacional tambin en relacin con una

rectificacin de un tipo de gravamen aplicado en liquidacin provisional por la
propia Administracin en Sentencia de 2 de marzo de 1993 afirma que la base
aplicada (determinacin cuantitativa del gnero), en tanto que la eleccin del
tipo de gravamen, ya se efecte caso por caso, ya sea el resultado de la
programacin dentro de un sistema informatizado, procede siempre, en
definitiva, de un autor, el funcionario que liquida o el programador, y consiste
en una operacin intelectual cuya estructura implica el manejo de una norma
para un supuesto concreto, siendo una modalidad de la interpretacin, y, en
suma, la equivocacin ha de ser calificada como error de Derecho y no de
hecho, con las consecuencias inherentes, por ello contina afirmando tal error
de derecho no puede ser rectificado mediante una actuacin inspectora, como
aqu sucedi, que no debe intervenir en la rectificacin de los elementos de
derecho, como es el tipo, aplicados por la Administracin al practicar una
liquidacin, para cuya modificacin ha de acudirse a la declaracin de nulidad
o de lesividad, siendo la modificacin del tipo aplicado anteriormente en una
liquidacin, sin previa declaracin de nulidad o de lesividad, un acto
radicalmente nulo.
Creemos que, aunque no sea en materia de IRPF, si nuestro Alto Tribunal

considera que los errores de derecho no pueden ser modificados libremente por
parte de la inspeccin, numerosa de las liquidaciones provisionales que giran los
119
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
rganos de gestin deban de estar protegidas de la misma manera230. Como ya

hemos puesto de manifiesto el contribuyente se relaciona con la Administracin
Tributaria y no puede ser la vctima de la autoorganizacin de la misma231. La
existencia de diferentes planos administrativos (gestin inspeccin) no puede
redundar en una efecto negativo para el contribuyente como es el hecho de que
una liquidacin emanada de un rgano y que el contribuyente ha de cumplir
230
Totalmente en contra se manifiesta PEDRAZA BOCHNS que manifiesta en relacin con las
citadas sentencias el siguiente comentario; la limitacin de la Inspeccin a las actualizaciones
indagatorias siempre que medie una liquidacin provisional, se nos antoja desproporcionada.
Por ello, creemos conveniente aventurar una interpretacin final, que site los pronunciamientos
comentados en su justo mbito y ayude a reflexionar sobre la oportunidad y consecuencias de su
extrapolacin y generalizacin.
Destacamos, a tal efecto, que las sentencias resuelven recursos en materia de desgravacin fiscal a la
exportacin y que se fundan en pronunciamientos anteriores, en los que se califica la liquidacin
incidida por el error favorable al contribuyente como acto declarativo de derechos. Razn que les
induce a oponerse a su invalidacin mediante liquidacin complementaria y a postular la va de la
nulidad y de la declaracin de lesividad, con la apoyatura prestada por los artculos 153 y 159 LGT y
sus concordantes de la entonces vigente Ley de Procedimiento Administrativo.()
En esta calificacin del acto como declarativo de derechos, cuya referencia se obvia en otras
sentencias ms recientes, creemos hallar la clave de la cuestin y el argumento que desaconseja
extraer de su contexto la prohibicin a la Inspeccin de intervenir en la rectificacin de elementos de
derecho, cuando realice actuaciones subsiguientes a liquidaciones provisionales.
Si la teora de la declaracin de derechos lleg a asentarse en el mbito expuesto, no parece que, en
general -puede plantearse cuando se reconoce el derecho a la devolucin-, sea conciliable con la
configuracin constitucional del tributo. La Administracin, meramente gestora del inters comn,
se limita a hacer efectivo el mandato contenido en las leyes tributarias que articulan el deber
constitucional de contribuir al gasto pblico. Por ello, incluso cuando aplica beneficios fiscales, no
hace sino respetar las modulaciones legales del presupuesto de hecho, sin qu resulte procedente
hablar de derechos e intereses de los sujetos pasivos contrapuestos a los de la Administracin. ()
La liquidacin provisional del tributo no tiene como funcin declarar o denegar derechos, sino
determinar la existencia y exacta cuanta de la prestacin tributaria y exigir al obligado a ingresar su
importe. No obstante, debe reconocerse que las sentencias estudiadas suponen un gran avance en el
acercamiento entre los procedimientos tributarios y el procedimiento administrativo comn.
PEDRAZA BOCHNS, J.V., Rectificacin de las liquidaciones provisionales por la Inspeccin de
los tributos. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi. Tomo I. 1993. Pgs.1324-1325.
231
En relacin al hecho de que la Administracin est divida para su organizacin efectiva, aunque
refirindose a la divisin territorial se refiere el siguiente pronunciamiento jurisprudencial: ha de
tenerse en cuenta tambin que la existencia de diferentes planos administrativos, estatal,
autonmico y local (que tradicionalmente comprende Provincias y Municipios) es fruto de la
decisin poltica que establece un reparto de competencias que aunque se llegue a calificar en la
ms reciente legislacin con el plural (Administraciones Pblicas), no puede alterar la relacin
esencialmente unvoca entre el ciudadano y el Poder y menos justificar la prdida de derecho
alguno por el administrado, que no puede terminar sufriendo el perjuicio de inactividades de otros y
de retrasos que le sean ajenos. Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1996 en
relacin con una tasa liquidada en 1972.
120
pueda ser totalmente modificada en sentido opuesto por la misma

Administracin. sta debido a la personalidad nica de la Administracin le
obliga a actuar conforme al principio general que le impide ir contra sus propios
actos, y, para variar su actuacin, debe seguir la va impugnatoria de la
declaracin previa de lesividad232.
Igualmente no debemos olvidar que la Administracin se rige por nuestra

Constitucin y ello, implica, en palabras de TEJERIZO LPEZ, que La
actuacin de la Administracin tributaria debe reunir las caractersticas de
eficacia, coordinacin, ausencia de discrecionalidad y celeridad, principios, por
otra parte, recogidos en la Constitucin233.
Ahora bien, expuesta nuestra opinin lo cierto es que la LIRPF de 1991

recoge estas competencias y la libre modificabilidad de las liquidaciones dictadas
por los rganos de gestin. A pesar de las crticas de la doctrina234, la afirmacin
de estas competencias ser una constante que vendr a reafirmar la Ley 25/1995.
232
Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de abril de 1985, de 26 de octubre de 1984, de 3 de marzo

de 1986 y de 12 de diciembre de 1988.
233
234
Por citar algunas; En definitiva, nos parece que este mbito de justificacin que se permite a los
rganos gestores requerir para efectuar la liquidacin paralela rebasa con mucho la llamada
comprobacin formal que les reserva el artculo 1 RGI, y sobre la que se deslindaba su
competencia de la de los rganos inspectores. Obviamente, el problema no es tanto el prurito
competencial entre unos y otros rganos, sino, sobre todo, el apartamiento que ello permite para
obtener datos y justificantes al margen de los procedimientos de comprobacin y de investigacin
que regulan y encauzan las actividades inspectoras, con evidente detrimento de las garantas insitas a
todo procedimiento administrativo. Como el mismo artculo 99 Ley del IRPF advierte en su apartado
2, esta competencia gestora se desarrollar sin perjuicio de la posterior comprobacin e
investigacin que pueda realizar la Inspeccin, con lo que un sujeto pasivo puede verse constreido
sucesivas veces a tener que aportar datos y justificar lo declarado ante rganos distintos y confines
distintos. No nos parece adecuado que tras un decenio de procelosas discusiones y debates incluso
jurisprudenciales sobre la delimitacin de competencias y de procedimientos en esta materia, se
vuelve nuevamente a poner en cuestin el deslinde conseguido cuando ya se haba alcanzado un
cierto grado de pacificacin y de consolidacin en torno a estas cuestiones.AUTOR
DESCONOCIDO Competencia liquidatoria de los rganos de gestin (Comentario a la Res. TEAC
5 julio 1994). Jurisprudencia Tributaria Aranzadi. Vol. II .1994. Parte Presentacin. pags. 1209.
121
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
Compartimos con MAGRANER que el mandato previsto en el art.99 LIRPF

constituye un rgimen particular sobre la comprobacin tributaria y sobre la
liquidacin, diferente al que viene establecido en la LGT y en el RGI. (...) puede
afirmarse que los rganos de gestin se encuentran legalmente habilitados para
desarrollara funciones de comprobacin e investigacin del hecho imponible del
IRPF, simplemente con ciertos lmites, e independientemente del alcance real
que se consiga con estas actuaciones, su resultado ser siempre una liquidacin
que revestir el carcter de provisional, liquidacin que estar a la espera de que
los rganos de inspeccin o el mero transcurso del tiempo de prescripcin la
transformen en definitiva235 .
El sistema tributario espaol estaba cambiando y como afirma TEJERIZO

LPEZ En el esquema de la LGT, la actuacin administrativa era normal,
mientras que ahora es patolgica, no slo en el sentido de infrecuente o
espordica, sino en el sentido, mucho ms importante, de que su actuacin
obedece al incumplimiento de deberes de los sujetos obligados. Si se me permite
la expresin, aunque sea un poco exagerada, la Administracin Tributaria se ha
convertido en una polica tributaria236. Hemos pasado de un procedimiento de
gestin absolutamente reglado a uno en que la discrecionalidad ha ido asumiendo
cada vez un mayor protagonismo237, aunque siguen presentes dos de las grandes
235
MAGRANER MORENO, F.J La comprobacin tributaria, op.cit. Pg.99.
236
237
En este sentido afirma GOMEZ CABRERA, Si el procedimiento de gestin es un procedimiento

aplicativo del tributo, es decir, destinado a hacerlo efectivo, tericamente al menos, debera ser
tendencialmente reglado (...) Sin embargo, el crecimiento desmesurado del nmero de
contribuyentes y la complejidad creciente del sistema tributario haca que la realidad demostrara el
carcter utpico del procedimiento clsico de gestin, por la sencilla razn de que una vez girada
liquidacin provisional no siempre se desplegaba la fase de comprobacin y porque cuando se haca
no siempre se ejercitaban de modo completo ya acabado todas las potestades posibles. Es decir, que,
en teora, el procedimiento deba estar desprovisto de decisiones discrecionales, pero en la prctica y
ante la imposibilidad de apurar una comprobacin completa y acabada de todas y cada una de las
declaraciones presentadas, se traducira en la existencia de una discrecionalidad de hecho, al menos,
en dos aspectos concretos: la determinacin de as declaraciones a comprobar y el modo de llevar a
cabo esa comprobacin a travs del ejercicio de unas potestades u otras.
122
cuestiones latentes en la Historia de la Administracin y que, al parecer, siguen

sin resolverse. La ambicin de competencias en el mbito normativo, que
luego no se cumplen; y la distribucin desequilibrada de recursos entre los
distintos rganos, atribuyendo excesivamente a unos y escasamente a otros. No
es necesario apostillar que ambas cuestiones han producido siempre el mismo
efecto final: la ineficacia. Por consiguiente, si la Historia nos alerta del problema,
no volvamos a tropezar en l; pensemos racionalmente cmo se pueden
aprovechar mejor los recursos y distribuyamos las competencias y los recursos
conforme a este criterio238. Sin embargo, no parece tener muy clara esta cuestin
el legislador que seguir regulando la potestad de una misma actuacin para
distintos rganos hasta nuestros das.
Como se ha afirmado: Ante todo, hay que poner de relieve que no ha

existido una reforma de la gestin tributaria, de los procedimientos en suma,
paralela a la reforma tributaria sustantiva. En los ltimos quince aos han
existido, es cierto, abundantes normas que han regulado la gestin tributaria,
incluso algunas han revolucionado el tradicional esquema de las funciones de la
Hacienda Pblica. Pero tales normas, en todo caso incompletas, se han dictado de
un modo sincopado y asistemtico, no parecen constituir piezas de un conjunto
Precisamente, para aliviar a la Administracin tributaria del peso del sistema artesanal clsico de
gestin, se modifica la funcin que el mismo ha de desempear, la aplicacin del tributo,
bsicamente a travs de las autoliquidaciones, va a ser gestionada por los obligados, quienes van a
declarar, calificar, y, en suma, cuantificar e ingresar el importe de sus obligaciones tributarias, de tal
modo que el procedimiento de gestin va a dejar por ello de ser un procedimiento aplicativo del
tributo, para pasar a ser un procedimiento de control de la propia actuacin del administrado, que
es quien materialmente lo gestiona. (...) Con la subsidiariedad del procedimiento va a consagrarse la
discrecionalidad. Si su despliegue ya no es necesario para que el tributo pueda ser efectivo, quiere
decirse que la decisin de incoarlo o no, en cuanto que la Administracin no viene obligada a ello,
va a depender exclusivamente de su juicio subjetivo de oportunidad, es decir, que va a ser decisin
discrecional(...) La discrecionalidad es consustancial a cualquier actividad de control y, como tal,
al procedimiento de gestin, en cuanto que bsicamente es una actividad fiscalizadora del fiel
cumplimiento por los obligados de sus deberes tributarios. GOMEZ CABRERA, C La
discrecionalidad de la Administracin tributaria: su especial incidencia en el procedimiento de la
Inspeccin. McGraw-Hill. Madrid. 1998. Pg. 434-435.
238
MARTNEZ PREZ, A Relaciones entre Gestin Tributaria..., op.cit. Pg.139.
123
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
diseado apriorsticamente y, sobre todo, no parecen haber tenido como norte el

respeto de los principios constitucionales. (..) La actuacin de los rganos de la
Administracin no ha contribuido en modo alguno a paliar los defectos de la
normativa, sino todo lo contrario. Dos son las crticas ms importantes que se
pueden hacer al respecto: La primera es la enorme discrecionalidad de que gozan
los rganos de la Hacienda Pblica que, en ocasiones, bordea de forma peligrosa
la arbitrariedad. Esta discrecionalidad resulta injustificada, desde el punto de
vista jurdico, en cuanto que aparecen confundidos en un todo, rganos y
funciones investigadoras y decisorias. (...) La segunda es la enorme resistencia
a introducir y aceptar cambios en la gestin de los tributos239.
Nos encontramos en un perodo en que los rganos de gestin (...) se han

visto desprovistos, a favor de los rganos de inspeccin, de su funcin ms
caracterstica; la de liquidacin; mientras que, casi de forma paralela en el
tiempo, han sido compensados por este vaciamiento funcional, principalmente en
el mbito del IRPF, al serles concedidas una mayor participacin en la fase de
comprobacin del hecho imponible. Esto ltimo, sin embargo, se ha hecho sin
reformar previamente la estructura del procedimiento previsto en la LGT, lo que
ha ocasionado grandes problemas de interpretacin en determinados aspectos
puntuales de este controvertido campo del Derecho tributario formal, de los
cuales dos han sido suficientemente destacados: el primero, el mbito de
actuacin de cada uno de los rganos mencionados dentro de la fase de
comprobacin tributaria, as como la referencia a la clusula habilitante de la
funcin comprobatoria; y, el segundo, los efectos derivados del ejercicio de esta
actividad, principalmente, o lo referente al resultado final de la misma240. Para
solucionar los mismos se promulgar una ley de reforma parcial de la LGT que,
239
TEJERIZO LPEZ, J. M El principio de tutela judicial efectiva y los procedimientos

tributarios R.E.D.F num. 82/1994. Pg. 291.
240
MAGRANER MORENO, F.J La comprobacin tributaria, op.cit. Pg. 123-124.
124
como veremos a continuacin, en ocasiones no slo no esclarece sino que agrava

algunos de los problemas ya existentes. An as una vez que se solucionan
algunos de sus problemas tcnicos, debidos a imprecisiones terminolgicas, si
afirma estas competencias comprobadoras por parte de los rganos de gestin.
En cuanto al segundo de los problemas, no va a encontrar solucin legal en la
citada reforma. Pero, mejor pasemos a su anlisis detallado.
2.- La reforma de la Ley General Tributaria por Ley 25/1995, de 22

de julio, y el reconocimiento de la facultad de comprobacin
abreviada de los rganos de gestin: Referencia a la liquidacin
provisional de oficio.
Ha quedado puesto de manifiesto la diversidad de normativa, carente de

criterio nico, y la numerosa problemtica generada por el mismo. Creemos que
en esta materia destaca la carencia de una ordenacin sistemtica e integrada.
Esta regulacin ha nacido a salto de mata, sin responder a un designio
previamente fijado241. Pero tampoco en el perodo que nos adentramos
encontramos un destino claro por parte de la Administracin. Se intenta regular
de manera uniformada lo que ya vena aconteciendo el la prctica pero de una
forma, a nuestro juicio, poco clara, sesgada, e incompleta. Una asignacin de
competencias como la que estudiamos, no se puede hacer mediante una simple
reforma de dos artculos en una Ley que, adems, no responda en general al
procedimiento de aplicacin de los tributos. Si queremos que los rganos de
gestin tengan un mayor mbito de actuacin permitmoslo pero siempre con
una regulacin clara, suficiente y que califique la situacin con su nombre y
241
125
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
caractersticas, no valindose de artificios y rodeos que lo nico que consiguen es

confundir a la jurisprudencia, a la doctrina, y, al que resultar siempre ms
perjudicado por esta situacin: el contribuyente.
Pero antes de seguir emitiendo valoraciones sobre esta reforma de 1995

creemos necesario realizar un anlisis del espritu de la misma; del cambio en la
redaccin de los artculos 121 y 123 y sus consecuencias tanto desde un punto de
vista tcnico, como puede ser su redaccin y lo que realmente contempla en el
marco de la LGT, como desde un punto de vista material, es decir, la nueva
configuracin de la comprobacin abreviada y de la liquidacin provisional de
oficio; sus consecuencias; as como un anlisis del los pronunciamientos
jurisprudenciales ms importantes. Realizada esta labor estaremos preparados
para emitir un juicio y una valoracin pausada y fundamentada sobre lo que
realmente supone esta reforma en la evolucin de los rganos de gestin.
La LGT es reformada por Ley 25/1995, de 22 de julio. El legislador es

consciente de que la LGT es el eje vertebrador del ordenamiento tributario
espaol, y aunque opta por el mantenimiento de la misma en vigor, considera
oportuno realizar ciertas modificaciones para adaptar las la misma a la realidad
social242.
A pesar de la descoordinacin reinante en el momento de
promulgacin de la ley, el legislador reconoce que: La adecuada relacin entre

la Ley General Tributaria y la normativa propia de los tributos, as como el
desarrollo reglamentario de los preceptos de aplicacin directa recogidos en esta
Ley constituyen el cimiento de la normativa tributaria, que ha resistido de manera
242
Afirma el Prembulo de la L25/1995 La Ley General Tributaria, constituye el eje vertebrador

del ordenamiento tributario espaol() El transcurso del tiempo, sin embargo, ha requerido las
pertinentes adaptaciones normativas para adecuar el sistema tributario a la realidad social.Y en el
momento de redaccin de la Ley el legislador admite la necesidad de dotar de rango legal
adecuado a determinados preceptos de una norma clave en el funcionamiento del ordenamiento
tributario y los defectos que la experiencia aplicativa ha puesto de manifiesto demandan una reforma
parcial de la Ley General Tributaria.
126
satisfactoria el paso del tiempo y los trascendentales cambios acaecidos en

Espaa, y ha mantenido tanto su plena aplicacin como su condicin de eje
rector y vertebrador del sistema tributario. En efecto, el legislador opta por
reformar la LGT ya que es consciente de la existencia de normativas sectoriales
que vienen a recoger figuras de complicado engarce en la Ley vigente hasta el
momento243 y con ello considera queda solucionada toda la problemtica
planteada244.
Con esta reforma, afirma el legislador, dentro del contexto de lucha

contra el fraude y mejora de la eficacia de la accin administrativa, se potencia la
utilizacin de la informacin disponible por la Administracin tributaria en la
revisin de las declaraciones tributarias. En relacin a lo cual se regulan de
manera pormenorizada las liquidaciones provisionales de oficio que debe dictar
la Administracin tributaria cuando dispone de suficientes elementos
acreditativos de la existencia del hecho imponible, su realizacin o de la exacta
cuanta de la deuda tributaria. Efectivamente la reforma parcial va a dar un
nuevo sentido a los artculos 121 y 123 para as recoger la posibilidad de
comprobacin abreviada y posterior liquidacin provisional de oficio por parte
de la Administracin245. Analicemos ambos preceptos:
La nueva redaccin del artculo 121 es la siguiente:

243
Ello ha quedado detalladamente expuesto en el epgrafe anterior.
244
Realizamos esta afirmacin en base la Exposicin de Motivos de la Ley objeto de estudio en la

cul se mantiene lo siguiente: . Aunque parcial, esta reforma tiene, sin embargo, la suficiente
entidad para dar respuesta a los problemas que hoy en da estn planteados y refuerza el papel de la
Ley General Tributaria como norma bsica del ordenamiento tributario, marco definitorio de las
relaciones entre la Administracin tributaria y los contribuyentes en el contexto de una sociedad
avanzada, que demanda de forma creciente un mejor cumplimiento espontneo de sus obligaciones
tributarias por los contribuyentes, para as hacer realidad el principio constitucional de general y
equitativa contribucin de todos los ciudadanos al sostenimiento de los gastos pblicos.
245
Sobre el trmino administracin aunque ya hemos manifestado nuestra opinin en el epgrafe

anterior, realizaremos un anlisis ms detallado con posterioridad en este mismo apartado.
127
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
1. La Administracin tributaria no est obligada a ajustar las

liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos
pasivos.
2. La Administracin tributaria podr dictar liquidaciones provisionales
de oficio, en los trminos que se describen en el artculo 123 de esta Ley, tras
efectuar, en su caso, actuaciones de comprobacin abreviada.
Como se puede observar mantiene el principio de no vinculacin de la

Administracin a las declaraciones tributarias que recoga la redaccin anterior246
pero contempla, en su segundo apartado, dos novedades; En primer lugar,
suprime la referencia a la necesaria notificacin con motivacin cuando se
produzca un aumento de la base tributaria sobre la declarada por el contribuyente
y en segundo lugar, se recoge, por primera vez en la LGT, la figura de la
comprobacin abreviada como paso previo a la liquidacin provisional que podr
llevar a cabo la Administracin.
En la misma lnea se realiza la modificacin del artculo 123. En este caso

la redaccin cambia por completo, y de recoger la posibilidad de dictar
liquidaciones provisionales tras la impugnacin de la competencia de los jurados
tributarios247, pasa a configurar una liquidacin provisional de contenido y
246
1. La Administracin tributaria no est obligada a ajustar las liquidaciones a los datos

consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos.
2. El aumento de la base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deber notificarse al
sujeto pasivo, con expresin concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven.
Redaccin del artculo 121 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, original. En vigor hasta el 22 de
julio de 1995.
247
Cuando proceda la intervencin de los Jurados tributarios y los sujetos pasivos impugnen su
competencia, la Administracin podr practicar de oficio liquidaciones provisionales o cautelares
teniendo en cuenta las bases tributarias que se hayan determinado en perodos anteriores y las
declaradas por el propio contribuyente. Redaccin del artculo 123 de la Ley 230/1963, de 28 de
diciembre, original. En vigor hasta el 22 de julio de 1995.
128
alcance distinto. As a partir de la entrada en vigor de esta ley el contenido del

artculo 123 ser el siguiente:
1. La Administracin tributaria podr dictar liquidaciones provisionales

de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y
los justificantes de los mismos presentados con la declaracin o requeridos al
efecto.
De igual manera podr dictar liquidaciones provisionales de oficio
cuando los
elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto
la realizacin del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no

hayan sido
declarados o la existencia de elementos determinantes de la
cuanta de la deuda tributaria distintos a los declarados.

Asimismo, se dictarn liquidaciones provisionales de oficio cuando, con
ocasin de la prctica de devoluciones tributarias, el importe de la devolucin
efectuada por la Administracin tributaria no coincida con el solicitado por el
sujeto pasivo, siempre que concurran las circunstancias previstas en el prrafo
primero o se disponga de los elementos de prueba a que se refiere el prrafo
segundo de este apartado.
2. Para practicar tales liquidaciones la Administracin tributaria podr
efectuar las actuaciones de comprobacin abreviada que sean necesarias, sin
que en ningn caso se puedan extender al examen de la documentacin contable
de actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo anterior, en el supuesto de devoluciones tributarias, el
sujeto pasivo deber exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y
documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la
Administracin tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con
los que figuran en los registros y documentos de referencia.
3. Antes de dictar la liquidacin se pondr de manifiesto el expediente a
los interesados o, en su caso, a sus representantes para que, en un plazo no
129
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
inferior a diez das ni superior a quince, puedan alegar y presentar los

documentos y justificantes que estimen pertinentes.
Creemos que esta reforma pretenda dar cobertura legal al fenmeno ya

existente de las llamadas liquidaciones paralelas, sobre las que ya nos hemos
manifestado en el epgrafe anterior, que la Administracin vena tratando como
unas meras liquidaciones provisionales dictadas por los rganos de gestin en
base a unas competencias que le han sido atribuidas gradualmente por parte de
las distintas regulaciones de los tributos, como ha quedado puesto de
manifiesto248.
Ahora bien, utilizamos el verbo creer ya que el legislador no supo o no

quiso ser claro en este aspecto, y configur tal potestad a favor de la
Administracin249, en general. Sin precisar si se refera a los rganos de gestin o
248
As lo considera igualmente parte de la doctrina que afirma que la regulacin de los arts. 121 y
123 de las liquidaciones provisionales de oficio (...) intentara, como uno de los principales
objetivos, reconducir las liquidaciones paralelas, cuyo rgimen jurdico ha estado siempre marcado
por la polmica doctrinal y jurisprudencial, al mbito ms concreto de las liquidaciones
provisionales de oficio, giradas tras una comprobacin abreviada de los datos disponibles por la
Administracin tributaria, logrando as una mayor seguridad jurdica y garanta para los obligados
tributarios. AAVV La reforma de la Ley General Tributaria (Anlisis de la Ley 25/1995, de 20 de
julio) CEDECS. Barcelona. 1995. Pg. 298.
249
Resulta destacable que frente a la polmica que suscita la LGT en relacin con este trmino , la
normativa foral del Pas Vasco que se redacta en unos trminos parecidos aclara la cuestin desde el
principio: Frente al estado de la cuestin descrito bajo el marco de la Ley General Tributaria, las
SSTSJ Pas Vasco de 14 y 25 junio 1999 nos sitan en un marco parcialmente distinto, o si se
prefiere, en un marco distinto al de la vigente Ley General Tributaria y ms prximo a su redaccin
original, dado que los dos preceptos bsicos sobre la materia, los artculos 109 y 140 (Norma Foral
General Tributaria del Territorio Histrico de Guipzcoa), respectivamente disponen que las
actuaciones de comprobacin e investigacin se llevarn a cabo por los servicios con funciones de
Gestin e Inspeccin de los tributos, segn se disponga reglamentariamente y que corresponde a
la Inspeccin de los Tributos la integracin definitiva de las bases tributarias y proponer las
liquidaciones tributarias resultantes.
A partir de la normativa anterior, la STSJ Pas Vasco de 14 de junio 1999 sienta dos criterios de
actuacin en esta materia generalmente compartidos: 1, la oficina gestora puede legtimamente
proceder a correcciones de datos o hechos y a las rectificaciones de derecho que se desprendan del
propio contenido de la declaracin; y 2, el carcter necesariamente excepcional de los supuestos en
que deba producirse una liquidacin provisional correctora de la practicada por el contribuyente, que
deber ser la consecuencia de una comprobacin muy limitada. AUTOR DESCONOCIDO,
Competencias de las oficinas gestoras para dictar liquidaciones provisionales y efectuar
130
inspeccin. Nos estamos refiriendo a la problemtica desde el punto de vista

tcnico que hemos anunciado al comenzar este epgrafe. En efecto, la referencia
de ambos artculos a la Administracin plante, en su momento, numerosos
estudios doctrinales250.
La doctrina vino a plantearse cul era la finalidad de la ley; si pretenda

aumentar las potestades de los rganos de gestin o si por otro lado, al utilizar el
citado trmino se refera a los rganos que segn su configuracin haban tenido
competencia para ello: la inspeccin. Hemos de tener en cuenta que el legislador
siempre utiliza el trmino Administracin incluso en el propio prembulo de esta
ley de reforma, por lo que la opcin no se present de una manera clara251. A ello
hemos de aadirle que el ejecutivo sigue incumpliendo el mandato de la LGT por
el que se le encargaba la elaboracin y aprobacin de un reglamento de gestin,
cuestin que a nuestro juicio merece una crtica puesto que consideramos falto de
rigor que el legislador se conforme con una pequea reforma de la LGT y no se
implique en la redaccin de unas normas reguladoras para los citados rganos.
comprobaciones abreviadas, con particular referencia al rgimen jurdico del Pas Vasco.
Jurisprudencia Tributaria. Parte de presentacin. Pgs. 1321.
250
Analizan esta atribucin de la potestad de comprobacin abreviada y por ende de dictar

liquidaciones provisionales de oficio, entre otros; PEA ALONSO, J.L, CORCUERA TORRES, A ,
CAZORLA PRIETO, L.M (coord.) La reforma de la Ley General Tributaria. Mc.Graw-Hill.
Madrid, 1995.TRIGO MORTERERO, A., Liquidaciones provisionales de oficio y facultades de
comprobacin de los rganos de gestin en la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificacin parcial
de la Ley General Tributaria. Crnica Tributaria 75/1995. CLAVIJO HERNNDEZ, F., Las
liquidaciones provisionales de oficio(A la memoria del profesor Dr. D. Fernando Vicente-Arche
Domingo). R.T.T num. 31. 1995.DE LA PEA VELASCO, G., La liquidacin provisional,
op.cit. PREZ ROYO, F./ AGUALLO AVILS, A: Comentarios a la Reforma,op.cit. PITA
GRANDAL, A.M., La atribucin de competencias, op.cit. PREZ DE LA VEGA, L.M/
ANIBARRO PREZ, S Las liquidaciones provisionales de oficio de los rganos de gestin en la
Ley General Tributaria. R.H.L 79/1997, TEJERIZO LPEZ, J.M., Las funciones de los rganos
de gestin: algunas consideraciones crticas. Q.F 3/1997. FERNNDEZ MARN, F La
liquidacin op.cit., PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin, op.cit.
251
En el mismo sentido se ha afirmado El artculo 123, (...), ha obviado la cuestin de la

competencia para practicar liquidaciones provisionales y realizar las comprobaciones abreviadas.
Sigue, en efecto, aludiendo a la Administracin tributaria, de manera que exige una tarea de
interpretacin que poda haberse evitado con un pequeo esfuerzo de concrecin. PREZ ROYO,
F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a la Reforma, op.cit. Pg. 447.
131
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
Ello sin duda hubiera solucionado muchos problemas en relacin con los rganos
de gestin que han venido existiendo a lo largo de nuestra historia252.
Ahora bien, no queda otra opcin que acudir supletoriamente nos vemos
obligados a acudir el RGIT para intentar esclarecer la terminologa. Por un lado
el artculo 1 del RGIT se refiere a los mismos al recoger: La Inspeccin de los
Tributos podr tener atribuidas otras funciones de gestin tributaria. Asimismo,
los rganos con funciones en materia de gestin tributaria podrn efectuar la
comprobacin formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias
presentadas253. Y por otro el artculo 34 del mismo, referido a la comprobacin
abreviada254, in fine nos puede aportar cierta luz en esta confusin al recoger
que esta potestad de comprobacin abreviada realizada por la inspeccin se
entiende sin perjuicio de las facultades de los rganos gestores para corregir
los errores que adviertan al controlar las declaraciones tributarias, practicando
las liquidaciones provisionales que procedan, y para dictar liquidaciones
provisionales de oficio con arreglo a la Ley255. Con independencia de lo que
podamos entender por comprobacin abreviada256, hemos de valernos de este
252
Existen sectores de la doctrina que no consideran la existencia del mismo tan relevante como
muestra la siguiente afirmacin: An no discutiendo la conveniencia de tal desarrollo general,
entendemos que el mismo no es imprescindible. De un lado porque ya hay normas que regulan los
aspectos concretos del actuar gestor y de otra, porque, a salvo de las concreciones (...) que exige el
desarrollo del artculo 123, nada obsta la aplicacin de los principios generales del actuar
administrativo contenidos en la Ley 30/1992 que, como seala su Exposicin de Motivos, fija las
garantas mnimas de los ciudadanos respecto de la actividad administrativa. MARZAL
DOMENENECH, R. / DE BUNES IBARRA, J. M. El artculo 123 de la Ley General Tributaria
tras la reforma operada por la Ley 25/1995, de 20 de julio: Una visin global. Crnica Tributaria.
Num. 78/1996.Pg.25
253
Artculo 1 prrafo segundo del RGIT.
254
hemos de tener en cuenta de que aunque la LGT recoge en sus artculos 121 y 123 este trmino de
comprobacin abreviada no lo define y la nica regulacin que encontramos sobre la misma est en
este artculo 34 de RGIT.
255
256
Artculo 34 RGIT ltimo apartado.

Sobre el concepto, caractersticas y lmites nos manifestaremos ms adelante.
132
precepto para dilucidar a qu rganos se est refiriendo el legislador con la

utilizacin del trmino Administracin.
Un sector mayoritario de la doctrina257 afirma que el legislador se quiere
referir con este trmino a los rganos de gestin. Por varias razones. En primer
lugar, se cree que la redaccin que se hizo del artculo 123 representaba la
culminacin normativa de un proceso evolutivo en el esquema de aplicacin de
los tributos en el que haban influido, entre otros factores, la adquisicin de
competencias liquidadoras por parte de los rganos gestores y la aparicin de
regulaciones sectoriales de la figura de la liquidacin provisional que resultaba
necesario generalizar mediante una norma con clara vocacin de universalidad
como es la propia Ley General Tributaria.258; En segundo lugar, la interrelacin
de los nuevos artculos, el 121 y el 123, de la LGT con los artculos 1 y 34 del
RGIT llevan a afirmar la posibilidad de realizacin de la misma por parte de los
rganos gestores; En tercer lugar, no parecera lgico que la reforma viniera a
recoger una competencia que ya poda ser ejercida de hecho por parte de los
rganos de inspeccin, como bien contemplaba el artculo 140 de la LGT; Unido
a ello, tambin compartimos con CLAVIJO HERNNDEZ que ... el tenor
literal del artculo 123.1 de la Ley General Tributaria habla de Administracin
tributaria, que es un trmino que, en principio, puede incluir tanto a uno como a
otro rgano. Sin embargo, esta expresin debe, en mi opinin, interpretarse en el
marco de la estructura orgnica de la Agencia Estatal de Administracin
257
Numerosos autores se plantean esta cuestin llegando a la conclusin de que efectivamente el

legislador, en esta reforma, quiere referirse a los rganos de gestin. Vid, entre otros, PEA
ALONSO, J.L, CORCUERA TORRES, A, CAZORLA PRIETO, L.M (coord.) La reforma,
op.cit.; TRIGO MORTERERO, A., Liquidaciones provisionales, op.cit.; CLAVIJO
HERNNDEZ, F Las liquidaciones provisionales, op.cit.; PREZ ROYO, F. y AGUALLO
AVILS, A., Comentarios a la Reforma, op.cit.; DE LA PEA VELASCO, G., La liquidacin
provisional , op.cit.; PREZ DE LA VEGA, L.M/ ANIBARRO PREZ, S Las liquidaciones
provisionales, op.cit.; TEJERIZO LPEZ, J.M., Las funciones de los rganos, op.cit.;
FERNNDEZ MARN, F. La liquidacin op.cit.; TOVILLAS MORN, J.M Tratamiento de las
liquidaciones paralelas, op.cit.
258
TOVILLAS MORN, J.M Tratamiento de las liquidaciones paralelas, op.cit. Pg. 32.
133
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
Tributaria (...) y entenderse nicamente referida a los rganos gestores que son
los que, dentro de la Administracin perifrica, tienen atribuidas genricamente
las funciones de liquidacin y dems gestin tributaria, pues la de los rganos
inspectores se limita a la prctica de liquidaciones cuando se deriven de sus
actuaciones comprobacin inquisitiva e investigacin tributaria259 . Y, por
ltimo, no tendra ningn sentido que
habindose aprobado las citadas
competencias en el mbito de IRPF, principalmente, y habiendo estas sido

admitidas y confirmadas por doctrina y jurisprudencia ahora se pretendiera dar
un giro en contra-direccin al proceso que ya estaba instaurado en nuestro
sistema tributario.
Por tanto compartimos la creencia de que lo ms seguro es entender que

la Ley 25/1995, al reformar en este punto la LGT, ha pretendido ampliar algo las
facultades de los rganos gestores, carentes de facultades inspectoras, en cuanto a
comprobacin por cotejo o prueba inmediata y evidente error en el contenido
fctico de la declaracin tributaria, tanto y fundamentalmente- en aras de una
gestin rpida, fluida, de los expedientes de devolucin, como en funcin de una
necesidad operativa: el aprovechamiento en serie de la amplia y, a veces, precisa
informacin
recopilada
por
los
citados
rganos
sobre
contribuyentes
concretos260.
Sin embargo, PITA GRANDAL basndose en la regulacin existente

considera que , formal o abreviada, se trata de supuestos de comprobacin que
el legislador ha querido que , atendiendo a razones dignas de toda proteccin,
permitan a la Administracin desarrollar actuaciones limitadas, parciales, que no
conduzcan al conocimiento de la global situacin tributaria del sujeto
259
260
CLAVIJO HERNNDEZ, F Las liquidaciones provisionales, op.cit. Pg. 50.

MORILLO MENDEZ, A Liquidaciones provisionales, op.cit. Pg. 5.
134
comprobado. En este sentido, se puede entender que los mencionados preceptos

han venido a proporcionar habilitacin legal a determinados artculos del RGIT
que carecan de la misma. As el art. 34 relativo a la comprobacin abreviada y el
art.57 regulador del acta con prueba preconstituida. Y que la atribucin de
competencias se sigue efectuando en el artculo 140 de la LGT, a la Inspeccin
de los tributos, y en el RGIT, a la Inspeccin de los tributos y a los rganos de
gestin a los que se reconoce competencias para efectuar la comprobacin
formal, aritmtica, matemtica y, en su caso, la liquidacin provisional. Es la
LIRPF y no los artculos 121.2 y 123 la que definen unos lmites ms amplios
para la comprobacin que pueden efectuar los rganos de gestin: podrn no slo
comprobar con la finalidad de corregir errores, sino que podrn, asimismo,
requerir datos y justificantes e incluso tener en cuenta elementos de prueba de la
realizacin del hecho imponible o de elementos no declarados del mismo261. No
estamos de acuerdo con estas afirmaciones, puesto que si bien en la fecha de las
mismas, el lmite se pudiera mostrar confuso, la evolucin sufrida por los
rganos de gestin demuestra que esta reforma supuso una puerta ms abierta a
la asignacin de competencias comprobadoras a los mismos.
La nueva redaccin de los preceptos correspondientes de la nueva LGT

regulan con minuciosidad y extensin, no slo la existencia y prctica por la
Administracin Tributaria de las denominadas liquidaciones provisionales de
oficio, sino tambin las actuaciones, incluidas aquellas que son propiamente de
comprobacin, que pueden servir de base o fundamentar tales liquidaciones. Tal
extensin no supondra mayores problemas si en nuestro ordenamiento jurdico
existiera una regulacin o desarrollo completo de los diferentes rganos que
pueden intervenir en el proceso de liquidacin tributaria, y de sus respectivos
cauces procedimentales. Pero si convenimos en que la experiencia conduce a
261
PITA GRANDAL, A.M La atribucin de competencias..., op.cit. Pg. 644.
135
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
considerar que van a ser precisamente los rganos de gestin los que lleven el
peso de la realizacin de la mayor parte de este tipo de liquidaciones, resulta
necesario determinar si dichos rganos pueden legalmente asumir la practica de
la totalidad de las actuaciones contempladas en los artculos 121 y 123 LGT o si,
por el contrario, y pese al reconocido esfuerzo legislativos, las dudas acerca de
los lmites a las facultades de comprobacin de los rganos de gestin se
mantienen. No puede olvidarse a estos efectos que el problema sealado no
constituye nicamente una inquietud o preocupacin doctrinal o cientfica, sino
que puede incidir de forma significativa en el mbito de los derechos de los
sujetos pasivos y su seguridad jurdica262. Efectivamente podra plantearse
alguna duda sobre la asignacin de las competencias con las problemticas que
anunciaba la doctrina263 , pero, consideramos que No cabe duda de que, tanto
desde las perspectiva sistemtica, como atendiendo a la evolucin (...) sobre la
atribucin de funciones comprobadoras y liquidadoras a los distintos rganos que
intervienen en el procedimiento de gestin, puede afirmarse que la voluntad de la
norma es, implcitamente, la de asignar a los rganos de gestin(no a la
Administracin tributaria en abstracto) funciones de comprobacin abreviada264.
Ahora bien, an manteniendo esta atribucin los rganos de gestin, nos

parece totalmente inadecuado, como ya hemos afirmado con anterioridad, que
para poder entender una reforma de esta calado, tengamos que atender a mtodos
deductivos o teleolgicos aventurndonos a averiguar cul era la intencin del
262
TRIGO MORTERERO, A., Liquidaciones provisionales, op.cit. Pg. 87.
263
En relacin con la problemtica del alcance de las mismas y de los efectos nos remitimos a lo que
se explica en las prximas lneas de este trabajo.
264
DE LA PEA VELASCO, G La liquidacin provisional..., op.cit. Pg.71. En esta misma lnea

afirmaba CLAVIJO HERNNDEZ: La modificacin que, en los ltimos aos, se ha producido en
el procedimiento de liquidacin tributaria, se puede concretar, de una manera palpable, en el
protagonismo que ha adquirido la Dependencia de Gestin de la Agencia Estatal de Administracin
Tributaria en la liquidacin de los impuestos con la prctica de comunicaciones, requerimientos y
actos de liquidacin tributaria dirigidos a los contribuyentes. CLAVIJO HERNNDEZ, F Las
liquidaciones provisionales, op.cit. Pg. 43.
136
legislador. Como afirmaban PREZ ROYO Y AGUALLO AVILS La Ley

General Tributaria nunca ha mostrado un especial inters en establecer de manera
concreta las funciones de los rganos de gestin: stas, en efecto, a menudo han
debido ser deducidas por va de interpretacin sobre la base de las competencias
de la Inspeccin de los Tributos: corresponda a la gestin lo que no estaba
atribuido de manera especfica a la inspeccin(...) La norma que ms aclaraba
la situacin competencial, no obstante, no era la Ley General Tributaria, sino el
RGIT, en especial sus artculos 1 y 34265.
Otra va para encontrar la adecuada la interpretacin del citado artculo es

acudir a las aportaciones de la doctrina y la jurisprudencia., si bien, hemos de
tener en cuenta el tiempo que transcurre para obtener resoluciones sobre la
materia. En consecuencia, el legislador no puede reformar con tanta ambigedad
una ley y dejar en manos de los Tribunales la aclaracin de la misma. No slo
porque la funcin de los Tribunales no es regular, sino tambin debido a que
desde que una norma se aprueba hasta que los Tribunales se manifiestan sobre su
aplicacin puede transcurrir numerosos aos.
De hecho, no ser hasta el 9 de mayo de 2001 cuando el TEAC dicte una

resolucin para unificacin de criterio en la que se analice el alcance del artculo
123 y se reconozcan las competencias comprobadoras de los rganos de gestin
con el nico lmite de no comprobar aquellas actividades empresariales o
profesionales que requirieran una examen de la documentacin contable266,
265
PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a la Reforma, op.cit. Pg. 439.
266
El TEAC realiza un anlisis muy completo del artculo 123 y afirma lo siguiente. Frente a una
postura, que se podra calificar de tradicional, de ntida separacin entre las funciones de los
rganos de gestin y los de inspeccin, el artculo 123 de la LGT representa un paso ms en el
progresivo aumento de las potestades de comprobacin de los primeros, iniciado en los
Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas de los aos, y en del Impuesto
sobre Sociedades del ao, y consagrado en la Ley 18/1991 , que podra parangonarse con un cierto
proceso de asuncin de facultades liquidadoras por parte de la Inspeccin, que abri la Ley
10/1985.
137
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
opcin que se ver confirmada por resolucin del mismo rgano de 14 de

septiembre de 2001 tambin para unificacin de doctrina267. Queda claro, por
De esos precedentes anteriores a la Ley 25/1995, de Reforma de la LGT, se desprende que los
rganos de gestin podan realizar comprobaciones de carcter formal frente a las comprobaciones
llamadas materiales que llevaba a cabo la Inspeccin. Esa diferenciacin se recoga en el
Reglamento General de la Inspeccin cuando, despus de expresar en su artculo 1 que era facultad
de la Inspeccin comprobar la situacin tributaria de los sujetos pasivos, sealaba a continuacin
que asimismo, los rganos con funciones en materia de gestin tributaria podrn efectuar la
comprobacin formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias presentadas.
La comprobacin formal se limitaba a la correccin de los errores materiales o de hecho que
pudieran tener las autoliquidaciones, a la vista de los datos consignados en la misma o aportados
por el sujeto pasivo. Sin embargo, tras la modificacin en 1988 del artculo 160 del Reglamento del
IRPF de 1981, los rganos gestores de la Administracin tributaria pudieron girar liquidaciones
provisionales a la vista de los justificantes acompaados a la declaracin -o solicitados por los
rganos de gestin-; y el artculo 99 de la Ley 18/1991 les facult para practicar liquidaciones
provisionales cuando de los antecedentes de que dispusiera la Administracin se dedujera la
existencia de rentas determinantes de la obligacin de declarar o que no se hubieran incluido en las
declaraciones presentadas. Este aumento de las facultades de comprobacin por parte de los
rganos de gestin obligaba a establecer los correlativos lmites, y as se hizo, al disponer que no
podan requerir la documentacin contable propia de las actividades empresariales o profesionales.
(...)La reforma de la LGT operada por la Ley 25/1995 tambin se hizo presente en la regulacin de
las facultades de comprobacin de los rganos gestores a travs de la nueva redaccin del artculo
123. La razn de ello, segn se indica en la Exposicin de Motivos de la Ley, es la generalizacin en
nuestro sistema fiscal de las autoliquidaciones junto con la materializacin en la Administracin del
principio de eficacia, al que se refieren los artculos 103 de la Constitucin y 3.1 de la Ley
30/1992. Resolucin del TEAC de 9 mayo de 2001. Reproduce los mismos trminos la resolucin
del TEAC de 16 de julio de 2003 admitiendo tambin la competencia encontramos la Resolucin de
11 de mayo de 2001, de 13 de septiembre de 2002.Y en el mismo sentido se manifestarn diferentes
sentencias de los distintos Tribunales de Justicias, entre otras, sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Madrid de 27 de octubre de 2003. . Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Andaluca de 30 de enero de 2003. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 16 de
enero de 2004. tambin lo entiende as la Audiencia nacional en sentencia de 6 de junio de 2002.
267
Afirma el TEAC ... el nico lmite, legalmente establecido, a las competencias de las oficinas
gestoras para poder dictar liquidaciones provisionales en base a los datos declarados y justificados
por los interesados, ya sea esta justificacin realizada motu propio o a requerimiento del rgano,
o bien de los antecedentes obrantes en poder de la Administracin, consiste en la prctica de
liquidaciones de rendimientos derivados de actividades empresariales o profesionales que exijan la
comprobacin de documentacin contable, es decir, de aquellos libros y registros establecidos por
la normativa mercantil, y de la justificacin documental de los asientos en ellos realizados.(...) una
cosa es que las oficinas gestoras tengan vedada la prctica de liquidaciones provisionales cuando
tal prctica exija la comprobacin de documentacin contable de actividades empresariales o
profesionales y otra, muy distinta, en que tal lmite se aplique, tambin, cuando la liquidacin se
practique, aun tratndose de sujetos pasivos empresarios o profesionales, en base a los datos
declarados y justificantes aportados por el interesado junto a la declaracin, o a requerimiento de
la Administracin, o de los datos o elementos de prueba obrantes en poder de la Administracin;
Resolucin TEAC de 14 septiembre de 2001. En este mis o sentido aclara el Tribunal Superior de
Justicia de Galicia: resulta que no puede sostenerse, como pretende la representacin procesal
de la entidad recurrente, que las liquidaciones provisionales de oficio y las actividades de
comprobacin son funciones exclusivas de los rganos inspectores. Bien al contrario, el que los
artculos 121 y 123 LGT hagan referencia de modo genrico a la Administracin tributaria, sin
138
tanto que son los rganos de gestin los facultados para realizar estas
comprobaciones abreviadas y, como consecuencia de las mismas, las
liquidaciones provisionales de oficio. La jurisprudencia una vez afirmado esto,
se encargar de analizar cada caso y examinar si el rganos de gestin supera o
no las limitaciones establecidas por el artculo 123. Sobre ello profundizaremos
al estudiar los aspectos materiales de la citada reforma.
Efectivamente desde el punto de vista material, hemos resaltado que es

necesario estudiar dos aspectos. La aparicin de la comprobacin abreviada
como procedimiento que puede ser llevado a cabo por los rganos de gestin, y
la nueva regulacin de las liquidaciones provisionales que se denominan de
oficio. Ambas circunstancias son un fenmeno de gran importancia en la
evolucin que venimos analizando. Por ello queremos presentar su
configuracin, concepto y caractersticas con la mayor claridad posible.
Tras la promulgacin de la Ley 25/1995, de 22 de junio, han sido muy

numerosos los estudios o comentarios publicados en relacin con la
comprobacin abreviada y la liquidacin provisional de oficio, que, como hemos
explicado, aparecen configuradas en la nueva redaccin de los artculo 121 y 123
de la LGT268. No en vano, una vez que hemos identificado el trmino
mencin explcita a ningn rgano de sta, revela que el destinatario de sus prescripciones es la
Agencia Estatal de la Administracin Tributaria, comprendiendo a los rganos de gestin, siempre
con la limitacin, respecto de la funcin comprobadora de tales rganos, del examen de la
documentacin contable. Sentencia de 31 de octubre de 2003.
268
Son muchas las publicaciones que existen sobre la materia, pero especialmente, queremos
resaltar; CLAVIJO HERNNDEZ, F Las liquidaciones provisionales, op.cit.; MARZAL
DOMENENECH, R. / DE BUNES IBARRA, J. M. El artculo 123, op.cit.; PEA ALONSO,
J.L, CORCUERA TORRES, A, CAZORLA PRIETO, L.M (coord.) La reforma, op.cit.; TRIGO
MORTERERO, A., Liquidaciones provisionales, op.cit.; AAVV La reforma de la Ley General
Tributaria,op.cit.; MORILLO MENDEZ, A Liquidaciones provisionales, op.cit.; ANDRS
AUCEJO, E.M A vueltas con, op.cit.; DE LA PEA VELASCO, G La liquidacin
provisional..., op.cit. ; PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a la
Reforma, op.cit.; JUAN LOZANO, A.M y SIMN ESTEVE, R., La tramitacin procedimental
de las liquidaciones provisionales de oficio del artculo 123 y la aplicacin analgica del Reglamento
General de Inspeccin. T. F num. 76, 1997; PREZ DE LA VEGA, L.M/ ANIBARRO PREZ, S
139
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
administracin con los rganos de gestin tributara la importancia de esta

modificacin no podra pasarnos desapercibida. Ya que a partir de este momento,
y para todos lo impuesto se est configurando la posibilidad de realizar unas
comprobaciones por estos rganos que van ms all del cotejo de datos. Ello
obliga a plantearnos la configuracin, los lmites y las consecuencias de las
mismas.
La comprobacin abreviada aparece como un procedimiento novedoso

pero a la vez responde a una posibilidad ya recogida por el RGIT en su artculos
1 y 34 y, en gran parte, ya llevada a la prctica, sobre todo en el mbito de IRPF,
como ha quedado expuesto en el epgrafe anterior. Pero, la reforma, hemos de
examinarla desde dos puntos de vista: En primer lugar, el RGIT contemplaba la
existencia de la comprobacin abreviada269 pero ella no conllevaba ninguna
problemtica puesto que al recogerla ms con la idea de que fuera inspeccin la
que la realizara270, no planteaba problemas de delimitacin competencial. En
segundo lugar, aunque en el mbito del IRPF era recogida, quiz, hasta esta fecha
no es tan valorada o admitida como una capacidad de comprobacin en sentido
Las liquidaciones provisionales, op.cit.; TEJERIZO LPEZ, J.M., Las funciones de los
rganos, op.cit.; FERNNDEZ MARN, F La liquidacin op.cit.; CHECA GONZLEZ, C.
Parte presentacin. Jurisprudencia Aranzadi, Vol. III. 1998; LAGO MONTERO J.M., Las
liquidaciones tributarias. Comentario a los artculos 120,121, 122 y 123 L.G.T R.T.T 47/1999.
PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin, op.cit.; MARTNEZ MUOZ, Y. La gestin tributaria,
op.cit.; LPEZ MARTNEZ, J. /PREZ LARA, J.M. Iniciacin, desarrollo y documentacin,
op.cit.; TOVILLAS MORN, J.M Tratamiento de las liquidaciones paralelas, op.cit.
269
... en lo que se refiere a las actuaciones de comprobacin abreviada que, en su caso, precedern
a la prctica de las liquidaciones provisionales de oficio, (...), habr que afirmar que, en realidad, no
constituyen una novedad en la normativa tributaria, pues ya el art. 34 del Reglamento General de
Inspeccin prevea actuaciones de comprobacin e investigacin con carcter abreviado... AAVV
La reforma de la Ley General Tributaria, op.cit. Pg. 292.
270
El propio informe de la Direccin General financiera y Tributaria as lo haba manifestado con

anterioridad. reglamentariamente se han configurado con claridad una separacin de rganos de
gestin y de inspeccin y se han atribuido a los primeros slo tareas de comprobacin formal(...);
con ello parece aludirse a un mero control de las declaraciones-liquidaciones, practicando las
liquidaciones provisionales que derivan de errores advertidos en la liquidacin respetando los datos
declarados, o de la adicin de datos que ya obren en poder de la Administracin Tributaria Informe
de 23 de enero de 1987, de la Direccin General de Inspeccin Financiera y Tributaria.
140
estricto, sino ms bien como una actividad de cotejo y de ah que con la reforma
de la L.G.T se plantee tantos interrogantes. Queremos con ello afirmar que se
haba venido entendiendo hasta el momento dos tipos de actividades, una de
comprobacin formal o cotejo, y otra investigadora que aparecan en nuestro
sistema tributario, no sin excepciones como la que supona algunas liquidaciones
provisionales paralelas en el mbito de IRPF, como actividades claramente
separadas, las primeras a cargo de los rganos de gestin y de los de inspeccin
la segundas271. Ello refrendado por la inexistencia de parangn normativo en la
LGT e inexistencia del reglamento de gestin, pareca que dejaba medianamente
conforme a la Administracin, no as como hemos visto al contribuyente que
acuda con gran frecuencia a los Tribunales. Se confirma la tendencia, iniciada
por la atribucin de competencias liquidadoras a inspeccin, por la cul las
funciones se mezclan, entrecruzan y se duplican en la medida en que ya nos son
exclusivas de un rgano272.
271
La distincin establecida por la Ley General Tributaria entre comprobacin e investigacin

ha sido tradicionalmente entendida por la doctrina en el sentido de que con el trmino
comprobacin el legislador se refiere a actos y elementos consignados en la declaracin tributaria,
en tanto que la investigacin vienen referida a aquellos actos y elementos que no han sido objeto
de declaracin o que lo han sido de manera parcial. (...)) lo que la LGT califica como
comprobacin e investigacin slo pueden ser entendidas como actividades materialmente
diferenciadas aunque con la caracterstica comn y esencial de constituir ambas partes integrantes-y
ostentar, por ende, idntica naturaleza jurdica- de lo que hemos calificado unitariamente como
actividad de comprobacin. NEZ PREZ, G. La actividad administrativa, op.cit. Pg.69.
En otras palabras, se comprueba lo ya declarado y se investiga lo no declarado. En efecto, en los
apartados 2 y 3 del precepto citado (art.109), la comprobacin se configura como verificacin de lo
declarado y la investigacin como actividad dirigida a descubrir las pruebas relativas a la
realizacin de un hecho imponible o de alguno de sus componentes. PITA GRANDAL, A.M La
atribucin de competencias..., op.cit. Pg.625.
272
La atribucin de funciones de comprobacin abreviada a la Dependencia de Gestin por el

artculo 123 de la Ley General Tributaria viene a ser, como se ha destacado por una autorizada
doctrina, el contrapunto de la atribucin de funciones liquidadoras a la Inspeccin. Tanto es as que
en el actual procedimiento de liquidacin se ha entreverado la tradicional divisin de funciones de
los rganos administrativos (que, como es sabido, consista en que las oficinas gestoras liquidaban y
los rganos de la Inspeccin comprobaban), ya que hoy da ni la oficina gestora se limita a liquidar,
ni la Inspeccin se limita a comprobar, sino que en la aplicacin de los tributos, comprueban y
liquidan tanto uno como otro rgano de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria.
141
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
Como ha quedado puesto de manifiesto, en relacin con la comprobacin

abreviada la mayor complicacin que revista la comentada reforma , es que el
legislador pierde la oportunidad, no sabemos si intencionadamente, de dar un
concepto sobre la misma. Para llegar al mismo, debemos releer pausadamente la
combinacin de los artculos 121 y 123 de la LGT as como el artculo 34 RGIT
para as poder sacar conclusiones. Podemos afirmar que Seran actuaciones de
comprobacin abreviada realizadas por los rganos de gestin aquellas que
llevan a acabo la verificacin del cumplimiento de una obligacin tributaria a la
vista, en su caso, de la declaracin presentada y de los datos que consten en la
misma, examinando los justificantes aportados o requeridos al efecto y teniendo
en consideracin los elementos de prueba que obren en poder de la
Administracin referidos a la obligacin de declarar y a la realizacin del hecho
imponible, y a los dems elementos determinantes de la cuanta de la deuda
tributaria273. Por tanto los rganos de gestin podrn utilizar toda la
documentacin de que disponga o que pidan sin que en ningn caso la
comprobacin abreviada puede alcanzar al examen de la documentacin contable
de las actividades empresariales o profesionales de los sujetos pasivos, por lo que
a sensu contrario habr que entender que podr utilizarse cualquier medio de
obtencin de informacin tributaria relevante salvo el examen de la contabilidad
de los obligados. En este sentido lo ms frecuente ser que este tipo de
actuaciones de comprobacin abreviada se materialicen en controles masivos de
contribuyentes, con un fundamental apoyo en los datos obtenidos a travs de la
tecnologa informtica, lo que conllevar una segura potenciacin de las
denominadas liquidaciones paralelas como medio por el que se intenta
conseguir un alto ndice de eficacia de los rganos administrativos en la gestin
de los tributos274. Se mantiene la lnea en la cul la Administracin busca
273
MARZAL DOMENENECH, R. / DE BUNES IBARRA, J. M. El artculo 123, op.cit. Pg.
17.
274
PEA ALONSO, J.L, CORCUERA TORRES, A, CAZORLA PRIETO, L.M (coord.) La

reforma, op.cit. Pg. 152.
142
controlar las autoliquidaciones presentadas bajo el prejuicio de que un gran

nmero de ellas presentaran irregularidades. Slo sistemas de este tipo permiten
un control masivo como el que se empez a llevar a cabo y sigue en nuestros das
en muchas figuras impositivas275.
Pero qu competencias se est atribuyendo a los rganos de gestin?. En

este punto creemos que existe una doctrina administrativa muy clara y
consolidada sobre el particular. As el TEAC en resolucin de 9 de mayo de
2001276 realiza un detenido anlisis de las conclusiones que se desprenden de este
artculo 123: Del apartado primero, prrafo primero, del artculo citado se
desprenden tres consideraciones: que la Administracin puede requerir de los
obligados tributarios la presentacin de los justificantes de sus declaraciones
que estime necesarios, sin ms limitaciones que las que se contienen en el
apartado 2 del mismo artculo respecto de la documentacin contable de
actividades empresariales o profesionales; que puede dictar liquidaciones de
acuerdo con los datos consignados en las declaraciones y sus justificantes; y que
esas liquidaciones tienen el carcter de provisionales.
Sin embargo, puede ocurrir que las declaraciones no coincidan con los
elementos de prueba que obren en poder de la Administracin; esa discordancia
se puede dar porque las pruebas pongan de manifiesto la realizacin de un
hecho imponible que no haya sido declarado, o la existencia de elementos del
mismo determinantes de la cuanta de la deuda tributaria, distintos de los
275
No en vano y con anterioridad a esta reforma ya se pronunciaba la doctrina sobre esta cuestin de
la siguiente forma: el procedimiento de comprobacin, tal como existe actualmente, no slo se basa
en el principio inquisitivo, sino que, a su vez, tiene como base un presupuesto no declarado: la
presuncin de irregularidad de todo sujeto que haya realizado, para la Hacienda Pblica, una
declaracin-autoliquidacin. GARCA AOVEROS, J Los poderes de comprobacin, op.cit.
Pg. 618.
276
Esta Resolucin ya ha sido comentada en relacin a la confirmacin del entendimiento del

trmino Administracin como equivalente a rganos de gestin tributaria. Por otro lado, queremos
precisar que exponemos la misma en relacin al significado del artculo 123 de la LGT segn
reforma por Ley 25/1995 y no en relacin con otros conceptos de gran calado que aborda, sobre todo
en relacin con la documentacin contable, sobre los que volveremos en el prximo epgrafe.
143
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
declarados. El prrafo segundo del mismo apartado establece que tambin en

estos casos puede la Administracin dictar liquidaciones provisionales, de
acuerdo con los citados elementos de prueba.
El apartado dedica su prrafo tercero a uno de los supuestos ms frecuentes en
la actuacin de los rganos de gestin: la prctica de las devoluciones
tributarias, expresando en l que, cuando el importe de la devolucin no
coincida con el solicitado, la Administracin habr de dictar liquidaciones
provisionales ajustadas a los justificantes de las declaraciones o a los elementos
de prueba que obren en su poder. Hasta ahora el precepto se ha referido como
elementos de contraste de la declaracin a los justificantes, bien hayan sido
aportados por el obligado tributario con ella o a requerimiento de la
Administracin, y a los elementos de prueba que obren en poder de sta. El
apartado segundo del artculo da un paso ms, y refirindose en general a las
liquidaciones y, por tanto, no solo a las dictadas en el supuesto de las
devoluciones, expresa que la Administracin podr efectuar las actuaciones de
comprobacin abreviada que sean necesarias. Es, por tanto, el tercer elemento
de contraste que aparece, y resulta conveniente precisar su alcance. A l se
refiere el artculo 34 del Reglamento General de la Inspeccin al expresar los
casos en los que -las actuaciones de comprobacin e investigacin podrn
efectuarse con carcter abreviado-. Partiendo de la identificacin entre los
trminos de comprobacin y examen que establece el artculo 110 de la Ley
General Tributaria, como el artculo del Reglamento de Inspeccin citado no
define el contenido de la comprobacin abreviada, hay que deducirlo de los
casos, recogidos en el precepto, en los que tal comprobacin est indicada. Se
refiere, en primer lugar, a aquellos supuestos en los que se examinan,
nicamente, los datos y antecedentes que obran ya en poder de la
Administracin; no aporta, por tanto, ninguna novedad respecto del contenido
ya analizado del artculo 123 de la Ley General Tributaria. En segundo lugar, se
remite a los casos en los que la Administracin constate la existencia de un
144
dbito vencido y no autoliquidado e ingresado en su totalidad, y esa existencia se

deduzca de la contabilidad, registros o documentos, contables o extracontables,
del sujeto pasivo o retenedor; aqu s se introducen elementos nuevos, pero el
artculo 123, consciente de ello, matiza su referencia a la comprobacin
abreviada manifestando que tales actuaciones de comprobacin -en ningn caso
se pueden extender al examen de la documentacin contable de actividades
empresariales o profesionales-. El precepto incorpora de modo claro una
prohibicin, vinculada al concepto de -documentacin contable- de las
actividades citadas, pero como el concepto es muy amplio, en este movimiento de
avance y retroceso que caracteriza al artculo que se comenta, se precisa que en
el supuesto de devoluciones tributarias el sujeto pasivo deber exhibir, si fuera
requerido para ello, -los registros y documentos establecidos por las normas
tributarias-; en realidad, se est delimitando lo que debe entenderse por
documentacin contable, excluyendo de ella los Registros especficamente
debidos a la normativa fiscal, con lo que aparece reducido el concepto a los
Libros a que se refiere la Seccin primera del Ttulo III del Cdigo de
Comercio277.
Una vez expuesto el contenido de la misma hemos de manifestar que,

aunque se pudo creer en algn momento, que lo que se recoga por esta reforma
era una comprobacin destinada a constatar datos278, es decir, una comprobacin
formal o tambin llamada facultad de cotejo que conlleva una actividad, distinta
a la comprobacin en sentido estricto, cuya finalidad ms que buscar la
determinacin de la liquidacin definitiva es verificar la exactitud de lo declarado
277
Se mantiene este criterio manifestado en numerosas resoluciones y sentencias, como son; la

resolucin del TEAC de 11 de mayo de 2001, y de 13 de septiembre de 2002; Tambin la sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 10 de octubre de 2002. Todas viene a recoger los
contenidos de la citada resolucin.
278
... se puede afirmar que la comprobacin abreviada constituye un supuesto de parcialidad

comprobadora en donde el rgano gestor se limita nicamente a constatar datos, sin entrar a
comprobarlos. CLAVIJO HERNNDEZ, F Las liquidaciones provisionales, op.cit. Pg. 51.
145
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
buscando, a la hora de controlar la autoliquidacin-declaracin presentada,

posible errores materiales o aritmticos 279, el artculo 123 estaba dando un paso
ms y no se limitaba simplemente a esos error material o de hecho280.
En efecto, el artculo 123 faculta a la Administracin tributaria para

efectuar actuaciones de comprobacin abreviada con el objeto de practicar
liquidaciones provisionales de oficio, pero no describe en que consisten tales
actuaciones. Desde luego, parece claro que no se puede identificar la facultad de
comprobar que regula el artculo 123 con las comprobaciones formales que
tradicionalmente se han atribuido a los rganos de gestin. Estas ltimas tienen
como base una liquidacin provisional practicada exclusivamente en base a la
verificacin de los datos consignados en las declaraciones-liquidaciones o
justificantes de los mismos presentados con la declaracin; el citado precepto, sin
279
PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin, op.cit. Pg. 170.
280
Sobre el concepto del mismo existe una jurisprudencia consolidada que afirma que el error
material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por s
solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizndose prima
facie por su sola contemplacin (frente al carcter de calificacin jurdica, seguida de una
declaracin basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el
mecanismo procedimental de rectificacin de errores materiales o de hecho, se requiere que
concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: 1) que se trate de simples equivocaciones
elementales de nombres, fechas, operaciones aritmticas o transcripciones de documentos; 2) que el
error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que
se advierte; 3) que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de
normas jurdicas aplicables; 4) que no se proceda de oficio a la revisin de actos administrativos
firmes y consentidos; 5) que no se produzca una alteracin fundamental en el sentido del acto (pues
no existe error material cuando su apreciacin implique un juicio valorativo o exija una operacin
de calificacin jurdica); 6) que no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no
se genera la anulacin o revocacin del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos,
producindose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantas para el afectado, pues el
acto administrativo rectificador ha de mostrar idntico contenido dispositivo, sustantivo y
resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administracin, so pretexto de su potestad
rectificatoria de oficio, encubrir una autntica revisin, porque ello entraarla un fraus legis; y,
7) que se aplique con un hondo criterio restrictivo. Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo
de 1991.Este criterio vena siendo mantenido por este Tribunal, como el mismo explica en
sentencias como son, entre otras, las de 18 de mayo de 1967, 24 de marzo de 1977, 15, 31 de
octubre y 16 de noviembre de 1984, 30 de mayo y 18 de septiembre de 1985, 31 de enero, 13 y 29
de marzo, 9 y 26 de octubre y 26 de diciembre de 1989, 27 de febrero de 1990. Con posterioridad a
la citada, se sigue manteniendo el criterio, entre otras, en las sentencias de 28 de septiembre de
1992, 11 de diciembre de 1993 y 2 de junio de 1995.
146
embargo, faculta tambin para dictar liquidaciones atendiendo a datos que se

soliciten del afectado y a elementos de prueba que obren en poder de la
Administracin.
Se trata, pues, en algunos casos de una verdadera comprobacin

material de las circunstancias que integran o condicionan el hecho
imponible281. Parece que, a tenor de lo regulado por esta Ley, ya no se recoge
una competencia de mero cotejo sino que se permiten autnticas comprobaciones
por parte de los rganos de gestin282, y, como consecuencia de ello, la nica
diferencia que existira entre una y otra comprobacin desde el punto de vista de
la facultad de comprobacin es el lmite existente en relacin con la
documentacin contable283. Se crea una situacin por la cual se puede dar y de
281
PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a la Reforma, op.cit. Pg.448.
282
As lo ha entendido tambin la jurisprudencia al afirmar que las facultades comprobadoras

especficamente atribuidas a los rganos de gestin en la normativa general se cean a la mera
comprobacin formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias presentadas (art. 1
RGIT), actividad que se dirige a verificar la exactitud formal de lo declarado y a corregir los
errores materiales o aritmticos advertidos al controlar las declaraciones-liquidaciones
presentadas, y que adquiere un notable protagonismo con la utilizacin de los sistemas de control
informtico de las autoliquidaciones y con la generalizacin de las liquidaciones paralelas. ()Las
facultades que ahora pueden ejercer los rganos gestores en el desarrollo de estas actuaciones de
comprobacin abreviada, difiere notablemente de las que hasta ahora venan desarrollando en el
ejercicio de la llamada comprobacin formal. Y a la vista de la modificacin de la LGT por la Ley
25/1995, las diferencias fundamentales entre las actuaciones de comprobacin abreviada que
pueden desarrollar las Oficinas de gestin tributaria y las funciones comprobadoras e
investigadoras de los rganos de Inspeccin, se proyectan sobre el alcance, los medios y el
resultado de unas y de otras. En cuanto al primero, en todo caso el examen de los documentacin
contable de actividades empresariales o profesionales queda reservado a la Inspeccin, si bien se
advierte expresamente que no obstante lo anterior, en el supuesto de devoluciones tributarias, el
sujeto pasivo deber exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos
por las normas tributarias, al objeto de que la Administracin tributaria pueda constatar si los
datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia (art.
123.2 prrafo 2 LGT). Todo ello invalida los argumentos expuestos por la recurrente sobre la falta
de competencia al basarse la liquidacin provisional-paralela en documentacin contable.
Sentencia Tribunal Superior de Justicia Murcia (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Seccin 2),
de 24 octubre de 2002.
283
Coincidimos con DE LA PEA VELASCO en que la limitacin a la documentacin contable

desde un punto de vista sustancial o de contenido, ()no establece diferencia alguna entre la
comprobacin abreviada y la comprobacin general: la diferencia viene dada, exclusivamente, por
razn de los elementos probatorios cuyo examen est vedado en el desarrollo de aquella funcin,
pero no porque las actuaciones tengan un alcance material distinto en el anlisis de la contabilidad en
147
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
hecho se dar una duplicidad de actuaciones al tener atribuida dos rganos la

misma competencia, pero con una gran diferencia a su vez, el procedimiento y
los efectos son muy distintos segn se trate de uno u otro rgano. Como ha
manifestado la doctrina si se acepta que la comprobacin abreviada supone el
ejercicio de funciones inquisitivas y de investigacin por parte de los rganos de
gestin, la merma en la garanta de los derechos del administrado en relacin con
el ejercicio de esas mismas funciones por los rganos de inspeccin (que si estn
sometidos a exigencias procedimentales en el RGIT), pueden ser no slo
evidente, sino absolutamente injustificada284. Quiz no proceda, puesto que se
trata de regulacin derogada, hacer un anlisis exhaustivo y comparativo de
ambos procedimientos, cuestin que , por otra parte, ya ha sido muy estudiada
por la doctrina285 y que le llev a defender la aplicacin analgica del RGIT286 al
no existir una reglamento de gestin que regulase el procedimiento.
relacin con los dems elementos probatorios. Por tanto, entiendo que el lmite establecido en el
artculo 123 no slo no contribuye a la delimitacin de esta lnea fronteriza (...) entre la
comprobacin global y la comprobacin formal, sino que incluso aade problemas adicionales de
interpretacin. DE LA PEA VELASCO, G La liquidacin provisional..., op.cit. Pg. 79.
284
DE LA PEA VELASCO, G La liquidacin provisional..., op.cit. Pg.81.
285
Nos parece muy interesante recoger los aspectos que, de una manera muy acertada, PREZ
ROYO y AGUALLO AVILS destacan los siguientes aspectos esenciales del procedimiento sobre
los que hay diferencia entre el procedimiento de uno y otro rgano. Son:
- El RGIT diferencia en el procedimiento de comprobacin muy claramente entre la fase de
instruccin y la fase de decisin, atribuyendo la competencia a rganos diferentes (...). Ninguna
norma clarifica este aspecto cuando comprueban los rganos de gestin. (...)
El RGIT regula las causas y modos de iniciacin de las actuaciones inspectoras (...). Nada de esto
aparece previsto para las actuaciones de gestin.
- El procedimiento inspector es un procedimiento basado en el principio contradictorio (...). En la
comprobacin realizada por los rganos de Gestin, en cambio, la instruccin se desarrolla al
margen de los afectados.
- Para los casos en que existe una interrupcin injustificada de las actuaciones inspectoras durante
ms de seis meses (...) el articulo 34 prev dos efectos (...) Ningn efecto se prev para las posibles
dilaciones en la actuacin de los rganos gestores.
- ... concluidas las actuaciones inspectoras stas deben reflejarse en un acta (...). Sin embargo,
cuando los rganos de gestin concluyen sus actuaciones, ninguna norma les obliga a reflejar las
mismas en documento alguno (...). PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a
la Reforma, op.cit. Pgs. 450-451.
286
... ante estas situacin de vaco legal, creemos que, como mal menor, en las comprobaciones
realizadas por los rganos gestores debera aplicarse supletoriamente o por analoga la normativa
contenida en el RGIT. PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a la
148
Es cierto que partiendo de la realidad del sistema tributario espaol y

analizando la evolucin que hemos venido exponiendo durante nuestro trabajo,
nos parece ms que admisible que los rganos de gestin realicen unas tareas de
comprobacin que ayuden a poder controlar el cumplimiento de las obligaciones
fiscales por parte de los contribuyentes287. El principio de eficacia, as como la
propia organizacin de la Administracin tributaria demandaban una
redistribucin de tareas en aras de conseguir una mayor efectividad y agilidad, y,
desde luego, este mecanismo, ayudara mucho a ello. Ahora bien, estas facultades
deben ser tratadas desde el mayor rigor y seriedad a la hora de establecerlas y no
mediante una regulacin sectorial, incompleta y falta de claridad que introduce
casi ms problemas que soluciones.
Como se ha afirmado nada hay que objetar a que los rganos de gestin
realicen tambin actuaciones inquisitivas encaminadas a controlar que los
ciudadanos cumplen con sus obligaciones tributarias. Nadie dudar que en un
sistema tributario como el nuestro, basado, en esencia, en la autoliquidaciones
masivas, las facultades de comprobacin e investigacin no pueden quedar
exclusivamente en manos de la Inspeccin de los Tributos sin que se menoscabe
gravemente el principio de eficacia que ha de inspirar el funcionamiento de la
Administracin. Ocurre, sin embargo, que en la actualidad, desde el punto de
Reforma, op.cit. Pgs. 450-451. En el mismo sentido, defiende una aplicacin analgica del
RGIT, vid. JUAN LOZANO, A.M y SIMN ESTEVE, R La tramitacin procedimental,
op.cit.
287
En este sentido tambin se ha manifestado la doctrina que no tiene problema en mantener en

relacin con esta reforma que si la Administracin Tributaria dispone, en la dcada de los ochenta,
de una organizacin desplegada en todo el territorio, de unos medios personales escaso ms
cualificados, y de unos potentes sistemas de tratamiento de informacin obtenida, se hace preciso dar
el salto adelante que permita culminar el proceso: utilizar dicha informacin de manera extensa para
controlar el cumplimiento formal y material de las obligaciones tributarias. Entendemos que desde
esta perspectiva puede ser comprendida, y queda plenamente justificada sin desconocer sus
aspectos problemticos (...)- la nueva redaccin del precepto MARZAL DOMENENECH, R. / DE
BUNES IBARRA, J. M. El artculo 123, op.cit. Pg. 11.
149
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
vista de las garantas de los contribuyentes, no es exactamente lo mismo que la

comprobacin inquisitiva la practique los rganos de Gestin o los de
Inspeccin. La razn es clara: mientras que existe un Reglamento General de
Inspeccin que regula minuciosamente el procedimiento a seguir y concreta
cuales son en cada momento los derechos de los afectados, an no se ha
aprobado ese Reglamento General de Gestin que reclamaba el artculo 9.1, c)
LGT288.
Afirmando, adems, que se trata de una autntica comprobacin, nos

parece incorrecta la denominacin289 que se le dio a la misma, puesto que su
carcter no es tanto el de ser abreviada en el tiempo, sino ms bien parcial, en
tanto en cuanto lo que efectivamente hace es analizar una parte de la situacin
del contribuyente, aunque como se ha afirmado la comprobacin por oficina
gestora no es tan incompleta como cabra de esperar de su adjetivacin de
abreviada. Si la oficina gestora puede examinar todos los datos declarados, los
ya obrantes en su poder con anterioridad, los requeridos ex profeso para la
ocasin, e incluso la contabilidad a efectos de contraste con los datos declarados
cuando se trate de devolver cuotas diferenciales-, estamos ante una
comprobacin que puede resultar, en muchos casos, bastante exhaustiva y
alargada290.
288
PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a la Reforma, op.cit. Pgs. 450.
289
En este sentido se manifiesta LAGO MONTERO que afirma Tampoco encuentro especialmente
afortunada la expresin comprobacin abreviada. La comprobacin por la oficina gestora durar lo
que sea menester, pues no se le fija plazo, lamentablemente, por cierto, y ser breve, abreviada,
larga o alargada segn sea la capacidad de trabajo de la oficina en cuestin- medios y aptitudes
personales y materiales- y segn con que otra dimensin se compare. Lo que se quiere decir es que
la comprobacin gestora es deliberadamente parcial, incompleta, para distinguirla con la
comprobacin inspectora, que debe ser total y completa. LAGO MONTERO, J.M Las
liquidaciones tributarias, op.cit. Pg. 63. En el mismo sentido vid. la comprobacin, op.cit.
290
LAGO MONTERO, J.M Las liquidaciones tributarias, op.cit. Pg.64.
150
Sea como fuere, lo cierto es que se presenta complicado establecer unos

contornos claros sobre la comprobacin abreviada y el procedimiento por el cul
debe transcurrir. Con esta regulacin se crea una especie de terreno de nadie291
el cul no slo sufre de una falta de rigor en la denominacin sino que tambin
provoca una situacin de desproteccin del contribuyente por el ordenamiento
jurdico al existir procedimientos distintos para efectuar una misma competencia,
y, adems, lo que es an ms grave, los efectos que tendrn los mismos sern
radicalmente distintos en funcin del rgano que la dicte. Por ello, creemos,
necesario, realizar un anlisis292 de la liquidacin provisional de oficio tras la
regulacin dada al artculo 123 por la Ley 25/1995.
En primer lugar, hemos de precisar un concepto sobre la misma y, en esa

lnea, coincidimos con la doctrina en afirmar que: Puede definirse la liquidacin
provisional de oficio como aquella declaracin explcita, de efectos transitorios,
que realizan los rganos gestores de la Administracin tributaria, en
cumplimiento de un poder-deber, cuando, tras la correspondiente comprobacin
abreviada de los datos declarados por el contribuyente en su declaracin o de los
datos obrantes en los archivos de Hacienda, resulte que o bien la declaracinliquidacin ha sido presentada con algn defecto u omisin, o bien no se ha
presentado cuando legalmente estaba obligado a ello, y consistente dicha
declaracin en una manifestacin de voluntad sobre el an o el quantum de la
obligacin tributaria principal, que va dirigida a los sujetos pasivos a efectos de
que hagan efectivo el importe de la deuda tributaria, o, en el supuesto de
291
Trmino utilizado por DE LA PEA VELASCO que afirma Entre el simple cotejo o
comprobacin formal y la comprobacin o investigacin completa de la situacin tributaria del
sujeto pasivo en relacin con un determinado hecho imponible hay una especie de terreno de nadie
en el que el legislador ha pretendido trazar una lnea divisoria, de modo que la comprobacin
abreviada sea ms que la simple comprobacin formal, pero que no llegue a suponer la
comprobacin o investigacin completa de la situacin tributaria del sujeto pasivo. DE LA PEA
VELASCO, G La liquidacin provisional..., op.cit. Pg. 77.
292
Aunque quiz menor de lo que desearamos por razones de espacio y de concrecin. La

liquidacin provisional de oficio tiene por si entidad para otra tesis doctoral.
151
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
devolucin, procedan al cobro del exceso ingresado anticipadamente.() la

liquidacin provisional de oficio constituye en esencia una manifestacin de
voluntad, mediante la cual la Administracin tributaria, dispone, con efectos
transitorios, en orden a los intereses tributarios que tiene a su cuidado,
ejercitando la potestad de liquidacin e incidiendo correlativamente en la
situacin jurdica del contribuyente293. Suscribimos dicho concepto si bien,
como demostraremos a continuacin no estamos de acuerdo con los efectos
transitorios mencionados, aunque hemos de matizar que el autor no considera
que los rganos de gestin estn dotados de autnticas funciones comprobadoras.
En definitiva podemos definir a la liquidacin provisional de oficio294,
vemos que se trata de un acto administrativo unilateral, manifestado de forma
explcita y va dirigido al contribuyente para que haga efectivo el importe de la
deuda. En efecto, su naturaleza responde a un acto resolutorio, declarativo y
definitivo, desde el punto de vista procedimental, y, como defenderemos ms
adelante, desde el punto de vista material, creemos que generador de efectos
parcialmente definitivos.
Como se ha puesto de manifiesto, el contenido del artculo 123 cambia de

un modo radical con esta nueva regulacin, y como el legislador, pareci querer
solventar con esta redaccin la problemtica de las llamadas liquidaciones
paralelas que se venan efectuando por los rganos de gestin tributaria. En
efecto, a travs de la reforma del 121 y 123 de la LGT pretendi que estas
liquidaciones quedarn incluidas dentro del concepto de liquidacin provisional
293
CLAVIJO HERNNDEZ, F Las liquidaciones provisionales, op.cit. Pg. 44 y 47.
294
Tambin nos parece vlido con las mismas matizaciones sobre la provisionalidad de la
liquidacin el siguiente concepto: aquella declaracin explcita dictada de oficio por los rganos de
gestin tras actuaciones, en su caso, de comprobacin abreviada con base en los datos que obran en
poder de la Administracin, los cuales han sido facilitados por el propio sujeto pasivo o por terceros,
par determinar de manera provisional la cuanta de una deuda tributaria. PREZ DE LA VEGA,
L.M/ ANIBARRO PREZ, S Las liquidaciones provisionales, op.cit. Pg.38.
152
de oficio. Ahora bien como se ha matizado La Ley General Tributaria no disea

en el artculo 123 un procedimiento en sentido estricto para dictar el acto de
liquidacin de oficio (...) Lo que este artculo hace es sealar una serie de
trmites dentro de la segunda fase del procedimiento de liquidacin tributaria,
que han de seguirse por el rgano gestor para dictar el acto de liquidacin. Por
ello, ms que de un procedimiento de liquidacin provisional de oficio, se debe
hablar de distintos tipos de actuaciones
dentro de la fase de liquidacin
provisional del procedimiento de liquidacin tributaria, que pueden ser

clasificadas en tres grupos: actividades de comprobacin abreviada, audiencia de
los interesados y el acto de liquidacin provisional de oficio295. Y en cuanto a la
regulacin de la audiencia al interesado nos parece que ha sido un acierto, puesto
que nos encontramos ante un procedimiento administrativo y deben cumplirse los
principios que lo inspiran.
Igualmente, este artculo 123 permite a los rganos gestores dictar estas
liquidaciones provisionales de oficio en tres supuestos:
En relacin con los datos consignados en la declaracin y
justificados en las mismas. Estaramos en este caso ante la funcin que

ya vena atribuyndose a estos rganos de cotejo o comprobacin
formal.
-
Cuando
lo
elementos
de
prueba
en
poder
de
la
Administracin pongan de manifiesto una discrepancia bien porque

esos hechos no hayan sido declarados o porque lo hayan sido de otra
manera. Esta posibilidad amplia esta facultad comprobadora de gestin
que podr incluso requerir documentos siempre que no se refieran a la
documentacin contable de actividades empresariales o profesionales.
295
153
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
En los casos en que las devoluciones tributarias no coincidan
con los importes contemplados por la Administracin. En estos casos

estaremos en una funcin de comprobacin formal o , en ciertas
situaciones, sobre el fondo en funcin de cada devolucin.
Para llevar a acabo estas liquidaciones provisionales se permite a los

rganos de gestin la realizacin de actuaciones de comprobacin abreviada y se
le obliga a dar trmite de audiencia al interesado. Pero poco ms establece la
Ley, aun as al encontramos ante un procedimiento administrativo, que a pesar de
su carcter especial, debiera cumplir unos mnimos intrnsecos a todo
procedimiento de estas caractersticas. Como se ha afirmado, En todo caso, toda
liquidacin provisional, incluidas las paralelas, exige la apertura del
correspondiente expediente con respecto a los trmites de audiencia, alegacin y
prueba y la motivacin suficientemente clara, apoyada en fundamentos jurdicos
precisos296 . De hecho, el artculo 124 de la LGT viene a recoger los requisitos
de notificacin y motivacin, que, tambin exige la aplicacin de la Ley 30/1992
sobre el Rgimen Jurdico de las Administraciones y el Procedimiento
Administrativo Comn297. Igualmente, la jurisprudencia298 se ha mantenido firme
296
PALAO, C/ BANACLOCHE, J Las liquidaciones paralelas. R.I num. 3. 1995. Pg. 629.
297
En adelante LRJAP-PAC.
298
No consideramos oportuno reproducir aqu la numerossima jurisprudencia sobre la materia, a

continuacin recogemos algunos de los pronunciamientos aplicables a liquidaciones realizadas tras
1995, aunque en este punto no haya cambiado el criterio jurisprudencial. Adems de las que se
exponen encontramos bastantes anlisis en relacin con la motivacin: los Tribunales analizan si las
liquidaciones giradas con asteriscos, caractersticas de las liquidaciones mecanizadas paralelas.,
producen o no indefensin y en funcin de ello declara la nulidad o no de la liquidacin realizada.
Declaran la nulidad de las liquidaciones, entre otras; Sentencia Tribunal Superior de Justicia de
Andaluca de 11 de octubre de 2201; Sentencia Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
valenciana de 28 de febrero de 2002, de 16 de diciembre de 2002, de 10, 17 y 29 de enero de 2003;
Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de enero y 20 de febrero de 2002;
Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 y 31 de mayo de 2003. Sin embargo,
mantiene que a pesar de ser liquidaciones estereotipadas y con asteriscos o de faltarle algn
requisito como puede ser la estampilla si no se produce indefensin la motivacin es suficiente; la
Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 16 de marzo de 2001; Sentencia Tribunal
154
en cuanto a la necesidad de los mismos y se ha encargado de enjuiciar caso por

caso para determinar cuando hay o no falta de motivacin o notificaciones
defectuosas299 . En relacin con la motivacin los tribunales han manifestado que
est se considerar suficiente siempre y cuando no produzca indefensin300 .La
jurisprudencia considera la motivacin tiene tres finalidades; Permitir al
interesado combatir por sus interese a travs de los correspondientes recursos,
permitir el control de la legalidad por los rganos jurisdiccionales y, por ltimo,
evitar la arbitrariedad de la Administracin301.
Superior de Justicia de Madrid de 28 de noviembre y de 5 de diciembre de 2001; Sentencia Tribunal
Superior de Justicia de Andaluca de 6 de febrero de 2002,; Sentencia Tribunal Superior de Justicia
de Murcia de 28 de septiembre de 2002; Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 13
de diciembre de 2002; Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 17 de diciembre de
2002; Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 29 de enero de 2003; Sentencia Tribunal
Superior de Justicia de Madrid de 11 y 19 de febrero de 2003; Sentencia Tribunal Superior de
Justicia de Castilla La mancha de 15 de marzo de 2003; Sentencia Tribunal Superior de Justicia de
Aragn de 11 de abril de 2003; Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 4 de julio de
2003; Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 16 de enero de 2004.
299
Sirva de ejemplo el razonamiento que expone el Tribunal de Justicia de la Comunidad Valenciana

: La obligacin de notificar los elementos bsicos del clculo de los intereses de demora es una
manifestacin en el Derecho Tributario de esa obligacin genrica que tiene la Administracin de
motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de Derecho, los actos administrativos que
limiten derechos subjetivos o intereses legtimos, motivacin que, a su vez, es consecuencia de los
principios de seguridad jurdica y de interdiccin de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3
del artculo 9 de la Constitucin Espaola (...)La obligacin de motivar no est prevista slo como
garanta del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende tambin a asegurar la
imparcialidad de la actuacin de la Administracin tributaria as como de la observancia de las
reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. De ah, que el
Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de
motivacin de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el artculo 124
de la Ley General Tributaria. Sentencia Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana
de 16 diciembre 2002.
300
As el Tribunal Superior de Justicia de Baleares afirma La ausencia de motivacin, como la

motivacin defectuosa, en tanto que incumplimiento de requisito formal del acto administrativo,
comporta vicio de anulabilidad nicamente cuando hubiese ocasionado indefensin.()En
definitiva, la motivacin exige que la resolucin venga apoyada en razones que permitan conocer
cuales han sido los criterios jurdicos esenciales fundamentadores de la decisin.
Sentencia Tribunal Superior de Justicia Baleares de 13 diciembre 2002. As la Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 17 de diciembre de 2002 mantiene que efectivamente
segn jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo, la falta de motivacin, no hay que
confundirla con motivacin sucinta. Por otro lado tal cuestin debe de proyectarse sobre la
indefensin que puede causarle al interesado.
301
En este sentido, vid, entre otras, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 4 de
julio y de 27 de octubre de 2003.
155
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
Estas afirmaciones, sin embargo, no impiden que la Administracin siga

teniendo un alto grado de discrecionalidad302 en sus actuaciones. Como bien
afirma
GMEZ
CABRERA
Las
potestades
instrumentales
que
la
Administracin haya de ejercer en todos y cada unos de los procedimientos

tributarios, como cualquier otra potestad, deben ser regladas en cuanto al fin a
alcanzar con su ejercicio, pero nada, en principio, impide que puedan ser
configuradas discrecionalmente en cuanto al an, al quando y al quomodo. Las
potestades que la Administracin tributaria ejercita en el transcurso de los
procedimientos administrativos que desarrolla, salvo que sea simple aplicacin
de aspectos cubiertos por la reserva de ley tributaria, pueden ser configuradas
discrecionalmente por la norma que las atribuye, como en cualquier otro sector
de la actividad administrativa. No es, pues, cierto que los procedimientos
tributarios sean reglados, o que no pueda existir grado alguno de discrecionalidad
en su tramitacin. Los procedimientos tributarios pueden desarrollarse a travs de
potestades
discrecionales,
como
cualquier
otro
procedimiento
de
la
Administracin. Una cosa es que los elementos esenciales del tributo slo puedan
ser definidos por la ley, y otra muy distinta es que la actuacin de la
Administracin haya de ser absolutamente reglada303. Por tanto, como contina
afirmando la discrecionalidad, de este modo, aparece como un mbito de
libertad que la ley quiere conceder a la Administracin frente al juez; no en vano,
se afirma que implica la posibilidad
de que la Administracin elija entre
soluciones intercambiables, todas ellas igualmente vlidas. Se elija una o se elija
302
Ya en 1992 denunciaba GACA AOVEROS en relacin con los actos administrativos derivados
de comprobaciones dentro del sistema de autoliquidacin que La discrecionalidad que rige para la
produccin de esos actos administrativos302 de liquidacin es el de la discrecionalidad ms absoluta e
incontrolada, que afecta, no slo al hecho de la liquidacin en s, sino a su alcance, extensin y
naturaleza; sin ms limite, eso s, que del plazo de prescripcin. Dentro de ese plazo, la
discrecionalidad administrativa es total. GARCA AOVEROS, J Los poderes de
comprobacin..., op.cit. Pg. 600.
303
GOMEZ CABRERA, C La discrecionalidad, op.cit. Pg. 431.
156
otra, la decisin adoptada es legal304. Ahora bien, un acto administrativo, por

muy discrecional que sea, ser contrario a Derecho, no slo cuando vulnere una
norma jurdica escrita, sino tambin cuando contravenga un principio general
que, en cuanto que Derecho, vincula tambin a la Administracin. (...) todo
acto administrativo que vulnere un principio general del Derecho sera un acto
radicalmente nulo y, como tal, plenamente fiscalizable305.
En esta lnea queremos afirmar que nos parece que la configuracin que
hace esta ley de la liquidacin provisional de oficio en cuanto sus efectos vulnera
un principio general de seguridad jurdica. En efecto, se configura como
caracterstica de la liquidacin provisional de oficio su carcter revisable por
parte de la Administracin. As lo ha recogido la legislacin306, la
jurisprudencia307 e incluso un sector de la doctrina308. Sin embargo, no estamos
en absoluto de acuerdo con estas afirmaciones.
304
GOMEZ CABRERA, C La discrecionalidad, op.cit. Pg. 38.
305
GOMEZ CABRERA, C. La discrecionalidad, op.cit Pg. 27-28.
306
La doctrina viene argumentando que no hay ningn precepto legislativo que niegue a la
Administracin la posibilidad de revisar estas liquidaciones que adems son calificadas de
provisionales por el propio legislador. Para profundizar vid. LAGO MONTERO, J.M Las
liquidaciones tributarias, op.cit.
307
Antes de la reforma la jurisprudencia afirmaba la libre modificabilidad de las mismas en base a

que no se realizaba una verdadera comprobacin. Por ejemplo la sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Valencia de 19 de diciembre de 1995 se manifestaba de un forma muy clara en relacin
con las mismas: El concepto de liquidacin provisional es de difcil aprehensin, pues se constituye
negativamente y por contraprestacin al de liquidacin definitiva, siendo aquellas que no han sido
giradas conforme a bases firmes (art. 120.2., b LGT]), que estn pendientes de comprobacin
(124.2 LGT), y que en cualquier momento pueden rectificarse (art. 124.2 LGT) sin acudir a los
procedimientos especiales de revisin (art. 159 LGT). En este ltimo sentido puede afirmarse que la
liquidacin provisional es un acto administrativo de efectos puramente transitorios, dictados dentro
de un procedimiento de gestin, siempre susceptible de cualquier revisin de oficio por parte de la
Administracin, a diferencia de lo que ocurre con la liquidacin definitiva, que es un acto
declarativo de derecho con el que concluye el procedimiento de gestin y, slo resulta revisable por
los cauces sealados en el artculo 154 de la Ley General Tributaria En el mismo sentido la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 2 y 7 de diciembre de 1998, de 29 de
enero y de 5 y 18 de febrero de 1999.; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 10
de octubre del 2002; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco de 18 de octubre de
2002 y de 24 de enero de 2003. El Tribunal Supremo tambin se manifest con rotundidad: En
efecto, la distincin entre ambas clases de liquidacin consiste, por una parte, en que las
157
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
definitivas slo pueden ser giradas -en su caso- una vez que la Administracin, mediante las
comprobaciones pertinentes, entiende que dispone de todos los datos y elementos de juicio
necesarios para llevar a cabo la verdadera cuantificacin del tributo; y, por otra parte, en que las
provisionales no producen una vinculacin firme ni para el obligado tributario ni para la
Administracin, que puede, por tanto, rectificarlas sin limitacin alguna (y sin que ello implique una
verdadera e irregular auto-revocacin de un acto administrativo anterior).
Con otras palabras, las liquidaciones definitivas son inmodificables en el transcurso del
procedimiento de gestin, pues conforman el pronunciamiento ltimo de la Administracin sobre la
cuanta del Impuesto, cerrando y finiquitando aqul (de modo que devienen inmodificables si no se
acude a los procedimientos especiales de revisin de oficio o a su impugnacin por el particular
interesado o por la propia Administracin previa su declaracin de lesividad). Por el contrario, las
liquidaciones provisionales pueden ser modificadas en el mbito del procedimiento de gestin,
mediante la actividad administrativa de comprobacin e investigacin, en tanto no haya
transcurrido el lapso temporal de prescripcin.Sentencia Tribunal Supremo de 23 abril, 21 de
mayo de 1997,11 de junio de 1998, y 11 de julio de 1998. En esta ltima nos parece curiosa o al
menos reseable la terminologa empleada por el propio Tribunal es lo cierto que la liquidacin
provisional es un acto administrativo perfecto (con los privilegios de la presuncin de legalidad y de
su ejecutividad), pero sometido, por el propio ordenamiento, a lo que se ha llamado vasallaje de la
liquidacin definitiva, de suerte que una vez practicada sta no puede nadie pretender que
mantenga una vida independiente y desconectada de esta ltima vid. tambin Sentencia del
Tribunal Supremo de 14 de enero de 2000, 11 de marzo del 2000, 14 de abril de 2000, 8 de julio de
2000, 12 de diciembre de 2001. Posteriormente, a pesar de la evolucin en la asuncin de
competencias comprobadoras por gestin, la jurisprudencia ha seguido negando la inmodificabilidad
de las mismas aunque se trate de liquidaciones dictadas tras la reforma de 1995.; As el Tribunal
Superior de Justicia de castilla-Len en Sentencia de 30 de enero de 2001 reproduce los trminos
sobre estas liquidaciones dictados por el Tribunal Supremo el 23 de abril del 1997 y las que la
reproducen. En este sentido afirma la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua lo
siguiente: la liquidacin originariamente practicada como consecuencia de la comprobacin
abreviada por parte de la Administracin tributaria tena un carcter provisional, tal y como se
pone de manifiesto por parte del art. 123 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General
Tributaria(...)Y, dado este carcter provisional, la referida liquidacin poda ser corregida dentro
del procedimiento de gestin sin que pueda alegarse que aquella modificacin supusiera que la
Administracin fuese contra sus propios actos, al no existir acto definitivo alguno. Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia Catalua de 30 abril de 2003.
308
Sobre el carcter modificable de la misma a pesar de la reforma de 1995 vid. CLAVIJO

HERNNDEZ, F Las liquidaciones provisionales, op.cit.; MORILLO MENDEZ, A
Liquidaciones provisionales, op.cit.; Por su parte nos parece interesante la opinin de LAGO
MONTERO, que aunque lamenta la situacin considera que es la nica posible desde el punto de
vista de la legalidad. As afirma en relacin con el posible efecto preclusivo parcial de las
liquidaciones provisionales que: Esta es desde luego una posicin deseable y satisfactoria para con
el principio de seguridad jurdica. Pero del derecho positivo hoy da vigente no vemos que pueda
deducirse, desgraciadamente, tal posicin. La potestad comprobadora de la inspeccin no aparece
limitada en la LGT ni en el RGI por el contenido de las posibles comprobaciones gestoras que se
hayan desarrollado antes. Y ms adelante continua: Toda liquidacin que se practique con la
comprobacin no terminada es provisional y nada ms que provisional. Otra cosa es que nos agrade
el diseo jurdico positivo que permite reiteradas comprobaciones y liquidaciones gestoras e
inspectoras. Pero es la situacin lamentablemente vigente que, desde luego, debe corregirse. LAGO
MONTERO, J.M. Las liquidaciones tributarias, op.cit. Pg.64-65. Defenda misma lnea en La
comprobacin, op.cit. Nota al pie 30 y 31.
158
La vinculatoriedad de los principios generales del derecho es obvia en esta

materia y la defensa la seguridad jurdica309 , del principio por el cul nadie
puede ir contra sus propios actos e incluso el principio de eficacia
de la
Administracin chocaran de plano con la negacin de los efectos preclusivos de

estas liquidaciones. El contribuyente se relaciona con la Administracin y, como
ya hemos mantenido, el hecho de que sta se presente subdivida en dos por
razones de operatividad prctica, no significa que el mismo tenga que estar
constantemente sometido a diferentes comprobaciones. Hemos reconocido las
competencias autnticamente comprobadoras de los rganos de gestin, si estos
tienen capacidad para requerir documentacin y realizar lo que la ley denomina
comprobaciones abreviadas, el resultado de las mismas debe vincular a la
Inspeccin.
309
Coincidimos en que Esta seguridad jurdica se traduce en su sentido ms amplio, conforme la

jurisprudencia del Tribunal Constitucional, como la confianza o la perspectiva razonablemente
fundada de los ciudadanos en cul ser la actuacin de los poderes pblicos en la aplicacin del
Derecho. Y como contina afirmando el principio de seguridad jurdica se configura en nuestro
texto constitucional como un principio informador bsico de todo el ordenamiento jurdico, por lo
que no deben existir dudas de su ineludible aplicacin en el mbito tributario. SNCHEZ PINO,
A.J Exigencias de la seguridad jurdica en materia tributaria. R.E.D.F. 109/110. 2001. Pg. 163 y
165.
El contenido de la misma ha sido tratado por GOMEZ CABRERA que nos advierte que que su
ejercicio ha de ser concedido en forma tal que su actuacin pueda ser previsible, es decir, que a
priori puedan preverse los posibles sentidos de la actuacin administrativa. Evidentemente, ello
impone que la norma que atribuya una potestad discrecional delimite al menos los siguientes
elementos:
1 El sujeto/s frente al que puede ejercitarse la potestad administrativa en cuestin y aqul/aquellos
frente a los que tal ejercicio puede surtir efectos. (...)
2... que la norma habilitante fije tambin el contenido posible de la potestad... No basta (...) con
que la norma establezca que la Administracin podr frente a tales sujetos hacer algo, sino que ese
algo tiene que quedar delimitado dentro de fronteras precisas, que hagan previsible hasta dnde la
Administracin podr hacer ese algo.
3 La norma habilitante ha de determinar, igualmente, la causa de la potestad, es decir, su razn
justificadora,...
4 Finalmente, la norma habilitante ha de determinar el fin de la potestad.
Hay que tener en cuenta que la determinacin de todos los elementos anteriores no siempre ha de
venir expresamente establecida por la norma habilitante que atribuye la potestad; basta que la misma
pueda ser operada, de modo tcito, bien por el sentido de la norma en cuestin o por la aplicacin de
los principios generales del derecho. Incluso, cabe tambin que dicha determinacin se efecte por
medio de conceptos jurdicos indeterminados. GOMEZ CABRERA, C. La discrecionalidad,
op.cit. Pg. 86-89.
159
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
A nuestro juicio, no es admisible desde los principios invocados, que una

inspeccin pueda modificar lo ya comprobado por gestin; la inseguridad
jurdica en estos casos sera lamentable. La libre modificabilidad proclamada por
la jurisprudencia conlleva a la tendencia de la Administracin a abusar de la
provisionalidad de sus liquidaciones con el nico fin de poder despus
modificarlas libremente, sin someterse a los rgidos corss de los procedimientos
especiales de revisin o declaracin de lesividad310. Se ha mantenido por parte
de la doctrina311 el criterio de diferenciar el alcance de la actuacin del rgano de
gestin, para as conceder a la liquidacin efectos preclusivos o no; as si el
rgano de gestin hubiere realizado labores de cotejo, es decir correcciones de
errores aritmticos, las citadas liquidaciones provisionales no gozaran de efectos
preclusivos, cosa que si ocurrira cuando se realizaran autnticas funciones
comprobadoras. Puede ser una solucin aunque con unos lmites confusos y de
difcil aplicacin en la prctica al ser atribudas ambas a los rganos de gestin, y
no estar delimitadas las mismas por ninguna normativa. Como han manifestado
algunos autores quiz lo necesario sera ir caso por caso, labor desde luego
carente de sencillez312. Al establecer la libre modificabilidad de estas
liquidaciones la Administracin olvida la situacin de continua incertidumbre a
la que se haya sometido el contribuyente. Hemos de defender que el fin de la
defensa del fraude fiscal, y del control de los contribuyentes no conlleve la
310
LAGO MONTERO; J.M. Las liquidaciones tributarias, op.cit. Pg. 76.
311
Entre otros, vid PREZ DE LA VEGA, L.M/ ANIBARRO PREZ, S Las liquidaciones
provisionales, op.cit.
312
Vid. PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a la Reforma, op.cit.

MAGRANER MORENO si bien con referencia anterior a esta ley se manifestaba de una manera
clara al respeto: la seguridad jurdica se reivindica para dichas parcelas en particular del hecho
imponible comprobado, concluyendo que sern nicamente stas las que tendrn el carcter de
inmodificabilidad administrativa futura, de este modo, se respetar el principio mediante el cual la
Administracin no puede ir contra sus propios actos(...) la inmodificabilidad no se propugna del acto
de liquidacin provisional, que por su propia naturaleza no puede serlo, sino tan slo de los hechos
comprobados por la Administracin recogidos en el mismo. MAGRANER MORENO, F.J La
comprobacin tributaria, op.cit. Pg.100.
160
utilizacin de medios atentatorios contra los principios generales del derecho. Y

menos an puede utilizarse, como ya anunciaba la doctrina313, para simplemente
provocar interrupciones de prescripcin sin consecuencias jurdicas perjudiciales
para la Administracin314.
Estamos de acuerdo con MAGRANER MORENO que incluso con fecha

anterior a esta reforma manifest que cualquier actuacin administrativa que
prescinda de la presuncin de certeza de las declaraciones tributarias y discuta la
prueba de los datos consignados en ellas, es una verdadera actuacin de
comprobacin en el sentido del art.120 LGT. Por lo tanto, la liquidacin que
313
Como se manifest tras la elaboracin de la ley del 1995:... quisiramos advertir la necesidad de
que los preceptos mencionados, reguladores de las liquidaciones provisionales de oficio, sean
aplicados con la mayor prudencia, en el sentido de que, aunque faciliten en la prctica la realizacin
de controles masivos tanto de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, como de los
datos facilitados por terceros, no vayan a suponer, al mismo tiempo, un nuevo medio, ciertamente
inadecuado, para conseguir, por parte de la Administracin tributaria, la interrupcin indiscriminada
de la prescripcin de las deudas tributarias, produciendo las actuaciones de comprobacin abreviada
llevadas a cabo por los rganos de gestin una inseguridad jurdica en los contribuyentes, y por
tanto, un efecto contrario al que realmente se pretende alcanzar. AAVV La reforma de la Ley
General Tributaria, op.cit. Pg. 299-300.
314
En este sentido creemos oportuno recoger lo que DE LA PEA VELASCO expuso de una
manera clara y convincente: ... la posibilidad de modificar la liquidacin provisional tiene su razn
de ser precisamente en el hecho de que no ha existido una comprobacin del hecho imponible. Pues
bien, si en las liquidaciones provisionales de oficio s ha existido una comprobacin ms o menos
profunda del hecho imponible, cmo se justifica ahora el mantenimiento del carcter provisional de
este tipo de liquidaciones? (...)En mi opinin, desde el punto de vista de sus efectos, estas
liquidaciones provisionales de oficio en las que se han desarrollado por los rganos de gestin
autnticas funciones
comprobadoras- inquisitivas- deben ser consideradas parcialmente
provisionales y parcialmente definitivas, es decir, cuando ulteriormente los rganos de inspeccin
lleven a cabo comprobaciones globales del hecho imponible slo deberan poder introducir
modificaciones en la liquidacin provisional de oficio previamente realizada por los rganos de
gestin en aquellos elementos del hecho imponible que no fueron comprobados por estos rganos.
Compartimos tambin la idea de que ... no parece que la terminologa utilizada por el legislador en
el artculo 123 sea en este punto excesivamente afortunada. De una parte, porque las liquidaciones
que dicten los rganos de gestin al amparo de los dispuesto en el precepto no sern, en buen
nmero de casos- todos los conectados con las devoluciones- realizadas de oficio, sino que sern
el resultado de una actuacin desarrollada a instancia del contribuyente; y de otra parte, porque en
cuanto a sus efectos tampoco cabe calificarlas genricamente como provisionales en el sentido de
que su contenido puede ser modificado por una liquidacin definitiva posterior, puesto que, aquella
parte de la liquidacin que haya sido objeto de comprobacin parcial por los rganos de gestin no
podr ser objeto de modificacin posterior por medio de la liquidacin definitiva. DE LA PEA
VELASCO, G La liquidacin provisional..., op.cit. Pg. 75.
161
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
resulte de dicha actuacin no puede sin ms ser calificada de provisional315 y

nos parece igualmente muy adecuada la opinin de PREZ ROYO y AGUALLO
AVILS sobre la materia Segn el artculo 123 LGT la liquidacin que resulta de
estas comprobaciones abreviadas tienen siempre el carcter de provisionales.
(...) No estamos seguros, sin embargo, de que este deba ser el resultado en todo
caso. (...) An en el caso de que las limitadas facultades de los rganos de
gestin (carecen, vgr., de las potestades que se enumeran en los artculos 141 y
142 LGT) no permiten jams a stos realizar una comprobacin exhaustiva del
hecho imponible que diera como resultado una liquidacin definitiva, no puede
en cambio negarse que, al menos, siempre habra ciertos aspectos de la situacin
fiscal que despus no podra volver a revisarse en una eventual inspeccin:
precisamente, aquellos que hubieran sido objeto de comprobacin por los
rganos gestores. De otro modo, se vaciara de contenido el principio de
seguridad jurdica y el principio, no menos arraigado, de que la Administracin
no puede ir contra sus propios actos (venire contra factum proprium non
valet)316.
Como se desprende de estas afirmaciones creemos que estas liquidaciones

debieran tener unos efectos preclusivos y por ello defendemos que su
denominacin correcta no es la que realiza el artculo 120317 de liquidaciones
315
MAGRANER MORENO, F.J La comprobacin tributaria, op.cit. Pg. 97.
316
PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a la Reforma, op.cit.
317
La doctrina ha criticado al mismo al afirmar que El contenido del artculo 120.a) de la LGT no
es correcto. De acuerdo con este precepto, son liquidaciones definitivas las practicadas previa
comprobacin administrativa del hecho imponible y de su valoracin, haya mediado o no liquidacin
provisional. Pues bien, parece evidente que a la vista del contenido del artculo 123 existen
supuestos en los cuales, tras la comprobacin administrativa del hecho imponible, las liquidaciones
que la Administracin tributaria dicte, a travs de los rganos de gestin, siguen siendo
provisionales. Tal vez hubiera sido conveniente introducir una pequea modificacin en el artculo
120 para salvar la contradiccin resultante de la nueva redaccin del artculo 123 estableciendo que
son liquidaciones definitivas las practicadas previa comprobacin administrativa total o global del
hecho imponible, pues la voluntad del legislador parece clara en el sentido de que la comprobacin
abreviada que precede a la liquidacin provisional de oficio nunca puede alcanzar a la completa
162
provisionales, sino que ms bien debiera tratarse de liquidaciones parcialmente

definitivas.
Se crea que esta nueva regulacin una liquidacin con el objetivo de que
los rganos de gestin ayuden en la labor de control de los rganos de
inspeccin del fraude tributario318. Si bien es cierto que nuestro sistema se
presenta masificado y que es necesario cambiar sus parmetros en aras a la
efectividad no es menos cierto que hay determinados valores de nuestro
ordenamiento jurdico que no pueden ser vulnerados por simples afanes
recaudatorios319.
Conceptuar la liquidacin provisional de oficio no es una labor sencilla,

para nosotros la siguiente afirmacin quiz la resuma muy bien: Por tanto. La
liquidacin provisional de oficio regulada en el art.123 es, en mi opinin, una
especie de tertius genus entre la liquidacin provisional stricto sensu (que, con
arreglo al artculo 120 de la LGT, se dicta sin previa comprobacin
administrativa del hecho y de su valoracin) y la liquidacin definitiva (que no
puede ser modificada por la Administracin tributaria en el marco del
procedimiento de gestin), participando de las caractersticas tanto de una (se
dicta por los rganos de gestin sin que el hecho imponible haya sido objeto de
investigacin del hecho imponible. DE LA PEA VELASCO, G La liquidacin provisional...,

op.cit. Pg.73.
318
Hay quin considera sin embargo que se ha construido un puente legal entre ambas: Los
artculos 121, apartado 2, y 123 de la LGT, de redaccin completamente novedosa, nos introducen
en el mundo de los elementos o ingredientes necesarios y suficientes para la realizacin de la
liquidacin provisional, construyendo un puente legal que une los dos polos tradicionales de
comprobacin inmediata de errores advertidos(generalmente errores de clculo del sujeto pasivo) y
de comprobacin exhaustiva a efectos de integracin de bases imponibles. MORILLO MENDEZ,
A Liquidaciones provisionales, op.cit. Pg.2.
319
En esta lnea TEJERIZO LPEZ reclama la bsqueda de equilibrio estable entre la eficacia
administrativa y el respeto a los derechos constitucionales de los ciudadanos. Vid. TEJERIZO
LPEZ, J.M.. Las funciones de, op.cit.
163
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
comprobacin global) como de la otra(una parte de su contenido resulta

inmodificable dentro del procedimiento de gestin)320.
En estas pginas hemos intentado poner de manifiesto las novedades,

consecuencias y efectos que supuso la ley 25/1995. En resumen, esta ley viene a
admitir de una manera, a nuestro juicio poco clara y falta de decisin, la asuncin
de competencias comprobadoras por parte de los rganos de gestin321 que
ayudaran sobre manera a la Administracin en su labor de control del
contribuyente. A la vez y relacionado con ella se establece que se ejerza la misma
por medio de la comprobacin abreviada, aunque, sin embargo, no se regula su
contenido ni se definen sus parmetros y para ello se crean unas liquidaciones
provisionales de oficio, que resultan que ni son de oficio ni debieran ser
provisionales. Si llamamos a cada cosa por su nombre debieran ser liquidaciones
parcialmente definitivas.
ES cierto que nuestro ordenamiento jurdico ha cambiado desde el

momento en el que se promulg la LGT, pero la opcin de parchear la misma,
320
DE LA PEA VELASCO, G La liquidacin provisional..., op.cit. Pg.75.
321
En relacin con las mismas la reforma se ha valorado de la siguiente manera: En definitiva, la

regulacin introducida por el artculo 123, motivada por la falta de medios personales para atajar el
fraude tributario, supone un aumento de competencias comprobadoras de los rganos de gestin
tributaria, en un intento de dotarles de parte de las facultades que antes slo podan ser ejercidas por
la Inspeccin de los Tributos, reservando para sta las actuaciones que supongan investigacin de los
registros contables de los sujetos pasivos. Esta ampliacin de facultades ha de considerarse acertada
desde el punto de vista de la eficacia del sistema en la lucha contra el incumplimiento de las
obligaciones tributarias, pues producir como consecuencia inmediata una mayor fluidez en la
actividad administrativa de comprobacin, al no estar sujeta a las rigideces propias de las
actuaciones inspectoras.
Por el contrario, la asuncin de competencias por los rganos de gestin tambin puede suponer un
menoscabo de las garantas del contribuyente frente a la Administracin tributaria, por lo cual ser
especialmente exigible en estos casos que los requisitos que se establecen en la ley se cumplan de
modo real, en especial el relativo a la puesta de manifiesto del expediente al interesado para que
pueda cerciorarse del incumplimiento que se le imputa y presentar alegaciones, y sobre todo el (...)
referido a la notificacin expresa, en el caso de que una liquidacin aumente la base imponible
declarada por el sujeto pasivo, de todos los hechos y elementos que motivan este aumento. PEA
ALONSO, J.L, CORCUERA TORRES, A, CAZORLA PRIETO, L.M (coord.) La reforma, op.cit.
Pg. 154.
164
si se nos permite la expresin, como solucin a una ley que ha quedado

totalmente desfasada en la aplicacin de los tributos, no creemos que sea la
solucin ms idnea. En vez de realizar regulaciones parciales que slo recogen
algunos de los aspectos que eran necesarios configurar, dejando a un lado figuras
tan importantes como la autoliquidacin, quiz hubiera sido ms acertado el
realizar una ley acorde con la situacin jurdica del momento. Este tipo de
reformas sesgadas lo nico que traen consigo son mayores problemas con difcil
solucin y la propia destruccin de la LGT322. Todo ello adems teniendo en
cuenta que seguir sin promulgarse un reglamento de gestin que regule una
actividad cada da ms importante como es la de los rganos de gestin.
322
DE LA PEA VELASCO valora de la siguiente forma esta regulacin: El nuevo artculo 123 de
la LGT ha venido a dar una respuesta parcial e insuficiente a algunos de los mltiples problemas que
el nuevo esquema procedimental de aplicacin de los tributos plantea, pero, en tanto no se aborde
por el legislador la tarea de disear globalmente un nuevo procedimiento de gestin que sea
mnimamente coherente con el sistema tributario nacido de la reforma de 1978, las modificaciones
de singulares cuestiones relativas a aqul en la LGT sern ex necesse insuficientes. La esquizofrenia
normativa existente entre el procedimiento de aplicacin de los tributos que (con sucesivos parches)
se recoge en la LGT y el que de facto resulta de la aplicacin de los singulares tributos no se arregla,
sino que se acrecienta en trminos de norma interna, con este tipo de modificaciones puntuales.
() Y en esta lnea nos parece interesante las cuestiones que deja planteadas sobre el particular:
El legislador debe plantearse, no slo reformas parciales que vengan a solucionar problemas del
pasado, sino decisiones globales sobre el modelo de gestin de los tributos que se desea para el
futuro: (...)tiene algn sentido mantener, desde un punto de vista orgnico, la diferencia entre
gestin e inspeccin cuando tanto unos como otros rganos tienen atribuidas tanto funciones
liquidadoras como funciones de comprobacin?Es posible o necesario regular un procedimiento de
comprobacin abreviada distinto del procedimiento de inspeccin?Hasta que punto la
comprobacin formal, la comprobacin abreviada y la comprobacin global del hecho imponible se
hacen acreedoras de contenidos y procedimientos distintos?Cmo debe plasmarse el resultado de
las distintas actuaciones de comprobacin?Las liquidaciones derivadas de cada uno de ellas deben
producir los mismos efectos? DE LA PEA VELASCO, G La liquidacin provisional..., op.cit.
Pg. 83.
165
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
3.- La situacin precedente a la actual Ley General Tributaria: Los

anlisis jurisprudenciales, las graves carencias del sistema en relacin
con los rganos de gestin y la necesidad de una nueva regulacin en
el marco de la aplicacin de los tributos.
En este epgrafe pretendemos dar una visin global y general de cul fue
la situacin que precedi a la actual LGT. No en vano el reclamo por la doctrina,
que ya se haba iniciado antes de la reforma de 1995323 sobre la necesidad de una
nueva regulacin y, la incansable peticin de un reglamento de gestin, se
convirtieron en el comentario habitual en cada estudio realizado sobre estos
rganos324. Igualmente, en este epgrafe presentaremos los pronunciamientos
doctrinales y jurisprudenciales ms recientes sobre los citados rganos hasta la
actualidad, as como, las novedades legislativas, y su significacin. Creemos que
es necesario conocer la situacin predecesora de la actual LGT para llegar a
comprender las lagunas que la misma supona y cules eran los aspectos ms
necesitados de nueva regulacin.
323
Ya en 1991 se manifestaba la doctrina en este sentido, as, se afirmaba: Para poder avanzar ms
y conseguir un mejor control del cumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte de los
contribuyentes hay que superar las limitaciones de tipo normativo en la actuacin de los rganos de
gestin.
Se hace necesario, en consecuencia, introducir alguna matizacin en la futura Ley General Tributaria
y sobre todo, utilizar el futuro Reglamento de Gestin como vehculo que sirva para determinar
claramente el alcance de las funciones comprobadoras de las oficinas de gestin. . DAZ
YUBERO, F La actuacin de los rganos de gestin tributaria en el control del cumplimiento de las
obligaciones fiscales en la obra colectiva la gestin tributaria y el servicio del contribuyente. IEF.
Monografa num.96. 1991.Pg. 129.
324
Ya ha quedado puesto de manifiesto las diferentes reclamaciones de la existencia de un

reglamento de gestin, que, por otra parte, exiga la L.G.T en su artculo 9, en las distintas etapas
estudiadas. Esta reclamacin se contina realizando de una manera incansable por parte de la
doctrina tambin en los estudios ms recientes. Entre otros, vid. PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin,
op.cit.; MARTNEZ MUOZ, Y. La gestin tributaria, op.cit.; BANACLOCHE, J. La reforma de
los procedimientos tributarios. R.I 8/2003; TEJERIZO LPEZ, J.M., Algunas reflexiones sobre la
reforma de la aplicacin de los tributos. R.T.T. num. 60/2003; FERNNDEZ JUNQUERA, M
Procedimientos tributarios: aspectos comunes y procedimiento de gestin en la obra colectiva
CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley General Tributaria. Civitas. 2004. Madrid.
166
La gestin tributaria no va a variar demasiado en relacin a lo ya

desdibujado tras la reforma del 1995, como se afirmaba; Al proceso que se ha
seguido en nuestro ordenamiento se pueden formular serias crticas. En primer
lugar, no contribuye en nada a la certeza del derecho la confusin que est
presente en nuestro ordenamiento sobre los rganos y sus competencias. En
segundo lugar, tampoco contribuye, entendemos, al ideal de justicia que
comprobacin, investigacin y liquidacin puedan fundirse en un mismo rgano.
Y, finalmente, debe rechazarse que el ordenamiento fomente la prctica de
comprobaciones e investigaciones parciales que dan lugar a liquidaciones
provisionales.() El administrado, en general, no conoce, y no tiene por qu, la
diversidad de rganos, de actividades y de facultades. El administrado slo
conoce sobre lo que para l tiene importancia: su posicin como sujeto pasivo
obligado a la satisfaccin de prestaciones tributarias y la de la Administracin
pblica frente a la que, con independencia de todos los derechos de que sea
titular, est sometido. Por ello, una manifestacin importante de todos esos
derechos de los particulares es la liquidacin definitiva, que supone que la
Administracin declara que ha comprobado o investigado la situacin tributaria
global, del ciudadano y resuelve en consecuencia. La liquidacin provisional es
un instrumento de incertidumbre, una espada de Damocles a punto de caer
continuamente325. Coincidiendo con estas afirmaciones hemos realizado, en
pginas anteriores, las reclamaciones de los efectos preclusivos de estas
liquidaciones provisionales y el cambio de denominacin de las mismas326.
325
PITA GRANDAL, A.M. La atribucin de competencias, op.cit. Pg. 646.
326
Sobre el particular vid. Epgrafe anterior de la presente obra donde hemos recogido las distintas
manifestaciones doctrinales. Sirva de resumen la siguiente concrecin de la problemtica que realiza
SNCHEZ BLZQUEZ Existe una doble alternativa bsica, no solucionada expresamente por la
normativa actual: que los hechos relevantes para la liquidacin del tributo comprobados por el
rgano de gestin no puedan ser nuevamente objeto de comprobacin ulterior, aunque fuera con
despliegue de otros medios y facultades distintos a los que estn a disposicin del rgano gestor; o
que dichos hechos s pudieran ser ulteriormente comprobados por la Inspeccin, pero slo con unos
medios y facultades diferentes a los que pudo haber empleado el rgano gestor. SNCHEZ
BLZQUEZ, V.M Algunas cuestiones prcticas sobre las facultades comprobadoras de los rganos
de gestin. AEDAF. Temas tributarios de actualidad. 10/03. Pg. 89.
167
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
La doctrina es consciente de que el sistema tributario diseado por la LGT

de 1963 y deficientemente reformado, no responde a la realidad de los tributos
ello hace que, si tomamos en cuenta la perspectiva de las actividades que
realiza la Administracin tributaria espaola, la de gestin aparece muy
desdibujada, tanto que en los casi 40 aos de vigencia de la LGT no se haya
podido llegar a publicar el Reglamento general de Gestin en ella previsto. Las
razones de esta situacin ambigua deben buscarse, de una lado a la prdida de la
exclusividad en la funcin liquidadora de los denominados rganos de gestin; y
por otra parte, a la asuncin por su parte de funciones de control, sobre todo
como consecuencia necesaria de la aparicin de los tributos de aplicacin
universal, como el IRPF o el IVA. Una y otras funciones estn compartidas con
los rganos de inspeccin327. En efecto, se ha ido desarrollando un sistema
tributario basado en la colaboracin del contribuyente y en el control del mismo,
sin embargo ste se ha visto, en cierto modo, desprotegido; debe afrontar el
cumplimiento de numerosas obligaciones que van ms all del mero pago del
tributo y ello en algunas ocasiones poda devenir en una pesadilla
insoportable328. Por ello, la reforma en la gestin tributaria exiga unas mayores
garantas procedimentales para el administrado. Adems, hemos de valorar la
importancia que van adquiriendo los rganos de gestin; esa labor de control o
comparacin abreviada supone un ingreso cuantitativo y cualitativo muy
importante para la Administracin Tributaria. Los rganos de gestin se
convierten en una pieza fundamental en el control tributario y como
consecuencia, en la recaudacin. Realizan una labor absolutamente fundamental
y, si desaparecieran los rganos de inspeccin, no tendran capacidad para vigilar
327
TEJERIZO LPEZ, J.M Algunas reflexiones sobre, op.cit. Pg. 79.
328
Recogemos en este sentido la afirmacin manifestada por TEJERIZO LPEZ ...el cumplimiento
correcto de las obligaciones tributarias es un objetivo de solidaridad insoslayable. Pero por su misma
necesidad no debe convertirse en una pesadilla insoportable. La reforma de la gestin tributaria debe
perseguir que tal cumplimiento correcto se convierta en un acontecimiento corriente en la vida de los
ciudadanos. TEJERIZO LPEZ, J.M Algunas reflexiones sobre, op.cit. Pg. 93.
168
tan exhaustivamente el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Por ello se

reclamaba la necesidad de una regulacin acerca de la competencia de los
mismos, de los procedimientos329 que estos llevan a cabo, de los efectos de sus
comprobaciones, as de cmo sus capacidades.
Las reformas legislativas en este ltimo periodo de vigencia de la LGT de

1963 no son de tanta trascendencia como las vistas hasta el momento, an as
cabe resear las siguientes: En 1998 se aprueba la Ley 40/1998, de 9 de
diciembre, sobre el IRPF que viene siguiendo la misma lnea que ya inici en
1991 en cuanto a la gestin tributaria, y que fue confirmada por la reforma de
1995330; Tambin es aprobada la Ley de 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y
329
Tngase en cuenta que aunque la LGT slo recoga el procedimiento de comprobacin abreviada
los rganos de gestin realiza una multitud de procedimiento habituales en su quehacer diario. Fue la
Resolucin de 20 de marzo de 1996, la que vino a recoger numerosos procedimientos que llevara a
acabo la Administracin y en ellos se recogeran varios encargados a gestin. Tras alguna
modificacin es aprobada la Resolucin de 1 de diciembre de 1998 para el ao 99 y siguientes, la
cul ya no recoge en una nexo publicado en el BOE los procedimientos sino que se remita la
informacin en la pgina Web: www.igsap.map.es que a fecha actual no aparece ninguno asignado a
los rganos de gestin en particular, como si haca la resolucin de 1996 y, se refiere ala
Administracin en general.
Igualmente existen hasta nuestros das numerosas disposiciones reglamentarias que regulaban
determinados procedimientos cuya realizacin corresponde a los rganos de gestin. A modo de
ejemplo podemos citar el Real Decreto 3338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la
composicin y forma de utilizacin del Nmero de Identificacin Fiscal, o el Real Decreto
1377/2002, de 20 de diciembre, por el que se desarrolla la colaboracin social en la gestin de los
tributos para la presentacin telemtica de declaraciones, comunicaciones y otros documentos
tributarios.
330
Recoge el artculo 84.Liquidacin provisional.

1. Los rganos de gestin tributaria podrn girar la liquidacin provisional que proceda de
conformidad con lo dispuesto en el artculo 123 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General
Tributaria.
2. No obstante lo previsto en el artculo 81.3 de esta Ley, a los contribuyentes que no tengan que
presentar declaracin, conforme al artculo 79.2 de esta Ley, slo se les practicar la liquidacin
provisional de oficio a que se refiere el apartado anterior, en los siguientes casos:
a) Cuando los datos facilitados por el contribuyente al pagador de rendimientos del trabajo sean
falsos, incorrectos o inexactos, habindosele practicado, como consecuencia, unas retenciones
inferiores a las que habran sido procedentes.
Para la prctica de esta liquidacin provisional slo se computarn las retenciones que se deriven
de los datos facilitados por el contribuyente al pagador.
b) Cuando, sin que tenga lugar lo previsto en la letra anterior, la comunicacin prevista en el
artculo 81 de esta Ley contenga datos falsos, incorrectos o inexactos o se haya omitido alguno de
los datos que deban figurar en la misma.
169
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
Garantas del Contribuyente, cuya regulacin pretenda una mayor y mejor

proteccin para el contribuyente y un avance en este sentido en sus relaciones
con la Administracin. Realmente no supuso una gran reforma en esta materia.
Por un lado, debido a que segua el esquema de la LGT, por lo que no responda
a la realidad de nuestro sistema tributario y, por otro, porque ciertas
disposiciones precisamente no se aplicaban al procedimiento de gestin. Si se
aplicaran los artculos 13 a 25 sobre la regulacin en general de los
procedimientos tributarios, recogiendo as, la necesidad del trmite de audiencia,
la motivacin o la prescripcin cuyo plazo se reducir a cuatro aos. Pero
ciertamente tenemos que afirmar que no tiene una especial significacin en
nuestro objeto de estudio.
En esta lnea de reformas legislativas hemos de mencionar la reforma del

artculo 123 de la LGT operada por el artculo 30.4 de Ley 24/2001, de 27 de
diciembre331. sta establece la posibilidad de requerir la exhibicin de registros
3. A las liquidaciones provisionales a que se refiere el prrafo segundo del artculo 81.3 de esta Ley,
no les ser de aplicacin lo establecido en el artculo 123.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre ,
General Tributaria.
4. Lo dispuesto en los apartados anteriores se entender sin perjuicio de la posterior comprobacin
e investigacin que pueda realizar la Administracin tributaria.
331
Artculo 123:
1. La Administracin tributaria podr dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con
los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados
con la declaracin o requeridos al efecto.
De igual manera podr dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba
que obren en su poder pongan de manifiesto la realizacin del hecho imponible, la existencia de
elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la
cuanta de la deuda tributaria distintos a los declarados.
Asimismo, se dictarn liquidaciones provisionales de oficio cuando, con ocasin de la prctica de
devoluciones tributarias, el importe de la devolucin efectuada por la Administracin Tributaria no
coincida con el solicitado por el sujeto pasivo, siempre que concurran las circunstancias previstas
en el prrafo primero o se disponga de los elementos de prueba a que se refiere el prrafo segundo
de este apartado.
2. Para practicar tales liquidaciones la Administracin tributaria podr efectuar las actuaciones de
comprobacin abreviada que sean necesarias, sin que en ningn caso se puedan extender al examen
de la documentacin contable de actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo anterior, el sujeto pasivo deber exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y
documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administracin tributaria
170
y documentos establecidos por las normas tributarias en cualquier caso cuando

con anterioridad slo se prevea para el caso de las devoluciones tributarias. No
tiene mayor importancia, ya que, como afirmaba la doctrina con la nueva
redaccin dada al artculo 123 de la LGT a finales de 2001 no se ampliaron las
facultades comprobadoras de los rganos de gestin. Estas facultades son las
mismas que las que estaban a disposicin de estos rganos con anterioridad a esta
modificacin normativa, ya desde 1995. Por el contrario, lo que se ha llevado a
cabo por ella ha sido simplemente variar el mbito de aplicacin de una de las
facultades, inicialmente prevista slo para el supuesto de devoluciones
tributarias. Es precisamente este inciso en el supuesto de devoluciones
tributarias el nico que fue objeto de modificacin con la nueva redaccin del
precepto. En concreto, tal inciso fue suprimido332. Por tanto las facultades no
llegan a ampliarse aunque s a contemplarse en un nmero mayor de casos. Los
rganos de gestin actuarn podrn requerir esa documentacin es ms
procedimientos y, por tanto, sigue aumentando su campo de actuacin.
La situacin se mantiene por tanto muy parecida desde el punto de vista de

la regulacin legal. La doctrina como ya hemos mencionado sigue reclamando
una reforma legislativa333. Si bien, creemos de importancia hacer referencia a la
pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y
documentos de referencia.
3. Antes de dictar la liquidacin se pondr de manifiesto el expediente a los interesados o, en su
caso, a sus representantes para que, en un plazo no inferior a diez das ni superior a quince, puedan
alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes. Sealamos en negrita el
prrafo modificado, si bien lo que ha hecho el legislador es suprimir entre las palabras anterior y
el sujeto la referencia las devoluciones tributarias.
332
SNCHEZ BLZQUEZ, V.M. Algunas cuestiones, op.cit. Pg. 85.
333
As afirma TEJERIZO LPEZ que los principales problemas de nuestro sistema tributario se
concentran en los procedimientos de aplicacin de los tributos. A modo de deseos;
La normativa tributaria debe ser lo ms simple y estable posible.
Los procedimientos tributarios no deben complicarse ms all de lo necesario, y la Administracin
debe dedicar buena parte de sus esfuerzos a ayudar a los ciudadanos en el cumplimiento de sus
obligaciones y deberes tributarios.
Deben separarse claramente los procedimientos de liquidacin, comprobacin e investigacin, de
una parte; y sancionador, de otra.
171
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
jurisprudencia y doctrina administrativa ms reciente. Debido a las circunstancias

hoy se continan juzgando en los Tribunales casos cuya normativa aplicable es la
LGT de 1963, por lo que no existe en nuestra materia, ninguna con la actual LGT
ni siquiera con la ltima reforma operada en esta materia en cuanto a la
posibilidad de requerir documentacin ms all de los supuestos de devoluciones
tributarias. Por ello queremos realizar un somero anlisis sobre aquellos
pronunciamientos que consideramos de mayor relevancia.
Como punto de partida podemos recoger la Resolucin del TEAC de 9 de

mayo de 2001334 dictada en unificacin de doctrina. La misma cobra importancia
en cuanto al tratamiento que da a las facturas y ha sido vista como otra muestra
ms de esa asuncin de competencias comprobadoras de los rganos de gestin.
As recoge el TEAC: el artculo 123, consciente de ello, matiza su referencia a
la
comprobacin
abreviada
manifestando
que
tales
actuaciones
de
comprobacin -en ningn caso se pueden extender al examen de la

documentacin contable de actividades empresariales o profesionales-. El
precepto incorpora de modo claro una prohibicin, vinculada al concepto de documentacin contable- de las actividades citadas, pero como el concepto es
muy amplio, en este movimiento de avance y retroceso que caracteriza al
artculo que se comenta, se precisa que en el supuesto de devoluciones
tributarias el sujeto pasivo deber exhibir, si fuera requerido para ello, -los
registros y documentos establecidos por las normas tributarias-; en realidad, se
est delimitando lo que debe entenderse por documentacin contable,
excluyendo de ella los Registros especficamente debidos a la normativa fiscal,
Debe precisare, con las normas adecuadas, el mbito de competencias de los distintos rganos de la
Administracin Tributaria, sobre todo por lo que respecta a las funciones de comprobacin e
investigacin. TEJERIZO LPEZ, J.M Algunas reflexiones sobre, op.cit. Pg. 87.
334
Ya citada en el captulo anterior, si bien en relacin con la evolucin de las competencias

comprobadoras.
172
con lo que aparece reducido el concepto a los Libros a que se refiere la Seccin
primera del Ttulo III del Cdigo de Comercio.
Sin embargo, el artculo no se refiere solamente a los registros sino tambin a
los documentos. A propsito de ello ha surgido la duda de si las facturas pueden
considerarse documentos -establecidos- por las normas tributarias. Es indudable
que si se toma la palabra en su acepcin usual hay que responder
negativamente; las facturas brotan como resultado de las relaciones mercantiles
y, consecuentemente, son debidas a los usos del comercio y no a normas
tributarias. Mas, tambin es indudable que las normas fiscales han regulado la
forma y contenido de las facturas, aadindoles requisitos distintos a los debidos
a sus genricas funciones mercantiles y condicionando sus efectos fiscales al
cumplimiento de los mismos. As, por ejemplo, en las Leyes reguladoras del
Impuesto sobre el Valor Aadido se contienen referencias a la obligacin de los
sujetos pasivos de acomodar las facturas a las disposiciones reglamentarias, y
los Reglamentos del Impuesto y sobre todo el Real Decreto 2402/1985, de 18 de
diciembre por el que se regula el deber de expedir y entregar factura, sealan
los requisitos que stas deben tener y los efectos de las mismas en orden al
ejercicio del derecho a la deduccin del Impuesto soportado. Si a esto se aade
que son la mejor y ms lgica justificacin de los Libros Registro de Facturas,
emitidas y recibidas, hay que concluir que se encuentran comprendidas en el
trmino documentos establecidos por las normas tributarias. Y adems
contina perfilando el alcance de la actividad de comprobacin de los rganos de
gestin: el artculo 123 el alcance de las facultades atribuidas a los rganos de
gestin, expresando que estn dirigidas al objeto de que la Administracin
tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran
en los registros y documentos de referencia. Es conveniente determinar el
significado del trmino constatar. El Diccionario de la Lengua lo define como
la accin de comprobar un hecho, establecer su veracidad, dar constancia de l,
y lo identifica con el verbo verificar, comprobar la verdad de un hecho, darlo
173
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
por cierto. El contenido prctico en que se traducen estas facultades ya se

estableca en el ltimo prrafo del artculo 34 del Reglamento General de la
Inspeccin que, tras referirse a las comprobaciones abreviadas que pueda
realizar la Inspeccin, expresa: sin perjuicio de las facultades de los rganos
gestores para corregir los errores que adviertan al controlar las declaraciones
tributarias, practicando las liquidaciones provisionales que procedan, y para
dictar liquidaciones provisionales de oficio con arreglo a la Ley; la accin de
corregir lleva consigo la de contrastar, y la posibilidad de rectificar las
autoliquidaciones. La ampliacin de las facultades de comprobacin que el
artculo 123 confiere a los rganos de gestin no significa que comprobar sea lo
mismo que investigar; ni tampoco que las comprobaciones que puedan realizar
dichos rganos puedan identificarse con las propias de la Inspeccin, a la que
no le afectan las limitaciones que contienen en el precepto analizado. Por eso,
las liquidaciones que resulten de las comprobaciones realizadas por las Oficinas
gestoras siguen teniendo el carcter de provisionales. Como vemos la doctrina
administrativa335 admite esa asuncin de competencia comprobadoras de gestin
335
En el mismo sentido Resolucin del TEAC de 11, 23 de mayo de 2001, 13 de septiembre de

2002, 16 de julio de 2003El mismo TEAC con fecha de 13 de septiembre de 2003 contina afirmado
esta posibilidad desde dos puntos de vista; cabe decir que cuando el artculo 123 de la LGT abre
la posibilidad de requerir al sujeto pasivo -en caso de devoluciones tributarias- registros y
documentos establecidos por las normas tributarias que permitan constatar si los datos declarados
coinciden con los registrados y documentados, est incluyendo a las facturas, si bien el rgano de
gestin deber limitarse a comprobar la regularidad formal de los registros y documentos, que las
anotaciones en aqullos encuentran apoyo en stos, tanto por conceptos como por importes y que lo
registrado coincide o no con lo declarado.
Concluido afirmativamente, atendiendo al sentido literal, que tales facturas pueden ser objeto de
requerimiento por las oficinas de gestin en su labor de liquidar provisionalmente los diversos
tributos cuando se trate de devoluciones tributarias a profesionales o empresarios, falta confirmar
si ello encuentra apoyo en una interpretacin teleolgica del prrafo controvertido del artculo 123
de la Ley General Tributaria. La respuesta vuelve a ser afirmativa, porque lo pretendido por la
norma es que la Administracin pueda efectuar actuaciones de comprobacin abreviada y constatar
si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros o documentos; ello es
perfectamente congruente con la exigencia de documentos justificativos como las facturas, a los
solos efectos de verificar que se han seguido las formalidades que la normativa exige, que las
anotaciones en los registros encuentran apoyo en dichos justificantes, tanto por concepto como por
importe y, en definitiva, que hay congruencia entre lo registrado y lo declarado. Precisamente el
proceso de ampliacin de competencias de las Oficinas de gestin tributaria, que responde a la
generalizacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias y a la generalizacin de
declaraciones-autoliquidaciones en algunos conceptos impositivos, confirma que el legislador, al
174
pero, sin embargo, a la hora de considerar los efectos, las diferencia de

inspeccin y adems le atribuye efectos provisionales.
Es ms resulta llamativa la Resolucin del TEAC de 20 de diciembre de

2004 que analiza un recurso extraordinario de alzada para la unificacin de
criterio; en el mismo, interpuesto por el director del Departamento de Gestin
tributaria en relacin al alcance de las competencias, el TEAC acuerda:
Declarar en unificacin de criterio que, cuando el rgano de Gestin
Tributaria compruebe que los datos declarados coinciden con los registrados
pero interprete la norma de manera distinta al contribuyente, dicho rgano se
encuentra facultado para emitir una liquidacin administrativa que, sin atenerse
necesariamente a lo declarado o autoliquidado por el contribuyente, determine
el importe, a su juicio, correcto, del tributo de que se trate, sin que resulte
preceptivo con carcter general, en estos casos, solicitar informe de la
Inspeccin (salvo que el rgano de Gestin considere, en su caso, la
conveniencia y necesidad de solicitar tal informe), y respetando siempre las
reglas materiales y de procedimiento que sean aplicables; todo ello teniendo en
cuenta que en ningn caso el rgano gestor est efectuando una comprobacin
plena del hecho imponible y, por tanto, sin perjuicio de la eventual y posterior
actuacin de la Inspeccin de los Tributos que, tras la oportuna (y ya sin
limitacin) comprobacin e investigacin, determine, en su caso, la deuda
tributaria. Los Tribunales econmicos-administrativos siguen sin admitir
ciertos efectos preclusivos en aras de la seguridad jurdica y por tanto se trata de
redactar el precepto examinado, quisiera incluir en el trmino documentos establecidos por las
normas tributarias a las facturas, segn postula el recurso interpuesto. Resolucin TEAC de 13
de septiembre de 2003. En relacin con estas con el alcance de las competencias comprobadoras de
gestin en el mismo sentido Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco de 13 de
mayo de 2005
175
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
liquidaciones libremente modificables, a pesar de lo que ya ha aprobado la actual

LGT336.
Por otro lado, tambin existe jurisprudencia y doctrina administrativa en

relacin con la competencia de los rganos de gestin, en la misma lnea que se
ha venido recogiendo en todo esta primera parte de nuestro trabajo337, con la
336
PATN GARCA realiza un comentario de esta resolucin en donde adems de recoger

diferentes posturas acerca de la delimitacin de esta lnea frgil de competencia de los rganos
gestores, conviene en afirmar la solucin del problema, de la siguiente forma: En cualquier caso, la
solucin a la polmica ha venido de la mano del propio legislador quien al redactar el artculo 136 ha
recogido de manera inequvoca la facultad de examen de los registros y dems documentos
exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carcter oficial
con excepcin de la contabilidad mercantil, de manera que nos sita ante un mismo alcance de la
actuacin. Por tanto, esta nueva configuracin jurdica debera servir de acicate a una interpretacin
ms lgica -no literal- en los pronunciamientos pendientes a los que sea aplicable el artculo 123
LGT/1963, lo curioso es que el TEAC haya seguido manteniendo la postura mencionada en la
presente Resolucin tras la luz aportada por la nueva LGT. PATN GARCA, G, A vueltas con
la extensin de la actividad comprobadora de los rganos de gestin y los supuestos en que procede
la solicitud de informe a la inspeccin
Resolucin comentada: Res. TEAC de 20 diciembre 2004. Parte Presentacin. J.T 12/2005. Pg. 34.
337
Basndose en la ya comentada ampliamente Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre

de 1998, afirman la competencia de los rganos de gestin la Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Castilla y Len de 31 de mayo de 2000; de 20 de febrero de 2004 y de 25 de febrero de
2005; Afirman tambin la competencias de gestin la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Madrid de 15 de julio de 2004; Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2005.
Igualmente merece la pena recoger un grupo de sentencias y resoluciones que se manifiestan
exactamente igual en relacin a dos trminos; el primero de ellos es la admisin de competencia de
los rganos de gestin para girar una liquidacin provisional con base a lo declarado por el
interesado en el resumen anual, los justificantes aportados con el mismo y los libros del registro de
facturas emitidas y recibidas (en la lnea de la resolucin del TEAC recogida anteriormente de 9 de
Mayo de 2001, entre otras) y por otro lado recoge que de los artculos 121 y 123 de la citada Ley
General Tributaria no se deduce limitacin alguna al nmero de liquidaciones provisionales posible
por el mismo impuesto y perodo, al margen de la prudencia y justificacin con que dicha facultad
deba ser ejercida por la Administracin tributaria para no hacer excesivamente gravoso para los
contribuyentes su utilizacin, dndose la circunstancia en este caso de que las liquidaciones
provisionales alegadas afectan a dos concretos perodos distintos del que luego ha sido objeto de la
provisional aqu recurrida, y que en las mismas no se afect en absoluto al hecho que motiv la
comprobacin parcial y liquidacin provisional en relacin con la declaracin-liquidacin resumen
anual, no siendo aceptable el argumento de la actora relativo a que la no comprobacin entonces en
relacin con las facturas exentas de IVA sea indicativo de que tal comprobacin no competiese a la
oficina gestora, por lo ya razonado en el anterior de los fundamentos de derecho. Recogen esta
doctrina la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragn de 26 abril de 2004 y la la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 13 de abril de 2005.
En relacin con la misma la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 23 de
diciembre de 2004 declara la incompetencia de los rganos de gestin para dictar una liquidacin
176
motivacin338, o con el trmite de puesta de manifiesto del expediente339. Como

se ha querido mostrar, la doctrina y jurisprudencia contina la lnea iniciada en
los aos 80 de admisin de competencias de estos rganos y mantiene tambin
una direccin bastante consolidada en el resto de los aspectos que afectan a los
rganos de gestin. Sin duda, tendremos que esperar a los diferentes
pronunciamientos jurisprudenciales y doctrinales que se hagan sobre
liquidaciones giradas ms recientemente, para ver el cambio de rumbo que la
misma deber dar. Debern aceptarse nuevos parmetros distintos a los
preceptuados por la LGT de 1963 como es la cierta preclusividad admitida de
alguna de las liquidaciones provisionales.
La Administracin es consciente de los problemas que presenta una LGT

muy buena en su momento pero que ya no responde a la realidad de nuestro
sistema tributario. Por ello, se constituye la comisin340 para el estudio y
propuesta de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria que realiza un
Informe sobre el particular en julio de 2001341. Ella misma reconoce que la LGT
vigente presenta ciertas imprecisiones y problemas342. A su vez, la Comisin
paralela en la que se rechaza la reduccin en base a las cantidades abonadas por un sujeto a su
excnyuge.
338
Por ejemplo el Tribunal Supremo en Sentencia de 15 de julio de 2004, de acuerdo con su

Sentencia, que ya hemos comentado de 28 de junio de 1993, declara nula una liquidacin girada por
gestin al causar indefensin. Sin embargo, no existe esta y hay motivacin suficiente en el acto
dictado por gestin segn la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragn de 10 de junio de
2004. No profundizamos ms en las mismas puesto que no manifiestan ninguna novedad, sino que
siguen la lnea ya explicada en epgrafes anteriores.
339
340
Es el caso de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragn de 9 de febrero de 2004.

Comisin aprobada por resolucin de la Secretara de Estado de Hacienda de 15 de junio de 2000.
341
Publicado por el Ministerio de Hacienda y editado por el Instituto de Estudios Fiscales(IEF). En

adelante nos referiremos al mismo como Informe 2001.
342
Esta norma, que ha cumplido un papel decisivo en nuestro pas desde su promulgacin, requiere
una revisin en profundidad para adecuarla, en su conjunto, a las actuales pautas que rigen las
relaciones entre los contribuyentes y la Hacienda Pblica. El contenido del presente Informe detalla
177
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
reconoce la importancia en la aplicacin de los tributos as como las deficiencias

que en esta materia se presentaban. Por su parte, adems, cree necesaria la
relacin con el Derecho Administrativo Comn y, por ltimo, reconoce hechos
que hemos venido analizando en esta primera parte de nuestro trabajo, como son,
la importancia de las tecnologas informticas, la amplitud del trmino gestin, la
importancia de los procedimientos o la generalizacin de las autoliquidaciones343.
Los trabajos de reforma de la LGT no han hecho ms que empezar.
las lneas maestras de la reforma y contiene propuestas de cmo han de concretarse en el futuro
texto, sin que incorpore la redaccin de disposiciones concretas. Pg. 15 del Informe 2001.
343
En el citado Informe 2001 se recoge, entre otras consideraciones, las siguientes que consideramos
de inters: Cuando se aborda el proceso de estudio para la reforma de la LGT todos los miembros
de la Comisin coinciden en que quiz sea el Ttulo dedicado a la aplicacin de los tributos el que,
por s slo, justifica la necesidad de un cambio legislativo de profundo calado.() Podran
sintetizarse estas ideas con la afirmacin de que el mandato constitucional de objetividad coincide
con la exigencia de una actuacin administrativa bien fundada en el conocimiento de los hechos, en
el derecho vigente y en los objetivos que se pretende alcanzar. En este principio de objetividad
encuentra su fundamento la exigencia constitucional de que los actos administrativos se produzcan a
travs de un procedimiento. A estas exigencias no pueden resultar ajenos los procedimientos
tributarios.() Como ya se ha anunciado, la normativa actualmente vigente reclama profundas
modificaciones por la confluencia de diversos condicionantes que pueden condensarse en estas
lneas preliminares para ilustrar el tratamiento
dado por la Comisin a las distintas cuestiones que a continuacin se analizan. En primer lugar y
desde que la LGT comenzara en 1963 su andadura, se inici y perfeccion el fenmeno que dio en
conocerse como de "privatizacin de la gestin tributaria", queriendo con ello aludirse al
desplazamiento hacia los particulares de los deberes de aplicacin del sistema mediante la
generalizacin de las autoliquidaciones, lo cual transforma sustancialmente la actividad
administrativa, que pasa de resultar ineludible
para que se materialice el pago de la prestacin pecuniaria a adquirir un carcter bsicamente
controlador de la actuacin de los particulares. ()Cuando ya se ha extendido a todas las grandes
figuras del sistema tributario la obligacin de autoliquidar incluso con mayor alcance de lo que
cabe apreciar en pases de nuestro entorno jurdico la LGT debe ofrecer respuesta adecuada al
modo en que tales mecanismos de gestin encajan con los principios bsicos de una actividad
administrativa tradicionalmente articulada en torno a los privilegios de autotutela declarativa y
ejecutiva. Por otra parte, se asiste en la ltima dcada a una intensa actividad legislativa sobre el
procedimiento y sobre la significacin que ste adquiere en
orden a la modernizacin de la actividad administrativa y del talante de las relaciones entre el
ciudadano y la Administracin. En efecto, la LRJ-PAC supuso una revisin completa de las normas
vigentes hasta el momento sobre la materia, presentndose, en su da, como la manifestacin de la
intencin de propugnar una Administracin transigente, cercana al administrado, en lugar de una
Administracin unilateral, lo cual explica la introduccin de conceptos y mecanismos que tratan de
establecer frmulas de entendimiento entre esta ltima y los ciudadanos, sin que por ello disminuyan
las garantas. En esta lnea se encuentran los preceptos de la LRJ-PAC relativos a la terminacin
convencional del procedimiento (art. 88), a la sustitucin del recurso ordinario por otras tcnicas de
conciliacin o arbitraje (art. 107) o el convenio con el interesado para fijar la indemnizacin en la
responsabilidad patrimonial (art. 141).
178
Con posterioridad a sta se constituye otra comisin de expertos para el

estudio del borrador del Anteproyecto de la LGT cuyo informe es publicado con
fecha de 23 de enero de 2003. En el mismo ya se presenta la divisin por ttulos y
artculos de la LGT344. En esta lnea se presenta una Memoria jurdica sobre el
Anteproyecto de Ley General Tributaria donde, en el mismo sentido anunciado,
se afirma: a pesar de los esfuerzos revisores del legislador, el sistema
tributario ha evolucionado en los ltimos aos en el seno de los distintos
impuestos sin el correlativo desarrollo de los preceptos de la Ley General
Tributaria. Tambin han proliferado en estos aos numerosas normas
reglamentarias que contienen en algunos casos preceptos que, por su relevancia,
deben tener reflejo en la Ley General Tributaria, Asimismo, la aplicacin de los
tributos realizada por los rganos de gestin tributaria ha experimentado un
importante desarrollo, siendo una necesidad imperiosa que la Ley aborde
definitivamente la regulacin de los procedimientos de gestin tributaria y
otorgue un adecuado respaldo normativo a estas actuaciones345.Y en efecto,
como ms adelante se recoge entre los aspectos esenciales de la reforma figuran
la: Reestructuracin de las normas de procedimiento con el establecimiento de
normas comunes para todas las actuaciones y procedimientos de aplicacin de los
tributos, donde se recogen las especialidades que presentan los procedimientos
El actual proceso de reforma de la LGT, no slo debe ofrecer respuesta acerca de la introduccin de
tales medidas en los procedimientos tributarios, sino una solucin definitiva a la trascendental
cuestin de la adecuacin de estos ltimos a la LRJ-PAC. No parece necesario insistir en la
importancia que ha adquirido el debate acerca de la singularidad de la normativa tributaria y de sus
consecuencias en los planos dogmtico, legislativo y jurisprudencial. ()Por ltimo, no puede dejar
de reconocerse la tremenda importancia que han adquirido las tecnologas informticas y telemticas
al servicio de la Administracin tributaria para hacer posible una gestin masificada como la actual,
lo cual tambin reclama algn precepto que especifique la insercin de las mismas en el rgimen
jurdico de la actuacin administrativa.
344
Se especifica una divisin en cinco ttulos dedicndose el III a los procedimientos de aplicacin
de los tributos. Y en ste ya se recogen los distintos artculos que van a contener las funciones de
gestin y los distintos procedimientos. Para profundizar vid. Informe sobre el borrador del
Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria. Ministerio de Hacienda. Secretara de Estado de
Hacienda. 23 de Enero de 2003.
345
Pg. 2 de la Memoria jurdica sobre el Anteproyecto de Ley General Tributaria.
179
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
tributarios respecto a las normas del procedimiento administrativo comn,

constituyendo la regulacin bsica de los procedimientos, especialmente de
gestin tributaria, que no estn expresamente contemplados en la Ley General
Tributaria; as como la regulacin de los procedimientos de gestin tributaria
ms comunes, atendiendo a la realidad actual de la actuacin administrativa en
esta materia con el objeto de otorgar un respaldo normativo adecuado a los
mismos; y, el establecimiento de procedimientos especficos de comprobacin
por los rganos de gestin tributaria (verificacin de datos, comprobacin de
valores y comprobacin limitada, sin perjuicio de que los ltimos puedan ser
utilizados por la Inspeccin)346. Por ltimo se presenta el anteproyecto y el
proyecto de Ley General tributaria que, en lneas generales, siguen los
parmetros aqu apuntados347. El 13 de diciembre de 2003 nace la Nueva Ley
General Tributaria.
En definitiva, la evolucin que experimentan los rganos de gestin es tal

que se hace necesario una reforma legislativa profunda. De la situacin
inmediatamente anterior a la actual LGT puede destacarse que:
Es un hecho consolidado las competencias comprobadoras de los
rganos de gestin, que van ms all del mero cotejo inicialmente
configurado para los mismos. Se permite, incluso comprobar
documentos propios de actividades econmicas siempre y cuando
no impliquen contabilidad mercantil. Circunstancia que conllevar
la admisin, sin mayores problemas, de procedimientos como el de
verificacin de datos o comprobacin limitada.
346
Pg. 5 de la Memoria jurdica sobre el Anteproyecto de Ley General Tributaria.
347
En relacin con los artculos que afectan a la materia de nuestro estudio ser en el prximo
epgrafe donde se presentarn y expondrn, si los hubiere, los cambios de redaccin del articulado
desde el anteproyecto a la vigente Ley.
180
La importancia de los rganos de gestin en el sistema de control y

recaudacin por la Administracin tributaria. Debido a las
actuaciones que realizan estos rganos, se permite un control muy
exhaustivo de la pequea bolas de fraude, a la vez que se provoca
un cumplimiento voluntario por parte de los obligados tributarios
de forma masiva. Todo ello hace, que los rganos de ostin se
conviertan en pilar fundamental dentro de la Administracin
tributaria. Lo cul exigir una regulacin sobre los mimos, sus
funciones y la posible realizacin de determinados procedimientos.
La liquidacin provisional paralela es muy perfilada por la doctrina
administrativa y por la jurisprudencia provocando, finalmente, que
la misma sea aceptada siempre que cumpla unos requisitos
mnimos de motivacin, y de carcter procedimental. Ello
provocar que la actual LGT recoja el procedimiento de
verificacin de datos para dar cobertura a las mismas.
Igualmente, en relacin, con las liquidaciones provisionales que
han conllevado una determinada comprobacin abreviada que
exceda del mero cotejo por parte de los rganos de gestin, es cada
vez ms unnime la reclamacin, de que produzcan efectos
preclusivos. Cuestin que tambin vendr a regular la LGT.
Se abandonan las polmicas doctrinales acerca del trmino de
gestin y se admite que la regulacin verse sobre la aplicacin de
los tributos, en general, llevada acabo por Gestin e Inspeccin.
Por ltimo, se hace necesaria una regulacin de los procedimientos
detallada y acorde con la LRJAP-PAC, as como un desarrollo
181
CAPTULO III
Mara Bertrn Girn
reglamentario que abarque todas las cuestiones relacionadas con

ambos rganos, sin olvidar a los de gestin como haba ocurrido
con la anterior LGT.
Afirmamos que sin realizar un anlisis como el presentado en estos

captulos seramos incapaces de poder entender la configuracin actual de los
rganos de gestin y de saber afrontar los problemas que la nueva regulacin
plantea, dicho sea de paso, los cuales no son del todo nuevos sino que muchos
vienen de nuestro pasado.
182
CAPTULO IV.- LA LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE,

GENERAL TRIBUTARIA
1.- La regulacin de las competencias de los rganos de Gestin.
En captulos anteriores hemos estudiado la progresiva asuncin de

competencias por los rganos de gestin. En este epgrafe nos centraremos en
dilucidar el contenido exacto de la nueva LGT y hasta que punto esa regulacin
supone o no una novedad o significa o no la culminacin del proceso que
venimos estudiando en el presente trabajo.
En efecto, como qued claro en lneas anteriores, los rganos de gestin

parecan tener atribuidas unas competencias comprobadoras en el marco de
aplicacin de los tributos. Y afirmamos que parecan ya que la LGT de 1963
nunca se las asign directamente sino a travs de regulaciones genricas referidas
a la Administracin tributaria. Partimos de un sistema de configuracin
especfica por rganos donde a cada uno se le atribuan unas competencias
orgnicas en base al principio de especializacin. Como ya reflexionaba la
doctrina tradicionalmente se ha adoptado en la elaboracin de las normas
tributarias una perspectiva orgnica, que es el punto de vista propio de la
Administracin. A sta le interesa prioritariamente el buen funcionamiento de su
aparato y, por consiguiente, una definicin funcionalmente eficaz de la tareas a
realizar por cada uno de los rganos o piezas de ste. Slo en un segundo plano
interesa a la Administracin definir los derechos de los particulares. () Esta
perspectiva administrativa ha dado lugar a graves distorsiones en la regulacin de
183
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
ciertas actividades y procedimientos, con serias restricciones de los derechos de

los particulares348.
Como manifestaba MANTERO SENZ en relacin con los rganos de

inspeccin, y que podemos extrapolar perfectamente a los de gestin, ... la
expresin funcin inspectora no puede identificarse exclusivamente con las
funciones de la Inspeccin, dado que puede ser que sean funciones
compartidas. La dicotoma instaurada en la prctica, provocadora incluso de
algn tipo de maniquesmo, entre Inspeccin y Administracin, como si la
primera no estuviera integrada en la segunda, ha provocado una apariencia
inadmisible: ni todo lo que realiza la Inspeccin forma parte de la funcin
inspectora, ni la funcin inspectora es exclusiva de la Inspeccin. La liquidacin
contenida en un acta no forma parte de la funcin inspectora, lo mismo que el
asesoramiento al contribuyente no es exclusivo de la Inspeccin349. En efecto,
los contornos competenciales de unos y otros rganos aparecen completamente
desdibujados, ahora se entremezclan las funciones lo cul reclama una reforma
que delimite las competencias de unos y otros rganos, una normativa estable,
sencilla y clara que permita configurar unas atribuciones a unos y otros que
perduren en el tiempo350, y que establezcan una regulacin general sin detallar el
funcionamiento interno351.
348
PALAO TABOADA, C Temas para un debate, op.cit. Pg. 103.
349
MANTERO SANZ, ALFONSO Procedimiento de la Inspeccin de los Tributos. Escuela de

Inspeccin financiera y Tributaria. Servicio de publicaciones del Ministerio de Hacienda. Madrid,
1979. Pg. 65.
350
Vid en este sentido TEJERIZO LPEZ, J.M Algunas reflexiones sobre, op.cit. En este
mismo sentido con anterioridad a la fecha de esta reforma ya afirmaba la doctrina que La reforma
material de los tributos no exige paralela reorganizacin de su gestin. La administracin de los
tributos debiera estar siempre en condiciones de aplicar eficazmente el respectivo ordenamiento
jurdico, sin necesidad de importantes despliegues normativos por razn de las reformas sustantivas
que se introducen. La organizacin debe ser lo suficientemente gil para adecuarse a la nueva
estructura de los impuestos, atribuyendo a cada rgano (no a su titular) las correspondientes
competencias por razn de la materia. Sin embargo, toda reforma tributaria es propicio vehculo para
modificar o confirmar con rango de ley- las competencias de los funcionarios segn los Cuerposno los rganos- de pertenencia. ALBIANA GARCA-QUINTANA La Inspeccin de los
184
Se ha afirmado que esta confusin entre funciones y rganos no ha

planteado excesivos problemas prcticos por la sencilla razn de que stos (los
rganos) han tomado el nombre de la funcin que desarrollan de modo
preferente, lo que ha sido aceptado sin excesivos problemas. El mismo autor
afirma que ello ha ocurrido con la inspeccin y la recaudacin, pero contina
sin embargo, esto no ha sucedido en el caso de la gestin tributaria. El
trmino mismo es ambiguo, (), lo que ha provocado la consecuencia de que no
aparezcan ntidamente definidos quines son los rganos de gestin tributaria, ni
cules son sus funciones. Tampoco la nueva LGT aclara mucho esta cuestin,
como lo pone de relieve un simple lectura de su artculo 117 en donde, despus
de un laborioso esfuerzo de descripcin (que no de definicin) de lo que debe
entenderse por gestin tributaria, () se termina reconociendo que en realidad
consiste en la Realizacin de lasactuaciones de aplicacin de los tributos no
integradas en las funciones de inspeccin y recaudacin352. Ciertamente, la
atribucin existente en relacin a inspeccin o recaudacin en la LGT de 1963 no
planteaba mayores problemas sin embargo, la gestin si era una cuestin
problemtica como ha quedado expuesto en lneas anteriores, por su falta de
claridad conceptual en la propia LGT, por su carencia de regulacin especfica
tributos. Por su parte tambin se ha afirmado en relacin con esta intencin de continuidad de lo
establecido en la LGT que: La no atribucin de funciones a rganos especficos se revelara,
adems, como ms til desde la perspectiva de preservar los atributos de permanencia y generalidad
de una Ley codificadora, resistiendo mejor los cambios tanto en la organizacin administrativa,
como en la estructura de los procedimientos de aplicacin de los tributos. DOCN ESPEJO, A.M
La comprobacin de valores en la nueva Ley General Tributaria. Tesis doctoral Univ. Rey Juan
Carlos. Madrid. 2004. Pg. 184. N.pie: 310.
351
En relacin con la reforma que ya se vena reclamando desde los aos 90 PALAO TABOADA
era partidario de que en la misma no deben incluirse en la nueva ley cuestiones de organizacin,
los interna corporis del aparato administrativo, salvo en aquellos aspectos en que la organizacin se
manifiesta hacia el exterior en forma de competencias ejercidas frente a los particulares. El resto, es
decir, el funcionamiento interno de la Administracin, la distincin de tareas entre los distintos
rganos sin manifestacin exterior, es la materia ms caractersticamente reglamentaria y, repito,
debe quedar fuera de la LGT. PALAO TABOADA, C Temas para un debate. Pg. 102.
352
TEJERIZO LPEZ, J.M. Los procedimientos de gestin tributaria: principales novedades en la

obra colectiva ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma de la Ley General Tributaria. Madrid.
Consejo General del Poder Judicial, Centro de Documentacin Judicial, 2005. Pg. 187-188.
185
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
por un Reglamento que haba sido preceptuado por la propia LGT, por su
variacin en el tiempo o por su distinta configuracin en determinados
impuestos353.
La LGT de 2003 siguiendo las demandas de la doctrina354 va a configurar
las funciones de los rganos de gestin, si bien, como veremos a continuacin,
desoyendo algunas de las recomendaciones acerca de la manera de recoger esas
funciones; As el Consejo de Estado consideraba que: Si las reformas
normativas deben, aunque no siempre lo hacen, mejorar la regulacin vigente,
hay que ser especialmente exigentes con el anteproyecto que ahora se examina,
por ejemplo, cuando en algunas de sus partes pierde en rigor conceptual o en
claridad o realiza una aproximacin no suficientemente meditada a las normas
administrativas comunes. Y en todo caso ha de velarse por que la futura Ley
cuente con la necesaria estabilidad, a cuyo efecto deben excluirse de su contenido
todas aquellas materias de marcado carcter reglamentario355. Precisamente este
353
No creemos necesario volver a insistir sobre ideas ya manifestadas en lneas anteriores de nuestro
trabajo en relacin con los citados rganos. Sirva aqu lo ya expuesto en relacin a los antecedentes
y la evolucin histrica de los mismos.
354
Sirva de ejemplo la reclamacin realizada por TEJERIZO LPEZ aunque no fuera cumplida por
la LGT en su totalidad como veremos debe regularse, con las normas adecuadas, una distribucin
de competencias entre los distintos rganos tributarios lo ms detallada y cuidadosa posible,
evitando caer en duplicidades innecesaria y perturbadoras. TEJERIZO LPEZ, J.M Algunas
reflexiones sobre, op.cit. Pg. 80. En este sentido tambin afirma SANCHEZ BLAZQUEZ en
relacin con las citadas competencias y vas o procedimientos a travs de los cuales han
redesarrollarse por los rganos de gestin que dicha regulacin ... debe llevarse a cabo una
regulacin de estas cuestiones desde una perspectiva funcional y procedimental, pero no orgnica.
Esto es, en nuestra opinin, se debe regular, sobre todo, procedimientos administrativos. Y no, por
tanto, como se ha hecho tradicionalmente en nuestro ordenamiento, tareas de rganos de la
Administracin, lo que ha trado importantes problemas jurdicos. SNCHEZ BLQUEZ, V.M La
necesaria clarificacin conceptual y terminolgica sobre la comprobacin en la liquidacin
tributaria: una aproximacin a partir de la nueva L.G.T Rev. Cr. Tributaria 110/2004. IEF. Pg.
152. Nota al pie num. 62.
355
Dictamen del Consejo de Estado al Anteproyecto de Ley General Tributaria. Madrid, 22 mayo de
2003. Pgs. 20. El mismo contina afirmando en relacin con el anteproyecto que As, en ocasiones
regula materias con excesivo detalle o de escasa entidad, ms propias de las disposiciones
reglamentarias; y otras veces se refiere a materias estrictamente procedimentales y de atribucin de
competencias a rganos de la Administracin General del Estado para el ejercicio de potestades
administrativas.
186
carcter reglamentista ha sido una de las principales crticas vertidas por la

doctrina a este artculo117 encargado de la conceptualizacin de la gestin
tributaria356. En esta lnea, suscribimos con el Consejo de Estado357 que parece
que este precepto adolece de un cierto desenfoque y exceso reglamentista. El
desenfoque porque la ley no tiene por qu definir en que consiste la gestin
tributaria. Debe atribuir la potestad para desarrollar las funciones al gestor. El
exceso reglamentario porque la ley no debe descender a tanto detalle sino
remitirnos al reglamento358.
Sin embargo, el artculo117 realiza una regulacin muy detallada de todas

las funciones que puede n realizar los rganos de gestin. En efecto, dispone359:
Esta tcnica normativa entra dentro de las distintas opciones de que dispone el legislador y, en
consecuencia, no empece a la legitimidad del anteproyecto. Sin embargo, como ha reiterado este
Consejo en numerosas ocasiones () tal nivel de detalle no parece necesario para dar estricto
cumplimiento a la reserva de ley y tampoco es recomendable desde el punto de vista de la seguridad
jurdica.
La minuciosidad de la regulacin contenida en el anteproyecto o la inclusin de materias ms
propias del mbito reglamentario podra poner en peligro, en el futuro, su deseable estabilidad:
cuando un cambio en las circunstancias obligue a introducir modificaciones en determinadas normas
procedimentales o en la organizacin interna de la Administracin, por ejemplo, ser preferible para
ello no tener que acometer para ello una reforma legal, con todo lo que implica. O, por el contrario,
el hecho de que las normas de carcter ms reglamentario que legal se encuentren en el texto de la
Ley podran dar lugar a una excesiva rigidez, tambin indeseable, en la regulacin de determinadas
cuestiones.
Sera conveniente, por tanto, que se eliminasen las regulaciones que afecten a materias no contenidas
estrictamente en la reserva de ley, lo que sin duda dar mayor estabilidad a la Ley. Dictamen del
Consejo de Estado al Anteproyecto de Ley General Tributaria. Madrid, 22 mayo de 2003. Pgs. 2223. Precisamente cita, entre otros, como ejemplo de ello, los artculos 117 o 135.3.
356
Vid, FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos

comunes y procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva
Ley, op.cit.
357
Estas afirmaciones del Consejo de Estado se realizan en relacin con el anteproyecto pero son
aplicables al texto finalmente aprobado puesto que el mismo no sufri ninguna modificacin en su
redaccin definitiva.
358
2003.Pgs.71-72
359
Incluimos el contenido completo del artculo ya que lo consideramos necesario para la mejor
comprensin de nuestros argumentos.
187
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
La gestin tributaria.
1. La gestin tributaria consiste en el ejercicio de las funciones
administrativas dirigidas a:
a) La recepcin y tramitacin de declaraciones, autoliquidaciones,
comunicaciones de datos y dems documentos con trascendencia
tributaria.
b) La comprobacin y realizacin de las devoluciones previstas en la
normativa tributaria.
c) El reconocimiento y comprobacin de la procedencia de los beneficios
fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente
procedimiento.
d) El control y los acuerdos de simplificacin relativos a la obligacin de
facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.
e) La realizacin de actuaciones de control del cumplimiento de la
obligacin de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones
formales.
f) La realizacin de actuaciones de verificacin de datos.
g) La realizacin de actuaciones de comprobacin de valores.
h) La realizacin de actuaciones de comprobacin limitada.
i) La prctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de
verificacin y comprobacin realizadas.
j) La emisin de certificados tributarios.
k) La expedicin y, en su caso, revocacin del nmero de identificacin
fiscal, en los trminos establecidos en la normativa especfica.
l) La elaboracin y mantenimiento de los censos tributarios.
m) La informacin y asistencia tributaria.
n) La realizacin de las dems actuaciones de aplicacin de los tributos
no integradas en las funciones de inspeccin y recaudacin.
188
2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el

apartado anterior se realizarn de acuerdo con lo establecido en esta Ley y en
su normativa de desarrollo.
Efectivamente, se le achaca a este artculo el ser excesivamente

reglamentarista, lo que parece cierto con slo echar un vistazo al mismo, quiz
haya sido una reaccin a la sensacin de falta de cobertura clara que en la
Administracin tributaria se tena al realizar las Dependencias de gestin algunas
de sus actuaciones, debido fundamentalmente a la no existencia de ese
Reglamento de Gestin tantas veces anunciado, pero como mantiene el mismo
autor en un momento anterior en realidad, lo que hace este artculo es una
enumeracin de las funciones o actuaciones que en este momento realiza el
Departamento de Gestin Tributaria de la AEAT 360. Cosa distinta es que esta
regulacin nos parezca la ms acertada. Realmente, en cierto modo parece que,
debido a la circunstancias histricas por las cuales no se haba recogido
prcticamente nada acerca de los rganos de gestin, ahora se pretende detallar
su funcin hasta el extremo, sin tener en cuenta la vocacin de continuidad
pretendida por este tipo de leyes, si bien debido a su propias caractersticas
acaba por configurarse, como ya se hizo en la antigua LGT, como un cajn de
sastre361. En efecto, su apartado n) configura como parte de la mismas las
dems actuaciones de aplicacin de los tributos no integradas en las funciones
de inspeccin y recaudacin, por tanto acaba por configurar las competencias
360
LAFUENTE MOLINERO, F Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria en la obra

colectiva AAVV Visin prctica de la Nueva Ley General Tributaria. Valladolid. Lex Nova, 2004.
Pg. 137.
361
la Ley vigente enumera hasta trece funciones distintas que la Administracin realiza como
funciones de gestin, incluyendo al final, en un autntico cajn de sastre, todas aquellas actuaciones
que tienen lugar en la aplicacin de los tributos y que no se integran en las funciones de inspeccin y
recaudacin. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos
Ley, op.cit. Pg. 446. Tambin es calificado de la misma forma por LAFUENTE MOLINERO, F
Actuaciones y procedimiento, op.cit. Pg. 140.
189
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
de los rganos de gestin prcticamente de la misma forma que se entenda con

anterioridad, aunque si bien, hemos de reconocer un avance, al configurase como
rganos de gestin con unas funciones, circunstancia que no se daba con
anterioridad ya que la mayora de las veces que el legislador se quera referir a
los mismos era por una referencia genrica y, a nuestro juicio, incorrecta, a la
Administracin. Y, precisamente, creemos que el problema puede nacer de esta
letra n), ya que Gestin no equivale a lo que no es Inspeccin ni Recaudacin.
Debido a la configuracin de estos rganos que hace la ley, y a pesar de las
demandas de la doctrina, una vez ms, estos dos rganos coinciden en que se les
atribuyan las mismas funciones362. Sin perjuicio del estudio detallado que
realizaremos dentro de cada procedimiento, podemos afirmar que tanto Gestin e
Inspeccin coinciden en la asignacin funcional realizada por la LGT en relacin
a los procedimientos de verificacin, comprobacin abreviada y comprobacin
de valores363.
362
Sin que lo consideremos la terminologa ms adecuada pero si la que refleja de una manera clara
la problemtica nos referimos a lo que ya se llam solapamiento competencial. Vid. RUIZ
GARIJO, M. Actuaciones gestoras versus actuaciones inspectoras en la comprobacin abreviada de
los tributos. Aranzadi Fiscal 37, 2002. En este sentido se ha afirmado en relacin con la actual LGT
... el Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria, a travs de los rganos que en el mismo
se integran, tiene encomendadas las funciones para llevar a cabo el procedimiento de inspeccin
tributaria pero stas no se limitan a las de comprobacin e investigacin... La tendencia apuntada
se confirma en la Nueva Ley General Tributaria. No se puede hablar de funciones exclusivas propias
de unos rganos, ni siquiera de funciones exclusivas propias de determinados procedimientos
tributarios. Funciones de liquidacin, de comprobacin, e incluso de investigacin, son comunes a
los procedimientos de gestin, de inspeccin o de recaudacin. GARCA-OVIES SARANDESES,
I. en CAPIT. VI Procedimiento de Inspeccin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.)
La nueva Ley, op.cit. Pg. 478.
363
El artculo 140 de la LGT, recoge entre otras, como funciones de los rganos de gestin las
siguientes; b) La comprobacin de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por
los obligados tributarios; d) La comprobacin del valor de derechos, rentas, productos, bienes,
patrimonios, empresas y dems elementos, cuando sea necesaria para la determinacin de las
obligaciones tributarias, siendo de aplicacin lo dispuesto en los artculos 134 y 135 de esta Ley;
h) La realizacin de actuaciones de comprobacin limitada, conforme a lo establecido en los
artculos 136 a 140 de esta Ley. Por tanto, la LGT configura iguales funciones para distintos
rganos aunque el alcance de las mismas, en funcin de que la realice uno u otro rgano, podr
varias, pero, insistimos, la funcin es la misma. An as nos remitimos al estudio ms exhaustivo de
la comparacin entre ambos rganos que se lleva a cabo en el prximo captulo de la presente obra.
190
La historia, y las circunstancias hacan necesaria la conceptualizacin del

trmino gestin, como as recomendaba el informe 2001364, hay opiniones
autorizadas de la doctrina que consideran innecesaria dicha regulacin, as
FERNNDEZ JUNQUERA valora que la Ley no tiene porqu definir en qu
consiste la gestin, ahora bien reconoce tambin que Siendo ya del acervo
comn, por el propio desarrollo y evolucin de la Administracin tributaria, que
el concepto de gestin no es el contenido en la Ley de 1963, era preferible un
concepto ms simple y ms genrico de gestin365.En efecto, en nuestra opinin,
la LGT si deba recoger un concepto de los rganos de gestin, pero quiz la
forma no ha sido la ms adecuada como, sin duda, tampoco lo ha sido su
contenido que, a nuestro juicio, no necesitaba de tanto detalle y pormenorizacin
para luego recoger una clusula residual que acaba por configurar de nuevo unas
amplias funciones, sin concretar con claridad, a cargo de estos rganos366. Si nos
364
La LGT ha de contener un precepto de carcter didctico que recuerde que la Administracin

puede desarrollar todas las actuaciones y procedimientos que resulten necesarios para la correcta
aplicacin de los tributos. A continuacin debe incluirse, tambin con el mismo carcter, otro
precepto en el que se recuerde que dicho desarrollo se ajustar a los principios de impulso de oficio,
celeridad, cumplimiento de trmites por los obligados y no suspensin de las actuaciones, de acuerdo
con lo previsto en las disposiciones generales del Derecho administrativo, pero sin especificar
preceptos concretos Informe para la reforma de la Ley General Tributaria Ministerio de Hacienda.
Secretara de Estado de Hacienda. editado por el Instituto de Estudios Fiscales(IEF).Julio 2001.Pg.
123.
365
FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos comunes y

procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley,
op.cit. Pg.447.
366
Como afirma la doctrina: La LGT define por primera vez la gestin tributaria (en sentido
estricto), enumerando sus funciones de forma abierta. Se configura como una funcin administrativa
que presenta un carcter generalista, ya que tienen encomendada la realizacin de todas las
actividades necesarias para la aplicacin de los tributos que no se encuentren integradas en los
procedimientos de inspeccin y recaudacin. As, quedan incardinadas dentro de la gestin
tributaria, las actuaciones tendentes al cumplimiento de aquellas obligaciones distintas de la
principal dirigidas a facilitar, garantizar o asegurar la adecuada aplicacin de los tributos,
().AAVV La nueva Ley General Tributaria. Gua comentada. Madrid. Ed. Quantor 2004.Pg.
157. En la misma lnea afirma ESEVERRI que de forma negativa, es posible entender que la
gestin tributaria viene comprendida por todas aquellas actividades administrativas necesarias para
la aplicacin de los tributos que no se encuentren integradas en los procedimientos de inspeccin y
recaudacin. ESEVERRI, E. Derecho Tributario. Parte General. Tirant lo Blanch. Valencia
2006.Pg.336 en el mismo sentido;
la enumeracin de la LGT hace de las funciones que
corresponden a la gestin de los tributos es, pese a su extensin, un a enumeracin abierta, de modo
que en realidad cabe afirmar que la gestin comprende todas aquellas funciones que no se
191
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
parece acertada la opcin acogida por el legislador de recoger una atribucin

funcional367, como se ha afirmado por la doctrina368: la nueva LGT, siguiendo
las recomendaciones del Informe 2001, ha intentado desterrar la perspectiva
orgnica que estaba presente de forma preponderante en la normativa anterior, al
menos en el mbito de la Inspeccin de los Tributos, como se hiciera ya en la
reforma de la LGT de 1995. Se han pretendido regular, por tanto, funciones o
procedimientos administrativos y no tareas de rganos. Esto es lo que ha
motivado la no referencia en la nueva LGT a unos rganos de gestin tributaria, a
una Gestin Tributaria (con maysculas) o a unos determinados funcionarios de
gestin tributaria, como tambin se hace en el mbito de la inspeccin y
recaudacin tributarias. En consecuencia, la atribucin de competencias a
rganos administrativos concretos de la Administracin tributaria estatal,
autonmica o local, habr de hacerse por las disposiciones pertinentes de
aquellas Administraciones. Puesto que la nueva LGT, de forma acertada en mi
opinin, ha renunciado a tal tarea.
Esto es precisamente lo que va a permitir que funciones de gestin tributaria
puedan atribuirse, sin limitacin legal alguna, a distintos rganos o unidades
administrativas. () Pudindose igualmente, en principio, atribuir tanto
funciones de gestin como de inspeccin a una misma unidad u rgano ().Y la
encuentran encomendadas de manera especfica ni a la inspeccin ni a la recaudacin

tributarias. El ejercicio de las funciones propias de gestin de los tributos va a da lugar a una serie
de procedimientos, que se regulan en los artculos 123 a 140 de la LGT. MENNDEZ MORENO,
A Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Lecciones de Ctedra. Valladolid. 2005. Lex
Nova (6 edicin). Pg.319-320.
367
La misma ya era reclamada, bastante antes de realizar los informes sobre la LGT, hoy en vigor,
por PALAO TABOADA que consideraba que deba de tratarse de regular atribuciones funcionales
para los distintos rganos de la Administracin tributaria en un sistema tributario moderno. Vid.
PALAO TABOADA, C Temas para un debate, op.cit.
368
Reconocen esta opcin en la LGT por parte del legislador la mayora de la doctrina, entre otros;
DOCN ESPEJO, A.M La comprobacin de valores.., op.cit; JARNE BRGES, F El Titulo III de
la
nueva
Ley
General
Tributaria.
Publicacin
electrnica
(www.graduadossociales.com/articulos.co/). 2004; SNCHEZ BLQUEZ, V.M La gestin tributaria en la nueva
L.G.T. R.T.T num. 65. 2004
192
no conexin desde la LGT, al menos formalmente, de unas funciones

administrativas con un determinado grupo de rganos administrativos o
funcionarios evitar eventuales problemas de ilegalidad de disposiciones
inferiores, tales como los que se han suscitado en la normativa precedente369.
No obstante lo anterior, consideramos que debemos hacer una cierta

valoracin positiva de la LGT 2003 en materia de gestin, ya que si bien, como
se ha matizado aunque no incluya novedades grandes de contenido370, si las
contempla en cuanto a regulacin. Resultaba atentatorio contra los principios ms
bsicos del funcionamiento de un Estado de Derecho que existiran unos rganos,
cuyo funcionamiento y trabajo era fundamental en el sistema tributario y sobre
los cules la regulacin era mnima, confusa y dispersa. Su concepto371 rganos
de gestin no era claro, como tampoco lo era su mbito de actuacin, ni su
organizacin, que como se ver, tampoco hoy es sencilla. La LGT de una vez
por todas, les da cobertura legal, e intenta, de una manera, que podremos valorar,
ms o menos desafortunada, recoger su catlogo de funciones. El contribuyente
ahora puede acudir a la LGT para saber que el rgano que le ha girado, lo que
hasta ahora, se han venido llamado liquidaciones paralelas, tiene unas
369
SNCHEZ BLQUEZ, V.M La gestin tributaria..., op.cit. Pg. 64-65.
370
Es evidente que sus preceptos son muchos ms detallados que los de la Ley que ha sustituido,
aunque tambin es cierto que, en la mayor parte de los casos, ello se ha producido como
consecuencia del hecho de reproducir preceptos que antes se encontraban en disposiciones
reglamentarias. Ello no evitar sin embargo que, una vez que entre en vigor la nueva Ley General
Tributaria comience la aparicin de un cascada de disposiciones reglamentarias de muy variado
alcance. TEJERIZO LPEZ, J.M. Los procedimientos de gestin tributaria: principales
novedades en la obra colectiva ZORNOZA PREZ, J. (Dir) La reforma, op.cit. Pg. 185.
371
A pesar de que se ha afirmado que el trmino gestin referido a los tributos, aunque parece que
la nueva LGT lo utiliza con algo ms de precisin, no acaba de encontrar un acomodo definitivo en
nuestro Derecho. TEJERIZO LPEZ, J.M. Los procedimientos de gestin tributaria: principales
novedades en la obra colectiva ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma, op.cit. Pg. 184. Creo
que si podramos llegar a utilizar el mismo de una manera clara y conceptuado idneamente, con
independencia de que contemple funciones que no sena exclusivas y excluyentes,. Sobre el particular
nos manifestamos de forma ms detallada el siguiente captulo del presente trabajo.
193
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
funciones atribuidas y, lo que es ms importante, unos cauces procedimentales

establecidos por los que regir sus actuaciones.
Centrndonos en las funciones atribuidas por el artculo 117 a los rganos

de gestin, hemos de afirmar que la doctrina ha intentado encontrar un criterio de
clasificacin para organizar este artculo de contenido heterogneo y
variopinto372. En relacin con las posibles clasificaciones que podramos hacer, el
Consejo de Estado propona373. Entre las funciones a destacar en el ncleo
esencial se debera mencionar de una parte los referentes a la recepcin,
tramitacin o prctica de liquidaciones, declaraciones, autoliquidaciones,
devoluciones, comunicaciones y solicitud de beneficios fiscales. Y junto con
ellas las actividades de comprobacin y verificacin no comprendidas en las
actividades de inspeccin; y las de identificacin, notificacin y gestin censal en
materia tributaria, as como las de informacin y asistencia a los obligados
tributarios374. Esta apreciacin del Consejo de Estado se puede considerar o no
un clasificacin, ahora bien, la doctrina si se ha encargado de dividir en
categoras el gran nmero de funciones recogidas por este artculo 117. Si nimo
de recoger todas las posibles realizadas sobre el particular, queremos llamar la
atencin del lector con las siguientes.
372
No lo considera as HUESCA BOBADILLA que afirma que En cuanto a las funciones concretas
de gestin recogidas en este artculo, desarrolladas, en su mayor parte, en la Ley, debemos sealar
que se hace una enumeracin bastante ordenada de las mismas372 HUESCA BOBADILLA, R
Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria en la obra colectiva HUESCA BOBADILLA, R
(coord.) Comentarios a la Nueva Ley General Tributaria. Pamplona. Thomson-Aranzadi, 2004. Pg.
801.
373
Como sabemos el informe del Consejo de Estado iba referido al Anteproyecto de Ley pero hemos
de mencionar que el contenido de este artculo objeto de nuestro anlisis no vari en su aprobacin
definitiva.
374
2003.Pgs.71-72
194
La doctrina ha atendido a varios criterios en la bsqueda de un punto en

comn de varias funciones para as proceder a su clasificacin. La determinacin
del tributo ha sido el referente para CERVANTES quin considera las funciones
de gestin divididas en dos grupos: el primero de las funciones de determinacin
del tributo, entre las que incluye la funcin de comprobacin y realizacin de
devoluciones previstas en la normativa tributaria; la realizacin de actuaciones de
control del cumplimiento de las obligacin de presentar declaraciones tributarias;
la realizacin de actuaciones de verificacin de datos; la realizacin de
actuaciones de comprobacin limitada y, por ltimo, la prctica de liquidaciones
tributarias. Y el segundo, compuesto por las dems tareas que se encomiendan a
la gestin tributaria y que pueden englobarse en el grupo de las que solo de
modo indirecto tienen por objeto la determinacin del tributo. Estas las
componen aquellas tareas de carcter instrumental nicamente y que no
comportan el ejercicio de una actividad jurdica como es la recepcin y
tramitacin de declaraciones y dems documentos con trascendencia tributaria;
las tareas cuyo fin es la interpretacin y aplicacin de las normas tributarias;
ciertas funciones de control como es el caso del control de la facturacin o de
diversos deberes formales, y , las funciones que tienen por objeto la fijacin de
elementos determinantes del tributo375.
Nos parece una clasificacin con una lnea divisoria poco clara y ,si bien,
puede ser vlida, de la denominacin de sus categoras a simple vista no
podramos saber que engloba cada una de ellas, por lo cul, no la consideramos
la ms adecuada desde un punto de la regulacin que debiera tener este artculo,
aunque doctrinalmente nos parece tan correcta como otras que veremos a
continuacin.
375
TEJERIZO LPEZ, J.M. Los procedimientos de gestin tributaria: principales novedades en

la obra colectiva ZORNOZA PREZ, J. (Dir) La reforma, op.cit. Pgs. 191-203.
195
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
Ms clara nos parece la siguiente clasificacin: En sntesis, a la gestin

tributaria se le encomienda: 1) posibilitar el funcionamiento y la normal
aplicacin de los tributos que integran el sistema; 2) controlar (de manera masiva
o extensiva, pero limitada) el cumplimiento de las obligaciones y deberes de
realizacin de las actuaciones atribuidas a los particulares (obligados tributarios),
practicando
las
correcciones
regularizaciones
(liquidaciones)
que
correspondan; y 3)realizar las dems actuaciones genricas de aplicacin de los

tributos que no sean de inspeccin y recaudacin376. Se trata de una divisin de
las funciones centrada en tres pilares bsicos: la colaboracin en el
funcionamiento de la aplicacin de los tributos; el control y la categora que casi
siempre existe en toda clasificacin abierta de estas caractersticas; y, otras
actuaciones.
FERNNDEZ JUNQUERA, por su parte, nos describe las funciones

contenidas en el artculo 117 de la siguiente forma: Entre dichas funciones
algunas responden al simple funcionamiento de la Administracin como
cualquier rgano de administracin, pblico o privado, o si se quiere las
actividades ms genuinamente gestoras tales como la recepcin de documentos,
la emisin de certificados o la elaboracin y mantenimiento de los censos
tributarios. Otras, las ms, son funciones de comprobacin, de control y
verificacin. En cuanto a las de comprobacin se extienden a muy diversos
aspectos: de devoluciones, de procedencia de beneficios, de valores, limitada en
fin que la Ley ha actuado en la lnea que se haba declarado por la doctrina.
Tambin se incluyen en la gestin las funciones de informacin y asistencia,
informacin que no puede confundirse con la propia de inspeccin, y finalmente
376
MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO OLERO,

G. Curso de Derecho Financiero. Decimoquinta edicin. Tecnos. Madrid. 2004. Pg.333.
196
otras especficas de gestin como es la prctica de liquidaciones377. Sin ser esta

una clasificacin propuesta por la autora, a nuestro juicio, en cualquier caso,
establece demasiadas categoras de funciones, por ello hemos de intentar buscar
una divisin ms clara y breve.
No sigue, desde luego, esta intencin de brevedad y claridad, la

concepcin enunciada por SNCHEZ BLZQUEZ. El mismo propone un
divisin del artculo 117 cuyo ejercicio abarca desde la general de recepcin y
tramitacin de autoliquidaciones y otros documentos con trascendencia tributaria
[letra a)]; hasta la ms especfica y central en la aplicacin de los tributos prctica
de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificacin y
comprobacin realizadas [letra i), en conexin con las letras f) y h)]; pasando,
entre otras muchas, por la expedicin y, en su caso, revocacin del nmero de
identificacin fiscal [letra k)], el reconocimiento de beneficios fiscales `letra c)] o
la elaboracin y mantenimiento de censos tributarios [letra l)]378. En nuestra
opinin, encontraramos tres divisiones, las funciones de recepcin y tramitacin
de documentacin, las centrales de aplicacin de los tributos y otras funciones.
An as tampoco se nos antoja sta como la mejor clasificacin.
Nos parece
muy adecuada y respaldada por la realidad prctica la
elaborada por ESEVERRI379 que las divide en los siguientes grandes grupos: El
primero lo comprenderan aquellas funciones de recepcin de declaraciones y
autoliquidaciones, y dems actuaciones complementarias de estas (comprobacin
y realizacin de devoluciones; reconocimiento y procedencia de beneficios
fiscales; elemental control del deber de facturacin); el segundo est formado
377

op.cit. Pg.446 447.
378
SNCHEZ BLQUEZ, V.M La gestin tributaria..., op.cit.Pg.64.
379
ESEVERRI, E. Derecho Tributario, op.cit. Pg. 336.
197
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
por aquellas funciones de comprobacin y verificacin de datos (son las

actuaciones propias de constatacin de los datos objeto de declaracin y
autoliquidacin, si bien, desarrolladas de manera ms restringida que aquellas
otras que competen a los rganos de inspeccin); las terceras son las de
liquidacin tributaria (cuando proceda la regularizacin de la situacin del
obligado tributario, mediante la propuesta de la correspondiente liquidacin que
siempre tendr el carcter de provisional); y, por ltimo, las que denomina
actuaciones adjetivas de las anteriores (emisin de certificados tributarios;
expedicin del nmero de identificacin fiscal; elaboracin y mantenimiento de
censos de contribuyentes; informacin y asistencia tributaria).
Llegado a este punto de nuestro estudio, nos quedaran dos opciones;

utilizar la clasificacin en funcin del alcance y contenido de las competencias
que establece la LGT, con independencia del rgano u rganos encargados de
ello380, o realizar otra propuesta de clasificacin. Sin menospreciar la primera
opcin ya que, en cierto modo, a LGT, al establecer funciones iguales para
rgano distintos lo est reclamando, creemos mejor optar por la segunda debido a
que nuestro trabajo se encarga del estudio de los rganos de gestin y a que sus
relaciones con los otros rganos as como su concepto ser tratado en un
momento posterior.
Las funciones de los rganos de gestin, como venimos, afirmando, son

heterogneas, numerosas, cambiantes, en la medida que va avanzando nuestro
380
Nosotros entendemos que es ms til clasificar la actividad de comprobacin segn su alcance,

contenido, medios, fines y objeto sobre el que recae, con independencia de los rganos que en un
determinado momento histrico desarrollan, ya que la atribucin de ciertas clases de comprobacin a
los rganos gestores responde a razones de oportunidad modificables siempre en funcin de la
realidad social. Del mismo modo, la configuracin de la comprobacin inspectora tambin puede
verse sometida a cambios por la necesaria adaptacin a los cambios sociales. DOCN ESPEJO,
A.M, La comprobacin de valores.., op.cit. Pg. 210.
198
sistema tributario y de diversa ndole. Ahora bien, creemos que las mimas
pueden distinguirse:
1. Funciones de control y comprobacin: stas, sin duda, son fciles

de delimitar de la dems, no tanto entre s, en la medida en que se
encargar del cumplimiento de las obligaciones por parte de los
contribuyentes
travs
de
unas
potestades
regladas
de
comprobacin por medio de unos procedimientos381.
2. Funciones de gestin en sentido propio o literal, es decir, si nos

basamos el significado del trmino gestin dado por el diccionario
e la Real Academia de la Lengua Espaola estamos ante la accin
y efecto de gestionar.y qu es gestionar? Hacer diligencias
conducentes al logro de un negocio o de un deseo cualquiera. Por
tanto, en nuestro mbito, comprenderan esta categora todas
aquellas actividades dirigidas a la correcta aplicacin de los
tributos, como son las obligaciones relacionadas con el censo, con
el nmero de identificacin fiscal o la asistencia de informacin
cuyo objetivo es una correcta aplicacin del tributo.
3. Por ltimo y debido al apartado n) del artculo 117 nos quedara

nuestro cajn de sastre que llamaramos otras funciones y ello
porque nos deja la puerta abierta a posibles modificaciones o
cambios en el sistema tributario y en las atribuciones a los rganos
de gestin, y nos permite salvaguardar este apartado a travs de
cul puede asignarse un gran nmero de funciones a los citados
rganos.
381
Nos referimos a los procedimientos de verificacin de datos, comprobacin limitada y

comprobacin de valores que ser analizados con detalle en la segunda parte de la presente obra.
199
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
Con independencia de una u otra forma de clasificar las mismas, y

teniendo en cuenta que en otro lugar del este trabajo realizaremos un estudio
detallado de ellas, no queramos concluir la presente reflexin sin hacer una
mencin especial a determinadas funciones recogidas por este artculo, que por
diversas razones, nos llaman la atencin.
En primer lugar, queremos hacer referencia al apartado c). El mismo se

refiere a El reconocimiento y comprobacin de la procedencia de los beneficios
fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente
procedimiento. Con la configuracin de esta funcin se pretende dar una mayor
agilidad a un proceso, que se vena desarrollando con la anterior LGT, de
reconocimiento de beneficios fiscales. Ciertamente, se trata, de una regulacin
general cuyos detalles deber precisar la normativa de cada tributo. Y, como se
aprecia, de la simple lectura del artculo, en el mismo no se precisa nada en
relacin con la citada funcin. Ello se le encarga a la futura regulacin
reglamentaria y, en efecto, el Proyecto de Real decreto por el que se aprueba el
reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestin e
inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicacin de los tributos382, en sus artculos 135 y 136 prev
la regulacin del procedimiento especfico. Aunque ya nos referiremos a l en la
382
A partir de este momento nos referiremos al mismo como el reglamento de aplicacin de los
tributos de los tributos por los rganos de gestin e inspeccin. Nos parece que la rbrica dada al
proyecto es larga, confusa, repetitiva y falta de claridad. Es cierto que a los juristas se nos tacha de
realizar escrituras complejas y enrevesadas y el ttulo del proyecto sin duda es una muestra de ello.
Si furamos ms claros a la hora de regular sin complicar sobremanera lo sencillo muchos de los
problemas de nuestro mbito o desapareceran o no tendran la entidad que se le pretende dar. No
tiene ningn sentido recoger tambin en el ttulo y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicacin de los tributos. Si recogemos las actuaciones de gestin e inspeccin
en esta materia ya no es necesario referirnos a sus normas comunes. Creemos que el legislador, en
un afn de ser testigo fiel y mimtico de la LGT, ha cado en el mismo error que la LGT, es decir, en
su dotacin de un carcter excesivamente reglamentista. En efecto, aunque resultar redundante,
creemos que se le da un carcter reglamentista, es decir de regulacin excesiva y al detalle, al ttulo
del reglamento, lo cul es completamente absurdo. Regulemos las cosas con mayor claridad y
sencillez que el Derecho Tributario ya es suficientemente complejo por si solo sin necesidad de que
el legislador lo complique ms.
200
segunda parte de nuestro trabajo tan slo queremos precisar aqu que en el propio
artculo se hace referencia a la solicitud del beneficio fiscal acompaada de los
documentos y justificantes necesarios al rgano competente. Una vez ms, la
LGT recoge una funcin que podr ser ejercida tanto por gestin como por
inspeccin383 y depender precisamente de esa documentacin, hemos de tener
en cuenta el veto al acceso a la contabilidad mercantil384 de los rganos de
gestin, la que designar la competencia de uno u otro rgano, salvo normativa
legal al respecto.
El apartado e) recoge como funcin de los citados rganos La realizacin

de actuaciones de control del cumplimiento de la obligacin de presentar
declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales. Como ya hemos
puesto de manifiesto, no pretendemos analizar al detalle cada una de las
funciones en este momento, por tanto, slo queremos precisar que tal funcin
debe relacionarse con el concepto de declaracin tributaria que recoge el artculo
119385 y la crtica de algn sector doctrinal relativa a la terminologa empleada.
Afirma LAFUENTE MOLINERO, en relacin con la segunda parte de este
precepto, es decir, con la referencia a otras obligaciones formales: esta
expresin es desafortunada y puede plantear ciertas dudas. Para saber cules son
las obligaciones formales debemos acudir al artculo 29, que contiene la
definicin de stas, y un listado, no cerrado, de obligaciones formales. Si la ley
hubiera querido incluir esta funcin de control a todas la obligaciones formales,
lo normal es que hubiera dicho y del resto de las obligaciones formales, sin
383
El artculo 141. e) de la Ley 58/2003, de 13 de diciembre, General Tributaria, recoge esta funcin
tambin para los rganos de gestin.
384
Entendemos que la limitacin que se realiza para estos rganos en el artculo 136.2.c) aunque
referida al procedimiento de comprobacin limitada es aplicable, desde luego, tambin en el alcance
del examen de esa documentacin que adjunta el obligado tributario.
385
Artculo 119.1:Se considerar declaracin tributaria todo documento presentado ante la

Administracin tributaria donde se reconozca o manifieste la realizacin de cualquier hecho
relevante para la aplicacin de los tributos. Ley 58/2003, de 13 de diciembre, General Tributaria.
201
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
embargo, como hemos visto, no dice esto sino otras obligaciones formales, por
lo que podemos concluir que la letra e) del artculo 117 faculta para controlar
dentro de la facultades de gestin algunas de las obligaciones formales
enumeradas en el artculo 29 o de las que legalmente puedan establecerse, pero
no de todas. Pero en onces, a cuales se puede extender este control?386. El autor
adems contina afirmando que dentro de las mismas encontramos la funcin del
artculo 29d)387 en relacin con la llevanza de libros de contabilidad y que ello
da mayor flexibilidad a la Administracin tributaria. En nuestra opinin,
creemos que el legislador ha considerado la obligacin de presentar la
declaracin como formal y por eso utiliza la locucin y otras obligaciones....
Desde el punto de vista sistemtico y gramatical ciertamente la opcin elegida
puede no ser la ms correcta, pero poco afecta a la regulacin. Y ello porque el
artculo 117 ms que configurar unas funciones simplemente describe las que
puede realizar gestin y es el resto del articulado, y la normativa de los tributos,
en su caso, ser la que se encarga de precisar la configuracin de las mismas.
La regulacin contenida en los apartados f), g) y h) reviste una especial

importancia, ms que desde el punto de vista de su configuracin por este
artculo, desde la significacin que adquiere, es decir, las funciones de
verificacin de datos, de comprobacin de valores y comprobacin limitada. Y
ello porque los rganos de gestin han dejado de desarrollar una actividad
limitada a corregir los defectos o subsanar las discrepancias advertidas o de
ratificar la exactitud del cumplimiento por parte del contribuyente, con que se
386

colectiva AAVV Visin prctica, op.cit. Pg. 139.
387
Recoge este artculo: La obligacin de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, as

como los programas, ficheros y archivos informticos que les sirvan de soporte y los sistemas de
codificacin utilizados que permitan la interpretacin de los datos cuando la obligacin se cumpla
con utilizacin de sistemas informticos. Se deber facilitar la conversin de dichos datos a formato
legible cuando la lectura o interpretacin de los mismos no fuera posible por estar encriptados o
codificados. Ley 58/2003, de 13 de diciembre, General Tributaria.
202
vinculaba la denominada comprobacin formal y que el art. 133 de la Ley

58/2003 subsume en la nueva modalidad a la actualmente denominada
verificacin de datos y aunque estos rganos de gestin no pueden examinar la
contabilidad mercantil-art.136.2.c) de la LGT de 2003- en la prctica ser una
prohibicin difcil de respetar, ya que las facultades de comprobacin por parte
de los rganos de gestin tributaria no estn limitadas por razn del tributo, de la
naturaleza de los sujetos o de la cuanta de la obligacin388 .
En efecto, se configura a travs de estos procedimiento unas potestades

para los rganos de gestin que, si bien se han venido admitiendo gradualmente
hasta la actualidad, no van a dejar de ser problemticas tras la nueva regulacin.
Si el problema de la anterior LGT era la falta de regulacin con todas sus
consecuencias, entre ellas la duplicidad de actuacin, sta ltima va a continuar
con la nueva regulacin. La LGT tambin prev como funcin propia de
inspeccin la comprobacin de la veracidad y exactitud de las declaraciones
tributarias, que sin duda, se asemeja si no se identifica, en muchos casos con la
verificacin de datos, as como el procedimiento de comprobacin de valores y
de comprobacin limitada. Todos ellos, as como las relaciones de Gestin e
Inspeccin se trataran con detenimiento en las prximas lneas, an as quede
expuesto que no estamos radicalmente en contra de que ambos rganos puedan
realizar una misma competencia si las exigencias de nuestro sistema tributario as
lo requieren, ahora bien, teniendo en cuenta que los efectos varan segn los
procedimientos, la inoperancia de una Administracin que acta por duplicado, o
el funcionamiento de los distintos rganos por separado, la Administracin
deber tomar medidas organizativas para realizar esta labor. Medidas que no slo
consisten en la creacin de unas comisiones, como las que veremos a
continuacin, sino que debe pasar por una verdadera organizacin del trabajo y
388
GARCA NOVOA, C en Captulo IV Elementos de cuantificacin de la obligacin tributaria

en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley, op.cit. Pg.232-234.
203
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
de los objetivos a perseguir. Se debe intentar ofrecer una actuacin nica por
parte de la Administracin en general, llmese gestin o inspeccin, intentando
evitar en el mayor nmero de casos unos conflictos de competencias entre
rganos que no benefician ni a la Administracin, ni tampoco al contribuyente
que ve alargada su situacin de pendencia con la Administracin en relacin a un
determinado ejercicio durante aos.
Por ltimo, los apartados k) y l)389 recogen unas funciones hoy propias de
los rganos de gestin y que se encontraban reguladas en distintos reglamentos.
Nos parece adecuado, no tanto en el artculo 117 sobre cuyo valor ya nos hemos
pronunciado, como que la LGT, recoja todas estas formalidades que debe
cumplir el obligado y que, en ocasiones, desconoce, ya que aporte unidad en la
regulacin , claridad y mayor facilidad a los sujetos pasivos. Ambos apartados
hemos de ponerlos en relacin con las Disposiciones Adicionales 5 y 6 donde se
desarrolla en contenido de las declaraciones censales y del nmero de
identificacin fiscal as como se remiten a los procedimientos que establecer al
efecto el reglamento. El proyecto del mismo as lo recoge, pero sobre su estudio
nos remitimos al apartado correspondiente de estos procedimientos en la segunda
parte de la presente obra.
Hemos pretendido sealar algunos de los aspectos fundamentales en esta

reforma de la LGT que sin duda, ha tenido uno de sus puntos de mayor inters en
los rganos de gestin. Estas funciones que han quedado expuestas, como ha
manifestado la doctrina, plantea dos cuestiones relevantes. La primera deriva
de la constatacin de que no estamos ante una revolucin normativa, sino ante
simple reconocimiento de una situacin de hecho. Dicho en otras palabras, la
389
k) La expedicin y, en su caso, revocacin del nmero de identificacin fiscal, en los trminos

establecidos en la normativa especfica y l) La elaboracin y mantenimiento de los censos
tributarios. Ley 58/2003, de 13 de diciembre, General Tributaria.
204
nueva LGT se ha limitado a dar estado legal a lo que ya exista en la prctica.

() El segundo aspecto a relevar deriva de la circunstancia de que, en ltimo
trmino las funciones esenciales de la gestin tributaria se confunden con las
atribuidas a la inspeccin390. Sobre ello volveremos en el captulo siguiente.
Aunque ya ha quedado en cierto modo esbozado, es necesario plantearse

el verdadero alcance del artculo 117 de la LGT. Se trata de una mera
descripcin de unas funciones de gestin?391 ;Reconoce o no efectivas
competencias a los rganos gestores o las mismas quedan recogidas en otros
artculos de la Ley?392; Existe un ncleo de unin entre todas las funciones
configuradas para los rganos de gestin?393; O la configuracin es tan
390

obra colectiva ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma, op.cit. Pags 195 y 196.
391
As se ha descrito el contenido de este artculo de la siguiente forma: El art. 117 de la Ley

General Tributaria define la gestin tributaria a travs de la pormenorizacin de las funciones por las
cuales la Administracin tributaria las desarrolla. CAZORLA PRIETO, L.M. Derecho Financiero y
Tributario. Parte General. Madrid. Aranzadi. 6 edicin. 2005. Pg. 455.
392
En este sentido afirma la doctrina: La relacin de funciones tiene valor ilustrativo y pedaggico
pero no normativo en el sentido que no ordena ni dispone nada. La adjudicacin a la Administracin
de funciones de comprobacin y de investigacin se hace en otro precepto, dentro del Captulo
anterior, ya analizado, por ello poco se puede decir de la enumeracin de funciones que se contienen
en este artculo 117 pues la mismas, como he dicho, se atribuyen a la Administracin tributaria en el
artculo 115. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos
Ley, op.cit. Pg.447.
393
Intentando encontrar un principio de unidad en la larga enumeracin contenida en el apartado 1,

podemos decir que en el ncleo de la gestin tributaria radica en la reopcin y tramitacin de
declaraciones, autoliquidaciones, solicitudes de los obligados tributarios [letra a)]. Tramitacin de la
cul se derivarn diferentes procedimientos y actuaciones de mayor o menor relevancia [letras b) a
i)]. Entre ellas, sobresalen los procedimientos directamente derivados de las declaraciones y
autoliquidaciones que culminarn en las liquidaciones a que se refiere la letra mencionada en el
ltimo lugar. Adems, corresponder a la actividad o rea de gestin el desempeo de una serie de
tareas instrumentales o de administracin general; de informacin, de formacin y mantenimiento de
censos, emisin de certificados, NIF. Como colofn, tenemos la clusula de cierre de la letra n), de
la cabe resaltar el papel residual que se atribuye a la gestin; todo lo que no se integra en la
inspeccin o recaudacin.
Puede decirse, como conclusin, que la actividad de gestin tiene un carcter generalista, a
diferencia de la funcin ms especializada que desarrollan, por su parte, la inspeccin y
recaudacin. PREZ ROYO, F. Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Madrid, 2005,
Thomson-Civitas, 15 edicin. Pg. 253.
205
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
heterognea que no podemos conceptuar la actuacin de los mismos?394;

Contiene realmente una definicin de gestin tributaria el artculo 117?395.
Ciertamente, son muchos los interrogantes que plantea este artculo 117 de
la LGT, y, a nuestro juicio, el legislador no ha tomado la opcin ms acertada. Si
se quera optar por dar un concepto, deba de haberse recogido simplemente eso;
una definicin clara y sencilla, si lo que se quera era dar un catalogo de
funciones de estos rganos hasta que punto tiene ello sentido si el propio
legislador a travs del contenido de la letra n) del primer apartado de este
artculo, admite la imposibilidad de establecer un numerus clausus de funciones
propias?.
Quiz hubiera sido ms adecuado realizar una regulacin de los

procedimientos y alcance de los mismos que puedan ser efectuados por ellos, as
como el establecimiento de una concepcin general. No era necesario recoger en
una Ley con vocacin de perduracin en el tiempo, un catalogo de actividades
realizadas hoy por hoy por los citados rganos pero que maana pueden quedar
desfasadas u obsoletas. Una vez ms, tendr que ser la doctrina la que elabore un
394
En el terreno de gestin se contemplan gran nmero de actuaciones que se enuncian, con una
clara finalidad didctica, en el artculo 117 de la Ley, mediante la enumeracin de las funciones ms
habituales que componen en la actualidad lasa actuaciones de los rganos de gestin de la
Administracin tributaria, habida cuenta que el carcter heterogneo d e dichas funciones impide
formular un concepto general. COLOMER FERRNDIZ, C La Ley General Tributaria y las
oficinas liquidadoras. Madrid. Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de Espaa,
2004. Pg. 139.
395
la definicin de gestin tributaria que contiene este artculo es cuanto menos demasiado
descriptiva, por no calificarla de reglamentaria, siendo preferible una definicin ms genrica, que
recogiera la esencia de la gestin tributaria, en los trminos recomendados por la primera Comisin,
refrendados por el Dictamen del Consejo de Estado. Esta definicin conceptual permitira superar la
heterogeneidad de las muy diversas actuaciones descritas en el mbito de gestin tributaria,
posibilitando la subsistencia del art.117 sin modificaciones, an cuando stas se produjeran en los
procedimientos que en su redaccin actual enumera, o se definieran nuevos procedimientos no
contemplados en la misma. CLEMENTE CLEMENTE, V en la obra colectiva MANTERO
SENZ, A/GIMNEZ-REYNA FERNNDEZ, E (coord.). La Ley General Tributaria.
Antecedentes y comentarios. Asociacin Espaola de Asesores Fiscales (AEDAF). Madrid. 2005.
Pg. 576.
206
concepto sobre los citados rganos y la jurisprudencia la que se encargue de

marcar los lmites de sus actuaciones, que, como han quedado puesto de
manifiesto, no van a ser claros en buena parte de las funciones que ha sido
configuradas para distintos rganos, en algunos casos, con ni siquiera diferencias
en su alcance396.
A continuacin, tras el estudio de lo que configura o no la LGT en su

artculo 117 vamos a analizar el funcionamiento de los citados rganos en las
distintas administraciones que existen en Espaa, para as, como colofn a esta
primera parte, llegar a realizar una aproximacin conceptual acerca de los
rganos de gestin en el captulo V de la presente obra.
2.- Los rganos de Gestin en la Agencia Estatal de la Administracin

Tributaria.
En el epgrafe anterior hemos explicado cuales son la funciones y

competencias de los rganos de gestin, en general. Ha quedado puesto de
manifiesto cmo se regula su funcionamiento a travs de la LGT que es la que
marca sus directrices bsicas. En este punto de nuestra investigacin, vamos a
analizar cmo se materializa sta. Es decir, cmo se organizan estos rganos de
gestin en el da a da, en su funcionamiento.
Como sabemos, podemos dividir los tributos existentes en nuestro sistema

tributario en funcin de los entes territoriales que tengan asignada su
competencia; De esta forma conviven tributos estatales, tributos cedidos a la
396
Nos remitimos al concepto que proponemos de los rganos de gestin y su diferencia con los
dems en el ltimo apartado de este captulo.
207
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
Comunidades Autnomas397, esa cesin podr abarcar la gestin, tributos propios

de la Comunidades Autnomas398, y, por ltimo tributos locales, que sin bien su
regulacin base se encuentra en la Ley Reguladora de Haciendas Locales
refundida por el Texto R.D 2/2004, de 5 de marzo, se les dota de autonoma y de
ciertos mrgenes a la hora de la regulacin, y, sobre todo, en lo que a nosotros
nos interesa; la gestin.
Por este motivo existen, en la actualidad, diversas Administraciones donde

se insertan los rganos de gestin: A saber, al Administracin Tributaria del
Estado (AEAT) de la que nos ocupamos en el presente epgrafe, la
Administracin de las distintas Comunidades Autnomas, y las de los Entes
Locales, a ellas nos referiremos en el epgrafe siguiente.
La Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT) es , sin lugar a

dudas, la que reviste una mayor importancia desde el objeto de nuestro estudio.
En efecto, ha sido la que ha ido innovando en las competencias de los rganos de
gestin y la que, sin duda, sienta las bases de comportamiento de los citados
rganos, debido a su mayor antigedad y experiencia, puesto que al depender del
Estado es la que ms tradicin tiene en la aplicacin de los tributos,
e,
igualmente, por razn de la complejidad de los tributos que gestiona399 y de sus

medios tantos personales como materiales. El estudio de la misma se har, en un
397
La Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas
del nuevos sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen Comn y Ciudades
con Estatuto de Autonoma, establece los criterios de esta posible cesin por parte del Estado. Para
los territorios forales de Pas Vasco y Navarra hemos de acudir, respectivamente, a la Ley 12/2002,
de 23 de Mayo y la Ley 28/1990, de 26 de diciembre.
398
El artculo 6 de la Ley 8/1980, de22 de septiembre, de financiacin de la Comunidades

Autnomas (LOFCA) regula la posibilidad de la creacin de tributos por la Comunidades
Autnomas siempre y cuando no se grave hechos imponibles ya recogido por las figuras impositivas
estatales o locales.
399
Es la encarada de los tributos que , como se ha puesto de manifiesto en los primeros captulos del
presente trabajo, han sido fundamentales en la evolucin de los rganos de gestin, como son el
IRPF o el IS.
208
primer lugar, mediante el estudio de su organizacin interna y, posteriormente,

en un segundo momento, analizando lo que se ha llamado el plan de control
tributario donde se establecen las directrices marco para el funcionamiento de
los rganos de gestin y su colaboracin con otros entes.
2.1.- Organizacin.
En primer lugar, debemos realizar unas pequeas precisiones en relacin

con el ente en el que se inserta los rganos de gestin que estudiamos en este
momento: la Agencia Tributaria, fue creada por Ley 31/1990, de 27 de
diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991400, conceptundola
como la organizacin administrativa responsable, en nombre y por cuenta del
Estado, de la aplicacin efectiva del sistema tributario estatal y de aquellos
recursos de otras Administraciones Pblicas nacionales o de las Comunidades
Europeas cuya gestin se le encomiende por Ley o por convenio. Su constitucin
de manera efectiva se llev a cabo el 1 de enero de 1992 y su actuacin llega
hasta nuestros das. Se trata, en definitiva, de un Ente de Derecho Pblico
adscrito al Ministerio de Hacienda a travs de la Secretara de Estado del mismo,
que tiene encomendada la aplicacin efectiva del sistema tributario estatal y del
aduanero. Est dotada de un rgimen jurdico propio que, si bien regido por los
principios de toda actuacin administrativa, le proporcionan la posibilidad de
tener autonoma presupuestaria, organizativa y gestora. Por supuesto, carece de
capacidad legislativa y tampoco puede intervenir en los tributos cedidos a las
400
Artculo 103. Uno. Denominacin y Objetivos.

1. Se crea, integrado en las Administraciones Pblicas Centrales y adscrito al Ministerio de
Economa y Hacienda a travs de la Secretara de Estado de Hacienda, y con la denominacin de
Agencia Estatal de Administracin Tributaria, un Ente de Derecho Pblico de los previstos en el
artculo 6.5 de la Ley General Presupuestaria, con personalidad jurdica propia y plena capacidad
pblica y privada.
209
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
Comunidades Autnomas, sin que ello impida que entre las distintas
administraciones se establezcan relaciones de colaboracin401.
Segn establece la propia Agencia, su objetivo bsico es el impulso del

cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias402. Lo cierto es que
adems de este objetivo perseguido desde la creacin de la Agencia, se agiliz el
sistema de declaracin-autoliquidacin, se ha avanzado en el control tributario y
con ello tambin en la recaudacin. Todo ello unido a las tecnologas
informticas403 que hacen que la Agencia, que goza de una detallada y completa
401
A las mismas nos referimos en el epgrafe tercero.
402
La carta de servicios de la Agencia Tributaria publicada por sta en Internet (www.aeat.es)

recoge este objetivo para cuya obtencin afirman basarse en los siguientes principios:
1. Pleno respeto de los derechos y garantas de los ciudadanos reconocidos en las leyes.
2. Compromiso firme de asistencia al ciudadano en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
3. Comodidad, agilidad y sencillez en los trmites derivados de las obligaciones tributarias, evitando
a los ciudadanos gestiones y desplazamientos innecesarios, ofreciendo nuevas vas de relacin con
los contribuyentes y facilitando el pago de las deudas tributarias.
4. Comunicacin gil y fluida con los ciudadanos, aprovechando las ms modernas tecnologas.
5. Seguridad y confidencialidad en las relaciones con los ciudadanos.
6. Generalidad y equidad en la aplicacin del sistema tributario, para que todos los ciudadanos
contribuyan con lo que les corresponde.
7. Profesionalidad, imparcialidad y transparencia en todas las actuaciones de la Agencia Tributaria,
que genere el ms alto nivel de confianza en los ciudadanos.
8. Eficacia y eficiencia en todos los procedimientos tributarios desarrollados por la Agencia.
9. Adaptacin constante al entorno econmico-social y a las nuevas necesidades de los ciudadanos.
10. Participacin de las Comunidades y Ciudades Autnomas, y otros organismos pblicos,
instituciones y entidades sociales en la prestacin de servicios que faciliten a los ciudadanos el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
403
La Agencia tributaria en su informe 2005 reconoce el papel fundamental que desempean las
nuevas tecnologas cuando se aplican al control tributario. En concreto, en nuestra materia la gestin
de la informacin a travs no slo de sistemas de informacin tradicionales, sino tambin de
visualizacin de imgenes, de tecnologas inalmbricas, o la carga en el sistema informtico de los
archivos con registros contables y operaciones obtenidas con soportes magnticos hacen que cada
vez el tratamiento de la informacin sea cada vez ms eficaz y que los cruces de estas informaciones
con las bases de datos internas de la propia Agencia conlleve cada vez mejores resultados para el
control. Igualmente la agencia considera de gran importancia la gestin del conocimiento ya que
gracias a la estructura y contenido de sus propias bases de datos pueden obtenerse resultados que
permitan a la Agencia planificar, clasificar, organizar y ejecutar sus tareas de control. Un ejemplo de
ello se encuentra en la intranet de la Agencia que goza con herramientas como la del Proceso
Analtico de Informacin en Tiempo Real o como son tambin los almacenes de datos, o el empleo
de tcnicas estadsticas e informticas que permiten definir perfiles de l riesgo fiscal. Como ya se
manifest en captulos anteriores la informtica es una de las grandes culpables de la revolucin
producida en nuestro sistema tributario.
210
informacin, pueda controlar a un nmero inmenso de contribuyentes, convierten

su papel en fundamental en nuestro sistema tributario.
Unido a ello la Agencia a travs de sus rganos, en muchos casos de

gestin y como ha quedado expuesto en el epgrafe anterior, proporciona
asistencia e informacin a los obligados. As presenta programas informticos
para facilitar las autoliquidaciones, a travs de su programa INFORMA atiende
las dudas de los contribuyentes, facilita parte de la informacin que tenga sobre
los mimos, a travs del sistema de borrador, e incluso permite la realizacin de
distintas gestiones a travs de su propia oficina virtual (https://aeat.es)405.
Asistencia e informacin que si bien valoramos positivamente y reconocemos su
avance debiera haber sido un requisito sine qua non desde el momento en que se
creo el sistema de autoliquidacin y de control en masa. Si la Agencia lo que
persegua era el cumplimiento voluntario por parte de los obligados, todos estos
datos y ayudas son algo necesario para la consecucin de tal fin.
Presentadas las lneas bsicas de la Agencia, hemos de estudiar su

organizacin, ya que la misma nos permitir conocer la estructura y
funcionamiento de los rganos de gestin que a ella pertenecen .Se estructura en
404
El avance del uso de esta oficina va avanzando vertiginosamente. Muestra de ello es que la
entradas en la oficina virtual aumenta aos tras ao, por ejemplo; As en 2000 se registraron
5.145.949, en 2001 8.601.602, en 2003 se ascendi a 27.475.309, en 2003 a 49.931.353 hasta llegar
a 2004 con 92.526.534 accesos a la misma y en 2005 a 108.933.147. De la misma manera en 2004 se
visit la descarga de programas 263.680.004 y en 2005 ascendi a 362.188.145. Es decir, el acceso y
la informacin va Internet aumenta de una forma imparable. (Fuente; Estadsticas de Internet
publicadas por la Agencia Tributaria).
405
El avance del uso de esta oficina va avanzando vertiginosamente. Muestra de ello es que la
entradas en la oficina virtual aumenta aos tras ao, por ejemplo; As en 2000 se registraron
5.145.949, en 2001 8.601.602, en 2003 se ascendi a 27.475.309, en 2003 a 49.931.353 hasta llegar
a 2004 con 92.526.534 accesos a la misma y en 2005 a 108.933.147. De la misma manera en 2004 se
visit la descarga de programas 263.680.004 y en 2005 ascendi a 362.188.145. Es decir, el acceso y
la informacin va Internet aumenta de una forma imparable. (Fuente; Estadsticas de Internet
publicadas por la Agencia Tributaria).
211
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
servicios centrales y territoriales. Cuenta con 17 delegaciones especiales en cada

Comunidad Autnoma, 56 delegaciones, y 242 administraciones de las que 37 de
ellas se dedican a aduanas. Esta estructura es el esqueleto de organizacin
tambin de los rganos de gestin dentro de la propia Agencia, la cul aparece
regulada en la Resolucin 19 de febrero de 2004 de la Presidencia de la Agencia
Estatal de Administracin Tributaria, sobre organizacin y atribucin de
funciones en el mbito de competencias del Departamento de Gestin
Tributaria406.
La Agencia Tributaria se encuentra dividida en rganos centrales
delegaciones especiales que son unas dependencias regionales. Pues bien en

materia de gestin, tendremos que distinguir entre el departamento de gestin
tributaria y las dependencias regionales de gestin. Veamos la organizacin
interna de los mismos407.
406
Reformada en algunos aspectos por la Resolucin de la Presidencia de la Agencia Estatal de

Administracin Tributaria de 21 de septiembre de 2004. Esta Resolucin busca adaptar los rganos
de gestin al sistema tributario, en efecto la Agencia entiende que, segn xu Exposicin de Motivos,
el nuevo modelo de control tiene que contemplar, simultneamente, actuaciones extensivas basadas
en procesos informticos que se refieran a todas las declaraciones presentadas homogneas en todo
el territorio del Estado, dejando la decisin en la seleccin de expedientes en el mbito regional y
manteniendo la ejecucin donde ya estaba, dando cauce adems a iniciativas regionales o locales
sobre actuaciones selectivas dirigidas a resolver discrepancias, incoherencias o situaciones, en las
que existan indicios de incumplimientos significativos y, por ello, ha de potenciarse la importante
labor que en el curso de actuaciones de verificacin y control desarrollan los rganos de gestin
tributaria, actuaciones que exigen mejorar las tcnicas de planificacin y seleccin de los
contribuyentes con riesgo fiscal, as como el reforzamiento del control y mantenimiento del censo
como instrumento clave para permitir el control del cumplimiento de sus obligaciones fiscales por
parte de los obligados tributarios, volviendo a un criterio de especializacin ya que hay que
resaltar que los rganos de gestin tributaria, de forma tradicional, han desarrollado mltiples y
diversos procedimientos que se realizan en todas y cada una de nuestras oficinas. Frente a ello, se
requiere una cada vez mayor especializacin para dar una respuesta adecuada a las dificultades que
conlleva la aplicacin de la normativa tributaria. En base a estos argumentos se decide cambiar la
estructura que haba diseado la Resolucin de 24 de junio de 1999, de la Presidencia de la Agencia
Estatal de Administracin Tributaria sobre organizacin y atribucin de funciones en el mbito de
competencias del Departamento de Gestin Tributaria que queda derogada por esta normativa de
2004.
407
A continuacin relacionamos los distintos departamentos que podemos encontrar en la Agencia,

ahora bien, como no pretendemos hacer una simple copia de lo que recoge la Resolucin nos
ceiremos en este punto a presentar la organizacin de manera esquemtica sin contener en cada
212
El Departamento de Gestin Tributaria de la Agencia Estatal de

Administracin Tributaria en los servicios centrales est integrado por cinco
subdirecciones y una direccin general408.
Las Dependencias Regionales de Gestin Tributaria son las encargadas de

la gestin en la regiones que tengan su sede y respecto a los tributos de su
competencia, a travs del desarrollo de planes de actuacin, de la coordinacin y
supervisin de las funciones que desarrollan los rganos de gestin, velan por el
cumplimiento de los planes de control dictados por el director del departamento
de Gestin y en general realiza las funciones atribuidas regionalmente a los
citados rganos409.
dependencia las funciones atribuidas a las misma. Nos remitimos a la Resolucin de 19 de febrero de
2004, para ello.
408
Por tanto dependen de l los siguientes:

Subdireccin General de Planificacin y Coordinacin.
Subdireccin General de Tcnica Tributaria.
Subdireccin General de Informacin y Asistencia Tributaria.
Subdireccin General de Verificacin y Control Tributario. En sta hemos de destacar que se
encuentra incardinada la Unidad Central de Mdulos.
Subdireccin General de Asistencia Jurdica y Coordinacin Normativa.
La Oficina Nacional de Gestin Tributaria. sta depende directamente de la direccin general
del Departamento de Gestin Tributaria y su actividad se llevar a cabo en relacin a los
contribuyentes ms grandes (segn la propia terminologa de la Agencia en su informe 2005).
La misma se encuentra organizada de la siguiente forma:
o rea ejecutiva.
o rea de Informacin y Anlisis.
409
La composicin de las mismas es la siguiente:

rea, Servicio o Seccin Regional de Planificacin y Seleccin. Esta podr contener las
siguientes dependencias:
o
La Unidad de Planificacin y Coordinacin.
o
La Unidad de Anlisis y Seleccin de Contribuyentes.
rea, Servicio o Seccin Regional de Informacin y Asistencia Integral.
rea, Servicio o Seccin Regional de Tcnica Tributaria.
rea, Servicio o Seccin Regional Ejecutiva de Gestin Tributaria. La competencia de la misma
podr ejercitarse a travs de las Dependencias o de las unidades administrativas regionales en las
Administraciones, cuando as lo determine el Jefe de la Dependencia Regional de Gestin
Tributaria. Las unidades en que se podr organizar son las siguientes;
o Gestin de Beneficios Fiscales y Procedimientos Especiales.
o Gestin y Comprobacin de no residentes.
o Gestin de Exportadores y otros Operadores Econmicos
o Gestin Tributaria. ste lo compondrn las siguientes secciones:
213
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
Por ltimo hemos de hacer referencia al artculo sexto a la Dependencia de

Gestin Tributaria que se configura como adjunta la Dependencia Regional y
que se encargar de la coordinacin de las funciones de gestin tributaria de las
unidades existentes en la Delegacin y en las Administraciones de la misma o de
aquellas que disponga expresamente el Jefe de la Dependencia Regional410.
A travs de esta organizacin expuesta, regulada de una forma compleja y

poco clara por la Resolucin comentada, bajo nuestro punto de vista, pone en
prctica la Agencia todas las funciones expuestas en el primer epgrafe del
presente captulo.
Servicio o Seccin de Gestin Tributaria General. El mismo podr estar compuesto por
distintas secciones que como mximo sern las que a continuacin exponemos. E caso de
no existir tosa ellas la propia resolucin en su artculo 5.4.2.A in fine establece los criterios.
Las secciones mencionadas pueden ser:
- Seccin de Informacin.
- Seccin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
- Seccin del Impuesto sobre el Valor Aadido e Impuesto sobre Sociedades.
- Seccin de Censos Tributarios e Impuesto sobre Actividades Econmicas.
- Seccin de Recursos y Devoluciones.
- Seccin de Procedimiento Sancionador.
- Seccin de Control de Declaraciones Informativas, Peridicas y Requerimientos.
- Seccin Tcnica.
Unidad de Mdulos.
Servicio o Seccin de Informacin y Asistencia Especializada.
Servicio o Seccin de Verificacin y Control.
410
En particular, le corresponder el ejercicio de las funciones que se establecen para la Unidad,

Servicio o Seccin de Gestin Tributaria y aquellas otras que determine el Jefe de la Dependencia
Regional respecto de determinados contribuyentes, as como la resolucin de los procedimientos que
se tramiten por las mismas, sin perjuicio de las dems actuaciones que establezca el Delegado de la
Agencia Estatal de Administracin Tributaria en el ejercicio de sus funciones de direccin,
coordinacin y control.
214
2.2.- Referencia al Plan de control tributario.
La Administracin Tributaria en concreto la AEAT, cuya organizacin

acabamos de estudiar, se rige en su actuacin, en lneas generales por un plan de
control que aprueba cada ao. Su inclusin en este momento del trabajo era
necesaria puesto que la competencia para elaborar los mismos es de la AEAT, y,
por tanto consideramos que deba explicarse, una vez analizada la organizacin
de sta ltima.
La LGT en su artculo 116 establece que La Administracin tributaria

elaborar anualmente un Plan de control tributario que tendr carcter reservado,
aunque ello no impedir que se hagan pblicos los criterios generales que lo
informen. De esta forma se pretende acabar con un problema clsico de la
debida o no publicidad de los planes de la Administracin Tributaria.
La necesidad de la publicidad de la planificacin de las actuaciones no es

una novedad, si bien en relacin con la Inspeccin411. El RGIT, por primera vez,
hizo referencia a la misma412. Sin embargo, los planes de Inspeccin no se
411
As afirmaban LPEZ MARTNEZ y PREZ LARA que reconociendo que la discrecionalidad

no slo es necesaria, sino conveniente en la iniciacin de las actuaciones inspectoras, ante la
constatacin de que la Inspeccin no puede actuar frente a todos los obligados tributarios, esta
discrecionalidad puede ejercitarse de dos modos distintos: determinando la oportunidad frente a un
obligado concreto o estableciendo los criterios generales que aconseje iniciar las actuaciones, es
decir, planificando el inicio. Parece evidente que sta ltima ofrece mayores garantas de eficacia,
como ocurre con cualquier tipo de programacin, puesto que se analiza la hipottica posibilidad de
abrir actuaciones a todos los obligados tributarios, para juzgar respecto de todos ellos, donde hay
mayores indicios o probabilidades de fraude. De este modo, si los planes son actos jurdicos de la
Administracin de carcter discrecional, no pueden ser arbitrarios, esto es inmotivados o infundados,
sino que han de tener un fundamento razonable. LPEZ MARTNEZ, J /PREZ LARA, J.M
Iniciacin, desarrollo, y documentacin, op.cit. Pg. 47.
412
As su exposicin de motivos declaraba que dicha planificacin supone no slo el

establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulacin
concreta acerca de qu titulares de rganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o
eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificacin
no sirve slo a los fines de una correcta organizacin interna de la Inspeccin, sino tambin al
215
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
llegaban a conocer debido al carcter reservado que le atribua el propio

Reglamento413. Por tanto, la idea de su establecimiento para el conocimiento por
los administrados de los criterios de la Inspeccin de la exposicin de motivos
del citado Reglamento qued sin utilidad. Esta cuestin vuelve a plantearse en
nuestro sistema tributario tras la aprobacin de la Ley 1/1998, de 26 de febrero,
de Derechos y garantas de los Contribuyentes en ella se vuelven a mencionar los
citados planes y se requiere que ellos sean publicados414. Como consecuencia de
la misma, dichos planes se comenzaron a publicar aunque como matiza CAYN
GALIARDO
produjeron un cierto desencanto415 entre quienes haba
propugnado la mayor publicidad y transparencia en la seleccin de

contribuyentes que habran de ser objeto de actuaciones comprobadoras e
investigadoras416. Ciertamente, la parca regulacin de la LDGC417 provoc
cierta decepcin en relacin con lo que se esperaba del establecimiento de la
misma. Ahora bien, produjera o no decepcin, hemos de matizar que si bien
exista una publicacin acerca de los planes de inspeccin, mejor o peor, ms o
menos profunda, en relacin con los planes de los rganos de gestin, debido a
principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quines
han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras.
413
El artculo 19. 6 recoge: Los planes de los rganos que han de desarrollar las actuaciones
inspectoras tienen carcter reservado y no sern objeto de publicidad.
414
Artculo 26.Planes de inspeccin. La Administracin tributaria har pblicos los criterios que
informan cada ao el Plan Nacional de Inspeccin. Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y
Garantas de los Contribuyentes.
415
El entrecomillado es del autor.
416
CAYN GALIARDO, A. El plan de control tributario. R.T.T nm. 68/2005. Pg. 9-10.
417
Como afirm la doctrina en relacin la regulacin aprobada por la LDGC ninguna disposicin
impeda hasta ese momento, la publicacin del Plan Nacional de la Inspeccin, por lo que si el
precepto de referencia quiere aportar alguna novedad a nuestro Ordenamiento jurdico, debera, una
vez facilitado el necesario elemento de control de la discrecionalidad administrativa, haber fijado al
tiempo de su publicacin, la forma de llevarla a cabo, el rgano encargado de su publicacin, las
consecuencias jurdicas de su incumplimiento y, fundamentalmente, () los elementos de
legitimacin necesarios. LPEZ MARTNEZ, J /PREZ LARA, J.M iniciacin, desarrollo, y
documentacin, op.cit. Pgs. 49-50.
216
sus caractersticas histricas especiales que hemos estudiado, falta de regulacin

reglamentaria, falta de atribucin competencial clara, oscurantismo acerca de sus
relaciones o no con inspeccin, no se encontraba ninguna referencia. Por tanto,
desde este punto de vista, el artculo 116 de la LGT si va a ser novedoso al
recoger unos criterios generales de actuacin de control que afectan tantos a los
rganos de gestin como a los de inspeccin, marcando una unidad de criterio y
una coordinacin de dos rganos que como hemos venido manteniendo son la
misma Administracin. Cuestin distinta es la utilidad prctica o no del plan y
sus efectos. Para ello pasemos a su estudio detallado.
El propio plan se define a s mismo como un instrumento bsico de

planificacin de la Agencia Tributaria en el que se realiza una previsin
cuantitativa y cualitativa de las actuaciones que en el mbito de control
tributario y aduanero se van a realizar durante el ao418. En cuanto a su
naturaleza suscribimos con la doctrina que se trata de una norma-pues ni su
rango ni su carcter admiten esta conclusin- ni de un mero documento interno
de trabajo de la Administracin sin ninguna clase de efectos, se trata de una
directriz o instruccin de un rgano de direccin que debe ser respetada por los
rganos que le estn subordinados, actuando como una norma atributiva o
complementaria de su competencia, de suerte que cuando el contribuyente haya
de ser objeto de una medida de intervencin administrativa, la correspondencia
de sta con el contenido del Plan de Control acta como justificacin de los
motivos concretos en que se inspir el rgano actuante para adoptarla en relacin
a un determinado sujeto419, alejando el riesgo de arbitrariedad y de desviacin de
418
Exposicin de motivos de la Resolucin 27 de Enero de 2006, de la Direccin General de la

Agencia Estatal de la Administracin Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del
Plan General de Control Tributario 2006.
419
CAYN GALIARDO se basa en la Resoluciones del TEAR de Valencia de 28 de diciembre de

2000 y de 29 de marzo de 2001 y en la Sentencia del Tribunal supremo de 20 de octubre del 200 que
aunque se refieren a los planes de inspeccin considera aplicables a estos planes.
217
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
poder420. Podemos afirmar esta naturaleza aunque si bien en relacin a que se

convierta en la motivacin que aleje el riesgo de arbitrariedad, pues, creemos
que depender de cada situacin. Ciertamente, como veremos a continuacin, los
trminos de estos planes son bastante amplios y adems la Administracin en
relacin con el cumplimiento de las obligaciones tributarias puede iniciar todas
aquellas actuaciones que estime convenientes.
Entre las caractersticas de estos planes, bajo nuestra opinin, destaca, en

primer lugar, la publicidad, requerida para los mismos y que permite al
ciudadano orientarse acerca de determinadas reas que va a recibir un
seguimiento ms pormenorizado. Otras caractersticas son: la generalidad, se
recoge un plan integral y completo general para toda la Administracin tributaria;
su actualidad, ya que es renovado cada ao y por tanto atiende a las situaciones
necesarias de control en el momento, y su heterogeneidad, ya que contiene
normas de alcance y contenidos muy distintos. Por ltimo, no es sencillo
determinar los efectos de este Plan. Desde nuestro punto de vista, encontramos
uno muy positivo y es el hecho de que se coordinen todos los rganos de la
Administracin tributaria. Nos pareca aberrante que las misma Administracin
basndose en la distincin entre gestin e inspeccin pudiera acoger, en
ocasiones, criterios tan distintos. Ahora bien, es necesario que dicha coordinacin
se tome en serio y se lleve a la prctica. En esta misma lnea, como ya debiera
ocurrir con los planes de inspeccin puede significar una unidad en el territorio
espaol a la hora de realizar el control tributario, sin que ello impida, como
establece el propio plan, la posibilidad de que cada delegacin puede adoptar
unas determinadas medidas por razn del territorio. Y, por ltimo, su publicidad,
que hemos mencionado como caracterstica tambin produce un efecto directo
que es el conocimiento por parte del administrado de las lneas de actuacin de la
420
CAYN GALIARDO, A. El plan, op.cit. Pg. 12-13.
218
Administracin tributaria, situacin, que en cierto modo, podra provocar, el

cumplimiento voluntario de determinadas obligaciones.
Desde la promulgacin de la Ley el 13 de diciembre de 2003 se han

publicado tres planes de Inspeccin: el del 2004421, 2005422 y 2006423. Los tres se
integran en lo que se denomina los instrumentos anuales de planificacin de la
Agencia Tributaria; a saber, el Plan de Objetivos424, el Programa Especial de
Calidad425 y, el Plan de Control Tributario al que est obligado por el artculo
116 de la LGT y el cul venimos analizando en estas lneas. Estos planes de
Control Tributario contienen normas de integracin de diversas reas dedicadas
por la Agencia a este control. Es lo que se califica por la propia Agencia como
un control integrado que une dos criterios a los que tiende nuestra
Administracin; la atribucin de funciones unida la especializacin por el tipo de
contribuyentes426.
421
Resolucin de 28 de enero de 2004. (B.O.E 05-02-2004).
422
Resolucin 7 de febrero de 2005. (B.O.E 08-02-2005).
423
Resolucin 27 de Enero de 2006. (B.O.E 03-02-2006).
424
Definido por la propia Agencia como la expresin bsica y cifrada de los resultados que la
Agencia se propone alcanzar cada ao, clasificados por reas de actividad: objetivos generales,
objetivos de mejora de gestin de los tributos y objetivos de control del cumplimiento tributario.
documento de planificacin. Agencia Tributaria 2005. Pg. 1
425
Dirigido a buscar el impulso y el especial seguimiento de diversas actuaciones de calidad,

aadidas a las ya expresamente reflejadas como indicadores e el Plan de Objetivos. documento de
planificacin. Agencia Tributaria 2005. Pg.1.
426
Desde la Agencia Tributaria se le quiere dotar de una gran importancia al afirmar que el efectivo
cumplimiento del Plan, (), resulta decisivo con el objeto de asegurar en los diferentes sectores
econmicos de actividad los imprescindibles efectos derivados de las actuaciones de control.
Control, que debemos entender en su sentido ms amplio, es decir, no nos referimos aqu, a las
actuaciones de verificacin de datos, sino que, como se vine poniendo de manifiesto, es un control
general, que incluye, adems de esta verificacin, la actividad de comprobacin, la de investigacin,
la de descubrimiento y represin de las formas ms sofisticadas de fraude y la que tienen por
finalidad el cobro de las deudas no ingresadas voluntariamente, ahora bien cada rgano en funcin
de sus atribuciones. As se afirma en el documento de planificacin. Agencia Tributaria 2005. Pg.
7 y 8.
219
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
A efectos del presente estudio, puede ser clarificador, realizar una simple
presentacin del contenido de los citados Planes. Bajo nuestro punto de vista
hemos de separar el Plan de Control de 2004 de los de 2005 y 2006 ya que tienen
matices diferentes. El primero se aprueba antes de la entrada en vigor de la actual
LGT, el mismo determina en las distintas reas, como son Inspeccin, Aduanas e
Impuestos, Gestin, o de Recaudacin, lo que se denominan reas de riesgo fiscal
y una vez, que la enumera en cada mbito va estableciendo planes parciales en
funcin de los rganos. As el Plan Parcial de Control de Gestin Tributaria
establece unas lneas de actuacin prioritaria y las formas de llevarlas a cabo.
Destacan en este plan la necesidad de la adaptacin de los procedimientos a la
nueva LGT o la definitiva implantacin del borrador. Lneas que los planes, que
comentaremos a continuacin, ya no van a recoger, como si continuaran las
actuaciones dirigidas al control en el acceso a los censos tributarios o el control
de las declaraciones informativas, entre otras.
Los Planes de Control 2005 y 2006 van a estar coordinados con el estudio
planteado en el Plan de Prevencin del Fraude Fiscal, al que nos referiremos con
posterioridad, y, como consecuencia de ello podemos afirmar que el del 2006 es
la continuacin de lo recogido en su homnimo del ao anterior, con pequeos
matices. Sin embargo, si cambia la estructura; el Plan del 2005 se organiza de la
misma manera que el de 2004 en cuanto a la definicin de los riesgos fiscales y
luego la promulgacin de planes parciales, mientras que el plan 2006 cambiar
algo su organizacin. Por razones de actualidad procedemos a presentar sus
lneas generales.
El Plan de General de Control 2006 configura, igualmente que los

anteriores, las denominadas reas de riesgo fiscal de atencin preferente, ahora
bien, hace una divisin de las mismas en funcin de distintos tipos de
actuaciones. Configura las actuaciones de control intensivo como aquellas
220
dirigidas al descubrimiento, regularizacin y represin de las formas ms graves

y complejas de fraude; son competencia de inspeccin. Las actuaciones de
control extensivo o masivo, atribuidas a los rganos de gestin, que aparecen
como aquellas que persiguen someter a control las declaraciones u operaciones
que realizan un gran nmero de contribuyentes, es decir, aqul control masivo
que se inicio ya con la anterior LGT427. Estas generalmente se realizan en el
mbito del IRPF, donde el nmero de contribuyentes es amplio pero su control,
gracias a los programas informticos y al tratamiento de la informacin por stos
es sencilla, til, y con efectos inmediatos. Una vez determinado el contenido de
stas, se establece, como en los planes de los aos anteriores, los Planes Parciales
de Control, como son el de Inspeccin, el de Aduanas e Impuestos Especiales, el
de Gestin y el de Recaudacin
En relacin con el Plan Parcial de Gestin, hemos de precisar que el

mismo se estructura en diferentes subsistemas de control como son428: el de
formacin y mantenimiento del censo; el control de obligaciones peridicas; el
control de las declaraciones informativas y de las anules; y el control integral de
los contribuyentes en mdulos429.
427
Estas actuaciones se llevaran a cabo, como precisa la propia resolucin explotando la

informacin disponible con fuerte apoyo informtico, con la finalidad de detectar y corregir los
incumplimientos informticos menos graves y complejos, o las declaraciones de mayor riesgo fiscal,
realizando las verificaciones y comprobaciones que se estimen oportunas, y actuando en
determinados supuestos en coordinacin con los rganos inspectores. Artculo 1.2 Resolucin 27 de
Enero de 2006, que recoge el Plan General de Control Tributario. Junto a estas se recogen las
actuaciones de gestin recaudatoria, las actuaciones de coordinacin las cules pretende una
coordinacin gestin e inspeccin en sus actuaciones, y, las de planificacin coordinada en materia
de tributos cedidos.
428
Como se ver a continuacin, muchas de estas lneas de actuacin son las que venan siendo
recomendadas por el Plan de Prevencin del Fraude Fiscal.
429
En este ltimo caso en funcin de las caractersticas le corresponder a los rganos de gestin o
de inspeccin.
221
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
Reconocemos la utilidad de estos planes, bsicamente, porque como

hemos manifestado, la coordinacin dentro de la Administracin tributaria nos
parece una pieza angular. Por otro lado, ya que la Agencia realizaba sus
planificaciones pues el hecho de que sean pblicas nos parece una buena opcin.
Si el principio por el que se rige la Administracin no es el recaudatorio sino el
del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, nos parece sta una
medida acorde con tal fin. Tan slo queda esperar que en efecto la
Administracin se vincule a estos planes y, remarcamos, se coordine en relacin
a sus rganos internos. El paso del tiempo nos demostrar la validez de los
mismos.
Por ltimo, por su relacin con los Planes de Control realizaremos una
referencia al llamado Plan de prevencin del fraude fiscal en 2005. Decimos
que se relaciona con los planes de control ya que, como hemos afirmado con
anterioridad, estos se redactan en la lnea de este plan de prevencin que viene a
establecer unos parmetros generales de actuacin de la Agencia en la bsqueda
del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y del intento de evitar
en la medida de lo posible el fraude fiscal.
Dicho plan se estructura en dos niveles, uno de anlisis de de los

problemas estructurales que existen en nuestro sistema tributario estableciendo
unos principios bsicos de actuacin, y, el otro en la concrecin de medidas
especficas en funcin de la tipologa del fraude430. En el estudio que realiza
este plan, encontramos ciertos problemas que de una u otra forma pueden estar
430
Con l, se pretende reducir el fraude existente en nuestro sistema y para ello se realiza una
colaboracin estrecha con la Agencia tributaria as como se establece un calendario de aplicacin,
una priorizacin de distintas medidas, la designacin de responsables concretos para su ejecucin y
la asignacin de recursos implicados en su desarrollo.
222
relacionados con los rganos de gestin431; se pone de manifiesto, por ejemplo, la

utilizacin abusiva de lo regmenes objetivos de tributacin. Se llama la atencin
sobre la necesidad del control sobre los contribuyentes acogidos a estimacin
directa en el IRPF, o del reflejo de las aplicaciones informticas de las
actuaciones de distintas reas.
Hemos de prestar especial atencin al contenido del punto 8.8 que afirma
que debido a que el control de las devoluciones lo hacen los rganos de gestin,
cuando se trata de profesionales y empresarios, debido a limitacin de los citados
rganos, el control disminuye de intensidad. Recogemos esta denuncia porque
para nosotros es una confirmacin de la caracterstica positiva que ya destaqu en
relacin con el Plan de Control, esto es, el hecho de que se hagan valoraciones
globales, de conjunto, y se muestre una voluntad de coordinacin de actuaciones
que no slo beneficiara a la Administracin al ejercer un mejor control sino
tambin al obligado que garantiza el pronunciamiento unvoco de la
Administracin, llmese gestin o inspeccin. En esta lnea de actuacin global
se ha presentado el Anteproyecto de ley de medidas de prevencin del fraude
fiscal.
431
El plan va citando cada problema y las posibles medidas que pueden solucionarlo. Nos creemos
que sea ste el lugar para recoger todo este plan por ello slo se citar algunos de los casos que nos
hayan podido parecer de mayor relevancia y que puedan implicar a los rganos de gestin. Para
profundizar sobre ello vid. Plan de prevencin del fraude fiscal de 2005. Pgs. 134 y ss.
223
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
3.- Los rganos de Gestin en las Comunidades Autnomas y Entes

Locales.
Hemos de comenzar recordando que los rganos de gestin tanto de las

Comunidades Autnomas como de los Entes Locales no son distintos ni se rigen
por normativa diferente de los rganos de la Administracin tributaria. Si hemos
decidido incluir este epgrafe, es por el simple hecho de que en nuestro sistema
tributario actual, esta divisin de competencias existe en relacin a los tributos.
En efecto, los rganos de gestin de la AEAT tendrn labores distintas a

las de los de la Comunidades Autnomas, o a los Entes Locales, pero ello no se
producir atendiendo a atribuciones funcionales distintas que los primeros sino a
que nuestro sistema impositivo se encuentra, en ocasiones, cedido total o
parcialmente y por ello cada rgano de gestin se encargar de unos tributos en
particular. Y, aunque, se trate de la misma atribucin y su regulacin la recoja la
LGT, no pretendemos aqu recoger lo ya dicho, pero s tener en cuenta que no
todos los rganos de gestin se encuentran en la AEAT y que, es necesario tener
en cuenta el abanico de posibilidades que le brinda la LGT a todos ellos. Sin
duda, esto nos lleva demandar una coordinacin absolutamente necesaria entre
los distintas Administraciones para no convertir esta separacin por impuestos en
un menoscabo de las garantas de los contribuyentes o en un atentado al principio
de igualdad.
La Comunidades Autnomas, como sabemos, tienen capacidad legislativa,

en virtud del artculo 133. 2 CE podrn establecer y exigir tributos (artculo 6.1
LOFCA), siempre y cuando se respeten los hechos imponibles gravados por el
estado (artculo 6.2 LOFCA) y, en relacin a las materias gravadas por las
Corporaciones Locales, slo en los supuestos y trminos que la legislacin local
contemple. Por tanto, tienen la posibilidad, al menos terica, de crear tributos,
224
sobre estos, obviamente, tendr toda la competencia, tanto de gestin de

inspeccin, como de recaudacin, con los lmites que marca la LGT. Por otro
lado, el Estado puede ceder parcial o totalmente determinadas figuras tributarias
tal y como prev la normativa432 y en funcin del alcance de la cesin los
rganos de gestin que actuarn sern unos u otros433.
Por tanto, en relacin con la gestin de determinados tributos cedidos

sern los rganos de gestin de las Comunidades Autnomas los que ejerzan las
competencias sobre los mismos. Quiz en relacin con el control sean ITPyAJD,
ISD e IP los que puedan presentar mayores problemas ya que en relacin con los
mismos tendrn que ejercer la funciones de liquidacin (en aquellas
Comunidades que no se prevea la autoliquidacin), y de verificacin y
comprobacin abreviada, tomando un papel de gran importancia por las
caractersticas de los tributos el procedimiento de comprobacin de valores434. Es
decir, en materia de gestin y liquidacin las Comunidades Autnomas en
relacin a estos tributos preceptuados sern competentes para: Incoacin de
expedientes de comprobacin de valores; realizacin de actos de trmite y
liquidacin; calificacin de infracciones e imposicin de sanciones; publicidad e
432
En esta materia hemos de tener en cuenta la siguiente normativa; La ley orgnica 8/1980,de 22 de
septiembre, de Financiacin de las CC.AA. (ltima modificacin: L.O 7/2001, de 27 de diciembre);
Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del
nuevo sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con
Estatuto de Autonoma; Las leyes 17/2002 a 31/2002, de 1 de Julio, especficas de Cesin de
Tributos Estatales a cada CC.AA; y, el Real Decreto 2451/1998, de 13 de Diciembre, por el que se
aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral de Resolucin de conflictos.
433
As, les corresponde, por delegacin del Estado, la gestin, liquidacin, inspeccin, recaudacin,
as como la revisin de los actos dictados en va de gestin de los siguientes tributos:
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Impuesto sobre el Patrimonio.
Tributos sobre el Juego.
Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
434
El mismo ser estudiado en la segunda parte de la presente obra.
225
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
informacin al pblico; y, la aprobacin de los modelos de declaracin, excepto

en relacin con el Impuesto sobre el Patrimonio, respecto del que slo podrn
adaptar el modelo en las materias propias de su competencia. En general, las
dems competencias necesarias para la gestin.
Sin embargo, bajo ningn concepto podrn las Comunidades Autnomas

realizar las siguientes actuaciones: La contestacin a las consultas del artculo
107 LGT (salvo las referidas a disposiciones propias de la CA); la confeccin de
efectos estancados; la concesin de exenciones subjetivas en el ITP y AJD;
determinadas actuaciones concretas en relacin con el Impuesto Especial sobre
Determinados Medios de Transporte435y, la concesin de determinadas
exenciones del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados
Hidrocarburos436.
Existen otros tributos que aunque se encuentran parcialmente cedidos a las

Comunidades autnomas, como a continuacin indicamos, esta cesin no abarca
la gestin que es exclusiva del Estado. Es el caso del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas (33%), del Impuesto sobre el Valor Aadido (35%), y, de los
Impuestos Especiales de Fabricacin (40%): Cerveza, Vino y Bebidas
Fermentadas,
productos
Intermedios,
Alcohol
Bebidas
Derivadas,
Hidrocarburos, Labores del Tabaco.

435
1. Homologacin de vehculos automviles - Artculo 65.1. a) 3 de la Ley II.EE.

2. Aplicacin del supuesto de no sujecin cuando se trate de vehculos destinados a ser utilizados
por las Fuerzas Armadas , Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado y por el Resguardo
Aduanero.
3. Aplicacin de las exenciones del Artculo 66.1. e) -matrculas diplomticas- y h) de la Ley de
II.EE. (en este ltimo supuesto si se trata de aeronaves matriculadas por el Estado o por empresas u
organismos pblicos o estatales.
436
1. Las relativas a las relaciones diplomticas.

2. Aquellas en las que los adquirentes sean organizaciones internacionales reconocidas como tales en
Espaa.
3. Aquellas en las que los adquirentes sean Fuerzas Armadas de estados parte de la OTAN o de las
Fuerzas Armadas reguladas en la Decisin 90/6407/CEE.
226
No creemos que sea este el lugar adecuado para tratar el sistema tributario
de cada Comunidad Autnoma de nuestro pas an as por razones de proximidad
y localizacin realizaremos, a simple ttulo de ejemplo, un breve anlisis de
nuestra Comunidad: la Comunidad Autnoma de Andaluca. La gestin de los
tributos se encuentra incardinada en la Consejera de Economa y Hacienda la
cul a su vez queda organizada por el Decreto 239/2004, de 18 de mayo, en el
cul se establece la direccin general de los tributos e inspeccin tributaria como
la encargada de las materias objeto de nuestro estudio. En ella se constituyen
distintos servicios, como son el de Inspeccin Central, el de Inspecciones
Territoriales, el de Recaudacin Ejecutiva, el de Valoracin y asistencia Tcnica
y el de Tributos. En los dos primeros servicios, a pesar de su denominacin a
nuestro juicio, incorrecta se incardinan las actividades de gestin437. En efecto, a
pesar de que la documentacin de la Junta utiliza siempre la palabra Inspeccin
437
As entre las diferentes competencias de servicio de Inspeccin Central encontramos las

siguientes:
Proponer las directrices generales de la coordinacin perifrica, en lo referente a la
ejecucin del procedimiento de gestin tributaria en las reas de Gestin e Inspeccin
tributaria y comprobacin administrativa de valores y vigilar el correcto cumplimiento de
las normas, en colaboracin con los rganos correspondientes de la misma Direccin
General.
Realizar las mismas funciones previstas en el apartado anterior respecto a las Oficinas
Liquidadoras de Partido as como las relaciones entre stas y las Oficinas Gestoras de las
Delegaciones Provinciales.
Coordinar la informtica tributaria en colaboracin con la Direccin General de Sistemas de

Informacin Econmico-Financiero. y con los dems Servicios dependientes de esta
Direccin General, en todos los asuntos relacionados con el procedimiento Tributario.
De la misma manera el servicio de Inspecciones territoriales tiene asignadas distintas competencias

entre las que destacamos;
Establecer las actuaciones prioritarias de comprobacin, investigacin e informacin de los

distintos Servicios de Inspeccin en el mbito territorial de la Comunidad Autnoma
conforme a las directrices de la Direccin General.
Controlar y asumir la responsabilidad del cumplimiento de los planes y objetivos

establecidos en las provincias a su cargo, que sern los asignados por el Director General.
Realizar las actuaciones de estudio, informe, y asesoramiento en cuestiones de su

competencia cuando as se estime necesario.
227
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
a veces, est recogiendo potestades que podran ser ejercidas por los rganos de
gestin. Sin embargo, parece que nuestra Administracin Autonmica utiliza
como parmetro un sistema fiscal por el cul los rganos gestores son
liquidadores con algunas competencias de control438.
En relacin con las labores que llevaran a cabo sus rganos gestores
hemos de tener en cuenta los dos tipos de tributos mencionados, los estatales
cedidos y lo de creacin propia. Respecto a los primeros existe una especialidad
respecto al funcionamiento estatal y es que por lo que se refiere a los Impuestos
sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos Documentados, mediante los Decretos 316/1987 y 247/1991, ambos de
23 de diciembre, se determinaron las competencias en orden a su gestin y
liquidacin, atribuyndolas a los Servicios de Gestin de Ingresos Pblicos de la
Consejera de Economa y Hacienda en las capitales de provincia y municipios
en los que exista Delegacin Provincial u oficina tributaria de dicha Consejera y
a los Registradores de la Propiedad en los dems distritos hipotecarios. De esta
manera, los referidos Decretos, con fundamento en la habilitacin contenida en la
legislacin estatal en la materia, mantienen las funciones que venan
desempeando las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario, optando por
consolidar un modelo de organizacin territorial de los servicios que permite
acercar la Administracin a los ciudadanos y redunda en una mejor prestacin de
los mismos.
Por tanto, ciertas competencias de gestin viene
a realizarse por los
Distritos Hipotecarios, as lo recoge en la actualidad el Decreto 106/ 1999, de 4

438
Aunque, eso si, con la frecuente utilizacin del procedimiento de comprobacin de valores pero
la comprobacin en sentido estricto se entiende asignada como competencia exclusiva de
Inspeccin. Mucho nos tememos adems que en la realidad prctica ello es lo que ocurre cuando
aparecen temas de una mnima comprobacin, los rganos gestores de la Junta prefieren derivar los
mismos a los rganos inspectores.
228
de mayo, de recaudacin de tributos, si bien introduce determinados matices;

Atribuye este competencia a los Registros Hipotecarios en aquellos municipios
que no exista Delegaciones Provinciales u Oficina Tributaria de la Consejera de
Economa y Hacienda439 y adems precepta la existencia de una oficina
coordinadora, por provincia, que ser establecida y gestionada por los
Registradores de la Propiedad al frente de Oficinas Liquidadoras de Distrito
Hipotecario. Por ltimo se prev la firma de un convenio para regular de manera
ms pormenorizada las actuaciones d estas Oficinas Liquidadoras. El Convenio
suscrito entre la Consejera de Economa y Hacienda y los Registradores de la
Propiedad para establecer las condiciones en que las Oficinas Liquidadoras de
Distrito Hipotecario, a cargo de los Registradores de la Propiedad del mbito
territorial de la Junta de Andaluca, ejercern las funciones atribuidas por
Decreto 106/1999, se publica por Resolucin de 16 de octubre del 2000 y en l se
contienen las funciones de estas oficinas440, entre las que destacamos las
439
El propio Decreto contiene un anexo precisando esas oficinas liquidadoras.
440
Las Oficinas Liquidadoras tendrn encomendadas las funciones de gestin y liquidacin

reseadas en la clusula primera, que comprenden las siguientes actuaciones:
1 Recepcin de documentos y declaraciones y de sus correspondientes copias.
2 Informacin al pblico sobre la gestin completa de los impuestos a que se refiere la clusula
primera.
3 Revisin de todos los documentos y autoliquidaciones presentados, as como la tramitacin de los
expedientes derivados de la comprobacin de valor de los bienes y derechos, incluida la tasacin
pericial contradictoria y la prctica de las correspondientes liquidaciones complementarias.
4 Resolucin de los recursos de reposicin interpuestos contra sus propios actos, as como
propuesta de resolucin de los expedientes de solicitud de devolucin de ingresos indebidos, sin
perjuicio de su envo a la Delegacin Provincial para su fiscalizacin y posterior acuerdo de
resolucin y ordenacin de pago.
5 Remisin, acompaada de su correspondiente informe para su tramitacin por la respectiva
Delegacin Provincial, de las solicitudes de fraccionamiento o aplazamientos de pagos y de las
solicitudes de reembolso del coste de avales y otras garantas.
6 Notificacin de los actos administrativos que realicen en el ejercicio de sus funciones. Las
publicaciones que procedan en Boletines Oficiales se realizarn a travs de la Delegacin Provincial
correspondiente.
7 Tramitacin de los expedientes sancionadores, en los trminos que establezca la legislacin
aplicable y de acuerdo con los criterios que emanen de la Direccin General de Tributos e
Inspeccin Tributaria.
8 Las de recaudacin derivadas de los actos de gestin y liquidacin.
9 Cualquier otra que se determine en la Comisin de Seguimiento a que hace referencia la clusula
Undcima. Clusula Tercera del Convenio suscrito entre la Consejera de Economa y Hacienda y
los Registradores de la Propiedad para establecer las condiciones en que las Oficinas Liquidadoras
229
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
funciones liquidadoras de recepcin de autoliquidaciones ,en su caso, de revisin

de las mismas y sus documentos, y la tramitacin de expedientes derivados de la
comprobacin de valor; igualmente recoge las competencias de la Junta441 con
carcter exclusivo, entre las cules se incluye la inspeccin de los hechos
imponibles. Ocurre en este punto lo apuntado con anterioridad imaginamos que
las facultades de comprobacin abreviada que nos son competencia exclusiva de
Inspeccin sino que lo son tambin de Gestin slo podr ser ejercidas por los
rganos competentes de la Consejera.
En relacin con los otros impuestos cedidos no afectados por este

Convenio la gestin no plantea grandes problemas y la distribucin competencial
ser la que venimos afirmando en estas lneas. Tanto en los impuestos afectados
por el convenio, como en los no afectados442.
de Distrito Hipotecario, a cargo de los Registradores de la Propiedad del mbito territorial de la
Junta de Andaluca, ejercern las funciones atribuidas por Decreto 106/1999, de 4-5-1999.
441
Son competencia exclusiva de los distintos rganos de la Administracin Tributaria de la Junta

de Andaluca las siguientes funciones:
1 La inspeccin de los hechos imponibles.
2 La tramitacin de los procedimientos especiales regulados en los Ttulos VI del Real Decreto
828/1995, de 29 de mayo, y III (excepto los artculos 92 y 93) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de
noviembre.
3 La aprobacin de los expedientes, en los supuestos previstos por la Direccin General de Tributos
e Inspeccin Tributaria.
4 La coordinacin, supervisin e inspeccin de la gestin realizada por las Oficinas Liquidadoras.
5 La tramitacin y resolucin de las cuestiones de competencia que se susciten entre las Oficinas
Liquidadoras y entre stas y las Delegaciones Provinciales.
6 Asimismo, corresponde a la Junta de Andaluca todas las funciones relativas a la gestin de los
tributos objeto de la encomienda y que no figuran en la clusula tercera como competencia de las
Oficinas Liquidadoras. Clusula Cuarta del Convenio suscrito entre la Consejera de Economa y
Hacienda y los Registradores de la Propiedad para establecer las condiciones en que las Oficinas
Liquidadoras de Distrito Hipotecario, a cargo de los Registradores de la Propiedad del mbito
territorial de la Junta de Andaluca, ejercern las funciones atribuidas por Decreto 106/1999, de 4-51999.
442
Como ya ha quedado expuesto estos son el Impuesto sobre el Patrimonio, los tributos sobre el
juego, el impuesto especial sobre determinados Medios de transporte, y el impuesto sobre las Ventas
Minoristas de Determinados Hidrocarburos. En relacin con ellos, parece, sin duda, y as lo
demuestra la prctica, como ya hemos mencionado con anterioridad, que los rganos de gestin de la
Junta slo utilizarn los procedimientos de verificacin y de comprobacin de valores al margen de
otros procedimientos de carcter formal sobre aspectos que no requieran verdaderas comprobaciones
que puedan exigir los distintos tributos cedidos.
230
Como hemos indicado con anterioridad, estas competencias deban ser

analizadas desde dos puntos de vista, en consecuencia, a pesar de su conocida
poca virtualidad prctica, aludimos a la posibilidad que tiene las Comunidades
Autnomas de crear tributos propios. Sobre los que se establecen en nuestra
Comunidad443 la gestin no plantea problemas y su control es sencillo debido a la
propia fisonoma de los mismos. Ello no impide que, en su caso, los rganos de
gestin siempre podrn ejercer las funciones que le vienen atribuidas por la LGT.
De la lectura de esta organizacin creemos que queda puesto de manifiesto

la divisin existente, ms o menos radical en funcin de los tributos, entre el
Estado y las Comunidades Autnomas. Resulta evidente que una colaboracin
entre ambas producira efectos ms que beneficiosos a la hora de ejercer un
control sobre el contribuyente y a la hora de garantizar una lnea de actuacin
comn en relacin a aspectos similares con independencia de la Administracin
encargada de llevarlo a cabo. Por ello, la AEAT intenta establecer distintos
mecanismos de colaboracin que se extiende hasta el intento de traspaso de
informacin que sin duda puede serle muy til a ambas Administraciones.
La AEAT considera que es necesario que en las relaciones de ella misma

con la Comunidades Autnomas prime el principio de corresponsabilidad fiscal y
el principio de participacin de las Comunidades Autnomas y Ciudades
Autnomas en la Agencia Tributaria. Con este propsito la Ley 21/ 2001 crea el
Consejo Superior de Direccin de la Agencia Tributaria que se constituy el 4 de
diciembre de 2002. Junto a l y por el acuerdo de Poltica Fiscal y Financiera de
443
Recientemente, por Ley 18/2003 de 29 de diciembre sobre medidas fiscales y administrativas, ha

creado unos tributos propios en nuestra Comunidad en el mbito de las tasas y fiscalidad
medioambiental. Las figuras impositivas creadas son:
-. Impuesto sobre emisin de gases a la atmsfera.
-. Impuesto sobre vertidos de las aguas litorales.
-. Impuesto sobre depsito de vertidos radioactivos.
-. Impuesto sobre depsito de residuos peligrosos.
231
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
27 de julio de 2001 se crean; La Comisin Mixta de la Coordinacin de la

Gestin Tributaria, para el mbito central, los Consejos Territoriales de direccin
para la gestin tributaria, en el mbito perifrico y las Dependencias Regionales
de Relaciones Institucionales tambin en el mbito perifrico.
Veamos, brevemente, la composicin y funciones de cada uno de ellos:
El Consejo Superior de Direccin de la AEAT: Se trata de un rgano

colegiado de participacin cuyo fin es ser instrumento de cooperacin
interadministrativa y el cul se configura con el mismo nivel de participacin
estatal y autonmica444. Entre sus funciones destacan las de informacin en
relacin con el Plan de Objetivos y el Plan de Control; las de asesoramiento y
propuesta al presidente de la AEAT (en relacin con el funcionamiento de los
rganos de la Agencia, o de coordinacin con el resto de Administraciones) entre
otras. Adems pueden proponer las lneas estratgicas y las prioridades de la
Comisin Mixta y Consejos territoriales.
La Comisin Mixta de la Coordinacin de la Gestin Tributaria, ejerce sus

funciones para el mbito centra445l. Entre sus funciones nos interesan
principalmente; la funcin de intercambio de informacin entre Comunidades
Autnomas y Estado, la de establecer entre stos dos entes criterios de
444
Est formado por; El Presidente de la AEAT; ser Vicepresidente, el Director de la AEAT; los
representantes estatales sern el Secretario General de Poltica Fiscal, el Subsecretario de Hacienda,
los directores de los Departamentos y Servicios de la AEAT., y el Director General de Tributos. Por
ltimo lo componen tambin los representantes autonmicos: 6 representantes de las Comunidades
Autnomas designados cada ao por el Consejo de Poltica Fiscal y Financiera, uno de los cuales es
el Vicepresidente Segundo.
445
Ocupa el cargo de Presidente: el Secretario de Estado de Hacienda, de Vicepresidente: Director

de la AEAT.; Los representantes estatales los componen: 7 representantes de la AEAT; 1 de la
Inspeccin General del Ministerio de Hacienda; 2 de los dems centros de la Secretara de Estado de
Hacienda; Por ltimo los representantes autonmicos sern: 1 representante de cada Comunidad
Autnoma de rgimen comn y de las 2 Ciudades Autnomas.
232
coordinacin gestora, y la de disear la poltica general de gestin de los tributos

cedidos.
Los Consejos Territoriales de direccin para la gestin tributaria, son

rganos colegiados de participacin cuyo mbito de actuacin se circunscribe a
cada Comunidad Autnoma, los componen 4 representantes de la AEAT y 3
representantes de la Comunidad o Ciudad Autnoma, y entre sus funciones
podemos sealar, entre otras, las de desarrollar la respectiva coordinacin
informativa entre su Comunidad y la AEAT , la coordinacin y colaboracin en
la gestin y la de desarrollar funciones de direccin de la gestin de los tributos
cedidos gestionados por la AEAT, segn las directrices de la Comisin Mixta.
Por ltimo, encontramos las Dependencias Regionales de Relaciones

Institucionales, estas actan en el mbito perifrico y su creacin ser potestativa
dentro de las delegaciones especiales de la AEAT y asumirn tambin la
coordinacin de las relaciones Comunidad Autnoma- AEAT.
Ciertamente, se han creado numerosos organismos que pretenden aunar el

trabajo de las distintas administraciones. Sin duda, todo ello no podra llevarse a
cabo sin la mejora del intercambio de informacin, como la propia Agencia
reconoce Es preciso intensificar los cauces de relacin que permiten el
intercambio de informacin con finalidades tributarias, en su caso, ampliando el
contenido del intercambio, para permitir el ms eficaz control por todas las
Administraciones Fiscales, asegurando que ese intercambio se produzca de forma
fluida y sistemtica446. En esta lnea se pretende por parte de la Agencia ofrecer
plataformas informticas de gestin tributaria que permiten, en un futuro, la
homogeneizacin en el tratamiento de la informacin.
446
As se afirma en el documento de planificacin. Agencia Tributaria 2005. Pg. 21.
233
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
Realmente, la Agencia y las Comunidades Autnomas, ms por una afn

recaudador que de aseguramiento de las garantas del contribuyente buscan la
unidad en la actuacin de las distintas Administraciones, no en vano tanto en el
Plan de Prevencin del Fraude Fiscal y en el Plan de Control Tributario, tambin
sealan la necesidad de esta colaboracin. En nuestra opinin, ms all de tantas
comisiones u rganos que pretendan unificar los criterios es necesario una
voluntad fehaciente de llevar esa coordinacin a cabo y sobre todo, una
organizacin coordinada, responsable y eficaz en el tratamiento de la
informacin. Efectivamente, ello posibilitara una prevencin del fraude pero por
otro lado, hemos de precisar que, a nuestro juicio, lo importante no es tanto
realizar actuaciones con la nica persecucin de este fin, sino que el
administrado,
el
contribuyente
no
tenga
porqu
sufrir
diferentes
posicionamientos de la Administracin en funcin del territorio en el que se

encuentre o tenga que padecer perjuicios derivado de una falta de coordinacin o
de una disparidad de criterios entre la distintas Administraciones.
Al igual que hemos mencionado en relacin con los rganos de gestin de

las Comunidades Autnomas, lo de los Entes Locales tiene atribuidas las mismas
funciones que ambos les confiere la LGT. La diferencia, entre unos y otros
vendr igualmente determinada por los tributos objetos de su competencia. De
regular las bases para ello se ocupa el Real decreto Legislativo 2/2004, de 5
marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de
Haciendas Locales447. Como sabemos, los Entes Locales no pueden legislar, su
capacidad normativa se reduce a crear Reglamentos, ordenanzas fiscales, es por
ello que una Ley estatal establece las bases para que, posteriormente, cada
Ayuntamiento regule dentro de las mismas, los posibles tributos.
447
En adelante LRHL.
234
El artculo 59 de LRHL recoge las figuras impositivas cuya competencia

es ejercida por los Ayuntamiento448. Por tanto, los mismos, a travs de las
ordenanzas fiscales y basndose en la regulacin general que de cada uno de
ellos establece la LRHL establecern su gestin. La LGT, como ley estatal, es la
que establece los parmetros en la aplicacin de los tributos que obviamente
vincula a estos rganos449.
Ciertamente, como se ha afirmado, no pueden desconocerse, (), las

particularidades que se presenta en la gestin de los tributos locales en general, y
sobre todo en aquellos que se exigen peridicamente mediante recibo;
especialidades que generalmente derivan de la propia naturaleza y estructura del
tributo, aunque no siempre ni necesariamente y que habran merecido una mayor
tencin e la nueva LGT, atendiendo a su vocacin codificadora y definicin de
ley general (art.1)450. Sin embargo, creemos que la regulacin que hace
nuestra Ley General que ya ha sido calificada incluso de reglamentista es
448
Estas son:
a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
b) Impuesto sobre Actividades Econmicas.
c) Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica.
2. Asimismo, los ayuntamientos podrn establecer y exigir el Impuesto sobre Construcciones,
Instalaciones y Obras y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana, de acuerdo con esta Ley, las disposiciones que la desarrollen y las respectivas ordenanzas
fiscales.
449
Por ello la Disposicin Adicional 4. 3 LGT recoge que: Las entidades locales, dentro del mbito
de sus competencias, podrn desarrollar lo dispuesto en esta Ley mediante la aprobacin de las
correspondientes ordenanzas fiscales. Ahora bien siempre quedando vinculadas por las normas
generales establecidas para la aplicacin de los tributos segn el principio de jerarqua normativa En
este sentido ha afirmado la doctrina en relacin a los procedimientos recogidos para gestin por la
LGT En el mbito local, (), existen procedimientos tributarios de difcil encaje en algunos de
estos supuestos, y otros que pueden combinar algunos de ellos, e incluso que en parte del
procedimiento se mezclen uno de los procedimientos tasados con otros expresamente previstos en la
Ley de Haciendas Locales (), con otro que est necesitado de regulacin mediante Ordenanza
Fiscal. En cualquiera de los casos, la LGT es clara, cualquier procedimiento regulado va
reglamentaria deber adecuarse a las normas contenidas II del ttulo III (artculos 97 a 116LGT)
LPEZ LEN, J Los procedimientos tributarios locales y la nueva Ley General Tributaria. T.L.
55. 2005. Pg. 38.
450
JABALERA RODRGUEZ, A La gestin impositiva municipal en la nueva Ley General

tributaria. Madrid, Marcial Pons. 2005. Pg. 32.
235
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
suficiente. Ello, y, la remisin a las ordenanzas municipales me parece un

adecuado sistema de regulacin general de los procedimientos. La gestin
tributaria es una materia que puede variar en organizacin, no as en funciones,
dependiendo de los medios personales y materiales de cada Ayuntamiento, y
aunque, puede ser cierto que la diseada por la LGT est ms pensada para
Impuestos del tipo IRPF al establecerse toda la normativa de los procedimientos
y habilitar a los Entes Locales para su desarrollo los problemas de regulacin
quedaran salvaguardados.
Es labor de los Ayuntamientos recoger en sus ordenanzas diferentes

aspectos que no se precisan en la Ley, sirva de ejemplo los que matiza LPEZ
LEN; una regulacin ms precisa de las consultas tributarias en relacin al
contenido, la forma y el rgano competente; una regulacin de las funciones que
no aparecen recogidas explcitamente en el artculo 117 LGT de los rganos de
gestin451; la aprobacin de los modelos de declaracin; o, la especificacin de
los Jefes u rganos que podrn iniciar la comprobacin limitada452. No obstante
lo anterior, queremos llamar la atencin sobre los entes locales y las regulaciones
que generalmente llevan a cabo a travs de la Ordenanza Fiscal general. Nos
referimos a que la mayora de las veces son una mera copia de la LGT o de la
LRHL, eso si es un sinsentido, si utilizamos dichas ordenanzas ser para
desarrollar esa capacidad que nos brindan las leyes estatales, no para repetir una
normativa provocando en el obligado tributario un cierto desconcierto al creer
que existe otra normativa en un ayuntamiento que acaba siendo un plagio de la
general. Los Ayuntamientos deben desarrollar su capacidad y plasmarla en estas
451
Como sabemos el artculo 117. n) deja abierta la posibilidad a otras funciones no especificadas
por la LGT.
452
Estas son entre otras las lneas que considera necesarias de regulacin por ordenanza el citado
autor. Para profundizar sobre el particular; vid. LPEZ LEN, J Los procedimientos
tributarios, op.cit. Pg.49
236
ordenanzas generales o en las propias de cada tributo, como ha manifestado una

parte de la doctrina453.
Al igual que ocurra con las Comunidades Autnomas es necesario

contemplar las relaciones de los Entes Locales con la Agencia Tributaria, sobre
las que existen varios convenios. Por un lado, encontramos el Convenio de
colaboracin en materia de suministro de informacin de carcter tributario a las
Entidades Locales, el Convenio de Colaboracin en materia de informacin
tributaria y colaboracin en la gestin recaudatoria de las Entidades Locales, el
Convenio en materia de recaudacin ejecutiva de los tributos de las Entidades
Locales por parte de la Agencia Tributaria y el Convenio en materia de
presentacin telemtica de declaraciones y comunicaciones del IRPF en
representacin de terceros, todos ellos suscritos por el Ministro de Hacienda y la
Presidenta de la Federacin espaola de Municipios y Provincias (FEMP) el 15
de abril de 2003. A pesar de tantos Convenios se ha avanzado poco, coincidimos
con LAGO MONTERO en afirmar que no hace falta ni preceptos nuevos ni
recomendaciones doctrinales sino una voluntad poltica que apueste por la
colaboracin y unas regulaciones claras y sencillas454. Desde luego es necesario
453
No en vano se han vertido crticas sobre el particular negando incluso la necesidad de la

existencia de las mismas. Se ha firmado: Las ordenanzas generales de gestin, recaudacin e
inspeccin que prevea el artculo 106.2 de la Ley de Bases de Rgimen Local, no encuentran lugar
ni funcin apropiados en el complejo sistema normativo tributario en que vivimos. Como normas
generales estn abocadas a repetir lo ya dispuesto en normas estatales. Si innovaren chocaran con
los dispuesto en estas, creando, y no solucionando, nuevos problemas de prelacin por concurrencia
por normas estatales imperativas de aplicacin directa a las haciendas locales. Adems los aspectos
procedimentales, como ya hemos anunciado y veremos enseguida presentan singularidades propias
en cada tributo luego no es una ordenanza general sino la ordenanza singular reguladora de esta el
lugar idneo para recogerlas. LAGO MONTERO, J.M. Los procedimientos tributarios locales tras
la LGT 2003. T.L 45/2004. Pg. 13
454
Vid. LAGO MONTERO J.M. La colaboracin entre el Estado y los Entes Locales en la gestin
tributaria. T.L. 35/2003. Pg. 34 y 35.
237
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
que exista esa coordinacin y, numerosas cuestiones particulares de los

Impuestos locales lo demanda455.
En las lneas que preceden hemos pretendido poner de manifiesto la

diversidad de rganos de gestin que existen en nuestro sistema tributario, como
se ha explicado, tal diversidad responde a la atribucin de las distintas figuras
impositivas a las diversas Administraciones, cuyos rganos de gestin, a pesar de
tener las mismas funciones, debido a las caractersticas propias de los tributos o
de los propios entes, realizan mayor o menor uso de ellas. Igualmente hemos
recogido todas las comisiones y propuestas de colaboracin que existen en esta
materia, aunque, lo cierto es que la coordinacin deja bastante que desear456.
Bajo nuestro punto de vista la existencia de distinta Administraciones no

puede suponer una complicacin para los contribuyentes que se ven obligados a
presentar los mismos documentos en distintos lugares o que reciben valoraciones
dispares segn se trate de una u otra Administracin457.
455
No consideramos este el lugar apropiado para poner de manifiesto todas estas necesidades; nos
parece muy bueno el estudio y exposicin de los mismos que realiza LAGO MONTERO, J. M en
La colaboracin, op.cit.
456
es una apreciacin generalizada entre los operadores jurdicos la de la falta de colaboracin y

coordinacin de las Administraciones Tributarias entre s y con los Tribunales de Justicia, que roza,
en ocasiones, lo histrinico. Las frmulas previstas en las normas y propuestas por la doctrina con la
mejor de las intenciones, son de aplicacin prctica pequea o nula. Todos tenemos conocimiento,
no slo terico, de la existencia de comisiones coordinadas que nunca se renen; de oficinas
ejecutiva de colaboracin, coordinacin y enlace que nunca llegaron a constituirse; de datos
conocidos, en poder de una Administracin que son relevantsimos para otra Administracin, que
nunca se transmiten; de planes conjuntos y coordinados de informtica fiscal que nunca llegaron a
aprobarse y/o ejecutarse; de la carencia prcticamente total de la intercomunicacin tcnica precias a
travs de los Centros de Procesos de Datos entre las diversas Administraciones Tributarias; de
declaraciones y comunicaciones presentadas en una Administracin y que deben surtir efectos
tambin en otra, que no son cursadas o tramitadas ()LAGO MONTERO, J. M en La
colaboracin, op.cit. Pg. 26.
457
A ttulo de ejemplo nos resulta increble que la informacin que puedan tener las Agencia sobre
IRPF en materia de propiedad de determinados inmuebles no la tenga la respectiva Comunidad
Autnoma a la hora de controlar el Impuesto de la Patrimonio. Tampoco nos puede parecer oportuno
que la residencia pueda determinar uno u otro tratamiento fiscal, pero, en este punto, quiz sea mejor
no profundizar ya que iramos ms all de los objetivos del presente trabajo.
238
4.- Propuesta conceptual de los rganos de gestin.
Pretendemos en este momento, intentar ofrecer una propuesta conceptual

de los rganos de gestin, tras su estudio realizado a lo largo de esta captulo.
Dicha intencin no se presenta como una tarea sencilla debido a la propia
configuracin, en cierto modo residual458, que le ha querido asignar la LGT. En
efecto, como ha quedado claro en el punto anterior, la LGT en su artculo 117, no
slo no ha definido a los rganos de gestin, como se pretenda sino que incluso
ha provocado ms confusin en relacin a los mismos.
Una muestra de ello la encontramos en los dos conceptos de gestin

dentro del articulado de la propia LGT que ha llegado a identificar la doctrina. En
este sentido se ha afirmado que Previamente la seccin 1 (Disposiciones
Generales) ha relacionado en el artculo 117, las funciones en que consiste la
gestin, enunciando adems de las que se desarrollan a travs de los
mencionados procedimientos, otras actuaciones, como por ejemplo, las de
informacin y asistencia a los obligados tributarios, contenindose adems una
clusula residual en el sentido de considerarse gestin todo lo que no sea
inspeccin o recaudacin. Es curioso que lo que la Ley denomina actividades de
informacin y asistencia y que el artculo 83 de la Ley, como hemos visto,
enuncia de forma separada a la gestin, inspeccin y recaudacin, pasa a
identificarse en el artculo 117 como funcin de gestin tributaria. Tendramos al
menos, por lo tanto,
dos significados del trmino gestin: uno amplio
comprensivo de las actuaciones de informacin y asistencia, as como de

cualquier otra funcin no expresamente inspectora o recaudadora y otro, ms
458
... el procedimiento de gestin puede calificarse como residual, ya que se consideran parte
integrante del mismo todas las actuaciones que no constituyan inspeccin o recaudacin. MARTN
FERNNDEZ, J / RODRGUEZ MARQUEZ, J Una primera lectura de la Ley General Tributaria.
F&J Martn abogados. Pg. 328.
239
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
estricto, en el que no se comprenderan aquellas actuaciones y, por la misma

razn, las otras que no aparecen expresamente reguladas en la Seccin 2 como
actuaciones y procedimientos tributarios; estas actuaciones formaran parte de lo
que la Ley denomina aplicacin de los tributos, pero no de la gestin en sentido
estricto. La razn que subyace en el fondo, a nuestro juicio, es tratar de evitar el
empleo de la acepcin
liquidacin, que tanta discusin doctrinal haba
provocado en el pasado, si bien, entendemos que la Ley no acierta, por tanto, a

identificar correctamente lo que es la gestin tributaria459.
En nuestra opinin, no creemos que esta haya sido la intencin de nuestro

legislador y aunque, en efecto, como se ha afirmado, la funcin de liquidacin
tenga su importancia en la configuracin de los rganos de gestin, no es,
precisamente, ni la principal ni la nica460. Desde nuestro punto de vista, el
concepto gestin y los rganos que desempean estas funciones han quedado
lejos ya de lo que eran las antiguas oficinas liquidadoras. Y ello no slo porque
su configuracin y sus funciones sean distintas sino tambin porque su papel ha
variado con el paso de los aos. Hoy por hoy no se podra entender un control
tributario efectivo sin el trabajo efectuado por los rganos de gestin. Las
estadsticas de la propia Agencia muestran de una manera inequvoca la
importancia del trabajo de los citados rganos en el cumplimiento de las
459
DOCN ESPEJO, A.M. La comprobacin de valores, op.cit. Pg.175. Nota al pie 305.
460
No compartimos con la autora esta lnea argumental por la cual considera que Podemos afirmar,
pues, que la gestin tributaria en la nueva LGT se identifica bsicamente con el procedimiento de
liquidacin tributaria, es decir, con aquel conjunto de actuaciones que lleva a cabo la Administracin
tributaria para determinar la existencia y cuanta de la obligacin tributaria, pero excluyndose las
funciones de la inspeccin.() Por otra parte, como reconoce la propia Comisin y trata de reflejar
la Ley, el procedimiento de liquidacin tributaria ya no presenta la tradicional estructura que dise
la LGT de 1963, () De ah que sea ms acertado referirse a un nuevo esquema aplicativo de los
tributos integrado por dos fases: presentacin por el sujeto pasivo de la autoliquidacin o
declaracin-liquidacin acompaada del ingreso correspondiente o de la solicitud de devolucin y
comprobacin e inspeccin por la Administracin tributaria en los casos previstos, que se plasma en
una liquidacin. DOCN ESPEJO, A.M La comprobacin de valores, op.cit. Pg. 176.
240
obligaciones tributarias461. La configuracin actual de los rganos de gestin

poco tiene que ver con la que tenan alrededor de 1963.
Como hemos reiterado a lo largo del presente estudio no creemos que el

artculo 117 contemple un concepto de los rganos de gestin y, es por ello que
tendremos que acudir a las creaciones doctrinales para encontrar una definicin
de los mimos. Destacamos, entre otras, la siguiente: Con carcter meramente
didctico se puede definir la gestin tributaria como la funcin administrativa
dirigida a la aplicacin de los tributos, integrada, entre otras, por la recepcin y
tramitacin de las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y dems
documentos con trascendencia tributaria, la iniciacin y desarrollo de las
actuaciones referidas a obligaciones formales de carcter general, la realizacin
de las devoluciones previstas en las normas legales, el reconocimiento de la
procedencia de los beneficios de carcter rogado, la comprobacin de valores y la
461
Sirva de ejemplo los datos recogidos en la memoria 2004 (ltima que se encuentra publicada) por
la Agencia en el cul se incluyen las estadsticas de control efectuados por los rganos de gestin en
relacin al perodo 2002. En este sentido, se incluye un cuadro en el que se precisan unos datos
interesantes en relacin con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas cuyos importes se
refieren a millones de euros y en el cual se deja claro la tendencia al incremento en el nmero de
liquidaciones e importes.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
(PRIMERA Y SEGUNDA FASE)
Liquidaciones
provisionales
sobre declaraciones presentadas
2 fase (incluye declarantes y no
declarantes)
TOTAL
DE
LAS
PERSONAS
FSICAS
2002
NMERO
% var ao
anterior
IMPORTE
% var ao
anterior
635.467
15,11
396,944
6,12
18.724
-46,08
12,891
-0,60
654.191
11,49
409,835
0,01
Por su parte el informe de la Agencia 2005 recoge tambin en sus anexos los resultados del control
de 2002 y llama la tencin como los resultados de la gestin tributaria expresados en millones de
euros son de 2.333, 25 mientras que los de la inspeccin, incluyendo las actuaciones especiales que
suponen 326, 37, son de 5.642, 01. Ciertamente, los rganos de gestin provocan un a recaudacin
muy significativa teniendo en cuenta sus limitaciones y competencias que adems en 2002 eran de
un alcance menor. Datos como estos demuestran que de los rganos de gestin configurados por la
LGT de 1963 queda poco ms que el nombre.
241
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
realizacin de actuaciones de verificacin y comprobacin limitada462. Desde un

punto de vista ms completo y menos simplista creemos que: Como funcin
aplicativa de los tributos, la gestin tributaria consiste en el ejercicio de un
conjunto diversificado y heterogneo de actuaciones administrativas dirigidas en
primer trmino a posibilitar el funcionamiento normal y la aplicacin misma del
sistema tributario, lo que supone, entre otras cosas, hacer posible el normal
cumplimiento de las obligaciones y deberes, as como el ejercicio de los derechos
y facultades que la normativa (general y sectorial) reguladora del sistema asigna
a los obligados tributarios, y gestionar la diversidad de actos y documentos que
genera la aplicacin del sistema; y , en segundo lugar, controlar (en extensin,
ms que en intensidad) el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios,
desarrollando actuaciones de verificacin de datos o de comprobacin limitada
(aunque extensiva) y practicando las liquidaciones(regularizaciones) tributarias
derivadas de aqullas; y, en tercer lugar, en fin y con carcter residual realizar las
dems actuaciones de aplicacin de los tributos no integradas en las funciones
de inspeccin y recaudacin [art. 117.1.n) LGT]463.
Creemos que esta concepcin es valida para los rganos de gestin desde.
En efecto, se trata de unos rganos pertenecientes a la Administracin tributaria
dotados de competencias de asistencia, de control, de comprobacin, de
liquidacin, de verificacin, y en definitiva, de todas aquellas que les sean
asignadas por ley dentro de los mrgenes recogidos en la LGT, cuyo principal
objetivo es la correcta aplicacin de los tributos a travs del cumplimiento
voluntario de las obligaciones tributarias por el contribuyente y del control de las
obligaciones materiales y formales de su competencia.
462
MARTN FERNNDEZ, J La Nueva Ley General Tributaria. Marco de aplicacin de los

tributos. IEF. 2001. Pg. 9.
463

G. Curso de, op.cit. Pg. 332- 333.
242
Ahora bien, el problema se plantea debido a que esta asignacin de

funciones que realiza la LGT no es nica sino compartida con otros rganos.
Como se ha afirmado: Es evidente que el mejor procedimiento para acabar con
este estado de cosas sera una distribucin de competencias de comprobacin lo
ms cuidadosa y detallada posible entre los rganos de gestin y los de
inspeccin, tarea que no se ha abordado ni de lejos en la nueva LGT464. En
efecto, el problema est en decidir si queremos o no realizar una separacin de
rganos, o si la distribucin de tareas debiera atender tambin a una distribucin
por tipos de contribuyentes o por impuestos. El problema ya lo plante, en su
momento, DE LA PEA VELASCO tras la reforma de 1995 y a pesar de que
ya se ha producido una reforma general, lo comentado por l sigue teniendo, en
su mayor parte, una aplicacin directa, as afirmaba que El legislador debe
plantearse, no slo reformas parciales que vengan a solucionar problemas del
pasado, sino decisiones globales sobre el modelo de gestin de los tributos que se
desea para el futuro: (...)tiene algn sentido mantener, desde un punto de vista
orgnico, la diferencia entre gestin e inspeccin cuando tanto unos como otros
rganos tienen atribuidas tanto funciones liquidadoras como funciones de
comprobacin?Es
posible
necesario
regular
un
procedimiento
de
comprobacin abreviada distinto del procedimiento de inspeccin?Hasta que

punto la comprobacin formal, la comprobacin abreviada y la comprobacin
global del hecho imponible se hacen acreedoras de contenidos y procedimientos
distintos?Cmo debe plasmarse el resultado de las distintas actuaciones de
464
Y contina el autor afirmando; No se me oculta que realizar tal distribucin puede resultar
complicado, con el efecto secundario de que posiblemente se introducira con ello una indeseable
rigidez en los procedimientos de la comprobacin e investigacin tributarias. Con todo, es posible
que se paliara esta situacin teniendo en cuenta siempre que la comprobacin e investigacin llevada
a cabo por un rgano administrativo con competencia suficiente debiera ser considerada definitiva.
El art. 140 de la nueva LGT camina en esta direccin, pero no acaba por dar el paso final.
obra colectiva ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma ., op.cit. Pg. 201-202.
243
CAPTULO IV
Mara Bertrn Girn
comprobacin?Las liquidaciones derivadas de cada uno de ellas deben producir

los mismos efectos?465.
La LGT ha pretendido avanzar en la configuracin de las diferencias entre

unos y otros rganos y no parece querer optar por la no diferenciacin orgnica
de ambos. Y, aunque , haya significado un avance, la realidad muestra que
actitudes como recoger la comprobacin abreviada para ambos rganos, cuando
debiera ser propia de gestin, puesto que Inspeccin no tiene limitaciones de
comprobacin o investigacin, carece de sentido si pretendemos trabajar bajo el
principio de eficacia. La misma apreciacin podramos realizar en referencia a la
verificacin de datos. Y, en relacin con la comprobacin de valores quiz fuera
necesario que tambin sea realizad por Inspeccin para aquellos supuestos en que
las los rganos gestores carezcan de competencias pero ello deba haberse
especificado as. Creemos que la LGT en este punto, aunque mejore la
regulacin, deja abiertos problemas que ya nacieron con la LGT de 1963 y que
exigan una toma de partido por parte del legislador466.
465
DE LA PEA VELASCO, G La liquidacin provisional, op.cit. Pg.83
466
En la segunda parte de la presente obra se trata cada procedimiento en particular y por tanto se
especifican las afirmaciones esbozada en este prrafo.
244
SEGUNDA PARTE: LOS PROCEDIMIENTOS DE

APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS
RGANOS DE GESTIN
245
CAPTULO V.- PRESENTACIN.
La segunda parte de este trabajo la dedicamos a los procedimientos que

llevaran a cabo los rganos de gestin, es decir, los procedimientos que en la
actual L.G.T se recogen en el Titulo III dedicado a la aplicacin de los tributos.
Valoramos positivamente la denominacin adoptada por la LGT, la cul
comprende todas las actividades administrativas dirigidas a su gestin,
inspeccin y recaudacin, as como las actuaciones de los obligados tributarios
en el ejercicio de sus derechos o cumplimiento de sus obligaciones
467
. Atrs
quedan ya la problemtica acerca del concepto de gestin468 y delimitacin del

marco de aplicacin de unos determinados procedimientos. Si exista una
cuestin necesitada de reforma en la LGT de 1963, sta era la regulacin, o ms
bien la no regulacin, de los rganos de gestin. Se hizo absolutamente necesario
que la ley aclarase los conceptos y, de una vez por todas, no utilizase un mismo
trmino, como era el de gestin, para identificar dos realidades distintas como
eran, bsicamente, la aplicacin de los tributos, y los rganos encargados de unas
determinadas funciones469.
Como el propio Informe 2003 indica bajo el trmino aplicacin de los

tributos se enmarca tanto actuaciones que se encuentran atribuidas, de manera
exclusiva, a la Administracin, como aquellas otras que corresponden a los
obligados tributarios. Hace referencia a las actividades administrativas dirigidas a
467
Como se ha afirmado, la aplicacin de los tributos. BLASCO DELGADO, C. La aplicacin

de los tributos en la Ley 58/2003 General Tributaria. Rev. Informacin Fiscal. 61/2004. Pg.273.
468
Sobre la cual nos hemos manifestado en la primera parte de esta obra.
469
Como se ha puesto de manifiesto en el Captulo II de este trabajo, sobre el concepto de gestin

existieron diversas teoras doctrinales; la que identificaban a dicho trmino como amplio, estricto y
restringido, e incluso, limitadsimo.
247
CAPTULO V
Mara Bertrn Girn
la gestin, inspeccin y recaudacin de los tributos, las encaminadas a aportar

informacin y asistencia a los obligados tributarios, o que stos realicen en
ejercicio de sus derechos o cumplimiento de sus obligaciones470.En efecto, el
artculo 83.3 precepta que: La aplicacin de los tributos se desarrollar a travs
de los procedimientos administrativos de gestin, inspeccin, recaudacin y los
dems previstos en este ttulo. Con ello nos quiere decir el legislador que los
procedimientos son los contenidos en el ttulo y respecto a esos rganos, por
tanto quedan excluidos los de revisin y las reclamaciones econmico
administrativas. Es cierto, que quiz el contenido de este epgrafe tenga un
carcter reglamentista, pero, nos parece que la una postura tomada por el
legislador es acertada, al establecer qu procedimientos son de aplicacin de los
tributos. Ello, ahorra disquisiciones doctrinales acerca de su contenido, alcance o
aplicacin como ya pasara con la anterior ley. Ciertamente, una ley con vocacin
de general como sta debe recoger
ciertos preceptos didcticos que dejen
sentadas unas bases fundamentales de su propia aplicacin. Ello no quiere decir,

que en otras partes del articulado, como anuncibamos y veremos a continuacin,
consideremos que esos preceptos de carcter didctico sean correctos o
necesarios.
La Ley General Tributaria pretende responder a un sistema tributario que

ha evolucionado y cambiado en muchos de sus mecanismos de funcionamiento,
como se ha pretendido analizar con exhaustividad
en la primera parte del
trabajo471. El sistema de aplicacin de los tributos ha experimentado un gran

470
Informe sobre el Anteproyecto de Ley General tributaria. 23 de enero de 2003. Pg. 35.
471
MARTN QUERALT destaca como consecuencias ms sobresalientes de este Ttulo III, las
siguientes:
1 La legislacin general del sistema tributario distribuye entre la Administracin y los particulares
(obligados tributarios) las funciones relacionadas con la correcta y efectiva aplicacin del tributo;
()
2 Salvo en los supuestos de gestin mediante declaracin y posterior liquidacin administrativa
(arts. 128 a 130 LGT), la realidad del vigente sistema tributario muestra que son los particulares
obligados tributarios quienes aplican (en primer trmino y, casi siempre, definitivamente), los
248
cambio, los particulares adquieren un papel de suma importancia en el mismo, ya

que debido a sus actuaciones y a los deberes que se le imponen son los que
configuran las bases para el funcionamiento actual del sistema. Como
consecuencia la Administracin, o ms bien los rganos de gestin, pasan de ser
oficinas liquidadoras, a intervenir slo en determinados supuesto y a posteriori
como responsables del control y del cumplimiento de las obligaciones de los
sujetos pasivos con el Fisco472. Ello, se vena produciendo con anterioridad,
como se ha puesto de manifiesto, pero no es hasta la fecha de esta LGT que se
recoge por una normativa de rango legal con alcance general.
La aplicacin de los tributos es llevada a cabo a travs de diferentes

procedimientos configurados en la ley y en el que hasta la actualidad, es el
proyecto de reglamento de aplicacin de los tributos, y stos a su vez se reparten
entre gestin, inspeccin y recaudacin, no sin en ocasiones, recoger
tributos, mientras que es la Administracin tributaria (controladora) la que vigila y comprueba la

correccin (legalidad) y efectividad de su aplicacin.
Una idea cardinal resume la significacin del actual procedimiento de aplicacin de los tributos
en la actualidad no se precisa intervencin administrativa previa para el cumplimiento de las
obligaciones tributarias y, en definitiva, para la efectiva aplicacin del tributo.
3 Naturalmente que las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrn ser
objeto de verificacin y comprobacin por la Administracin, que practicar, en su caso, la
liquidacin que proceda (art. 120.2 LGT). Pero de ello derivan las dos consecuencias siguientes
():
Primera: Que la intervencin de la Administracin, antes previa (al ingreso) e insuprimible para la
aplicacin del tributo, ahora resulta eventual (podr o no producirse), y por lo mismo (formalmente)
prescindible. Lo que significa que puede consumarse la aplicacin del tributo con la sola
intervencin del particular.()
Segunda: Que la Administracin tributaria, antes esencialmente liquidadora, se convierte en una
Administracin vigilante y controladora. MARTN QUERALT .J/LOZANO SERRANO, C/
TEJERIZO LPEZ, m/ CASADO OLLERO, G. Curso de, op.cit. Pg. 292.
472
An as en determinados impuestos como en el IRPF, donde se ha implantado el sistema de

borrador los rganos de gestin vuelven a ser , en cierto sentido, liquidadores, si bien con una
naturaleza distinta. Al configurar el borrador, en muchos de lo casos lo que est haciendo la
Administracin es proponer al obligado tributario una liquidacin en base a los datos que obran en
su poder, la cul podr ser confirmada por ste o no. Ahora bien, a diferencia, con el sistema vigente,
con anterioridad, esa pseudo-propuesta de liquidacin no tiene un efecto vinculante para la
Administracin, y se le atribuye naturaleza meramente informativa, provocando que no podamos
entender, por tanto, que se trata de funciones liquidadoras, propiamente dichas.
249
CAPTULO V
Mara Bertrn Girn
duplicidades absolutamente innecesarias473. Nuestro estudio se centra en los

procedimientos llevados a cabo por los rganos de gestin. Para comenzar su
estudio es necesario realizar un anlisis de lo que hemos denominado los
principios inspiradores de la actividad de los rganos de gestin que, como se
ver, no se identifica plenamente con el captulo I del Ttulo III de la LGT. ste
llamado Principios Generales no recoge, como veremos, sino una variopinta y
heterognea serie de disposiciones que ms que principios, son normas comunes.
Este primer estudio es absolutamente necesario en un anlisis de la actuacin de
la Administracin, puesto que marcan las pautas a seguir y de necesario respeto
por los procedimientos tributarios. Dichos Principios son el origen, y la razn
inicial y bsica sobre la cul han de discurrir estos procedimientos de aplicacin
de los tributos. Con posterioridad, hemos decidido resaltar el estudio sobre
determinados aspectos que, siendo comunes a la mayora de los procedimientos,
creemos que necesitan un tratamiento especfico y singular. A ello dedicaremos
el captulo III titulado Disposiciones Comunes de los procedimientos. En l se
analizar la especialidad de los procedimientos tributarios, la documentacin e
institutos jurdicos de gestin de los mismos, las fases comunes a todos ellos, las
formas de notificacin, y la interrelacin entre los diversos procedimientos
configurados para estos rganos.
Centrado en la normativa especfica a todos los procedimientos,
el
siguiente captulo lo dedicamos a los procedimientos de gestin propiamente

dichos, recogidos en el artculo 123.1 LGT individualmente474: El de devolucin,
473
Como ya manifestamos al tratar las funciones de los rganos de gestin y su delimitacin

competencial nos parece innecesario y contra el principio de eficacia que la LGT recoja iguales
procedimientos para distintos rganos, especialmente, nos parece ilgico el caso de la verificacin
de datos y de la comprobacin abreviada.
474
La regulacin de cada uno de los procedimientos de gestin en la LGT ha sido criticada por la
doctrina, as FERNNDEZ JUNQUERA manifestaba que En todo caso, hubiera sido preferible
fijar solamente las normas reguladoras del procedimiento general de gestin y dejar para un futuro
Reglamento los procedimientos especficos, en lugar de recogerlos en la Ley, siempre a salvo de los
que disponga la Ley propia de cada tributo. El panorama ms amplio, la visin ms alejada, nos
250
el iniciado mediante declaracin, el de verificacin de datos, el de comprobacin

limitada, y, por ltimo, el de comprobacin de valores, al que no consideramos
un verdadero procedimiento, como se pondr de manifiesto, pero que hemos
decidido incluir por razones de lege ferenda. Sobre cada uno de ello se realiza un
estudio de su concepto, caractersticas y rgimen jurdico, y para aquellos casos
en que consideramos necesario, destacamos determinadas especialidades de los
mismos. Como prtico al anlisis individual de cada uno de ellos se realiza una
presentacin de ellos, as como el estudio de una cuestin, a nuestro juicio, de
importancia y no solucionada por la LGT; la posible interrelacin entre ellos o
como tambin puede denominarse, concatenacin de los procedimientos.
El ltimo captulo lo hemos titulado otros procedimientos. Bajo el

convencimiento de la posible existencia de otros procedimientos, regulados en la
LGT, que puedan ser realizados por los rganos de gestin, a pesar de que no
estn incluidos el en el captulo dedicado a su regulacin, se estudia en esta parte
de nuestro trabajo la competencia o no de dichos rganos para llevar a cabo por
los mismos. Junto a ellos, nos referiremos a la potestad sancionadora de los
ofrece una Ley, al menos una regulacin general de los procedimientos, asistemtica, demasiado
extensa, reiterativa y plagada de remisiones internas y externas, que la convierten en una Ley de
lectura difcil y farragosa. Las leyes que nacen con idea de continuidad en el tiempo y voluntad
codificadora como sta, deberan ser concisas, precisas y claras, atributos que s tena la Ley
derogada. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos
comunes y procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La
nueva, op.cit. Pg. 474.
En efecto, consideramos de gran dificultad encontrar el punto medio donde la regulacin sera las
ms adecuada. Un simple vistazo del proyecto de aplicacin de los tributos muestra la cantidad de
procedimientos existentes, algunos de ellos ya recogidos en la propia LGT, y, ciertamente, si el
reglamento se iba a encargar de ello, parece ilgico, o ms bien, poco prctico que tambin lo recoja
la propia LGT. Creemos que el legislador adems de recoger el ms importante, que a nuestro juicio
es el de comprobacin abreviada en tanto atribuye potestades de comprobacin de los rganos de
gestin y el de comprobacin de valores por sus especiales caractersticas; tambin ha querido
recoger los novedosos como es el de verificacin de datos, nuevo en denominacin, no en contenido.
El clsico, que es el iniciado por declaracin y el devolucin por su importancia cuantitativa que no
cualitativa. Efectivamente, es complicado averiguar cul sera el punto medio, pero compartimos con
FERNNDEZ JUNQUERA que quiz con una regulacin de los procedimientos general y unas
presiones bsicas acerca de la comprobacin abreviada y de valores hubiera sido suficiente. Luego,
el Reglamento, como efectivamente hace el proyecto, se dedicara a recoger el catlogo de
procedimientos, y sus especialidades, si las hubiere.
251
CAPTULO V
Mara Bertrn Girn
rganos de gestin. Se debe tener en cuenta que en el momento que se pueden

producir ilcitos en la aplicacin de los tributos se otorga potestad a los rganos
encargados de la misma para sancionar esas conductas.
Por ltimo, en este captulo consideramos necesaria la referencia al

posible desarrollo reglamentario de otros procedimientos llevados a cabo por los
rganos de gestin, segn dispone el artculo 123.2 de la propia LGT. Como
hemos mencionado, en el momento de cierre de este trabajo existe publicado un
proyecto de reglamento para el desarrollo de la aplicacin de los tributos475, y,
aunque conscientes de que no es normativa y que dicha proyecto puede sufrir
modificaciones, incluso, sustanciales, consideramos necesario su estudio, con
todas las cautelas que implica un texto de tales caractersticas y, por ello, nos
referimos a los distintos procedimientos previstos para gestin en su proyeccin
de articulado. Ahora bien, sin perjuicio del estudio ms detallado que se realiza,
hemos de matizar, que muchos de ellos no son procedimientos de creacin ex
novo, ya que se encuentran regulados, de una u otra forma,
por la propia
normativa de la Administracin o de determinadas figuras tributarias, y,tampoco,

son procedimientos que revisten, en lneas generales, una especial complejidad.
En suma lo que se pretende es, analizar con detalle toda la regulacin

recogida por la LGT sobre esta materia que, sin duda, ha sido una de las mayores
novedades del recin estrenado texto. Todo ello bajo el prisma tambin de un
proyecto de reglamento que se encuentra publicado y con la posible aplicacin
supletoria, en aquellos aspectos que queden sin regular o no lo hagan con
claridad, de la Ley del Rgimen jurdico de las Administraciones y del
Procedimiento Administrativo Comn.
475
Como ya precisamos en la primera parte el mismo se titula Reglamento General de las

actuaciones y procedimientos de Gestin e Inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas
comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos, aunque, nos referimos al mismo como
proyecto de reglamento de aplicacin de los tributos, o, simplemente proyecto de reglamento.
252
CAPTULO VI.- LOS PRINCIPIOS INSPIRADORES DE LA

ACTIVIDAD DE LOS RGANOS DE GESTIN.
La aplicacin de los tributos llevada a cabo por los rganos de gestin, a

travs de los distintos procedimientos establecidos al efecto se rige por unos
principios, que han de inspirar todas las actuaciones de la Administracin
tributaria. Como se ha afirmado: los procedimientos tributarios (tanto los de
gestin, inspeccin y recaudacin regulados en el Ttulo III como los relativos al
ejercicio de la potestad sancionadora y a la revisin) son todos ellos especies de
un procedimiento genrico ms amplio: el procedimiento administrativo. Se trata,
sin embargo, de procedimientos que tienen una regulacin especfica en la
normativa tributaria476. Ahora bien, como es perfectamente conocido y
trataremos en el captulo siguiente, gozan de una especialidad reconocida por la
Disposicin adicional 5 de la Ley 30/1992 del Rgimen Jurdico de las
Administraciones Pblicas y Procedimiento Administrativo Comn477, que hace
que esta ley rija slo supletoriamente. An as queda claro que la intencin del
legislador del 2003 es acercarse lo mximo posible a la regulacin general de los
procedimientos administrativos478, que, como intentaremos demostrar en este
momento de nuestro trabajo, en demasiadas ocasiones se queda en mera
intencin. En efecto, en no en pocas ocasiones, se aleja la regulacin especfica
de la regulacin general, no encontrando un criterio fijo, ya que, a veces, recoge
aspectos innecesarios que ya se encontraban en la LRJAP-PAC y en otras
desarrolla la especialidad de los procedimientos tributarios, aunque en
476
PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit. Pg. 227.
477
En adelante LRJAP-PAC.
478
Vid. Exposicin de Motivos de la Ley 58/2003, General Tributaria.
253
CAPTULO VI
Mara Bertrn Girn
determinados aspectos su forma de entender dicha especialidad ha sido calificada

como simplista479.
La aplicacin de los tributos aparece regulada en el Ttulo III de la LGT,

cuyo captulo I se nomina
Principios Generales. Sin embargo, como ha
denunciado la doctrina El captulo I del Ttulo III de la NLGT se denomina

principios generales, si bien quiz hubiera sido ms apropiado el nombre de
aspectos generales, ya que en este ttulo no podemos decir que se contenga un
catlogo de principios del procedimiento administrativo tributario. Salvo en los
artculos 83 y 84, que forman la seccin primera, en los que s podemos decir que
479
aadir la palabra tributaria donde la Ley administrativa dice Administracin me parece

entender el concepto de especialidad de los procedimientos tributarios de manera muy simple.
procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva
Leyop.cit. Pg. 407.
Tambin en esta lnea firma GARCA BERRO Por otra parte, la inclusin en la LGT de una serie
de normas generales para todos los procedimientos de aplicacin de los tributos no siempre se
encuentra debidamente justificada a nuestro juicio, (), pues dichas normas tienen por objeto a
veces aspectos ya regulados en idntica forma por la LRJAP y PAC por lo que bastara en relacin
con ellos una remisin a sta-, e introducen en otras ocasiones especialidades cuya especialidad en
materia tributaria resulta cuestionable. GARCA BERRO, F. Procedimientos tributarios y derechos
de los contribuyentes en la Nueva Ley General Tributaria. Marcial Pons. Madrid. 2004. Pg. 52-53.
Tambin GARCA BERRO opina que la nueva LGT no aporta ningn cambio apreciable en el
esquema de relaciones entre el ordenamiento general del procedimiento administrativo y la
normativa de procedimientos tributarios. El legislador sigue estableciendo una lnea de separacin
bien definida entre ambos sectores normativos. De esta forma, pese a la regulacin de muchos
aspectos de los procedimientos tributarios con arreglo al modelo de la LRJAP Y PAC, pervive un
bloque normativo autnomo en materia tributaria donde la penetracin de las normas generales se
encuentra considerablemente limitada. Ello no obstante, son muchas las normas integrantes del
Derecho administrativo general que, siquiera sea por va supletoria, despliegan su eficacia en el
mbito de los procedimientos tributarios. Esta circunstancia es particularmente acusada en relacin
con los institutos y reglas integrantes del procedimiento administrativo en sentido estricto.
GARCA BERRO, F. Procedimientos, op.cit. Pg. 46.
En esta misma lnea manifestaba TEJERIZO LPEZ con anterioridad a la LGT de 2003 pero
cuando ya se presentaba el anteproyecto, lo siguiente: Es evidente que estoy convencido de la
independencia cientfica del Derecho Tributario. La finalidad de la actividad financiera pblica y los
principios que la informan justifican tal autonoma. Pero sta no necesita ser reafirmada
continuamente, y en modo alguno justifica que todos los extremos de tal actividad deban ser
regulados de forma autnoma e individualizada, sobre todo si lo tienen que ser de modo idntico a
como lo son en otras esferas del quehacer pblico. As pues, creo que este debate es en buena
medida estril. Por simplificar, solo debe ser regulado de forma especial lo que se consecuencia de
las especialidades del Derecho Tributario. TEJERIZO LPEZ, J.M. Algunas reflexiones
sobre, op.cit. Pg.72.
254
se contiene algn principio, en las restantes secciones, (), se regulan una serie
de cuestiones sobre el deber de informacin y asistencia, la colaboracin social
en la aplicacin de los tributos, y la utilizacin de las tecnologas informticas y
telemticas, a las que difcilmente se las puede calificar como principios480. En
efecto, este captulo se compone de cuatro secciones que vienen a regular; los
procedimientos tributarios481; la informacin y asistencia a los obligados
tributarios; la colaboracin social; y, por ltimo, las tecnologas informticas y
telemticas482.
Como venimos afirmando este captulo I del Ttulo III no recoge lo

principios generales de la aplicacin de los tributos, como ha destacado
FERNNDEZ
JUNQUERA:
Aunque,(...),
la
Ley
distingue
los
tres
procedimientos de gestin, inspeccin y recaudacin, dispone, sin embargo, una

serie de principios generales y normas que sern de aplicacin comn a todos
ellos. Estos principios y normas que se declaran comunes a todos los
procedimientos tributarios, recogen una serie heterognea de disposiciones a las
que, pese a la declaracin general del Ttulo III de Aplicacin de los tributos
480

colectiva AAVV Visin prctica, op.cit. Pg. 95. En el mismo sentido se ha apreciado que: Se
observa, como desgraciadamente resulta habitual en muchas leyes actuales, una confusin entre los
conceptos de principios y normas jurdicas. () El principio jurdico, que no necesita ser explicitado
en una norma positiva, puede ser el de hacer ms fcil, sencilla y accesible la aplicacin de los
singulares tributos de nuestro sistema. Pero el deber de informacin, las publicaciones, las consultas,
a pesar de lo que dice la nueva LGT, son normas jurdicas que , inspiradas en tal principio, se
imponen, con unas reglas precisas, a la Administracin Tributaria y a los ciudadanos. TEJERIZO
LPEZ, J.M. Los procedimientos de gestin tributaria: principales novedades en la obra colectiva
ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma, op.cit. Pg. 204.
481
Esta seccin es la que ms se acerca a lo que pudieran ser principios tributarios al recoger el
mbito de los mismos y la competencia territorial
482
El proyecto de regulacin reglamentaria tampoco aade ninguna novedad ya que en el Ttulo III
Principios y Disposiciones generales de la aplicacin de los tributos precisa los rganos y
competencias (captulo I) y en el siguiente captulo dedicado a los principios generales de la
aplicacin de los tributos se centra como la LGT, en la informacin y asistencia (seccin 1), en la
colaboracin social (seccin 2), y en la utilizacin de los medios electrnicos, informticos y
telemticos (seccin 3). Es decir, sigue la misma lnea de la ley aadiendo detalles a la regulacin.
255
CAPTULO VI
Mara Bertrn Girn
no parecen responder a una sistemtica adecuada.(...)No es que se recojan aqu

disposiciones
nuevas
en
nuestro
ordenamiento
ni,
por
consiguiente,
desconocidas, el problema radica en la forma arbitraria en que se hace483 .

Parece que el legislador ha querido aglutinar en este captulo numerosas
cuestiones de diversa ndole que no saba como ubicar, y, es cierto, que a veces,
la labor de orden y sistemtica no es sencilla pero poda haberse planteado otro
ttulo distinto, como el propuesto por LAFUENTE, y mencionado con
anterioridad aspectos generales o como denomina otro sector de la doctrina,
incluso, ms correctamente a nuestro juicio, Instrumentos para facilitar la
aplicacin de los tributos484. O, simplemente elementos de la aplicacin de los
tributos. Sin embargo, se opta por recoger bajo una rbrica inadecuada un
conjunto de aspectos que, aun cuando afectan a los tributos, ni son principios
generales de todo procedimiento de aplicacin de los tributos ni forman parte
strictu sensu del procedimiento tributario. Siendo as, ms lgico hubiera sido,
bien la supresin del mismo o su redaccin acorde con la rbrica recogiendo
algunos de los principios que pueden extraerse de lege data del ordenamiento
tributario.
Lo que resulta claro es que los principios son unas normas que rigen las
actuaciones, en este caso, de los poderes pblicos y que lo mismos pueden venir
establecidos en una ley. Nuestra LGT, en ningn caso nos da un catlogo de
principios. Distinto es que de algunos de los artculos del citado captulo, y sobre
todo, de la seccin primera, puedan extraerse algunos de ellos, pero ni mucho
menos se establecen todos ni la rubrica responde a lo que realmente recoge el
articulado.
483

op.cit. Pg. 382.
484
Vid. MENNDEZ MORENO, A Derecho Financiero, op.cit.
256
Lo anterior es particularmente criticable, ya que una ley con no slo

finalidad didctica como sta no debe inducir a la confusin y tiene que utilizar
la terminologa con rigor jurdico. Precisamente, en relacin a la LGT de 1963
ramos muy crticos al examinar que en numerosas ocasiones se hablaba de
Administracin cuando se estaba refiriendo a los rganos de gestin integrados
en la misma485. De la misma manera la LGT de 2003 est calificando de
principios al contenido de una serie de artculos que en nada se acerca al
concepto de tales. Si llamamos a las cosas por su nombre, muchos de los
problemas que se nos plantean tendran una solucin ms fcil y rpida.
Con ello, no queremos decir que la LGT no establezca unos principios que
rijan la aplicacin de los tributos, sino que no existe un captulo que recoja un
catlogo como tal. Ser nuestra labor extraer de la propia ley los principios
inspiradores de la actuacin de los rganos de gestin, a los que dedicamos
nuestro estudio. Para ello acudiremos no slo a la LGT sino tambin, por su
carcter supletorio, a la LRJAP-PAC. Todo, como no puede ser de otra manera,
bajo la supremaca de los principios establecidos en la Constitucin Espaola486,
a saber; Principio de legalidad, de jerarqua normativa, publicidad de las normas,
irretroactividad de las disposiciones sancionadoras o restrictivas de derechos
individuales, seguridad jurdica, responsabilidad
e interdiccin de la
arbitrariedad de los poderes pblicos487. Tampoco pueden olvidarse los principios

que informan los objetivos de la Administracin y que aparecen recogidos en el
artculo103 de la CE: eficacia, jerarqua, descentralizacin, desconcentracin y
485
Vid. Primera parte de la presente obra.
486
En adelante C.E.
487
Artculo 9.3. CE La Constitucin garantiza el principio de legalidad, la jerarqua normativa, la

publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o
restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurdica, la responsabilidad y la interdiccin de
la arbitrariedad de los poderes pblicos.
257
CAPTULO VI
Mara Bertrn Girn
coordinacin con sometimiento pleno a la ley y al derecho. Todo el catlogo de

principios que recogen los artculos 9 y 103 de la C.E. ha de servir de prtico
al procedimiento administrativo y de base informadora del mismo.
Una parte de la doctrina ha realizado un esfuerzo por sistematizar aquellos

principios que rigen en el mbito de aplicacin de los tributos y ha presentado la
siguiente clasificacin; as ESEVERRI, basndose en la regulacin que realiza el
artculo 3 de la LGT488, una vez que analiza los que denomina principios
constitucionales que deben inspirar la ordenacin de un sistema tributario justo,
principios que por el fin perseguido tienen como destinatario inmediato el
legislador, es decir, los principios establecidos en el artculo 31 de la C.E.489,
estudia otro grupo de principios que denomina para la aplicacin de los
tributos y stos los divide en diferentes categoras. Como veremos, y como el
propio autor relata algunos a los que se refiere son ms bien criterios que
principios. Distingue los principios dirigidos preferentemente a los rganos de
la Administracin tributaria() (proporcionalidad, eficacia, limitacin de costes
indirectos, respeto a los derechos y garantas de los contribuyentes); otros, son
488
Artculo 3 LGT Principios de la ordenacin y aplicacin del sistema tributario.

1. La ordenacin del sistema tributario se basa en la capacidad econmica de las personas
obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad,
progresividad, equitativa distribucin de la carga tributaria y no confiscatoriedad.
2. La aplicacin del sistema tributario se basar en los principios de proporcionalidad, eficacia y
limitacin de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurar el
respeto de los derechos y garantas de los obligados tributarios.
489
El artculo 31. 1 de la Constitucin establece que :

1. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad
econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio.
2. El gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos y su programacin
y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y economa.
3. Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con
arreglo a la ley.
Por tanto recoge, como principios de nuestro sistema tributario, el de capacidad econmica, el de
igualdad, generalidad, progresividad, no confiscatoriedad, equitativa distribucin de la carga
tributaria, y el principio de legalidad. Sin embargo, no es el objeto de este epgrafe analizar todos
aquellos que rigen el ordenamiento jurdico tributario sino aquellos que afectan de forma particular a
lo que es la aplicacin de los tributos y, en concreto, la llevada a cabo por los rganos de gestin.
258
consecuencia del carcter legal de las prestaciones tributarias (la indisponibilidad

del crdito tributario y sus posiciones subjetivas, el carcter reglado de la
actuacin administrativa); algunos ms, conciernen a la forma que se deben
interpretar los trminos contenidos en las normas tributarias y al modo de
efectuar proceso de integracin normativa en el Ordenamiento tributario () ;
existiendo otra serie de
estos principios o criterios que se traducen en el
establecimiento de medidas antieleusin en materia tributaria (); finalmente,

existen otra serie de criterios que determinan dnde y cuando vincula el mandato
contenido en las normas tributarias()490.
Pues bien, compartiendo la clasificacin realizada por ESEVERRI, y

como l mismo reconoce, admitiendo que no slo son principios sino tambin de
criterios, en el mbito objeto de nuestro estudio, consideramos de importancia los
recogidos en primer lugar491, es decir, aquellos dirigidos
la Administracin
tributaria, en la medida que los rganos de gestin forman parte de ella.
Por tanto, hemos de afirmar que la actuacin de los rganos de gestin

viene presidida por los principios de proporcionalidad, eficacia, limitacin de los
costes indirectos, respeto a los derechos y garantas de los contribuyentes. Todos
estos se encuentran contemplados en el artculo 3 de la LGT, donde se recogen
genricamente y luego se materializarn a lo largo del desarrollo de la propia ley.
Junto a ellos encontramos los de los artculos 83 y 84492, de cuyo contenido
490
ESEVERRI, E. Derecho tributario, op.cit. Pgs. 49-50.
491
En el mismo sentido se ha manifestado la doctrina: La aplicacin del sistema tributario se

basar en los principios de generalidad (artculo 3.2), proporcionalidad, eficacia y limitacin de los
costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurar el respeto de los
derechos y garantas de los obligados tributarios regulndose por las normas del Ttulo III y las que
reglamentariamente se dicten en su desarrollo, supletoriamente por las disposiciones generales sobre
procedimientos administrativos (art.97). PRIETO CURTO, I Los procedimientos de gestin en la
Ley General Tributaria. Rev. Informacin Fiscal num. 62/2004. Pg. 39.
492
De los que hemos comentado que eran los que mnimamente respondan a la nominacin del
captulo.
259
CAPTULO VI
Mara Bertrn Girn
podemos extraer otros cuatro; el principio de imparcialidad manifestado en la

diferenciacin entre el rgano u rganos que dictan los actos administrativos y
los que revisan los mismos (artculo 83.2); el principio de separacin
procedimental en la aplicacin de los tributos; gestin, inspeccin y recaudacin
(artculo 83.3), el principio o, ms bien, potestad de autoorganizacin de la
Administracin tributaria (artculo 83.4), y, por ltimo, el principio, o quiz sea
ms correcto denominar criterio, de competencia (artculo84). Unido a estos dos
grupos, hemos de incluir unos principios generales, que, si bien ya hemos
mencionado, pues vienen recogidos en nuestra Norma Suprema, nos parecen de
gran importancia debido a su aplicacin directa en estos procedimientos. Nos
referimos al principio de seguridad jurdica, y el principio de interdiccin de la
arbitrariedad en la actuacin de los poderes pblicos que se relaciona
directamente con la prohibicin de la desviacin de poder493. Por ltimo
supletoriamente, rigen en este mbito, los principios establecidos en la LRJAPPAC, que inspiran toda actuacin realizada por una Administracin494. Entre
ellos destacamos, el principio de
contradiccin,
el de coordinacin, el de
impulso de oficio y el de celeridad. A continuacin vamos a tratar de presentar el

contenido de cada uno de ellos.
Principio de proporcionalidad. Nos encontramos ante un
principio recogido en el artculo 3.2 de la LGT. Y como precisa

ESEVERRI Se trata de una llamada a los rganos de la Administracin
493
Definida en la vigente Ley 29/1998 de 13 de julio, sobre la Jurisdiccin Contenciosa

Administrativa (artculo70.2 LJCA) como el ejercicio de potestades administrativas para fines
distintos de los fijados por el ordenamiento jurdico.
494
En este sentido se ha afirmado: A pesar de la especialidad de nuestra materia sostenida a

ultranza por el legislador y de la exclusin de los principios propios del procedimiento comn,
difcilmente el ordenamiento tributario poda seguir una orientacin diferente a la del conjunto del
derecho pblico y, en especial, a la del administrativo. En esta lnea, nuestro sistema no poda
escaparse de las pretensiones de eficacia y de participacin procedimental e, incluso, de una tmida y
progresiva introduccin de tcnicas comerciales. BILBAO ESTRADA, I. La participacin del
contribuyente en la aplicacin del tributo: El carcter contradictorio de los procedimientos tributarios
en la nueva L.G.T. R.C.T num 260/2004. Pag. 12
260
tributaria para que adecuen la aplicacin de las normas tributarias a los

fines que con ellas persiguen495. Por tanto se reclama de la
Administracin que realice actuaciones proporcionadas dentro de los
procedimientos tributarios que eviten situaciones de indefensin en los
contribuyentes que acaben siendo cuestiones litigiosas a resolver por los
rganos encargados de ello.
Principio de Eficacia. Igualmente, aparece recogido en el
artculo 3.2 de la LGT, aunque es una simple repeticin de lo establecido

en el artculo 103.1 de la CE496, y tambin es recogido por el artculo 3 de
la LRJAP-PAC. El mismo propugna una Administracin que acte para
obtener los fines que se propone de una manera correcta en el binomio
fines a conseguir y medios personales y materiales empleados para ello.
Este principio conlleva que las Administracin no dilate las actuaciones de
manera innecesaria, que simplifique su forma de llevar
a cabo los
procedimientos aunque no puede so pretexto de la eficacia, cercenar los

derechos de los contribuyentes. En definitiva, se trata de un principio que,
a pesar de que pueda ser calificado como superfluo y abstracto497,
combinado con el de proporcionalidad y con el resto del ordenamiento
495
ESEVERRI, E. Derecho tributario, op.cit. Pg. 51.
496
Artculo 103.1 1. La Administracin Pblica sirve con objetividad los intereses generales y
acta de acuerdo con los principios de eficacia, jerarqua, descentralizacin, desconcentracin y
coordinacin con sometimiento pleno a la ley y al Derecho.
497
ESEVERRI en relacin con la configuracin del mismo por el artculo 3.2 de la LGT seale que
se transforma en un principio superfluo y abstracto que ningn efecto comporta en caso de
incumplimiento, por lo que se antoja ms como una declaracin programtica o de principio en el
actuar de la Administracin que como mandato de obligado acatamiento cuya inobservancia pudiera
acarrear la exigencia de responsabilidad a rgano de la Administracin que no fue eficaz en su
actuacin. ESEVERRI, E. Derecho tributario, op.cit. Pg. 52. Estamos de acuerdo en esta
apreciacin, pero, lo cierto es que en la mayora de los casos esos son los efectos de los principios ya
que si no se encuentra materializados en una artculo concreto que regule, en nuestro caso, la
consecucin de los procedimientos, la apelacin de los mismos puede resultar vaca en un supuesto
de conflictividad ante un Tribunal.
261
CAPTULO VI
Mara Bertrn Girn
jurdico tributario, tiene su cierta virtualidad en los procedimientos. Otra

cuestin, que nos planteamos con varios de los principios que recoge la
LGT, es si era necesario, una vez que ya est contenido en nuestra
Constitucin, recoger el mismo por la Ley. Sobre estas valoraciones,
volveremos al final del presente captulo.
Principio de limitacin de los costes indirectos. Dentro de
los principios recogidos en el artculo 3.2, bajo nuestra opinin, creemos

que responde ms a un criterio que debe tener la Administracin que a un
principio como tal. Sin embargo la ley lo recoge dentro de esta categora.
Con l lo que se pretende es no exigir el cumplimiento de deberes
innecesarios al contribuyente en el desarrollo de un procedimiento
tributario, por ejemplo pedir documentacin que ya obra en poder de la
Administracin [artculo 34.h) de la LGT y artculo 35 L.30/1992], es una
de las manifestaciones ms claras de ello. Otras muestras las encontramos
en el mismo artculo 34 LGT.
Respeto a los derechos y garantas de los contribuyentes. En
el citado artculo 3.2 in fine recoge la necesidad de que la Administracin

asegure este particular. Por tanto, no lo considera como un principio
sino como un mandato que realiza la propia LGT. Ciertamente, podra ser
un principio dirigido a la Administracin pero, la verdad, nos parece
absurdo que se recoja en el articulado. Es obvio, que la Ley recoge unos
derechos y garantas de los contribuyentes que han de ser respaldados y
asegurados por la Administracin, y, en general, por los poderes pblicos.
Pero ello no era necesario que se recogiera en este artculo, ya que existe
en nuestro ordenamiento por imperativo constitucional498. En la prctica
498
ESEVERRI, en esta lnea, critica la regulacin sobre el particular al afirmara que Que la Ley
General Tributaria recoja como principio dirigido a los rganos de la Administracin encargados de
la aplicacin de los tributos el ejercicio de sus funciones debe serlo respetando los derechos y
262
este principio se va a relacionar de forma directa con la obligacin que se

impone a todos los poderes pblicos de evitar que se originen situaciones
de indefensin en el contribuyente en aplicacin del artculo24 de la C.E.
Precisamente con esa finalidad se establecen un buen nmero de derechos
y garantas procedimentales que siendo respetadas evitarn que se
vulneren los derechos del obligado tributario.
Principio de imparcialidad. El artculo 83. 2LGT no recoge
este principio como tal499, pero si que establece una consecuencia directa
del mismo al consagrar la separacin entre los procedimientos en los que
se dicta un acto por los rganos de la Administracin y aquellos otros en
que los que se lleva a cabo una revisin del mismo. Y ello, porque se
pretende que el rgano que ha llevado a cabo el acto administrativo y por
tanto, la comprobacin o investigacin sea distinto que el que resuelve el
conflicto que debe ser imparcial. Este principio, respaldado por la
jurisprudencia500 rige con gran claridad los procedimientos penales en que
garantas de los contribuyentes resulta innecesario si se piensa en una Hacienda organizada en el
marco propio de un Estado de Derecho, pero puestos a recoger el referido principio, no hubiera
estado de ms sealar tambin que sucede cuando tales derechos y garantas no se respetan, aspecto
en el que habr que sumergirse en el anlisis de cada derecho individualmente considerado para
determinar el efecto y el alcance de su incumplimiento por los rganos de la Administracin
tributaria. ESEVERRI, E. Derecho tributario, op.cit. Pg. 52-53.
499
Artculo 83.2.LGT: Las funciones de aplicacin de los tributos se ejercern de forma separada
a la de resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas que se interpongan contra los
actos dictados por la Administracin tributaria.
500
La Sentencia Tribunal Constitucional nm. 145/1988, de 12 julio manifiesta, a nuestro juicio, con
gran claridad el contenido de este principio: Naturalmente, no es ste el nico sistema procesal
que sera posible en nuestro marco constitucional, pero siendo el establecido en la actualidad,
resulta claro que deben respetarse en l y en los dems vigentes, de acuerdo con sus
peculiaridades, las garantas constitucionales que impone la Norma Suprema. Entre ellas figura
la prevista en el art. 24.2 que reconoce a todos el derecho a un juicio pblico... con todas las
garantas, garantas en las que debe incluirse, aunque no se cite en forma expresa, el derecho a
un Juez imparcial, que constituye sin duda una garanta fundamental de la Administracin de
Justicia en un Estado de Derecho, como lo es el nuestro de acuerdo con el art. 1.1 de la
Constitucin. A asegurar esa imparcialidad tienden precisamente las causas de recusacin y de
abstencin que figuran en las leyes. La recogida en el citado art. 54.12 de la L.E.Cr. busca
preservar la llamada imparcialidad objetiva, es decir, aquella cuyo posible quebrantamiento no
263
CAPTULO VI
Mara Bertrn Girn
se busca la imparcialidad del juez que resuelve respecto al instructor del

caso, y ha sido extrapolado al mbito tributario por las caractersticas
especiales del mismo.
Principio de separacin procedimental en la aplicacin de los
tributos. Ms que de una separacin propiamente dicha, debemos hablar

de un reconocimiento de la existencia de distintos rganos para llevar a
cabo los procedimientos establecidos en la LGT. Se distingue en el
artculo 83.3. LGT por fin, tras los innumerables reclamos de la doctrina,
entre gestin, inspeccin y recaudacin501. Ello, sin perjuicio de que,
como veremos al tratar los procedimientos, se pueda dar la consecucin
entre unos y otros. De hecho, entre las formas de terminacin de los
deriva de la relacin que el Juez haya tenido o tenga con las partes, sino de su relacin con el
objeto del proceso. No se trata, ciertamente, de poner en duda la rectitud personal de los Jueces que
lleven a cabo la instruccin ni de desconocer que sta supone una investigacin objetiva de la
verdad, en la que el Instructor ha de indagar, consignar y apreciar las circunstancias tanto
adversas como favorables al presunto reo (art. 2 de la L.E.Cr.). Pero ocurre que la actividad
instructora, en cuanto pone al que la lleva a cabo en contacto directo con el acusado y con los
hechos y datos que deben servir para averiguar el delito y sus posibles responsables puede
provocar en el nimo del instructor, incluso a pesar de sus mejores deseos, prejuicios e
impresiones a favor o en contra del acusado que influyan a la hora de sentenciar. Incluso aunque
ello no suceda es difcil evitar la impresin de que el Juez no acomete la funcin de juzgar sin la
plena imparcialidad que le es exigible. Por ello, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos
(TEDH), en su decisin sobre el caso De Cubber, de 26 de octubre de 1984, y ya antes en la
recada sobre el caso Piersack, de 1 de octubre de 1982, ha insistido en la importancia que en
esta materia tienen las apariencias, de forma que debe abstenerse todo Juez del que puedan
temerse legtimamente una falta de imparcialidad, pues va en ello la confianza que los Tribunales
de una sociedad democrtica han de inspirar a los justiciables, comenzando, en lo penal, por los
mismos acusados. Esta prevencin que el Juez que ha instruido y que debe fallar puede provocar
en los justiciables viene aumentada si se considera que las actividades instructoras no son
pblicas ni necesariamente contradictorias, y la influencia que pueden ejercer en el juzgador se
produce al margen de un proceso pblico que tambin exige el citado art. 24.2 y del
procedimiento predominantemente oral, sobre todo en materia criminal, a que se refiere el art.
120.2, ambos de la Constitucin. En un sistema procesal en que la fase decisiva es el juicio oral,
al que la instruccin sirve de preparacin, debe evitarse que este juicio oral pierda virtualidad o se
empae su imagen externa, como puede suceder si el Juez acude a l con impresiones o prejuicios
nacidos de la instruccin o si llega a crearse con cierto fundamento la apariencia de que esas
impresiones y prejuicios existan. (Nota: La negrita es de la propia sentencia).
501
Artculo 83. 3. LGT: La aplicacin de los tributos se desarrollar a travs de los

procedimientos administrativos de gestin, inspeccin, recaudacin y los dems previstos en este
ttulo.
264
procedimientos de gestin se encuentra la declaracin de inicio de un

procedimiento inspector que conlleva un procedimiento de recaudacin
bien en periodo voluntario bien en periodo ejecutivo. Por tanto, se
distingue la existencia de estas tres parcelas, aunque se admite su
concatenacin, en ocasiones, de gran amplitud, como veremos502, en el
tiempo.
Principio de autoorganizacin.
El apartado 4 de este
artculo 83. LGT contempla potestad de cada Administracin de

determinar su estructura503. En realidad recoge un principio que ya
apareca regulado en el artculo 11 y 12 de la LRJAP-PAC como es la
posibilidad que tiene la Administracin de estructurarse como considere
oportuno. De hecho, este principio ha sido considerado por la doctrina
como una de las potestades de la Administracin y se ha visto reflejado en
la prctica en las diversas normas que establecen la estructura de las
Administraciones Pblicas pudiendo citarse al efecto la Ley de
Organizacin y Funcionamiento de la Administracin del Estado (Ley
6/1997, de 14 de abril) Ello, no es contrario al principio de personalidad
jurdica nica de la Administracin, ya que el hecho de que la
Administracin
se
encuentre
organizada
en
varias
unidades
administrativas diversas no obsta a que todas ellas pertenezcan a una

nica persona jurdica504.
502
Tratamos este tema con ms detalle en el captulo III epgrafe 5 del presente trabajo.
503
Artculo 83. 4. LGT: Corresponde a cada Administracin tributaria determinar su estructura

administrativa para el ejercicio de la aplicacin de los tributos.
504
As lo declara el TEAC, entre otras muchas, en Resolucin 7 de Junio de 1994. Ms compleja

sera la cuestin si entrramos a analizar la incidencia que tiene la creacin de entidades con
personalidad jurdica propia en el meritado principio de personalidad jurdica nica; ello no obstante
nos llevara a abordar la problemtica de la denominada huda del derecho administrativo que
excede de los lmites de nuestro estudio. En todo caso, se trata de un principio importante en la
medida que permite a las distintas Administraciones su organizacin atendiendo a las circunstancias
y necesidades. Ahora bien, nos planteamos la necesidad de recogerlo en la LGT.
265
CAPTULO VI
Mara Bertrn Girn
Principio de competencia. Muy ligado con el principio
anterior, el artculo 84.LGT viene a establecer una consecuencia de la

posibilidad de autoorganizacin como es la competencia territorial de los
citados rganos. Creemos que el prrafo 1 del artculo 84.LGT es
absolutamente innecesario ya que se limita a repetir, en cierto modo, lo
que se ha preceptuado en el artculo inmediatamente anterior as como a
recoger algo que ya estaba en la LRJAP-PAC. Ms virtualidad tiene el
prrafo segundo que establece un criterio cierto y determinado como es
que En defecto de disposicin expresa, la competencia se atribuir al
rgano funcional inferior en cuyo mbito territorial radique el domicilio
fiscal del obligado tributario. No queda de ms establecer este criterio
del domicilio fiscal como residual para determinar la competencia505. La
relevancia de este principio viene determinada por la circunstancia de que
si se dictara una resolucin por rgano manifiestamente incompetente se
habra producido una de las causas de nulidad del acto administrativo en
aplicacin del artculo217.1.b) LGT.
Principio de seguridad jurdica. Como ya hemos manifestado
se trata de un principio esencial de nuestro ordenamiento que establece el

artculo9.3 de nuestra Constitucin y que a nuestro juicio, cobra un gran
importancia en el mbito de los procedimientos tributarios. Y ello, porque,
como ha afirmado la doctrina En un estado de Derecho el principio de
seguridad jurdica (artculo 9.3 de la CE) exige que la activa participacin
de los ciudadanos en los procedimientos de aplicacin de los tributos vaya
acompaada de un conjunto de derechos y garantas de los administrados
505
El proyecto de reglamento de aprobarse tal y como se ha publicado en sus artculos 60 y ss dedica

una mayor regulacin tanto a los criterios de atribucin de competencias y en general a las
facultades, derechos y obligaciones de los rganos de la Administracin tributaria.
266
frente a la Administracin tributaria, en particular del derecho a contar con

mecanismos dirigidos a facilitar el adecuado cumplimiento de sus
obligaciones tributarias506. Y no slo eso es que segn jurisprudencia del
Tribunal
Constitucional
la
seguridad
jurdica
abarca
numerosas
manifestaciones que son las contenidas en el artculo 9. 3 de la

Constitucin507. Nos resulta imposible recoger aqu toda la doctrina
existente508 sobre este principio pero si queremos sealar un concepto de
la misma que consideramos
adecuado en nuestro mbito de estudio:
en sentido objetivo la seguridad jurdica est dada por las garantas que
la sociedad le asegura a la persona, sus bienes y los derechos y en sentido
subjetivo es la conviccin que tiene la persona, suponiendo un estado de
confianza, de saber a que atenerse509. Este saber a que atenerse puede
ser vinculado a la idea de certeza que conlleva, entre otros efectos, el que
sepamos el discurrir de la Administracin510 y podamos prever su
506
MENNDEZ MORENO, A Derecho Financiero, op.cit. Pg. 290.

Afirma el Tribunal Constitucional en Sentencia 27/1981, de 20 de julio que Los principios
constitucionales invocados por los recurrentes: irretroactividad, seguridad, interdiccin de la
arbitrariedad, como los otros que integran el artculo 9.3 de la Constitucin -legalidad, jerarqua
normativa, responsabilidad- no son compartimentos estancos, sino que, al contrario, cada uno de
ellos cobra valor en funcin de los dems y en tanto sirva a promover los valores superiores del
ordenamiento jurdico que propugna el Estado social y democrtico de Derecho.
En especial, lo que acabamos de afirmar puede predicarse de la seguridad jurdica, que es suma de
certeza y legalidad, jerarqua y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable,
interdiccin de la arbitrariedad, pero que, si se agotara en la adicin de estos principios, no
hubiera precisado de ser formulada expresamente. La seguridad jurdica es la suma de estos
principios, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurdico, la justicia y la
igualdad, en libertad.
507
508
Para a profundizar sobre el mismo vid. GARCIA NOVOA, C. El principio de seguridad jurdica
en materia tributaria. Madrid. Marcial Pons. 2000.
509
ASOREY, R. El principio de seguridad jurdica en el Derecho tributario.REDF

nm.66/1990.Pg. 171.
510
En este sentido afirma DOCN: El aspecto positivo del principio de seguridad jurdica, que se
vincula a la idea de certeza del Derecho, supone una doble exigencia:
a) Para el legislador en cuanto le impone que el contenido de la norma sea previsible o
anticipable.
b) Para La Administracin en cuanto que su actuacin, habilitada por el contenido de la
norma, ha de ser igualmente previsible.
DOCN ESPEJO, A.M. La comprobacin de valores, op.cit. Pg. 668.
267
CAPTULO VI
Mara Bertrn Girn
actuacin sabiendo que su lnea rectora sobre la base de unos criterios

generales no van a variar.
Por otro lado, debemos destacar la importancia de este principio

que se manifiesta en numerosas disposiciones de la LGT, y que es razn
ltima o fundamento de muchos de los principios que estamos analizando.
Una manifestacin clara e inequvoca, y que hemos recogido en la primera
parte de nuestro trabajo, es la de que, por fin, recoge el artculo 140 de la
LGT
los efectos preclusivos de las liquidaciones provisionales como
resultado de las comprobaciones abreviadas realizadas por los rganos de

gestin511. Sobre la regulacin detallada profundizaremos en las prximas
pginas.
Principio de interdiccin de la arbitrariedad en la actuacin
de los poderes pblicos. En el mismo artculo 9.3 de la CE y muy

relacionado con la seguridad jurdica encontramos este principio. Es de
suma importancia reconocer que la Administracin no puede actuar de
manera arbitraria o sin sometimiento a unas reglas del juego. Es cierto,
que en ocasiones se puede dotar a la Administracin de cierta
discrecionalidad512 en sus actuaciones pero como ha manifestado la
511
Como se ha explicado en la primera parte de la obra, con la LGT de 1963 las liquidaciones
provisionales dictadas por los rganos de gestin se establecan como libremente modificables por
Inspeccin, ello, con independencia de que los rganos de gestin hubieran ejercido, como as
ocurra en numerosas ocasiones, sus facultades de comprobacin que tenan atribuidas por la propia
ley. Dada esta regulacin apelbamos a este principio de seguridad jurdica unido al hecho de que la
Administracin no pede ir contra sus propios actos para reclamar los efectos preclusivos de dichas
declaraciones. La actual LGT se ha hecho eco de las reclamaciones y recoge estos efectos en su
articulado. Para profundizar vid. Primera parte del presente trabajo.
512
Define a la misma GOMEZ CABRERA de la siguiente forma: La discrecionalidad es la

atribucin que la norma hace a un rgano administrativo, dotado de la necesaria cualificacin
tcnica, para que, dentro del marco trazado por los elementos reglados y por los principios generales
del derecho y a travs de un procedimiento que asegure la necesaria coherencia e imparcialidad, elija
o determine, ante un caso concreto, la actuacin o la decisin que considere ms conveniente para el
268
doctrina la interdiccin de la arbitrariedad, en relacin al ejercicio de las

potestades discrecionales, exige el cumplimiento de una serie de requisitos
que, de no concurrir, determinan la nulidad o anulabilidad del acto
discrecional. Entre los requisitos materiales el profesor GOMEZ
CABRERA seala si la decisin es arbitraria por fundarse simplemente
en la mera voluntad o capricho del que la adopta, para no ser tal requerir:
1 Una fundamentacin (..), 2 (...) es necesario(...) que el expediente
recoja el material probatorio necesario (...), 3 (...) que el acto aparezca
formalmente motivado (), 4 Que la decisin sea congruente con el
material fctico incorporado al expediente513. Es decir, este principio
exige una serie de derechos y sobre todo, garantas de los contribuyentes
que la actual LGT pretende recoger no slo en el artculo34 ya comentado
sino en el propio establecimiento del discurrir de los procedimientos
tributarios. Como, hemos manifestado con anterioridad, adems queda
prohibida la desviacin de poder entendida como la utilizacin del mismo
para fines distintitos de los perseguidos por el ordenamiento tributario.
Principio de contradiccin. Se trata de un principio que
impera en el procedimiento administrativo514
y cuya recepcin en el
mbito tributario ha sido absolutamente necesaria. Como precisa la

doctrina La traslacin del principio de contradiccin potencia, a su vez,
los valores de transparencia, imparcialidad y objetividad de la actuacin
administrativa. Frente a su inicial y exclusiva extensin a los
sancionadores, juzgamos necesaria la ampliacin de su mbito de
inters pblico, en base a un iter argumentativo, discutible o no, pero razonable, a partir de unos
hechos comprobados. GOMEZ CABRERA, C La discrecionalidad, op.cit. Pg. 54
513
GOMEZ CABRERA, C La discrecionalidad, op.cit. Pgs. 48-50
514
Reflejo de este principio encontramos en el procedimiento administrativo en el que se otorga a

los interesados el derecho a formular alegaciones e interesar la prctica de prueba en el artculo79 de
la L.30/1992.
269
CAPTULO VI
Mara Bertrn Girn
actuacin a la totalidad de los procedimientos administrativos con el fin de

permitir la ponderacin de los diferentes intereses de las partes. En suma,
la intervencin conjunta de Administracin y ciudadano constituye una
garanta de la correccin de la actividad instructora, permitiendo la
convergencia de la tutela del inters individual con el colectivo515. En
efecto, como demuestra la regulacin el principio de contradiccin se ha
convertido requisito sine qua non de los procedimientos tributarios.
Principio de coordinacin. Es uno de los principios
recogidos en el artculo 3.1 de la LRJAP-PAC. Como se ha manifestado

en relacin con lo recogido por este artculo Entre los principios pueden
distinguirse aquellos que se requieren a organizacin interna de la
Administracin (eficacia, jerarqua, desconcentracin, descentralizacin,
etc.), de aquellos que se proyectan especficamente sobre los ciudadanos
(transparencia, participacin, buena fe, confianza legtima516. En efecto,
nos encontramos entre principios que se proyectan en la Administracin, y
ello dentro de la aplicacin de los tributos, y para ello es necesario que las
515
Contina afirmando con posterioridad, el propio autor, que: En la actualidad, la vigencia de la

NLGT-y antes la de LDGC- determina el necesario respeto del principio de contradiccin por parte
de la Administracin, dada su incidencia directa sobre la validez de los procedimientos tributarios.
Su previsin se erige en contramedida frente a los poderes y potestades administrativas, dirigida a la
emanacin de una acto de liquidacin efectivamente fundado en el principio de capacidad
econmica. El carcter contradictorio del procedimiento constituye una de las garantas que la ley
confiere a los contribuyentes y que los Tribunales debern velar para que sea rigurosamente
respetada. En definitiva, su carcter esencial tanto para la tutela de la posicin del ciudadano como
para un mayor ajuste de la resolucin al ordenamiento, debe llevar a los rganos jurisdiccionales a
juzgarla indispensable para asegurar una mayor efectividad en la igualdad de las partes. Asimismo,
constituira un importante instrumento de descongestin de la va de revisin tanto econmicoadministrativa como jurisdiccional BILBAO ESTRADA, I La participacin del contribuyente,
op.cit. Pg. 9 y 35.
516
AAVV Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y Procedimiento Administrativo.

Navarra. Aranzadi. 3 Edicin. 2004. Pg.52.
270
distintas Administraciones acten bajo este principio de coordinacin que

les lleve a un resultado armnico entre todas ellas517.
Principio de Impulso de oficio. Este principio recogido en el
artculo 74 de LRIAP-PAC significa que la Administracin es la que en

todo caso se hace cargo de realizar las actividades necesarias para la
conclusin del mismo sin que deban los ciudadanos interesar la
continuacin del mismo. Este principio le obliga a la Recepcin del
rgano, a requerir los documentos que considere necesarios, al
sealamiento de plazos y a la resolucin del mismo. En este punto slo
pretendemos que quede esbozado este principio cuya aplicacin directa en
la L.G.T la vamos analizar en el captulo III al estudiar las fases de los
procedimientos518.
Principio de Celeridad. El artculo 74 de la LRJAP-PAC lo
menciona y es regulado con mayor detalle en el artculo 75 al establecer

que 1: Se acordarn en un solo acto todos los trmites que, por su
naturaleza, admitan una impulsin simultnea y no sea obligado su
cumplimiento sucesivo. Como se aprecia de la lectura del mismo este
principio de celeridad es una manifestacin del principio de eficacia que
ya hemos comentado con anterioridad. Ahora bien su concrecin exige el
derecho del administrado a no sufrir dilaciones indebidas, interrupciones,
o retrasos. Este principio vincula a la Administracin tributaria y del l se
ha hecho eco la L.G.T al establecer, por ejemplo, en su artculo 104 los
517
Muestra del mismo son las numerosas comisiones creadas en aras de su consecucin, y que
fueron tratadas en el Captulo IV del presente trabajo.
518
Nos remitimos a ese apartado para ofrecer todas las explicaciones oportunas. Simplemente, sirva
aqu expresar nuestro convencimiento, a pesar de que ello no es lo que recoge la LGT, la mayora de
las formas de iniciacin de los procedimientos sern de oficio, aunque la Ley las contemple como a
instancia de parte.
271
CAPTULO VI
Mara Bertrn Girn
plazos de duracin de los procedimientos, o en su artculo 34 los derechos

que asisten al contribuyente.
En estas pginas hemos pretendido presentar, en sntesis, el contenido

esencial de los principios inspiradores de los procedimientos tributarios. Es decir,
dar repuesta a la rbrica del captulo I, Titulo III, principios generales que en
nada responde a la realidad. Ahora bien, realizado esta presentacin, hemos de
concluir que el legislador, a nuestro juicio, tena tres opciones, ninguna de las
cuales han sido acogidas: O bien, desbordado por ese afn didctico que se le
pretende dar a la LGT y por una exagerada afirmacin de la autonoma del
procedimiento tributario haber recogido un catlogo de principios similares a los
aqu expuestos; o bien, simplemente, no recogerlos, puesto que la Constitucin
impera por encima de esta ley y la LRJAP-PAC tiene aplicacin supletoria, o, en
su caso, recoger tan slo aquellos principios que presentaran alguna especialidad
en materia tributaria. Esta tercera opcin hubiera sido la acorde con la propia
Exposicin de Motivos de la LGT en la cul se afirma acercarse al rgimen
general de la Administracin establecido por la LRJAP-PAC y no recogiendo
aquellos aspectos ya establecidos en la cita ley. Pues bien, nada ms lejos de la
realidad. Como ya hemos manifestado, el legislador articula un contenido que no
corresponde con su titulo, pero es que adems tambin se permite recoger en sus
preceptos (por ejemplo artculo 3 LGT) principios ya establecidos en otras
normas, chocando con su declaracin de intenciones manifestada en la
Exposicin de Motivos. Ciertamente, se trata de una ley larga pero si el
legislador quera optar por recoger absolutamente todo el rgimen de los
procedimientos tributarios, que lo hubiera hecho. Ahora bien, si opta por
acercarse a la Ley 30/1992519 carece de sentido que en ocasiones se remita a
519
No es tan claro este acercamiento parte de la doctrina al afirmar: la antigedad de la vigente Ley
Tributaria, as como las trascendentales modificaciones producidas en el sistema fiscal espaol y
comunitario, estaban demandando un urgente y equilibrada revisin de esta norma tributaria para,
entre otras razones, adecuarla a los principios constitucionales, para obtener una mayor
272
ella, en otras ni la nombre aunque por las carencias de la propia ley es necesario
acudir a la misma, y, en otras, incluso ms absurdo an, se dedique a recoger,
con matices, carentes de relevancia jurdica lo que ya se estableca por LRJAPPAC520.
aproximacin al Derecho administrativo, y, en definitiva, para conseguir los objetivos que se sealan
en su exposicin de motivos.
No obstante, en el articulado del Proyecto se observa an un sensible distanciamiento entre las
normas administrativas generales y las tributarias, con menores derechos y garantas en stas ltimas
para los ciudadanos.
Adems, desde nuestro punto de vista, con el nuevo diseo que se realiza en esta futura norma
tributaria no se garantiza la consecucin de los objetivos fijados, sino que, ms bien al contrario, es
probable que se acabe resintiendo la seguridad jurdica del obligado tributario, sin que, por el
contrario, se consiga tampoco reducir los actuales niveles de fraude fiscal ni la litigiosidad que sufre
actualmente la Hacienda espaola. HERNANZ MARTN, A / RIO RODIL, C Comentarios al
Proyecto de Ley General Tributaria. Impuestos 13, 2003
520
Manifiesta la doctrina en relacin con la LGT de 2003 que es cierto que ha unificado en una
sola norma los dictados de la LGT 1963 y de la LDGC de 1998, pero hay, por el contrario
demasiadas reincidencias respecto a lo dicho en la Ley RJPAC que, segn parece, resultan difciles
de abandonar por el legislador tributario, que siempre encuentra alguna especialidad, o quizs
porque se conduzca como un lastre histrico que le hace volver a recoger en una Ley con apellido
tributario, lo ya dicho en una previa administrativa. Ilustraciones de ello las encontramos sobre todo
en relacin con determinados principios y regulaciones generales de los procedimientos, que se han
ido reflejando en el texto. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos
tributarios: aspectos comunes y procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA,
R. (coord.) La nueva Ley,op.cit. Pg. 473.
A la LGT, como sabemos precedi un gran nmero de trabajos y opiniones doctrinales, en este lnea
afirmaba la doctrina tambin que : ... nicamente deben regularse de forma expresa los aspectos y
trmites de los procedimientos de gestin que sean indispensables por razn de su especificidad.
Esta afirmacin debe entenderse en un doble sentido. De una parte no debe ser objeto de regulacin
o desarrollo ninguno de los principios tributarios o derechos de los ciudadanos reconocidos en la
Constitucin.(...) De otro lado, significa que debe aplicarse a la gestin tributaria sin excepciones
injustificadas las normas de la Ley de Administraciones Pblicas y de Procedimiento Administrativo
comn. No tiene sentido regular ex novo materias all normadas. Porque, o bien no se hace otra cosa
que repetir lo que ya ha sido establecido con carcter general para todo el quehacer pblico, o bien
se regulan los distintos institutos de modo diferente, lo que en muchas ocasiones no tiene
justificacin razonable. TEJERIZO LPEZ, J.M., en La reforma..., op.cit. Pg. 89.
Una valoracin en la misma lnea, ms detallada pero que creemos oportuna recoger aqu realiza
GARCA BERRO: el legislador de 2003 aprovecha la promulgacin de la LGT para operar una
nueva adaptacin del rgimen de los procedimientos tributarios a los moldes generales. No obstante,
si de lo que se trataba era de aproximar la regulacin, cabe preguntarse entonces por qu no se ha
procedido a declarar sin ms directamente aplicable en el mbito tributario la normativa general,
evitando as tener que introducir en el nuevo texto legal preceptos que en muchos casos son una
trascripcin literal de la LRJAP y PAC. La pregunta es como se habr notado retrica, pues salta a la
vista que la razn de ello es preservar la existencia de un bloque normativo autnomo en materia
tributaria, lo que permite entre otras cosas introducir en l sin estrpito los matices que se
consideran ms adecuados a los intereses recaudatorios.
La exposicin de motivos de la LGT, segn queda dicho, destaca tambin como virtud de la nueva
regulacin un supuesto incremento de la seguridad jurdica en los procedimientos tributarios,
273
CAPTULO VI
Mara Bertrn Girn
derivado precisamente de la aproximacin operada en su rgimen de disposiciones generales del

procedimiento administrativo. Ms arriba hemos expresado nuestro terminante desacuerdo con esta
afirmacin. A nuestro entender, visto que conviven en el ordenamiento dos bloques normativos
autnomos, reguladores respectivamente del procedimiento general y de los procedimientos
especficos en materia tributaria, la similitud de contenido entre ambos acaso introduzca un elemento
de incertidumbre para el futuro. Pues, en efecto, dado que el ordenamiento tributario aspira a
contener una regulacin acabada del procedimiento aplicable en dicho sector de la actividad
administrativa, cualquier modificacin futura en el ordenamiento general engendrar incertidumbre
acerca de sus posibles efectos en materia tributaria, sobre todo cuando no exista y no se explicite
tampoco por el legislador- una clara justificacin para la coexistencia de reglas divergentes en ambas
parcelas normativas. Se corre as el riesgo de que se reproduzca, en resumidas cuentas, la situacin
de inseguridad jurdica provocada hace unos aos por la promulgacin de la LRJAP y PAC, a cuya
entrada en vigor sigui un extenso perodo plagado de controversias en torno a cules de sus
preceptos haban de considerarse aplicables en materia tributaria. () Si el procedimiento tributario
es, antes que nada, procedimiento administrativo, no hay ninguna razn jurdicamente plausible para
que no se apliquen en l las normas reguladoras del procedimiento general, como no lo sea, claro
est, su contradiccin con lo dispuesto de forma expresa para el mbito tributario. La funcin de la
LRJAP Y PAC no ha de ser slo servir como ltimo recurso ante la imposibilidad de colmar de otro
modo una laguna normativa del ordenamiento tributario. En este sentido, somos partidarios de que
las relaciones entre la regulacin general del procedimiento y la normativa de los procedimientos
tributarios bascule, desde el paradigma de la oposicin entre Derecho supletorio y Derecho primario,
para aproximarse ms al modelo de relaciones entre un ordenamiento general y un ordenamiento
especial. GARCA BERRO, F. Procedimientos, op.cit. Pgs 42 a 45.
274
CAPTULO VII.- DISPOSICIONES COMUNES

A LOS PROCEDIMIENTOS
1.- El carcter especial de los procedimientos tributarios. Breve

referencia a la Disposicin Adicional Quinta.
Los procedimientos tributarios, aun cuando se integran dentro de la

actividad de la Administracin y participan de las notas caractersticas del
procedimiento administrativo comn, han sido siempre excluidos del rgimen de
aplicacin general a este procedimiento. Esta circunstancia, recogida en
numerosas sentencias del Tribunal Supremo se intensific con la aprobacin de
la Ley 30/1992, RJAP-PAC520 y muy especialmente la reforma parcial que Ley
4/1999, de 13 de Enero realiz en la Disposicin adicional 5 en el siguiente
sentido declarando una mayor especificidad de los procedimiento tributarios: 1.
Los procedimientos tributarios y la aplicacin de los tributos se regirn por la
Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantas de los
contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las dems normas
dictadas en su desarrollo y aplicacin. En defecto de norma tributaria aplicable,
regirn supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.
En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos mximos para dictar
resoluciones, los efectos de su incumplimiento, as como, en su caso, los efectos
de la falta de resolucin sern los previstos en la normativa tributaria. Como
queda expuesto por esta ltima redaccin dada a la LRJAP-PAC los
procedimientos tributarios se regirn por su propia normativa y slo lo harn por
520
Hasta la aprobacin de esta ley tan slo la Ley Azcrate de 18 de octubre de 1889 fue la que
mantuvo esa ntida diferenciacin. Por el contrario la Ley del Procedimiento Administrativo de 1958
mantuvo la especialidad tan slo de unos procedimientos especficos.
275
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
la ley general en caso de no existir disposicin especfica en materia tributaria.

Llama la atencin la referencia que se hace a las dems normas dictadas en su
desarrollo y aplicacin ya que ella implica que no slo se aplicar esta ley
supletoriamente a leyes sino que si existe desarrollo reglamentario en una
determinada materia, ste primar sobre la LRJAP-PAC, por tanto se est
produciendo una cierta deslegalizacin, ya que materias que son reguladas por
la LRJAP-PAC podrn ser en el mbito tributario reguladas por un reglamento.
Como dice el propio Tribunal Supremo en Sentencia de de 4 de diciembre de
1998: ha sido siempre designio del legislador, y doctrina reiterada de esta
Sala, atribuir carcter supletorio a las normas del procedimiento administrativo
comn respecto de las del procedimiento tributario, sin duda en razn a que,
aunque administrativos ambos, el mbito del Derecho Tributario tiene unas
particularidades propias que, en ciertos aspectos, le separan del sistema
administrativo general. La doctrina ha sealado en relacin con esta
caracterstica especial que la razn habr que buscarla tanto en el apego a sus
formas de un Administracin, muy celosa de su parcela y muy sabedora de su
indisimulable pujanza, como por el evidente desarrollo de unos procedimientos
muy complejos y difcilmente reducibles a esquemas uniformistas521.
El propio Tribunal Supremo, aunque en referencia a la redaccin dada por

Ley 30/1992 a la Disposicin Adicional 5, pero que creemos aplicable en la
actualidad afirma tambin que La Sala no puede, tampoco, compartir la tesis
de que la existencia de unas especialidades propias del procedimiento tributario,
521
MARTN QUERALT, J. La aplicacin de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en los

procedimientos administrativos en materia tributaria. T. F 32. 1993. Pg. 39.Tambin se ha
destacado que: con la referencia a unas actuaciones y procedimientos tributarios, se intentara
destacar la peculiaridad de las actividades aplicativas de los tributos frente a las actividades insertas
en el procedimiento administrativo comn, tal como ste es concebido en la LRJ y PAC. Porque
dentro de estas actividades aplicativas de los tributos existiran actos de colaboracin de los
particulares, realizados normalmente en cumplimiento de obligaciones impuestas de un modo directo
por la ley. Y estos actos de los particulares no estaran insertos estrictamente en un procedimiento
administrativo que terminara con un acto de la Administracin resolutorio del mismo. SNCHEZ
BLQUEZ, V.M. La gestin tributaria, op.cit. Pg. 61.
276
que lo separen de las reglas generales, vulnere ningn mandato constitucional.

El artculo 149 de la Constitucin fija el marco normativo de competencia
exclusiva del Estado, dentro del que figura un apartado 11.8 donde se hace
referencia al procedimiento administrativo comn, sin perjuicio de las
especialidades derivadas de la organizacin propia de las Comunidades
Autnomas. Es decir, el carcter de comn se predica respecto del que ha de
regir en todo el territorio de la Nacin espaola y vinculante para las
Comunidades Autnomas, y no respecto de la sujecin a l de todas las materias
administrativas. Precisamente la existencia de un procedimiento comn
implica la posibilidad de que existan procedimientos especiales; en otro caso,
el Texto constitucional hablara de procedimiento nico, exclusivo,
unitario que son trminos antnimos de comn. En el lenguaje jurdico
tradicional se ha contrapuesto, por ejemplo, el concepto de Derecho comn a los
Derechos forales, y hablar del primero nunca signific negar la posible
existencia de los segundos.
En el mismo sentido podemos citar la reciente sentencia de 24 de mayo de

2005 de nuestro Tribunal Supremo cuyo fundamento de derecho cuarto resume
la posicin de la Sala de lo Contencioso-Administrativo acerca de esta cuestin.
As destaca que, tanto en el rgimen anterior a la citada disposicin adicional
como en la actualidad, las normas de la L.30/1992 nicamente tienen aplicacin
supletoria en el mbito tributario de tal suerte que a lo ms, por tanto, que
poda llegarse es a su aplicacin subsidiaria en defecto de norma tributaria
que aborde especficamente la cuestin.
Hacemos hincapi en la expresin norma tributaria por cuanto que en

ella se comprendern tanto las normas de rango legal como las de desarrollo
reglamentario. Buena prueba de esta circunstancia es la reiteradsima
jurisprudencia que vena considerando que resultaba inaplicable el artculo43
277
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
de la L.30/1992 regulador de la caducidad del procedimiento en el mbito

tributario que necesariamente haba de regularse por lo establecido en el Real
Decreto 803/1993, de 28 de mayo. A estos efectos podemos citar las sentencias
de SSTS de 20 de abril , 15 de junio y 27 de septiembre de 2002, 17 y 24 de
septiembre y 11 de noviembre de 2003 y 17 de febrero y 3 de junio de 2004 y 5
de abril de 2005
La disposicin adicional 5. de la Ley 30/1992 no puede para nada

considerarse contraria al precepto constitucional citado, sin perjuicio de que en
el terreno de la doctrina cientfica, y en trminos de lege ferenda, pueda
patrocinarse y aun desearse la existencia de un procedimiento administrativo
nico y omnicomprensivo, exento de particularismos, del que la realidad
prctica tanto dista por el momento522.
Por tanto, queda clara la especialidad de los procedimientos tributarios y

ms desde la reforma de 1999 que hace hincapi en la normativa especfica en
materia de plazos mximos para dictar resoluciones, los efectos de su
incumplimiento, as como, en su caso, los efectos de la falta de resolucin.
Ahora bien, siendo ello cierto, el propio legislador tributario en la LGT de 2003,
como ya hemos mencionado,
manifiesta la intencin de acercarse en la
regulacin a la normativa general. Hemos de tener en cuenta que la especialidad

de los procedimientos tributarios es ratione materiae, pero no alcanza nada ms.
Por ello, el legislador de 2003 se manifiesta a favor de una cierta unidad en los
procedimientos. De hecho, en la propia Exposicin de Motivos al comentar el
captulo II del Ttulo III donde se recoge la normativa de los procedimientos
tributarios, se afirma: Especial mencin merece, en este ttulo, las normas
522
Se han expuesto las lneas generales de la STS del 4 de diciembre de1998 an as hemos de
precisar que existe un voto particular a la misma efectuado por D. Pascual sala Snchez no
compartiendo los argumentos de la sentencia.
278
integrantes del captulo II que, bajo la rbrica de Normas comunes sobre

actuaciones y procedimientos tributarios van a tener una particular
trascendencia y es donde se aprecia de forma ms evidente el grado de
aproximacin de la normativa tributaria a las normas del procedimiento
administrativo comn.
En este captulo, la Ley General Tributaria recoge exclusivamente las
especialidades que presentan los procedimientos tributarios respecto a las normas
administrativas generales, que sern de aplicacin salvo lo expresamente previsto
en las normas tributarias523.
Ahora bien, como ya hemos anunciado y se ver en los prximos captulos

quiz ello sea ms una intencin del legislador que una realidad latente en la
LGT524. Suscribimos con ESEVERRI en este sentido que El resultado, sin
embargo, ha sido el contrario al sealado en la citada Exposicin de Motivos
porque el artculo 97 LGT comienza indicando que las actuaciones y
procedimientos de aplicacin de los tributos se rigen , en primer lugar, por las
reglas especiales
que se recogen en el articulado de ese Captulo II y
supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos

administrativos, mandato legal que en nada se aparata de lo establecido en la
Disposicin adicional Quinta de la citada Ley 30/1992 () La similitud de
contenidos de esta disposicin adicional y del artculo 97 de la LGT debe llevar
a la conclusin de que tras la promulgacin de este ltimo texto legal, la cita de
las normas reguladoras de los procedimientos tributarios respecto de las que
rigen para los restantes procedimientos administrativos, no se ha visto alterada
prevaleciendo la especialidad de la norma tributaria sobre las disposiciones
comunes que disciplinan aquellos otros procedimientos administrativos , con lo
523
Exposicin de motivos de la Ley 58/2003 de, 17 de diciembre, General Tributaria.
524
Ocurre igual con la redaccin prevista para el proyecto de reglamento de aplicacin de los
tributos
279
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
que el grado de aproximacin de las normas contenidas
en unos y otros
predicada en la exposicin de motivos de la Ley general, es ms aparente que

real, y debe concluirse que los procedimientos de aplicacin de los tributos se
sustancian conforme a un rgimen distinto del resto de procedimientos
administrativos, porque se rigen, sobre y ante todo, por su especfica normativa
que, por otro lado, pocas lagunas presenta para hacer posible la aplicacin
subsidiaria de las normas contenidas sobre la materia en la Ley 30/1992525.
Como ya hemos manifestado en el captulo II, en ocasiones, recoge

exactamente lo mismo que la Ley 30/1992 con la nica diferencia de aadir la
palabra tributario al texto, contradicindose a la intencin puesta de manifiesto
en la exposicin de motivos, otras veces ni siquiera aadiendo esa palabra, y, en
otras ocasiones, no recoge ciertos aspectos y por tantos hemos de acudir a la
LRJAP-PAC. Por tanto el resultado es una ley farragosa en algunos aspectos y
que da la impresin de regularlo todo sin embargo, en ocasiones, debemos acudir
a la normativa supletoria. El legislador debiera haber adoptado un nico criterio
ya que este tipo de regulaciones lo nico que conllevan es complicacin y
confusin menoscabando la seguridad jurdica y los derechos de los obligados
tributarios.
525
ESEVERRI, E. Derecho tributario, op.cit. Pgs 308-309.
280
2.- Documentacin
e instrumentos jurdicos de gestin. Especial
referencia a la liquidacin tributaria.
Las actuaciones realizadas por los rganos de gestin podrn plasmarse en

distintos tipos de documentos o institutos jurdicos. Ellos aparecen regulados, en
su mayora, en la LGT en concreto en el Ttulo III dedicado a la aplicacin de
los tributos. Como se manifiesta en la propia exposicin de motivos se procede
por vez primera en el ordenamiento tributario a la definicin de conceptos como
el de autoliquidacin o el de comunicacin de datos, as como el de declaracin o
autoliquidacin complementaria y sustitutiva, y es que a pesar de las ltimas
modificaciones de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, la
regulacin que estableca esta Ley continuaba tomando como referencia el
sistema clsico de declaracin y posterior liquidacin administrativa, aun
habindose generalizado en la prctica el rgimen de autoliquidaciones526.
Ciertamente, y como se ha puesto de manifiesto en captulos anteriores, era
absolutamente necesaria una regulacin sobre esta materia, no slo y en concreto
de la documentacin de las actuaciones, sino de los procedimientos de gestin en
general. Complementar la regulacin de esta Ley el proyecto de reglamento en
cuyo articulado se encuentran contenidos algunas precisiones ms sobre la citada
documentacin e institutos jurdicos. Haremos mencin a ello en el presente
epgrafe.
En efecto, la anterior regulacin se caracterizaba por la ausencia de

regulacin en esta materia. Ahora se pretende establecer un marco de actuacin
para los rganos de gestin y en l regular cmo documentar las distintas
actuaciones o funciones que pueden realizar. Con independencia de las
valoraciones concretas que realizaremos, hemos de destacar en relacin con la
526
Exposicin de motivos Ley 58/2003, General Tributaria. Pg. 7.
281
CAPTULO VII
misma
Mara Bertrn Girn
que por fin se recoge
en la Ley General un instituto jurdico tan
importante en la aplicacin de los tributos como son las autoliquidaciones.
Para su estudio, hemos optado por realizar una clasificacin atendiendo a

su ubicacin en la LGT. En primer lugar analizaremos aquellas que podemos
denominar comunes a los procedimientos de aplicacin de los tributos y que se
corresponden con las recogidas en el captulo II del Ttulo III
nominado
Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, con

independencia de que una vez ms, creamos que la rbrica escogida por el
legislador no responde del todo a la realidad527. El segundo grupo lo compondra
los institutos jurdicos y la documentacin especficas de los procedimientos de
gestin y ello por estar ya contenidas dentro del Captulo II dedicado al mismo,
en su seccin primera de disposiciones generales.
Por un lado, el grupo de documentacin de actuaciones e institutos

jurdicos comunes a los procedimientos de aplicacin de los tributos lo forman:
Las utilizadas en las fases de los procedimientos tributarios528;
es decir, las comunicaciones, las diligencias e informes (artculo
99.7 LGT529). Aunque el artculo 98 de la LGT menciona
tambin algunas de los documentos del segundo grupo, ya que
527
En el prximo epgrafe donde tratamos los procedimientos en general analizaremos la citada

rbrica, que parece ms referirse a los procedimientos llevados a cabo por los rganos de gestin
que a todos en general, ya que gran parte de su articulado se refiere a actuaciones propias de Gestin
y no de Inspeccin, quin por su parte tiene reguladas sus potestades en el captulo IV del mismo
Ttulo. An as hemos hecho esta diferenciacin atendiendo a los criterios de la LGT y porque, en la
materia en concreto que estudiamos en este epgrafe si pude ser comn a ambos. Un ejemplo claro lo
tendremos en las liquidaciones tributarias, con los matices que veremos a continuacin.
528
Ttulo de la subseccin 1 de la seccin 1 del captulo II del Ttulo III donde estn contenidas.
529
Y de aprobarse tal y como se encuentra publicado el proyecto de reglamentos sus los artculos 99
a 102.
282
la propia ley luego los cita como especficos hemos decidido no

incluirlos en esta apartado530.
El instituto jurdico de la liquidacin tributaria (artculo 101 y
102 LGT).
Por el otro lado, el denominado grupo de los institutos jurdicos y la

documentacin especficas de los procedimientos de gestin, lo componen:
La solicitud. [artculo 118.b)].
La declaracin tributaria (artculo 119 LGT).
Las Autoliquidaciones (artculo 120 LGT).
Las Comunicaciones de datos (artculo 121 LGT).
La posibilidad de documentacin complementaria o sustitutiva
(artculo 122 LGT531).
Ambos grupos, como se ha precisado, aparecen regulados en la LGT, si

bien de una forma genrica, puesto que su regulacin ms detallada est prevista
para el desarrollo reglamentario. En el momento actual dicho desarrollo de la Ley
de 2003 no existe, pero como venimos poniendo de manifiesto a lo largo de este
trabajo, si se ha publicado un proyecto del mismo. A pesar de que ste no es an
normativa aplicable, y de las posibles modificaciones que pueda sufrir antes de
su aprobacin definitiva, y consecuente entrada en vigor, no considerbamos
nuestro estudio completo sin hacer, aunque fuera someramente, referencias al
texto del mismo, el cul debiera ser aprobado con la mayor premura posible,
teniendo en cuenta que se cumplen dos aos desde la entrada en vigor de la
530
Artculo 98.1. Las actuaciones y procedimientos tributarios podrn iniciarse de oficio o a

instancia del obligado tributario, mediante autoliquidacin, declaracin, comunicacin, solicitud o
cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.
531
Y, previsiblemente, del 117 a 120 del proyecto de reglamento.
283
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
citada ley, y dicho desarrollo reglamentario, en buena lgica, debiera haber sido,
hace ya tiempo, aprobado. Por ello, al analizar cada documento o instituto
jurdico se presentar la previsin del citado proyecto, si bien la misma deber
tomarse con todas las cautelas expresadas, y, con independencia de que, como se
ver, se puedan hacer ciertas remisiones al reglamento que rige en la actualidad,
el RGIT.
El primer grupo lo componen la documentacin de actuaciones e institutos

jurdicos comunes a los procedimientos de aplicacin de los tributos. Como se
ha manifestado, a pesar de que el artculo 98 LGT menciona tambin las
autoliquidaciones y declaraciones como institutos jurdicos comunes a los
procedimientos tributarios, creemos que son ms propios del procedimiento de
gestin, y, por tanto, carecen del carcter de generales a todos los procedimientos
de esta seccin de la Ley, de hecho, es la propia LGT la que, como veremos
posteriormente, recoge el contenido de las mismas en relacin con los rganos de
gestin. Como ha afirmado la doctrina: deben situarse estas referencias
normativas en el mbito de la gestin tributaria a dichos actos de colaboracin de
los particulares en un contexto en el que se pretenden recoger las categoras
bsicas de los sistemas aplicativos de los diferentes tributos532.
Por tanto, en este apartado vamos a realizar un estudio de los distintos

tipos de documentacin e institutos jurdicos recogidos en el artculo 99 de la
LGT que versa sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos
tributarios, que ha sido calificado como cierto cajn de sastre533, y que en su
532
SNCHEZ BLQUEZ, V.M La gestin tributaria, op.cit. Pg. 66.
533
As se manifiesta en relacin con este artculo la doctrina al afirmar que: este artculo es un
autntico cajn de sastre, de manera que algunos apartados deberan estar situados en otros preceptos
de la Ley. MANTERO SAENZ, A/GIMNEZ-REYNA FERNNDEZ, E (coord). La Ley General
Tributaria., op.cit. Pg. 520.
284
apartado 7 recoge las comunicaciones, diligencias e informes534. Por ltimo,

antes de analizar en concreto cada figura mencionar lo que e establece en la
ltima parte del primer prrafo de este artculo 99.7 y es la precisin de que
tambin pueden existir otros documentos previstos en la normativa especfica
de cada procedimiento dejando de esta forma abierta la posibilidad de que en
funcin de los distintos procedimientos pueda existir otras formas de
documentacin especficas, como podran ser las actas en el procedimiento
inspector, por ejemplo.
En cuanto a la regulacin de cada una de ellas, debemos precisar que ms

all de que ahora se establezcan como generales de
los procedimientos
tributarios, no van a variar en contenido ni forma respecto a lo que ya regulaba el

RGIT. Son las que hemos denominado las actuaciones derivadas de las fases de
los procedimientos tributarios. Pasemos a su estudio detallado:
Comunicaciones: Son definidas por la LGT como los
documentos a travs de los cuales la Administracin notifica al obligado

tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias
relativos al mismo o efecta los requerimientos que sean necesarios a
cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrn incorporarse al
534
Tambin hemos de precisar que el contenido de este artculo es fruto de una enmienda en el
Congreso del Grupo Popular que solicitaba su inclusin al considerar que estas tres formas de
documentacin no son especficas de inspeccin como contemplaba el proyecto y por tanto, deban
regularse en las normas comunes, como as se hace en el testo definitivo. As tambin lo entenda la
doctrina que afirmaba en relacin con estos documentos que Hasta la nueva Ley, estos conceptos se
hallaban recogidos, con un mbito de aplicacin mucho menor, en los artculos 44 y siguientes del
Reglamento General de Inspeccin de los Tributos aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de
abril: sin embargo, la utilizacin de comunicaciones, diligencias e informes no es nicamente
especfica del procedimiento inspector, sino que constituyen categoras generales de documentos
profusamente utilizados en todos los procedimientos tributarios. AAVV Gua de la Ley general
Tributaria. Valencia. CISS. 2004. Pg. 226. Como se ha manifestado con esta regulacin se trata de
crear un sistema propio de documentacin para todos los procedimientos de aplicacin de los
tributos, que engloba, como es sabido (la gestin, la inspeccin y la recaudacin), con la nica
excepcin del procedimiento inspector, que, como es sabido, aparte de las formas indicadas en este
artculo tiene como forma peculiar de documentacin, las actas (art.143 de la Ley). HUESCA
BOBADILLA, R. (coord). Comentarios, op.cit. Pg. 681
285
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
contenido de las diligencias que se extiendan.Por tanto, estos

documentos iniciarn los procedimientos de gestin; el de verificacin de
datos, el de comprobacin de valores o el de comprobacin abreviada
siendo tambin
instrumentos formales de notificacin al obligado535.
Dentro de estas y en el prximo apartado estudiaremos las

comunicaciones de datos que si bien pertenecen a esta categora
general, esta subespecie es especfica de los procedimientos de gestin,
propiamente dichos. En cuanto a sus requisitos nada dice la ley y ello se
prev en el proyecto de reglamento en su artculo 99 que exige mencin
expresa de los siguientes trminos; lugar y fecha de expedicin, nombre y
apellidos o razn social as como el NIF, lugar al que se dirige, hechos y
circunstancias que se comunican o contenido del requerimiento, rgano
que la expide y los datos de la persona que la emite (nombre, apellidos,
nmero de registro y firma), unido a ello debern notificarse esta
comunicaciones al obligado tributario quedndose una copia en poder de
la Administracin.
Como ocurre con el resto de documentos vemos como la regulacin

que se propone para el futuro536, no se distancia en demasa de la
establecida en el RGIT que rige en la actualidad537, aunque, como ya
535
En estos casos el Proyecto de Reglamento aade a los requisitos generales de las comunicaciones
los establecidos en su artculo 89.3, es decir, deber contener cuando proceda: el procedimiento que
se inicia, el objeto del mismos con indicacin expresa de la obligacin tributaria, de sus elementos,
de sus perodos impositivos o de liquidacin, el requerimiento que se formule, en su caso, al
obligado y el plazo para su contestacin, el efecto interruptivo de la prescripcin, en su caso, la
propuesta de liquidacin o resolucin indicando al obligado que dispone de un plazo de 10 das
desde el da siguiente a la notificacin, y, por ltimo, y en su caso, la indicacin de la finalizacin de
otro procedimiento de aplicacin de los tributos cuando dicha finalizacin se derive de la
comunicacin del inicio del procedimiento que se notifica.
536
Tengamos en cuenta que se trata de un proyecto de Reglamento en trmite de informacin

pblica y cuyo texto definitivo no se encuentra aprobado an.
537
Establece el RGIT en su artculo 45 lo siguiente: Comunicaciones.

1. Son comunicaciones los medios documentales mediante los cuales la Inspeccin de los Tributos
se relaciona unilateralmente con cualquier persona, en el ejercicio de sus funciones.
286
hemos precisado, consideramos ms correcta su nueva ubicacin al

establecerlo para todos los procedimientos tributarios y no como una
documentacin exclusiva de la inspeccin.
Diligencias: La propia LGT las define de la siguiente forma:
son los documentos pblicos que se extienden para hacer constar

hechos, as como las manifestaciones del obligado tributario o persona
con la que se entiendan las actuaciones. stas ya eran definidas de esta
forma por el RGIT que tambin incluan la precisin final que determina
que las mismas no pueden contener liquidaciones tributarias. Los
requisitos que han de contener los prev el artculo 100 del proyecto de
reglamento, donde distingue entre obligatorios y potestativos538. Adems
2. En las comunicaciones, la Inspeccin de los Tributos podr poner hechos o circunstancias en

conocimiento de los obligados tributarios interesados en las actuaciones as como efectuar a stos
los requerimientos que procedan.
Las comunicaciones podrn incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.
3. Las comunicaciones una vez firmadas por la Inspeccin, se notificarn a los interesados con
arreglo a Derecho Salvo lo dispuesto para las actuaciones de obtencin de informacin, las
comunicaciones sern firmadas por el mismo actuario que las remita.
4. En las comunicaciones se har constar el lugar y la fecha de su expedicin, la identidad de la
persona o Entidad y el lugar a los que se dirigen, la identificacin y la firma de quien las remita, y
los hechos o circunstancias que se comunican o el contenido del requerimiento que a travs de la
comunicacin se efecta.
Cuando la comunicacin sirva para hacer saber al interesado el inicio de actuaciones inspectoras,
se har constar en ella la interrupcin de la prescripcin que su notificacin, en su caso, suponga.
5. Las comunicaciones se extendern por duplicado, conservando la Inspeccin un ejemplar. Real
Decreto 939/1986, de 25 de abril.
538
En todo caso tendrn que contener, segn el artculo 100.1, el lugar y la fecha de expedicin, el
nombre, apellidos, nmero de registro de la persona interviniente de la Administracin, nombre,
apellidos NIF y firma de la persona con la que se realizan las actuaciones, en su caso, as como el
carcter o representacin con el que interviene, los mismos datos del obligado tributario al que van
referidas las actuaciones que en su caso tambin podr ser razn social, el procedimiento o actuacin
en cuyo curso se expide, los hechos y las circunstancias que se hagan constar y las alegaciones o
manifestaciones con relevancia tributaria realizadas , en su caso, por el obligado tributario. Adems
como requisitos potestativos podrn hacerse constar otras circunstancias, como la adopcin de
medidas cautelares, los resultados de actuaciones de obtencin de informacin, en definitiva,
circunstancias relacionadas con las actuaciones, e incluso las circunstancias determinantes de la
iniciacin de otro procedimiento o que deban ser incorporadas a otro. (Apartados 2 y 3 del artculo
100 del proyecto de reglamento)
287
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
dedica otro de sus artculos a la tramitacin de las mismas539. De la

previsin de la regulacin destaca la posibilidad de que
las citadas
diligencias no se tramiten acogindose a un modelo preestablecido,

aunque nada impedira que existiera el mismo, en cuyo caso debiere
utilizarse; igualmente, la obligacin de la extensin de dos copias, que
ser firmada por el personal de la Administracin y por la persona con la
que se realizan las actuaciones540. Precisa tambin el reglamento, algo
absolutamente necesario, que dichas diligencias se incorporarn al
respectivo expediente. Por ltimo, en aras al principio de eficacia se
establece que en aquellos casos que se recojan hechos que puedan tener
incidencia en otros procedimiento, ya sea de aplicacin de los tributos o
sancionador, iniciado o que se pueda iniciar se remitir copia al rgano
competente.
Como vemos el Reglamento no hace si no precisar y recoger todos

lo extremos de uno de los documentos utilizados con ms frecuencia. Con
ello, el legislador, pretende que la documentacin de cada actuacin sea lo
ms completa y precisa posible en la medida en que ello revierte en
seguridad y garanta para el administrado. Ciertamente no se recogen
demasiadas novedades en relacin con la regulacin contenida en el
RGIT541; Si es de destacar que en el caso de que el obligado tributario no
539
Artculo 101. del proyecto.
540
Para el caso en que el citado obligado no pudiese o se negase a firmar, ello se har constar en la
diligencia. De igual modo, a ste se le entregar un ejemplar que si no aceptarse ser considerado
como rechazo y, como dispone el artculo 111 de la LGT, a los efectos de las notificaciones se
tendr por efectuada. Puede ocurrir que una determinada actuacin no requiera la presencia de
persona alguna para su realizacin, en ese caso ser firmada por el personal e la Administracin y se
remitir un ejemplar al obligado tributario.
541
Creemos oportuno recoger aqu los dos artculos del RGIT que recogan el contenido y requisitos
de las mismas, ya que de su simple lectura, vemos como el legislador ha mantenido la mayora de la
regulacin, salvo pequeas excepciones. Adems, en la fecha en la que nos encontramos estos
artculos son los vigentes en esta materia, y, por tanto hace an si cabe, ms necesario su inclusin.
Disponen lo siguiente:
Artculo 46. Diligencias
288
1. Son diligencias los documentos que extiende la Inspeccin de los Tributos, en el curso del
procedimiento inspector, para hacer constar cuantos hechos o circunstancias con relevancia para el
servicio se produzcan en aqul, as como las manifestaciones de la persona o personas con las que
acta la Inspeccin.
2. Las diligencias no contienen propuestas de liquidaciones tributarias y pueden bien ser
documentos preparatorios de las actas previas o definitivas o bien servir para constancia de
aquellos hechos o circunstancias determinantes de la iniciacin de un procedimiento diferente del
propiamente inspector, incorporndose en documento independiente la mera propuesta de la
Inspeccin con este fin.
3. En las diligencias constarn el lugar y la fecha de su expedicin, as como la dependencia,
oficina, despacho o domicilio donde se extiendan; la identificacin de los funcionarios o agentes de
la Inspeccin de los Tributos que suscriban la diligencia; el nombre y apellidos, nmero del
documento nacional de Identidad y la firma, en su caso, de la persona con la que se entiendan las
actuaciones, as como el carcter o representacin con que interviene; la identidad del obligado
tributario a quien se refieran las actuaciones, y, finalmente, los propios hechos o circunstancias que
constituyen
el
contenido
propio
de
la
diligencia.
Las diligencias podrn extenderse sin sujecin necesariamente a un modelo preestablecido. No
obstante, cuando fuere posible, se extendern en papel de la Inspeccin de la correspondiente
Delegacin de Hacienda o, en su caso, Direccin General.
4. De las diligencias que se extiendan se entregar siempre un ejemplar a la persona con la que se
entiendan las actuaciones. Si se negase a recibirlo, se le remitir por cualquiera de los medios
admitidos
en
Derecho.
Cuando dicha persona se negase a firmar la diligencia, o no pudiese o supiese hacerlo, se har
constar as en la misma, sin perjuicio de la entrega del duplicado correspondiente en los trminos
previstos en el prrafo anterior.
Cuando la naturaleza de las actuaciones inspectoras, cuyo resultado se refiere en una diligencia, no
requiera la presencia de una persona con la que se entiendan tales actuaciones, la diligencia ser
firmada nicamente por los actuarios y se remitir un ejemplar de la misma al interesado con
arreglo a Derecho.
Artculo 47. Contenido de las diligencias
1. Debern constar en diligencia los elementos de los hechos imponibles o de su valoracin y los
dems que determinan la cuanta de la cuotas tributarias que, no debiendo de momento generar
liquidacin tributaria alguna, sea conveniente documentar para su incorporacin al respectivo
expediente administrativo.
2. Las diligencias recogern, asimismo, los resultados de las actuaciones de obtencin de
informacin a que se refiere el artculo 12 de este Reglamento, as como la iniciacin de las
actuaciones inspectoras en el supuesto a que se refiere el apartado segundo del artculo 30 de este
Reglamento.
3. En particular, la Inspeccin har constar en diligencia para permitir la incoacin del
correspondiente expediente administrativo:
a) Las acciones u omisiones constitutivas de infracciones tributarias simples, a efectos de su sancin
por los rganos competentes.
b) Los hechos que conozca la Inspeccin, a travs de cualquiera de sus rganos, y sean de
trascendencia tributaria para otros rganos de la Administracin del Estado o para otras
Administraciones Pblicas.
c) Los hechos, circunstancias y elementos a que se refiere el apartado segundo del artculo 3. del
Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, por el que se regula el procedimiento especial de
declaracin de fraude de Ley en materia tributaria, cuando dicho procedimiento se inicie como
consecuencia de actuaciones inspectoras.
d) La identidad de quienes sean responsables solidarios o puedan serlo subsidiariamente de la
deuda tributaria as como las circunstancias y antecedentes determinantes de tal responsabilidad.
e) Los hechos y circunstancias que permitan la incoacin del expediente de revisin a que se refiere
el artculo 154 de la Ley General Tributaria.
289
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
acepte una copia, el Reglamento atribuye los efectos recogidos en el

artculo 111 de la LGT, por lo que su rechazo implica tener la notificacin
de la misma por efectuada. Tambin, como hemos visto, se hace
referencia a la expedicin de una copia ms en el caso de que pueda
iniciarse otro procedimiento.
Por ltimo, y, a nuestro juicio, valoramos la ubicacin que tanto la

Ley, como lgicamente la previsin reglamentaria, hacen de las
diligencias: como comunes de los procedimientos, y no como especficas
de Inspeccin.
Informes: Son documentos emitidos por la Administracin
en relacin con determinadas circunstancias. Esta posibilidad la establece

el ltimo prrafo del artculo 99.7 LGT: Los rganos de la
Administracin tributaria emitirn, de oficio o a peticin de terceros, los
informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurdico, los que
soliciten otros rganos y servicios de las Administraciones pblicas o los
poderes legislativo y judicial, en los trminos previstos por las Leyes, y
los que resulten necesarios para la aplicacin de los tributos. Este
artculo debe ser completado con el desarrollo reglamentario. Y, en efecto,
el artculo 102 del proyecto de reglamento de gestin prev que los
rganos de la Administracin tributaria podrn emitir los informes que
f) Los hechos determinantes de la incoacin de un expediente de cambio de domicilio tributario.
g) Las acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de delitos pblicos y llegue a conocer, en
su caso, la Inspeccin en el curso de sus actuaciones.
h) Los hechos que pudieran infringir la legislacin de carcter financiero, cuyo cumplimiento
corresponde verificar a la Inspeccin Financiera dependiente de la Direccin General de
Inspeccin Financiera y Tributaria.
i) La adopcin de medidas cautelares en el curso del procedimiento inspector, as como la ndole de
stas.
j) Los hechos que resulten de actuaciones relativas a expedientes de devolucin de ingresos
indebidos. Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.
290
sean preceptivos, as como los que sean necesarios para la aplicacin de

los tributos, y tambin aquellos que les sean solicitados siempre y cuando
en estos ltimos se fundamente la conveniencia de solicitarlos.
Igualmente, el citado proyecto recoge los supuestos en los que dichos
informes seran preceptivos, en la lnea de los establecidos en el RGIT en
vigor. Aunque el proyecto concreta los supuestos quiz de una forma
ms corta y matizada542, y, con carcter general, como ocurra tambin
542
El RGIT establece: Artculo 48. Informes

1. La Inspeccin de los Tributos emitir, de oficio o a peticin de terceros, los informes que:
a) Sean preceptivos conforme al ordenamiento jurdico.
b) Le soliciten otros rganos y servicios de la Administracin o los Poderes Legislativos y Judicial
en los trminos previstos por las leyes.
c) Resulten necesarios para la aplicacin de los tributos; en cuyo caso, se fundamentar la
conveniencia de emitirlos.
2. En particular, la Inspeccin deber emitir informe:
a) Para completar las actas de disconformidad o de prueba preconstituida que incoe.
b) Cuando resulte aplicable el rgimen de estimacin indirecta de bases tributarias o proceda la
utilizacin de mtodos indiciarios.
c) Cuando se promueva la iniciacin del procedimiento especial de declaracin de fraude de ley en
materia tributaria.
d) Para recoger los resultados de la comprobacin de las regularizaciones o actualizaciones
efectuadas por la Empresa.
e) Cuando se solicite autorizacin para iniciar actuaciones de obtencin de informacin cerca de
personas o Entidades que desarrollen actividades bancarias o crediticias y que afecten a
movimientos de cuentas u operaciones conforme a lo dispuesto en el artculo 38 de este Reglamento.
f) Para completar aquellas diligencias que recojan hechos que pudieran ser constitutivos de
infraccin tributaria simple, detallando las circunstancias que pudieran servir para graduar en su
caso la sancin correspondiente.
g) Con el fin de recoger la propuesta de determinacin de la cifra relativa de negocios para su
ulterior asignacin o de la proporcin de tributacin a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido
en relacin con los regmenes forales de concierto o convenio.
3. Cuando otros rganos o Servicios de la Administracin o los Poderes Legislativo y Judicial
soliciten informe de la Inspeccin, se emitir, tramitndose, en su caso, a travs de la Direccin
General competente o de la Delegacin de Hacienda que corresponda.
En particular, se solicitar informe a la Inspeccin:
a) Cuando se reclame el correspondiente expediente por el Tribunal Econmico-Administrativo
competente ante el que se haya solicitado la condonacin graciable de sanciones impuestas con
ocasin de actuaciones inspectoras, de acuerdo con el artculo 128 del Reglamento de
Procedimiento de las Reclamaciones Econmico-Administrativas. Se solicitar, asimismo, informe
por los rganos econmico-administrativos cuando se interponga directamente reclamacin contra
la liquidacin tributaria resultante de un acta de conformidad.
b) Cuando se solicite por una persona o Entidad que desarrolle actividades empresariales el
aplazamiento o fraccionamiento del pago de deudas tributarias y el rgano competente para
concederlo lo considere preciso en orden al aseguramiento de aqullas. En este caso, el informe
versar acerca de la situacin econmico-financiera y patrimonial de la Empresa.
291
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
con la distinta documentacin ya comentada543. Realmente, lo que hace el

proyecto de Reglamento a diferencia de el RGIT es establecer una
clusula general clara que son los supuestos de aplicacin de los tributos,
y de orden normativa, recoge adems tres supuestos tasados y deja abierta
la posibilidad, como tambin lo hace el artculo 48 RGIT a los caso en
que sean solicitados siempre y cuando sean de conveniencia. Eso si
comparamos los Reglamentos, pero es que la Ley General, de superior
rango, ya ha establecido como preceptivos aquellos que solicite la
Administraciones, o los poderes ejecutivo o judicial. En definitiva, el
proyecto de reglamento, adems de repetir los supuestos de aplicacin de
los tributos, y de establecimiento por la normativa tributaria, recoge unos
supuestos ms concretos. Creemos que esta redaccin es ms sencilla y
menos compleja que la actual del RGIT. Diciendo ambas bsicamente lo
mismo, con la salvedad ya hecha de que el RGIT se refiere a informes
emitidos por Inspeccin y la LGT a los rganos de aplicacin de los
Asimismo, habr de acompaar informe de la Inspeccin al expediente que se remita al rgano
judicial competente o al Ministerio Fiscal, cuando se hayan apreciado indicios de posible delito
contra la Hacienda Pblica.
4. Siempre que el actuario lo estime necesario para la aplicacin de los tributos podr emitir
informe, justificando la conveniencia de hacerlo.
Asimismo, los Jefes de los rganos o unidades con funciones propias de la Inspeccin, cuando lo
juzguen conveniente para completar actuaciones inspectoras, Podrn disponer que se emita informe
por los actuarios o emitirlo ellos mismos a la vista del expediente.
La Inspeccin de los Tributos podr emitir informe para describir la situacin de los bienes o
derechos del sujeto pasivo, retenedor o responsable al objeto de facilitar la gestin recaudatoria del
cobro de las deudas tributarias liquidadas.
5. Cuando los informes de la Inspeccin complementen la propuesta de liquidacin contenida en un
acta, recogern; especialmente, el conjunto de hechos y los fundamentos de Derecho que sustenten
aqulla.
543
Los supuestos que propone el proyecto de reglamento son:

En caso de aplicacin del rgimen de estimacin indirecta de bases o
cuotas tributarias. Ya est establecido en el artculo 48.2.b).
Cuando se complementen las diligencias que recojan hechos o conductas
que pudieran ser constitutivos de infracciones tributarias y no
correspondan al mismo rgano la tramitacin del procedimiento
sancionador. En el artculo 48.2. c) y f) RGIT quiz podamos ver la
misma lnea que el Reglamento que se pretende aprobar.
Cuando se aprecien indicios de delito contra la hacienda Pblica y se remita el expediente al rgano
judicial competente o al Ministerio Fiscal. As lo precepta el ltimo prrafo del artculo 48.3 RGIT.
292
tributos, nos parece ms sencilla y menos farragosa la que nos presenta el

legislador. No es necesario, tal y como se regula en la LGT, descender a
cada caso particular como hace el RGIT, ya que cuando sean necesarios
dichos informes la ley propia en cada caso lo puede establecer y
automticamente ser preceptivo.
Una vez analizadas la documentacin de actuaciones derivadas de las

fases de los procedimientos tributarios, como hemos clasificado al principio de
este epgrafe, es necesario que realicemos una referencia
las liquidaciones
tributarias.
Liquidaciones tributarias. Sin duda, de todo lo analizado y
por analizar en este epgrafe, se trata de una de las cuestiones ms

importantes. De hecho, como veremos al estudiar los procedimientos es
una de las formas de terminacin presente en cada uno de ellos, y, de gran
relevancia prctica.
Pero esta importancia no es algo nuevo, o
consecuencia de la actual regulacin, la liquidacin tributaria ha sido una

de las materias ms estudiadas por nuestra doctrina y sobre la cul se han
realizado numerossimos trabajos544.
Nosotros, a continuacin, pretendemos realizar un estudio de la

liquidacin, si bien hemos de matizar que el mismo no pretende ser
544
No pretendemos citar todos loe estudios sobre ya que son numerossimos los existentes desde el
segundo tercio del s.XX, podemos destacar, entre otros; BOLLO AROCENA, C Anlisis jurdico de
la liquidacin provisional de oficio. EDERSA. Madrid. 1987; CAZORLA PRIETO, L.M. Las
llamadas liquidaciones paralelas.., op.cit; CLAVIJO HERNNDEZ, F. El acto de liquidacin,
op.cit, del mismo autor tambin el procedimiento simplificado, op.cit, notas sobre el
procedimiento de liquidacin, op.cit, entre otras; DE LA PEA VELASCO, G. La liquidacin
provisional, op.cit; FERNNDEZ MARN, F La liquidacin, op.cit; LAGO MONTERO,
J.M. Las liquidaciones tributarias, op.cit; MICHELI, G.A., El procedimiento tributario de
liquidacin(primeras observaciones). R.D.F.H.P 144/1974; PALAO TABOADA; C Naturaleza y
estructura, op.cit; PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin, op.cit; RUIZ GARCA, J.R. La
liquidacin en el ordenamiento tributario, Civitas, Madrid 1987; TURPN VARGAS, J.,
Liquidaciones fiscales provisionales y complementarias. R.D.F.H.P 95/1971.
293
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
exhaustivo. Ya han sido planteados en la primera parte de la presente obra

los problemas existentes en relacin con las liquidaciones provisionales
de los rganos de gestin, y en ella se ha analizado con mayor
detenimiento la doctrina y jurisprudencia sobre la materia. Lo que se
pretende a continuacin es presentar las novedades o precisiones que
realiza la actual LGT, as como los problemas que la misma pueda
plantear545.
La primera novedad que podemos sealar, en relacin con las

liquidaciones tributarias, es que por fin se introduce un concepto sobre la
misma. Ello vena siendo demandado por la doctrina , y ello porque,
como manifiesta HUESCA BOBADILLA, La ausencia de ese concepto
de liquidacin tributaria, criticada por la doctrina al mostrarse, en otros
mbitos, esa ley muy proclive a las definiciones, trat de suplirse por la
misma a lo largo de estos aos, apareciendo as diversos conceptos de
liquidacin tributaria, tanto desde una perspectiva esttica, como acto de
liquidacin, como desde una perspectiva dinmica, como culminacin de
un procedimiento de gestin tributaria546. Ciertamente, la cuestin no era
balad ya que la terminologa no era clara547 ya que con el trmino
545
Somos conscientes de que el tratamiento de las liquidaciones tributarias con exhaustividad podra
conllevar otro trabajo de similares caractersticas al actual y, por ello, pretendemos, exponer las
lneas ms generales y bsicas. Por otro lado, sabemos que esta figura tributaria tendra encuadre en
numerosos apartados del presente trabajo, pero hemos elegido este por considerarlo el ms idneo,
desde el punto de vista sistemtico. La LGT los sita en este lugar, y adems su conocimiento nos va
a permitir entender de una manera ms clara el desarrollo y terminacin de los procedimientos. En
efecto la liquidacin tributaria es una forma de terminar muchos de los procedimientos pero hemos
preferido encuadrarla aqu para darle un tratamiento general, sin perjuicio de las especialidades que
podamos sealar cuando se realice el estudio detallado de cada procedimiento.
546
HUESCA BOBADILLA, R. (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 691.
547
An as pareca unnime que a fin de evitar equvocos y multiplicidad de trminos, pensamos

que el empleo del trmino liquidacin debe servir desde una ptica jurdico-dogmtica para
designar:
a) Al acto por el que, provisional o definitivamente, se pone fin al procedimiento de
aplicacin del tributo.
294
liquidacin se identificaba tanto al acto548 como al procedimiento549. Sin

embargo, suscribimos con la doctrina que la diferencia (...), entre
procedimiento y liquidacin, aparece como una distincin entre el todo y
la parte. La liquidacin es el acto administrativo que, dentro del
procedimiento de gestin tributaria, incorpora un pronunciamiento sobre
la existencia y la cuanta de la obligacin tributaria originada por la
realizacin del hecho imponible550. Esta situacin se ve claramente
reflejada en los estudios sobre la reforma de la LGT donde se planteaba
con mucha claridad la necesidad de un concepto sobre la misma551.
b) A las operaciones no administrativas a que pueden venir obligados los particulares

en orden a la aplicacin de los tributos. Es el supuesto de las denominadas
autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones.
Por el contrario, al conjunto de actuaciones que lleva a acabo la Administracin con ocasin de la
aplicacin de las normas tributarias, parece ms adecuado denominarlas actividad de gestin y, al
procedimiento al que se ha de ajustar sta en tales actuaciones procedimiento de gestin
tributariaNEZ PREZ, G. La actividad administrativa, op.cit. Pg. 47.
548
Como ya se han mencionado han sido muy numeroso los estudios realizados sobre la liquidacin,
y, ello, en gran medida debido a la falta de conceptualizacin por parte de la anterior LGT. Si nimo
de ser exhaustivo, y reemitindonos a lo ya expuesto sobre el acto de liquidacin en la primera parte,
captulo segundo epgrafe segundo de la presente obra, creemos oportuno recordar el concepto muy
admitido por la doctrina que fue sobre el mismos; podemos definir el acto de liquidacin como
aquella declaracin fundamentalmente explcita, unilateral, no normativa, de las oficinas gestoras de
la Administracin financiera, realizada en un cumplimiento de un poder-deber y consistente en una
manifestacin de voluntad, provisional o definitiva, sobre el an o el quantum de una obligacin
tributaria material, siendo dirigida dicha declaracin a los sujetos pasivos a efectos de que, en caso
de que exista, hagan efectiva, mediante el oportuno procedimiento recaudatorio, el importe de la
deuda. CLAVIJO HERNNDEZ, F. El acto de liquidacin, op.cit. Pg. 653.
549
El procedimiento de liquidacin se puede definir como una pluralidad de actos

caractersticamente coordinados entre s, y orientados a la consecucin de un efecto jurdico unitario:
la fijacin y exigibilidad de la obligacin tributaria principal CLAVIJO HERNNDEZ, F. Notas
sobre el procedimiento de liquidacin, op.cit. Pg. 130.
550
LAGO MONTERO; J.M, Las liquidaciones tributarias..., op.cit. Pg. 54.
551
Se contiene en el informe 2001 lo siguiente La liquidacin es la forma ms significativa en que

se plasma la terminacin de la aplicacin de los tributos mediante resolucin administrativa. Por
ello, se propone incorporar una definicin de la misma en relacin a aquellos actos resolutorios
mediante los cuales el rgano competente de la Administracin determina el importe de las deudas
tributarias, de conformidad con lo previsto en las Leyes y Reglamentos de cada tributo. Informe
2001.Pg. 131.
295
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
La LGT opta por recoger un concepto y as su artculo 101. 1

establece que La liquidacin tributaria es el acto resolutorio mediante el
cual el rgano competente de la Administracin realiza las operaciones
de cuantificacin necesarias y determina el importe de la deuda tributaria
o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de
acuerdo con la normativa tributaria. Como ha sido manifestado por la
doctrina552 Con la promulgacin de la LGT de 2003, el trmino
liquidaciones reserva para designar los actos administrativos de
cuantificacin de las prestaciones, segn el ap.1 del artculo 101, sin que
la Ley se refiera a una funcin de liquidacin ni al correspondiente
procedimiento.
Por el contrario, el acto de liquidacin puede ser el resultado- segn la
LGT- de procedimientos y hasta de funciones distintas, al articular unas y
otros en funcin de los rganos que los desarrollan553. Ciertamente,
valoramos muy positivamente que la LGT haya adoptado un concepto del
mismo puesto que si bien no era necesario para la aplicacin de la misma
si contribuye a la claridad y a facilitar la aplicacin de los tributos554.
Y es que el significado del trmino liquidacin ha variado con el

transcurso del tiempo. Mejor dicho, ms que el significado que siempre se
puede identificar con cuantificacin, en realidad han variado
las
552
MARTN QUERALT, J /LOZANO SERRANO, C/ POVEDA BLANCO, F. Derecho Tributario.

Aranzadi. Pamplona. Novena edicin. 2004. Pg. 149.
553
En este sentido afirma PREZ ROYO, F. en el procedimiento tributario moderno () no slo

desparece el acto administrativo de liquidacin como momento necesario del procedimiento para
hacer exigible la deuda, sino que, adems, quedan confundidas en un solo acto las fases de gestin y
recaudacin. PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit. Pg. 231-232
554
As tambin lo entiende la doctrina al afirmar que a diferencia de la Ley 230/1963, el nuevo

texto afronta el concepto de liquidacin en consonancia con la tnica general de la Ley de establecer
conceptos cuya ausencia no tendra trascendencia prctica pero que coadyuvan a la mejor
comprensin del texto y a la incorporacin al ordenamiento positivo de los conceptos fundamentales
del derecho tributario. AAVV Gua, op.cit. Pg. 230.
296
actuaciones que se encaminan a l. As hoy en da tenemos distintos

modelos que nos pueden llevar a una liquidacin; La doctrina555 ha
hablado del modelo de de gestin administrativa, para referirse a ese
modelo que se inicia de oficio y cuyo resultado es una liquidacin
provisional que se produce en tributos peridicos como el IBI, y la
mayora de los locales. Otro modelo sera el de declaracin, procedimiento
que estudiaremos al detalle con posterioridad, pero que su resultado es una
liquidacin realizada por la Administracin, y, por ltimo estn las
autoliquidaciones que son, como veremos a continuacin, tambin
operaciones de cuantificacin pero realizadas por el particular, y sobre
muchas de las cules, nunca intervendr la Administracin. Pero, adems
lo llamativo es que todos estos modelos podrn ser cotejados,
comprobados o investigados por la Administracin y el resultado de ello
ser una liquidacin, provisional o definitiva en funcin de los casos. Y,
precisamente, este ltimo supuesto ser de los ms frecuentes en nuestro
sistema tributario. Como se ha afirmado556, liquidar un tributo es, en
sentido estricto, ajustar la cifra, fijar la cuanta de la obligacin nacida de
la realizacin del hecho imponible, pero como continua el mismo autor,
hemos de entender la actividad de liquidacin en un sentido amplio, que
comprender no slo la determinacin de la cantidad a pagar, sino
tambin todas las actividades previas necesarias para ello.
Ahora bien, como ha quedado expuesto a lo largo de nuestro

trabajo, con la generalizacin del sistema de autoliquidaciones son los
555
En este sentido vid. MARTN QUERALT, J /LOZANO SERRANO, C/ POVEDA BLANCO, F.

Derecho Tributario, op.cit. Pg. 149-150.
556
FERREIRO LAPATZA, J. J. Curso de Derecho Financiero Espaol. Volumen II. Derecho

Tributario. Parte general. Marcial Pons. Vigsimo tercera edicin. Madrid.2004. Pg. 148. En
idnticos trminos FERREIRO LAPATZA, J. J. La nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de
17 de diciembre). Marcial Pons. Madrid. 2004. Pg. 194.
297
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
obligados tributarios quienes vienen asumiendo, en las dos ltimas

dcadas, las verdaderas funciones aplicativas del tributo. Importa, por ello,
retener que salvo en las escasas ocasiones en las que el tributo se gestiona
mediante declaracin de hechos (por el obligado tributario) seguida de la,
en estos casos , imprescindible actividad liquidadora de la Administracin
(arts. 128 a 130 LGT), en todas las dems la liquidacin tributaria
practicada por la Administracin no constituye, en realidad, una actividad
aplicadora del tributo, pues ni precede lgica o jurdicamente a la
determinacin de las obligaciones tributarias ni resulta necesaria para su
cumplimiento o exigibilidad. La liquidacin de la Administracin
tributaria representa ms bien un acto de reaccin y correccin (en suma,
regularizacin) de las omisiones, incorrecciones, e irregularidades
cometidas por los obligados tributarios en la aplicacin del tributo, y
detectadas (tras la funcin controladora) por los rganos de gestin e
inspeccin tributaria557. Compartimos con el autor que quiz sea ms
idnea la utilizacin del trmino funcin regularizadora de la
liquidacin, ms que actividad aplicativa del tributo. Y como sigue
afirmando en definitiva, la liquidacin administrativa tributaria hace
aos que dej de ser el acto de determinacin y aplicacin administrativa
del tributo, para convertirse en el acto resolutorio de un procedimiento
(contradictorio) de control fiscal (Verificacin de datos; comprobacin
limitada o comprobacin inquisitiva). Expresado en otros trminos, lo
anterior significa que el acto administrativo de liquidacin hace dcadas
que abandon el mbito de la fisiologa tributaria (funcionamiento
normal), para incorporarse al de la patologa (tambin propia) del sistema
tributario558.
557
La cursiva no es nuestra.
558
Trmino acogido por la doctrina y que nos parece muy sintomtico de la situacin que estamos
analizando. MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO
OLERO, G. Curso, op.cit. Pg. 339 y ss.
298
En efecto, cambia el sentido del acto de liquidacin, ahora

normalmente ser el fruto de una actividad de control559 que puede
conllevar cierta comprobacin o investigacin que podr se realizada tanto
por los rganos de gestin como los de inspeccin. Sin embargo, este
cambio que hemos querido reflejar no es causa de la actual LGT, ni
aparece como algo nuevo en nuestro sistema tributario. La LGT es un
reflejo de algo que ya vena ocurriendo con anterioridad560; la
consolidacin de un sistema que se calific como de privatizacin de la
gestin tributaria561, en el cul las labores de calificacin, liquidacin e
informacin llevadas a cabo por el contribuyente, el tratamiento de la
informacin, las tecnologas informticas, y el cambio de concepcin de lo
que era las antiguas oficinas liquidadoras , entre otras circunstancias,
provocan una autntica revolucin, aunque silente562, en nuestro sistema
tributario563.
559
Como ha mantenido la doctrina, las actuaciones de control persiguen una doble finalidad; por
una parte, el restablecimiento de la disciplina fiscal mediante la regularizacin de los
incumplimientos tributarios detectados; por otra, la incentivacin del correcto comportamiento de
otros contribuyentes (efecto inducido), que, ante la posibilidad de ser objeto de una actuacin de
control, opten por cumplir voluntariamente sus obligaciones fiscales. MARTN QUERALT, J/
LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO OLERO, G. Curso de, op.cit. Pg.
293.
560
Nos remitimos de nuevo a la primera parte del trabajo.
561
Vid. FERREIRO LAPATZA, J.J. La privatizacin, op.cit.
562
Trmino que venimos utilizando a lo largo de nuestro trabajo utilizado extrado de la monografa
LPEZ MARTNEZ, J/ PREZ LARA, J.M., Iniciacin, desarrollo y documentacin, op.cit.
563
La importancia en la actualidad de lo que son hoy los rganos de gestin viene sin duda
mantenindose en toso nuestro trabajo. Ello es debido a la atribucin de funciones comprobadoras,
que de una forma poco clara, polmica y controvertida, como hemos manifestado, realizaron las
sucesivas reformas de la anterior LGT, con especial relevancia la Ley 25/1995. Ello no quiere decir
que todava en la actualidad estos tratamientos y este atribucin no sea temida por la doctrina,
muestra de ello puede ser la siguiente afirmacin: En suma, dictar el acto de liquidacin entraa
una actividad de calificacin jurdica muy apegada al principio de legalidad tributaria, que exige
como tal conocimientos jurdicos, al menos elementales, y respecto al derecho, exigencias stas
desgraciadamente no siempre presentes en los rganos liquidadores de la Administracin tributaria
actual, imbuida de ideas economicistas e impregnada de comodidades mecanicistas. CAZORLA
PRIETO, L.M. Derecho Financiero, op.cit. Pg.449. Ciertamente, las funciones de los rganos de
299
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
En cuanto al contenido del acto de liquidacin, hemos de precisar

que la LGT no lo recoge como tal, al igual que no lo haca la anterior ley,
pero el mismo si puede ser extrado de las regulacin de la notificacin de
la liquidacin tributaria que realiza el artculo102. LGT, as las
liquidaciones habrn de contener: a) La identificacin del obligado
tributario; b) Los elementos determinantes de la cuanta de la deuda
tributaria; c) La motivacin de las mismas cuando no se ajusten a los
datos consignados por el obligado tributario o a la aplicacin o
interpretacin de la normativa realizada por el mismo, con expresin de
los hechos y elementos esenciales que las originen, as como de los
fundamentos de derecho; d) Los medios de impugnacin que puedan ser
ejercidos, rgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su
interposicin; e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la
deuda tributaria; f) Su carcter de provisional o definitiva. Esta
regulacin, unida a las apreciaciones doctrinales y jurisprudenciales nos
puede llevar a determinar el exacto contenido de la misma. En este sentido
matiza HUESCA BOBADILLA La nueva ley, como la que le precedi
(art. 124.1 de la LGT/1963), se refiere, en cierto modo, al contenido del
acto de liquidacin, al referirse al contenido del acto de notificacin de la
liquidacin en el artculo 102.2, destacando los tres primeros apartados,
por formar parte, en sentido propio, del acto de liquidacin: la
identificacin del obligado tributario, los elementos determinantes de la
cuanta de la deuda tributaria, y la motivacin de las mismas cuando no se
ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicacin
o interpretacin de la normativa realizada por el mismo, con expresin de
gestin han sido ya definitivamente establecidas pero quizs es cierto que a veces no alcanzamos a
valorar lo que ellas mismas suponen. La informtica y los controles masivos pueden ayudar al
cumplimiento de las obligaciones tributarias pero ello nunca debiera permitirse si supone un
menoscabo de la seguridad jurdica o de las garantas de los administrados. La actual LGT parece
querer respaldar esta opinin, y protege estos principios, ahora slo queda que los propios rganos
de gestin sepan respetarlos y cumplirlos en todo momento.
300
los hechos y elementos esenciales que las originen, as como de los

fundamentos de derecho564. La jurisprudencia seal la necesidad de que
el contenido de las liquidaciones
notificadas al obligado tributario
contuviera los elementos esenciales de las mismas565, entre ellos existi

una gran casustica en relacin con la motivacin cuya falta en muchas
liquidaciones conllev su nulidad. Como manifiesta PREZ ROYO en
relacin con la motivacin lo que vine a establecer la LGT es que: En
definitiva, cuando la Administracin se aparte, en cuestiones de hecho o
de derecho, de la declaracin formulada por el sujeto, deber fundamentar
cumplidamente por qu lo hace, de manera que el sujeto alcance a
comprender el sentido del acto y pueda oponerse a l si lo estima
oportuno. En los casos en que la Administracin gire la liquidacin sin
apartarse de los datos consignados por el sujeto y sin rectificar el criterio
con el que ste ha aplicado la normativa relevante, la motivacin es
innecesaria566. Ya era doctrina consolidada la necesidad de la motivacin
564
HUESCA BOBADILLA, R. (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 698
565
Es numerosa la jurisprudencia, existente en la materia sirva de ejemplo el siguiente razonamiento

del Tribunal Supremo: Es obvio que, vistas las circunstancias del caso y todos los elementos de
juicio de que se dispone, hemos de llegar a la conclusin de que procede declarar la nulidad de las
liquidaciones cuestionadas, al no especificarse, con la debida precisin, en las notificaciones
individualizadas y personales de las mismas -tal como se ha aducido- todos los elementos esenciales
configurativos de la deuda tributaria, tales como los tipos de gravamen, las bases imponibles, los
medios de clculo y las consecuentes operaciones matemticas efectuadas en aplicacin de los
coeficientes correctores y bonificadores, con la consecuente y evidente indefensin de la entidad
afectada.
La doctrina jurisprudencial tiene sentado, al efecto, que las notificaciones personalizadas de las
liquidaciones tributarias han de contener todos los elementos esenciales conformantes de la deuda
exaccionada, sin que sea admisible globalizarlos, ni incluirlos conjuntamente en la cuota misma, ni
sumarlos directamente a ninguna de las partidas integrantes de aqulla, ya que el interesado y, en
su caso, despus, la Sala de justicia, para concretarlos o sacar la conclusin de cul es su alcance y
especificidad, no puede ni debe entrar a practicar nuevamente las liquidaciones, supliendo las
funciones de la Administracin, ni menos an a intentar desentraar el contenido real de lo que por
su propia oscuridad es contrario a Derecho (al violar una de las ms elementales garantas del
contribuyente). Sentencia del Tribunal supremo de 8 de mazo de 1999, con el mismo criterio se
mantiene en Sentencia de 2 de diciembre de 2001. Afirma tambin el contenido de la liquidacin el
Tribunal supremo en Sentencia de 30 de octubre de 1998.
566
PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit. Pg. 234
301
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
de las liquidaciones, como se ha puesto de manifiesto con exhaustividad

en la primera parte del presente trabajo, y la redaccin dada a ese
artculo 102.2 c) va a dejar muy poco margen, por no decir, ninguno para
que sigan sin motivarse esas liquidaciones provisionales paralelas so pena
de una posible anulacin de las mismas por defecto de forma originador
de una evidente indefensin567, y aadimos no solo un tipo de
liquidaciones, sino todas debern ser correctamente motivadas, por
aplicacin de la LGT, aunque, como hemos manifestado, ello no conlleva
ninguna novedad ya que si bien en la anterior ley no se precisaba tan
claramente, era obligatorio por la aplicacin de la LPJAP-PAC.
En cuanto a las caractersticas de las liquidaciones tributarias,

podemos sealar su no vinculacin a los datos declarados por el
contribuyente568, el carcter de acto administrativo, con todo lo que ello
implica, resolutorio, su eficacia declarativa, y su carcter singular o
individualizado, en la medida en que cuantifica una obligacin tributaria
concreta respecto a un sujeto pasivo569.
567
568
Establece el artculo 101. 1 in fine La Administracin tributaria no estar obligada a ajustar las
liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones,
declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.
569
La doctrina ha extrado tambin las caractersticas o naturaleza jurdica en el mismo sentido, es el

caso de CAZORLA PRIETO que destaca como caractersticas de las liquidaciones las siguientes: se
trata del ejercicio de una potestad administrativa, la liquidadora que desemboca en una acto
administrativo resolutorio, y entraa una actividad de calificacin jurdica; tiene eficacia
declarativa y no constitutiva; hace determinada, lquida y exigible la obligacin tributaria, y ello,
con respecto a un obligado tributario concreto y singular; es, por ende, tambin determinativa en lo
subjetivo. CAZORLA PRIETO, L.M. Derecho Financiero, op.cit. Pg.449. Tambin, del
concepto de liquidacin extrae MENNDEZ MORENO las siguientes notas que describen su
naturaleza jurdica: Es un acto administrativo resolutorio() Esto es respecto a su naturaleza
jurdica cabe decir que tiene eficacia declarativa y no constitutiva, en la medida en que la obligacin
tributaria surge con la realizacin del hecho imponible y no con la liquidacin, que nicamente
determina la cuanta de la deuda tributaria; Es un pronunciamiento o acto administrativo sobre la
existencia e importe de la obligacin tributaria de ingreso (); tiene un carcter singular o
individualizado()se refiere siempre a un deudor tributario determinado; El resultado puede ser a
302
Por ltimo, pero no menos importante, en relacin con las liquidaciones

hemos de analizar la clasificacin que de las mismas hace la LGT:
liquidaciones provisionales y definitivas. Esta divisin no es nueva, lo que
si es caracterstica de la nueva regulacin es su claridad con las que
distingue a unas y a otras eliminado los anacronismos de la LGT anterior y
las referencias incorrectas que contena el artculo 121 LGT de 1963
como, por ejemplo, la referencia a la prescripcin. Ahora bien, el
contenido es igual que la anterior e incluso en la forma de conceptuar a
ambos tipos, es decir, la liquidacin provisional como aquellos casos que
no son definitivas, y en el resultado, la regla general ser las provisionales
en contraposicin del nmero inferior de definitivas570. En efecto, sern
liquidaciones definitivas aquellas que se establezcan as por ley y las
practicadas previa comprobacin e investigacin de la totalidad de los
elementos de la obligacin tributaria571. Es decir, el resto sern
liquidaciones provisionales, por tanto, como afirma la doctrina, es
necesario indicar que rompiendo una tradicin en el mbito tributario que
permita distinguir varias clases de liquidaciones (caucionales, a cuenta,
ingresar o a devolver o compensar. MENNDEZ MORENO, A Derecho Financiero, op.cit. Pg.

309-310.
570
As lo entiende tambin la doctrina: el segundo prrafo del apartado I es casi una repeticin del
anterior art. 121.1, lo mismo que la distincin entre liquidaciones provisionales y definitivas. Da la
impresin de que la liquidacin provisional es la regla general y la definitiva, la excepcin, ya que la
liquidacin definitiva slo se predica de las practicadas en el procedimiento inspector de la totalidad
de los elementos de la obligacin tributaria segn la letra a) del apartado 3 (y an as, se sigue
excepcionando en el apartado 4). En l anterior legislacin eran definitivas las liquidaciones
practicadas previa comprobacin administrativa del hecho imponible, haya mediado o no
liquidacin provisional.
No se sabe cul es la normativa tributaria que otorgue el carcter de definitiva, como dice la letra b)
del apartado 3. MANTERO SAENZ, A/GIMNEZ-REYNA FERNNDEZ, E (coord.). La Ley
General Tributaria, op.cit. Pg. 527. En el mismo sentido, la LGT contina son definir las
liquidaciones provisionales, caracterizndolas por contraposicin a las definitivas; an cuando
ejemplifique algunos supuestos en los que pueden dictarse liquidaciones provisionales en el
procedimiento inspector. MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ,
M/ CASADO OLERO, G. Curso de..., op.cit. Pg. 341.
571
Artculo 101.3 LGT.
303
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
previas, complementarias, parciales y totales, provisionales y definitivas)

la vigente Ley General Tributaria las clasifica en provisionales y
definitivas (artculo 101.2). La primera acepcin, nicamente es aplicable
a aquellas liquidaciones que habiendo sido practicadas en un
procedimiento de inspeccin, hayan sido objeto de comprobacin e
investigacin la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria; en
consecuencia, tendrn el carcter de liquidaciones provisionales, en
principio, todas aquellas que hayan sido consecuencia de procedimientos
de gestin tributaria. Por tanto, contina afirmando,la distincin entre
una y otra clase de liquidaciones tributarias viene determinada,
esencialmente, por el rgano que las haya dictado en el sentido de que
todas aquellas que deriven de rganos de gestin tributaria tienen el
carcter de liquidaciones provisionales, pero al tiempo, cuando las
liquidaciones proceden de los rganos de inspeccin tributaria habr que
considerar tambin el alcance de las actuaciones de comprobacin e
investigacin seguidas, porque si lo han sido con carcter parcial de los
elementos integrantes de la obligacin tributaria o se trata de los supuestos
previstos en el apartado 4 del artculo 101, se calificarn como
liquidaciones provisionales572 . De lo cual podemos concluir que, al
estudiar los rganos de gestin, siempre estaremos ante liquidaciones
provisionales, quedando fuera de polmica el alcance de la comprobacin
que conlleva a la citada liquidacin573 que slo afectar a los rganos de
572
ESEVERRI, E, Derecho Tributario, op.cit. Pg. 317-318.
573
Manifiesta la doctrina, uno de los mayores problemas que ha planteado a lo largo de estos
aos la distincin entre liquidaciones provisionales y definitivas, ha sido determinar lo que debe
entenderse por, comprobacin administrativa, al producirse la asuncin paulatina por los rganos
de gestin de funciones comprobadoras, de forma que el carcter provisional o definitivo de una
liquidacin tributaria no va a depender tanto del resultado y alcance de esa previa comprobacin
administrativa como del rgano que la efecte. En este sentido, puede afirmarse que, slo ser
liquidacin definitiva la girada, en su caso, tras la completa comprobacin inspectora, pues la previa
actividad comprobadora realizada por los rganos de gestin slo puede dar lugar a una liquidacin
provisional. En definitiva, la previa comprobacin administrativa deja de ser un presupuesto que
sirva ara definir el acto de liquidacin definitiva y por contraposicin el de liquidacin provisional.
304
inspeccin574. Hemos de afirmar por tanto que la liquidacin provisional

se gira cuando la Administracin no ha podido contar con todos los
elementos necesarios para conocer la totalidad de la situacin frente a ella
de una determinado obligado tributario, y, por tanto, si todas las
liquidaciones que realicen los rganos de gestin son provisionales, de
ello deriva que nunca los rganos de gestin podr conocer la totalidad de
la situacin jurdico tributaria de un a determinada persona, y si lo
consiguen, pinsese en obligados cuyos hechos imponibles no tengan
relacin con funciones vetadas a los rganos de gestin, como puede ser la
contabilidad, el resultado de las mismas sera una liquidacin provisional
y nunca una definitiva, y es que, aunque compartamos con la doctrina que
las
liquidaciones
tributarias
provisionales
se
giran
cuando
la
Administracin no cuenta con los elementos de juicio necesarios para

determinar definitivamente la deuda tributaria, necesitando de una
actuacin administrativa posterior para modificarla o confirmarla. Las
liquidaciones provisionales nacen, pues, sin vocacin de permanencia. Son
susceptibles de ser rectificadas, en tanto no haya transcurrido el plazo de
Sin embargo, tampoco dar lugar en todo caso a una liquidacin definitiva la previa actuacin
comprobadora de la inspeccin, pues, como vamos a ver, cuando esa actuacin se documente en un
acta previa proceder girar una liquidacin provisional. HUESCA BOBADILLA, R. (coord.)
Comentarios, op.cit. Pg. 702.
574
En efecto, si es necesario determinar el alcance de la misma en el caso de que la liquidacin

provisional sea realizada por los rganos de inspeccin, ya que estos podrn dictar ambos tipos de
liquidaciones No en vano el artculo 101. 4 LGT establece determinados supuestos en los cuales
siempre proceder la liquidacin provisional. Suscribimos con la doctrina que: del anlisis de los
artculos 101.2 y 142 de la NLGT, podemos decir que sern liquidaciones definitivas, adems de las
as determinadas por otras normas tributarias, las practicadas en el procedimiento inspector previa
comprobacin e investigacin de la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria en el
periodo objeto de comprobacin, salvo en los casos contemplados en el apartado 4 del artculo 101
LGT.
En definitiva, de la primera parte de la norma contenida en esta letra a), se deduce que ser
liquidaciones provisionales, por exclusin, todas las que se realicen fuera del procedimiento
inspector y las que se realicen tras un procedimientos inspector en el que no se hayan comprobado e
investigado la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria. LAFUENTE MOLINERO, F
Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria en la obra colectiva AAVV Visin prctica,
op.cit. Pg.123.
305
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
prescripcin (4 aos), mediante la formulacin de otra liquidacin575, no

es menos cierto que en la realidad estas liquidaciones acaban por ser las
nicas en la vida de la mayora de las obligaciones tributarias por el
simple hecho del transcurso del tiempo sin que la Administracin inicie
ningn otro procedimiento de comprobacin. Ello, cuando no se trate de
tributos regidos por el sistema de autoliquidacin, que son la mayora, ya
que en estos casos numerosas autoliquidaciones sern perpetuadas en el
tiempo y por tanto, se tratar de obligaciones tributarias cuyo
cumplimiento total se comprende de la realizacin de la autoliquidacin y
el correspondiente ingreso o solicitud de devolucin y el transcurso del
tiempo576.
575
MENNDEZ MORENO, A Derecho Financiero, op.cit. Pg. 311. Coincide un amplio sector
doctrinal en definir as las liquidaciones provisionales. Se afirma, por ejemplo, que la liquidacin
provisional responde a la idea de que la Administracin no cuenta con todos los elementos de juicio
necesarios para determinar de forma definitiva la cuanta de la deuda tributaria y que, por tanto,
considera que puede ser necesaria una actuacin administrativa posterior tendente a modificarla.
Aunque an en estos casos las posibilidades de modificacin de una liquidacin provisional
realizada por la Administracin se ven delimitadas y reducidas por la Ley (arts. 140 y 148 LGT) al
descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en el acto de liquidacin. FERREIRO LAPATZA, J. J. Curso, op.cit.
Pg. 160-161. En el mismo sentido vid. FERREIRO LAPATZA, J. J. La nueva Ley, op.cit. Pg.
206. En el mismo sentido, Puede afirmarse, no obstante, que la distincin entre la liquidacin
provisional y la definitiva radica en que esta ltima se ha practicado previa y completa
comprobacin inspectora (de la totalidad) de los elementos determinantes de la obligacin
tributaria y su valoracin y cuantificacin; esto es, la que ha sido girada cuando la Inspeccin
entiende que dispone de todos los datos y elementos de juicio necesarios para la definitiva
regularizacin de la situacin tributaria del sujeto. En caso contrario, la liquidacin ser provisional.
Puede definirse, pues, la liquidacin provisional como la determinacin administrativa de la
obligacin tributaria, efectuada tanto por los rganos tanto de gestin como de inspeccin
tributaria, pero de efectos transitorios en cuanto que es susceptible de revisin por la Administracin
en sucesivos procedimientos de gestin o de inspeccin. MARTN QUERALT, J/ LOZANO
SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO OLERO, G. Curso de, op.cit. Pg. 341
576
En relacin con ello afirma la doctrina la fragmentacin y diferenciacin, orgnica y

procedimental, de las funciones administrativas de comprobacin en la nueva LGT, provoca, entre
otros efectos, la perversin del orden o de la relacin natural y, por lo mismos deseable entre
liquidaciones provisionales y definitivas, haciendo que la liquidacin normal no sea ya la definitiva
(ahora, excepcional), sino la liquidacin provisional. MARTN QUERALT, J/ LOZANO
SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO OLLERO, G. Curso de, op.cit. Pg. 343.
306
Es cierto que los rganos podrn dictar una liquidacin provisional

que podr ser completada pero no modificada, salvo aparicin de nuevos
hechos, por la Administracin. En efecto, nos encontramos en este
momento con la gran novedad que supone la liquidacin provisional
regulada por la LGT, y es la atribucin de efectos preclusivos577 que se da
a la mayora de las mismas578. Este efecto preclusivo tiene gran
importancia y debe ser valorado muy positivamente, como hemos
manifestado ya en la primera parte de la presente obra, era una demanda
necesaria en un sistema jurdico que pretende dotar de garantas al
procedimiento579. Ahora bien, parte de la doctrina sigue manteniendo que
577
As lo establece el art, 140 de la LGT en relacin con las liquidaciones derivadas de actuaciones
de comprobacin abreviada o comprobacin de valores.: 1. Dictada resolucin en un
procedimiento de comprobacin limitada, la Administracin tributaria no podr efectuar una nueva
regularizacin en relacin con el objeto comprobado al que se refiere el prrafo a) del apartado 2
del artculo anterior salvo que en un procedimiento de comprobacin limitada o inspeccin
posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en dicha resolucin.
578
Compartimos con ESEVERRI que: Como regla general se puede mantener que aquellas que
tienen su causa en procedimientos de gestin tributaria, no pueden ser objeto de nueva
comprobacin en relacin con los elementos de la obligacin tributaria que hayan sido objeto de
regularizacin y en atencin a los que se ha girado la referida liquidacin, dicho de forma ms
sencilla, aquello que haya sido objeto de la liquidacin provisional, no puede volver a ser
comprobado (artculo 140.1 LGT). No obstante, cuando la liquidacin provisional dictada en el
curso de un procedimiento de gestin tributaria se haya limitado a constatar la verificacin de una
autoliquidacin, la Ley permite una posterior comprobacin de su objeto, dado que en sentido
autntico, a travs de ese procedimiento de verificacin de datos slo se ha llevado a cabo la
comprobacin formal de los hechos declarados por el obligado tributario, es decir, no ha existido
una autntica funcin comprobadora de su situacin tributaria (artculo 133.2 LGT). ESEVERRI, E.
Derecho Tributario, op.cit. Pg. 320.
579
Cuando media una liquidacin provisional es admisible una liquidacin posterior sobre el
mismo tributo y ejercicio, lo que no significa que la liquidacin provisional pueda, sin ms, ser
rectificada por el mismo u otro rgano administrativo, pues una de las preocupaciones constantes de
la nueva Ley es el incremento en la seguridad jurdica, que podra quedar afectada por una excesiva
revisabilidad de dichas liquidaciones() En definitiva, la nueva Ley supone incrementar
notablemente la seguridad jurdica al diferenciar claramente los conceptos de liquidacin provisional
y liquidacin susceptible de rectificacin, resolviendo as las dudas que plantea el rgimen actual al
sealar en cada caso concreto el alcance de la comprobacin que pueda realizarse posteriormente.
COLOMER FERRNDIZ, C La Ley General Tributaria, op.cit. Pg. 121-122.
307
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
las liquidaciones provisionales son modificables libremente580, como las

anteriores, si bien incluye los matices de la LEY 2003 por la que es
necesario que se den nuevos hechos. No es que no estemos de acuerdo
pero creemos que el trmino conduce a la confusin, de ah que
defendamos que este tipo de liquidaciones con efectos preclusivos
debieran llamarse liquidaciones parcialmente definitivas581; predicar su
libre modificabilidad puede inducir a errores, cuando esta libertad debiera
ser la excepcin ya que todas aquellas liquidaciones giradas por gestin, a
excepcin de las que son fruto de la verificacin de datos, tienen
atribuidos
unos
efectos
preclusivos
salvo
aparicin
de
nuevas
circunstancias. Ciertamente se est afirmando lo mismo, pero nos resulta

ms clara la segunda opcin. El legislador sigue recogiendo el trmino
liquidacin provisional, cuando ha establecido efectos preclusivos
respecto a los elementos comprobados. Ello lleva a numerosas
confusiones582. Se entiende por provisional Que se hace, se halla o se
580
Precisamente en lo que concierne al alcance de esta fijeza del estado derivado del acto de
liquidacin, a las vas para su rectificacin o revisin, es donde se centra la distincin fundamental
entre las clases de liquidaciones tributarias: provisionales y definitivas. Las liquidaciones
provisionales son susceptibles de ser rectificadas, en tanto no haya transcurrido el plazo de
prescripcin, mediante otra liquidacin seguida de otro procedimiento tributario en el que se hayan
puesto de manifiesto nuevos elementos. En cambio las liquidaciones definitivas no pueden ser
rectificadas si no es en va de revisin () unos prrafo despus matiza el citado autor: no quiere
decir que esta modificacin pueda deberse a un cambio de criterio de la Administracin. La
rectificacin de una liquidacin provisional por otra (ya sea esta segunda igualmente provisional o
definitiva) debe basarse sobre nuevos elementos de hecho. Ya sea que estos nuevos elementos
resulten de una comprobacin ms profunda de los mismos datos del hecho, ya sean que resulten de
nuevas investigaciones o de comprobaciones producidas respecto de otros hechos u otros sujetos.
PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit. Pg. 235 y 237.
581
En relacin con el artculo 123 de la anterior LGT manifestaba la doctrina algo que consideramos
muy aplicable a esta denominacin: inadecuada la denominacin utilizada, liquidaciones
provisionales de oficio, para identificar a ese conjunto heterogneo de actos de liquidacin del
artculo 123 LGT; no todos tienen un carcter facultativo, los hay preceptivos; no todos destruyen
presuncin de certeza de la declaracin tributaria; no todos presuponen el desarrollo de una actividad
de comprobacin por los rganos de gestin (); por tanto , no todos muestran una misma eficacia.
FERNNDEZ MARN, La liquidacinOp.cit. Pg. 206.
582
Vid BANACLOCHE, J. El procedimiento de gestin R. I num. 20. Octubre 2003. Pg. 13, que
afirmaba, en este sentido, que lo provisional es provisional.
308
tiene temporalmente583. As "nos encontramos ante la incoherencia que

supone que el ltimo acto de un procedimiento de comprobacin que se
dirige a determinar con exactitud la correccin del cumplimiento de las
obligaciones tributarias y que en no pocos casos ser el ltimo en que
intervenga la Administracin tributaria, se califique de provisional. De
acuerdo con esta autora la extensin o no de la comprobacin a la
totalidad del hecho imponible no afecta al carcter definitivo o provisional
de la liquidacin, sino a la totalidad o parcialidad de la misma(...)
consideramos que el legislador debiera adoptar urgentes medidas que
atiendan a la reforma del precepto en cuestin , calificando la liquidacin
que siga a una comprobacin limitada gestora como definitiva parcial de
manera que pudiera aplicrsele el rgimen jurdico correspondiente que no
es sino la no modificabilidad de los aspectos previamente comprobados en
el procedimiento de gestin584. Resulta decepcionante que el legislador
haya desatendido las crticas vertidas por la doctrina en este punto. Por
ello partiendo de la opinin de GARCA-BRAGADO DALMAU por la
que considera que la naturaleza de los actos jurdicos ser la que le
corresponda en atencin al contenido y alcance de los mismos,
independientemente de la atribucin nominal que se les haga585, podemos
afirmar que nos encontramos ante liquidaciones parcialmente definitivas.
No compartimos la opinin con PATN GARCA que considera que el
legislador ha creado una tercera categora de liquidaciones
583
586
sino que
Diccionario de la Real Academia Espaola. (www.rae.es).
584
PATN GARCA, G. Ideas sobre los efectos de la comprobacin limitada para una futura
regulacin. R.C.T. Cometarios y Casos prcticos. Num. 248. Nov. 2003. Pg. 146.
585
Vid. GARCA -BRAGADO DALMAU, A: El rgimen jurdico de las liquidaciones

provisionales, Estudios de Derecho Tributario, Vol. II. IEF, Madrid 1979
586
...debe hacerse notar que la opcin elegida por la Comisin redactora crea una tercera categora
intermedia de liquidaciones provisionales vinculantes, cuyo rgimen jurdico caera con ms
propiedad dentro del caracterstico de las liquidaciones definitivas, independientemente del alcance
total o parcial de las actuaciones. PATN GARCA, G. Ideas sobre, op.cit. Pg. 146.
309
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
mantenemos la existencia de dos tipos de liquidaciones en el seno los

procedimientos de comprobacin establecidos por ley 58/2003; las
definitivas y las parcialmente definitivas. Denomnense como se quieran
denominar.
Por tanto sern liquidaciones parcialmente definitivas las

resultantes del procedimiento de comprobacin limitada o de valores o a
procedimientos de comprobacin inspectores587, ya que la liquidacin
resultante de la verificacin de datos es siempre libremente modificable
sin ninguna condicin, con los problemas que ello pude conllevar, como
veremos al abordar el estudio de este procedimiento.
Como
consecuencia
de
lo
expuesto
concluimos
que
la
modificabilidad no ser la caracterstica esencial o que las distinga588.

Creemos que la clasificacin de unas y otras pivota sobre cul es el rgano
que las dicte: como ya hemos afirmado, si es gestin siempre sern
provisionales, y en el caso de inspeccin depender adems en el alcance
de las mismas. El propio artculo 101 LGT recoge los casos en que
Inspeccin debe dictar liquidacin provisional adems de aquellos
supuestos en los que no se realice una comprobacin completa.
587
En relacin con el resultado de stos La nueva Ley General Tributaria supera definitivamente el
concepto de liquidacin provisional como aquella que puede ser modificada con posterioridad. La
revisabilidad de una liquidacin provisional pasa a depender de los medios de comprobacin o
investigacin empleados para llegar a dicha liquidacin, no siendo posible su revisin si se han
empleado todos los medios al alcance de la Administracin. AAVV Gua, op.cit. Pg. 230.
588
La nueva Ley General Tributaria supera definitivamente el concepto de liquidacin provisional

como aquella que puede ser modificada con posterioridad. La revisabilidad de una liquidacin
provisional pasa a depender de los medios de comprobacin o investigacin empleados para llegar
a dicha liquidacin, no siendo posible su revisin si se han empleado todos los medios al alcance de
la Administracin. AAVV Gua, op.cit. Pg. 230.
310
Parece que ha quedado clara la distincin entre liquidaciones

provisionales y definitivas, y su concepto. Segn venimos exponiendo, la
liquidacin de un tipo u otro depender del rgano que la dicte, adems de
las circunstancias del artculo 101.4. Ello nos lleva claramente a afirmar
que no son vasos comunicantes, es decir, al igual que una liquidacin
definitiva no podra convertirse en provisional, tampoco una provisional
en definitiva. Esta cuestin que parece tan clara, han planteado sus
problemtica ya que la distincin entre liquidaciones provisionales y
definitivas se ha confundido con demasiada frecuencia con la diferencia
entre firmes o no firmes, y aunque, como destaca la doctrina, se trata de
una aclaracin que puede parecer innecesaria. Con todo, la hacemos
porque es frecuente la confusin como se deduce de la cantidad de
ocasiones en que las sentencias de los Tribunales tienen que repetir esas
consideraciones589. Efectivamente, las liquidaciones provisionales ya
sean de gestin o de inspeccin en ocasiones perduran en el tiempo por
encima del plazo de prescripcin, perdiendo la Administracin su derecho
de comprobar todos lo elementos que rodean a la misma y sobre los que
no haba investigado. En estos casos las liquidaciones adquieren los
caracteres de inmodificabilidad pero no porque se conviertan en
liquidaciones definitivas sino porque la Administracin ya no tiene ese
derecho. Por tanto en el plano sustancial es una liquidacin provisional,
aunque desde el punto de vista procedimental pudiera parecer definitiva590
589
PREZ ROYO, F. Derecho Financiero..., op.cit. Pg. 235. Tambin llaman la atencin sobre esta
cuestin MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO
OLLERO, G. Curso de, op.cit. Pg. 343-344
590
En efecto, como destaca en relacin con el efecto de la preclusividad la doctrina: Este efecto
reviste al acto de comprobacin de carcter definitivo, que se traduce ms precisamente en la
prohibicin para la Administracin tributaria de comprobar dos veces los mismos elementos, aunque
sea en dos procedimientos distintos. Por tanto, de un lado, la cosa comprobada hace nacer un vnculo
formal dentro del procedimiento en el que se han desarrollado las actuaciones comprobadoras entre
stas y el acto de liquidacin, sin que pueda modificarse lo comprobado- a semejanza de la cosa
juzgada formal-, salvo en los casos que la Ley General Tributaria lo permite. De otro, los elementos
comprobados respecto de una obligacin tributaria en particular no pueden volverse a comprobar,
311
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
y, ello, con independencia de los pronunciamientos jurisprudenciales que,

como vimos en la primera parte del presente trabajo, se empean en
afirmar su conversin a definitivas591. Creamos necesario aclarar este
extremo puesto que no ha sido poca la confusin reinante y tiene una
indudable importancia desde el punto de vista prctico592.
En conclusin, como se ha manifestado, se puede apreciar la LGT

no realiza muchas modificaciones, pero las que contiene son reseables.
As, es de gran importancia los efectos preclusivos que otorga a las
liquidaciones provisionales resultado de una comprobacin. Supera
aspecto que recuerda a la cosa juzgada material. No obstante, la cosa comprobada despliega su
eficacia afectando a los aspectos comprobados, de manera que, los actos sucesivos no pueden
apartarse de la cosa comprobada, deslegitimando as la formacin de cualquier acto de imposicin
que no sea conforme con la cosa comprobada. PATN GARCA, G. Ideas sobre los efectos,
op.cit. Pg. 136.
591
Del transcurso del plazo para llevar a cabo la comprobacin no deriva la existencia de un
nuevo acto administrativo reclamable en aquella va, con nuevo plazo de recurso, sino que la no
comprobacin inspectora, dentro de plazo, de una liquidacin Provisional implica la conversin de
esta misma en liquidacin definitiva con efectos desde siempre y sin que surja un nuevo acto
administrativo reclamable. TEAC 4 de junio de 1992. Tambin por su parte el Tribunal Supremo
no dudaba en mantener que: Lo que se razona hasta aqu lo es con objeto de establecer la
distincin entre los conceptos de liquidacin definitiva frente a liquidacin provisional y como
distinta a liquidacin firme, ya que por definitiva hay que entender la provisional comprobada y
conforme o no comprobada dentro del plazo de dos aos y por firme hay que entender la
liquidacin, sea provisional, sea definitiva, que no haya sido impugnada mediante el recurso de
reposicin o la reclamacin econmico-administrativa, por parte del sujeto pasivo, o acudiendo la
Administracin a los procedimientos de revisin que los artculos 153 y 154 de la Ley General
Tributaria concede a sus propios rganos.() es evidente que en el presente caso, las liquidaciones
giradas a la entidad recurrente, pese a ser provisionales, quedaron firmes y consentidas al no ser
impugnadas por l, convirtindose luego en definitivas, al no haber sido comprobadas por la
Administracin dentro del plazo que la Ley seala para ello. Sentencia del Tribunal Supremo de 30
enero 1995.
592
La doctrina insiste en esta idea por razones prcticas y sobre todo en materia del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones como se ha afirmado Debe insistirse en que la Ley General tributaria slo
contempla como definitivas las practicadas en el procedimiento inspector ajeno, en principio a las
Oficinas Liquidadoras- y aquellas a las que la normativa atribuya dicho carcter. Quiere ello decir
que, de ordinario, tendrn siempre carcter provisional las liquidaciones emitidas por las Oficinas
Liquidadoras que debern ser cautas a la hora de incorporar sellos o formular menciones en las
escrituras o junto a ellas del tenor de se eleva a definitiva la presente liquidacin por los
problemas que puede conllevar dicha mencin. COLOMER FERRNDIZ, C La Ley General
Tributaria, op.cit. Pg. 123.
312
tambin la errnea terminologa de liquidacin provisional de oficio593,

suprime la referencia equvoca a la prescripcin y evita subdividir las
liquidaciones provisionales en distintos tipos, aunque ciertos sectores
doctrinales los siguen recogiendo puesto que de la normativa existente en
materia tributaria podramos deducir su existencia594. A nuestro juicio, la
opcin tomada por el legislador en la LGT es la correcta al no realizar ms
clasificacin que la principal de provisionales y definitivas. Ello es ms
adecuado y consecuente con una ley que tiene vocacin de duracin en el
tiempo y que presume de un carcter didctico. Con independencia que de
la normativa de los distintos tributos o del funcionamiento del sistema
resulten unas categoras dentro de la misma.
Podemos valorar en este aspecto la reforma positivamente, ahora

bien, nos parece que el legislador perdi la ocasin de nominar a las cosas
como
lo
que
corresponden
distinguiendo
as
las
liquidaciones
provisionales, que seran aquellas libremente modificables ya que van

precedidas de una actuacin de mero cotejo o comprobacin formal595, a
las que el legislador no les ha querido reconocer una autntica funcin
comprobadora tras de si, y por tanto, no las ha credo merecedoras de
593
el artculo 101, a diferencia de la Ley 230/1963, tambin supera el concepto de liquidacin

provisional de oficio, fundamentalmente porque pueden existir liquidaciones provisionales que se
dictan en procedimientos iniciados por el obligado tributario, como es el procedimiento de
declaracin regulado en los artculos 128 a 130 de la Ley. AAVV Gua, op.cit. Pg. 232.
594
As distingue la doctrina la existencia de liquidaciones provisionales a cuenta, complementarias,

caucionales, totales o parciales. Vid. MENNDEZ MORENO, A Derecho Financiero, op.cit. Pg.
310. O HUESCA BOBADILLA muestra como la propia LGT recoge algunos tipos como es el caso
de la caucionales por el artculo 79.3 de la propia LGT, pero sin embargo analiza esta ausencia de la
siguiente forma: La falta de referencia en ese apartado a las diversas clases de liquidaciones
provisionales tiene que ver con el progresivo desdibujamiento de las mismas derivado en la mayora
de los casos de la implantacin generalizada del rgimen de autoliquidacin o de su dudosa
legalidad. HUESCA BOBADILLA, R. (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 706-707.
595
Aunque como se analizar en el estudio del procedimiento de verificacin de datos, por la

configuracin que se le ha dado, podemos encontrar ciertas funciones autnticamente
comprobadoras merecedoras de tal efecto. Nos remitimos al captulo VII de este trabajo para
profundizar sobre ello.
313
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
generar efectos preclusivos, y las parcialmente definitivas cuya actividad

predecesora es una autntica actividad de comprobacin. Esta distincin
hubiera aportado mayor claridad no slo desde el punto de vista
conceptual, sino sobre todo desde el punto de vista prctico.
Ya han quedado analizadas las actuaciones que hemos calificado como

comunes de los procedimientos tributarios. A continuacin, vamos a centrar
nuestro estudio en los institutos jurdicos y la documentacin de actuaciones
especficas de los procedimientos de gestin. Estas como expusimos al
comienzo de este epgrafe son: La solicitud. [Artculo 118.b)]; La declaracin
tributaria (artculo 119 LGT); Las autoliquidaciones (artculo 120 LGT); Las
comunicaciones de datos (artculo 121 LGT); La posibilidad de documentacin
complementaria o sustitutiva (artculo 122 LGT596). Como se puede apreciar, la
mayora de ellas, aparecan como formas de iniciacin que ya fueron enunciadas
en el artculo 98.1 LGT597. Ahora bien quiz no se entiende a qu obedece el
desdoblamiento de esta forma de iniciacin en dos letras diferenciadas, puesto
que el art. 98 de la Ley al que se ha hecho referencia no ofrece ninguna
distincin. Es ms, la referencia que en la letra b) de este artculo se hace al
citado artculo 98 puede inducir a confusin ya que cabra interpretar que slo en
este supuesto, iniciacin mediante solicitud, resultarn aplicables las restantes
normas contenidas en el artculo 98 de la Ley, aunque bien es cierto que las
tres formas recogidas en la letra a), (autoliquidacin, declaracin y comunicacin
de datos), son las formas que de acuerdo con la normativa vigente sirven para
determinar una deuda tributaria, bien mediante determinacin por el propio
obligado, bien mediante determinacin por la Administracin, mientras que la
596
Tambin se prevn en los artculos 117 a 120 del proyecto de reglamento
597
Artculo 98.1.LGT:Las actuaciones y procedimientos tributarios podrn iniciarse de oficio o a

instancia del obligado tributario, mediante autoliquidacin, declaracin, comunicacin, solicitud o
cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.
314
iniciacin mediante solicitud a que se refiere la letra b) del precepto puede

obedecer al ejercicio de otros derechos u obligaciones, distintos de la
determinacin de una deuda tributaria598.
La solicitud: Se trata de una documentacin recogida en el
artculo 118.B) y en el artculo 98 y cuyo contenido no se define en ellos

sino que es necesario acudir al desarrollo reglamentario que prev, en su
artculo 90, al recoger la iniciacin a instancia de parte, el mismo599,
mientras que en los dos primeros artculos mencionados tan slo se
configura como forma de iniciacin del procedimiento a instancia de
parte. Podamos plantearnos porque no la hemos incluido en nuestra
clasificacin en el primer apartado dedicados a las formas de
documentacin de los procedimientos en general, y , ello porque , a pesar
de que la recoja el artculo 98, realmente se trata de una forma que se
utiliza slo en gestin puesto que no existe ni para inspeccin600 ni para
recaudacin. Por tanto, el artculo 118 LGT introduce, tambin dentro
de la iniciacin a instancia de parte, la solicitud del obligado tributario,
que constituye una novedad con respecto a la Ley 230/1963, pero no
598
AAVV Gua, op.cit. Pg. 258.
599
Artculo90.2 : Cuando el procedimiento se inicie mediante solicitud, esta deber contener, al

menos, los siguientes extremos:
a) Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa, nmero de identificacin fiscal del
obligado tributario y, en su caso, de la persona que le represente, as como el lugar que se seale a
efectos de notificaciones.
b) Hechos, razones y peticin en que se concrete la solicitud.
c) Lugar, fecha y firma del solicitante o acreditacin de la autenticidad de su voluntad expresada
por cualquier medio vlido en derecho.
d) rgano al que se dirige.
600
No debemos confundirla con la posibilidad que se da al obligado tributario en el procedimiento

inspector de solicitar actuaciones generales ya que como, ha explicado FERNNDEZ JUNQUERA,
la misma tiene que darse una vez iniciada la inspeccin y por tanto dentro del procedimiento.
op.cit. Pg. 415.
315
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
respecto a la Ley 30/1992, de Rgimen Jurdico y Procedimiento

Administrativo Comn, pudiendo definirse como la peticin del obligado
tributario
para
que
la
Administracin
desarrolle
determinadas
actuaciones601. Ahora bien, precisa la doctrina que en puridad se trata de

la nica forma de iniciacin a instancia del interesado602.
Otra parte de la doctrina critica la referencia a las citadas

solicitudes por entender que en puridad estamos ante comunicaciones603.
No creemos que se identifiquen la comunicacin y solicitud y de hecho,
601
AAVV La nueva Ley General Tributaria. Gua comentada. Madrid. Ed. Quantor 2004. Pg. 160.
Define a la misma en los mismos trminos. ALONSO GONZLEZ, L-M/CASANELLAS
CHUECOS, M/TOVILLAS MORN, J.M Gua prctica de la Nueva Ley General Tributaria.
Aranzadi. Pamplona. 2005. Pg. 128. En esta lnea tambin define la misma HUESCA
BOBADILLA de la siguiente forma: la solicitud () se configura como una manifestacin en la
esfera administrativa del derecho de un particular para dirigir peticiones a los rganos
administrativos, peticiones a las que la Administracin tiene obligacin de responder. HUESCA
BOBADILLA, R. (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 805.
602
Como se ha afirmado, no es muy correcto el artculo 98.1 de la Ley () relativo a la

Iniciacin de los procedimientos tributarios, cuando considera tambin a la autoliquidacin ,
declaracin o comunicacin formas de iniciacin de las actuaciones y procedimientos tributarios a
instancia del obligado tributario, cuando,(), no son ms que la plasmacin de un deber
establecido en la norma tributaria, a partir del cul la Administracin puede iniciar () una
actuacin gestora, debiendo reservarse, en sentido estricto, la instancia del obligado tributario,
para los casos en que el particular, sin la existencia de ese deber previo, se dirige a la
Administracin formulando cualquier solicitud y esperando de la misma respuesta positiva.
HUESCA BOBADILLA, R. (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 805. Volveremos sobre este
particular en otro momento al estudiar la iniciacin de los procedimientos.
603
Afirma FERNNDEZ JUNQUERA La solicitud aqu regulada slo inicia el procedimiento de

gestin, y el protagonismo que aparentemente quiere darle la Ley, slo se explica si lo consideramos
como un traslado directo del modo de iniciar el procedimiento a instancia de parte en e Derecho
administrativo, ()Ahora bien, incorporada as en el Derecho Tributario, a mi juicio se convierte en
una norma innecesaria pues resulta difcil deslindarla de la comunicacin o incluso de la misma
declaracin. La solicitud es quiz la finalidad de la comunicacin o incluso de la misma declaracin.
() Es posible pensar en una comunicacin sin solicitud, pero lo contrario no parece tener sentido
pues, en mi opinin, se identifican, o en definitiva se est llamando a los mismos por distinto
nombre. De ah que la Ley a pesar de distinguir la solicitud de la comunicacin y recogerla en letra
distinta y nica para ella, en el artculo 118, luego se olvida de ella y no vuelve a haber referencias
autnomas ni definiciones sobre esta forma de iniciar el procedimiento. A la vista de lo dicho no
cabe sino constatar que se trata de una forma inoperante por s misma para iniciar cualquier
procedimiento y que con su inclusin en la LGT no se ha avanzado en la seguridad jurdica que se
persigue con la regulacin de los procedimientos tributarios. FERNNDEZ JUNQUERA, M en
Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos comunes y procedimiento de gestin en la obra
colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley, op.cit. Pg. 415.
316
parece que tampoco es esta la idea del legislativo, ya que en los trabajos
de redaccin publicados a travs del proyecto de reglamento se refiere a la
solicitud a ttulo individual604.
Por otro lado, el propio artculo 126 de la LGT diferencia a las

solicitudes de las comunicaciones en el caso de las devoluciones
tributarias. Las primeras se realizarn por el obligado tributario cuando
tenga que presentar autoliquidacin y, sin embargo, las comunicaciones se
prevn para el caso contrario.
Se ha de reconocer que la regulacin de la solicitud ms que tener

un alcance general se identifica con las devoluciones tributarias, que
estudiaremos en el prximo captulo, o con la solicitud del reconocimiento
de beneficios fiscales605. Por tanto, parece estar pensado para unos
impuestos en particular. Ciertamente, la LGT no regula ni siquiera un
artculo simplemente nos sirve para constatar su existencia y luego es el
proyecto de reglamento el que parece querer prever un mayor desarrollo,
como se ha puesto de manifiesto en lneas anteriores. En nuestra opinin
no haba necesidad de recoger la misma, ahora bien si la ley ha querido
establecer todas las formas de iniciacin y documentacin que existen, con
independencia de su mayor o menor relevancia o aplicacin, tampoco es
una cuestin cuya inclusin perjudique a la valoracin que se pueda hacer
de esta regulacin.
604
Por un lado, el artculo 116.1 del proyecto de reglamento in fine prev la posibilidad que tendra
la Administracin de aprobar modelos normalizados para la solicitud de devolucin, y los requisitos
de estos en caso de no existir tales y, por otro se refiere en el artculo 120 del proyecto a la posible
regulacin de las solicitudes de devolucin complementarias y sustitutivas
605
De hecho el artculo 135 del proyecto de reglamento referido al procedimiento para el

reconocimiento de beneficios fiscales, que estudiaremos ms adelante, recoge como forma de
iniciacin la solicitud.
317
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
La declaracin tributaria: Despus de su mencin genrica
en el artculo118, ser el artculo119 de la LGT el que la regule de forma

directa. As es la propia Ley la recoge un concepto de la misma al
establecer que Se considerar declaracin tributaria todo documento
presentado ante la Administracin tributaria donde se reconozca o
manifieste la realizacin de cualquier hecho relevante para la aplicacin
de los tributos. Ciertamente como se ha manifestado: El nuevo
concepto de declaracin tributaria acuado en la Ley supone una
ampliacin de la definicin contenida en el art. 102. 1 de la Ley
230/1963. En la norma derogada se configuraba en torno a las
circunstancias integrantes, en su caso, de un hecho imponible mientras
que en este artculo se dice que constituye declaracin tributaria todo
documento donde se reconozca o manifieste la realizacin de hechos
relevantes para la aplicacin de los tributos. Con la anterior redaccin
quedaban fuera del concepto de declaracin tributario supuestos relativos
a obligaciones que no suponan realizacin del hecho imponible como,
por ejemplo, las declaraciones informativas606.
El artculo 119 recoge un concepto de declaracin amplsimo sobre el

cul la doctrina tambin se ha mostrado crtica por entender que dicha
amplitud provoca en la definicin una gran ambigedad607. Por su parte,
606
AAVV, Gua, op.cit. Pg. 259.
607
SNCHEZ BLZQUEZ as se cuestiona lo siguiente: no es una consulta tributaria escrita un

documento presentado ante la administracin tributaria donde se reconoce o manifiesta la realizacin
de un hecho relevante para la aplicacin de los tributos?, No encaja tambin en dicho concepto
amplsimo una declaracin informativa exigida con carcter general o la contestacin a un
requerimiento de obtencin de informacin? En todos estos casos es claro que encajan en la
definicin legal del art. 119 de la nueva LGT. Pero no parece que se traten todas ellas de una misma
figura jurdica. Aunque podra pensarse que la intencin de la nueva Ley parece se la de dar ese
concepto amplsimo de declaracin tributaria de un modo consciente.
Sin embargo, lo cierto es que la figura, que presenta un rgimen jurdico definido y diferenciado ms
all de lo que diga la Ley al definir la declaracin tributaria en ese art.119, es la declaracin que
iniciara la gestin tributaria (art.118). SNCHEZ BLZQUEZ, V.M, El procedimiento de
gestin, op.cit. Pg. 67.
318
otro sector de la doctrina afirma que la declaracin tan amplsima a que se

refiere este artculo 119 es distinta de la contemplada en el procedimiento
regulado en los artculos 128 a 130 LGT608. No creemos que sea la opcin
ms adecuada entender dos conceptos distintos de declaracin sino ms
bien relacionar el amplio contenido de este artculo con el procedimiento
iniciado mediante declaracin, sobre el que volveremos ms adelante.
Coincidimos en afirmar que la declaracin tributaria puede tener

por contenido algo ms que la simple manifestacin de conocimiento en
que siempre consiste acerca de la realizacin de ciertos hechos relevantes
para la liquidacin tributo, que es a lo nico a que parece aludirse en la
inicial definicin de declaracin tributaria del apartado 1 del art. 119;
porque
aquella
puede
contener
adicionalmente,
en
ocasiones,
manifestaciones de voluntad solicitando la aplicacin de algn beneficio

fiscal u optando por alguna de las distintas posibilidades ofrecidas por el
ordenamiento jurdico tributario609, pero, es que nos inclinamos a pesar
que el legislador lo que ha querido es precisamente recoger esa amplitud
para dar cabida a todo tipo de declaraciones, como puede ser tambin las
censales o de cualquier otro tipo. Como hemos manifestado, se busca dar
cobertura legal a distintos tipos de declaraciones por lo que podramos
incurrir en un error si intentamos identificar este artculo 119.1 con las
declaraciones del procedimiento regulado en los arts. 128 y ss. Creemos
que se establece una categora ms amplia para luego concretar distintos
tipos de declaraciones. Realmente, quiz no se corresponda al concepto de
608
Las declaraciones que darn inicio a este procedimiento, slo sern aquellas en que el obligado
tributario manifieste la realizacin del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que
la Administracin cuantifique la obligacin tributaria mediante la practica de una liquidacin
provisional LAFUENTE MOLINERO, F Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria en
la obra colectiva AAVV Visin prctica, op.cit. Pg.141.
609
SNCHEZ BLZQUEZ, V.M, El procedimiento de gestin, op.cit. Pg. 68.
319
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
declaracin que nos ha acompaado a lo largo de la historia en nuestro

sistema tributario por el cual se pona en conocimiento unas circunstancias
jurdicas a la Administracin para que liquidara el tributo, pero si tenemos
en cuenta la poca relevancia y operatividad que tiene este sistema clsico
en la actualidad, no nos parece inadecuada la opcin acogida por el
legislador610.
Continuando con el anlisis de este primer apartado hemos de

precisar que el propio artculo es el que recoge las consecuencias de la
presentacin de estas declaraciones, a saber: La presentacin de una
declaracin no implica aceptacin o reconocimiento por el obligado
tributario de la procedencia de la obligacin tributaria.
En cuanto a la naturaleza de las declaraciones tributarias

coincidimos con la doctrina en que se debe distinguir dentro de la
declaracin tributaria el acto que como tal produce unos efectos
jurdicos y que se corresponde con un deber de declarar; un contenido,
que puede considerarse como una confesin extrajudicial, una declaracin
de conocimiento, determinando la presuncin de certeza (art. 108.4 LGT),
o una manifestacin de voluntad; y una forma, no siendo esencial la
forma documental, ya que cabe la declaracin verbal e incluso tcita611.
Destacamos en este punto la presuncin de certeza de la que gozan las
declaraciones que, como ha manifestado la doctrina, exige que su
610
Hay autores que siguen manteniendo que La declaracin tributaria puede describirse como una
manifestacin del obligado tributario dirigida a la Administracin, para proporcionar a sta
los datos necesarios a efectos de determinar la existencia y, en su caso, la cuanta de la
obligacin tributaria. MENNDEZ MORENO, A Derecho Financiero, op.cit. Pg. 320. Ahora
bien, esta definicin es aplicable para referirnos a aquella declaracin iniciadora del procedimiento
establecido en los arts. 128 y ss, pero insistimos parece que el legislador quien darle mayor amplitud
en su configuracin general.
611

G. Curso de, op.cit. Pg. 309.
320
contenido no pueda desvirtuarse nicamente sobre la base de elementos

facilitados por terceros a la Administracin sin posibilidad de
contestacin por el contribuyente612. Y, aunque no es nuestra intencin
hacer un anlisis exhaustivo de las declaraciones tributarias, lo cul
podra conllevar otro trabajo de similares caractersticas a ste, si nos
llama la atencin la regulacin en relacin con la forma. El propio
artculo 119. 2 establece que: Reglamentariamente podrn determinarse
los supuestos en que sea admisible la declaracin verbal o la realizada
mediante cualquier otro acto de manifestacin de conocimiento. Parece
que el legislador est admitiendo ciertas declaraciones aduaneras que
pueden ser verbales y por otro lado, los medios telemticos, a los cuales,
sin duda poda haberse referido directamente. Pero es que adems la
unin de este apartado con los amplios trminos en que se concibe la
declaracin tributaria en este apartado 1, permite, mantener (), el
criterio antiformalista deducido del antiguo texto en el sentido de, aunque
el documento en cuestin se concrete en un modelo o impreso
normalizado, que no sea requisito esencial de la declaracin la utilizacin
de los impresos oficiales, debiendo entenderse cumplido del deber de
declarar, aunque no se haya utilizado el modelo o impreso adecuado613.
ESEVERRI ,en la lnea que venimos manteniendo en relacin con estas
declaraciones tributarias, afirma que se aprecia la ausencia de cualquier
tipo de formalismo que pueda impedir la calificacin de cualquier
documento presentado ante la Administracin tributaria como declaracin
susceptible de iniciar un procedimiento de aplicacin del tributo, de
manera que cualquier documento, sea del tipo que fuere, conteniendo
hechos que sean relevantes para la aplicacin del tributo, pueden tomarse
612
BILBAO ESTRADA, I La participacin del contribuyente, op.cit. Pg.40.
613
HUESCA BOBADILLA, R. (coord.), Comentarios, op.cit. Pg. 810.
321
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
como declaracin tributaria614. El proyecto de reglamento no se

manifiesta sobre esta materia tan slo en su artculo116 en relacin no
slo a la declaracin sino tambin a autoliquidaciones, y comunicaciones
establece que los modelos con sus requisitos sern establecidos por el
Ministerio y la posibilidad de aprobarlos en modalidad simplificada615.
Mientras en esos requisitos no se diga lo contrario, ni en la normativa del
impuesto ante el que nos encontremos debemos seguir aplicando este
criterio admitido por la doctrina616.
Finalmente, en relacin con la declaracin tributaria hemos de

hacer referencia al ltimo apartado de este artculo 119 LGT en el que se
establece que Las opciones que segn la normativa tributaria se deban
ejercitar, solicitar o renunciar con la presentacin de una declaracin no
podrn rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la
rectificacin se presente en el perodo reglamentario de declaracin.
Creemos que con la redaccin de este precepto se quiere cubrir una
laguna existente acerca de ese ejercicio de opciones que no apareca
regulado con la normativa anterior. El legislador ha pretendido establecer
un criterio por el cul slo se ejercite una determinada opcin una vez, sin
614
615
Establece el proyecto de Reglamento lo siguiente: Artculo 116. Presentacin de declaraciones,

autoliquidaciones, comunicaciones de datos y solicitudes de devolucin.
1. En el mbito del Estado, los modelos de declaracin, autoliquidacin y comunicacin de datos se
aprobarn por el Ministro de Economa y Hacienda, que establecer la forma, lugar y plazos de su
presentacin y, en su caso, del ingreso de la deuda tributaria, as como los supuestos y condiciones
de presentacin por medios electrnicos, informticos y telemticos.
Asimismo, podr aprobar la utilizacin de modalidades simplificadas o especiales de declaracin,
autoliquidacin o comunicacin de datos y los supuestos en los que los datos consignados se
entendern subsistentes para periodos sucesivos, si el contribuyente no comunica variacin en los
mismos.
616
Vid HUESCA BOBADILLA, R. (coord.), Comentarios, op.cit. Pg. 810 y ss.; ESEVERRI, E.
Derecho tributario, op.cit. Pg. 339; MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/
TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO OLERO, G. Curso de, op.cit. Pg. 313 y ss.
322
embargo, ello no ha estado exento de crticas por parte de la doctrina que

ha manifestado lo siguiente: El precepto resulta excesivamente rgido en
cuanto a que prohbe rectificar las opciones que se deban ejercitar,
solicitar o renunciar con la presentacin de declaraciones y slo podrn
rectificarse dentro del periodo reglamentario de la declaracin617. En esta
lnea cree la autora que aparentemente resulta difcil encontrar la
diferencia () sobre todo entre la declaracin complementaria y la
rectificacin que regula el 119. Pero ha de observarse que el artculo119
lo que prohbe o permite es rectificar, dependiendo del momento, son las
opciones que segn la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o
renunciar, pero no la declaracin en s misma, mientras que el 122 lo que
permite modificar o incluso sustituir es la propia declaracin. De tal
manera que, segn mi criterio, el obligado siempre podr modificar o
sustituir su declaracin, dentro de los plazos sealados, y con la nueva
declaracin presentada ejercitar, solicitar o renunciar a las opciones que
les permita la normativa tributaria618. Llama la atencin esta cuestin
puesto que , sin perjuicio de que veamos esta documentacin
complementaria o sustitutiva ms adelante, tanto la LGT como la
previsin del futuro desarrollo reglamentario no reparan en esta cuestin;
No parece lgico que la Ley General establezca una prohibicin para que
luego pueda ser no respetada por medio de una declaracin sustitutiva.
Adems, en el caso de aprobarse el proyecto de reglamento con la
redaccin que se ha publicado, el texto de su artculo 117.3 recoge que:
Podrn presentarse declaraciones complementarias o sustitutivas de
617

op.cit. Pg. 413. Considera rgido tambin al citado precepto SNCHEZ BLZQUEZ, V.M. El
procedimiento de gestin, op.cit. Pg. 69 y 85.
618

op.cit. Pg.414.
323
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
otras presentadas con anterioridad en cumplimiento de una obligacin

formal. Por lo cul, de ser as, en un futuro, podramos acogernos a este
artculo para afirmar que slo se refiere a este tipo de obligaciones, y
parece que el ejercitar una determinada opcin tributaria, como podra ser
en IRPF la tributacin conjunta, no entrara en este mbito. En cualquier
caso, no creemos que este mecanismo sea una va para evitar la
prohibicin del artculo119. 3, aunque no hubiera estado dems que el
legislador lo hubiera precisado.
Como conclusin hemos de manifestar que nos parece adecuada la

amplitud acogida por el legislador. Se regula as un documento que podr
ser presentado por el obligado tributario619 en el que se hacen constar
determinadas circunstancias de la esfera jurdica tributaria que se quieren
poner en conocimiento de la Administracin, de cuya presentacin se
deriva la posible iniciacin de un procedimiento (artculo118), la
interrupcin de la prescripcin [artculo 68.1.c)], y la presuncin de
certeza. Estas podrn ser de distintos tipos, a saber,
iniciadoras del
procedimiento clsico de liquidacin, de carcter censal, informativas,

etc. En cierto modo, podramos mantener que se le ha dado un nuevo
giro al concepto unvoco y tradicional de declaracin tributaria.
La autoliquidacin620: La primera nota caracterstica es sin
duda el hecho de la regulacin, por fin, la Ley general la recoge. Una de

619
Por tanto, por cualquiera de los establecidos en el artculo 35. En cuanto a la posibilidad de que lo
presente un representante no podr ser tcito en la medida que el art 46.2 exige para los
procedimientos regulados en este ttulo cuando sea necesaria la firma del obligado que la
representacin se acredite.
620
En primer lugar, hemos de realizar una precisin de carcter tcnico: y es que en este punto nos
remitimos a lo ya expresado en la Primera parte. Captulo II, epgrafe 3 titulado la aparicin de las
autoliquidaciones y los avances en la informtica: la revolucin del sistema tributario. En l se explica
con claridad el nacimiento de estas figuras y su evolucin; se conceptan las mismas, y a lo largo de toda
la primera parte se va mostrando como se convierte en la tcnica ms usual en nuestras figuras
324
las grandes crticas que se verta por la doctrina de la anterior LGT era,
precisamente, esa falta de reflejo de las mismas a las que se llamaron
tambin declaraciones-liquidaciones para incluir dentro del trmino
liquidacin621.
La LGT siguiendo estas recomendaciones opta por acoger un

concepto de autoliquidacin, por otro lado, muy similar al que propuso la
Comisin en el Informe 2001622, a saber: Las autoliquidaciones son
declaraciones en las que los obligados tributarios, adems de comunicar
a la Administracin los datos necesarios para la liquidacin del tributo y
otros de contenido informativo, realizan por s mismos las operaciones de
calificacin y cuantificacin necesarias para determinar e ingresar el
importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que
resulte a devolver o a compensar. En palabras de ESEVERRI mediante
una a autoliquidacin, el obligado tributario declara la realizacin del
hecho imponible y sus elementos determinantes, efecta las necesarias
tributarias. Por ello no consideramos necesario traer a esta parte de nuestro trabajo lo ya recogido con
anterioridad y en este apartado nos centraremos en la regulacin actual y lo que va a suponer realmente
en relacin con la anterior. Ello, sin menospreciar lo ya expuesto con anterioridad ya que esos
pronunciamientos doctrinales y jurisprudenciales son la causa directa de la actual regulacin.
621
Nos remitimos a lo expresado sobre el particular en Primera parte. Captulo II. Epgrafe 3. Sirva
de ejemplo el propio reconocimiento que realiza la exposicin de motivos de la LGT: a pesar de
las ltimas modificaciones de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, la regulacin
que estableca esta Ley continuaba tomando como referencia el sistema clsico de declaracin y
posterior liquidacin administrativa, aun habindose generalizado en la prctica el rgimen de
autoliquidaciones.
622
Pueden definirse las autoliquidaciones como aquellas declaraciones en que los obligados
tributarios, adems de comunicar a la Administracin los datos correspondientes, practican por s
mismos las operaciones de cuantificacin de las obligaciones tributarias, con carcter previo al
ingreso de la deuda o, en su caso, a la solicitud de devolucin del exceso ingresado. Se asume que se
trata de actos de colaboracin con la Administracin, que sern objeto, en su caso, de comprobacin
e investigacin y de las liquidaciones que procedan, pero tambin de las actuaciones de informacin,
asistencia y de carcter preventivo. Resta advertir que este concepto es un poco ms amplio que el de
autoliquidacin en sentido estricto de la obligacin tributaria principal, ya que puede abarcar las
declaraciones de las obligaciones a cuenta en las que se realiza su cuantificacin con carcter previo
a su ingreso. Informe. 2001. Pg. 121.
325
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
calificaciones jurdicas, cuantifica los elementos del tributo para

determinar la deuda y una vez calculada, debe proceder a ingresarla en los
palazos establecidos al efecto. Naturalmente, si como consecuencia de la
prctica de una autoliquidacin resultara cantidad a devolver, el obligado
tributario a travs de ella expresar a los rganos de la Administracin el
importe de la misma623. Estas autoliquidaciones son actos jurdicos que el
obligado tributario tiene que realizar por mandato legal y que contienen
una declaracin tributaria, de hecho son un tipo de ellas, como la propia
ley define, que conllevan la comunicacin de hechos, la realizacin de
operaciones
de
cuantificacin
por
el
obligado
tributario
el
correspondiente ingreso o solicitud de devolucin. Como bien afirma la

doctrina su funcin segn el art 118.a) LGT- es iniciar el procedimiento
de gestin tributaria. Debe matizarse que ello es cierto en el caso de que la
cuantificacin arroje una cantidad a devolver, siendo entonces el acto
inicial del procedimiento de devolucin, contemplado en los arts. 124 a
127, y segn ratifica el primero de ellos. Pero no ocurre lo mismo cuando
la cuantificacin que contiene arroja una cantidad a ingresar, pues en tal
caso la autoliquidacin no pone en marcha ningn procedimiento, sino que
constituye propiamente el modo de cumplir la prestacin, por lo que es
acto del obligado sustitutivo del procedimiento administrativo de de
liquidacin, abarcando incluso la recaudacin del tributo624. Como ya
hemos puesto de manifiesto en numerosas ocasiones, no se iniciar ningn
procedimiento en el que intervenga la Administracin, aunque stas
podrn ser objeto de verificacin y comprobacin por la Administracin,
que practicar, en su caso, la liquidacin que proceda625, ya que, en
623
624
MARTN QUERALT, J /LOZANO SERRANO, C/ POVEDA BLANCO, F. Derecho

Tributario, op.cit. Pg. 157.
625
Artculo
326
120.2 LGT.
muchos de los casos, esta verificacin o comprobacin no llegar a

producirse. Comos se ha afirmado en estos tributos gestionados mediante
autoliquidacin, en numerosas ocasiones, la aplicacin de los tributos se
lleva cabo sin acto (administrativo) y sin procedimiento administrativo
alguno626.
En cuanto a su naturaleza jurdica, coincidimos con CAZORLA

PRIETO en afirmar como elementos de la misma: son acto jurdico de
obligado tributario y no un acto administrativo; conforma una obligacin
tributaria formal distinta de la obligacin principal; no es igual que la
liquidacin provisional o la definitiva pero pueden producir los mismos
efectos, sobre todo, por el transcurso del tiempo627.
Por tanto, de lo descrito podemos sealar que sus efectos son; el

cumplimiento de la obligacin tributaria siempre y cuando se ingrese la
cantidad, en su caso, resultante de la cuantificacin realizada en la misma
y, salvo comprobacin por parte de la Administracin dentro del periodo
de prescripcin, el obligado habr cumplido su obligacin ante el Fisco.
Por ltimo el apartado 3 representa una novedad en la

configuracin de estas figuras tributarias: Cuando un obligado tributario
considere que una autoliquidacin ha perjudicado de cualquier modo sus
intereses legtimos, podr instar la rectificacin de dicha autoliquidacin
de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. En
realidad la novedad radica en su inclusin en el texto de la LGT, y su
cierta ampliacin,
ya que viene a recoger lo establecido en el R.D
626

G. Curso de, op. cit. Pg. 329
627
Vid. CAZORLA PRIETO, L.M. Derecho Financiero, op.cit. Pg. 459 y ss.
327
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
1.1163/1990, de 21 de septiembre, que regulaba el procedimiento para la

realizacin de las devoluciones de ingresos indebidos. El mismo prrafo
establece que si la rectificacin conlleva una devolucin derivada de la
normativa, y sta no es efectuada en plazo de 6 meses, por causa
imputable a la Administracin, deber pagarle los intereses de demora
previstos en el artculo 26 LGT, sin necesidad de que el obligado lo
solicite. Si esa devolucin tiene su origen en la realizacin por el
contribuyente de un ingreso indebido el plazo se contar desde la fecha
que se produjo el citado ingreso. El desarrollo del procedimiento se
regular reglamentariamente as lo contempla en sus artculo 125 y ss del
proyecto de reglamento. Para su estudio nos remitimos al captulo IX de
la presente obra donde se tratan todos los procedimientos que desarrolla
del mismo628.
La comunicacin de datos: Ya pusimos de manifiesto al
estudiar la declaracin aquellas manifestaciones de la doctrina por las

cules se deca que se estaba estableciendo figuras similares o idnticas.
Como ya precisamos, la declaracin se recoge en sus trminos ms
amplios y precisamente la comunicacin tambin es un tipo de
declaracin como bien expresa el artculo 121 LGT: Se considera
comunicacin de datos la declaracin presentada por el obligado
tributario ante la Administracin para que sta determine la cantidad
que, en su caso, resulte a devolver. Se entender solicitada la devolucin
mediante la presentacin de la citada comunicacin. Realmente, se est
trayendo a la Ley General el artculo 100 del Texto Refundido de la
LIRPF en el que se regulan las comunicaciones, y, ello, para que no haya
628
Aunque se podra realizar el estudio del mismo en este epgrafe, consideramos ms correcto,
desde el punto de vista sistemtico, la ubicacin en el captulo IX donde se recogen todos los
procedimientos, que, si no hay modificaciones sustanciales, aparecern regulados en el futuro
reglamento.
328
problemas doctrinales en el sentido de si son o no declaraciones; el

legislador ha optado por esta solucin para evitar posibles problemas.
An as si, creemos que se trata una muestra ms del carcter
reglamentista de regulacin minuciosa del que goza esta Ley, puesto que,
si no hubiera recogido el trmino, de todas formas, encajaba
perfectamente en el nuevo y amplsimo concepto de declaracin del
artculo 119. Al fin y al cabo se trata de una declaracin tributaria que
contiene ciertos datos que necesita la Administracin para determinar, en
su caso, la cantidad a devolver y que contiene en ella una solicitud de
devolucin. El legislador poda no haberla recogido y hacerlo en el
Reglamento pero prefiri esta opcin ms que discutible629.
629
La comisin que redact el Informe 2001 manifiesta el inters por este sistema as denuncia que:
Recientemente, la LIRPF ha diseado dos esquemas de gestin, segn se trate de obligados o no a
declarar. Para los primeros se mantiene el sistema de autoliquidacin, pero para los segundos se
regula un nuevo esquema basado en la mera comunicacin de datos a efectos de solicitar la devolucin y la realizacin de la misma por la Administracin, aunque, en casos excepcionales, el
contribuyente pueda pedir a sta que practique una liquidacin provisional "sui generis".
En relacin con este sistema, sin perjuicio de que en el futuro puedan realizarse matizaciones de su
regulacin para mejorar su xito inicial, los miembros de la Comisin disienten entre s acerca de la
valoracin global que merece y el reflejo que debe drsele con carcter general en una futura LGT.
Y, an admitiendo las diversas posiciones concluye que: En conclusin, desde esta posicin se
recomendara acoger este procedimiento mediante la LGT, ya que se trata de un sistema en el que los
contribuyentes con derecho a devolucin pueden solicitarla por un medio rpido y sencillo y los
restantes no tienen ninguna molestia de carcter formal y la Administracin, salvo casos
excepcionales, tampoco ha de realizar una liquidacin provisional. Adems, si no se contempla la
regulacin de las comunicaciones, la futura LGT resultar incompleta desde su origen respecto a la
realidad de la aplicacin de los tributos.
Ahora bien, no se tratara tanto de regular el procedimiento con detalle en la LGT, ya que ello
corresponde a la normativa propia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, sino de
reconocer la comunicacin como una de las posibilidades de solicitud de la devolucin de exceso de
pagos a cuenta sobre la cuota.
Por el contrario, en el seno de la Comisin tambin se mantiene la posicin contraria a las
recomendaciones anteriores ya que, en unas ocasiones, se exonera de la carga tributaria a
determinados contribuyentes y, en otras, supone la renuncia de los mismos a la devolucin. Informe
2001. Pg. 124-125.
Por su parte la Comisin de 2003 no realiza demasiadas valoraciones ms all de constatar la
recogida del mismo por la Ley as afirma: La regulacin propuesta, por el contrario, contempla la
posibilidad de que el procedimiento se inicie tambin mediante autoliquidacin, comunicacin,
solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa. De esta manera no slo se incorpora a la
Ley la gestin de los tributos mediante autoliquidacin, sino que tambin se da acogida a los
sistemas de gestin de no declarantes, actualmente introducido slo en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas. Ello supone acoger la posicin mayoritaria del Informe 2001 que, tras
329
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
Creemos que se trata de un documento que no merece mayor

comentario ms all que aadir que: como el precepto advierte, con su
presentacin se est instando del ente pblico la devolucin del tributo
ingresado en exceso. En consecuencia, no cabe respecto de cualquier
hecho, sino slo respecto de los que son presupuesto de una obligacin
material, que liquidar la Administracin; y su contenido no es mera
manifestacin de conocimiento, sino declaracin de voluntad consistente
en solicitar la devolucin del exceso ingresado. Por ende, ser acto inicial
del
procedimiento
de
devolucin,
coincidiendo
en
ello
en
la
autoliquidacin, pero separndose de sta en que el sujeto no cuantifica la

prestacin630.
La
posibilidad
de
documentacin
complementaria
sustitutiva. Por vez primera nuestra LGT va a recoger esta posibilidad, es

decir presentar declaraciones y comunicaciones complementarias o
sustitutivas y autoliquidaciones complementarias. Como se ha afirmado,
viene siendo desde hace aos pacficamente admitida por la doctrina, el
legislador fiscal, la Administracin y la jurisprudencia la posibilidad de
presentar declaraciones tributarias fuera del plazo reglamentariamente
establecido (extemporneas) y antes de que medie requerimiento por la
reconocer las virtudes de dicho sistema (sobre todo en cuanto a la eliminacin de costes indirectos),
recomendaba su incorporacin a la LGT. Ahora bien, tal y como se recomendaba en el mismo, no se
trata tanto de regular el procedimiento con detalle en la LGT, ya que ello corresponde a la normativa
propia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, sino de reconocer la comunicacin como
una de las posibilidades de inicio del procedimiento. Informe 2003, op.cit. Pg. 41.
630
MARTN QUERALT, J /LOZANO SERRANO, C/ POVEDA BLANCO, F. Derecho

Tributario, op.cit. Pg. 158.
330
Administracin (espontneas). Pese a ello hasta ahora no se haba

acometido definicin legal de las mismas631.
El artculo 122.1 establece que Los obligados tributarios podrn

presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o
comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo
establecido para su presentacin o con posterioridad a la finalizacin de
dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la
Administracin para determinar la deuda tributaria. En este ltimo caso
tendrn el carcter de extemporneas. Por tanto, se estn estableciendo
distintos tipos de actuaciones complementarias; las declaraciones
complementarias o sustitutivas; la autoliquidaciones complementarias, y
las comunicaciones de datos complementarias y sustitutivas. Adems si
atendemos al proyecto de regulacin reglamentaria tambin se prev la
existencia de solicitudes de devolucin complementarias y sustitutivas,
sobre las cuales nos referiremos al tratar el procedimiento especfico de
devolucin. Y teniendo en cuenta ese futuro desarrollo reglamentario
tambin es necesario hacernos eco de la existencia de un procedimiento
para la rectificacin de declaraciones, comunicaciones de datos y
solicitudes de devolucin en la misma lnea del que describe la LGT pero
para las autoliquidaciones en el artculo 120.3.632. Por ello creemos
oportuno, en este epgrafe, realizar el anlisis de las tres primeras633:
631

G. Curso de, op. cit. Pg. 330. En el mismo sentido afirma la doctrina: Recoge as la norma lo
que hasta la fecha ha sido en general prctica administrativa. La Administracin tributaria
aceptaba la presentacin de complementarias cuando de las mismas derivaba un mayor ingreso
que el efectuado, o una menor devolucin o compensacin que la solicitada MANTERO SAENZ,
A/GIMNEZ-REYNA FERNNDEZ, E (coord.). La Ley General Tributaria, op.cit. Pg. 589.
632
Para el estudio del mismo nos remitimos al captulo IX donde se tratan todos estos
procedimientos.
633
Para la descripcin de las mismas se ha estudiado el proyecto de reglamento que las desarrolla
con mayor minuciosidad, por lo tanto, las descripciones realizadas sobre las mismas tienen que
331
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
Las
declaraciones
complementarias
sustitutivas: Sern complementarias las que se refieran a la

misma obligacin tributaria y periodo que otras presentadas
con
anterioridad
complementen
e
los
incluyan
ya
nuevos
declarados
datos
que
modifiquen
parcialmente los ya contenidos. Y sern sustitutivas la que

referidas a la misma obligacin tributaria y periodo
reemplacen
el
contenido
de
las
anteriormente
presentadas634.En las mismas tienen que hacerse constar si

se trata de unas u otras635. En cuanto a su rgimen jurdico
las que se presenten respecto a otras presentadas con
anterioridad deber ser en cumplimiento de una obligacin
formal. Adems las declaraciones bebern ser presentadas
antes de la liquidacin conforme al artculo 128 de la LGT,
en el caso de ser despus se deber acudir al procedimiento
previsto en el artculo 129 del proyecto de reglamento para
la rectificacin de las mismas.
o Las autoliquidaciones complementarias slo

podrn ser de este tipo, por tanto, aunque no
opine igual un sector doctrinal636, no se
tomarse en cuenta con la relativa provisionalidad que pueden tener debido a que en el momento en
que nos encontramos estamos ante un proyecto y no ante legislacin consolidada.
634
Las definiciones las recoge el proyecto de reglamento en su artculo 117.
635
Recordamos aqu la problemtica que suscita en este sentido el artculo 119.3 al prohibir al
obligado realizar ms de un cambio en el ejercicio de opciones tributarias. Nos remitimos a lo
mantenido al estudiar las declaraciones tributarias.
636
pese a la redaccin legal, consideramos que tambin las autoliquidaciones podrn ser
complementarias o sustitutivas, aunque esta ltima calificacin la reserva especficamente el
legislador a las declaraciones y comunicaciones. Es fcil comprender que, si en una autoliquidacin
332
admiten las sustitutivas. El proyecto de

reglamento en su artculo 118 considera
autoliquidaciones
complementarias
las
referidas a la misma obligacin tributaria y

periodo
que
otras
presentadas
con
anterioridad de las que resulte un importe a

ingresar superior o una cantidad a devolver o
a compensar inferior al importe resultante de
la autoliquidacin anterior, que subsistir en
la parte no afectada637. Adems el propio
artculo 122. 2 LGT establece en su ltimo
prrafo que salvo que especficamente se
establezca
otra
posterioridad
cosa,
la
cuando
aplicacin
de
con
una
exencin, deduccin o incentivo fiscal se

produzca la prdida del derecho a su
aplicacin
por
incumplimiento
de
los
requisitos a que estuviese condicionado, el

obligado tributario deber incluir en la
autoliquidacin correspondiente al perodo
impositivo en que se hubiera producido el
incumplimiento la cuota o cantidad derivada
complementaria se modifican magnitudes que influyen (elevndola) en la cuantificacin de la deuda
tributaria (), se har precisos en la prctica presentar una autoliquidacin nueva o, si se prefiere,
cumplimentar ntegramente el documento que contiene la nueva autoliquidacin, reemplazando
(sustituyendo) la anterior. MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ,
M/ CASADO OLERO, G. Curso de, op. cit. Pg. 330. No creemos que se pueda mantener esta
afirmacin y menos con la regulacin que pretende ofrecer el proyecto de reglamento.
637
Adems este artculo prev, en relacin con el contenido, que debern constar en las mismas que
se trata de autoliquidacin complementaria, la obligacin tributaria y al periodo que se relacionan as
como la totalidad de los datos a los que van referidas. Por su parte el obligado tendr que cuantificar
la obligacin tributaria en funcin de los datos que se manifiestan en la autoliquidacin
complementaria.
333
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
de la exencin, deduccin o incentivo fiscal

aplicado de forma indebida en los perodos
impositivos anteriores junto con los intereses
de demora. Por tanto, se est estableciendo
un rgimen especfico de autoliquidaciones
complementarias
en
caso
de
prdida
sobrevenida del derecho a un beneficio

fiscal638.
Comunicaciones de datos complementarias y
sustitutivas. Sern complementarias aquellas referidas a la

misma obligacin tributaria y el periodo de una anterior
presentada siempre y cuando incluyan nuevos datos o se
modifiquen nuevos datos de carcter personal familiar o
econmico. Resalta esta apreciacin que realiza el artculo
119 que se distingue en la redaccin utilizada para las
anteriores documentaciones estudiadas. Ciertamente con esa
rbrica los datos que se pueden modificar con de gran
amplitud; mientras en el resto cita nuevos datos no
declarados que modifiquen el contenido de la obligacin
aqu
hace
esta
referencia.
Creemos
que
se
debe
simplemente ms a las caractersticas propias de las

comunicaciones. Ahora bien, opta por definir a las
comunicaciones sustitutivas como aquellas referidas a la
638
Igualmente prev el futuro reglamento dos supuestos especficos:

Cuando se haya solicitado una devolucin improcedente o por cuanta superior a la que resulte
de la autoliquidacin complementaria y dicha devolucin no se haya efectuado al tiempo de
presentar la autoliquidacin complementaria, se considerar finalizado el procedimiento de
devolucin iniciado mediante la presentacin de la autoliquidacin previamente presentada.
En el supuesto de que se haya obtenido una devolucin improcedente o por cuanta superior a la
que resulte de la autoliquidacin complementaria, se deber ingresar la cantidad indebidamente
obtenida junto a la cuota que, en su caso, pudiera resultar de la autoliquidacin complementaria
presentada.
334
misma obligacin y periodo que remplacen el contenido de

una anterior. En cuanto a su rgimen jurdico al igual que
ocurriese con las declaraciones slo se podrn presentar
antes de que la Administracin haya acordado la devolucin
correspondiente o dictado la resolucin en la que indique
que no procede la devolucin. Si esta ya ha sido dictada
deber acudir al procedimiento de rectificacin de
comunicaciones que se establecer, en principio, en el
artculo 129 del proyecto de reglamento.
En este epgrafe sin un nimo excesivo de exhaustividad se ha expuesto

las caractersticas esenciales y el rgimen jurdico de la documentacin de las
actuaciones e institutos jurdicos de gestin. De la lectura del mismo ha
quedando claro que todos ellos deben ser insertados en cada uno de los
procedimientos para poder comprender en su totalidad. En cualquier caso, lo que
se ha pretendido es dar una visin de toda la documentacin e institutos jurdicos
de gestin para que al estudiar la normativa general de los procedimientos y la
especfica de cada uno de ellos se pueda comprender con mayor facilidad y
rapidez. En las prximas lneas y captulos pretendemos dar solucin a todo
aquello que puede haber quedado sin resolver en esta parte del trabajo.
335
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
3.- Los procedimientos tributarios de gestin. Sus fases: Iniciacin,

desarrollo y terminacin. El silencio administrativo y la caducidad en
el ordenamiento tributario.
En el estudio de la aplicacin de los tributos por los rganos de gestin

hemos considerado necesario realizar un tratamiento general de los
procedimientos. Y, ello, no slo porque as lo considere el legislador que decide
crear, dentro del Ttulo III de aplicacin de los tributos un captulo II dedicado a
las Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, sino
porque su estudio detallado nos permite conocer el marco de actuacin de todos
los procedimientos de gestin, salvo normativa especifica al respecto.
La propia exposicin de motivos de la Ley explica la importancia de

la regulacin: las normas de este captulo II del ttulo III tienen una gran
relevancia ya que, por un lado, resultan aplicables a todos los procedimientos
regulados en este ttulo salvo que se establezcan normas especiales en los
respectivos procedimientos, y, por otro, constituyen, junto con las normas
administrativas generales, la regulacin bsica de aquellos procedimientos,
especialmente de gestin tributaria, que no estn expresamente regulados en esta
Ley. Por tanto, el legislador busca en este captulo establecer unas normas
generales para, posteriormente, al tratar cada procedimiento, slo recoger la
normativa especfica. Pero, de nuevo hemos de precisar que una cosa es la
intencin manifestada por el legislador y otra muy distinta la realidad llevada a
cabo639. Se nos presenta como uno de los logros de esta ley la unificacin no
639
Se recogen una serie de normas que se declaran comunes a todos los procedimientos tributarios
y que, como tales, no venan reguladas en la Ley anterior. Sin embargo, (...), la regulacin no
responde a lo dicho pues, al fin, tales normas resultan de aplicacin exclusiva para el procedimiento
de gestin, adems de referirse a cuestiones muy dispares y de contenido diverso. Ello hace que la
sistemtica seguida por la Ley pierda sentido y que al final no se pueda encontrar una lnea
coherente al contenido normativo de este Captulo. El mismo est plagado de reiteraciones, de
criterios generales que luego slo encuentran aplicacin en procedimientos especficos, dndose una
duplicidad de regulacin innecesaria y confusa, primero la general y despus la especfica, como
336
slo con el procedimiento administrativo sino de los propios procedimientos en

general y posteriormente la regulacin demuestra lo contrario. Un ejemplo, ya
estudiado en el epgrafe anterior, es el hecho de que, por un lado, se recoge la
iniciacin en general pero posteriormente se vuelve sobre ella y se detalla. El
resultado, es no saber nunca a que atenerse y complicar el transcurso de los
procedimientos de una manera innecesaria.
Adems, el futuro desarrollo
reglamentario continua en esta lnea, de no modificarse la redaccin del proyecto

actual640. Creemos oportuno recoger, y mejor an en va reglamentaria, los
detalles del inicio, desarrollo, y terminacin de los procedimientos as como las
caractersticas especiales de aquellos que as lo requieran, pero con orden y sin
sucede, por ejemplo, con las normas relativas a la iniciacin de los procedimientos recogidos con
carcter general en el artculo 98.1, reiteradas para el procedimiento de gestin en el 118 y
desarrolladas en los siguientes, pero que no se corresponden con las del procedimiento de inspeccin
hecha por supuesto la salvedad de la iniciacin de oficio- reguladas en el artculo 147. Por el
contrario, en otras ocasiones se regula antes la cuestin particular que la general, como sucede en
esta ocasin con la notificacin de la liquidacin, regulada en el artculo 102 cuando la relativa a las
notificaciones en general se lleva a cabo en los artculos 109 y siguientes. FERNNDEZ
JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos comunes y procedimiento de
gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley, op.cit. Pg.406.
640
En efecto, el texto del proyecto de reglamento nos reafirma ms en esta idea. Como su exposicin
de motivos dispone en el captulo II del Ttulo III, que se corresponde con ste Captulo II, que en l
se desarrolla las normas comunes sobre las actuaciones y los procedimientos tributarios. Lo primero
que se tiene en cuenta es el sistema de fuentes establecido en el artculo 97 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria; por ello, en primer lugar se regulan las especialidades de los
procedimientos administrativos en materia tributaria respecto de la Ley 30/1992, de 26 de
noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento
Administrativo Comn, y dems normas de desarrollo de la citada ley, que afectan a las fases de
iniciacin, tramitacin y terminacin. Tambin se incluye una seccin para regular la intervencin
de los obligados tributarios en las actuaciones y procedimientos tributarios, al objeto de recoger con
quin se desarrollarn las actuaciones en los supuestos especficos previstos slo en el mbito
tributario como son los que se refieren a actuaciones con entidades sin personalidad jurdica o a las
entidades que tributan en rgimen de imputacin de rentas, los que afectan la concurrencia de varios
obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligacin, los que afectan a los sucesores de
personas fsicas, jurdicas y dems entidades sin personalidad, y los que se refieren a las actuaciones
relativas a los no residentes. Asimismo, se regula en esta seccin la representacin tanto legal como
voluntaria que, aunque se trata del desarrollo de normas sustantivas ubicadas en el ttulo II de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es necesario desarrollar reglamentariamente
algunos aspectos procedimentales de estas disposiciones y, por razones de ordenacin sistemtica, se
incluye en el captulo dedicado a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos
tributarios. Tambin se incluye un ltimo captulo dedicado a regular algunos aspectos de las
notificaciones en materia tributaria. Amplsima regulacin que se debe unir a la especfica de cada
procedimiento que tambin realiza el citado proyecto de reglamento en artculos posteriores Es
necesaria tanta regulacin?
337
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
duplicidad. Lo oportuno hubiera sido que la Ley cumpliera con lo que afirma en
la exposicin de motivos dejando al desarrollo reglamentario el detalle, que es
para lo que se crea. Igualmente si quera optar por recoger normativa de cada
procedimiento en funcin de que fuera realizado por unos u otros rganos, en ese
caso, se hubiera ahorrado rubricar un captulo de normas comunes que luego la
realidad demuestra que van ms dirigidas a los rganos de gestin.
A continuacin en este captulo, como afirma el propio legislador, se

regulan las especialidades de las actuaciones y procedimientos tributarios
relativas a las formas de inicio de los mismos, los derechos que deben observarse
necesariamente en su desarrollo y las formas de terminacin, as como cuestiones
conexas a dicha terminacin tales como las liquidaciones tributarias o el deber de
resolver641. A su anlisis en combinacin con la presentacin bsica que prev
el proyecto de reglamento, cuya referencia debe ser tomada con todas las
cautelas, como se ha dicho, pero que consideramos de inters ya que , como
tambin se ha dicho, de su necesidad desde hace dos aos se deriva una
2supuesta aprobacin inminente, dedicaremos las prximas lneas.
En definitiva, el legislador pretende dar regulacin detallada a los

procedimientos. No en vano, es una de las notas ms caractersticas de esta nueva
regulacin y uno de los contenidos de mayor importancia. Como ya haba
reclamado la doctrina se haca necesario revisar la regulacin de los
procedimientos tributarios, en especial las actuaciones de control y
regularizacin, para as recoger en la nueva ley unos procedimientos con las
debidas garantas, lo cul no es una cuestin de cantidad de trmites, sino de
calidad; de adecuada previsin de trmites y mecanismos atendiendo a las
necesidades de cada sector de actividad administrativa, ponderando los intereses
641
Exposicin de Motivos LGT.
338
en presencia y los objetivos que se pretendan conseguir.() No se trata de

sobrecargar la actuacin administrativa con una serie de interminables y
minuciosos trmites que la entorpezcan, sino de articular con flexibilidad
aqullos que sean imprescindibles para que el deber de buena administracin y la
garanta de los ciudadanos sean una realidad, y de que el cumplimiento de los
mismos sea efectivo y no simplemente rutinario o aparente642. Precisamente, a
analizar si ello se ha conseguido o no en la nueva regulacin de los
procedimientos, vamos a dedicar no slo las prximas lneas sino tambin el
resto de captulos de esta segunda parte.
La iniciacin de los procedimientos es regulada en el artculo 98, para los

procedimientos en general y, el artculo 118 para los de gestin tributaria643. El
artculo 98 de la LGT establece que: Las actuaciones y procedimientos
tributarios podrn iniciarse de oficio o a instancia del obligado tributario,
mediante autoliquidacin, declaracin, comunicacin, solicitud o cualquier otro
medio previsto en la normativa tributaria. Por tanto, como ocurriera en el
procedimiento administrativo existen dos formas de iniciar los procedimientos;
de oficio o a instancia de parte. Sin embargo, como ya hemos anunciado, no
todos los medios recogidos por este artculo son a instancia del interesado como
parece recoger el legislador. Insistimos en esta idea y es que: En este sentido, es
preciso llamar la atencin a propsito de la redaccin del artculo 98.1 para
destacar la importancia que en l tiene una coma como signo ortogrfico. Dice
este precepto que las actuaciones y procedimientos tributarios podrn iniciarse
642
JUAN LOZANO, A.M. La creciente conflictividad en torno a los plazos en los procedimientos
tributarios. Propuesta de regulacin del deber de resolver de las Administraciones tributarias desde el
deber constitucional de buena Administracin.Fiscal mes a mes num.83/2003.Pg. 35-36.
643
Ya hemos analizado la documentacin de las actuaciones gestoras y con ello se han visto muchas
formas de iniciacin. En relacin con lo estudiado nos remitimos a lo ya expuesto, pues no es
nuestra intencin realizar un trabajo repetitivo. Ahora bien en ese apartado llamaremos la atencin
sobre ciertas cuestiones especficas de la iniciacin que o bien no se han mencionado o si se ha
hecho ha sido de una forma ms somera.
339
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
de oficio o a instancia del obligado tributario, mediante autoliquidacin,

declaracin, comunicacin, solicitud o cualquier otro medio previsto en la
normativa tributaria. Su lectura rpida pudiera hacer pensar que las formas en
que los procedimientos tributarios se inician a instancia de parte vienen
representadas por las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, etc.,
pero no es esto cierto. Autoliquidaciones , declaraciones y comunicaciones son
presupuesto necesarios para dar inicio a los procedimientos de aplicacin de los
tributos, en especial, a los procedimientos de gestin, sin que se conviertan en
forma de iniciarlos a instancia de parte, habida cuenta de que a travs de una
autoliquidacin o de una declaracin tributaria, por ejemplo, el contribuyente no
est pidiendo a los rganos de la Administracin que investiguen y comprueben
su situacin tributaria, sino que est cumpliendo con un deber establecido en la
ley el deber de declarar- quedando reservado al ejercicio de las potestades
administrativas la constatacin de los datos declarados, lo que significa que en
ele ejercicio de tales actuaciones, la Administracin siempre interviene de
oficio644. Ms adelante matiza dicho autor que Ello es as, salvo en los casos
en que el procedimiento se hay iniciado mediante una declaracin
autoliquidacin o comunicacin de datos- con devolucin tributaria, en cuyo caso
si puede entenderse que el obligado tributario est pidiendo o instando al rgano
de gestin tributaria para que proceda a devolverle lo pretendido, previa
comprobacin de los datos consignados en su declaracin, pues solamente en
estos supuestos, el procedimiento de gestin se impulsa por una pretensin del
644
No comparte esa interpretacin efectuada por ESEVERRI de los trminos GARCA BERRO que,
entendiendo tambin que no se trata de procedimientos de iniciacin a instancia de parte, no le
concede ese beneficio de la duda al legislador y mantiene que: El artculo 98.1 se refiere al
procedimientos y actuaciones iniciados de oficio o a instancia de parte, y a continuacin enumera
una serie de supuestos, entre los que figura la autoliquidacin y la declaracin. Estos se encuentran
situados gramaticalmente ya en el segundo trmino de la disyuntiva, lo que lleva literalmente a
interpretar que se trata de medios de iniciacin a instancia de parte. Si la Ley quiso decir otra cosa,
hubiera sido deseable un mejor uso del idioma. GARCA BERRO, F. Procedimientos tributarios,
op.cit. Pg. 98.
340
interesado en l645. Creemos, al igual que una parte de la doctrina646, que la

autoliquidacin o la declaracin no son procedimientos a instancia de parte ya
que el obligado tributario cumple con un mandato legal647. Por tanto el legislador
poda haber optado por recogerlo de una manera ms clara, la interpretacin dada
por ESEVERRI nos parece la adecuada, es decir, entender que el artculo recoge
las dos posibilidades, oficio y a instancia de parte, y stas se pueden
645
ESEVERRI, E. Derecho tributario, op.cit. Pg. 338- 340.
646
En este punto la doctrina no se manifiesta unnime, hay quin caracteriza a la iniciacin de los
procedimientos tributarios como distinta o especial: El apartado 1 del artculo 98 completa las
formas de iniciacin previstas en el artculo 68 de la citada Ley 30/1992 que se refiere nicamente a
iniciacin de oficio o a solicitud del interesado, dado que en materia tributaria los procedimiento se
inician a menudo por la presentacin de documentos por parte de los interesados pero no como una
solicitud propiamente dicha, sino en cumplimiento de una obligacin legalmente establecida como
es, por ejemplo, la presentacin de una declaracin o una autoliquidacin tributaria. Por ello, el
artculo 98.1 se refiere de modo ms amplio a la iniciacin a instancia del obligado tributario, siendo
la solicitud slo una de las diversas formas a travs de las que puede producirse esa iniciacin.
AAVV Gua, op.cit. Pg.222. O, incluso, quin reconoce una opcin distinta: la conclusin no
puede ser otra que considerar acertado el esquema de hace cuarenta aos: el procedimiento de
gestin se inicia de oficio (art.101 LGT/1963 y arts. 98 y 147 LGT/2003) o instancia de parte,
aunque sea por el mandato de ley (declaraciones: acompaando una propuesta de autoliquidacin o
no; solicitando una devolucin o comunicando los datos para que se acuerde; incorporando cualquier
otra solicitud) y el procedimiento de gestin as iniciado slo puede acabar con una resolucin.
BANACLOCHE, J. El procedimiento, op.cit. Pg. 5.
647
Comparte esta idea, aunque no centra el problema en la utilizacin de una coma sino que
directamente opina que: parece obvio que la terminologa trada de las normas de Derecho
administrativo- utilizada por la LGT no es la ms apropiada aqu, por cuento la actuacin del
administrado susceptible de iniciar un procedimiento no produce siempre este efecto ni consiste
siempre en instar o pedir algo. Por el contrario, las actuaciones del administrado en el mbito de los
tributos (pinsese en una autoliquidacin o en la comunicacin de operaciones empresariales que
superen un determinado volumen) ni instan ni provocan normalmente un procedimiento; la
iniciacin se puede, pues, producir de oficio o por un acto del administrado que hace posible o
necesaria de acuerdo con lo dispuesto con la Ley en cada caso- una actuacin posterior,
inicindose, en este ltimo caso, y slo en l, un procedimiento. . FERREIRO LAPATZA, J. J.
Curso, op.cit. Pg. 156. En idnticos trminos vid. FERREIRO LAPATZA, J. J. La nueva Ley,
op.cit. Pg. 201-202. Igualmente, y en la lnea de lo que recogimos en el apartado anterior, HUESCA
BOBADILLA cree que no es muy correcto el artculo 98.1 de la Ley () relativo a la
Iniciacin de los procedimientos tributarios, cuando considera tambin a la autoliquidacin ,
declaracin o comunicacin formas de iniciacin de las actuaciones y procedimientos tributarios a
instancia del obligado tributario, cuando,(), no son ms que la plasmacin de un deber
establecido en la norma tributaria, a partir del cul la Administracin puede iniciar () una
actuacin gestora, debiendo reservarse, en sentido estricto, la >instancia del obligado tributario> ,
para los casos en que el particular, sin la existencia de ese deber previo, se dirige a la Administracin
formulando cualquier solicitud y esperando de la misma respuesta positiva. HUESCA
BOBADILLA, R. (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 805.
341
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
materializarse a travs de autoliquidacin, declaracin, comunicacin, solicitud

o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria648.Ahora bien, si
acudimos al texto del proyecto de reglamento, y entendemos que la intencin de
los redactores de ste es coincidente con la que pudo tener el legislador en la
LGT, en tanto en cuanto como documento de iniciacin de oficio slo se prevn
a las comunicaciones
o en su caso, y para los supuestos previstos, a la
notificacin de liquidacin o resolucin649, a la vez que, para la iniciacin a

instancia del obligado tributario se prev el inicio mediante autoliquidacin,
declaracin, comunicacin de datos, solicitud o cualquier otro medio previsto en
la normativa aplicable, parece que debemos concluir que el legislador si que
considera estas ltimas formas mencionadas como a instancia de parte.
Aunque nos parezca errneo y mantengamos que son formas de iniciacin

de oficio lo cierto es que la regulacin que se pretende aprobar va en la direccin
opuesta. El legislador debiera corregir esta normativa puesto que si un
contribuyente
presenta
una
autoliquidacin
no
est
iniciando
ningn
procedimiento. En nuestra opinin, simplemente est cumpliendo con la

obligacin que le impone la ley de declarar unos datos, liquidarlos e ingresar
pero en ningn momento inicia un procedimiento. Si ello fulera as la gran
mayora de los procedimientos que se inician por parte del obligado no tienen
ninguna intervencin por parte de la Administracin y concluyen con el
correspondiente ingreso. No creemos que la autoliquidacin inicie un
procedimiento simplemente se realiza el cumplimiento de un deber impuesto, sin
648
Nos remitimos al anlisis sobre las mismas realizado en el punto anterior.
649
Artculo 89.2 del proyecto de reglamento: La iniciacin del procedimiento se realizar mediante
comunicacin que deber ser notificada al obligado tributario o mediante personacin.
Cuando as estuviese previsto, el procedimiento podr iniciarse directamente con la notificacin de
la propuesta de resolucin o de liquidacin.
342
perjuicio, de que la Administracin de oficio pueda posteriormente iniciar un

procedimiento, ya sea de verificacin, comprobacin limitada o de inspeccin650.
Por su parte la previsin reglamentaria contiene la iniciacin de oficio,

como hemos visto, en su artculo 89, siguiendo las lneas, como ha recogido la
doctrina651, del artculo 69 LRJAP-PAC652, si bien eliminando la posibilidad de
denuncia pblica, la cul ya fue suprimida por la anterior LGT y del mismo
modo la actual en su artculo 114 recoge como su presentacin no conlleva
obligatoriamente la iniciacin del procedimiento653. Por tanto, de aprobarse, el
proyecto de reglamento establecer que la iniciacin de oficio requerir
acuerdo del rgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como
consecuencia de orden superior o a peticin razonada de otros rganos654.
650
Sobre este particular volveremos al realizar el anlisis concreto de cada procedimiento, para el
mbito de gestin.
651
HUESCA BOBADILLA, R. (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 667 y ss, LAFUENTE

MOLINERO, F Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria en la obra colectiva AAVV
Visin prctica, op.cit. Pg. 107.
652
El mismo por el cul se establece que el rgano puede actuar; por propia iniciativa, por orden
superior, a peticin razonada de otros rganos; o por denuncia publica.
653
Establece el artculo114 LGT: 1. Mediante la denuncia pblica se podrn poner en

conocimiento de la Administracin tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de
infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicacin de los tributos. La denuncia
pblica es independiente del deber de colaborar con la Administracin tributaria regulado en los
artculos 93 y 94 de esta Ley.
2. Recibida una denuncia, se remitir al rgano competente para realizar las actuaciones que
pudieran proceder. Este rgano podr acordar el archivo de la denuncia cuando se considere
infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas
denunciadas.
Se podrn iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los
hechos imputados y stos son desconocidos para la Administracin tributaria. En este caso, la
denuncia no formar parte del expediente administrativo.
3. No se considerar al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien
como consecuencia de la denuncia ni se le informar del resultado de las mismas. Tampoco estar
legitimado para la interposicin de recursos o reclamaciones en relacin con los resultados de
dichas actuaciones.
654
Artculo 89. 1 de proyecto de reglamento.
343
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
La documentacin que se utilizar para ello es la comunicacin que deber

ser notificada al obligado tributario, aunque tambin se admite la personacin.
Adems en consonancia con la posibilidad establecida en el artculo 99.8 de la
LGT, cuando as lo prevea un determinado procedimiento, y si es definitivamente
mantenido el texto del proyecto de reglamento, el mismo podr iniciarse
directamente con la notificacin de la propuesta de resolucin o liquidacin.
En cuanto contenido de dicha comunicacin, el artculo 98. 2 de la LGT

establece que siempre dichos documentos, ya se trate de comunicaciones o de
otros, y referido a iniciacin de oficio o instancia de parte, debern contener: el
nombre y apellidos o razn social y el nmero de identificacin fiscal del
obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente; por su parte
el proyecto de reglamento, de convertirse en normativa vigente, en su artculo
89.3 se remite a los requisitos establecidos para las comunicaciones en el artculo
99.1 del citado proyecto, y, aadira a estos, que el propio artculo recoge en su
letra b)655, unos requisitos generales656 y otros requisitos especficos657;
De
convertirse el proyecto de reglamento en normativa aplicable, ms all de la

655
En la misma lnea que la LGT y de una forma repetitiva, y como ya se vio, establece como
requisito de la comunicacin el artculo 99.1 b) del proyecto de reglamento: Nombre y apellidos o
razn social o denominacin completa y nmero de identificacin fiscal de la persona o entidad a la
que se dirige y nmero de identificacin fiscal.
656
Como seran: Lugar y fecha de su expedicin; lugar al que se dirige; hechos o circunstancias que
se comunican o contenido del requerimiento que se realiza a travs de la comunicacin; y, rgano
que la expide y nombre y apellidos, nmero de registro de personal y firma de la persona que la
emite.
657
El 89.3 del proyecto de reglamento prev establecer los siguientes requisitos: indicacin del
procedimiento que se inicia as como del objeto del mismo y de las obligaciones tributarias o
elementos de stas y, en su caso, periodos impositivos o de liquidacin o mbito temporal.; el
requerimiento que, en su caso, se formule al obligado tributario y plazo que se concede para su
contestacin; adems se indicar el efecto interruptivo del plazo legal de prescripcin; y, por ltimo,
incluir la misma la propuesta de resolucin o de liquidacin cuando la Administracin cuente con la
informacin necesaria para ello y se conceder al obligado tributario un plazo de 10 das, para
formular alegaciones; tambin se prev, en su caso, la indicacin de la finalizacin de otro
procedimiento de aplicacin de los tributos cuando dicha finalizacin se derive de la comunicacin
de inicio del procedimiento que se notifica.
344
complicacin sistemtica que podemos apreciar, podemos afirmar que se

duplican requisitos658, se optara por adoptar una forma de regulacin complicada
y farragosa que en nada ayuda al obligado tributario. Si bien es cierto que la falta
de regulacin de la anterior LGT era ms que criticable y en algunos puntos
atentatoria al principio de seguridad jurdica, no lo es menos que tampoco hemos
de buscar el otro extremo con una la regulacin reiterativa, mxime cuando
adems la LRJAP-PAC rige supletoriamente.
Por ltimo, en relacin con la iniciacin de oficio se concede al obligado

tributario un plazo de 10 das para que aporte todos los documentos requeridos,
en su caso, o presente las alegaciones que estime oportunas659, salvo en los
supuestos de iniciacin mediante personacin660.
La iniciacin a instancia del obligado tributario, establecida en el 89.1 de

la LGT es igualmente prevista tambin en el desarrollo reglamentario661 Como ya
hemos mencionado con anterioridad, tanto la regulacin vigente como la
prevista, considera medios de iniciacin a instancia de parte la autoliquidacin, la
declaracin, la comunicacin de datos, la solicitud y, en general, cualquier otro
medio que establezca la normativa. Esta ltima referencia la hace el legislador
para as salvaguardar la posible creacin de nuevos documentos de utilizacin en
los procedimientos. Adems podrn presentarse tanto en formato papel como por
658
por ejemplo los tres primeros que menciona el artculo 89.3 ya estaban contenidos en la
regulacin propia de las comunicaciones.
659
Dicho plazo rige por aplicacin de la LRJAP-PAC, aunque de nuevo, el proyecto de reglamento,
en su afn reiterativo prev recogerlo, en concreto en el artculo 89.4.
660
Adems prev el proyecto, en su artculo 89.5; la carencia de efectos en relacin con los recargos
del 27.1 de la LGT, con la exoneracin de responsabilidad del 179.3 LGT y con el inicio del
procedimiento de devolucin que una vez iniciado el procedimiento pudieran tener las
autoliquidaciones o presentadas, al igual que especfica que los ingresos que se realicen tendrn el
carcter de ingresos a cuenta.
661
Establecida en el proyecto de reglamento en los artculos 90 y 91.
345
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
medios electrnicos o telemticos cuando as lo disponga la Administracin, la

cual segn dispone el artculo 98.3 de la LGT, debe poner a disposicin de los
obligados los citados modelos segn seale la normativa662. En relacin con esta
posibilidad de inicio telemtico, es necesario precisar que est supedita a la
aprobacin de los supuestos y condiciones por el Ministro de Hacienda
(artculo98.4 LGT).
En cuanto al desarrollo reglamentario previsto663 en este aspecto viene a
recoger prcticamente lo mismo que se establece en la ley, ciertamente, creemos
que entender que desarrollar una ley es repetir incansablemente lo mismo que en
ella se establece aadiendo palabras que desde un punto de vista sustancial no
configuran nada, es entender la tcnica del desarrollo reglamentario de una
manera muy simplista, poco adecuada y provocadora de confusin en tanto que
el administrado nunca sabe cuando realmente se est regulando algo distinto, y
por tanto no sabe a que atenerse produciendo as una indeseable inseguridad
jurdica664.
662
Sobre esta cuestin prev el desarrollo reglamentario en su artculo. 90.3: La Administracin

tributaria pondr a disposicin de los obligados tributarios los modelos normalizados de
autoliquidacin, declaracin, comunicacin de datos, solicitud o cualquier otro medio previsto en la
normativa tributaria, preferentemente, por medios telemticos, as como en las oficinas
correspondientes para facilitar a los obligados la aportacin de los datos e informaciones
requeridos o para simplificar la tramitacin del correspondiente procedimiento.
663
El artculo 90 previsto en el desarrollo reglamentario, en lneas generales repite, lo ya

establecido en la LGT, como ha quedado puesto de manifiesto, al recoger las referencias a esta
iniciacin en este momento del trabajo.
664
De igual forma, en este afn reiterativo del proyecto, el apartado 4, de forma innecesaria ya que
ya est recogido en la propia LGT y se especifica en el proyecto de reglamento al tratar el desarrollo
de los procedimientos, recoge el derecho a copia del obligado tributario en caso de la presentacin
en formato papel. Dedica el proyecto el apartado 5 de este artculo a recoger las particularidades de
la iniciacin telemtica unas veces con ms acierto que otras. As en el caso de la necesidad de
consignar los datos exigidos por la Administracin, la regulacin es carente de sentido e incluso
absurda; ms inters tienen las precisiones acerca de los supuestos en que por las caractersticas del
sistema sea necesaria una posterior aportacin directa que esta se realice en el plazo de diez das, en
cualquier caso, tampoco ocurrira nada si no se hubiera establecido, ya que existe el plazo de
subsanacin, que especficamente regula el reglamento en el artculo91 donde se vuelve a repetir
estas precisiones adems de la existentes en materia de procedimiento administrativo
346
En relacin con el contenido nos remitimos a el artculo 98.2 de la LGT

que hemos visto al estudiar la iniciacin de oficio y al contenido propio de cada
una de las actuaciones, analizado en el epgrafe anterior, lo nico que precisa
sobre el mismo el artculo 90 del reglamento es el caso de las solicitudes; En
primer lugar en su apartado a) recoge exactamente lo mismo que la LGT en el
artculo 98.2 aadindole que se especifique el lugar a efectos de notificaciones;
adems debe contenerse los hechos, razones y peticin que se concrete, el lugar,
fecha firma y el rgano al que se dirige.
En conclusin creemos que la regulacin actual unida la prevista por el

proyecto, con todas las cautelas que sobre el mismo cenismo manifestando, de la
iniciacin, de aprobarse el citado proyecto,
carecera de rigor jurdico y
sistemtico puesto que como se ha demostrado, lejos de las intenciones

manifestadas por el legislativo en las exposicin de motivos de la ley y la
prevista del proyecto de reglamento, no se van a regular simplemente las
especialidades de los procedimientos tributarios sino que en muchas ocasiones,
se vuelve a recoger lo que ya es claro en la LRJAP-PAC665
El desarrollo y tramitacin de los procedimientos tributarios es tratado

por la LGT en el artculo 99666 A continuacin, pretendemos dar unas nociones
generales del mismo destacando las posibles novedades que introduce la LGT y
que pretende incluir el futuro reglamento.
665
La relacin prevista entre la ley y proyecto de reglamento, a nuestro juicio, en esta materia, no es
la ms correcta puesto que aunque el segundo desarrolla el primero no son pocos los artculos en que
se reitera lo ya preceptuado por la Ley. Pero, ms all de que consideremos oportunas las
reiteraciones con la legislacin administrativa o con la LGT en el caso del reglamento, lo realmente
criticable es que no se adopte un criterio unnime. Si el legislador quiere ser reiterativo, opcin para
nosotros no vlida pero respetable, que as lo manifieste en su exposicin de motivos y que, adems,
lo mantenga en toda la regulacin. Es decir, debe de adoptarse un criterio a seguir y no cambiar el
mismo en funcin de lo que se le antoje al legislador.
666
Previsto en el proyecto de reglamento por el artculo 92 y ss.
347
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
Si hemos criticado la falta de criterio por el legislador en relacin con la

remisiones a la Ley 30/1992, en este apartado nos encontraremos como, en
ocasiones que no se remite a la misma, hemos de acudir a ella, y en otras, no era
necesaria tal remisin, as como en otras se copia lo ya establecido en la propia
L 30/1992. Ahora bien, parece que la intencin e idea que subyace en la
regulacin de este artculo es precisamente que en l slo se pretende establecer
las especialidades del procedimiento tributario, para el resto hemos de atender a
la regulacin del procedimiento administrativo. Adems por su parte, el artculo
34.1 de la LGT establece el catlogo de derechos de los obligados tributarios,
que, por supuesto, son totalmente aplicables a los procedimientos667. Parece que
667
Establece el artculo. 34.1 los siguientes derechos: a) Derecho a ser informado y asistido por la
Administracin tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias.
b) Derecho a obtener, en los trminos previstos en esta Ley, las devoluciones derivadas de la
normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del
inters de demora previsto en el artculo 26 de esta Ley, sin necesidad de efectuar requerimiento al
efecto.
c) Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta Ley, del coste de los avales y otras
garantas aportados para suspender la ejecucin de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de
una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o
resolucin administrativa firme, con abono del inters legal sin necesidad de efectuar requerimiento
al efecto, as como a la reduccin proporcional de la garanta aportada en los supuestos de
estimacin parcial del recurso o de la reclamacin interpuesta.
d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su Comunidad Autnoma, de acuerdo
con lo previsto en el ordenamiento jurdico.
e) Derecho a conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en los que sea parte.
f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administracin
tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los
que tenga la condicin de interesado.
g) Derecho a solicitar certificacin y copia de las declaraciones por l presentadas, as como
derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administracin, siempre que
la aporten junto a los originales para su cotejo, y derecho a la devolucin de los originales de
dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente.
h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren
en poder de la Administracin actuante, siempre que el obligado tributario indique el da y
procedimiento en el que los present.
i) Derecho, en los trminos legalmente previstos, al carcter reservado de los datos, informes o
antecedentes obtenidos por la Administracin tributaria, que slo podrn ser utilizados para la
aplicacin de los tributos o recursos cuya gestin tenga encomendada y para la imposicin de
sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en
las Leyes.
j) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideracin por el personal al servicio de la
Administracin tributaria.
348
el legislador ha preferido recoger estos derechos, que por otra parte no son de
creacin ex novo sino derivados de la derogada Ley de Derechos y Garantas de
los Contribuyentes668, en varios apartados; por un lado se remite a la normativa
general, como ya hemos mencionado y a tenor del artculo 97; por otro dentro de
la LGT, una vez ha precisado en general, todos los derechos de los que goza el
obligado tributario, especifica y desarrolla dentro de los procedimientos los que
considera que tienen su aplicacin ms directa en este mbito: ello es lo que hace
el artculo 99 que, analizamos, a continuacin, con detenimiento. nicamente
antes de ello valorar positivamente la referencia en relacin con el ejercicio de
tales derechos que hace la LGT a los obligados tributarios, como ya hemos
mencionada en otras ocasiones en este trabajo, sta nos permite que no slo
identifiquemos como titular del derecho al contribuyente sino a cualquier sujeto
de los configurados en el artculo 35 de la LGT.
El primer apartado, establece el deber de la Administracin de facilitar

en todo momento a los obligados tributarios el ejercicio de los derechos y el
k) Derecho a que las actuaciones de la Administracin tributaria que requieran su intervencin se
lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que sern tenidos en cuenta por los
rganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolucin.
m) Derecho a ser odo en el trmite de audiencia, en los trminos previstos en esta Ley.
n) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de
adquisicin o transmisin.
) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobacin o inspeccin sobre la
naturaleza y alcance de las mismas, as como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales
actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta Ley.
o) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regmenes fiscales que resulten aplicables.
p) Derecho a formular quejas y sugerencias en relacin con el funcionamiento de la Administracin
tributaria.
q) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las
diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.
r) Derecho de los obligados a presentar ante la Administracin tributaria la documentacin que
estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolucin del procedimiento tributario que
se est desarrollando.
s) Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo
en el trmite de puesta de manifiesto del mismo en los trminos previstos en esta Ley.
668
Ley 1/1998, de 26 de febrero. En adelante LDGC.
349
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
cumplimiento de sus obligaciones669. Realmente, se trata ms de un principio

que de un derecho, quiz por ello, el propio apartado en su parte final se remite a
lo regulado en los siguientes apartados, y, ello porque se trata de un principio de
difcil invocacin ante un Tribunal o de difcil concrecin670. Desde luego, su
ubicacin sera ms correcta en el captulo de principios, que, sin embargo, como
vimos, no lo recoge. Es una manifestacin ms de esa falta de correspondencia,
que existe en numerosas ocasiones en la ley, entre la nominacin de las cosas y
lo que realmente son, si bien hemos de precisar que, en este supuesto en
concreto, dicha carencia no es nueva de la LGT sino que ya vena recogido de
igual forma en la LDGC 671, aunque en relacin al contribuyente, referencia que,
como ya hemos comentado y ocurre con todos los artculos que son
prcticamente una copia igual de los contenidos en esta ley y que iremos viendo
a continuacin, ha cambiado la LGT positivamente al referirse al obligado
tributario.
El segundo apartado de este artculo 99 LGT, recoge el derecho a no

aportar documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y que
hayan sido presentados con anterioridad por el obligado tributario. Se mantiene
as la lnea del artculo 35.f) de la LRJAP-PAC que fue acogido por el artculo 17
de la derogada LDGC, y de la propia LGT en su artculo 34.1.h)672. La lectura de
669
Artculo. 99.1 LGT.
670
Como ha afirmado la doctrina ms que un derecho es una declaracin de principios o si se quiere

un principio de carcter programtico cuya exigibilidad jurdica por el obligado tributario resulta
problemtica al no existir tampoco una sancin clara en caso de incumplimiento por parte de la
Administracin. HUESCA BOBADILLA, R. (coord.), Comentarios, op.cit. Pg. 671.
671
Artculo. 20 LDGC: La Administracin tributaria facilitar en todo momento al contribuyente

el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.
672
Nos resulta interesante para poder comparar la regulacin recoger las tres redacciones dadas.
Artculo. 17 LDGC (derogado): Los contribuyentes pueden rehusar la presentacin de documentos
que no resulten exigidos por la normativa aplicable al procedimiento de gestin tributaria de que se
trate. Asimismo, tienen derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos
y que se encuentren en poder de la Administracin actuante.
350
los tres artculos y de este segundo apartado del artculo 99 nos lleva a encontrar
pocas diferencias entre ellos. Si es de destacar que en la LDGC se restringa el
derecho al mbito de los procedimientos de gestin y en la actual regulacin se
permite para todos los tributarios. En relacin con la normativa del
procedimiento administrativo comn encontramos tambin una diferencia con la
documentacin a la que van referidas. As en la LGT, artculos 34.1.h) y el 99.2.,
se restringe el derecho a los documentos aportados por el propio obligado, y se le
exige que indique el da y procedimiento en que los present. Adems, establece
el artculo 99.2 LGT que se podr, en todo caso, requerir al interesado la
ratificacin de datos especficos propios o de terceros, previamente aportados,
sin embargo parece que debido a los medios con los que goza la Administracin
no es la prctica ms frecuente ni debiera serlo, muestra de ello es el propio
artculo 95.2 LGT que establece que cuando la Administracin a travs de los
medios telemticos pueda obtener cierta informacin, no podr exigir los
certificados de la misma a los obligados tributarios. Sea como fuere, estamos de
acuerdo con la doctrina en que vistas las posibilidades que ofrece el alto grado
de desarrollo tecnolgico alcanzado por nuestra Administracin tributaria, la
potestad de sta de requerir documentos con informacin ya obrante en su poder
debe ser utilizada con moderacin extrema y slo en la medida que sea
estrictamente necesario para el cumplimiento de sus funciones, ya sea por
eventuales dificultades tcnicas para una acceso gil a la informacin o porque el
documento requerido tenga un contenido adicional no disponible en ficheros
Dicha Administracin podr, en todo caso, requerir al interesado la ratificacin de aquellos datos
especficos propios o de terceros, previamente aportados, contenidos en dichos documentos.
Artculo. 35.f) LRJAP-PAC: Los ciudadanos, en sus relaciones con las Administraciones Pblicas,
tienen los siguientes derechos; ()f) A no presentar documentos no exigidos por las normas
aplicables al procedimiento de que se trate, o que ya se encuentren en poder de la Administracin
actuante.
Artculo. 34.1.h) LGT: Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos
mismos y que se encuentren en poder de la Administracin actuante, siempre que el obligado
tributario indique el da y procedimiento en el que los present.
351
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
administrativos673. Nos referimos, claro, a la posibilidad de requerir informacin

siempre que no se trate de documentacin ya aportada.
Ms all de ello, nos cuestionamos el sentido, en la lnea de lo esbozado al

empezar a tratar el desarrollo de las actuaciones, de recoger dos artculos de
contenido tan parecido en la misma ley, parece que el legislador en el artculo 34
quiere slo esbozar los derechos para luego en sede de procedimientos
desarrollarlo, ms. No le vemos muchos sentido ya que la propia regulacin
reglamentaria tambin podra ocuparse de ello, y mxime cuando si se comparan,
es ms preciso el del artculo 34 en tanto en cuento contempla la exigencia de
que el obligado indique la fecha y el procedimiento en el que se aport la
documentacin.
Por ltimo, consideramos de inters resaltar el contenido previsto por el

artculo 94 del proyecto de reglamento por su posible relacin, en cierto modo,
con este artculo 99.2. El mismo prev que los requerimientos que se realizasen
al obligado tributario en el seno del procedimiento de aplicacin de los tributos
no podran ser impugnados por el obligado con independencia de la posible
impugnacin del acto administrativo, y, que en caso de alegaciones de
inexactitud o falsedad de los datos obtenidos por requerimientos a terceros, las
mismas deberan realizarse en un plazo de 15 das contados a partir del da
siguiente a aqul en que se ponen de manifiesto stos datos al obligado , y, si se
llevase a cabo transcurrido dicho plazo se considerar dilacin en el
procedimiento por causa no imputable a la Administracin con las
consecuencias, que como veremos, ello conlleva674.
673
GARCA BERRO, F. Procedimientos tributarios, op.cit. Pg. 85-86.
674
Artculo. 94 del proyecto de reglamento: 1.Cuando se realicen requerimientos de datos,

informes, antecedentes y justificantes al obligado tributario que est siendo objeto del
procedimiento de aplicacin de los tributos, de acuerdo con las facultades establecidas en la
normativa reguladora del procedimiento, dichos requerimientos no podrn ser impugnados
352
El tercer apartado de este artculo 99 recoge el derecho de los obligados a

que se les expida certificacin de las autoliquidaciones, declaraciones y
comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las
mismas675.Se trata de un derecho que se recoga en los artculos 3.f) y 16 de la
LDGC y que la propia LGT recoge tambin en su artculo 34. 1.g)676
exactamente en los mismo trminos que el artculo 16 citado. Resulta, una vez
ms, repetitivo y contradictorio adems que precisamente sea ms amplio el
contenido de lo que recoge el artculo 34.1.g) LGT que la especificacin dada por
el artculo 99LGT. No entendemos porqu cuando el legislador debe remitirse a
un artculo no lo hace, y, sin embargo, cuando sera ms conveniente que aclarara
algunas cuestiones, o no realiza remisin alguna o no lo regula, trasladando dicho
trabajo al estudioso que tiene que , de motu propio, acudir a la legislacin
vigente. Pero sobre este particular ya hemos dejado clara nuestra crtica y no
queremos reiterarnos ms.
El punto cuarto configura el derecho del obligado que sea parte en un

procedimiento a obtener copias de los documentos que obren en el expediente,
mediante recurso o reclamacin independiente, sin perjuicio de los recursos que procedan contra el
acto administrativo dictado como consecuencia del correspondiente procedimiento.
2. Cuando en un procedimiento de aplicacin de los tributos el obligado tributario alegue la
inexactitud o falsedad de los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos
efectuados en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin recogida en los artculos
93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deber efectuar dicha alegacin
en el plazo de 15 das, contados a partir del da siguiente a aquel en que dichos datos le sean
puestos de manifiesto por la Administracin tributaria mediante diligencia. Si la alegacin se
realiza transcurrido dicho plazo, se considerar dilacin en el procedimiento por causa no
imputable a la Administracin.
675
Artculo. 99.3 LGT.
676
Estableca el artculo. 16 LDGC: Los contribuyentes tienen derecho a que se les expida
certificacin de las declaraciones tributarias por ellos presentadas o de extremos concretos
contenidos en las mismas. Asimismo, a efectos de la acreditacin de la presentacin de documentos
ante la Administracin tributaria, as como de la fecha de dicha presentacin, los contribuyentes
tienen derecho a obtener copia sellada de los mismos, siempre que la aporten junto con los
originales para su cotejo y, en el caso de que dichos documentos no deban obrar en el expediente,
podrn solicitar la devolucin de tales originales.Y el artculo. 3.f) Derecho a solicitar
certificacin y copia de las declaraciones por l presentadas.
353
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
ser siempre a su costa y no podrn afectar a intereses de terceros o a la

intimidad de otras personas, y, deber no estar prohibido por otra normativa. El
artculo 34. 1 s) LGT tambin recoge este derecho, como el artculo 35.a) aunque
con mayor amplitud al poder solicitar las mismas en cualquier momento, y,
como lo haca el artculo 14 de la LDGC
677
. En cuanto al factor tiempo, hemos
de analizarlo desde dos perspectivas, en relacin a cuando se puede ejercitar el

artculo 34.1 s) LGT es el que precisa que este derecho podr ejercitarse en
cualquier momento en el procedimiento de apremio y en relacin al momento
en que se entregarn las copias establece el artculo 99. 4 LGT las copias se
facilitarn en el trmite de audiencia o, en defecto de ste, en el de alegaciones
posterior a la propuesta de resolucin.
Adems de esta regulacin tambin tenemos que tener en cuenta la

prevista para el futuro; el texto del proyecto de reglamento se dedica en uno de
sus artculos precisamente a este derecho de obtencin de copias y , respondiendo
a las reclamaciones de la doctrina678, concreta con mayor detenimiento el
677
Artculo. 14 LDGC: El contribuyente que sea parte en un procedimiento de gestin tributaria

podr conocer, en cualquier momento de su desarrollo, el estado de la tramitacin del
procedimiento. Asimismo podr obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el
expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta por el rgano competente a la hora de dictar la
resolucin, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que as lo
disponga una ley. En las actuaciones de comprobacin e investigacin, estas copias se facilitarn en
el trmite de audiencia al interesado al que se refiere el artculo 22 de esta Ley
Artculo. 34.1.s) LGT: Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el
expediente administrativo en el trmite de puesta de manifiesto del mismo en los trminos previstos
en esta Ley.
Artculo. 35. a) LRJAP-PAC: A conocer, en cualquier momento, el estado de la tramitacin de los
procedimientos en los que tengan la condicin de interesados, y obtener copias de documentos
contenidos en ellos.
678
Comentaba la doctrina en relacin con este apartado cuarto del artculo. 99: Vemos que se
generaliza el momento de ejercicio para todos los procedimientos tributarios [quedando excluido el
procedimiento de apremio, en el que se podr obtener copia en cualquier momento- artculo 34.1.s)],
y adems se adapta a la nueva regulacin del trmite de audiencia (). En cuanto a la limitacin
temporal para obtener copia, entiendo que se adecua a la finalidad del procedimiento el que el
obligado tributario no pueda ejercer este derecho hasta el trmite de audiencia, pero entiendo que
podr ejercerlo en cualquier momento posterior al inicio de este trmite y no slo durante este
trmite, como se interpreta en algunos rganos de la Administracin tributaria. El sigilo y la reserva
a mantener en los procedimientos de comprobacin no tienen sentido una vez puesto de manifiesto
354
momento en que pueden solicitarse las mismas, al establecer que durante la

puesta de manifiesto del expediente, cuando se realice el acceso a archivos y
registros administrativos de expedientes concluidos o en cualquier momento en
el procedimiento de apremio. Sin embargo, no mencionada nada en relacin con
el momento de la entrega679.
Continuando con el desarrollo reglamentario previsto, se establece la

necesidad de motivacin en el caso de denegacin de las copias por parte de la
Administracin en base a las razones contempladas en el 99.4 de la Ley680, se
permite hacer extractos de los justificantes o documentos o utilizar otros
mtodos que permitan mantener la confidencialidad de aquellos datos que no les
afecten, extremo que nos resulta un tanto ambiguo en su redaccin y sobre el
que el legislador debiera ser ms claro en los trminos en la aprobacin definitiva
del reglamento, y, por ltimo, en su apartado cuarto se prev darle prioridad a los
medios telemticos informticos o electrnicos al establecer que, en los casos
que los documentos consten en tal formato, se facilitarn en esos formatos salvo
que las circunstancias tcnicas no lo permitan681.
el expediente. Entiendo que en el futuro reglamento debera quedar claro este punto. LAFUENTE
Visin prctica, op.cit. Pg. 114.
679
Sobre la misma precisa en su artculo 97.2 que el rgano competente entregar las copias en sus
oficinas y recoger en diligencia la relacin de los documentos cuya copia se entrega, el nmero de
folios y la recepcin por el obligado tributario.
680
Artculo. 97. 3 del proyecto de reglamento Cuando conste la concurrencia de alguna de las
circunstancias sealadas en el artculo 99.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, se denegar la obtencin de copias mediante resolucin motivada.
681
Artculo. 97. 4 del proyecto de reglamento : En aquellos casos en los que los documentos que
consten en el archivo o expediente correspondiente estn almacenados por medios electrnicos,
informticos o telemticos, las copias se facilitarn preferentemente por dichos medios o en los
soportes adecuados a tales medios, siempre que las disponibilidades tcnicas lo permitan.
355
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
Esta forma de regular el contenido de un determinado derecho hubiera

sido la mejor opcin. Ello es, simplemente enunciar el mismo para dejar al
reglamento que se ocupe de la regulacin ms detallada. As se evita que las
necesidades de reforma de una Ley sean ms tempranas de lo que se proyecta al
crear la misma, y que adems su lectura y estudio sea ms sencillo. De todas
formas, tambin el proyecto de reglamento tiene un carcter excesivamente
regulador682.
El siguiente derecho que configura este artculo 99 LGT es el de acceso a

los registros y documentos que formen parte de un expediente concluido.
Tambin encuentra su parangn este derecho en el procedimiento administrativo,
concretamente en el artculo 37 de la LRJAP-PAC si bien el mismo no se
restringe a obligados que hayan sido parte en el procedimiento sino que su
formulacin genrica es bastante ms amplia, si bien no se trata de un acceso
ilimitado o sin restricciones, como se deriva de la lectura del propio artculo683.
682
En este caso una muestra de ello, es precisamente el apartado 3 que exige la motivacin en caso
de denegacin; la misma ya era obligatoria aunque no lo hubiera recogido el mismo, el legislador no
se ha acabado de creer que slo tena que regular lo no establecido ya por la normativa del
procedimiento administrativo, ello ocurre, como venimos demostrando tanto en la Ley como en el
proyecto de reglamento, donde la gravedad podr ser mayor ya que en ocasiones, lo que hace el
mismo en reiterar por tercera vez. Algo absolutamente innecesario.
683
Artculo. 77. LRJPAC: 1. Los ciudadanos tienen derecho a acceder a los registros y a los
documentos que, formando parte de un expediente, obren en los archivos administrativos,
cualquiera que sea la forma de expresin, grfica, sonora o en imagen o el tipo de soporte material
en que figuren, siempre que tales expedientes correspondan a procedimientos terminados en la
fecha de la solicitud.
2. El acceso a los documentos que contengan datos referentes a la intimidad de las personas estar
reservado a stas, que, en el supuesto de observar que tales datos figuran incompletos o inexactos,
podrn exigir que sean rectificados o completados, salvo que figuren en expedientes caducados por
el transcurso del tiempo, conforme a los plazos mximos que determinen los diferentes
procedimientos, de los que no pueda derivarse efecto sustantivo alguno.
3. El acceso a los documentos de carcter nominativo que sin incluir otros datos pertenecientes a la
intimidad de las personas figuren en los procedimientos de aplicacin del Derecho, salvo los de
carcter sancionador o disciplinario, y que, en consideracin a su contenido, puedan hacerse valer
para el ejercicio de los derechos de los ciudadanos, podr ser ejercido, adems de por sus titulares,
por terceros que acrediten un inters legtimo y directo.
4. El ejercicio de los derechos que establecen los apartados anteriores podr ser denegado cuando
prevalezcan razones de inters pblico, por intereses de terceros ms dignos de proteccin o cuando
as lo disponga una ley, debiendo, en estos casos, el rgano competente dictar resolucin motivada.
356
La regulacin de este derecho en el mbito tributario tampoco es nueva y se

deriva de su precedente inmediato el artculo 18 de la LDGC684, y, adems, se
fundamenta en el carcter reservado de los datos con trascendencia tributaria
proclamado en el artculo 95 de la Ley.
5. El derecho de acceso no podr ser ejercido respecto a los siguientes expedientes:
a) Los que contengan informacin sobre las actuaciones del Gobierno del Estado o de las
Comunidades Autnomas, en el ejercicio de sus competencias constitucionales no sujetas a Derecho
administrativo.
b) Los que contengan informacin sobre la Defensa Nacional o la Seguridad del Estado.
c) Los tramitados para la investigacin de los delitos cuando pudiera ponerse en peligro la
proteccin de los derechos y libertades de terceros o las necesidades de las investigaciones que se
estn realizando.
d) Los relativos a las materias protegidas por el secreto comercial o industrial.
e) Los relativos a actuaciones administrativas derivadas de la poltica monetaria.
6. Se regirn por sus disposiciones especficas:
a) El acceso a los archivos sometidos a la normativa sobre materias clasificadas.
b) El acceso a documentos y expedientes que contengan datos sanitarios personales de los
pacientes.
c) Los archivos regulados por la legislacin del rgimen electoral.
d) Los archivos que sirvan a fines exclusivamente estadsticos dentro del mbito de la funcin
estadstica pblica.
e) El Registro Civil y el Registro Central de Penados y Rebeldes y los registros de carcter pblico
cuyo uso est regulado por una ley.
f) El acceso a los documentos obrantes en los archivos de las Administraciones Pblicas por parte
de las personas que ostenten la condicin de Diputado de las Cortes Generales, Senador, miembro
de una Asamblea legislativa de Comunidad Autnoma o de una Corporacin Local.
g) La consulta de fondos documentales existentes en los Archivos Histricos.
7. El derecho de acceso ser ejercido por los particulares de forma que no se vea afectada la
eficacia del funcionamiento de los servicios pblicos debindose, a tal fin, formular peticin
individualizada de los documentos que se desee consultar, sin que quepa, salvo para su
consideracin con carcter potestativo, formular solicitud genrica sobre una materia o conjunto de
materias. No obstante, cuando los solicitantes sean investigadores que acrediten un inters
histrico, cientfico o cultural relevante, se podr autorizar el acceso directo de aqullos a la
consulta de los expedientes, siempre que quede garantizada debidamente la intimidad de las
personas.
8. El derecho de acceso conllevar el de obtener copias o certificados de los documentos cuyo
examen sea autorizado por la Administracin, previo pago, en su caso, de las exacciones que se
hallen legalmente establecidas.
9. Ser objeto de peridica publicacin la relacin de los documentos obrantes en poder de las
Administraciones Pblicas sujetos a un rgimen de especial publicidad por afectar a la colectividad
en su conjunto y cuantos otros puedan ser objeto de consulta por los particulares.
10. Sern objeto de publicacin regular las instrucciones y respuestas a consultas planteadas por
los particulares u otros rganos administrativos que comporten una interpretacin del Derecho
positivo o de los procedimientos vigentes a efectos de que puedan ser alegadas por los particulares
en sus relaciones con la Administracin.
684
Artculo. 18. 2 LDGC: los contribuyentes pueden acceder a los registros y documentos que,
formando parte de un expediente, obren en los archivos administrativos, siempre que tales
expedientes correspondan a procedimientos terminados en la fecha de la solicitud en los que el
solicitante haya intervenido.
357
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
El proyecto de reglamento dedica un artculo a su desarrollo y si bien su

primer apartado es trascripcin del propio artculo 99.5, los siguientes apartados
prevn matizaciones de cierta importancia; as en el segundo prrafo del artculo
96.1 del proyecto se articula la imposibilidad del acceso a tales documentos
referidos a obligaciones o periodos ya prescritos, salvo que los datos sean
necesarios para el ejercicio de derechos o el cumplimiento de obligaciones
tributarias que afecten a periodos u obligaciones respecto a los que no hayan
prescrito los correspondientes derechos. Tambin se precisa el plazo de
resolucin de la peticin de acceso que ser de un mes, y el rgano encargado,
que ser aqul que tramit el expediente. En caso de no producirse resolucin el
sentido del silencio es negativo, es decir, se entiende desestimado. En el caso de
que se resuelva positivamente dicho acceso deber hacerse constar en el
expediente en cuestin y el obligado tendr derecho a copia en los trminos
establecidos en el artculo 97 del citado proyecto, que hemos estudiado con
anterioridad. Y como viene siendo la tnica de este proyecto de reglamento se
pretende fomentar la utilizacin de medios informticos, telemticos y
electrnicos y por ello en su apartado 4 se prev que cuando los medios lo
permiten se facilitar el acceso al interesado a travs de ellos, siempre bajo la
vinculacin que supone la Ley Orgnica 15/1999, de 13 de diciembre, de
proteccin de datos de carcter personal.
El apartado sexto del artculo 99 recoge una novedad en relacin con la

prueba y esa es la no necesidad de que se abra un periodo especfico para la
realizacin de la misma, lo cual nos parece adecuado para la investigacin que se
realiza en los procedimientos tributarios. Ahora bien, respecto a la precisin del
mismo artculo de que no es necesaria la comunicacin previa de las actuaciones
a los interesados, compartimos con la doctrina que: carece de sentido, no
existiendo razn alguna, a nuestro entender, para que, a pesar de que se abra
formalmente un perodo para la prctica de las pruebas en los procedimientos
358
tributarios, cuando se acuerde la prctica material de las propuestas por los

interesados no se comunique a los mismos, con antelacin suficiente, el inicio de
las actuaciones necesarias para la realizacin de las pruebas que hayan sido
admitidas, como establece el artculo 81 de la Ley 30/1992, a fin de que pueda
estar presente, en su caso , en la realizacin de la misma685.
En cuanto a la documentacin de las actuaciones de los procedimientos

tributarias establecidas en el apartado 7, hemos de remitirnos al anlisis detallado
que sobre las mismas se ha realizado en el punto anterior. Baste slo recordar que
la novedad que presenta la actual regulacin es el establecimiento de dicha
documentacin para los procedimientos en general y no slo para lo de
inspeccin.
Por ltimo, el apartado nmero 8 recoge la posibilidad de prescindir del

trmite de audiencia. As establece En los procedimientos tributarios se podr
prescindir del trmite de audiencia previo a la propuesta de resolucin cuando
se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del
procedimiento est previsto un trmite de alegaciones posterior a dicha
propuesta. En este ltimo caso, el expediente se pondr de manifiesto en el
trmite de alegaciones. En relacin con esta regulacin, podramos
cuestionamos la aplicacin de lo establecido en el artculo 84. 4 de la LRJAPPAC, es decir, la precisin del trmite de audiencia cuando lo nico que se tenga
en cuenta en el procedimiento sean hechos, alegaciones o pruebas presentadas
por el interesado686. En efecto la doctrina se plantea la duda de si a los
procedimientos tributarios les es de aplicacin el artculo 84.4 de la LRJPAC. En
685
686
Artculo. 84.4 LRJAP-PAC: Se podr prescindir del trmite de audiencia cuando no figuren en
el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolucin otros hechos ni otras alegaciones y
pruebas que las aducidas por el interesado.
359
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
contra se podra argumentar que al haber una norma especial no es aplicable la

norma general. A favor se podra argumentar que al ser la finalidad del artculo
84.4 evitar un trmite que realmente es innecesario, al tomar la resolucin sin
tener en cuenta ms documentos y alegaciones que las alegadas y los aportados
por el obligado, nada impide que se aplique al procedimiento tributario, pues
ningn perjuicio se origina al obligado tributario., pues ningn perjuicio se
origina al obligado tributario. Parece que es mayoritaria la opinin por la cul se
entiende que la LGT slo establece las especialidades y en la lnea del artculo 97
de la propia Ley hemos de entender que se aplica este artculo de la LRJAP-PAC,
si bien lo que hace el artculo 99.8 es precisar dos de lo supuestos posibles687. Y
parece ser sta la opcin del legislador, ya que en la redaccin del proyecto de
reglamento al referirse a este trmite de audiencia copia prcticamente de una
forma literal a la LRJAP-PAC688.En cualquier caso, como se ha precisado, sobre
esta posibilidad siempre prima la tutela judicial efectiva, es decir que cuando se
suprima dicho trmite no se produzca indefensin. Podramos concluir que, al fin
y al cabo, sta ser la que marque el lmite689.
En cuanto a
las dos especialidades establecidas en la Ley para la
supresin de este trmite nos centraremos en el segundo de los casos, ya que

para las actas con acuerdo al no existir en el procedimiento de gestin no
687
As lo entienden, entre otros, HUESCA BOBADILLA, R. (coord.), Comentarios, op.cit,

AAVV, Gua, op.cit.
688
Artculo. 98. 2 proyecto de reglamento. Se podr prescindir del trmite de audiencia o, en su

caso, del plazo para formular alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en
cuenta en la resolucin otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el
interesado. En estos casos se prescindir, asimismo, de la notificacin al obligado tributario de la
propuesta de resolucin o liquidacin. El porqu el legislador en este caso no ha utilizado las
remisiones de otras ocasiones puesto que ya est establecido por ley, es una cuestin que, como
venimos manifestando, no es de fcil comprensin.
689
En este sentido vid. HUESCA BOBADILLA, R. (coord.), Comentarios, op.cit, LAFUENTE

Visin prctica, op.cit.
360
consideramos oportuno su anlisis en este trabajo. En los supuestos en los que

est previsto un trmite de alegaciones posterior, coincidimos con la doctrina en
afirmar que la exclusin est justificada por la existencia de ese trmite
posterior que permitir al interesado, a la vista de la propia propuesta de
resolucin, hacer una alegato final y definitivo, rebatiendo el planteamiento
administrativo, teniendo a la vista todo lo actuado en el expediente, incluida la
propia y definitiva propuesta final de resolucin que, con carcter general, es
posterior siempre al trmite de audiencia690. Por tanto, hemos de concluir que no
nos encontramos ante una lesin del principio de tutela judicial efectiva sino en
una manifestacin del principio de economa procesal691.
La regulacin que se proyecta en desarrollo de la Ley, dedica uno de sus

artculos al trmite de audiencia; el 98; El mismo precisa las especialidades de de
las que gozara este trmite de audiencia, aunque si bien, como podremos
comprobar de inmediato, en muchas ocasiones no existen tales diferencias con la
normativa administrativa. En su primer apartado recoge el contenido del
expediente que se pone de manifiesto al obligado692: Adems se proyecta
establecer el derecho del obligado a aportar durante este trmite los nuevos
documentos y justificantes que considere oportunos as como las alegaciones que
considere hacer. Igualmente tambin se prev el derecho de obtencin de copia
de los documentos del expediente693, aunque, con la prohibicin, especificada en
690
691
En el este sentido vid. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos

R. (coord.) La nueva Ley, op.cit.
692
ste contendr: las actuaciones realizadas, los elementos de prueba que obren en poder de la
Administracin y los informes emitidos por otros rganos as como las alegaciones y documentos
que tienen derecho a presentar los obligados tributarios y la Administracin obligacin de considerar
de cara a la resolucin.
693
Artculo. 98.1 del proyecto de reglamento: Durante el trmite de audiencia se pondr de

manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluir las actuaciones realizadas, todos los
elementos de prueba que obren en poder de la Administracin y los informes emitidos por otros
361
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
el prrafo quinto, de la incorporacin de documentos salvo que se demuestre la

imposibilidad de haberla aportado antes de la finalizacin del trmite de
audiencia, en cuyo caso, dicha aportacin se considerar dilacin en el
procedimiento por causa no imputable a la Administracin. El segundo
apartado recoge lo establecido en la LRJAP-PAC en su artculo 84. 3 en los
mismos trminos, se trata de la posibilidad de que se tenga por realizado el
trmite de audiencia cuando el obligado manifieste su decisin de no efectuar
alegaciones ni aportar nuevos documentos694, circunstancia que se har constar
en el expediente. Sobre el apartado tercero que posibilita la supresin del trmite
ya nos hemos manifestado en lneas anteriores, tan slo aadir que para los casos
de supresin del mismo cuando est previsto un trmite de alegaciones posterior
a la propuesta de resolucin se prev que ste se haga cumpliendo lo dispuesto en
el prrafo primero en relacin al contenido, y a los derechos del obligado. Por
ltimo, concluye el apartado quinto que concluido este trmite o en su caso el de
alegaciones el rgano que ha llevado a cabo la tramitacin dar traslado de la
misma, cuando proceda, al rgano competente para resolver la propuesta de
resolucin.
rganos. Asimismo, se incorporarn las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios
tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trmite de audiencia, que sern
tenidos en cuenta por los rganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de
resolucin.
En dicho trmite, el obligado tributario podr obtener copia de los documentos del expediente,
aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas.
694
La redaccin de ambos artculos contempla lo siguiente:

Artculo. 84. 3 LRJAP-PAC: Si antes del vencimiento del plazo los interesados manifiestan su
decisin de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos o justificaciones, se tendr por
realizado el trmite.
Artculo. 98.2 del proyecto de reglamento: Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o, en su
caso, de alegaciones, el obligado tributario manifestase su decisin de no efectuar alegaciones ni
aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendr por realizado el trmite y se dejar constancia
en el expediente de dicha circunstancia.
362
En relacin con la duracin le ley en su artculo 99.8, al igual que el

artculo84.2 de la LRJAP-PAC695, lo establece con claridad: El trmite de
alegaciones no podr tener una duracin inferior a 10 das ni superior a 15.
Relacionado con el trmite de audiencia pero tambin en general con la

tramitacin del procedimiento consideramos aplicable el artculo 49. LRJAPPAC696 por el que se prev la ampliacin de las actuaciones por un periodo
mximo de la mitad del concedido inicialmente. Y en ello est de acuerdo el
legislador ya que en su proyecto de desarrollo reglamentario en su artculo 93
regula precisamente las posibilidades no slo de ampliacin, con pocas
diferencias de lo establecido para el procedimiento administrativo, sino tambin
de aplazamiento de los plazos de tramitacin697. En relacin con la ampliacin
695
Artculo. 84.2 LRJAP-PAC: Los interesados, en un plazo no inferior a diez das ni superior a
quince, podrn alegar y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes.
696
Artculo. 49 LRJAP-PAC: 1. La Administracin, salvo precepto en contrario, podr conceder

de oficio o a peticin de los interesados, una ampliacin de los plazos establecidos, que no exceda
de la mitad de los mismos, si las circunstancias lo aconsejan y con ello no se perjudican derechos de
tercero. El acuerdo de ampliacin deber ser notificado a los interesados.
2. La ampliacin de los plazos por el tiempo mximo permitido se aplicar en todo caso a los
procedimientos tramitados por las misiones diplomticas y oficinas consulares, as como a aquellos
que, tramitndose en el interior, exijan cumplimentar algn trmite en el extranjero o en los que
intervengan interesados residentes fuera de Espaa.
3. Tanto la peticin de los interesados como la decisin sobre la ampliacin debern producirse, en
todo caso, antes del vencimiento del plazo de que se trate. En ningn caso podr ser objeto de
ampliacin un plazo ya vencido. Los acuerdos sobre ampliacin de plazos o sobre su denegacin no
sern susceptibles de recursos.
697
Artculo. 93 del proyecto de reglamento:

1. El rgano a quien corresponda la tramitacin del procedimiento podr conceder, a peticin de
los obligados tributarios, una ampliacin de los plazos concedidos para el cumplimiento de trmites
que no exceda de la mitad de dichos plazos.
2. No se conceder ms de una ampliacin del plazo respectivo.
3. Para que la ampliacin pueda otorgarse sern necesarios los siguientes requisitos:
a) Que se solicite con anterioridad a los tres das previos a la finalizacin del plazo que se pretende
ampliar.
b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.
c) Que no se perjudiquen derechos de terceros.
4. La ampliacin se entender automticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente
fijado con la presentacin en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la
denegacin antes de la finalizacin del plazo que se pretenda ampliar.
363
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
sta puede ser concedida siempre y cuando la solicite el obligado tributario y

cumpla los siguientes requisitos formales; Que se solicite antes de los tres das
ltimos de la finalizacin del plazo, que se justifique la concurrencia de
circunstancias que lo aconsejen, y que no se perjudiquen derechos de terceros. En
relacin con las causas no se precisan ningunas en concreto salvo el trmino de
circunstancias que lo aconsejen, la LRJAP-PAC adems de recoger tambin esta
imprecisin aade otras que ser concedidas en todo caso a los procedimientos
tramitados por las misiones diplomticas y oficinas consulares, as como a
aquellos que, tramitndose en el interior, exijan cumplimentar algn trmite en
el extranjero o en los que intervengan interesados residentes fuera de Espaa,
circunstancias que entendemos aplicables totalmente en el procedimiento
tributario. La ampliacin slo podr concederse una vez y, como ya regula la Ley
administrativa su concesin o denegacin deber notificarse al obligado
tributario, y no cabr recurso frente a la misma. Precisa el Reglamento que una
vez que se concede se entiende que por la mitad del plazo inicialmente concedido
sin perjuicio de que en la notificacin se establezca unos distinto e inferior.
Por su parte el apartado 5 prev la posibilidad del aplazamiento cuando

el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le
impidan comparecer en el lugar, da y hora que le hubiesen fijado, y dentro de
La notificacin expresa de la concesin de la ampliacin antes de la finalizacin del plazo

inicialmente fijado podr establecer un plazo de ampliacin distinto e inferior al previsto en el
prrafo anterior.
5. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan
comparecer en el lugar, da y hora que le hubiesen fijado, podr solicitar un aplazamiento dentro de
los tres das siguientes al de la notificacin del requerimiento. En el supuesto de que la
circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres das, se
podr solicitar el aplazamiento antes de la fecha sealada para la comparecencia.
En tales casos, se sealar nueva fecha para la comparecencia. El obligado tributario deber
adoptar las medidas que sean necesarias para atender adecuadamente a los rganos de la
6. El acuerdo de concesin o la denegacin de la ampliacin o del aplazamiento no sern
susceptibles de recurso o reclamacin.
364
los tres das siguientes a la notificacin del requerimiento, si dicha circunstancia

que causa la imposibilidad de la comparecencia se produce transcurridos esos
tres das, dicho aplazamiento podr igualmente solicitarse siempre antes de la
fecha sealada para la comparecencia. Cuando se conceda la misma se sealar
una nueva fecha, y el proyecto de reglamento establece la obligacin del
solicitante de adoptar la medidas necesarias para atender adecuadamente a los
rganos de la Administracin. La concesin o denegacin del aplazamiento
tampoco es recurrible.
Por ltimo antes de concluir, con el desarrollo y tramitacin de las

actuaciones segn la regulacin de la Ley y del proyecto de reglamento, recoger
el contenido del artculo 92 del proyecto que establece el horario de las
actuaciones de aplicacin de los tributos, que ser el de la oficina de la
Administracin tributaria si las mismas se realizan ah, el de la actividad que se
realice por el obligado cuando las actuaciones se llevan a cabo en su local, y en el
caso de las entradas en domicilios por autorizacin judicial se estar a los que se
disponga en las mismas698.
Hemos analizado las disposiciones existentes en nuestra LGT y en el

proyecto de reglamento del desarrollo y tramitacin de los procedimientos. Como
ha quedado expuesto, a pesar de las intenciones manifestadas por el legislador en
el texto de ambas exposiciones de motivos, su estudio nos lleva a concluir que
realmente determinados aspectos ya aparecan regulados por la LRJAP-PAC y
698
Artculo. 92. Proyecto de reglamento: 1. Las actuaciones que se desarrollen en oficinas

pblicas se realizarn dentro del horario oficial de apertura al pblico y, en todo caso, dentro de la
jornada de trabajo.
2 .Si las actuaciones se desarrollan en los locales del obligado tributario, se respetar la jornada
laboral de oficina o de la actividad que se realice en ellos.
3. Cuando se disponga de autorizacin judicial para la entrada en el domicilio del obligado
tributario constitucionalmente protegido, las actuaciones se ajustarn a lo que disponga la
autorizacin en relacin con la jornada y el horario para realizarlas.
365
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
por tanto, no necesitaban una nueva regulacin exactamente igual y menos,

quiz, una repeticin por el reglamento. Nos reafirmamos aqu en lo ya
manifestado; a menos que el legislador hubiera optado por este criterio de
recoger lo ya preceptuado en la LRJAP-PAC y lo hubiera mantenido a lo largo
del articulado y del desarrollo reglamentario, no nos parece correcta esta
regulacin que parece utilizar la tcnica de la remisin a discrecin puesto que
resulta larga, en ciertos puntos tediosa y, en muchas ocasiones, innecesaria. En
cuanto al contenido que regula la ley, como hemos pretendido demostrar no
supone grandes novedades en relacin a lo ya establecido y debido a que existe,
en efecto, un acercamiento a la regulacin administrativa no propio ni nico de
esta Ley pero si recogido con mayor claridad y rotundidad por la misma. Quiz
podramos destacar en la regulacin; la supresin de la apertura de un periodo
especfico para la aportacin de la prueba, el establecimiento de la
documentacin como general de los procedimientos y no nica de inspeccin, y
la mejor regulacin de la posibilidad de prescindir del trmite de audiencia.
Adems es positivo que la ley recoja ese catlogo de derechos que estaban
contenidos en la LDGC si bien no sabemos si lo es tanto que lo haga por
duplicado, en muchos de los casos, como ha quedado puesto de manifiesto. La
regulacin reglamentaria nos parece buena en tanto que precisa y desarrolla
ciertos aspectos que podan quedar ms abiertos en la Ley, ello, salvo los casos
en que opta por repetir lo que ya se establece en la Norma Administrativa en
cuyo caso carece esa regulacin de sentido.
El artculo 100 de la LGT regula la terminacin de los procedimientos

tributarios. Una vez ms podremos afirmar que se trata de un artculo que a pesar
de su rbrica va ms referido a los procedimientos de gestin. Muestra de ello es,
por ejemplo, que recoge la caducidad cuando la misma no se aplica en el
procedimiento inspector. El citado artculo establece las distintas formas de
terminacin: la resolucin, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se
366
fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlo por causas

sobrevenidas, la caducidad y el cumplimiento de la obligacin que hubiera sido
objeto de requerimiento. De stas requieren un anlisis ms detenido la
resolucin y la caducidad, y a ello nos dedicaremos en las prximas lneas. Pero
es que adems las formas propuestas en el art.100 no son una lista cerrada o las
nicas, de hecho, el propio aparatado primero al final establece tambin como
forma de terminacin cualquier otra causa prevista en el ordenamiento
tributario. De esta forma, consigue el legislador que en la regulacin de cada
procedimiento se puedan establecer otras maneras de concluirlo. De hecho, ser
una nota muy frecuente la posibilidad de concluir un procedimiento por el inicio
de otro, como es el caso de la terminacin de la verificacin de datos o de la
comprobacin abreviada699 o de diversos procedimientos cuya regulacin se
contiene en el proyecto de reglamento. Resulta cuestionable que el legislador no
haya querido establecerlo aqu, quizs porque no sea una verdadera forma de
acabar los procedimientos o porque pudiera entenderse dentro de la resolucin.
A ello nos dedicaremos en prximos epgrafes y al analizar cada procedimiento
en concreto.
El segundo apartado de este artculo 100 viene a dar cobertura a las

nuevas tecnologas y aquellas liquidaciones paralelas que estudiamos en la
primera parte del trabajo, en que se enviaban hojas mecanizadas donde se
contenan las regularizaciones de los contribuyentes, adems tambin abre la va
a las resoluciones en masa de los procedimientos de gestin. Compartimos con la
doctrina que el aparatado 2 del artculo 100 de la nueva Ley general tributaria
699
En el mismo sentido se ha afirmado: concluye el primer prrafo del artculo 100, pondrn fin al
procedimiento, cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario, lo cual permite dar
acomodo legal como causa de terminacin de los procedimientos tributarios a causas (mejor sera
decir formas) tan discutibles como las previstas, como formas de terminacin el procedimiento de
verificacin de datos en el artculo 133.1 a) y e) (resolucin en la que se indique que no procede
practicar liquidacin provisional o por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada o de
inspeccin) o del procedimiento de comprobacin limitada en el artculo 139.1.c) (por el inicio de un
procedimiento inspector). HUESCA BOBADILLA, R. (coord.), Comentarios, op.cit. Pg. 689.
367
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
incluye una novedad de importante calado, no ya para el Derecho tributario, sino

para el conjunto del derecho administrativo del que aqul forma parte. Nos
referimos a la posibilidad de terminacin automatizada de los procedimientos,
que supone una quiebra en el concepto tradicional del acto administrativo como
instrumento que encierra una manifestacin de voluntad, conocimiento o juicio
del rgano administrativo, ya sea expresa, tcita o presunta. () La novedosa
figura de lo que algunos autores comienzan a denominar informtica decisional
est pensada para procedimientos sencillos, donde el sentido de la resolucin
viene necesariamente determinado por la aplicacin concreta y automtica de
unos parmetros o condiciones previamente delimitados por el rganos
competente, sin margen de desvo alguno respecto a lo que hubiese sido el acto
administrativo expresamente dictado.() En cualquier caso, deben contemplarse
medidas suficientes que garanticen que en ningn supuesto la respuesta
automatizada suplante la voluntad administrativa que se hubiese producido en
otro
caso
se
salvaguarden
adecuadamente
los
derechos
de
los
contribuyentes700. En conclusin, aunque el precepto establezca esta posibilidad

y se quiera dar as cobertura a las nuevas tecnologas ello nunca podr ser
menoscabando la seguridad jurdica; es decir, por ejemplo, las liquidaciones
paralelas estudiadas y declaradas nulas por causar indefensin lo siguen siendo
con esta regulacin, ya que por encima de la tecnologa siempre estn los
derechos de los obligados tributarios701.
700
AA.VV. Gua, op.cit. Pgs. 228-229.
701
En el mismo sentido: ... el precepto considera resolucin la efectuada de forma automatizada en

los procedimientos en que est prevista como forma de terminacin. Es preciso advertir que esta
norma no puede suponer dar cobertura legal a resoluciones absolutamente inmotivadas y que estn
constituidas por una serie de nmeros, claves y clculos incomprensibles para el obligado. Decimos
que no puede atribuirle cobertura alguna a dicha forma de proceder porque as lo impide el derecho a
la tutela judicial efectiva consagrado constitucionalmente MARTN FERNNDEZ, J /
RODRGUEZ MARQUEZ, J Una primera..., op.cit. Pg. 286.
368
Por ltimo, en comparacin con la regulacin por la LRJAP-PAC no se

recoge entre las formas de terminacin la convencional que si recoge el artculo
88 de la citada Ley. Ello, sin embargo, si se recoge para los procedimientos de
inspeccin por medio de las actas con acuerdo. Una muestra ms de que, aunque,
como hemos dicho, la rubrica se refiera a los procedimientos tributarios en
general, el legislador al regular est destinando estos artculos a los
procedimientos de gestin.
La forma habitual de terminacin de los procedimientos es la resolucin.

A la regulacin de la misma le dedican varios artculos tanto la LGT como el
proyecto de reglamento.
El artculo 103 LGT, en la lnea de lo que estableca el artculo 13

LDGC702, recoge como norma general la obligatoriedad de resolver salvo en
unos casos tasados, a saber; en los procedimientos relativos al ejercicio de
derechos comunicados por el obligados tributario; cuando se produzca la
caducidad; cuando se de una prdida sobrevenida del objeto del procedimiento; o
cuando exista renuncia o desistimiento de los obligados tributarios. An as, ello
siempre ser cuando el obligado tributario no pida a la Administracin que
declare la produccin de alguna de las circunstancias mencionadas; en caso de
que lo haga sta estar obligada. Por ltimo, en su parado tercero establece los
702
Artculo 13 LDGC: 1. La Administracin tributaria est obligada a resolver expresamente todas

las cuestiones que se planteen en los procedimientos de gestin tributaria iniciados de oficio o a
instancia de parte excepto en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que slo deban
ser objeto de comunicacin y cuando se produzca la caducidad, la prdida sobrevenida del objeto
del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados.
No obstante, cuando el interesado pida expresamente que la Administracin tributaria declare que
se ha producido alguna de las referidas circunstancias, sta quedar obligada a resolver sobre su
peticin.
2. Los actos de liquidacin, los de comprobacin de valor, los que resuelvan recursos y
reclamaciones, los que denieguen la suspensin de la ejecucin de actos de gestin tributaria, as
como cuantos otros se establezcan en la normativa vigente, sern motivados con referencia a los
hechos y fundamentos de derecho.
369
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
supuestos en los que la resolucin deber ir acompaada de una motivacin703.

En cuanto al contenido de la resolucin no se precisa nada ms por parte de la
LGT si se recoge este particular en el proyecto de reglamento en el artculo 103.
que si bien en su primer apartado establece lo ya recogido en la LGT y carece de
sentido su regulacin704, en el apartado segundo precepta como contenido de la
mismas; el nombre y apellidos o razn social o denominacin completa y
nmero de identificacin fiscal del obligado tributario, de la fecha, de la
identificacin del rgano que dicta la resolucin y, en su caso, de los hechos y
fundamentos de derecho que la motivan, requisitos que se viene exigiendo, por
otra parte, en todas las documentaciones gestoras, ahora bien entendemos la
intencin del legislador de asegurar que se cumplan los requisitos de contenido
por parte de la Administracin. Por su parte el apartado tercero del artculo 103
del citado proyecto para el caso de las liquidaciones tributarias nos recuerda la
aplicacin del artculo 102 de la LGT en el que se establece el contenido de la
notificacin de las mismas; Y, ello porque lgicamente, por el principio de
jerarqua normativa el artculo 102 de la LGT es de aplicacin y no es necesario
que el legislador lo recoge en el proyecto de reglamento705. Es cierto que en el
caso de que la resolucin contenga una liquidacin su contenido conlleva un plus
de requisitos, entre los que podemos destacar, por importantes y garantes de la
seguridad jurdica, aquellos que van a precisar los efectos de las mismas como
son la posibilidad de su impugnacin y su carcter de provisional o definitivo.
703
Artculo. 103.3 LGT: Los actos de liquidacin, los de comprobacin de valor, los que impongan
una obligacin, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensin de la ejecucin de actos de
aplicacin de los tributos, as como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, sern
motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho.
704
Artculo.103. 1.Proyecto de Reglamento: Una vez concluida la tramitacin del procedimiento, el

rgano competente dictar resolucin, que ser motivada en los supuestos que disponga la
normativa aplicable, y decidir todas las cuestiones planteadas propias de cada procedimiento y
aquellas otras que se deriven de l.
705
Artculo. 103.3 Proyecto de Reglamento: Cuando la resolucin contenga una liquidacin ser
de aplicacin lo dispuesto en el artculo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, e incluir, cuando proceda, los intereses de demora correspondientes.
370
Quiz el legislador considera oportuna esta inclusin para evitar confusiones por
parte de la doctrina706, ahora bien, ya que opta por esta regulacin minuciosa, no
hubiera estado de ms que en stas hubiera precisado tambin su carcter
tambin su alcance, es decir, los efectos preclusivos o no del mismo en funcin
del procedimiento que la misma sea consecuencia.
Contenido que deviene
necesario por aplicacin de los artculos 139.1 y 140 de la LGT para las
liquidaciones dictadas en los procedimientos de comprobacin limitada y que
para el resto deviene obligatorio, a nuestro juicio, por el principio de seguridad
jurdica.
El artculo 104 de la LGT establece los plazos de resolucin y las

consecuencias del incumplimiento de los mimos. Se trata de una cuestin de
suma importancia, que la antigua LGT no supo regular y tampoco las sucesivas
regulaciones sectoriales, entre ellas la LDGC, que intentaron un tratamiento
especfico de los mismos. No en vano manifestaba la doctrina en relacin con la
normativa vigente poco antes de aprobarse la actual LGT: lo cierto es que, (),
el efecto del incumplimiento de los plazos en materia tributaria origina una
litigiosidad no deseable y ajena a otros sectores del ordenamiento, los cuales
siguen teniendo como raz y nica explicacin el intento de mantener a ultranza
el particularismo de los procedimientos tributarios707. Parece que por fin, la
actual LGT, ha querido acercarse en esta materia a la regulacin de la LRJAPPAC sin que ello deba significar que el derecho tributario tenga menor
706
Por ejemplo, la doctrina la analizar el intento de notificacin a los efectos de entender cumplida la
resolucin, afirma, si bien hemos de precisar que con anterioridad a la publicacin de este proyecto
que: Esto significa que la notificacin defectuosa de una liquidacin tributaria, por ejemplo, por no
indicar su carcter provisional o definitivo, o el plazo de ingreso, o los medios de impugnacin (art.
102 LGT), pero que contenga el texto ntegro de la resolucin, servir, a esos solos efectos, para
entender concluido el procedimiento en tiempo y forma (art. 104.2 LGT) 19 . Esta solucin nos
parece criticable, pero es la que se desprende de la literalidad del art. 104.2 LGT, y la que se deduce
del propio art. 58 LRJ-PAC, aplicable al mbito tributario, en defecto de regla especfica, por
mandato del art. 109 LGT. DE JUAN CASADEVALL, J. La caducidad (perencin) de los
procedimientos tributarios en la nueva LGT. Q. F. num. 12-13. 2005. Pg. 16.
707
JUAN LOZANO, A.M. La creciente conflictividad..., op.cit. Pg.22.
371
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
autonoma. En esta lnea manifestaba la misma doctrina que la extensin al

mbito tributario del ncleo esencial de la regulacin del deber de resolver en
plazo de la Ley 30/1992 no se considera intrnsicamente buena por s misma sino
en la medida que pueda considerarse expresin de ese deber constitucional de
buena administracin, del que a su vez se deriva para el ciudadano el derecho a
un procedimiento administrativo debido708. Por tanto, la necesidad de una
regulacin acerca de los plazos de resolucin no es una exigencia de una rama
del derecho, como puede ser la administrativa sino que proviene de un deber
constitucional as como es una exigencia de los principios como el de seguridad
jurdica. De ello parece ser consciente el legislador tributario que manifiesta, en
la exposicin de motivos de esta Ley que: En cuanto a los plazos de resolucin
y efectos de su incumplimiento, se incrementa notablemente la seguridad jurdica
con una regulacin similar a la de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de
Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento
Administrativo Comn, salvo en el cmputo de los plazos donde se tiene en
cuenta la especificidad de la materia tributaria709. Ciertamente, el legislador
parece haber odo a la doctrina y se acerca a la regulacin administrativa, no sin
establecer notorias especialidades no exentas de crticas710, y mejora
708
JUAN LOZANO, A.M. La creciente conflictividad..., op.cit. Pg. 29.
709
De acuerdo con la apreciacin de la exposicin de motivos, o en idnticos trmino. GONZLEZ

GRAGERA, F.J. La nueva Ley General Tributaria y sus principales novedades. Rev. Tributos
Locales num.40/2004. Pg. 100.
710
La doctrina valora muy positivamente dicha regulacin, aunque no duda en criticar el

distanciamiento con el artculo 42.3 de la LRJAP-PAC que prev el plazo de resolucin cuando no
est establecido por la normativa en tres meses. De esta forma y en relacin con el proyecto
manifestaba TEJERIZO LPEZ: Resulta plausible fijar un plazo mximo de duracin de los
procedimientos tributarios. En este sentido, me parece una norma conforme con el sentido material
que debe predicarse de los derechos reconocidos en el artculo 24 de la Constitucin, aunque podra
criticarse que el plazo ahora establecido(que el parecer, se respeta en el Anteproyecto de reforma de
la LGT) duplique el fijado con carcter general para todos los procedimientos administrativos. Ni la
importancia de los fines perseguidos en los diversos procedimientos tributarios, que pueden ser muy
variados (y en alguna ocasin nimios), ni la gran cantidad de actuaciones a realizar (algunas intiles
y reiterativas), argumentos que se han esgrimido como pretexto en algunas ocasiones, bastan para
justificar la ampliacin del plazo general. TEJERIZO LPEZ, J.M Algunas reflexiones sobre,
op.cit. Pg.74
372
sustancialmente la situacin existente. A continuacin, analizaremos la

regulacin de la LGT as como la proyectada para el futuro en el reglamento
sobre esta materia, que como veremos, en materia de plazos adquiere su especial
importancia.
El plazo mximo para la notificacin de la resolucin ser el que

establezca la normativa propia de cada procedimiento el cul no exceder de seis
meses, salvo que una ley o la normativa comunitaria establezca otra cosa distinta.
En caso de que no se prevea plazo ste ser de seis meses. Para el clculo del
mismo, se establece unas reglas generales de las que se excepta
el
procedimiento de apremio por sus caractersticas especiales. Ya hemos

manifestado al estudiar la iniciacin de los procedimientos el equvoco que
entendemos que sobre esta materia realiza el legislador, y muestra de ello es que
a pesar del tenor general del artculo 104, luego al regular cada procedimiento
encontraremos reglas especiales en algunos procedimientos que no vienen sino a
confirmar que el propio legislador confunde la distincin de oficio y a instancia
de parte711.Sin perjuicio de lo que estudiamos en cada procedimiento en
711
De hecho, como manifiesta la doctrina las reglas mencionadas parecen llamadas prima facie
a desplegar sus efectos en relacin con todos los procedimientos de aplicacin de los tributos. Causa
por ello cierta sorpresa constatar que su aplicacin queda excluida tanto en los procedimientos de
devolucin iniciados mediante autoliquidacin o comunicacin de datos, como en todos los iniciados
mediante declaracin. En los supuestos indicados, si el interesado cumple su obligacin de declarar
de forma tempestiva, el plazo de resolucin se cuenta, conforme a los artculos 125.2 y 129.1 LGT,
desde el da siguiente a aqul en que termina el plazo para presentar la declaracin, autoliquidacin o
comunicacin correspondiente. Si por el contrario, estas ltimas se hubieran realizado de forma
extempornea, la duracin del procedimiento se ha de contar desde el da siguiente al de
presentacin de las mismas. Por ltimo, el artculo 129.1 fija el comienzo del cmputo el da
siguiente a la comunicacin del acuerdo de la Administracin que da inicio al procedimiento, regla
esta ltima prevista para los supuestos de reiniciacin del procedimiento original de declaracin
cuando previamente hubiera llegado a producirse su caducidad. El examen de la regulacin recin
descrita pone de manifiesto, en primer lugar, la escasa virtud generalizadora de los criterios
adoptados por el artculo 104.1 LGT para fijar el trmino inicial del cmputo de los plazos. Si la
declaracin, la autoliquidacin o comunicacin de actos son modalidades de iniciacin del
procedimiento a instancia del obligado tributario segn se desprenda () del artculo 98-, cabe
preguntarse por qu entonces su plazo de resolucin no comienza a computarse de acuerdo con la
regla general establecida por el artculo 104.1b) para tales procedimientos. (.) En nuestra
opinin, la falta de criterio de la ley acerca de las reglas de inicio del cmputo de los plazos
373
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
particular, en lneas generales, podemos afirmar junto con la doctrina, hay que
diferenciar segn que los procedimientos se hayan iniciado a instancia de parte, o
de oficio. En los primeros el dies a quo o de inicio del procedimiento ser aquel
en que tenga entrada en el registro oficial del rgano competente para su
tramitacin el escrito del administrado. En este aspecto, solo se debe hacer la
matizacin de que el registro de entrada debe ser el del rgano competente para
resolver el procedimiento, sin que ello signifique, necesariamente, que un escrito
presentado por un contribuyente instando una peticin ante la oficina de un
rgano incompetente para resolverla, tenga que ser desatendida, necesariamente,
cabe la posibilidad de su remisin al rgano encargado de su resolucin y ser a
partir de este instante cuando se compute el inicio del procedimiento712. El
artculo 104 del proyecto de reglamento se remite a la normativa que el mismo se
establece para determinar la competencia713 o, en su caso, a que exista un a
normativa especfica714.
constituye la lgica continuacin de la errtica lnea marcada por el artculo 98, con una
inconveniente y equvoca calificacin de los modos de iniciacin de los procedimientos, () En
resumidas cuentas, el anlisis de las normas que fijan el trmino inicial de los plazos para resolver no
hace sino reforzar nuestra conclusin de que sobran en la nueva ley la mayor parte de los preceptos
dedicados a establecer una regulacin general de los procedimientos, precepto cuya sede natural es
la ley reguladora del rgimen administrativo general, a la que la LGT debera remitirse siempre que
no est justificado el establecimiento de una regulacin distinta para la esfera tributaria. En tal
sentido, no se nos alcanza cmo podra justificarse la introduccin de unas normas confusas que,
capaces de resolver problemas especficos, lo que hace ms bien es perturbar la labor de
interpretacin sistemtica del texto legal en que se integran. GARCA BERRO, F. Procedimientos
tributarios, op.cit. Pg. 107- 108.
712
713
Aunque el texto de este precepto se refiere al artculo 60, en el mismo tambin se remite al
artculo.84 de la LGT, ya estudiado, que establece igualmente criterios de competencia. Nos
remitimos a lo ya analizado sobre el mismo.
714
Artculo. 104. 1. Proyecto de reglamento: 1 A efectos de lo dispuesto en el artculo 104.1.b)

de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entender por registro del rgano
competente para la tramitacin del procedimiento, el registro del rgano que resulte competente
para iniciar la tramitacin de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 60 o en la normativa
especfica del procedimiento.
374
En relacin con los procedimientos iniciados de oficio el criterio a seguir

es la fecha de notificacin. Llama la atencin la diferencia sustancial que se
produce en relacin con la regulacin del procedimiento administrativo. As, el
artculo 42.3 de LRJAP-PAC considera que este plazo debe contarse desde la
fecha del acuerdo de iniciacin, mientras que la LGT, a nuestro juicio
acertadamente715, se basa en la notificacin de dicho acuerdo. Ahora bien, parece
que el legislador quiere en cierta manera compensar ese carcter garantista del
cmputo del plazo, y por ello, en el artculo 104.2 establece que en estos casos y
a los efectos de entender cumplido dicho plazo es suficiente un solo intento de
notificacin de la resolucin integra716.
Adems el proyecto de reglamento
contiene unas precisiones especficas en relacin con los procedimientos de

aplicacin de los tributos cuya finalizacin sea el inicio de otro procedimiento.
En estos casos el intento de notificacin no ser de la resolucin sino de la
comunicacin del inicio del otro procedimiento. Ahora bien, por sus
caractersticas especiales, si lo que se ha iniciado es un procedimiento
sancionador como consecuencia de un procedimiento de aplicacin de los
tributos y ste ltimo finalizase por el inicio de otro procedimiento, en cualquier
caso el procedimiento sancionador terminar por resolucin expresa en la que se
declarar dicha circunstancia717. Como podemos observara el hecho de que cada
715
Coincidimos con la opinin manifestada por la doctrina: Ms plausible nos parece que, en contra
del criterio que poda colegirse del art. 29.4 LDGC, el trmino final, en concordancia con cierta
jurisprudencia, y con el postulado constitucional de seguridad jurdica 20, se site en la fecha del
intento, frustrado o no, de notificacin del acto no en la de su adopcin. DE JUAN
CASADEVALL, J. La caducidad (perencin), op.cit. Pg. 16
716
En este sentido se ha manifestado: la dureza-por brevedad- de dicho plazo se ve atemperada,

para las Oficinas gestoras, por la suavizacin de la exigencia de notificacin, ya que basta con un
solo intento para entender cumplida la obligacin de notificar. En esta lnea suavizadora de las
exigencias se sita tambin la previsin de que no se incluyen e en cmputo del plazo de resolucin
las dilaciones no imputables a la Administracin tributaria. COLOMER FERRNDIZ, C. La Ley
General Tributaria, op.cit. pg. 127.
717
Artculo 103. 6 del proyecto de reglamento: Cuando un procedimiento de aplicacin de los

tributos finalice como consecuencia del inicio de otro procedimiento, a los solos efectos de entender
cumplida la obligacin de notificar la terminacin del primer procedimiento dentro de su plazo
mximo de duracin, ser suficiente haber realizado un intento de notificacin de la comunicacin
de inicio del segundo procedimiento.
375
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
procedimiento pueda finalizar por la ampliacin del otro, suscita en numerosas

ocasiones una normativa complicada y farragosa. Sobre ello profundizaremos en
el anlisis de la interrelacin de los procedimientos en el epgrafe quinto del
presente captulo.
Por ltimo, prev este artculo 103.6 que las actuaciones realizadas, as
como los documentos o pruebas obtenidos en estos procedimientos terminados
de las formas mencionadas conservarn su validez y eficacia a efectos
probatorios en otros procedimientos de aplicacin de los tributos o
sancionadores que puedan iniciarse con posterioridad en relacin con el mismo
u otro obligado tributario o con el mismo u otro sujeto infractor, siempre que su
examen pueda realizarse de acuerdo con lo dispuesto en la normativa
reguladora del procedimiento. El reglamento pretende seguir a lnea de lo que
se establece en relacin con la documentacin obtenida en los procedimientos
caducados, que veremos a continuacin.
Como hemos mencionado en el cmputo de los plazos se admite para su

cumplimiento un solo intento de notificacin, pero adems se regulan tambin
determinadas circunstancias que son consideradas como interrupciones
justificadas o dilaciones no imputables a la Administracin que no van a ser
consideradas dentro del cmputo del plazo. La LGT no las establece y para ello
se remite a la regulacin reglamentaria. Como ha manifestado la doctrina la
cuestin cobra especial inters tras la regulacin contenida en la Ley en cuanto a
los efectos del transcurso del plazo mximo para resolver que, en los
procedimientos iniciados a instancia de parte, en defecto de regulacin expresa
Si se hubiese iniciado un procedimiento sancionador como consecuencia de un procedimiento de

aplicacin de los tributos y este ltimo finalizase como consecuencia del inicio de otro
procedimiento de aplicacin de los tributos, el procedimiento sancionador terminar mediante
resolucin expresa en la que se declarar dicha circunstancia, sin perjuicio de que posteriormente
se pueda iniciar un nuevo procedimiento sancionador derivado del procedimiento de aplicacin de
los tributos iniciado con posterioridad(... )
376
que prevea la desestimacin, puede determinar la estimacin de su solicitud, y,

en los procedimientos de oficio, susceptibles de producir efectos desfavorables o
de gravamen, en defecto de normativa reguladora que prevea la desestimacin, la
caducidad del procedimiento, por lo que los obligados tributarios pueden tener
especial inters en provocar dilaciones indefinidas del plazo mximo para
resolver718. Efectivamente, conciente de su importancia el legislador en el
proyecto de reglamento realiza esta regulacin. Resulta destacable que a pesar
del carcter excesivamente reglamentista que posee esta ley una cuestin como
esta haya sido remitida la regulacin reglamentaria, deslegalizando una cuestin
que el la LRJAP-PAC viene regulada en consonancia con la consideracin de la
determinacin de los plazos como contenido esencial del rgimen general del
deber de resolver719. Adems la citada regulacin la hace de una manera tarda si
tenemos en cuanta que se trata de un desarrollo de la ley de suma importancia
que en su caso, no ser de aplicacin hasta al menos pasados dos aos desde la
entrada en vigor de dicha Ley En cuestiones como sta nos parece especialmente
criticable la tardanza del legislador en aprobar un desarrollo reglamentario que
deba haber visto ala luz a la vez o seguidamente de la entrada en vigor de la
LGT en julio de 2004, , con independencia de que se est aplicando el RGIT que
recordamos, fue creado, en desarrollo de otra ley, por muchas reformas que haya
sufrido, o cualquier otra normativa especfica de algn tributo, la mayora
nacidas al amparo de la anterior LGT.
Antes de entrar en anlisis de las interrupciones justificadas y dilaciones

indebidas, nicamente precisar, como ha hecho la doctrina que aunque la nueva
ley nada dice al respecto, no vemos razn alguna para que, con carcter
718
HUESCA BOBADILLA, R. (coord.) Comentarios, op.cit. Pg.748.
719
Manifiesta esta opinin JUAN LOZANO, A .M Novedades de la Ley General Tributaria en

materia de prescripcin y caducidad de los procedimientos de aplicacin de los tributos y del
procedimiento sancionador. T.F. num. 161. 2004. Pg. 83.
377
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
supletorio, se pueda ampliar el plazo previsto, de acuerdo con lo establecido en el

artculo 42.6 de la Ley 30/1992, que prev la ampliacin excepcional del plazo
mximo de resolucin y notificacin en los procedimientos a instancia de parte,
() cuando el nmero de solicitudes formuladas o las personas afectadas puedan
suponer un incumplimiento de ese plazo mximo despus de habilitar los medios
personales y materiales para cumplir el despacho adecuado y en plazo. Esa
ampliacin requiere una motivacin clara de las circunstancias concurrentes y
slo puede acordarse tras agotar todos los medios a disposicin posibles. De
acordarse, no podr ser superior al establecido para la tramitacin del
procedimiento. Contra el acuerdo de ampliacin, que debe notificarse a los
interesados, no cabe recurso alguno720. De la misma manera considera el autor
que tambin es posible la reduccin de plazo del artculo50 de la LRJAP-PAC721.
Centrndonos en la regulacin que proyecta el artculo 104 del futuro

reglamento hemos de distinguir como enuncia el artculo 104.2 LGT, dos
circunstancias que no se incluirn en el cmputo del plazo de resolucin: los
periodos de interrupcin justificada y las dilaciones por causas no imputables a la
Administracin. Antes de analizar cada una de ellas debemos precisar en cuanto
a su rgimen jurdico722 que tanto unas como otras no se incluirn afecten a todos
o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodos objeto del
procedimiento. Igualmente si en el caso de procedimientos de aplicacin de los
720
HUESCA BOBADILLA, R. (coord.) Comentarios, op.cit. Pg.749.
721
Se muestra contrario a ello otro sector de la doctrina que afirma: En defecto de previsin legal,
el plazo del procedimiento ser de seis meses. Aun cuando as lo autorizara la aplicacin supletoria
del art. 42.6 LRJ-PAC , no parece que este plazo sea susceptible de ampliacin, no slo porque
cuando el legislador tributario ha querido admitir la ampliacin de plazo lo ha establecido
expresamente, sealando las causas tasadas que habilitan un plazo extraordinario, sino tambin
porque, de admitir la prrroga del plazo, se desvirtuara la naturaleza y el sentido del instituto
perentorio, la pendencia del procedimiento, y su agresin a la seguridad jurdica, dependeran de la
voluntad discrecional de la Administracin. DE JUAN CASADEVALL, J. La caducidad
(perencin), op.cit. Pg. 16.
722
Artculo 104.1, 2, 5, 6, 7, 8, y 9 del proyecto de reglamento.
378
tributos o de imposicin de sanciones coinciden con procedimientos de

declaracin de responsabilidad sern consideraos de igual forma para el plazo de
resolucin del procedimiento de declaracin de responsabilidad. Estos periodos
debern documentarse, se contarn por das naturales y durante los mismos no se
impide la prctica de actuaciones por parte de la Administracin. Como garanta
se establece que el obligado tributario, si as lo solicita tendr derecho a conocer
el estado del cmputo del plazo y la existencia de estas circunstancias con
indicacin de las fechas de inicio y fin de cada interrupcin o dilacin.
Las circunstancias de unas y otras que prev el reglamento son las

siguientes:
Periodos de interrupcin justificada. Estos podrn ser
originados por distintas circunstancias723:
a) Peticin de datos, informes valoraciones a la misma o

distinta Administracin. La interrupcin se considera por el tiempo
que transcurra desde la remisin de la peticin hasta la recepcin
de los mismos por el rgano competente para continuar el
procedimiento. Ahora bien el plazo mximo es de seis meses para
peticiones dentro de nuestro Estado y de doce si se solicita a uno
distinto.
b) Infracciones que puedan ser constitutivas de delito. La

Administracin tributaria tiene la obligacin en estos casos de
remitir el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o remitir el
expediente al Ministerio Fiscal, abstenindose de continuar con el
723
No consideramos necesario reproducir el contenido ntegro de este artculo 104.3 si recogemos el

contenido del mismo y en cursiva lo que copiamos directamente del mismo.
379
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
procedimiento administrativo. En estos casos la interrupcin ser

por el tiempo que transcurra desde dicha remisin hasta que, en su
caso, se produzca la recepcin del expediente devuelto o de la
resolucin judicial por el rgano competente para continuar el
procedimiento.
c) Supuestos de conflicto en la aplicacin de la norma. En

estos casos se exige un informe preceptivo de la comisin
consultiva que se constituya al efecto. La interrupcin se producir
desde la notificacin al obligado de la posible existencia del
conflicto hasta que el rgano de inspeccin reciba el informe para
continuar con el procedimiento o el transcurso del plazo mximo
para su emisin. En cualquier caso se trata de un procedimiento que
no puede ser llevado a cabo por los rganos de gestin por tanto
excede de nuestro estudio.
d) Dependencia directa de actuaciones judiciales. Es decir,

cuando la determinacin o imputacin de la obligacin tributaria
dependa de las mismas en el mbito penal. La interrupcin ser por
el tiempo transcurrido desde que se tenga conocimiento de la
existencia de dichas actuaciones y se deje constancia de este hecho
en el expediente o desde que se remita el expediente a la
jurisdiccin competente o al Ministerio Fiscal hasta que se conozca
la resolucin por el rgano competente para continuar el
procedimiento. Ahora bien siempre que ello sea posible y resulte
procedente podrn dictarse liquidaciones provisionales por parte de
los rganos de inspeccin segn lo establecido en el artculo 101.4
LGT.
380
e) Fuerza mayor. Cuando se produzca la misma y por el

tiempo que dure. A igual que en el caso anterior tambin menciona
el proyecto de reglamento la posibilidad de que se dicten
liquidaciones provisionales por Inspeccin.
f) Ratificacin de datos por terceros. Prev el reglamento la

necesidad de que se solicite la ratificacin de unos determinados
datos relativos a terceros. La duracin de la misma ser desde la
peticin hasta la recepcin de la ratificacin por el rgano
competente para continuar el procedimiento. Ahora bien se
establece una limitacin temporal de tres meses.
g) Solicitud de rectificacin. Como hemos estudiado se

pueden solicitar rectificaciones de autoliquidaciones o de una
comunicacin de datos que venga motivada por una liquidacin
tributaria que no fuera firme. En esos casos la interrupcin se
producir por el tiempo que transcurra desde la recepcin de la
solicitud hasta que dicha liquidacin adquiera firmeza.
h) Determinados supuestos de actas en disconformidad. Se

trata de una interrupcin que slo podr darse en el procedimiento
inspector, y que se produce cuando es necesario solicitar un
informe en los trminos recogidos en el apartado c) ya analizado.
Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a
la Administracin tributaria las establece el artculo 104. 4 del proyecto

de reglamento. Si bien hemos estudiado que tanto estas como las
interrupciones
justificadas
tienen
un
rgimen
jurdico
comn,
encontramos una diferencia en su configuracin; y, es que, las dilaciones
381
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
se configuran entre otras, por lo cual el legislador no configura una lista

cerrada sino que
abre la posibilidad a que se configuren otras.
Ciertamente, la realidad de los tributos puede provocar que existan

nuevas causas en el futuro o para impuestos especficos pero, no creemos
que la solucin para responder a la misma sea dejar una lista abierta
pudiendo provocar una dispersin normativa sobre la materia. El artculo
104. 2 parece referirse especficamente a la regulacin reglamentaria de
las interrupciones justificadas ms que a las dilaciones724, pero an as el
principio de seguridad jurdica exige que se traten de causas tasadas725,
aunque parece que esta no es la idea del legislador.
El proyecto de reglamento considera las siguientes dilaciones por

causas no imputables a la Administracin:
a) Retrasos en el cumplimiento de comparecencias o

requerimientos por parte del obligado tributario. La dilacin se
computar desde el da siguiente al de la fecha fijada para la
comparecencia o desde el da siguiente al del fin del plazo
concedido para la atencin del requerimiento hasta el ntegro
cumplimiento de lo solicitado. Hemos de llamar la atencin sobre la
importancia que tiene esta mencin al ntegro cumplimiento que,
dems sigue precisando el propio artculo. En efecto, se establece
que los requerimientos no se entendern atendidos a efectos del
724
Artculo 104.2 prrafo 2. LGT: Los perodos de interrupcin justificada que se especifiquen
reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la
Administracin tributaria no se incluirn en el cmputo del plazo de resolucin.
725
Compartimos con la doctrina que las dilaciones indebidas o injustificadas en el procedimiento

tributario suponen un claro ataque a las garantas funcionales de la seguridad jurdica, pues este
principio tambin debe garantizar que el procedimiento tributario se resuelva en plazos razonables.
SNCHEZ PINO, A.J. Exigencias de la seguridad jurdica, op.cit. Pg. 185. Por tanto, en el
caso de establecer la mismas ellas debieran ser tasadas y no una lista abierta.
382
cmputo hasta que se encuentren cumplimentados debidamente.

Ambas circunstancias hacen que el obligado tenga que cumplir
completamente con dichas obligaciones, ya que si no lo hace le
puede producir un gran perjuicio; no slo por la falta del transcurso
del tiempo sino, porque, como hemos visto al tratar el rgimen
jurdico, que el cmputo est interrumpido no impide a la
Administracin continuar llevando a cabo las actuaciones que
considere necesarias. Por tanto, si un obligado tributario no aporta
alguno de los documentos que le son requeridos la Administracin
podr seguir investigando si que compute el plazo. De esta forma,
se
est
obligando
al
contribuyente
entregar
toda
la
documentacin, y se est creando una prerrogativa a favor de la

Administracin que depender de cmo sea utilizada por sta
merecer un juicio positivo o negativo por nuestra parte. An as se
deja una va libre muy significativa a la misma para poder
alargar los perodos de investigacin.
b) Aportacin de nuevos documentos y pruebas transcurrido

el trmite de audiencia.
Se trata de una especie de dilacin
retroactiva a travs de la cul se excluye del cmputo del plazo el

perodo que transcurre desde el da siguiente al de finalizacin del
plazo del trmite de audiencia hasta la fecha en que se aporten. El
legislador responde as a la posibilidad, contemplada en la LGT, de
aportar estas pruebas en un momento posterior cuando haya sido
imposible hacerlo con anterioridad al trmite de audiencia.
c) Alegacin de inexactitud o falsedad de datos de terceros

transcurrido el plazo establecido para ello. El propio reglamento
dota de un plazo de 15 das al obligado tributario para alegar dicha
383
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
circunstancia. Ahora bien si transcurre el mismo no se le puede

negar ese derecho al administrado, por ello el artculo 94.2 y el
104.4 c) le atribuyen el carcter de dilacin por causa no imputable
a la Administracin. La dilacin se computar desde el da
siguiente al de la finalizacin del plazo reglamentario hasta la
fecha en que se efecte dicha alegacin.
d) La ampliacin de cualquier plazo o concesin de

aplazamiento solicitada por el obligado tributario. La dilacin
durar desde el da siguiente al de la finalizacin del plazo previsto
o la fecha inicialmente fijada hasta el cumplimiento del trmite o la
fecha fijada en segundo lugar, si esta fuese posterior.
e) La paralizacin del procedimiento. Ello ocurrir cuando el

citado procedimiento se a instancia de parte y falta la
cumplimentacin de algn trmite imprescindible para dictar la
resolucin. No se computar el tiempo que medie desde el da
siguiente a aquel en que se considere incumplido el trmite hasta
su cumplimentacin por el obligado tributario. Adems advierte el
legislador de la posibilidad de que se declare, previa advertencia al
interesado, la caducidad del procedimiento726.
f) El retraso en la notificacin de propuestas de resolucin o

liquidacin de las actas de conformidad cuando se haya decidido
realizar actuaciones para completar el expediente
y dicha
circunstancia se haya notificado al obligado tributario o, en el caso

de las actas con disconformidad en el retraso en la notificacin del
acuerdo de solicitud del informe previo de declaracin de conflicto
726
Sobre el instituto de la caducidad realizamos un estudio ms detallado en las prximas lneas.
384
en la aplicacin de la norma.
En estos casos la dilacin se
producir desde el da siguiente a aquel en que se haya realizado

un intento de notificacin hasta que dicha notificacin se haya
producido. Ambos supuestos son aplicables en el mbito de los
rganos de inspeccin que no son objeto de nuestro estudio.
g) Aportacin de datos, documentos o pruebas con

anterioridad a la propuesta de regularizacin en el caso de la
aplicacin del mtodo de estimacin indirecta. Como ya establece
la LGT en su artculo 158.3 a): el perodo transcurrido desde la
apreciacin de dichas circunstancias hasta la aportacin de los
datos, documentos o pruebas no se incluir en el cmputo del
plazo. El proyecto de reglamento no hace sino recoger una
circunstancia ya recogida en la Ley General.
Como ha quedado puesto de manifiesto, las circunstancias que recoge el

proyecto son de suma importancia en la regulacin de los plazos en los
procedimientos de aplicacin de los tributos. Como se ha afirmado, este
desarrollo reglamentario, no aprobado an, llega con mayor tardanza de la
deseada pero responde a las exigencias de desarrollo reglamentario configuradas
por el legislador en la LGT. Se trata de una regulacin minuciosa y taxativa que
nos parece adecuada, salvo en el caso de las mencionadas dilaciones en el que el
legislador prefiere no establecer una lista cerrada. Por otra parte, en algunos
puntos es excesivamente favorable para la Administracin, como muestra el
hecho de que la Administracin, amparndose en que el obligado tributario no
responda completamente a sus requerimientos, puede seguir investigando sin que
ello compute dentro del plazo del procedimiento.
385
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
Por ltimo, y dentro del estudio de la terminacin de los procedimientos,

hemos de analizar los efectos derivados de la falta de cumplimiento del plazo
para notificar la resolucin. Se trata de una cuestin
sobre la que se han
producido, como analizaremos, numerosas discrepancias y que no aparecan

reguladas con exactitud ni cercana a la LRJAP-PAC en la legislacin anterior.
Ello quiz ha provocado que, en palabras Comisin para el estudio del borrador
del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, sea una de las materias
donde, en principio, se producen mayores novedades. El artculo 104 viene a
establecer una regulacin, que ha sido resaltada por su proximidad a la LRJAPPAC727. Se recoge un rgimen supletorio general ya que en primer lugar tanto
para los procedimientos iniciados a instancia de parte o de oficio se remite a las
regulaciones propias de cada procedimiento. En las prximas lneas analizaremos
el mismo, sin perjuicio de que, al estudiar cada procedimiento en los prximos
captulos, se sealen las especificidades correspondientes728. Este rgimen
supletorio general es el siguiente:
1. Procedimientos iniciados a instancia de parte. El vencimiento del

plazo mximo por causa no imputable al administrado provoca la
estimacin por silencio administrativo para los interesados, siempre y
727
En relacin con las consecuencias del incumplimiento del plazo mximo de resolucin()se
adopta una estructura similar a la seguida por la LRJPAC, distinguiendo entre procedimientos
iniciados a instancia de parte o de oficio.() As, se sigue la sistemtica de la LRJ-PAC, para
recoger el rgimen jurdico del deber de resolver, clarificndose la normativa aplicable y los efectos
del incumplimiento de los plazos de los procedimientos iniciados tanto de oficio como a instancia de
parte, de tal modo que la lectura de la Ley ilustre, en uno y otro caso, sobre las dos cuestiones que
han resultado ms controvertidas en los ltimos aos. Por un lado, el rgimen de los actos presuntos
y el carcter del silencio administrativo. Por otro, la cuestin cuyo debate ha adquirido mayor
polmica, es decir, la posibilidad de entender aplicable la caducidad como forma de terminacin del
procedimiento por incumplimiento de la obligacin de resolver temporneamente. Informe 2003,
op.cit. Pg. 44.
728
Como ha manifestado muy acertadamente la doctrina: la LGT se ha querido presentar como un

acercamiento importante a la LRJPAC pero, el juego de fuentes que resulta cuando se introducen
disposiciones especficas supone algunas diferencias importantes con ella, y a su vez el propio art.
104 es objeto de significativas excepciones en el mismo Ttulo III. JUAN LOZANO, A .M
Novedades de la Ley, op.cit. Pg.82.
386
cuando no se trate del derecho de peticin del artculo 29 CE, ni de

impugnacin de actos y disposiciones, en los que el silencio tendr efecto
desestimatorio729.
En el caso en que se produzca la paralizacin del procedimiento por causa
imputable al interesado, una vez transcurran tres meses, y advirtiendo al
mismo, se podr declarar la caducidad del mismo. (Artculo 104.3 LGT)
2. Procedimiento iniciados de oficio. En los procedimientos de los

que pueda derivarse el reconocimiento o constitucin de derechos u otras
situaciones jurdicas individualizadas la consecuencia del transcurso del
plazo ser la desestimacin por silencio administrativo.
Y en relacin con los procedimientos susceptibles de producir efectos
desfavorables o de gravamen, la consecuencia es la caducidad del
procedimiento. (Artculo104.4 LGT).
Por tanto, tanto en unos como en otros encontramos la convivencia de dos

instituciones jurdicas; el silencio administrativo y la caducidad. Los lmites para
que se produzcan uno u otro a veces no se presentan tan sencillos; si bien en el
caso de los procedimientos iniciados a instancia de parte la lnea divisoria es
clara, en los procedimientos a instancia de oficio puede plantearnos problemas.
Coincidimos con la doctrina en afirmar que: Adems, el procedimiento de oficio
debe ser susceptible de producir "efectos desfavorables o de gravamen", trminos
729
Esta referencia ha sido correctamente criticada por la doctrina por su incorrecta ubicacin
sistemtica. El segundo de los supuestos excepcionales en que en los procedimientos iniciados a
instancia de parte el silencio se entiende producido en sentido negativo o desestimatorio de la
pretensin, segn el precepto, se produce en los casos de impugnacin de actos y disposiciones, lo
que a mi entender supone una incorreccin de tcnica legislativa por la razn que sigue. Si, como se
ha venido explicando hasta aqu, en este Ttulo III de la Ley se contienen las disposiciones que rigen
para los procedimientos de aplicacin de los tributos (por lo tanto, en los procedimientos de gestin,
inspeccin y recaudacin), la impugnacin de actos y disposiciones en materia tributaria solo es
posible realizarla interponiendo los correspondientes recurso de revisin administrativa, materia
regulada en el Ttulo V de la Ley, luego este aspecto es en aqul Ttulo donde debi ubicarse, no en
un lugar donde no son objeto de regulacin las acciones impugnadoras de los administrados.
387
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
ms amplios y genricos que los que utiliza el artculo 44.2 de la LRJ-PAC , y

que pueden tener una amplia virtualidad aplicativa en el mbito tributario. Si el
procedimiento iniciado de oficio es susceptible de producir efectos favorables,
"el reconocimiento o, en su caso, la constitucin de derechos u otras situaciones
jurdicas individualizadas", se entendern desestimados los posibles efectos
favorables por silencio administrativo negativo. De ah la importancia de
deslindar si un procedimiento de oficio es susceptible de producir efectos
favorables o desfavorables, labor que cuando se incoa un procedimiento puede
revestir una cierta complejidad no exenta de dificultad, toda vez que cuando se
inicia un procedimiento se desconoce cul va a ser su resultado, y si ste va a ser
o no favorable al obligado tributario, precisamente el procedimiento se sustancia
para desembocar en una resolucin fundada en Derecho independientemente del
resultado favorable o adverso para el obligado tributario. Es ms, existen
procedimientos que, si bien a priori deben concebirse como procedimientos de
oficio susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen para el
obligado tributario, como el procedimiento inspector, pueden concluir con una
devolucin de ingresos indebidos. En estos casos de posible resultado
ambivalente, no han faltado autores que postulen que el obligado tributario puede
acogerse al silencio negativo para reclamar su derecho y, al mismo tiempo,
entender caducado el procedimiento para los efectos desfavorables, es decir, que
el procedimiento debe continuar tan slo en el supuesto de que vaya a dictarse
una resolucin favorable, en caso contrario, debe declararse perimido730. Ahora
bien, a pesar de estas situaciones en las que pueden concurrir ambas
consecuencias, es necesario, bajo nuestro punto de vista, que realicemos un
anlisis individual tanto del silencio como de la caducidad. Pasemos a su estudio.
730
DE JUAN CASADEVALL, J. La caducidad (perencin), op.cit. Pg. 17.
388
El silencio administrativo. Nos encontramos ante una figura propia del

derecho administrativo recogida en los artculos 43, para procedimientos
iniciados a instancia de parte, y 44, para los iniciados de oficio. La misma se
produce cuando un procedimiento termina sin resolucin expresa y su sentido,
positivo o negativo depender de lo que establezca la normativa. Esta cuestin no
apareca regulada en la anterior LGT, y la LDGC aunque estableca la obligacin
de resolver731 no recoga en su articulado el rgimen de los actos presuntos. Por
tanto, era una materia necesitada de regulacin tanto si respetaba el rgimen de la
LRJAP-PAC, como si se pretenda establecer otro distinto732. A primera vista
podemos mantener que se sigue la lnea del derecho administrativo, por ejemplo,
la ley atribuye silencio estimatorio en aquellos procedimientos iniciados a
instancia de parte, siempre y cuando la normativa cada tributo o general de
aplicacin de los tributos no establezca otro efecto. En el proyecto de reglamento
en su disposicin adicional nica recoge hasta 98 procedimientos, muchos de
este tipo, en que el sentido del silencio es negativo. Realmente se prev un
sentido positivo del silencio para estos casos? Quiz sea ms una intencin del
legislador que una realidad. Ya se manifest sobre el particular y en relacin con
el anteproyecto de ley, el Consejo de Estado que no comparte el criterio del
prrafo segundo del apartado 3 que abre una puerta en cierto sentido al silencio
positivo en materia tributaria. No se han encontrado en los antecedentes
731
Artculo 13. 1. LDGC: 1. La Administracin tributaria est obligada a resolver expresamente

todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de gestin tributaria iniciados de oficio o
a instancia de parte excepto en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que slo deban
ser objeto de comunicacin y cuando se produzca la caducidad, la prdida sobrevenida del objeto
del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados.
732
Por tanto, si se desea establecer un rgimen general de aplicacin en el mbito tributario en

defecto de normativa especfica y que difiera del establecido en los preceptos de la LRJ-PAC, ste
ha de incluirse en los preceptos de la LGT dedicados a la resolucin del procedimiento. An en el
caso de que la solucin por la que se opte coincida con el rgimen comn administrativo, parece
conveniente, a efectos de clarificar la normativa aplicable, que se recoja, de forma expresa, en los
preceptos de la LGT dedicados a esta cuestin, ofrecindose de este modo un panorama completo
del rgimen del deber de resolver temporneamente por lo que respecta a los actos presuntos.
Informe 2001, op.cit. Pg. 135.
389
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
remitidos los estudios imprescindibles sobre el mbito y el impacto de esta

determinacin en los trminos proyectados. La experiencia de la aplicacin de la
Ley 30/1992 en este punto viene demostrando que, pese a la declaracin legal
favorable al silencio positivo, son muchas las normas reglamentarias que en los
casos concretos tratan de reintroducir el criterio tradicional a travs de las normas
con rango reglamentario. El Consejo ha tenido que dictaminar con frecuencia,
por respeto al texto legal, que la solucin del silencio negativo no cabe ya a
travs de norma reglamentaria y ello pese a que en el caso concreto podra
resultar ms adecuada. () En suma, entiende el Consejo que en materia
tributaria la regla general establecida en la Ley debe ser el silencio negativo. Si a
pesar de esta opinin se decidiese introducir algunos supuestos de silencio
positivo, el Consejo estima indispensable que queden bien especificados en las
normas procedimentales concretas que recojan tales supuestos y que contemplen
aspectos tributarios bien predeterminados pero no con carcter general o
genrico733. Sin embargo, la redaccin definitiva de la LGT se mantuvo con esas
caractersticas genricas y es el proyecto del reglamento el que vienen a recoger
el sentido del silencio de un gran nmero de procedimientos convirtiendo la
excepcin en lo general y viceversa.
Adems, hemos de tener en cuenta el alejamiento que se produce de la

LRJAP-PAC en cuanto a los requisitos para la regulacin del mismo ya que el
artculo 104.3
se refiere a normativa, por lo que est habilitando a una
disposicin reglamentaria establecer el sentido del silencio, a diferencia de lo que

autoriza
la
LRJAP-PAC734.
Se puede
afirmar
que
se
produce
una
deslegalizacin, debido a la regulacin especial atribuida por la Disposicin

Adicional quinta a los procedimientos tributarios que establece: En todo caso,
733
Dictamen del Consejo de Estado, op.cit. Pgs. 66- 67.
734
El artculo 43. 2 de la LRJAP-PAC autoriza al cambio del sentido del silencio por una norma
con rango de Ley o norma de Derecho Comunitario Europeo.
390
en los procedimientos tributarios, los plazos mximos para dictar resoluciones,

los efectos de su incumplimiento, as como, en su caso, los efectos de la falta de
resolucin sern los previstos en la normativa tributaria. En efecto, la LGT se
ocupa de la menciona regulacin y a travs del 104, se habilita a cualquier
disposicin a cambiar el sentido del silencio735. Y de hecho, la disposicin
adicional nica del proyecto de reglamento ya prev el sentido desestimatorio de
98 procedimientos.
Antes de concluir nuestro estudio sobre los procedimientos es obligado

mencionar la regulacin que proyecta el Reglamento que, ciertamente, no
modifica en nada la ya existente. En l se repite la normativa ya recogida en la
LGT y de la LRJAP-PAC: el artculo 103.4 en su primer prrafo establece como
efectos del incumplimiento de los plazos la regulacin especfica y en ausencia
de la misma se remite al artculo 104 de la LGT. Los dos siguientes prrafos los
dedica a los efectos de la estimacin o desestimacin del silencio. En el primero
considera que la resolucin posterior slo podr ser confirmatoria del mismos,
y para el caso de la desestimacin por silencio administrativo establece el tercer
prrafo de este artculo, la resolucin expresa posterior al vencimiento del plazo
se adoptar por la Administracin sin vinculacin ninguna al sentido del
silencio. Es decir el reglamento copia el contenido de una disposicin
normativa con rango de ley: la LRJAP-PAC736. Parece que el legislador se ve
735
Como se ha afirmado, basta una norma reglamentaria, por tanto, para alterar los efectos de la no
resolucin en plazo de los procedimientos tributarios. Con todo, es la propia LGT la que ha
comenzado por contemplar la principal excepcin la regla de la caducidad prevista con carcter
general en el art. 104.4: el procedimiento de inspeccin, respecto del cual, en virtud del artculo
150.2, el incumplimiento del plazo mximo de duracin no producir caducidad. GARCA
BERRO, F. Procedimientos tributarios, op.cit. Pg. 122.
736
Artculo 43. 4. LRJAP-PAC: La obligacin de dictar resolucin expresa a que se refiere el

apartado primero del artculo 42 se sujetar al siguiente rgimen:
a) En los casos de estimacin por silencio administrativo, la resolucin expresa posterior a la
produccin del acto slo podr dictarse de ser confirmatoria del mismo.
b) En los casos de desestimacin por silencio administrativo, la resolucin expresa posterior al
vencimiento del plazo se adoptar por la Administracin sin vinculacin alguna al sentido del
silencio.
391
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
obligado a incluir alguna referencia a esta institucin y para ello se dedica a

repetir lo ya preceptuado en las leyes. Nos parece una tcnica bastante carente de
rigor, y, como hemos mencionado en numerosas ocasiones a lo largo de este
trabajo, carente de sentido cuando si algo quera caracterizar a esta reforma
tributaria era slo regular lo propio del mbito tributario para la remitirse en el
resto al rgimen administrativo general. De igual modo, y con el mismo carcter
repetitivo el artculo103.5 del proyecto de reglamento nos recuerda que los
efectos del silencio se desarrollaran si perjuicio de las facultades de
comprobacin e investigacin que asisten a la Administracin. No era necesario
este recordatorio puesto que, dentro del periodo de prescripcin y respetando los
efectos del silencio en el sentido expuesto la Administracin puede realizar
cuantas actuaciones estime oportunas.
En cualquier caso, y siendo mejorable la regulacin, nos parece muy

positivo que la LGT recoja el rgimen de los actos presuntos en procedimientos
iniciados a instancia de parte y de oficio y, a pesar de lo ya comentado, con un
cierto acercamiento a la LRJAP-PAC. Sin embargo, como ha quedado puesto de
manifiesto, no nos parece tan correcto el desarrollo reglamentario previsto.
392
La caducidad737, es una forma de terminacin impropia de los

procedimientos producida por la falta de resolucin expresa por parte de la
Administracin o causa de la inaccin del obligado tributario. Se trata de un
instituto jurdico regulado en el artculo 92 de la LRJAP-PAC y cuya existencia
en el mbito tributario es relativamente reciente y dudosa hasta la promulgacin
de la Ley de 2003. Ello, porque el artculo 105. 2 de la LGT de 1963 prohiba su
aplicacin, y a pesar de que la LDGC pareca querer manifestar intenciones de
introducirla en nuestra rama del derecho y de los intentos realizados por el RGIT
y la doctrina y jurisprudencia, se poda afirmar que el legislador no la quiso
establecer y por tanto, la misma no exista en materia tributaria738. Coincidimos
737
Existe algn anlisis de la doctrina que considera esta denominacin errnea opta por la
utilizacin del trmino perencin. Nosotros creemos correcta la utilizacin del trmino caducidad,
como as lo hace un sector mayoritario de la doctrina, sin nimos de ser exhaustivos; PREZ ROYO,
F. Derecho Financiero, op.cit. ; MARTNEZ GINER, L. A La caducidad de los procedimientos
tributarios en la nueva Ley General Tributaria. Q.F num. 11. 2004; GARCA BERRO, F.
Procedimientos tributarios, op.cit.; ESEVERRI, E. Derecho tributario, op.cit; JUAN
LOZANO, A .M Novedades de la Ley, op.cit; HUESCA BOBADILLA, R. (coord.)
Comentarios, op.cit, por todos. Aun as recogemos las argumentaciones en contra de esta
opcin: a nuestro juicio, los derechos prescriben, las acciones caducan, los procedimientos
perimen y los trmites precluyen. Acotados as estos trminos, diremos que la caducidad se refiere al
derecho, o ms precisamente a la accin, mientras que la perencin es un instituto eminentemente
procesal () la perencin supone la muerte del procedimiento por inactividad de las partes que,
como bice procesal, no excluye el reinicio del mismo, siempre que no haya prescrito el derecho o
caducado la accin. Por ende, desde un punto de vista descriptivo-funcional, podemos definir la
perencin como la forma de terminacin anormal del procedimiento, determinante de su extincin,
que, sin prejuzgar la prescripcin del derecho y/o la caducidad de la accin, se produce por el
vencimiento del plazo mximo de duracin sin haberse notificado su resolucin, o por su
paralizacin o interrupcin injustificada, imputable al administrado, durante el tiempo
preestablecido por la Ley.DE JUAN CASADEVALL, J. La caducidad (perencin), op.cit.
Pgs. 11-12.
738
Debido a la temtica elegida en este trabajo no consideramos oportuno realizar un tratamiento

completo de la evolucin histrica de la caducidad en materia tributaria. Es tan numerosa la doctrina
y jurisprudencia que su recopilacin y sntesis completa podra llevarnos la realizacin de otro
trabajo de caractersticas similares a este. Ahora bien, a modo de resumen y sin pretensiones de
exhaustividad creemos que el informe 2001 recoge de una forma genrica y vlida para nuestro
estudio la evolucin de esta institucin. As declara: con anterioridad a la entrada en vigor de la
LDGC eran especialmente notorias las carencias que provocaba la ausencia de normativa especifica
que fijara plazos mximos de duracin de los procedimientos. En aquel contexto la nica norma de
ordenacin temporal que realmente supona una garanta para los particulares operaba en el mbito
de las actuaciones de la inspeccin. En efecto, el art. 31.4 del RGIT trataba de evitar subrepticias
revitalizaciones de los plazos de prescripcin para liquidar y sancionar, siendo la interpretacin y
aplicacin de este precepto objeto de una cambiante jurisprudencia conocida por todos. En
paralelismo a lo examinado a propsito del rgimen de los actos presuntos, la redaccin original de
393
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
con la doctrina en afirmar que: La verdad es que no se alcanza a comprender la

ratio legis de la expulsin de este instituto de nuestro Derecho Formal Tributario,
terreno abonado para que germinen los procedimientos de oficio con efectos
desfavorables para los contribuyentes. Con todo, lo que s estaba claro, a pesar de
los escarceos doctrinales y jurisprudenciales, era la voluntad del legislador de
excluir su aplicacin. Su regulacin por la vigente LGT constituye, sin duda,
desde una perspectiva garantista, una de sus novedades ms saludables739.
la disposicin adicional quinta de la LRJ-PAC propici que surgieran dudas acerca de la pervivencia
del art. 105.2 de la LGT y que algunos fallos jurisprudenciales comenzaran a dar entrada al instituto
de la caducidad, como forma de terminacin anormal de los procedimientos en los supuestos de
contravencin de sus normas de ordenacin temporal.
As las cosas, la introduccin de los arts. 23 y 29 de la LDGC manifiesta la intencin del legislador
de terminar con la indeseable situacin anterior en la que los principios de proporcionalidad e
interdiccin de la excesividad eran los nicos mecanismos de control judicial de tales actuaciones.
Sin embargo, el silencio de ambos preceptos acerca de la caducidad como consecuencia del
incumplimiento del deber de resolver temporneamente plante el problema en las mismas
coordenadas que las examinadas a propsito del silencio. Por lo que respecta a los procedimientos de
gestin a los que resulta de aplicacin el art. 23, no se cuenta ms que con la mencin relativa a la
produccin de los efectos previstos en la normativa especfica de aquellos que se hubieran iniciado a
instancia de parte. Respecto a los procedimientos iniciados de oficio, lo nico previsto es la no
caducidad del procedimiento de apremio.
Por su parte, el art. 29 establece el plazo mximo de duracin del procedimiento de comprobacin
cuando es la inspeccin quien acta. Este precepto tampoco alude expresamente a la caducidad
como consecuencia de su incumplimiento pero, en asimetra con lo previsto en el art. 23, establece
uno de los efectos tpicos de la caducidad como es la desaparicin de los efectos interruptivos que
sobre los plazos de prescripcin haba tenido el inicio y desarrollo del procedimiento no resuelto
temporneamente. ().En efecto, en el momento en el que se aprueba la LDGC no se deroga,
modifica o excepciona la aplicacin del art. 105.2 de la LGT, que des-de su promulgacin haba
introducido la norma de que "la inobservancia de plazos por la Administracin no implicar la
caducidad de la accin administrativa, pero autorizar a los sujetos pasivos para reclamar en queja".
Es razonable entender que, si realmente el legislador hubiera querido implantar en 1998 la regla
contraria, lo hubiera hecho expresamente, no debindose inducir que la mera introduccin de uno de
los efectos del instituto de la caducidad suponga, implcitamente, que ste ha sido final-mente
admitido en materia tributaria, y ello por trascendente que pueda resultar la desaparicin de la
eficacia interruptiva sobre el plazo de prescripcin que inicialmente tuvo el procedimiento cuya
duracin excede del plazo prefijado. Esta conclusin se confirma con la modificacin de la
redaccin de la disposicin adicional quinta de la LRJ-PAC operada por la Ley 4/1999. En
definitiva, en el art. 29.3 de la LDGC no se habra hecho ms que extender la garanta inicialmente
prevista en el art. 31.4 del RGIT para la interrupcin injustificada de las actuaciones superior a seis
meses al supuesto en que se excede el plazo mximo de duracin, lo cual no puede negarse que ya
supone un notable avance respecto a la situacin anterior. Por el contrario, ante el silencio en este
sentido del art. 23, no puede extenderse en la actualidad este efecto al incumplimiento de los plazos
de los procedimientos de gestin comprendidos en su mbito de aplicacin. Informe 2001, op.cit.
Pg. 136-138.
739
DE JUAN CASADEVALL, J. La caducidad (perencin), op.cit. Pg. 14.
394
La doctrina740 distingue entre caducidad en perjuicio del obligado

tributario y la caducidad en perjuicio de la Administracin. En esta lnea el
artculo 104.3 in fine recoge la primera de ellas que se produce cuando exista
una paralizacin por causa imputable al obligado tributario; la misma, como
veamos al analizar las dilaciones por parte de ste en el reglamento, deben ser de
trmites indispensables para dictar resolucin741.
La posibilidad de esta
declaracin de caducidad debe ser comunicada al obligado tributario y si

transcurridos los mismos esta paralizacin no cesa podr ser declarada por la
Administracin. Por tanto, se trata de una declaracin constitutiva que como ha
manifestado la doctrina se aleja de la regulacin administrativa, a diferencia del
resto de la regulacin aprobada sobre a caducidad tributaria742.Por su parte , la
caducidad en perjuicio de la Administracin se produce en los procedimientos
iniciados de oficio y susceptibles de producir efectos desfavorables o de
gravamen al obligado tributario.[artculo 104.4.b)], y siempre que no exista una
norma especfica sobre la terminacin sin resolucin que establezca algo distinto.
740
Vid. PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit. Pg. 239 y ss.
741
Artculo 104. 4 e) del proyecto de reglamento.
742
La diferencia ms sustancial entre la norma tributaria (artculo 104.3 de la nueva LGT) y la

norma administrativa (artculo 92 LRJ-PAC) es que en sta, transcurridos tres meses tras el aviso de
la Administracin ante la paralizacin del procedimiento por causa del interesado, se producir la
caducidad del procedimiento. Sin embargo en aqulla, tal situacin lo que provoca es que
transcurrido esos tres meses la Administracin podr declarar la caducidad del procedimiento.
Da la impresin de que el artculo 104.3 de la nueva LGT otorga una cierta discrecionalidad a la
Administracin a la hora de entender producida la caducidad. Tal proceder no se compadece con el
sentido y efectos propios de la caducidad y desatiende el tenor del precepto homnimo de la ley de
procedimiento administrativo del que trae su causa, en el que se produce automticamente la
caducidad. Consideramos que el instituto perentorio por inactividad del obligado tributario debe
operar de manera instantnea y automtica desde el momento en el que se produzca el supuesto
normativo del que se desprenda la caducidad. Otra interpretacin que deje algn resquicio a la
discrecionalidad administrativa a la hora de que se produzcan los efectos de aqulla no parece que
ofrezca la necesaria seguridad jurdica que este instituto persigue.
Hubiera sido ms correcto y ms conveniente, si eso es lo que el legislador ha querido regular, que la
caducidad operara de manera inmediata -por su propia naturaleza- y que en casos excepcionales, tal
y como regula el artculo 92.4 LRJ-PAC, se pudiera renunciar a la caducidad por parte de la
Administracin cuando la cuestin en concreto afectara al inters general; cuestin sta que en el
caso del deber de contribuir y la recaudacin de ingresos tributarios estara plenamente justificada.
MARTNEZ GINER, L. A. La caducidad..., op.cit. Pg.32. (Nota: La negrita es del propio autor).
395
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
Se produce ope legis, es decir, transcurrido el plazo del que disponga la

Administracin para realizar un determinado procedimiento, en general de seis
meses, pero deber ser igualmente declarada por la Administracin. Sin embargo,
la diferencia con la anterior estriba en que mientras en la producida en
procedimientos iniciados a instancia de parte es necesaria una declaracin para su
existencia, en los de oficio, transcurrido el plazo el procedimiento caduca con
independencia de que la Administracin cumpla o no su obligacin de declararla
y de archivar las actuaciones.
Junto a estos dos tipos de caducidad recogidos en el artculo 104 de la

LGT existe una clasificacin de la caducidad que tienen suma importancia
debido a sus efectos prcticos y que quiz sea la falta de su conocimiento la que
suscita numerosos pronunciamientos de la doctrina crticos con este instituto en
el mbito tributario: La caducidad en el procedimiento y la caducidad en la
accin La primera de ellas consiste en
una forma de terminacin de los
procedimientos por paralizacin del mismo o transcurso del plazo necesario para
la resolucin. Por el otro, la caducidad en la accin se produce de la misma
manera pero referida a una accin administrativa. La diferencia entre ambas es
que mientras en la caducidad en el procedimiento, y por la pervivencia del acto
administrativo, las actuaciones y documentaciones son vlidas en tanto no
transcurra el plazo de prescripcin, en el segundo supuesto, la accin se agota en
s misma y quedar por tanto extinguida, como ocurre en el mbito de las
acciones del procedimiento sancionador. La opcin de la LGT por la caducidad
en el procedimiento es la razn de los efectos que se le atribuyan a la mismas,
que pasamos a analizar a continuacin, y que, como vamos a comprobar no estn
exentos de crticas.
Los efectos de la caducidad lo establece el artculo 104.5 y pueden

esquematizarse de la siguiente forma:
396
a) Archivo de las actuaciones.
b) La no consideracin de las actuaciones iniciadas como

interrupcin de la prescripcin. De conformidad con lo establecido en el
artculo 68 LGT la iniciacin de las actuaciones supone la interrupcin del
cmputo de la prescripcin. Pues bien como la caducidad provoca, con
los matices que expondremos, que el procedimiento se tenga por no
iniciado, no se interrumpe, por tanto la prescripcin.
c) Los ingresos realizados por el obligado tributario ser

considerados como espontneos. Por las mismas razones expuestas en la
letra anterior, no se entiende que se ha producido un requerimiento y por
tanto, su carcter de espontaneidad.
d) Pervivencia de las actuaciones y documentaciones obtenidas. El

artculo 104. 5 in fine establece que: Las actuaciones realizadas en el
curso de un procedimiento caducado, as como los documentos y otros
elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarn su
validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados
o que puedan iniciarse con posterioridad en relacin con el mismo u otro
obligado tributario. Nos encontramos con una consecuencia directa de la
caducidad en el procedimiento que, no ha estado exenta de crticas en
cuanto ha sido considerada por la doctrina como contraria a la propia
esencia de la misma743. Sin embargo, es necesario valorar el objetivo de la
743
Si el efecto de la perencin no es otro que la desaparicin jurdica del procedimiento, la ficcin

legal de su inexistencia a la que se anuda no slo un efecto procesal consistente en el archivo de lo
actuado y su terminacin anormal, sino tambin todo un elenco de efectos tributarios, sobre los que
volveremos ms adelante, y un efecto sustantivo que consiste en dejar inclume la situacin jurdicomaterial que se ventilaba, mal podemos hablar de conservacin de actos administrativos 32 y de
seguridad jurdica. Parece que el legislador ha sido en este punto inconsecuente con la figura jurdica
que regula, y ms que en una perencin est pensando en una especie de sobreseimiento que dar
lugar, si la prescripcin lo permite, a un reinicio del procedimiento perimido reciclando el material
397
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
caducidad de motivar la actuacin de la Administracin, junto con los

principios de celeridad y eficacia cuya consecuencia inmediata es la
obligacin de no requerir al obligado tributario documentaciones o realizar
actuaciones respecto a el ya llevadas a cabo con anterioridad de la misma
manera o forma. Pinsese en que se obligue al contribuyente repetir cada
uno de los trmites del procedimiento caducado, supone una carga
excesiva para el contribuyente744. Por tanto de la suma de varios intereses
contrapuestos, creemos que la opcin tomada por el legislador es buena
siempre y cuando la Administracin no utilice esta prerrogativa que le
concede el ordenamiento, para no resolver aparndose en poder iniciar
cuantos
procedimientos
estime
utilizando
la
documentacin
de
probatorio reutilizable. Por ello, entendemos que se impone una interpretacin restrictiva del art.
104.5 in fine LGT que, atendiendo al sentido y finalidad de la norma (art. 3 CC ), al fundamento
jurdico del instituto perentorio, se apegue a la literalidad del precepto que exclusivamente se refiere
la conservacin de la validez y eficacia "a efectos probatorios". El nuevo procedimiento ser un
procedimiento "plenario", que habr de iniciarse de oficio o a instancia de parte, en el que
permanecern intactos el derecho a formular alegaciones, al trmite de audiencia, el derecho a alegar
y probar, y a aportar nuevos documentos y justificantes, sin perjuicio de que sean vlidos y eficaces,
a efectos probatorios, los documentos incorporados y las pruebas practicadas en el seno del
procedimiento perimido; y, evidentemente, el nuevo procedimiento habr de concluir con una
resolucin fundada en Derecho. DE JUAN CASADEVALL, J. La caducidad (perencin),
op.cit. Pg.19. De igual forma: Las actuaciones desarrolladas durante el procedimiento caducado,
as como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado,
conservarn su validez y eficacia jurdica a efectos probatorios en otros procedimientos que deban
iniciarse con posterioridad. (Caducidad del procedimiento impropia). Creemos que la razn estriba
en por motivos de economa procesal y en causar un menor perjuicio al interesado. En todo caso,
este es un efecto impropio del instituto tradicional de la caducidad, que la caducidad traa consigo
que el procedimiento caducado se tuviese por inexistente, descalificando jurdicamente las
actuaciones realizadas.MARTOS GARCA, J.J Plazos mximos para resolver los procedimientos
tributarios en la nueva Ley General Tributaria en la obra colectiva Estudios de Derecho Financiero
y Tributario en homenaje al Prof.Calvo Ortega. Vol. I Lex Nova. Madrid. 2005. Pg. 733.
744
En el mismo sentido: la validez y eficacia probatoria de documentos, pruebas y datos obtenidos

en el procedimiento caducado, que se despliega en el nuevo procedimiento iniciado posteriormente
plantea ciertas dudas sobre la autntica eficacia de la figura de la caducidad, sealadamente en lo
tocante a su funcin represora o estimuladora de la diligencia y agilidad de la Administracin en la
resolucin de los procedimientos y cumplimiento de sus plazos. Los principios de economa procesal
y eficacia pueden ayudar a explicar la decisin del legislador, pero desde luego tal proceder no
estimula el cumplimiento en plazo por parte de la Administracin. Ello conforma, en nuestra
opinin, un instituto jurdico perentorio debilitado en cuanto a alguno de sus efectos. MARTNEZ
GINER, L. A La caducidad, op.cit. Pg. 35
398
procedimientos anteriores (caducados). Una vez ms, el lmite lo marcan

los principios de actuacin de la Administracin.
Ahora bien, adems de la justificacin que encontramos en estos
principios, la razn de este efecto de la caducidad, es la apuntada con
anterioridad. Nos encontramos ante la caducidad en el procedimiento y no
en la accin, y por tanto, los actos administrativos que en l se realizan,
por su carcter de pervivencia en el tiempo, permanecen.
f) Adems, como nos recuerda la doctrina, nada dice este artculo

acerca de los intereses de demora, pero de ello se ha encargado
previamente el artculo 26. 4 al establecer que No se exigirn intereses de
demora desde el momento en que la Administracin tributaria incumpla
por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley
para resolver hasta que se dicte dicha resolucin o se interponga recurso
contra la resolucin presunta. Por tanto, el problema queda resuelto.
Por ltimo hemos de precisar que a pesar de que la regulacin de la

caducidad se realice en el captulo II sobre normas comunes a los
procedimientos, sta se excluye expresamente, no sin crticas de la doctrina745, de
los procedimientos de inspeccin, lo cuales no terminarn nunca por caducidad.
En nuestra opinin creemos que debe valorarse muy positivamente la

inclusin de la caducidad en materia tributaria, como ha manifestado la doctrina:
por fin se ha dado entrada sin tapujos a la caducidad del procedimiento en el
745
Carece de fundamento jurdico, supuesta la vocacin garantista de la nueva LGT, la injustificada

exclusin del instituto perentorio en el mbito del procedimiento inspector, en el cual el obligado
tributario puede reclamar la misma, o mayor, dosis de seguridad jurdica que en cualquier otro
procedimiento tributario. Por el contrario, el legislador es extremadamente riguroso con el
procedimiento sancionador, va ms all de la simple perencin para penetrar en el terreno de la
caducidad, aunque no haya prescrito el derecho. DE JUAN CASADEVALL, J. La caducidad
(perencin), op.cit. Pg.23.
399
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
mbito tributario, pero tambin es cierto que las disposiciones especficas que
operan en determinados procedimientos suponen importantes excepciones que
mantienen a ultranza nuestros particularismos746, como ya comprobaremos al
realizar el estudio de cada procedimiento. Pero en cualquier caso se ha dado
solucin a una de las grandes polmicas y carencias de la regulacin anterior747 y
ello en consonancia, en lneas generales, con la LRJAP-PAC. Adems se
establece una regulacin supletoria acertada, a la vez consecuente con el
principio de seguridad jurdica, y garante con el administrado aunque para
algunos sectores doctrinales inconclusa748.
746
JUAN LOZANO, A .M Novedades de la Ley, op.cit. Pg.85.
747
Como afirmaba la comisin: La aplicacin de este modo anormal de terminacin de los

procedimientos viene constituyendo un semillero de problemas en los que se manifiesta la tensin
entre el principio de seguridad jurdica que debe impedir el abuso que supone someter al obligado
tributario a procedimientos injustificada y artificialmente dilatados y la dificultad de someter el
ejercicio de potestades administrativas a una duracin prefijada. Informe 2001, op cit. Pg. 136
748
En el fondo no se ha resuelto, en nuestra opinin, satisfactoriamente la introduccin de la

caducidad en el mbito del Derecho Tributario, lo cual no supone un verdadero avance en la
consecucin de la seguridad jurdica ni en la adecuada proteccin de los derechos y garantas de los
contribuyentes. Valoramos, en todo caso, positivamente el esfuerzo normativo realizado en la nueva
Ley General Tributaria, si bien entendemos que el mismo ha quedado, al menos de momento,
inconcluso. Se ha desaprovechado una ocasin idnea para la incorporacin de la caducidad como
verdadera forma de terminacin del procedimiento tributario; en este sentido el procedimiento de
inspeccin quiz sea el ms falto de presencia de tal instituto jurdico. MARTNEZ GINER, L. A
La caducidad, op.cit. Pg. 35. Muy critico, si embargo se muestra, GARCA BERRO al
manifestar que: en los procedimientos afectados por el rgimen de la caducidad procedimientos
de gestin tributaria iniciados de oficio, principalmente-, la posicin jurdica del interesado se
encontrara ms adecuadamente protegida de haberse adoptado medidas legales distintas. Hablamos
en concreto de medidas similares a las previstas par el procedimiento inspector. () hubiera sido
ms correcto a nuestro juicio que la ley se hubiera limitado a despojar al acto de iniciacin del
procedimiento no resuelto en plazo de su efecto interruptor de la prescripcin y a considerar
declaraciones sin requerimiento previo las realizadas a partir de ese momento efectos que aparecen
vinculados en la ley a la caducidad del procedimiento pero no tendran por qu estarlo-. El conjunto
de medidas protectoras quedara cerrado de forma adecuada manteniendo la norma que dispone el
cese del devengo de intereses hasta el momento de dictarse resolucin. No consideramos por el
contrario que est justificado en estos supuestos el efecto ms tpico de la caducidad, esto es, el
archivo de actuaciones. Ello no impide a la Administracin iniciar un nuevo procedimiento ()-.
De ah que este aspecto de la caducidad lo nico que puede generar es incomodidad para los
interesaos como consecuencia de la duplicacin de trmites. No pensamos que la expectativa de que,
una vez declarada la caducidad del procedimiento, se haya completado ya el plazo de prescripcin,
compense los inconvenientes apuntados, mxime ahora que la caducidad deriva de modo
concluyente de la propia ley, por lo que no va a ser una consecuencia declarada para casos concretos
en resoluciones judiciales ms o menos discutibles y de modo sorpresivo, sino que la Administracin
400
Creemos, como as se ha manifestado749, que en lneas generales la

regulacin de las formas de terminacin de los procedimientos es buena y
completa, mxime si se aprueba el proyecto de reglamento. Como toda
regulacin es mejorable y presenta su deficiencias, pero quiz, como ocurre en
todo el articulado, su peor defecto sea la tcnica de remisiones: Expone en su
inicio que slo regular las especialidades, pero en numerosas ocasiones copia
la LRJAP-PAC, tambin lo hace el proyecto de reglamento, en otras no se
remite sino que ha de ser el contribuyente el que acuda a la regulacin supletoria,
lo cul de facto no estara mal si no fuera porque en ocasiones si nos remite a la
ley administrativa comn. Por ltimo, una vez ms con su regulacin no
demuestra que el captulo II a pesar de pretender recoger las normas comunes a
los procedimientos de aplicacin de los tributos, la mayora de stas son
nicamente aplicables a los procedimientos de gestin.
En este epgrafe han quedado expuestas todas las normas reguladoras de

los procedimientos de aplicacin de los tributos por los rganos de gestin. En l
se ha pretendido analizar las novedades de la actual LGT, las especialidades de la
rama tributaria, y en general la vida de los procedimientos de gestin, desde su
inicio a su finalizacin segn la normativa vigente y tambin en relacin con la
normativa de desarrollo que aporta no pocas cuestiones a la misma y cuyo
actuar con plena conciencia de su riesgo y tratando de evitarlo presumiblemente en la medida de

sus posibilidades. GARCA BERRO, F. Procedimientos tributarios, op.cit. Pg. 127-128.
749
En consecuencia, las propuestas de la Comisin acerca de la mejora de la tcnica legislativa en

materia de resolucin de procedimientos y con independencia de la diversidad de lapsos temporales
que puedan establecerse, se orientan en la lnea de seguir la sistemtica de la LRJ-PAC, para recoger
de modo acabado el rgimen jurdico del deber de resolver, clarificndose la normativa aplicable y
los efectos del incumplimiento de los plazos de los procedimientos iniciados tanto de oficio como a
instancia de parte, de tal modo que la lectura de la LGT ilustre en uno y otro caso sobre las dos
cuestiones que han resultado ms controvertidas en los ltimos aos. Por un lado, el rgimen de los
actos presuntos y el carcter del silencio administrativo. Por otro, la cuestin cuyo debate ha
adquirido mayor polmica, es decir, la posibilidad de entender aplicable la caducidad como forma de
terminacin del procedimiento por incumplimiento de la obligacin de resolver temporneamente.
Informe 2001, op.cit. Pg. 133.
401
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
proyecto ha sido presentado en el pasado mes de febrero750. Ciertamente hemos

puesto de manifiesto las carencias y debilidades de las mismas, pero en honor a
la verdad hemos de valorar muy positivamente la regulacin dada a los
procedimientos, ya que las carencias, inseguridades, y ausencias de la anterior
legislacin tributaria, con independencia de la remisiones que se pudieran hacer
al derecho administrativo, en esta materia era inconcebibles en un derecho
tributario del siglo XXI.
4.- Formas de notificacin.
El tratamiento de los procedimientos tributarios no sera completo sin

hacer una referencia a las notificaciones.
Siguiendo a la doctrina podemos
definir a la misma como la condicin de eficacia de las resoluciones y actos

tributarios que afectan a los derechos e intereses de los sujetos pasivos de la
relacin jurdico-tributaria, consistente en su comunicacin en el plazo
legalmente establecido siguiendo un procedimiento fijado por la Ley, a travs de
medios que permiten tener constancia de las condiciones de su recepcin751.
Las notificaciones adquieren una importancia fundamental para que los

actos administrativos puedan desplegar sus efectos y como ha sido mantenido por
la doctrina: El rgimen jurdico de las notificaciones tributarias resulta esencial
para que los actos administrativos declarativos de voluntad cobren eficacia, lo
que permite en estos momentos distinguir la validez del acto administrativo que
750
Insistimos de nuevo que se ha tratado la normativa general, en los prximos captulos se realizar
un estudio de las particularidades, en su caso, que posea cada procedimiento.
751
GARCA CALVENTE, Y. Las notificaciones en Derecho Tributario. EDERSA. Madrid.2002.

Pg.99.
402
afecta a la cuestiones relativas a su contenido sustantivo, y su eficacia, que se

refiere a los efectos jurdicos que pueda desplegar el acto administrativo, porque
puede suceder que siendo un acto administrativo plenamente vlido (por no estar
viciado por defecto alguno que afecte a su validez sustancial), sin embargo, no
pueda desplegar ningn efecto jurdico porque no haya sido objeto de
notificacin, o sta se ha practicado de forma incorrecta752.
Esta figura no era recogidas por la LGT de 1963 en su redaccin inicial,

pero debido a su importancia la Ley 66/1997 fue la que introdujo en la misma su
regulacin mediante la inclusin de los apartados 4 a 7 del artculo 105.
Ciertamente podemos afirmar que la regulacin de 2003, salvo en determinados
aspectos puntuales que concretaremos, no difiere en demasa de la anterior
legislacin, pero s es ms coordinada, consecuente, y clara, aunque su
sistemtica no es del todo correcta. Coincidimos en este aspecto con la doctrina
que manifiesta: En algunas ocasiones, un mismo instituto se encuentra regulado
de forma fragmentaria, haciendo ms difcil su aplicacin e interpretacin. Un
supuesto especialmente llamativo es el de las notificaciones, cuya disciplina se
encuentra dispersa en, al menos, tres lugares distintos: el primero, en los arts. 109
a 112, ambos inclusive, que parecen contener la regulacin general de la materia;
el segundo, en el art. 102, que regula la notificacin de las liquidaciones; y, en
fin, el tercero, en el art. 104.2, que establece una regla especial de eficacia de la
notificacin, a los solos efectos de determinar el plazo mximo de los
procedimientos tributarios753. Ahora bien, hecha esta salvedad, la regulacin nos
parece correcta.
752
753
TEJERIZO LPEZ, J.M Los procedimientos de gestin tributaria: principales novedades en la

obra colectiva ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma, op.cit. Pg. 205.
403
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
Como la propia exposicin de motivos de la LGT recoge se prevn las

especialidades que presentan las notificaciones tributarias respecto al rgimen
general del derecho administrativo. De hecho, el artculo 109 as lo establece:
El rgimen de notificaciones ser el previsto en las normas administrativas
generales con las especialidades establecidas en esta seccin. Por tanto, el
ncleo de la regulacin sobre esta materia lo encontramos en los artculos 58 y ss
de la LRJAP-PAC. Por una vez y a diferencia de lo que hemos manifestado en
otros aspectos de la ley el legislador cumple con su intencin y slo recoge las
especialidades sin dedicarse a copiar la ley administrativa, lo cual nos parece
del todo acertado.
Una de las diferencias claras que podemos encontrar es que las

notificaciones en derecho administrativo suelen ocurrir en procedimientos
iniciados a instancia de parte, por ello la LGT, a pesar de declarar la regulacin
de la LRJAP-PAC
aplicable establece unas caractersticas propias de las
notificaciones en materia tributaria. Muestra de lo afirmado es la distincin en el

art110 entre los procedimientos iniciados a instancia de parte o de oficio a
efectos del lugar de notificacin. Para los primeros el lugar de notificacin ser el
sealado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su
defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. Para los procedimientos iniciados
de oficio
el lugar ser el domicilio fiscal del obligado tributario o su
representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la

actividad econmica o en cualquier otro adecuado a tal fin. Respecto a estos
ltimos, la diferencia estriba en que, como ha afirmado la doctrina, la nota
caracterstica de stos es que al ser normalmente un procedimiento de
comprobacin o investigacin, debe preservarse el factor sorpresa de la actuacin
administrativa teniendo en cuenta los importantes efectos que tienen un
requerimiento previo de la Administracin, como frontera entre la regularizacin
voluntaria (artculo 27) y el rgimen sancionador (artculos 79 y siguientes). Por
404
ello, el apartado 2 del artculo 110 no establece orden de prelacin alguno,

pudindose
practicar
la
notificacin
en
cualquiera
de
los
lugares
mencionados754. Completa esta regulacin el artculo 48.3 LGT por el cul se

establece el deber del obligado tributario de comunicar a la Administracin el
domicilio fiscal755.
754
AAVV Gua, op.cit. Pg. 246.
755
Artculo 48.3 LGT: Los obligados tributarios debern comunicar su domicilio fiscal y el cambio
del mismo a la Administracin tributaria que corresponda, en la forma y en los trminos que se
establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producir efectos frente a la
Administracin tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicacin, pero ello no
impedir que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan
iniciado de oficio antes de la comunicacin de dicho cambio, puedan continuar tramitndose por el
rgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos
procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artculo 110 de esta Ley. La referencia
que se hace a la regulacin reglamentaria del establecimiento de la recoge el proyecto de reglamento
en su artculo 17 que reza de la siguiente manera: Obligacin de comunicar el cambio de domicilio
fiscal.
1. Las personas fsicas que deban estar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores,
as como las personas jurdicas y dems entidades debern cumplir, en el plazo de un mes a partir
del momento en que se produzca el cambio de domicilio fiscal, la obligacin de comunicar dicho
cambio establecida en el artculo 48.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En el mbito del Estado dicha comunicacin deber efectuarse mediante la presentacin de la
declaracin censal de modificacin regulada en el artculo 10 de este reglamento.
2. Tratndose de personas fsicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y
Retenedores, la comunicacin del cambio de domicilio se deber efectuar en el plazo de tres meses
desde que se produzca mediante el modelo de declaracin que se apruebe, salvo lo dispuesto en el
prrafo siguiente.
En el mbito del Estado, la comunicacin del cambio de domicilio deber efectuarse de acuerdo con
lo previsto en el prrafo anterior. No obstante, si con anterioridad al vencimiento de dicho plazo
finalizase el de presentacin de la autoliquidacin o comunicacin de datos correspondiente a la
imposicin personal que el obligado tributario tuviera que presentar despus del cambio de
domicilio, la comunicacin deber efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidacin o
comunicacin de datos, salvo que se hubiese efectuado con anterioridad.
3. La comunicacin del nuevo domicilio fiscal surtir plenos efectos desde su presentacin respecto
a la Administracin tributaria a la que se le hubiese comunicado, sin perjuicio de lo dispuesto en el
artculo 60 de este reglamento a efectos de la atribucin de competencias entre rganos de la
4. La comunicacin del cambio de domicilio fiscal a una Administracin tributaria slo producir
efectos respecto de otras Administraciones tributarias cuando dicho cambio sea conocido por estas.
Hasta ese momento sern vlidas todas las actuaciones y notificaciones realizadas en el domicilio
inicialmente declarado a la Administracin tributaria actuante. Posteriormente y con una dudosa
sistemtica en el artculo. 113 completa la regulacin del domicilio fiscal estableciendo unas
presunciones sobre el mismo. Creemos que si el propio 113 menciona que es una aplicacin del
artculo 48 debiera el mismo haberse recogido junto al artculo 17 o viceversa. En cualquier caso
nunca tan distanciados dentro del reglamento.
405
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
Por su parte, el proyecto de reglamento recoge una normativa especfica

para las notificaciones en apartados postales establecidos por el operador al que
se ha encomendado la prestacin del servicio postal universal. En estos casos el
envo se depositar en el interior de la oficina y podr recogerse por el titular
del apartado o por la persona autorizada expresamente para retirarlo756 y la
notificacin se entiende practicada por el transcurso de diez das desde el citado
depsito. Por ltimo en relacin con este tipo de lugar, el legislador advierte que
para los procedimientos a solicitud del interesado este medio debe haber sido
sealado por el propio interesado como preferente para que sea utilizado por la
Administracin.
El artculo 111 de la LGT establece las especialidades en cuanto a las

personas autorizadas para recibir las notificaciones y el rgimen del rechazo. As
cuando la notificacin se realice en el lugar correcto podr hacerse cargo de la
misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga
constar su identidad, as como los empleados de la comunidad de vecinos o de
propietarios donde radique el lugar sealado a efectos de notificaciones o el
domicilio fiscal del obligado o su representante757. Como vemos la Ley sigue la
lnea iniciada por el artculo 105 de la anterior LGT y no presenta modificaciones
relevantes, en el mismo sentido prev el rechazo que deber hacerse constar en el
expediente por el interesado o su representante y cuyo efecto ser que se tenga la
notificacin por efectuada. Entendemos que en el caso en que no sea ninguno de
estos dos los que rechacen la notificacin los efectos sern distintos. La ley dice
que estos podrn aceptarla por tanto, si no lo hicieren las consecuencias seran
las de un intento de notificacin, algo totalmente distinto al rechazo, que implica
756
Artculo 114.2 proyecto de reglamento.
757
Artculo 11.1 LGT.
406
la obligacin por parte de la Administracin de intentar de nuevo dicha

notificacin en el plazo de tres das y a hora distinta758.
Relacionado con este artculo el 114.1 del proyecto de reglamento

establece la obligacin de hacer constar en el expediente las circunstancias del
intento de notificacin cuando este no fuere posible por causas no imputables a l
Administracin. Igualmente recoge la obligatoriedad de que quede constancia
expresa en el expediente del rechazo de la notificacin, de que el destinatario
est ausente o de que conste como desconocido en su domicilio fiscal o en el
lugar designado al efecto para realizar la notificacin759.
El intento de notificacin es de suma importancia ya que si el mismo se

realiza y no se consigue los efectos inmediatos son las notificaciones por
comparecencia que de lo que tratan es de publicar anuncios con el contenido de
las mismas. Esta tipo de notificacin aparece regulada en el artculo112 de la
LGT y en el artculo 115 del proyecto de reglamento. La condicin para que se
de este tipo de notificaciones es que haya habido dos intentos de notificacin760 y
758
Ello por aplicacin del artculo 59.2 LRJAP-PAC.
759
Artculo 114.2 del proyecto de reglamento.
760
Por las caractersticas del presente trabajo no nos es posible profundizar en esta cuestin, pero
vemos lgica ciertas argumentaciones que resaltan la importancia de esta cuestin: La
trascendencia de los intentos de notificacin en el procedimiento parece que debera exigir una
regulacin ms detallada de los mismos, en cuanto abren la va a la citacin a comparecer mediante
anuncios que, como tiene declarado repetidamente el Tribunal Supremo es una ficcin legal, ms
que una notificacin real()Por ello, los intentos de notificacin deberan rodearse de garantas
especiales. En este sentido sera razonable, por ejemplo, que no pudieran practicarse en periodos
vacacionales, y de hecho ello vena constituyendo comportamiento tradicional de la Administracin
tributaria. Lamentablemente, en los ltimos tiempos parece ser que se ha modificado esta lnea de
conducta.
Algo similar ocurre en el caso de que el destinatario sea desconocido. Para que as sea, es necesario
que alguien lo manifieste. Dada la trascendencia de esta calificacin, que habilita para la supresin
del segundo intento de notificacin, debera exigirse algn tipo de justificacin o testimonio de
terceros, como bien pudiera ser la manifestacin debidamente acreditada de algn vecino del
inmueble.FERNNDEZ DE VILLAVICENCIO, F La notificacin en los procedimientos
tributarios. En particular el significado del intento de notificacin. Temas Tributarios de Actualidad
11/05. AEDAF. Pg. 13.
407
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
para el caso de que el destinatario conste como un desconocido es vlido un solo

intento.
Nos encontramos ante un medio, que se establece en aras al principio de

celeridad y de eficacia de la Administracin pero no hemos de olvidar que
supone un cierto atentando a la seguridad jurdica y al derecho del obligado aun
procedimiento con garantas, coincidimos con la doctrina761 en afirmar que debe
tenerse en cuenta que el empleo de este medio se configura por la ley el carcter
marcadamente subsidiario, lo que reclama de todas las administraciones pblicas
el agotamiento de las posibilidades razonables de comunicacin directa con el
interesado. Por esta razn, para verificar que as se cumple, debe exigirse con
todo rigor a la Administracin las pruebas que lo acreditan de forma
inequvoca762. Como recoge el propio autor, esta es una exigencia tambin
recogida por el propio Tribunal Supremo763.
El legislador consciente de ello, y a nuestro juicio de forma correcta,

establece unos das concretos para la publicacin de dichos anuncios,
concretamente los das 5 y 20 de cada mes, insertando as en el procedimiento
una mayor seguridad jurdica. Dichos anuncios se publicaran por una sola vez
para cada interesado, en el Boletn Oficial del Estado o en los boletines de las
Comunidades Autnomas o de las provincias, segn la Administracin de la que
proceda el acto que se pretende notificar y el mbito territorial del rgano que
lo dicte764. Sin embargo, la publicacin en las oficinas de la Administracin
761
GARCA BERRO, F. Procedimientos tributarios, op.cit. Pg. 148.
762
En el mismo sentido manifiesta HUESCA BOBADILLA: no es lo mismo un desconocimiento

absoluto del domicilio por a Administracin que un desconocimiento prima facie que no impida
averiguarlo a sta con una mnima actividad a su alcance, basndose en la STS 21 de mayo de
1997. HUESCA BOBADILLA, R. (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 773.
763
STS 11-5-1996.
764
Artculo 112.1 prrafo segundo LGT.
408
Tributaria del ltimo domicilio fiscal conocido del obligado ha sido configurado
con carcter potestativo, ello junto a la obligacin que si exista con la anterior
ley y sigue existiendo en la LRJAP-PAC, de publicar los mismos en el tabln de
edictos del Ayuntamiento del domicilio, ha generado ciertas criticas o
comentarios por parte de la doctrina765. Igualmente establece la LGT la
posibilidad de utilizar medios telemticos, informticos o electrnicos de la
forma en que se regule por la normativa tributaria. De hecho, por Ley 24/2001,
de 27 de diciembre, se modific la LRJAP-PAC766 y se permite la notificacin
por correo electrnico, aplicable sin duda, en materia tributaria. De hecho es una
intencin de la Administracin que estas publicaciones de notificaciones por
comparecencia puedan ser colgadas en Internet, lo cul facilitara el
conocimiento a los interesados y sera de una gran utilidad.
La notificacin por comparencia deber contener la relacin de

notificaciones pendientes con indicacin del obligado tributario o su
representante, el procedimiento que las motiva, el rgano competente de su
765
en relacin con la publicacin de la citacin a comparecer, se reducen tambin las garantas

del administrado desde el momento en que pasa a ser optativa para la Administracin tributaria la
publicacin de los anuncios en la oficina de la Administracin tributaria correspondiente al ltimo
domicilio fiscal conocido, o en su caso en el consulado o seccin consular de la Embajada
correspondiente. Tampoco hace suya la nueva LGT la obligacin que impone la Ley 30/1992 de
exponer los anuncios en el tabln de edictos del Ayuntamiento del domicilio. Parece que,
convencida la Administracin de la poca operatividad del procedimiento y desde la casi seguridad de
que la notificacin por edicto no va a llegar a su destinatario, se le da el carcter de trmite
imprescindible para la continuacin del procedimiento, y se despacha el mismo con la mayor
economa de medios y con la mayor simplicidad posible. FERNNDEZ DE VILLAVICENCIO, F
La notificacin, op.cit. Pg.17.
766
Artculo 59 3.LRJAP-PAC: Para que la notificacin se practique utilizando medios telemticos

se requerir que el interesado haya sealado dicho medio como preferente o consentido
expresamente su utilizacin, identificando adems la direccin electrnica correspondiente, que
deber cumplir con los requisitos reglamentariamente establecidos. En estos casos, la notificacin
se entender practicada a todos los efectos legales en el momento en que se produzca el acceso a su
contenido en la direccin electrnica. Cuando, existiendo constancia de la recepcin de la
notificacin en la direccin electrnica, transcurrieran diez das naturales sin que se acceda a su
contenido, se entender que la notificacin ha sido rechazada con los efectos previstos en el
siguiente apartado, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad
tcnica o material del acceso.
409
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
tramitacin y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deber

comparecer para ser notificado El plazo es de 15 das naturales contados desde
el da siguiente de la publicacin. El proyecto de reglamento en su articulado
precisa que en caso de comparecer se le har la notificacin al interesado o su
representante y de ello se har constancia en una diligencia que adems deber
contener la firma del compareciente. En el caso de que a pesar de comparecer
rehse la documentacin dicha circunstancia se har constar en la diligencia a
los efectos de que sea considerada como un rechazo con las consecuencias que ya
hemos analizado. Finalmente en caso de no comparecer, la ley establece que se
tendr por notificado. En todos los casos, segn el artculo 115.4 del proyecto de
reglamento, se incorporar al expediente la referencia del boletn donde se hay
publicado el anuncio. Y adems el artculo112. 3 establece una de las novedades
de la ley, en aras a la simplificacin del proedimiento, y es que, salvo para el
caso de las liquidaciones y los acuerdos de enajenacin de bienes embargados,
para el resto de las actuaciones se le tendr por notificado. Ello, con
independencia de su derecho a comparecer en cualquier momento que considere.
Esta previsin de legislador puede tener como consecuencia que un determinado
procedimiento se realice por completo sin presencia alguna del interesado767.
En las primeras lneas de este epgrafe criticbamos, siguiendo a la

doctrina, la sistemtica de la ley en tanto que a pesar de la regulacin genrica
de las notificaciones en esta seccin tercera del captulo segundo precisbamos la
767
Como resalta la doctrina la LGT introduce una nueva forma de enorme trascendencia.
Consiste en que, una vez producida la incomparecencia y, por tanto, la notificacin tcita- en un
procedimiento, todos los actos posteriores al as notificado y que formen parte de dicho
procedimiento se entendern tambin notificados. Es decir, la sola ausencia del obligado en una
notificacin determina que se desarrolle todo el procedimiento sin su presencia. Se trata de una
medida desproporcionada, que slo debera preverse ante una incomparecencia reiterada. Incluso
puede afirmarse que su constitucionalidad es dudosa, resultando difcilmente compatible con el
derecho a la tutela judicial efectiva. Ello por mucho que la norma contenga algunas excepciones,
relativas a actos que siempre deben notificarse; las liquidaciones y los acuerdos de enajenacin de
bienes. MARTN FERNNDEZ, J / RODRGUEZ MARQUEZ, J Una primera lectura, op.cit. .
Pg. 318.
410
existencia de otro artculo, el 102 LGT, dedicado a las notificaciones, en una

seccin distinta del mismo captulo. En efecto, el artculo 102 regula la
notificacin de las liquidaciones tributarias. En nuestra opinin, no tienen
demasiado sentido este artculo, cuyo contenido no es estricto de notificacin, ni
tampoco su ubicacin. El artculo consta de cuatro apartados, el primero de ellos
nos recuerda la aplicacin de las normas sobre notificaciones que se contienen en
la seccin tercera. A todas luces innecesario. El segundo apartado regula el
contenido de dichas notificaciones, es decir, en realidad lo que establece es el
contenido de la liquidaciones tributarias, ms hubiera valido recogerlo as, y
como las notificaciones han de contener el acto de que se trate, pues si este ya
viene recogido como tal en la normativa no es necesario precisarlo. Es ms
cuando hemos analizado las liquidaciones tributarias utilizbamos este artculo
102. 2 para determinar el contenido de las mimas, el cul como ya se ha
mantenido cobra gran importancia ya que por fin se le da a la motivacin el valor
que se merece y que haba sido proclamado por la jurisprudencia768. El apartado
tercero es, a nuestro juicio, el nico que si establece una cierta especialidad en la
notificacin de las liquidaciones tributarias; la notificacin en los tributos de
cobro peridico por recibo y la obligacin de notificar una liquidacin cuando se
produzca un aumento de la base imponible. Si bien el legislador lo ha querido
proteger por la reserva de ley, a lo mejor, no hubiera ocurrido nada por recogerlo
dentro de las notificaciones como una especialidad de las mismas. Y el ltimo de
sus apartados establece que reglamentariamente podr establecerse aquellos
supuesto es que no ser preceptiva la notificacin expresa. No sabemos bien a
qu se refiere el reglamento; por un lado, al estudiar la notificacin por
comparecencia hemos visto como se prev una vez realizada sta, que se sigan
todas las actuaciones tenindose sin modificar salvo las de liquidacin, entre
otras. Por tanto, no se refiere a este supuesto y el proyecto de reglamento en su
768
Nos remitimos a lo ya expuesto en relacin con las liquidaciones tributaria en el segundo epgrafe
del este captulo.
411
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
artculo 103 al tratar la resolucin recoge la obligacin de atenerse al 102 cuando

la misma contenga una liquidacin y de incluirle los intereses de demora.
Suponemos que el legislador querra referirse a alguna especialidad de los
procedimientos, quiz para ello hubiera sido mejor regularlo en cada uno de ellos
o en los artculos de las notificaciones en general bajo la rbrica de
notificaciones tcitas, pero, en ningn caso, en este lugar769.
Por tanto, como hemos puesto de manifiesto, no le encontramos

demasiado sentido a la ubicacin y ttulo de este artculo 102 LGT.
S nos parece correcta la referencia a la notificacin que se lleva a cabo en

el artculo 104 de la LGT, al especificar que a efecto, y slo, recalcamos, a estos
efectos, de entender cumplido el plazo basta con un solo intento de notificacin.
En este caso, su inclusin est justificada ya que no se est tratando el rgimen
de las notificaciones sino que se utiliza el primer intento de notificacin como
medio para medir el plazo.
Por ltimo, creemos necesario hacer una referencia a las notificaciones

defectuosas, cuyo rgimen se contempla en la LRJAP-PAC. Y ello por su
importancia prctica ya que no han sido pocos los actos administrativo cuya
notificacin ha sido considera invlida o defectuosa, lo cul provoca como
resultado un alargamiento del procedimiento innecesario. Como manifiesta la
doctrina como los defectos en la notificacin (), no afectan a la validez del
acto administrativo que se intenta notificar sino a los efectos
que intenta
desplegar, toda anulacin de un acto o resolucin administrativa con fundamento

en un defecto advertido en su notificacin, provoca como efecto inmediato, la
orden de retrotraer las actuaciones seguidas para que se vuelva a notificar
769
Son supuestos de notificaciones tcitas pero establecidos por la propia ley; las actas con acuerdo
y las actas en conformidad conforme a lo dispuesto por el artculo 155.5 y 156.3 respectivamente,
en el mbito de inspeccin
412
debidamente, lo que supone una prdida de tiempo, de deficiente utilizacin de

los recursos humanos al servicio de la Administracin, y de los medios
empleados a esos fines, que slo testimonia la falta de agilidad y de eficacia por
parte del rganos que la ha llevado a trmino de manera tan estril770. Si bien,
la falta de notificacin o la notificacin defectuosa puede no impedir que el acto
dictado surta efectos, siempre que sus destinatario lo hubiera conocido de manera
concluyente e inequvoca por otras vas- pago de la deuda tributaria o
interposicin del recurso pertinente o procedente () - o que su desconocimiento
viniera motivado por los propios actos, el incumplimiento de cargas o la mala fe.
La obligacin de la Administracin cede antes el desinters, negligencia o
malicia del interesado771, puesto que exige un deber de lealtad y buena fe de
ste en el procedimiento772. El artculo 58.3 obliga a que se notifique el texto
integro y, en esos casos, aunque exista algn otro tipo de defecto, la notificacin
puede ser vlida por convalidarlo el propio interesado773. Ciertamente, es una
cuestin compleja, a la que sin duda ayuda disposiciones que precisen el
contenido de los distintos actos tributarios, pero, como se puede observar, se trata
de una materia de un casustica enorme y , por ende, sujeta sobremanera a la
jurisprudencia que en cada caso debe valorar los intereses en juego para
determinar los efecto concretos en cada caso774.
770
771
Terminologa extrada, como cita el autor, de la STS 167/1992.
772
773
Artculo 58.3 LRJAP-PAC: Las notificaciones que conteniendo el texto ntegro del acto
omitiesen alguno de los dems requisitos previstos en el apartado anterior surtirn efecto a partir
de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y
alcance de la resolucin o acto objeto de la notificacin o resolucin, o interponga cualquier
recurso que proceda.
774
Por las caractersticas de este trabajo no podemos resaltar aqu un tratamiento completo de la
mismas, an as nos remitimos a toda la doctrina jurisprudencial y administrativa que qued
expuesta en la primera pare del presente trabajo referida a la motivacin y notificacin relacionada
con la efectiva o no indefensin producida al obligado.
413
CAPTULO VII
Mara Bertrn Girn
Con las matizaciones expresadas creemos que, en lneas generales, la

regulacin de las notificaciones es ms correcta que la anterior; defiende mejor
los derechos y garantas de los obligados tributarios775. Su remisin a la
regulacin general administrativa nos parece muy acerada al igual que la
importancia que se le atribuye al domicilio fiscal y, por ltimo, en la notificacin
por comparecencia creemos mucho ms consecuente con la seguridad jurdica el
establecimiento de unas fechas fijas para publica lo anuncios. Slo queda que la
Administracin permita su consulta por internet y la agilidad y proteccin del
contribuyente ser ms correcta.
En esta lneas hemos pretendido presentar las notas ms caractersticas de

la regulacin general de los procedimientos, siguiendo la tcnica, ms terica que
real, anunciada por el propio legislador. En lneas generales debe ser valorada
muy positivamente la regulacin realizada sobre todos lo aspectos de los
procedimientos en la LGT. A pesar de ser tachada de muy reglamentista, lo cierto
es que supone, en muchos casos, una mayor seguridad este tipo de regulacin que
las ausencias existentes en la anterior Ley. Si bien es cierto, que la lgica de
regulaciones generales como ests es que el legislador al regular los
procedimientos en particular se remita a las mismas, y no vuelva a establecer lo
ya previsto vaciando as el sentido de stas. Pero, como veremos, en el prximo
captulo, el legislador o siempre respeta este criterio u opcin.
775
En este sentido y e relacin con la regulacin anterior vid. FERNNDEZ JUNQUERA, M en

Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos comunes y procedimiento de gestin en la obra
colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Leyop.cit.
414
CAPTULO VIII.- LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIN

REGULADOS POR LA LEY GENERAL TRIBUTARIA
1.- Presentacin.
La aprobacin de la actual LGT realmente supuso una evolucin en cuanto

a que por primera vez se recoga en el articulado de la ley general los
procedimientos de gestin. Por fin el legislador acepta recoger en la normativa el
cambio de sistema tributario que haba afectado sobre manera a la gestin
tributaria en sentido propio776. As, la LGT bajo la incorrecta rbrica777 del
capitulo III, del titulo II, actuaciones y procedimiento de gestin tributaria,
establece, por vez primera, la regulacin no slo de los procedimientos de
776
Ya hemos realizado a lo largo de este trabajo un estudio detallado de esta evolucin y cambio,
sirva como resumen la siguiente reflexin de la doctrina: El sistema tributario cambia y sobre todo a
causa de las autoliquidaciones, ahora sern los obligados tributarios los que aplicaran los tributos,
transformndose la tributaria en una Administracin esencialmente facilitadota y, sobre todo,
tuteladota (controladora) de la efectividad y correccin de su aplicacin. Esta labor () se
materializa en diferentes funciones y actuaciones administrativas, que se distribuyen y, a veces,
comparten, entre distintos rganos (de gestin, de inspeccin, e , incluso, de recaudacin tributaria)
de la Administracin, y que se desarrollan asimismo en diferentes procedimientos administrativos.
Los procedimientos en los que se despliegan potestades controladoras y, despus, reaccionales y
represivas de la Administracin tributaria son procedimientos contradictorios avocados a descubrir
omisiones, irregularidades e incorrecciones (ilicitudes) en la aplicacin del sistema para, en su caso,
regularizarlas y en otro procedimiento separado 8salvo renuncia de los interesados) reprimirlas y
sancionarlas. MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/
CASADO OLERO, G. Curso de, op.cit. Pg. 339.
777
La incorreccin radica en que, como ha afirmado la doctrina, no puede aceptarse la opcin de

la nueva LGT que titula el captulo II del Ttulo III con la rbrica de Actuaciones y procedimiento
de gestin tributaria, porque es evidente que en l se regulan varios procedimientos. Quiz el
legislador se ha dejado llevar por un mimetismo con las rbricas de los captulos dedicados a la
inspeccin y recaudacin, sin parar mientes que en estos casos si que est justificada la utilizacin
del singular porque en sus preceptos se regula un solo procedimiento administrativo. TEJERIZO
LPEZ, J.M Los procedimientos de gestin tributaria: principales novedades en la obra colectiva
ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma..., op.cit. Pg. 189-190.
415
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
gestin sino que, a la vez, confirma la autonoma de los procedimientos de

gestin778.
El desarrollo de la tecnologa, y el tratamiento de la informacin, y la

colaboracin del obligado tributario ha evolucionado a un ritmo vertiginosos a
los largo de las ltimas dcadas. Ello ha hecho que existan numerosos
procedimientos, que se sustancian ante los rganos de gestin. Procedimientos
que nunca se han regulado en una Ley General ni tampoco de una manera
unitaria. Debido a su gran nmero y a su frecuente variabilidad el legislador opta
por recoger los que considera ms genricos779 e importantes para dejar al
desarrollo reglamentario que se encargue del resto de procedimientos. As el
artculo 123 enumera los siguientes que luego regula con ms detalle; El
procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o
778
... la LGT que acaba de aprobarse sigue, por una parte, una lnea continuista separando y
diferenciando los dos rdenes de la actuacin de la Administracin en el artculo 83.2 cuando dice
que Las funciones de aplicacin de los tributos se ejercern de forma separada a la resolucin de
las reclamaciones econmico-administrativas...,con todas sus consecuencias relativas a la
separacin de rganos, principios particulares, etc. Y, por otra parte, la Ley ha tratado de definir y
delimitar lo que entiende por gestin, y ms en concreto por procedimientos administrativos de
gestin, separndolos tambin de los procedimientos de recaudacin y de inspeccin. En esta lnea,
el punto 3 del precepto citado afirma que La aplicacin de los tributos se desarrollar a travs de
los procedimientos de gestin, inspeccin, recaudacin y dems previstos en este ttulo, de donde se
colige que, al menos, en la aplicacin de los tributos se distinguen los tres procedimientos citados,
correspondiendo a cada Administracin tributaria determinar su estructura administrativa. Adems
se puede considerar ya, puesto que la estructura y el contenido de la ley responde a ello, que el
procedimiento de gestin es un procedimiento separado del de inspeccin y del recaudador. .
op.cit. Pg. 379.
779
La doctrina no considera que todos los que se han establecido sean genricos as afirma que:
mientras algunos de estos procedimientos tienen carcter general y responden, en mi opinin, al
contenido propio de una Ley codificadora como la que acaba de aprobarse, otros son propios de un
determinado Impuesto, fuera del cual no resultan aplicables en ninguna otra actuacin de la
Administracin. Quiero decir, que carecen de la nota de generalidad que debe de regir en las
disposiciones contenidas en una Ley como sta y no parece que se adelante nada con extraerlos de su
Ley especfica y recogerlos en una general, cuando, repito, su aplicacin va a seguir estando limitada
a ese supuesto concreto. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos
R. (coord.) La nueva Ley, op.cit. Pg. 448
416
comunicacin de datos; El procedimiento iniciado mediante declaracin; el de

verificacin de datos; el de comprobacin de valores; y, el de comprobacin
limitada. Sin perjuicio, del anlisis detallado que realizaremos de cada uno de
ellos, y a pesar de algunas crticas vertidas por un sector de la doctrina780,
coincidimos con otro en afirmar que no cabe duda que con la nueva Ley
General Tributaria se ha reforzado la seguridad jurdica en el mbito de la gestin
tributaria al recoger la Ley la regulacin de los procedimientos ms generales y
habituales desarrollados por os rganos de gestin, que afectan de forma masiva
a los obligados tributarios en sus relaciones con la Administracin tributaria.
Menos lgico nos parece el segundo apartado del mismo artculo 123, no
en tanto que advierta de la posible regulacin reglamentaria de otros
procedimientos sino en la referencia a su sometimiento a las normas del captulo
II. Se trata de una referencia absurda, innecesaria, carente de sentido cuya
supresin no hubiera cambiado en nada el rgimen jurdico781. No est de ms
780
no existe procedimiento de verificacin, porque eso est y estaba en la LGT/1963- previsto

como incidente de aclaracin, subsanacin o rectificacin. Tampoco existe el procedimiento de
comprobacin de valores (porque es un trmite ordinario del procedimiento de gestin, como se
demuestra en la comprobacin de valores por la Inspeccin), sino que se trata de un incidente sobre
el que la solucin no puede ser distinta segn el rgano que acte, como defectuosamente hace la
LGT/2003 con incidencia en plazos, proteccin de derechos de terceros afectados y reclamacin
separada, inexistentes cuando la comprobacin se efecta en unas actuaciones inspectoras. No existe
el procedimiento de comprobacin limitada porque no acaba en una verdadera resolucin (art.139):
si pasa a la Inspeccin porque no eso no es una resolucin del procedimiento, y si acaba con una
liquidacin (no procede regularizar o se produce una regularizacin parcial) porque, siendo la
liquidacin de la mayora de los impuestos algo complejo (los diversos componentes del hecho
imponible, la compleja determinacin de la base liquidable o de la cuota lquida), no se puede
entender ajustado a Derecho un acto de liquidacin de un impuesto que no tiene en cuenta,
precisamente, todos los elementos determinantes de la deuda tributaria por el mismo. Una de esas
llamadas liquidaciones provisionales no es ms que un clculo previo de un pago a cuanta de la
cuota diferencial, que puede o no coincidir con ella, lo que slo se prueba despus de una
regularizacin completa o definitiva. BANACLOCHE, J. El procedimiento, op.cit. Pg. 5.
781
ESEVERRI afirma que la crtica al artculo 123.2 deriva de la inocuidad de su mandato cuando
afirma que, en caso de que se regulen por va reglamentaria otros procedimientos de gestin
tributaria, las disposiciones de la Ley General Tributaria les resultarn de aplicacin, parece que este
apartado del precepto, olvida que por imperativo de la jerarqua normativa, lo dispuesto en la Ley
mxime, cuando se trata de una ley de aplicacin general en el mbito de los tributos-debe ser
observado por la disposicin reglamentaria. ESEVERRI, E. Derecho Tributario,op.cit. Pg. 337.
417
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
que nos recuerde que el reglamento establecer otros procedimientos, ya que

aunque en el primer prrafo se dice entre otros y por tanto se aclara que no
estamos ante una lista cerrada, este segundo apartado habilita al reglamento para
su regulacin. Aunque dicha posibilidad ha sido fuertemente criticada782,
creemos que el legislador acta correctamente puesto que existen numerosos
procedimientos, como el declaracin censal, comunicacin de cambio de
domicilio, etc., cuyo lugar propio para ser regulados es en el reglamento, de
hecho as se prev en el proyecto del mismo, y nos parece acertada la idea de que
todos aparezcan en una normativa general, si bien, ello no quiere decir que
estemos absolutamente de acuerdo con le nmero y contenido de procedimientos
que parece prever el futuro reglamento. Adems por el principio de jerarqua
normativa dichos procedimientos nunca podr ser contraria a lo que ya
exhaustivamente se regula sobre los procedimientos tributarios en la LGT.
Ahora bien que nos parezca adecuada la tcnica no significa que la

regulacin sea la ms perfecta. En efecto, poco sentido tiene el establecer esta
regulacin general si posteriormente al analizar cada procedimiento volvemos a
recoger lo que ya se regul de manera general783. El legislador debe tender a
Tambin en este sentido vid. TEJERIZO LPEZ, J.M Los procedimientos de gestin tributaria:
principales novedades en la obra colectiva ZORNOZA PEREZ, J (Dir) La reforma..., op.cit.
782
Quiz con la mentalidad en que se dejaba abierta la posibilidad de otros procedimientos de mayor
complejidad ha afirmado la doctrina: ...nada puede extraar en esta poco presentable Ley General
que dedica un precepto (Art. 123) a enumerar los procedimientos de gestin entre otros y
aadiendo, sin rubor, que reglamentariamente se podrn regular otros procedimientos de gestin
tributaria. Un xito legislativo. BANACLOCHE, J. El procedimiento, op.cit. Pg. 5.
783
Por ejemplo en relacin con los plazos de resolucin y sus efectos que establece el artculo 104
para todos los procedimientos en general, coincidimos con la doctrina en afirmar que: Importa
sealar que el rgimen jurdico que introduce la LGT para los procedimientos de gestin, no difiere
en lo sustancial del establecido en el art. 104 LGT. En algunos casos se limita a remitirse a este
precepto, en cuanto al plazo mximo de resolucin, y en todos, se refiere a uno de sus efectos como
es la posibilidad de abrir un nuevo procedimiento si no ha expirado el plazo de prescripcin. Esta
forma de regular nos parece censurable, no slo por el dficit de economa legislativa que con tanta
reiteracin manifiesta, sino tambin por cuanto una depurada tcnica jurdica exigira una remisin
genrica al art. 104.5 LGT para la determinacin de los efectos de la perencin, de lo contrario, y
supuesto el carcter general y subsidiario que reviste, el silencio del legislador sobre los dems
418
realizar una regulacin lo ms sencilla y asequible para el sujeto obligado y ello,

pasa por simplificar regulaciones y ser directo, claro y conciso. Como veremos
en el captulo V son muchos los procedimientos que existen llevados a cabo por
los rganos de gestin784, por ello la necesidad de estos caracteres es ms
imperiosa si cabe.
Tras esta breve presentacin del os procedimientos, a lo largo de este

captulo, se van a analizar diversas cuestiones de importancia en la regulacin de
los mimos. En primer lugar, estudiaremos las distintas propuestas de
clasificacin realizadas sobre la doctrina en relacin con esto procedimientos. A
continuacin, se analizar uno de las cuestiones, a nuestro juicio, ms llamativas
y no exentas de problemas, que se desprende de la regulacin de la LGT; nos
referimos a la posibilidad de interrelacin entre los distintos procedimientos, y
seguidamente, trataremos todos aquello procedimientos regulados en el artculo
123.1 de la LGT, por tanto vigentes en la actualidad y atribuidos, en general, a
los rganos de gestin.
efectos -prdida de la eficacia interruptiva, posibilidad de pagos extemporneos al amparo del art.
27.1 LGT-, puede concitar dudas en el operador jurdico sobre su efectiva aplicacin. DE JUAN
CASADEVALL, J. La caducidad (perencin), op.cit. Pg.20.
784
El proyecto de reglamento establece la regulacin de numerosos procedimientos. sta ser

analizada con detenimiento en el captulo IX de esta segunda parte, sin perjuicio, de la enumeracin,
que a continuacin realizaremos en este mismo epgrafe.
419
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
2.- Clasificacin.
Como venimos manteniendo existen diversos procedimientos de gestin

pero, lgicamente, ni gozan de la misma importancia, ni son reflejo de una
misma competencia asignada a gestin, ni revisten la misma complejidad o
producen los mismos efectos. Quiz por ello algunos sectores doctrinales se ha
esforzado en clasificarlos de distinta forma. A nuestro juicio encontramos tres
clasificaciones especialmente reseables:
Atendiendo a la naturaleza se ha distinguido785, entre los
procedimientos de gestin en sentido estricto que seran
el
procedimiento de devolucin y el iniciado mediante declaracin; y los de

naturaleza comprobadora que sera el de verificacin de datos,
comprobacin de valores y comprobacin limitada. Estaramos de
acuerdo con ella en lneas generales pero atendiendo a los efectos que le
atribuye la LGT a la terminacin de la verificacin de datos (la falta de
efectos preclusivos de las liquidaciones que resulten de l), no podemos
afirmar su naturaleza comprobadora, como tampoco, es absolutamente
predicable sta del procedimiento de comprobacin de valores786.
Adems dentro de estos ltimos habra que aadir determinados
procedimientos regulados en el proyecto de reglamento que pueden
conllevar ciertas competencias comprobadoras787. Por otro lado, habra
que aadir un tercer apartado con procedimientos de obligaciones
formales u otros procedimientos para aadir todos aquellos que
785
Clasificacin propuesta por AAVV. Gua, op.cit. Pg. 267.
786
Nos remitimos para su estudio al captulo dedicado a este procedimiento.
787
Procedimiento de comprobacin del domicilio fiscal, el de comprobacin del NIF
420
pretenden
ser
regulados
por
el
proyecto
de reglamento,
que
enumeraremos a continuacin.
Atendiendo al objeto, la doctrina788 ha diferenciado entre los
procedimientos
cuya finalidad directa e inmediata es determinar la
cuanta del tributo, es decir, aquellos cuyo acto de terminacin ser la

liquidacin tributaria. Grupo que lo configuraran: el procedimiento de
devolucin, el de verificacin cuando se trate de declaraciones y el de
comprobacin limitada. Y, por el otro lado, nos encontraramos con los
procedimientos que no tienen por objeto la cuantificacin del tributo; es
decir, el procedimiento de verificacin cuando no sea de declaraciones, y
el de comprobacin de valores, A ste adems uniramos todos los dems
procedimientos de carcter formal que aprobar el proyecto de
reglamento pero que hoy estn en vigor muchos de ellos por las distintas
regulaciones sectoriales.
Clasificacin propuesta por el proyecto de reglamento.
Mantenemos que de la combinacin entre la estructura del proyecto de

reglamento y su exposicin de motivos el legislador est estableciendo
una clasificacin de los procedimientos tributarios. Las actuaciones y
procedimientos de gestin tributaria789 las recoge el Ttulo IV del
proyecto. El mismo est compuesto por dos captulos; uno de
disposiciones generales, que ya hemos analizado en el epgrafe segundo
de este captulo ya que va referido a las declaraciones, comunicaciones,
autoliquidaciones y la posibilidad de que sea complementarias o
sustitutivas. El captulo II se titula Procedimientos generales en el
788
Clasificacin propuesta por TEJERIZO LPEZ, J.M Los procedimientos de gestin tributaria:
principales novedades en la obra colectiva ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma..., op.cit. Pgs.
206-207.
789
Ntese que el proyecto de reglamento corrige el error de la ley y recoge el trmino procedimiento
en plural, oyendo en este caso las precisiones de la doctrina expuestas con anterioridad.
421
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
mbito de la gestin tributaria; contiene 10 secciones cada una de ellas

dedicada a un procedimiento en concreto, a excepcin de la sptima que
recoge hasta otros cinco bajo la rubrica Actuaciones y procedimientos de
comprobacin de obligaciones y de la segunda que divide el
procedimiento anunciado en dos790. Por su parte la exposicin de motivos,
a
nuestro
juicio,
constata
la
existencia
de
tres
grupos
de
procedimientos791; Por una lado los procedimientos de comprobacin

que afectan fundamentalmente al cumplimiento de obligaciones
tributarias materiales y que se desarrollan en el mbito de gestin, que
son los de verificacin de datos792, de comprobacin de valores y de
comprobacin limitada que ya han sido regulados por la LGT por lo cual
790
Para que el lector pueda comprender nuestra argumentacin consideramos conveniente recoger el
esquema del proyecto que queda de la siguiente forma.
CAPTULO II. PROCEDIMIENTOS GENERALES EN EL MBITO DE LA GESTIN
TRIBUTARIA.
Seccin primera. Procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o
comunicacin de datos.
Seccin Segunda. Procedimiento para la rectificacin de autoliquidaciones, declaraciones,
comunicaciones de datos o solicitudes de devolucin.
Subseccin primera. Procedimiento para la rectificacin de autoliquidaciones.
Subseccin segunda. Procedimiento para la rectificacin de declaraciones, comunicaciones de
datos y solicitudes de devolucin.
Seccin tercera. Procedimiento para la ejecucin de las devoluciones tributarias.
Seccin cuarta. Procedimiento iniciado mediante declaracin.
Seccin quinta. Procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales.
Seccin sexta. La cuenta corriente tributaria.
Seccin sptima. Actuaciones y procedimiento de comprobacin de obligaciones formales.
Subseccin primera. Actuaciones y procedimientos de control censal.
Subseccin segunda. Actuaciones de comprobacin del domicilio fiscal.
Subseccin tercera. Actuaciones de comprobacin del nmero de identificacin fiscal.
Subseccin cuarta. Actuaciones de control de presentacin de declaraciones.
Subseccin quinta. Actuaciones de control de otras obligaciones formales.
Seccin octava. Procedimiento de verificacin de datos.
Seccin novena. Procedimiento de comprobacin de valores.
Seccin dcima. Procedimiento de comprobacin limitada.
791
Para extraer esta clasificacin no seguimos el orden de la propia exposicin de motivos sino que
partimos de las distinciones que se realizan con claridad, como son las dos primeras, para as poder
conceptuar una tercera que no se contempla bajo ninguna denominacin en la citada Exposicin de
motivos.
792
Manifestamos en relacin con este las mismas reticencias mostradas en lneas anteriores ya que
en teora se trata de un procedimiento creado para meras comprobaciones formales o cotejo de datos.
422
se contempla en el reglamento slo normativa de desarrollo que en el

caso de la comprobacin de valores es de mayor extensin793. Tambin se
refiere a las actuaciones y procedimientos de comprobacin de
obligaciones formales que son los contenidos en la seccin sptima794.
Por ltimo, no realiza, sin embargo, ninguna agrupacin o clasificacin
respecto a las seis secciones primeras y simplemente las enumera bajo la
rubrica general del captulo de procedimientos generales; Ciertamente no
resulta fcil atribuirles una denominacin ya que dentro del mismo se
contiene desde procedimiento protegidos por la reserva de ley, como son
el de devolucin o el de declaracin, hasta otros como de menor
complejidad como el reconocimiento de beneficios fiscales. Por tanto
tendremos que recurrir a rubricarlos como otros procedimientos de
gestin. En conclusin, el legislador en el proyecto de reglamento
contempla tres tipos de procedimientos: Los de comprobacin de
obligaciones tributarias materiales, de comprobacin de obligaciones
formales y otros procedimientos que no se encuadran en ninguna de las
anteriores.
Se han presentado distintos tipos de clasificaciones de los procedimientos

tributarios, sobre las mimas hemos manifestado nuestras crticas tanto positivas
como negativas, pero si se observa el ndice de nuestra tesis la clasificacin por
793
Respecto a la misma y en contra del legislador no entendemos que la misma pueda ser entendida
como un procedimiento de comprobacin propiamente dicho y para ello nos remitimos a las
explicaciones sobre el particular que se dan en el captulo dedicado a la misma.
794
El legislador manifiesta que en esta seccin se incluyen hasta cuatro procedimientos si bien
como ha quedado expuesto al presentar el esquema del proyecto de reglamento son cinco los que se
contemplan. Mientras que el legislador precisa los siguientes : control censal, a la comprobacin del
domicilio fiscal, a la comprobacin del nmero de identificacin fiscal y, como cierre, al control de
otras obligaciones formales, el texto del reglamento subdivide los ltimos en dos, a saber;
Actuaciones de control de presentacin de declaraciones y, actuaciones de control de otras
obligaciones formales. Ciertamente no es que se trate de un error de importancia para la realidad
prctica pero resulta tcnicamente incorrecto y consideramos que el mismo debiera corregirse para la
definitiva redaccin el Reglamento.
423
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
la que hemos optado es mucho ms simplista; En efecto, hemos distinguido entre

los procedimientos afectados por la reserva de ley, es decir aquello contemplados
nominalmente en el artculo 123 de la LGT como procedimientos de gestin, y
tratamos cada uno de ellos individualmente. Posteriormente bajo la rubrica de
otros procedimientos analizamos la posibilidad de que existan otros
procedimientos recogidos en la propia LGT que aunque no hayan sido regulados
expresamente para los rganos de gestin puedan ser aplicados por stos, y
realizamos un estudio de todos aquellos procedimientos que en virtud del artculo
123 pueden ser creados por va reglamento y que de hecho se contemplan en el
texto del proyecto de reglamento y que, como veremos, no son de nueva
creacin, su mayora sino que ya aparecan regulados por la distinta normativa
tributaria. Y, ello, porque preferimos basarnos en clasificaciones objetivas como
es la regulacin establecida por la LGT. Creemos que el legislador, al establecer
numerosas competencias para los rganos de gestin, no est contemplando la
utilizacin de unas u otras en cada procedimiento. Por tanto en un procedimiento
de devolucin nada impide en principio que el rgano gestor puede utilizar
determinadas competencias comprobadoras. No se trata de competencias en
departamentos estanco, no queremos con ello decir que nos parezca la mejor
opcin de hecho, como pondremos de manifiesto ello podr generar problemas
en procedimientos como el de verificacin de datos, pero lo cierto es que no
podemos atender a este criterio para realizar una clasificacin. Tampoco
podemos dividir los procedimientos en funcin de su terminacin ya que stos
pueden terminar de numerosas formas y ello nos es indicativo de la utilizacin
de una funcin. As un rgano de gestin puede utilizar competencias
comprobadoras pero ello no tiene porque tener como resultado una liquidacin
sino que su terminacin podra ser el inicio de un procedimiento inspector o la
determinacin de que no procede liquidacin alguna. Si hay algo que caracterice
a la LGT es precisamente que no divide o distingue entre funciones, de hecho,
424
contempla mismas funciones para rganos distintos, por ello hemos credo como
mejor clasificacin la que hemos defendido en base a criterios objetivos.
3.- La posible interrelacin de los procedimientos.
Dentro de anlisis general de los procedimientos consideramos de inters

llamar la atencin sobre el lector acerca de las posibles relaciones entre los
distintos procedimientos de gestin. Ciertamente, en el estudio de cada uno de
ellos analizaremos sus formas de terminacin, pero es que la novedad de la
vigente Ley General es la posibilidad que establece en algunos de ellos de
terminar declarando el inicio de otro.
Concretamente la LGT recoge esta posibilidad respecto de tres

procedimientos, el de devolucin, el de verificacin de datos y el de
comprobacin limitada. Para todos ello se prev como una forma de terminacin
el inicio de otro procedimiento, que contenga el objeto del que se est
terminando, bien de verificacin de comprobacin limitada o de inspeccin para
los dos primeros o de inspeccin para el ltimo795. Ello plante las dudas en la
doctrina acerca de la incoherencia existente entre la obligacin de resolver en un
plazo determinado y la posible interrelacin de los procedimientos796, puesto que
795
Artculos 127.133.1 e), y, 139.1c).LGT.
796
... el legislador ha atribuido a la Administracin la obligacin de resolver los procedimientos

tributarios en un plazo mximo en aras a evitar la pendencia excesiva de los mismos, y, de este
modo, salvaguardar la seguridad jurdica del interesado. (...) El establecimiento de un plazo mximo
para los procedimientos de gestin e inspeccin mitig sustancialmente este problema. No obstante
la concatenacin de procedimientos puede colocar al contribuyente en una situacin prolongada de
incertidumbre, que puede dar lugar a un riesgo de quebranto de su seguridad jurdica. (..) Al analizar
este supuesto de concatenacin de procedimientos de gestin e inspeccin llegamos a la conclusin
de que se debera haber introducido alguna disposicin que ponderase esta pendencia procedimental
global a la que quedara sometido el contribuyente. No parece lgico que tras las actuaciones de
verificacin y comprobacin limitada, el plazo mximo para resolver el procedimiento de inspeccin
sea el mismo que sino se hubiese realizado actuacin alguna.MARTOS GARCA, J.J Plazos
mximos para resolver los procedimientos tributarios en la nueva Ley General Tributaria en la obra
colectiva Estudios, op.cit. Pg. 707.
425
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
un determinado contribuyente podr estar en situacin de pendencia con la

Administracin durante un largo periodo de tiempo si es sujeto de varios
procedimientos. Pinsese en el caso extremo de un contribuyente que le notifican
el inicio de un procedimiento de verificacin de datos, este transcurrido cinco
meses y 30 das termina por iniciacin del procedimiento de comprobacin
limitada que a su vez agotando plazo termina por iniciacin de un procedimiento
de inspeccin que puede durar 12 meses. Los plazos no se acumulan pero las
comprobaciones que se van obteniendo desde el principio sin sern validas en
cada uno de ellos797, provocando un extensin de plazos contrara al espritu con
el que se crea le ley y un ataque al principio de seguridad jurdica798.
Pero es que adems como ha manifestado la doctrina puede observarse

que entre los procedimientos de gestin tributaria existe cierta interrelacin, y no
slo como consecuencia de que pudieran seguirse uno tras otros en una relacin
tributaria concreta, sino que est teidos de cierta mezcla entre ellos, por
797
En el mismo sentido se ha manifestado: Con la concatenacin de procedimientos, se inicia un

proceso que va de menor a mayor. La importancia de cada uno de los procedimientos que se cierra
es menor que la del nuevo procedimiento que se abre. De una mera verificacin de datos, se puede
pasar a un procedimiento de comprobacin limitada, y de ah a un procedimiento de inspeccin. No
obstante, en cada uno de esos nuevos procedimientos se aprovechara la informacin recabada en los
anteriores, por lo que resultara lgico que, en estos supuestos, el plazo mximo para resolver el
nuevo procedimiento fuese inferior al inicialmente previsto en caso de que no hubiese realizado
actuacin alguna... la concatenacin de estos procedimientos en los que se va aprovechando,
parcial o totalmente, la informacin obtenida, no puede suponer una larga pendencia procesal global
que vulnere el espritu de la LGT y socave la seguridad jurdica del administrado MARTOS
GARCA, J.J. Plazos mximos para resolver los procedimientos tributarios en la nueva Ley General
Tributaria en la obra colectiva Estudios, op.cit. Pg. 707-708.
798
El principal problema que suscita esta regulacin sistemtica de los procedimientos de gestin
tributaria, en especial de los procedimientos de verificacin de datos y de comprobacin limitada,
que pueden preceder, perfectamente, a la comprobacin definitiva a realizar n el procedimiento
inspector, es de lmites temporales, ya que, (), la iniciacin de oficio, sin otro lmite temporal que
el de la prescripcin del derecho de la Administracin a liquidar con el consiguiente efecto
interruptivo de la misma rt. 68.1.a)de la Ley], de alguno o ambos procedimientos (pienses incluso
que la posible caducidad del procedimiento por el transcurso del plazo establecido en el artculo 104,
no impide a la Administracin iniciar, de nuevo, el procedimiento dentro del plazo de prescripcin),
con los efectos limitados de los mismos respecto a una futura comprobacin definitiva, puede
prolongar, ms all de unos lmites razonables, la regularizacin de la situacin tributaria del
obligado. HUESCA BOBADILLA, R (coord) Comentarios, op.cit. Pg.799.
426
ejemplo, cuando se trata de la comprobacin de valores, que constituyendo un

procedimiento en s, es un medio de prueba para otros. Por ello creemos que
falta una regulacin sobre acumulacin de procedimientos, tanto relativos a un
tributo, a diversos, como los relativos a periodos fiscales diferentes de uno o
varios tributos, dado que esa acumulacin reducira como pretende la ley los
costes indirectos de la gestin tributaria799. Si el legislador prev esta
posibilidad de relacionar cada procedimiento debiera haber establecido un
lmite800 puesto que, aunque no presumamos mala fe por parte de la
Administracin, habr que ver de qu manera se utiliza esta posibilidad. Nos
referimos a que quiz por su caractersticas puede convenir comenzar una
determinada comprobacin por verificacin de datos que nos otorga un plazo
para que los rganos de gestin vaya realizando actuaciones, de ah pasar a una
comprobacin limitada cuyas investigaciones al no materializarse en una
resolucin pueden despus modificarse por inspeccin cuando se inicie el
correspondiente procedimiento. Ello se agravara ms si la Inspeccin de los
tributos decidera utilizar la posibilidad que le brinda la legislacin de iniciar sus
investigaciones por comprobaciones limitada que finalicen con el inicio de un
procedimientos inspector. La situacin para el obligado sera nefasta no slo por
el hecho de no saber a que atenerse cada vez que se iniciara un nuevo
procedimiento sino tambin, por lo que es ms importante la duracin de esta
799
PRIETO CURTO, I Los procedimientos, op.cit. Pg. 49
800
Por ejemplo, propone HERNANZ MARTN los siguientes mecanismos para evitar dicha
concatenacin, que debiera haber incluido la LGT:
-La obligacin de la Administracin de comunicar al obligado tributario la naturaleza y alcance de
las actuaciones de comprobacin que inicie. Previendo para el caso en que se omita dicha
comunicacin que el alcance a considerar sea el mximo que permita la norma para el procedimiento
de comprobacin iniciado, y ello aunque las actuaciones desarrolladas hayan tenido en la prctica,
un alcance menor.
-La inamovilidad de las cuestiones revisadas o que se hubieran debido revisar en esos
procedimientos.
-la proclamacin de que la interrupcin de la prescripcin solo afecte al ejercicio de lo derechos que
se pretendan ejercitar en el concreto procedimiento. HERNANZ MARTN, A Alcance de la
comprobacin fiscal. Rev. Informacin Fiscal. Num. 70. 2005. Pg. 91.
427
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
situacin de pendencia con la Administracin801. El ataque a los principios de

seguridad jurdica, de celeridad y de eficacia sera flagrante.
La situacin creemos que se agrava debido a la regulacin que pretende
introducir el proyecto de reglamento puesto que prev esta forma de terminacin
para varios de sus procedimientos. As para el procedimiento de rectificacin
censal y de control de obligaciones formales est prevista como forma de
terminacin el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada o
inspeccin en el que se incluya el objeto del procedimiento802, tambin para el
procedimiento
de
control
del
cumplimiento
de
las
declaraciones,
autoliquidaciones y comunicaciones se prev una terminacin de similares

caractersticas: por el inicio de un procedimiento de comprobacin o
investigacin803.No sabemos bien porque utiliza distinta terminologa el
legislador y entendemos que se referir a la comprobacin limitada o al
procedimiento inspector ya que la verificacin de datos tiene un contenido
prcticamente idntico al procedimiento ya iniciado, y adems no entendemos
que el mismo consista en una autntica comprobacin.
801
Otro ejemplo de dicho alargamiento del plazo ha sido puesto de manifiesto por la doctrina: Si se
considera que la caducidad de un procedimiento de evolucin, de verificacin de datos o de
comprobacin limitada no impiden a la Administracin volver a iniciar esos procedimientos, dentro
del plazo de prescripcin; y si se establece que todas las actuaciones practicadas en cualquiera de los
procedimientos administrativos interrumpe la prescripcin del derecho de la Administracin para
determinar la deuda tributaria completa del ejercicio y perodo afectado, llegaramos a la conclusin
de que esa situacin de dependencia del procedimiento administrativo, y de incertidumbre para el
ciudadano, determinarn en la prctica que la duracin efectiva de la comprobacin fiscal
abarracara un perodo de 4, 8, 12 aos. HERNANZ MARTN, A Alcance, op.cit. Pg. 91.
802
Procedimiento de rectificacin censal: Artculo 144.3 del proyecto de reglamento:

El
procedimiento de rectificacin censal terminar de alguna de las siguientes formas: (..)
d) Por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin que incluya el objeto
del procedimiento de rectificacin de la situacin censal.
Procedimiento de control de otras obligaciones formales: Artculo 154. 3 del proyecto de
reglamento: El procedimiento de comprobacin de otras obligaciones formales terminar de
alguna de las siguientes formas: c) Por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada o de
inspeccin que incluya el objeto del procedimiento.
803
428
No podemos censurar que esta regulacin venga establecida va

reglamentaria ya que el artculo 100 de la LGT lo permite al referirse a cualquier
normativa del ordenamiento tributario, pero quiz el legislador se ha preocupado
en exceso por controlar y comprobar al contribuyente olvidando en ocasiones
respectar una garantas mnimas para con l. Un obligado puede recibir una
notificacin para realizar una rectificacin del censo y ello, con la regulacin
aprobada y que se pretende aprobar, puede significar que los rganos de gestin
estn realizando una efectiva comprobacin ms all del censo. Ciertamente se
ha avanzado en la atribucin de competencia y en la regulacin de los
procedimientos pero se han desdibujado de tal manea los perfiles respecto de
unas funciones y otras y unos procedimientos y otros, que hubiera sido necesario
que el legislador hubiera previsto ciertas limitaciones.
4.- El procedimiento de devolucin.
4.1.- Concepto y caractersticas.
El procedimiento de devolucin aparece regulado en la LGT en los

artculos 124 a 127 as como en el artculo 31. A pesar de la rbrica que
utilizamos, no se trata de un nico procedimiento sino de tres distintos cuya base
para la diferenciacin es la forma de inicio de los mismos: La autoliquidacin, la
comunicacin de datos, y la solicitud. Con independencia de las especificidades
que veremos804, bsicamente en el tratamiento de plazos, el rgimen jurdico de
804
El legislador de hecho regula un primer artculo genrico para los tres (artculo 124), a
continuacin refiere un artculo propio para el procedimiento que se inicia por autoliquidacin
(artculo125) y otro para el resto, es decir, el iniciado por comunicacin de datos y por solicitud, a
los que trata conjuntamente (art 126). Y, vuelve a considerar a los tres a la hora de regulara las
formas de terminacin. (artculo127).
429
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
los tres es el mismo, as como la mayora de su regulacin. Por ello, sirva el

anlisis que realizamos en este epgrafe para los tres sin perjuicio de las
diferencias que sealaremos al estudiar su desarrollo y tramitacin.
En primer lugar, hemos de partir de la propia concepcin que realiza la

LGT en su artculo 31: Son devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente
como consecuencia de la aplicacin del tributo, a la vez que se establece la
obligacin de la Administracin tributaria de realizar las devoluciones segn
precepte la normativa tributaria805. Y no ser hasta la regulacin propia de los
procedimientos de gestin cuando encontremos la regulacin del procedimiento
para llevar a cabo esta obligacin, es decir, hasta el artculo.124.
El procedimiento de devolucin es un procedimiento de gestin,

consecuencia de la normativa existente de diversos tributos, como pueden ser las
retenciones o ingresos a cuneta en IRPF o el sistema de devolucin del IVA. El
legislador ha querido reflejar en la LGT un procedimiento, en sus tres variantes
comentadas, muy utilizado en la prctica, pero consciente de la limitaciones, ha
optado por intentar regular lo mnimo e imprescindible para as dejar a la
normativa de cada tributo especificar su rgimen jurdico en funcin de las
caractersticas propias del impuesto en cuestin. Ahora bien, recogidas la
intenciones del legislador806, podemos afirmar que la mismas no han llegado a
805
El proyecto de reglamento establece el concepto de las mismas en base al citado artculo. Recoge
su artculo 121.1: Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las previstas en el
artculo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Tambin tienen esta
consideracin los abonos a cuenta que deba efectuar la Administracin tributaria como anticipos de
deducciones a practicar sobre cualquier tributo.
806
Exposicin de Motivos LGT: No obstante, la regulacin de los procedimientos de gestin

tributaria se aborda de una forma flexible, al objeto de permitir que la gestin pueda evolucionar
hacia nuevos sistemas sin que la Ley General Tributaria lo impida o quede rpidamente
obsoleta()se regulan nicamente los procedimientos de gestin tributaria ms comunes, al tiempo
que se permite el desarrollo reglamentario de otros procedimientos de menor entidad para los que
se acua un elemental sistema de fuentes.
430
cumplirse completamente, como vienen ocurriendo a lo largo de la LGT, y ello

por dos motivos; El primero de ellos viene referido a que, como veremos a
continuacin, la combinacin de la regulacin del la Ley junto con la del
proyecto de reglamento alcanza contornos cercanos a la exhaustividad. Y el
segundo, a que puede cuestionarse en relacin a este procedimiento la
importancia en s del mismo para ser regulado en la LGT como procedimientos
generales de los tributos807, muestra de ello son las remisiones constantes que
realiza a la normativa de cada tributo808. Como ha destacado la doctrina, el
artculo 126 se remite a la Ley propia de cada tributo para la regulacin del
procedimiento que debe seguirse en tales casos, lo que evidencia que no se trata
de una materia apropiada para su regulacin en una ley general de aplicacin de
los tributos, por lo que, sin duda, hubiera sido deseable en este punto, que la Ley
abandonara su afn codificador, innecesario por estar de ms, dejando la
regulacin de tales aspectos tan singulares a la ley de aquel tributo en donde se
establezca la comunicacin de datos o la solicitud como tcnicas iniciadoras de
807
En este sentido afirma la doctrina: mientras algunos de estos procedimientos tienen carcter
general y responden, en mi opinin, al contenido propio de una Ley codificadora como la que acaba
de aprobarse, otros son propios de un determinado Impuesto, fuera del cual no resultan aplicables en
ninguna otra actuacin de la Administracin. Quiero decir, que carecen de la nota de generalidad que
debe de regir en las disposiciones contenidas en una Ley como sta y no parece que se adelante nada
con extraerlos de su Ley especfica y recogerlos en una general, cuando, repito, su aplicacin va a
seguir estando limitada a ese supuesto concreto. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V
Procedimientos tributarios: aspectos comunes y procedimiento de gestin en la obra colectiva
CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley, op.cit. Pg. 448.
808
En este sentido se ha afirmado: Resultan, en cierto modo, alarmantes las continuas referencias a
lo que dispongan las leyes propias de cada tributo, as como las remisiones internas a otros preceptos
de la Ley. Unas y otras hacen perder a la Ley su carcter codificador()En todo caso, hubiera sido
preferible fijar solamente las normas reguladoras del procedimiento general de gestin y dejar para
un futuro Reglamento los procedimientos especficos, en lugar de recogerlos en la Ley, siempre a
salvo de los que disponga la Ley propia de cada tributo, El panorama ms amplio, la visin ms
alejada, nos ofrece una Ley, al menos una regulacin general de los procedimientos, asistemtica,
demasiado extensas, reiterativa y plagada de remisiones internas y externas, que la convierten en una
Ley de lectura difcil y farragosa. Las leyes que nacen con idea de continuidad en el tiempo y
voluntad codificadora como sta, deberan ser concisas, precisas y claras, atributos que s tena la
Ley derogada. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos
Ley, op.cit. Pg. 473-474.
431
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
un procedimiento de devolucin de ingresos809. A lo mejor, no hubiera estado de

ms que la Ley recogiera su existencia y un concepto del mismo pero la
regulacin debiera haberla dejado para la normativa de cada tributo, toda vez
que ya exista. Si lo analizamos detenidamente, lo que ha hecho el legislador es
regular tanto en la LGT como en el proyecto de reglamento un procedimiento
segn ya marcaban las pautas de la normativa de determinados tributos, es decir,
buscar la generalidad en la especialidad ya existente y no sabemos hasta que
punto ello resulta de utilidad.
Como caractersticas propias de este procedimiento ya sea iniciado por

autoliquidacin, comunicacin de datos o solicitud,
podemos destacar; su
iniciacin a instancia de parte, que conlleva, su carcter potestativo por parte del
obligado tributario, su carcter especfico ya que responde a las peculiaridades de
unos determinados impuestos como son el IRPF, el IS o el IVA o su carcter
indisponible. En relacin con este ltimo, el proyecto de reglamento en su
artculo 121.3 nos recuerda que salvo para lo supuestos de transmisin a
sucesores la transmisin del derecho a una devolucin tributaria por actos o
negocios entre particulares no surtir efectos ante la Administracin, conforme a
lo dispuesto en el artculo 17.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria. Una vez ms se opta por la tcnica de remisiones legislativas
innecesarias. Ya hemos manifestado incansablemente que si el legislador quiere
optar por este tipo de remisiones, opcin que no nos parece adecuada, lo haga
siguiendo un criterio y no unas veces si y otras no, como nos vienen
acostumbrando, no slo en la LGT sino tambin el proyecto de reglamento.
Por ltimo, en relacin con los sujetos, no existe ninguna especialidad en

relacin a la normativa general y por tanto es de aplicacin la normativa del
809
432
artculo 34. Por ello, no entendemos el porqu del artculo 121.2 del proyecto
reglamento que recoge que: Cuando el derecho a la devolucin se transmita a
los sucesores, se atender a la normativa especfica que determine los titulares
del derecho y la cuanta que a cada uno corresponda. Como hemos comentado
con anterioridad nos parecen absurdas las remisiones y precisiones del legislador
para aplicar lo que per se ya es de aplicacin por la LGT.
En conclusin, podemos afirmar que el legislador guiado por la falta de
regulacin de procedimientos existente en la anterior LGT busca establecer ahora
una normativa ms detallada, ello provoca regulaciones innecesarias y un
carcter excesivamente reglamentista en la ley, as como dotar a procedimientos
como estos de regulaciones autnticamente vacas puesto que ya la normativa de
los impuesto donde son de aplicacin se encarga de ello. Afirmamos que no era
necesaria una regulacin de estas caractersticas, ya que existen unas normas
generales de los procedimientos en la propia LGT que sirve de marco para las
regulaciones especficas, adems de la normativa administrativa aplicable
supletoriamente. Menos an es necesario, que el proyecto de reglamento, en
ocasiones, como veremos a continuacin se dedique a regular detalles repetitivos
e innecesarios, puesto que si un tributo prev este procedimiento en su mecnica,
lo regula. Ello nos lleva a plantearnos: Cundo se va aplicar la normativa
genrica que regula la LGT y el reglamento sobre el particular? Ciertamente,
puede ocurrir que algunos tributos, como puedan ser los creados recientemente
por la Comunidades Autnomas, no previeran dicho procedimiento, pero
creemos que existe normativa suficiente para la tramitacin del mismo. Creemos
que con una sola mencin a su existencia hubiera bastado, pero si se opta por
hacerla detallada debe respetarse la coherencia, la sistemtica, y sobre todo, la
claridad.
433
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
4.2.- Rgimen jurdico.
Como hemos expuesto, a pesar de la rbrica de este procedimiento, se

vana a contemplar tres distintos. El legislador ha optado por tratarlos con idntico
rgimen jurdico salvo para ciertos aspectos puntuales en que los regula por
separado. Siguiendo al mismo analizaremos los procedimientos de igual forma.
La iniciacin se producir, segn establezca cada tributo, mediante la
presentacin de una autoliquidacin de la que resulte cantidad a devolver,
mediante la presentacin de una solicitud de devolucin o mediante la
presentacin
de
una
comunicacin
de
datos810.
Por
tanto,
como
innecesariamente nos recuerda el proyecto de reglamento811, el inicio se produce

a instancia de parte. Los documentos que pueden provocar el mismo son las
autoliquidaciones, las comunicaciones y las solicitudes, cuyo rgimen jurdico ya
ha sido estudiado con profundidad812. La devolucin en el primero de ellos,
segn establece el artculo 125, proceder cuando el obligado presente una
declaracin en la que haga constar un resultado que arroje una cantidad a
devolver. Y, pos su parte, el artculo 126 regula que cuando as lo seale la
normativa tributaria, el procedimiento de devolucin se iniciar mediante la
presentacin de una solicitud ante la Administracin tributaria o, en el caso de
810
Artculo 124 LGT.
811
Artculo 122 del proyecto de reglamento: Iniciacin del procedimiento de devolucin. El

procedimiento para la prctica de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo se
iniciar a instancia del obligado tributario mediante la presentacin de una autoliquidacin de la
que resulte una cantidad a devolver, mediante la presentacin de una solicitud o mediante la
presentacin de una comunicacin de datos, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa
reguladora de cada tributo. Como puede apreciarse de la lectura de este artculo, el proyecto de
reglamento, salvo en la referencia a procedimiento a instancia de parte, copia el artculo 124 de la
LGT. Afirmamos que innecesariamente ya que de la naturaleza del procedimiento se deduce dicho
carcter. Por ello podemos concluir la inoperatividad de este artculo del proyecto cuya supresin no
variar en nada e rgimen jurdico de este procedimiento.
812
Nos remitimos al anlisis efectuado en esta Segunda parte en el Captulo II epgrafe 2.
434
obligados tributarios que no tengan obligacin de presentar autoliquidacin,

mediante la presentacin de una comunicacin de datos.
La tramitacin de los tres procedimientos es diferenciada en la LGT por

dos artculos, si bien en los mismos dicha distincin va referida bsicamente en
relacin al cmputo de los plazos, ya que el resto, como veremos es tratado
unificadamente por la Ley. De igual forma es tratado por el proyecto de
reglamento.
La duracin de los mismos se prev de forma unitaria por el artculo 31.2

que ser la que la normativa especfica prevea y, en todo caso, como mximo seis
meses813.El cmputo de estos plazos se establece de forma diferenciada en
funcin de cada procedimiento814. Para el procedimiento de devolucin iniciado
por autoliquidacin el plazo comenzar a computarse desde la finalizacin del
plazo previsto para la presentacin de la autoliquidacin815. Si bien para el
caso de las autoliquidaciones presentadas fuera de plazo se establece el inicio del
813
Artculo 31.2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo
caso, el plazo de seis meses.
814
Se muestra critico con el artculo 31.2 y con la regulacin del artculo 125, ambos de la LGT,
GARCA BERRO al afirmar que: no se muestra, por cierto, especialmente acertado el artculo 31.2
LGT al referirse al plazo que la Administracin tiene para ordenar la devolucin en estos supuestos.
Nada hay que objetar en principio a la lgica remisin inicial que en l se efecta, a tal fin, a las
normas reguladoras de cada figura tributaria. Menos afortunado es el inciso subsiguiente, por lo que
se fija dicho plazo en todo caso en seis meses. En primer lugar, porque no se seala el trmino
inicial de ese periodo mximo o, lo que e s lo mismo, no se dice desde cuando hay que computar
esos seis meses para entender que la Administracin ha incumplido su obligacin de devolver. Hay
que saltar hasta el artculo 125 LGT para encontrar la respuesta: el cmputo de los seis meses
comienza a la terminacin del plazo para declarar desde la fecha en que la declaracin se hubiese
presentado si dicha presentacin hubiese sido extempornea-. Esta regla es la que, invariablemente,
establecen las normas reguladoras de cada figura tributaria. Resulta por otra parte discutible la
pretensin de limitar con carcter general a seis meses el plazo aplicable en relacin con todos los
supuestos de devolucin. Con ello, el legislador persigue seguramente atajar cualquier tentativa de
fijar plazos ms amplios por va reglamentaria; pero al no explicarse que el propsito sea ste,
podra llegar a entenderse como una pretensin arrogante de limitar la duracin de los plazos en
leyes futuras, para lo que obviamente la LGT carece de poder. GARCA BERRO, F.
Procedimientos tributarios, op.cit. Pg. 68.
815
Artculo 125.2 LGT.
435
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
cmputo del mismo a partir de la presentacin de la autoliquidacin

extempornea. En el caso del procedimiento iniciado por solicitud o por
comunicacin de datos, el mismo comenzar a contarse desde la presentacin
de la solicitud o desde la finalizacin del plazo previsto para la presentacin de
la comunicacin de datos816. El legislador opta por acogerse al criterio en vigor
en la normativa especfica existente en la materia817, y en la lnea del criterio
establecido por el artculo 104.1 de la LGT, aunque, nada se dice, para el caso de
que en estos ltimos supuestos se presente la misma fuera de plazo. Sin embargo,
en el proyecto de reglamento el artculo 124.4
establece: Cuando la
autoliquidacin, comunicacin de datos o solicitud se presenten una vez

finalizado el plazo establecido para ello, los plazos a que se refiere el prrafo
anterior comenzarn a contarse a partir del da siguiente al de la presentacin.
Como puede observarse existe disparidad de criterios ya que tanto el artculo
104.1 de aplicacin general como el 125. 2 para el supuesto de autoliquidaciones
han establecido un criterio distinto que es el del momento de la presentacin del
determinado documento. Como sabemos, en la normativa administrativa ocurre
algo similar ya que a pesar de que el criterio que inicialmente se establece es la
entrada en el registro de un documento818, a la hora de regular su cmputo se
considera el inicio al da siguiente819. Ahora bien, mientras en la normativa
816
Artculo 126.2. LGT.

Para las declaraciones presentadas fuera de plazo tanto el IRPF como el IS establece el cmputo
del plazo desde la fecha de presentacin (artculo 85.y 145. de la LIRPF y LIS respectivamente).
Por tanto, la Ley vine a recoger lo que ya est establecido por norma general en la normativa
especfica de los tributos ms importantes en que se aplica este procedimiento. As coincidimos con
la doctrina que al analizar este procedimiento de devolucin cuando es iniciado por comunicacin de
datos manifiesta: que en esta cuestin vemos que la Ley General Tributaria se ha supeditado a la
configuracin que el actual sistema de comunicacin de datos tienen en el mbito del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fsicas, tributo que por el momento es el nico que ha previsto esta
modalidad. AAVV. Gua., op.cit. Pg. 270.
817
818
Artculo 42.3: Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen el plazo mximo,
ste ser de tres meses. Este plazo y los previstos en el apartado anterior se contarn:
b) En los iniciados a solicitud del interesado, desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada
en el registro del rgano competente para su tramitacin.
819
Artculo 48.2: Si el plazo se fija en meses o aos, stos se computarn a partir del da siguiente
a aquel en que tenga lugar la notificacin o publicacin del acto de que se trate, o desde el siguiente
436
administrativa ambos artculos se encuentra en la misma ley, en este caso nos

encontramos con el principio de jerarqua normativa por el cul la ley siempre
primar por encima del reglamento. Como consecuencia de esta regulacin nos
encontramos dos problemticas distintas; en el caso de las autoliquidaciones era
innecesaria otra regulacin, directamente se poda haber optado, en el momento
de su regulacin, por el plazo que establece la ley o el reglamento, pero, en
ningn caso lo que se ha hecho. Siendo rigurosos hemos de entender que se
iniciara el plazo el da que se presenta la citada autoliquidacin ya que es lo que
establece la LGT que prevalece sobre el reglamento, y aunque para el cmputo
en la LRJAP-PAC se establece el da siguiente, primara la ley especial porque
adems el derecho administrativo tiene carcter de supletorio. Siendo ello as
resultara, sin embargo, paradjico que para las solicitudes y comunicaciones de
datos, debido a que la LGT establece el plazo para cuando se cumpla la
obligacin en el tiempo y el reglamento para cuando sea fuera del mismo, si se
podra admitir el cmputo a partir del da siguiente, ya que el propio artculo
104.1 habilita a la normativa reguladora de cada procedimiento para el
establecimiento de los mismos. Por tanto, podemos concluir que de aprobarse el
reglamento tal y como reza en el proyecto el rgimen del cmputo de los plazos
ser distinto segn dicho procedimiento se inicie por autoliquidacin o
comunicacin de datos o solicitud. Nos parece sta una incongruencia del
legislador seguramente debida aun despiste que debiera corregirse en aras de una
mayor seguridad jurdica y de una unidad de criterio. Si bien es cierto, que en la
mayora de los casos ni siquiera ser necesario acudir a esta regulacin, ya que
como venimos manteniendo, es la normativa especfica de cada tributo la que la
a aquel en que se produzca la estimacin o desestimacin por silencio administrativo. Si en el mes

de vencimiento no hubiera da equivalente a aquel en que comienza el cmputo, se entender que el
plazo expira el ltimo da del mes.
4. Los plazos expresados en das se contarn a partir del da siguiente a aquel en que tenga lugar la
notificacin o publicacin del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca
la estimacin o la desestimacin por silencio administrativo.
437
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
regula. An as, no es consecuente con el espritu de la ley recoger una

incongruencia de estas caractersticas.
Tambin encontramos cierta disparidad, no ya de criterio sino de tcnica

legislativa, en la diferenciada regulacin del procedimiento iniciado de una forma
o de la otras dos debido a que el artculo 126 de la LGT en relacin el derivado
de la comunicacin de datos o solicitud recoge una remisin genrica a que
dicho procedimiento se regular por la normativa de cada tributo mientras que el
125 de la LGT ocupado del iniciado por autoliquidacin no incluye un prrafo de
similares caractersticas. No es que fuera necesaria dicha remisin, aunque su
inclusin haya sido considerada adecuada y echada de menos en relacin con el
segundo820, pero si es necesario que los criterios sean iguales puesto que en su
mayora se regulan en conjunto y claros. Quiz por ello sea cuestionable la
necesidad de separar en dos artculos los tres procedimientos. A nuestro entender,
hubiera sido ms correcto tratarlos conjuntamente, como se hace por otra parte,
en el artculo 124 y 127 y en el proyecto de reglamento, y en todo caso distinguir
inicio de plazos y sealar lo correspondiente sobre este particular a cada
procedimiento, pero en el mismo artculo821.
Unido a ello hemos de afirmar que si el proyecto de reglamento se

mantiene como est previsto en cualquier caso se tratara de una precisin, la del
artculo 126, un tanto incorrecta en tanto que es el desarrollo reglamentario el
que est regulado tambin parte del procedimiento con independencia de las
regulaciones sectoriales de cada tributo.
820
el artculo 126.3 de la Ley hace una remisin en bloque, que se echa de menos en el artculo 125
para las devoluciones derivadas de la presentacin de autoliquidaciones, a las normas propias de
cada tributo en cuanto al procedimiento o, para ser ms precisos, en cuanto a los restantes aspectos
procedimentales no mencionados en el precepto en cuestin. HUESCA BOBADILLA, R (coord.).
821
Vid., en el mismos sentido, MANTERO SENZ, A/GIMNEZ-REYNA FERNNDEZ, E

(coord). La Ley General Tributaria, op. cit.
438
En efecto el proyecto de reglamento precisa determinados aspectos sobre

el rgimen jurdico de los procedimientos no recogidos en la ley especficamente,
como son detalles de la tramitacin o la notificacin, o establecidos en la ley
pero detallados por ste, como ocurre en relacin a las formas de terminacin.
En cuanto al alcance de las actuaciones insertas en esos procedimientos

parece que el legislador ha odo a la doctrina que entenda que, a pesar de que la
L.G.T no precepta las actuaciones de comprobacin que se pueden realizar en el
mismo, de la lectura del 127 si que se pueden extraer; as, no podr la
Administracin llevar a cabo actuaciones que deban realzarse en alguno de los
tres procedimientos enumerados (en el artculo 127 LGT, es decir, verificacin
de datos, comprobacin limitada o inspeccin). Si la Administracin quiere
realizar alguna comprobacin que pueda dar lugar a una modificacin de la
cantidad a devolver solicitada deber iniciar el procedimiento oportuno, sea el de
verificacin de datos, el de comprobacin limitada, o ya fuera de los de gestin,
el procedimiento de inspeccin. Sin embargo, la Administracin si podr solicitar
al obligado tributario la aportacin de aquellos datos que deban constar en la
autoliquidacin, comunicacin o solicitud822. Y en efecto, el artculo 123 del
proyecto de reglamento establece la posibilidad de que recibida la
autoliquidacin solicitud o comunicacin la Administracin examine la
documentacin presentada as como aquellas que obre en su poder y si est de
acuerdo se proceder al reconocimiento de la devolucin, sin embargo, cuando
se aprecie algn defecto formal en la autoliquidacin, solicitud o comunicacin
822

colectiva AAVV Visin prctica, op.cit. Pgs 145-146. En el mismo sentido, aunque la Ley no lo
dice expresamente, de su escueta regulacin parece deducirse que el procedimiento previsto en esta
Secciones el que corresponde cuando la Administracin est conforme con la solicitud de
devolucin. En los supuestos en que no exista esta conformidad o en que, en cualquier caso, se
considere necesario realizar actuaciones con el solicitante, ser necesario abrir un procedimiento de
verificacin o de comprobacin. PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit. Pg.271.
439
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
de datos, error aritmtico o posible discrepancia en los datos o en su

calificacin, o cuando se aprecien circunstancias que lo justifiquen, se podr
iniciar un procedimiento de verificacin de datos, de comprobacin limitada o
de inspeccin823.
Por tanto, los procedimientos pueden terminar, como se puede observar,

por la propia devolucin que sea considerada procedente, por la iniciacin de un
procedimiento de verificacin de datos, de comprobacin limitada o de
inspeccin. Junto con estos considera el artculo 127 la terminacin por
caducidad en los trminos del artculo 104.3.
En caso de considerarse oportuna la devolucin solicitada, ya hemos visto

que ello se producir cuando la Administracin tan slo utilice documentacin
reflejada en el documento que inicia el procedimiento o que tuviera en su
conocimiento, el rgano competente dictar un acuerdo de devolucin. Este
acuerdo, segn prev el artculo 124.1 del reglamento, se entender notificado
por la recepcin de la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque. Puede
ocurrir que la Administracin Tributaria en determinadas circunstancias adopte
medidas cautelares entre las que se contemplan en la LGT la posibilidad de de la
retencin de las devoluciones tributarias total o parcialmente824, en esos casos, el
mismo artculo citado obliga a unir junto con la notificacin de la adopcin de la
medida cautelar el acuerdo de devolucin. Por ltimo el artculo 124.1 del
proyecto de reglamento nos recuerda que la efectiva devolucin no impide la
posibilidad de posteriores comprobaciones a travs de los procedimientos de
comprobacin o investigacin previstos en la normativa tributaria.
823
824
Artculo 81.3.a).LGT.
440
Otra posibilidad de terminacin es que la Administracin considere

oportuno iniciar otro procedimiento porque existan defectos, errores,
discrepancias o circunstancias que originen el inicio de un procedimiento de
verificacin de datos, de comprobacin limitada o de inspeccin, en esos casos,
segn establece el artculo 124.2, se notificar dicha situacin al obligado
tributario y adems deber tratarse en el seno de dichos procedimientos la
procedencia o no de la devolucin con independencia de los otras circunstancias
que se comprueben o investiguen.
Acerca de la terminacin de un procedimiento por el inicio de otro y la

problemtica de su concatenacin, ya nos hemos manifestado, pero nos parece
interesante recoger afirmaciones vertidas por la doctrina , las cuales suscribimos
de forma particular: Estas formas de concluir algunos de los procedimientos de
gestin tributaria no dejan de ser anacrnicas a poco que se considere que, por lo
general, los procedimientos administrativos terminan con una resolucin
administrativa y en el caso que se estudia, la resolucin administrativa lo es en el
sentido, no de poner fin al procedimiento instruido, sino de iniciar un nuevo
procedimiento de gestin o un procedimiento de inspeccin tributaria825. Junto
a este anacronismo el problema que se suscita con esta forma de resolucin de
los procedimientos de devolucin se refiere a la duracin del procedimiento
porque o se sigue computando el plazo mximo de resolucin del procedimiento
de devolucin de seis meses para determinar, a su vez, el plazo mximo de
resolucin del que se inicia de nuevo que, desde esta perspectiva vendra a
resultar continuacin del anterior; o bien, hay que entender que ha tenido
comienzo un nuevo procedimiento de gestin o de inspeccin con todos sus
efectos, entre los que se sita el de su duracin826. Si ya mantuvimos la
825
Opinan que la independencia de los procedimientos y su carcter exige una resolucin de forma
expresa, BANACLOCHE, J. El procedimiento, op cit. Pg. 8; y HUESCA BOBADILLA, R
(coord.). Comentarios, op.cit. Pg.848.
826
ESEVERRI, E. Derecho Tributario, op.cit. Pg.350.
441
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
necesidad de que el legislador hubiera previsto algn tipo de limitacin y

concluimos que el proyecto de reglamento no lo prevea, hemos de reafirmarnos
ya que, como veremos a continuacin, incluso este proyecto regula la posibilidad
de terminacin por caducidad de estos procedimientos y al igual que establece las
consecuencias en cuanto a la devolucin solicitada. El legislador no slo poda
sino que deba haber previsto limitaciones en cuanto a la duracin y claramente,
no ha querido hacerlo.
Si analizamos hasta el momento la regulacin reglamentaria, salvo

algunas concreciones de inters, como que la transferencia equivale a la
notificacin, la regulacin reglamentaria no viene a recoger nada nuevo sino
aquello ya previsto por la propia LGT o bien en la regulacin especfica de este
procedimiento o en la normativa general. No se entiende porqu el legislador
recoge una normas comunes tan detalladas para luego volver a repetirlas en el
desarrollo reglamentario, como venimos manteniendo a lo largo de todo el
trabajo, sin un criterio nico y claro.
Si es necesario el desarrollo reglamentario en relacin con el transcurso

del plazo sin resolucin. Como hemos enunciado, se remite el artculo 127 a lo
establecido en el artculo 104.3, ya analizado en el captulo anterior del presente
trabajo. Pues bien, de la lectura de los mismos, denunciaba la doctrina, debe
advertirse que la mencin a la caducidad queda referida a la provocada por la
inactividad del particular en el procedimiento iniciado a instancia de parte, pero
resta por establecer en el oportuno desarrollo el rgimen de los actos presuntos
que se corresponde con la inactividad de la administrativa apreciable en los
supuestos de incumplimiento del plazo para efectuar devoluciones, cuando
dentro de ste ni se ha reconocido la solicitada ni tampoco se ha iniciado un
442
procedimiento de control827.
Y ello porque el propio artculo establece la
obligacin de regularlo si bien recoge un rgimen supletorio de estimacin por

silencio administrativo para aquello casos en que no se recoja por la ley de cada
tributo. Pero correctamente el proyecto de reglamento s aborda la terminacin
por transcurso del plazo en el artculo 124.3, estableciendo que cuando ello
ocurra el obligado tributario podr solicitar que se acuerde la devolucin. Por
tanto, se regula la estimacin por silencio cumpliendo as el mandato de la Ley
para los casos en que la causa sea imputable a la Administracin. En los
supuestos en que la dilacin se deba a la inactividad del administrado, como se
regula en el artculo 104.3, se prev la caducidad del procedimiento828.
Se establece como consecuencia de la resolucin trascurrido el plazo, la

obligacin por parte de la Administracin de abonar los intereses de demora
sobre la posible devolucin que se haya de practicar sin que el obligado lo
solicite. Dicha obligacin es recogida hasta por tres artculos de la normativa
tributaria, el artculo31, el 127 remitindose a ste, y el artculo 124.4 del
proyecto de reglamento. Este ltimo nos recuerda que ello tambin ocurrir si
tras un determinado procedimiento de verificacin, comprobacin limitada o
inspeccin que pusieron fin al procedimiento de devolucin instando por el
obligado se acuerda la efectiva devolucin. Ello ya se deduca de la normativa de
la LGT sin necesidad que fuera regulado por el reglamento829. Encontramos as,
827
JUAN LOZANO, A.M. Novedades de la Ley, op.cit. Pg. 85.
828
Nos remitimos al estudio realizado de la misma ya que nos consideramos oportuno volver a
repetir aquello que ya ha quedado expuesto sobre este figura jurdica , puesto que la misma estar
presente en prcticamente todos los procedimientos que analizaremos y no queremos convertir este
estudio de cada uno de ello en una repeticin incasable de los mismos trminos.
829
De igual forma tambin recoge de forma repetitiva este artculo 124.4 del proyecto de
reglamento, dos consecuencias de la regulacin de la LGT: Cuando el importe de la devolucin
sea objeto de compensacin, el inters de demora se abonar hasta el momento de la extincin de la
deuda de acuerdo con lo previsto en el artculo 73.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria. A efectos del clculo de los intereses de demora no se computarn los periodos de
dilacin por causa no imputable a la Administracin a que se refiere el artculo 104.4 de este
reglamento y que se produzcan en el curso de dichos procedimientos.
443
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
otra muestra de porqu la LGT y el proyecto de reglamento, si no se cambia,

resultan en ocasiones, largos y farragosos.
Por ltimo, y ms acertadamente a nuestro juicio, prev el reglamento la

posibilidad de que terminado el procedimiento de devolucin por inicio de otro
ste no finalice en el plazo previsto. De tal forma que para el caso del
procedimiento de verificacin de datos y de comprobacin limitada, en caso de
que se produjese la caducidad, el obligado tributario podr solicitar que se
acuerde la devolucin solicitada, lo que deber efectuar el rgano competente,
sin perjuicio de los procedimientos de verificacin de datos, de comprobacin
limitada o de inspeccin que puedan iniciarse con posterioridad830. Igualmente
para el procedimiento de inspeccin, donde, como vimos no es posible la
caducidad , dispone el proyecto de reglamento, en la misma lnea, que el
obligado tributario podr solicitar que se acuerde la devolucin solicitada una
vez transcurrido dicho plazo, lo que deber efectuar el rgano competente, sin
perjuicio de la resolucin derivada de las actuaciones del procedimiento de
inspeccin831.
Tras la lectura de este anlisis podemos concluir que lo que se anunciaba

como una regulacin escueta y slo referida a puntos especiales del
procedimiento se convierte en algo bastante ms extenso, a nuestro juicio, de lo
que debera. Ms an cuando la prctica demuestra que cada impuesto suele
establecer su procedimiento para ello, y cuando existe una regulacin genrica
los suficientemente detallada para poder aplicar el mismo. A nuestro juicio, se
poda haber simplificado ms y ello redundara en una mejor y mayor
830
Artculo 124.5 primer prrafo del proyecto de reglamento.
831
Artculo 124.5 in fine del proyecto de reglamento.
444
comprensin del procedimiento, adems de en una regulacin mucho menos

farragosa.
4.3.- Distincin con otras figuras tributarias afines.
Consideramos conveniente para el estudio completo de este procedimiento

el anlisis de otros que o bien comparten con este similares caractersticas o bien
se relacionan con el mismo de un modo ms directo que otros. No es que
pretendamos realizar un estudio exhaustivo de cada uno de ellos pero si al menos
recoger sus notas ms particulares y su posible relacin con los procedimientos
de devolucin ya comentados.
Hemos destacado tres procedimientos; la primero distincin, de tradicin

larga, es la del de devolucin de ingresos indebidos. Junto a ella, hemos
establecido otras dos que presenta mayor novedad aunque no dificultad. Una de
ellas basada en el procedimiento que establece la LGT para poder instar la
rectificacin de las autoliquidaciones, comunicaciones de datos y solicitudes
presentadas, si bien en este apartado slo nos referiremos a aquellos casos en que
se incluya una solicitud de devolucin832; El otro, establece el proyecto de
reglamento, utilizando la potestad que le brinda la LGT de regular otros
procedimientos de gestin833, este el procedimiento de ejecucin de las
devoluciones tributarias.
832
El procedimiento al completo es estudiado en el Captulo IX de la presente parte.
833
Artculo 123.2.
445
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
4.3.1.- La devolucin de ingresos indebidos.
El procedimiento de devolucin de ingresos indebidos es el cauce por el

cul, como establece el artculo 32.1 LGT, la Administracin tributaria
devolver a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores
de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el
Tesoro Pblico con ocasin del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o
del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artculo 221 de esta Ley.
Se trata de un procedimiento de revisin, a pesar de las consideraciones
realizadas por algn sector doctrinal834, como bien precepta el artculo 216. e)
de la LGT. ste se inicia de oficio o a instancia del obligado tributario en caso
de duplicidad en el pago del tributo o de la sancin, de ingresos de tributos o
sanciones tributarias despus de transcurridos los plazos de prescripcin, de
ingresos por cuanta superior a la legalmente procedente, y otros que establezca
la normativa tributaria. (artculo221 LGT). Por tanto, como se observa, en todos
estos casos el derecho a la devolucin tiene su origen en un vicio de legalidad
inherente al pago de una deuda tributaria que lo convierten en un pago no debido,
mientras que en los procedimientos de devolucin, como procedimientos de
gestin tributaria, son las normas reguladoras de un tributo las que obligan a
realizar unos ingresos, debidos en el momento de efectuarlos, pero que ms
adelante, cuando se configura la obligacin tributaria de forma definitiva, resulta
834
PREZ ROYO este procedimiento de devolucin derivada de las normas de cada tributo se
distingue netamente del de devolucin de ingresos indebidos, que, de suyo, es tambin un
procedimiento de gestin, aunque su encaje tradicional en la LGT ha sido (y contina siendo) el de
los procedimientos de revisin. PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit. Pg. 269.
446
una cantidad a devolver por haberse realizado aquellos ingresos parciales por
encima del montante que le hubiera correspondido835.
Podemos apreciar que se trata de un procedimiento distinto al de

devolucin de ingresos indebidos, como se mantiene acertadamente por la
doctrina se diferencia del procedimiento de devolucin de ingresos indebidos
porque ste presupone la inicial invalidez de la supuesta obligacin tributaria en
virtud de la cul se realiz el ingreso. En los procedimientos que aqu se estudian
el ingreso era inicialmente debido y el derecho a la devolucin nace de una causa
posterior sobrevenida836. Por tanto, no hay lugar a confusin entre ambos837.
4.3.2.- El procedimiento de ejecucin de devoluciones.
Los procedimientos de rectificacin de autoliquidaciones, declaraciones,

comunicaciones de datos o solicitudes de devolucin son establecidos por la
LGT y el proyecto de reglamento. Precisamente la Ley General en el artculo
120
prev la existencia de este procedimiento para el mbito de las
autoliquidaciones. Y, por su parte, el proyecto de reglamento se regula para stas

835
836
FERREIRO LAPATZA, J. J. Curso, op.cit. Pg. 171. En idnticos trmino FERREIRO

LAPATZA, J. J. La nueva Ley, op.cit. Pg. 216.
837
Se trata de una distincin claramente acogida por la doctrina y que en la actualidad no plantea
mayores problemas. Sirva tambin la distincin que realiza GARCA BERRO: Por lo que se refiere
a las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos
indebidos, reguladas respectivamente en los artculos 31 y 32 LGT, ha de establecerse una estricta
separacin conceptual entre ambas. En el primer caso, la devolucin es una consecuencia natural del
recto desenvolvimiento de la relacin jurdico-tributaria y no presupone ninguna disfuncin previa
en la aplicacin del ordenamiento jurdico. Para subrayar esta circunstancia, el segundo prrafo del
artculo 31.1 LGT habla de devoluciones correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas
debidamente. La devolucin de ingresos indebidos , por el contrario, tiene su origen en una
aplicacin impropia de las normas, que lleva al interesado a satisfacer una deuda tributaria
inexistente o una suma superior a la que resultaba legalmente exigible que, en consecuencia, ha de
ser objeto de reintegro. GARCA BERRO, F. Procedimientos tributarios, op.cit. Pg. 67.
447
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
al igual que para las declaraciones, comunicaciones de datos y solicitudes de

devolucin. Se trata de un procedimiento creado, en lneas generales, para
aquellos supuestos en los que el obligado tributario haya realizado alguna de
estas actuaciones y considere que ha perjudicado de cualquier modo sus intereses
legtimos.
El proyecto de reglamento regula dos procedimientos el de rectificacin

de autoliquidaciones (artculos 125, a 128) y el de las declaraciones,
comunicaciones de datos y solicitudes de devolucin (artculo 129). No es
nuestra intencin en este epgrafe analizar el rgimen jurdico de ambos, puesto
que para ello nos remitimos a su estudio exhaustivo en el captulo IX. Ahora
bien si nos resulta de inters precisar que la citada rectificacin puede producir la
obligacin de una devolucin derivada de la normativa propia de los tributos por
la Administracin Tributaria, entre otros efectos que se estudiarn con ms
detalle838.
Cuando como resultado de un procedimiento de rectificacin se reconozca

el derecho a la devolucin, la Administracin est obligada a determinar el titular
del derecho, el importe del derecho y abonar los intereses de demora que en su
caso puedan deberse en aplicacin del artculo 31.2 analizado con anterioridad839.
Por tanto, el legislador consigue de este modo establecer los mismos efectos que
si se hubiera tramitado dicho procedimiento desde el principio. No en vano, as
ocurre.
838
Como ya hemos explicado preferimos remitirnos al tratamiento de todos los procedimientos

regulados por el proyecto de reglamento que se estudian en el captulo IX Y ello por razones bsicas
de sistemtica puesto que no a lugar tratar en este apartado cuestiones que no tengan ninguna
relacin con el procedimiento de devolucin.
839
Artculo 127. 2 del proyecto de reglamento que si bien va referido a la terminacin del
procedimiento d rectificacin iniciado por autoliquidacin tambin es aplicable para el resto de
supuesto ya que la normativa de estos ltimos se remite a los artculos del procedimiento iniciado
por autoliquidacin para su regulacin.
448
Aunque no tratemos con detalle dichos procedimientos si podemos

destacar que para el procedimiento de rectificacin de declaraciones,
comunicaciones de datos o solicitudes de devolucin, se permite su inicio no slo
porque el obligado considere que se han perjudicado sus intereses sino tambin
cuando proceda una liquidacin por importe superior o devolucin inferior.
Lgicamente, la Administracin no iba a renunciar a esta posibilidad. Pudiera
ocurrir que ya se haya practicado una liquidacin, pues bien dicha rectificacin
slo podr producirse si concurre motivo distinto al que origin la liquidacin.
Por ltimo, y como nota comn a ambos procedimientos, la duracin

establecida es de seis meses y en caso de que transcurra el mismo sin resolucin,
el silencio ser desestimatorio.
Por tanto, la relacin de este procedimiento con el de devolucin por la

que hemos incluido la referencia en este captulo es porque podemos afirmar que
ste ltimo se inserta de alguna manera en el procedimiento de devolucin en
tanto en cuanto se prevn los mismos efectos.
4.3.3.- Los procedimientos de rectificacin que incluyan la solicitud de

devolucin.
Como su propio nombre indica, se trata de un procedimiento para la

ejecucin de las devoluciones por tanto totalmente distinto del de solicitud de las
mimas. ste viene establecido, por la potestad que le brinda el artculo 123.2 de
la LGT, en el proyecto de reglamento en el artculo 130. 1. Ciertamente, la
regulacin se reduce a lo siguiente: Cuando se hubiera reconocido el derecho a
una devolucin derivada de la normativa del tributo o a una devolucin de
ingresos indebidos, se proceder a la ejecucin de la devolucin. La verdad es
449
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
que establecer un procedimiento en el desarrollo reglamentario para algo que

deriva de la normativa legal, nos parece carente de sentido. No sabemos cuales
son las intenciones del legislador y desde luego para el mbito de las
devoluciones derivadas de la normativa de los tributos carece de sentido. De
querer recoger dicho precepto hubiera sido ms acertado en la normativa del
procedimiento en cuestin. Quizs el legislador acoge esta regulacin por su
necesidad en otros apartados del citado artculo840, aunque honestamente, en este
caso es absolutamente innecesario y absurdo. Desde el punto de vista prctico
tampoco alcanzamos a encontrarle un verdadero sentido.
Como conclusin a este procedimiento de devolucin derivada de la

normativa de los tributos iniciado por autoliquidacin, comunicacin de datos o
solicitud mantenemos que se trata de un procedimiento cuya generalidad y
necesaria regulacin por la LGT es cuestionable. Muy usado en la prctica por
impuestos de la importancia del IRPS, IS o IVA su funcionamiento ya se
encontraba establecido con anterioridad a este Ley por la normativa de los
tributos, lo que sin duda, ha provocado su regulacin basada en las mismas.
Quiz por ello su criterio general es atender a la propia normativa de cada tributo
y slo en ausencia del mismo, se acude a la regulacin por la Ley y su desarrollo
reglamentario. sta, a pesar de las pretensiones manifestadas por el legislador en
la Exposicin de motivos de la LGT, ha acabado por estar regulada de una forma
cercana la exhaustividad, no tanto por el contenido de la LGT sino por la
840
As en los otros apartados recoge los siguiente: 2. Cuando se haya declarado el derecho a la
devolucin en la resolucin de un recurso o reclamacin administrativa, en sentencia o resolucin
judicial o en cualquier otro acuerdo que anule o revise liquidaciones u otros actos administrativos,
el rgano competente proceder de oficio a ejecutar o cumplir las resoluciones de recursos o
reclamaciones administrativas o las resoluciones judiciales en sus propios trminos o el
correspondiente acuerdo o resolucin administrativa en los dems supuestos. A estos efectos, para
que los rganos competentes de la Administracin procedan a cuantificar y efectuar la devolucin
bastara copia certificada del correspondiente acuerdo o resolucin administrativa o el testimonio de
la sentencia o resolucin judicial.
3. Tambin se entender reconocido el derecho a la devolucin cuando as resulte de la resolucin
de un procedimiento amistoso en aplicacin de un convenio de doble imposicin.
450
previsin que se realiza en el proyecto de reglamento. En relacin con este

ltimo, podemos afirmar, en lneas generales, que el mismo contiene demasiadas
remisiones innecesarias que ya eran de aplicacin sin necesidad de su
recogimiento, como ocurre con bastantes de las precisiones en l contempladas.
An as, determinados aspectos aparecen correctamente desarrollados por el
mismo. Por ltimo, existen tres procedimientos de obligada referencia en el
estudio de esta materia, el de devolucin de ingresos indebidos, cuyas
caractersticas, naturaleza y presupuestos lo distinguen a la perfeccin del de
devoluciones derivadas de la normativa de los tributos que analizamos; el de
rectificacin de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos y
solicitud de devoluciones cuyo efecto puede ser precisamente el reconocimiento
de una devolucin; y, el procedimiento de ejecucin de devoluciones, previsto
para todo tipo de ellas, que como su nombre indica pretender materializar el
efectivo cumplimiento de la devolucin, con dudosos efectos prcticos, bajo
nuestro punto de vista.
5.- El procedimiento iniciado mediante declaracin.
5.1.- Concepto y caractersticas.
El procedimiento iniciado mediante declaracin aparece regulado en los

artculos 128 a 130 de la LGT y se prev su desarrollo en los artculos 132 a 134
del proyecto de reglamento. Su regulacin, como veremos, es parca y escueta lo
cul encontramos adecuado, desde nuestro punto de vista, a pesar de que se
cometa algn error de tipo sistemtico841. Consideramos que esta opcin acogida
841
Un ejemplo de ello, sin perjuicio de los que encontraremos al analizar el rgimen jurdico de este
procedimiento, es que la nueva LGT no seala el plazo que tiene el obligado para presentar la
declaracin correspondiente desde el momento en que se realiza el hecho imponible, ni siquiera
451
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
por el legislador es la ms adecuada con la intenciona manifestadas en la

Exposicin de Motivos de la propia Ley y con el espritu de una Ley de estas
caractersticas. No en vano se trata de un procedimiento de aplicacin residual y
cuya regulacin viene recogida en los propios tributos en que se aplica.
Podemos definir este procedimiento como aqul en que es el obligado

tributario el que, por imperativo de la ley, pone en conocimiento de la
Administracin la realizacin de un hecho imponible para que sta realice las
calificaciones jurdicas oportunas y liquide la deuda, es decir la cuantifique.
Este procedimiento era el establecido para todos los tributos antes de la

aparicin de la figura de la autoliquidacin, y es el que en sus inicios dio sentido
al nacimiento de los rganos de gestin, tambin llamados oficinas liquidadoras
en tanto que reciban dichas declaraciones y se encargaban de cuantificar los
hechos imponibles y notificarlos. Por tanto, podemos afirmar que este
procedimiento responde a la funcin clsica o primitiva que tenan estos rganos
de gestin842. Sin embargo, en la actualidad esta funcin es residual ya que en la
mayora de los tributos, a excepcin del Impuesto de Sucesiones y Donaciones
donde la autoliquidacin no es obligatorio establecerla, algunos impuesto locales,
y algunos establecidos por las Comunidades Autnomas, el sistema que existe es
el de autoliquidacin y, por tanto, no se aplica este procedimiento. Y es que,
como ha manifestado la doctrina resulta curioso que este procedimiento se
regula ahora por primera vez de un modo sistemtico, cuando es evidente que las
declaraciones que no deban ser acompaadas de una autoliquidacin casi han
existe una norma de remisin al respecto. Esta circunstancia constituye un evidente error de
sistemtica, pero no parece tener trascendencia prctica porque las normas de los singulares tributos
siempre regulan este extremo. TEJERIZO LPEZ, J.M Los procedimientos de gestin tributaria:
principales novedades en la obra colectiva ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma, op.cit. Pg.
207-208.
842
Nos remitimos a la evolucin de las funciones de estos rganos claramente detallada en la

primera parte del presente trabajo.
452
desaparecido del ordenamiento tributario espaol, puesto que, si bien toda la

doctrina estaba de acuerdo en afirmar que era el procedimiento habitual de
determinacin de los tributos en 1963, cuando se aprob la LGT vigente hasta
ahora, lo cierto es que su regularizacin siempre fue fragmentaria y en cierto
modo deslavazada843.
Podemos destacar como caractersticas del procedimiento, su carcter

reglado, la posibilidad de que se presente de un modo complejo, el permitirse,
como veremos, realizar dentro de l actuaciones de comprobacin y de
comprobacin de valores, su aplicacin por los rganos de gestin, su carcter
coercitivo ya que la ley impone la obligacin de iniciar el procedimiento y
enlazado con ello, su inicio de oficio.
En relacin con esta ltima apreciacin, somos conscientes de que la LGT

no les atribuye dicho carcter pero, como ya hemos mencionado en este trabajo,
entendemos que no es un procedimiento iniciado a instancia de parte. Como se
ha afirmado, el artculo 128 autocalifica a la declaracin como iniciadora del
procedimiento de gestin que lleva ese nombre sin que ello venga a significar
que nos encontramos ante un procedimiento administrativo iniciado a instancia
de parte, porque se trata de un procedimientos de gestin tributaria que se inicia
de oficio, si bien, la declaracin formulada por el obligado tributario se convierte
en presupuesto necesario para que pueda actuar el rgano de gestin en la
determinacin de la deuda tributaria. As hay que entenderlo, porque a travs de
la declaracin tributaria el obligado a hacerla no est solicitando nada de los
rganos de gestin tributaria, nota que caracteriza a los procedimientos que se
inician a instancia de parte, sino que est cumpliendo con un mandato legal que
se convierte en necesario, no imprescindible, para que los rganos encargados de
843
TEJERIZO LPEZ, J.M Los procedimientos de gestin tributaria: principales novedades en la

obra colectiva ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma, op.cit. Pg. 206.
453
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
la gestin tributaria desplieguen sus actuaciones en orden a la prctica de la

consiguiente liquidacin. La declaracin tributaria, es requisito necesario para el
desarrollo de este procedimiento, pero no imprescindible porque si los rganos
de gestin tributaria
tienen conocimiento de la realizacin de un hecho
imponible que debiendo serlo, no hubiera sido declarado, actuarn de oficio

instruyendo el correspondiente procedimiento de gestin frente a ese obligado
tributario844. Y, en cierto modo, el propio legislador lo est reconociendo al
establecer los efectos de este procedimiento. Ello, porque en vez de atribuirle las
consecuencias genricas del artculo 104.3, es decir, de no existir regulacin
propia, la estimacin por silencio administrativo, la regulacin especfica del
procedimiento iniciado mediante declaracin en el artculo 130.b) prev para
estos casos la caducidad. Como ha afirmado la doctrina: ello no deja de ser
contradictorio, teniendo en cuenta que la caducidad es el efecto tpico de los
procedimientos iniciados de oficio a tenor del articulo 104. 4 LGT. Llama la
atencin por otra parte que el artculo 104.3, al establecer como regla general
para los procedimientos iniciados a instancia de parte el silencio estimatorio, no
aluda a esta excepcin que el artculo 130 b) consagra para el procedimiento de
844
ESEVERRI, E. Derecho Tributario, op.cit. Pg. 351-352. Tambin es considerado a instancia

de parte por GARCA BERRO, F. Procedimientos tributarios, op.cit. Sin embargo hay quin sita
al mismo de forma intermedia al afirmar en relacin con el procedimiento de declaracin que: Su
rgimen legal sugiere un tratamiento eclctico entre los procedimientos de oficio y a instancia de
parte adems entiende que slo cuando se inicia un procedimiento caducado de nuevo es cuando
existe un autntico procedimiento de oficio existiendo una doble perencin concatenada.. Vid. DE
JUAN CASADEVALL, J. La caducidad (perencin), op.cit. Y, tambin existe un amplio sector
doctrinal que considera que estamos ante un procedimiento de iniciacin a instancia de parte.
PREZ ROYO, afirma que puesto que se trata de un procedimiento iniciado mediante declaracin,
no tiene cabida la iniciacin de oficio. La LGT habla tan slo de que la Administracin podr
iniciar de nuevo este procedimiento en los caso en los que el original hubiese terminado por
caducidad, al no haberse producido resolucin en plazo. Aparte de este caso de reapertura del
procedimiento por la propia Administracin, cabra hablar de iniciacin de oficio en los supuestos en
que el sujeto no ha presentado la declaracin preceptiva. () Lo que pasa es que, en el sistema de
clasificacin adoptado por la LGT, estos supuestos se encajan en otro tipo de procedimiento,
concretamente el de comprobacin limitada . PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit.
Pgs. 255-256. En el mismo sentido, Vid. HUESCA BOBADILLA, R (coord) Comentarios,
op.cit; Vid. MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO
OLERO, G. Curso, op.cit; Vid. COLOMER FERRNDIZ, C La Ley General Tributaria, op.cit;
Vid. BANACLOCHE, J El procedimiento, op.cit. Por todos.
454
declaracin. Sistemticamente parece que as hubiera resultado deseable,

teniendo en cuenta que ambas, la regla y su excepcin, pertenecen al mismo
ttulo845. Por tanto, repetimos, legislador parece, de hecho, estar reconociendo
que no se trata de un procedimiento iniciado a instancia de parte sino ms bien de
procedimientos de oficio a juzgar por los efectos que le atribuye. No es nica
muestra que encontraremos, como comprobaremos a continuacin, pero desde
luego si la ms clara.
Manifestado nuestro parecer sobre su concepto y caractersticas pasemos

al estudio de su rgimen jurdico.
Como ya hemos mencionado, de una forma correcta la regulacin que se

establece de este procedimiento en la LGT es bastante sencilla y escueta. A
continuacin
estudiaremos
el
rgimen
jurdico
del
procedimiento
presentaremos aquellas cuestiones que estimemos de especial inters, as como el

futuro desarrollo reglamentario segn reza en el proyecto. Para ello seguiremos
el iter de todo procedimiento; iniciacin, desarrollo y tramitacin y terminacin.
En relacin con la iniciacin el propio artculo 28.1 LGT recoge que dicho
procedimiento se iniciar mediante la presentacin de una declaracin por el
obligado tributario en la que manifieste la realizacin del hecho imponible y
comunique los datos necesarios para que la Administracin cuantifique la
obligacin tributaria mediante la prctica de una liquidacin provisional. Lo
cul, como hemos manifestado no significa que el inicio sea
calificado a
instancia de parte. Por tanto, como su propio nombre indica el inicio se produce
845
GARCA BERRO, F. Procedimientos tributarios, op.cit. Pg. 97
455
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
por la declaracin. Esta figura es regulada en el artculo 119, y ha sido ya tratada

al analizar la documentacin de los procedimientos de gestin846, si bien en
trminos ms amplios ya que en dicho artculo se pretenden abarcar todo tipo de
declaraciones y no slo las iniciadoras de este procedimiento, como pueden ser
las censales, las informativas, etc. Por ello este artculo 128.1 LGT precisa que en
ellas se ponga de manifiesto la realizacin del hecho imponible mientras que el
artculo 119.1 LGT se refiere a cualquier hecho relevante para la aplicacin de
los tributos.
Precisa el legislador, en el segundo apartado de este artculo, la posibilidad

de la Administracin de iniciar de nuevo el procedimiento dentro del plazo de
prescripcin cuando se haya terminado uno ya iniciado por caducidad.
Coincidimos con HUESCA BOBADILLA que es una obviedad innecesaria
que ya aparece regulada en las normas comunes a los procedimientos,
concretamente en el artculo 104.5 LGT847. stas son las repeticiones
innecesarias y absurdas que venimos sealando a lo largo de todo el trabajo como
casi principal defecto de la actual LGT.
Pero es que adems, el proyecto de reglamento en su artculo 134,

siguiendo lo establecido, de un modo innecesario como hemos afirmado, en el
artculo 128.2 LGT comentado, establece: Cuando se produzca la caducidad
del procedimiento por incumplimiento del plazo mximo de duracin del mismo,
la Administracin tributaria, dentro del plazo de prescripcin, podr iniciar un
nuevo procedimiento de liquidacin Para ello, establece que se notificar
mediante comunicacin al interesado el inicio del mismo y cuando se cumpla
este requisito en las liquidaciones que se dicten () no se exigirn intereses de
846
Captulo sptimo, segundo epgrafe.
847
HUESCA BOBADILLA, R (coord) Comentarios, op.cit. Pg. 851.
456
demora desde la presentacin de la declaracin por el obligado tributario hasta

la finalizacin del plazo para el pago en periodo voluntario. Lgicamente ya
que el obligado al pago no lo conoce hasta que la Administracin liquida. No
alcanzamos a comprende que ha llevado al legislador a establecer un artculo en
el proyecto de reglamento como ste que adems se rubrica como
especialidades de los procedimientos iniciados por la Administracin, y ello,
porque se recoge lo que ya se establece en la Ley y porque no existe ninguna
especialidad ms all de que el inicio en estos casos es por comunicacin al
obligado como se deduce del artculo 129.1 y de la normativa general. No slo
no aclara nada sino que confunde ya que parece establecer un procedimiento
especfico y distinto al de la normativa general. Nada ms lejos de la realidad.
En cuanto al desarrollo y tramitacin del procedimiento, las normas

generales sern las que rijan sin perjuicio de que el artculo 129 realice algunas
matizaciones. Siguiendo el criterio general se establece un plazo de seis meses
para notificar la liquidacin. Por supuesto se aplica lo establecido en el artculo
104.2 y se entiende cumplido el plazo con un solo intento de notificacin. El
cmputo del mismo se iniciar el da despus de la finalizacin del plazo para
presentar la declaracin, o en su caso desde el da siguiente a la comunicacin de
reinicio del procedimiento. Para el caso de las declaraciones extemporneas el
plazo de inicio se computar desde el da siguiente a la presentacin. As como
veamos en el procedimiento de devolucin la disparidad de criterios acogidos
por el legislador, en este procedimiento se sigue las normas del cmputo
establecidas en la LRJAP-PAC a pesar del contenido genrico para el caso de
que la normativa de cada procedimiento no lo prevea del artculo 104.1. LGT848.
848
Como veamos en el captulo anterior en la normativa administrativa a pesar de que el criterio

que inicialmente se establece es la entrada en el registro de un documento segn su artculo 42.3, a la
hora de regular su cmputo se considera el inicio al da siguiente por aplicacin del artculo 48.2.
Explicbamos que en la LGT no existe esa diferencia y por tanto es necesario acudir a cada
procedimiento para concluir a que criterio se han acogido ya que a pesar de que el artculo 104.1
establece el da de inicio o de entrada del documento como criterio general, ello slo se aplica, como
457
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
Acerca del mismo se ha afirmado, en relacin con su aplicacin para el

Impuesto de Sucesiones y Donaciones que: el plazo previsto para la resolucin
del procedimiento, (), es muy breve, teniendo en cuenta las singularidades de
la gestin del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por lo que debemos estar
atentos a las consecuencias del previsible incumplimiento de dicho plazo. En este
sentido la dureza de las consecuencias previstas, con carcter general para los
procedimientos tributarios iniciados a instancia de parte, en el artculo 104, se
ven atemperadas, para el procedimiento de gestin tributaria por su regulacin en
los artculos 128 a 130 con arreglo a la cual el incumplimiento del plazo de
resolucin que hubiera determinado la caducidad del mismo no impide el inicio
del nuevo procedimiento, dentro del plazo de prescripcin849. Ciertamente, no
creemos que los motivos para el establecimiento de los efectos de este
procedimiento hayan sido rebajar la dureza de los plazos pensando en el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Ello, por un lado porque no se poda
prever un silencio positivo ya que el obligado no determina la cuanta de la
obligacin. Pero es que adems, como ya hemos manifestado, en realidad no
estamos ante un procedimiento que se inicia a instancia de parte sino de oficio y
de ah que el resultado de la falta de resolucin sea la caducidad850. Y, por otro,
porque la precisin del inicio de otro procedimiento no est pensando en las
caractersticas del citado impuesto, desde luego que no, ya que la misma se prev
para todos los procedimientos de gestin y es ms, en muchos de ellos como
forma de terminacin.
precisa el propio artculo cuando no establezca otra cosa la normativa de cada procedimiento. Por
tanto, el legislador, a nuestro juicio acertadamente, ha optado por la lnea de la LRJAP-PAC.
849
COLOMER FERRNDIZ, C. La Ley General Tributaria, op.cit. Pgs. 149-150.
850
Nos remitimos a la argumentacin expuesta en el primer epgrafe de este captulo.
458
El desarrollo del procedimiento por los rganos de gestin conllevar el

examen de los datos declarados por el obligado tributario, o la utilizacin de
cualquier dato que obre en su poder. Por tanto, se est permitiendo un ejercicio
mayor de comprobacin del que se permita con la legislacin anterior. Adems
contina regulando el artculo 129.2 podr requerir al obligado para que aclare
los datos consignados en su declaracin o presente justificante de los mismos y
podr realizar actuaciones de comprobacin de valores. Y una vez realizadas
estas actuaciones se proceder al notificacin, si bien la propia Ley precisa en el
artculo 129.3 que cuando se hayan realizado actuaciones de comprobacin
segn hemos visto y los resultados finales no respondan a los datos declarados
por el obligado ser preceptivo que se realice un trmite de alegaciones para que
el obligado tributario manifieste lo que convenga en su derecho. En relacin con
el mismo la doctrina ha manifestado que sobre el trmite de alegaciones,
queremos destacar lo, a nuestro juicio, acertado de la enmienda formulada por el
GPFIU, en la que se propuso establecer con carcter obligatorio este trmite en
todo caso antes de dictar la liquidacin, trmite que permitira a la
Administracin conocer el parecer del obligado tributario antes de resolver; que
no debera suponer una dilacin relevante en el procedimiento, y que pudiera
ahorra conflictividad; si bien no estamos de acuerdo con la justificacin de la
misma851. En nuestra opinin, carece de sentido el establecimiento del mismo
cuando las calificaciones jurdicas sean acordes con los datos manifestados por el
obligado. Y en este sentido el artculo 132.2 del proyecto de reglamento repite,
sin aadir nada nuevo, tcnica sobre la que ya nos hemos mostrado muy crticos
en numerosas ocasiones, que dicho trmite slo se prev para aquellos casos en
851
MANTERO SENZ, A/GIMNEZ-REYNA FERNNDEZ, E (coord). La Ley General

Tributaria, op.cit. Pg. 602. Estos propios autores se refieren a la enmienda presentada el GPFIU
que peda, como hemos recogido, la inclusin del trmite de alegaciones, y la justificacin se basaba
en la ventaja que los supona al obligado tributario que la Administracin las conociera, tomando
como ejemplo el recursos de reposicin contra la liquidacin en los que se viene efectuando ya que
para cuando estos estuviesen resueltos la liquidacin ya estara en va ejecutiva, pero como
manifiestan estos autores la misma no se iniciar si el obligado tributario solicita la suspensin de la
ejecucin sin perjuicio de la carga material y econmica que ello supone.
459
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
que se tengan en cuenta datos distintos a los declarados de acuerdo con el

artculo 129.3 LGT.
Teniendo en cuenta lo explicado si observamos el procedimiento

establecido, coincidimos con la doctrina en que, parece que la Administracin
pueda realizar en el seno de este procedimiento actuaciones propias de los
procedimientos de verificacin de datos (art.131.d) LGT) y de comprobacin de
valores, sin iniciar stos de manera independiente; por lo que resultaran trmites
o incidentes del procedimiento iniciado mediante declaracin. En todo caso, estas
actuaciones de verificacin y de comprobacin de valores debern realizarse
conforme la regulacin de estos procedimientos en esta Ley852. Es ms, como se
ha manifestado, estas notas ponen de relieve que el procedimiento de
liquidacin que examinamos puede llegar a ser ms complejo que lo inicialmente
previsto, puesto que ya no se trata de liquidar provisionalmente el tributo
teniendo en cuenta slo y exclusivamente los datos que facilite el sujeto pasivo,
como suceda en 1963, sino que la liquidacin puede venir precedida de una
actividad inquisitiva de los rganos competentes853. Por tanto, se est creando
un procedimiento especfico para estos casos en particular, de caractersticas
similares a la verificacin de datos pero que debe prevalecer sobre la misma por
su carcter especial.
Este nuevo procedimiento establecido trae consigo, a nuestro juicio, varios

problemas; En primer lugar, debido a las caractersticas del procedimiento ste
debiera realizarse en las mismas condiciones que un procedimiento de
verificacin de datos, por ejemplo a la hora de establecer un plazo para la
852

Tributaria, op.cit. Pg. 601
853

la obra colectiva ZORNOZA PREZ, J. (Dir) La reforma, op.cit. Pg. 209.
460
presentacin de la documentacin que se requiera al obligado que debiera ser al

menos de diez das. Por otro lado, la doctrina se plantea que ocurrira en el caso
de que el obligado tributario muestra su disconformidad con los datos en poder
de la Administracin; Comenta que a pesar de que el artculo 108.4 precepta
que en estos casos estos datos deben ser contrastados y se podr requerir al
declarante para que los ratifique y aporte pruebas de los mismos, se plantean
dudas en cuanto a que la Administracin
goce de esta facultad en el
procedimiento iniciado por declaracin en tanto que para otros procedimientos

como son el de verificacin de datos o de comprobacin limitada esta previsto
expresamente854. LAFUENTE MOLINERO entiende que la falta de previsin de
esta facultad conlleva que dichas actuaciones no se puedan realizar y ello unido
a que no se prevea la terminacin de este procedimiento por el inicio de otro le
lleva a afirmar que si el obligado tributario discrepa de los datos en poder de la
Administracin suministrados por terceros, la Administracin debiera realizar
una liquidacin provisional con los datos probados y con los declarados, y
posteriormente podr iniciar un procedimiento de comprobacin, bien sea de
verificacin de datos, comprobacin limitada o de inspeccin. Tambin
podramos interpretar que la Administracin podra iniciar el procedimiento de
verificacin de datos por ser en principio el ms sencillo e iniciar un
procedimiento de comprobacin, bien sea el de verificacin de datos, el de
comprobacin limitada o el de inspeccin855. En nuestra opinin, nos vemos
problema en tanto que se atribuye a la Administracin la aplicacin no slo del
artculo 108.4 sino tambin del artculo 99.2 que prev el requerimiento a
terceros, aunque el procedimiento en s no lo especifique. Quiz es que en los
otros procedimientos comentados no era necesaria dicha regulacin.
854
Artculo 132.2 LGT y 136.2 LGT.
855

461
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
Sea como fuere el proyecto de reglamento aclara ambas situaciones. En

relacin con el primer problema, el reglamento en su artculo 132.1 dedicado al
procedimiento de liquidacin iniciado mediante declaracin, nos recuerda la
posibilidad de la Administracin de requerir datos y documentos al interesado
pero precisa que al mismo se le otorgue un plazo de diez das desde la
notificacin del requerimiento. Aade el segundo prrafo del artculo 132.1
Asimismo, la Administracin tributaria podr hacer requerimientos a terceros.
Por tanto, acertadamente, se desarrolla el procedimiento por el reglamento
aclarando aquellos aspectos que pudieran quedar dotados de cierto oscurantismo
por falta de regulacin.
En cuanto a los efectos que prev la LGT, el artculo 129. 3 in fine

establece que no procedern intereses de demora desde la presentacin de la
declaracin hasta la finalizacin del plazo para el pago en periodo voluntario856.
Como se ha manifestado, esta precisin puesto que en este procedimiento de
gestin el sujeto pasivo no puede efectuar ingreso alguno del tributo hasta tanto
no le sea notificada la liquidacin que le corresponde practicar a la
Administracin(), resulta obvia, al ser el inters de demora una prestacin
accesoria que slo se devenga por el ingreso fuera de plazo857.Ms sentido tiene
esta norma en relacin con las declaraciones extemporneas y quiz por ello, ha
manifestado la doctrina858 que, Esta norma exige una reflexin. De una primera
lectura parece que dispone lo obvio, si la disposicin se limitase a las
declaraciones presentadas en plazo, pues efectivamente no se pueden exigir
856
Artculo 129.1 LGT.
857

G. Curso, op.cit. . Pg. 357. En el miso sentido, PREZ ROYO, F. Derecho Financiero,
op.cit.Pg. 258.
858

op.cit. Pg. 451-452.
462
intereses de demora dentro del periodo voluntario para el pago. Ahora bien, el
precepto tambin se refiere a las declaraciones extemporneas y la disposicin
que analizamos, en mi opinin, no puede incurrir en contradiccin con lo
dispuesto en el artculo 27.2 de a Ley, que exige intereses de demora para las
liquidaciones derivadas de declaraciones extemporneas sin requerimiento previo
que se hubieran presentado transcurridos doce meses desde el trmino del plazo
establecido para la presentacin. () debe de leerse el artculo 129 en su
ltimo prrafo, pues en realidad en el mismo no se excluyen los intereses de
demora sin ninguna excepcin, sino que al contrario se excluyen solamente para
un periodo que va desde la presentacin de la declaracin hasta la finalizacin
del plazo para el pago en periodo voluntario, coincidente con total exactitud al
recogido en el ltimo prrafo del punto 3 de artculo 27, previsto expresamente
para las liquidaciones presentadas fuera de plazo. Con esta disposicin se guarda
coherencia interna en le Ley y sta es la lectura que debe darse al precepto859.
Todo ello, como precisa innecesariamente el propio artculo 129.3 de la LGT, sin
perjuicio de las sanciones que, en su caso, pudieran proceder.
Relacionado con los efectos hemos de analizar los que conllevan las
posibles formas de terminacin. En primer lugar, el artculo 130. a) establece que
el procedimiento terminar: Por liquidacin provisional practicada por la
Administracin tributaria. Sin embargo, aunque la ley no lo regule es necesario
que los efectos de esta liquidacin provisional vengan a respetar el principio de
seguridad jurdica. Por tanto, aunque la liquidacin resultante de este
859
La propia Memoria jurdica del anteproyecto de LGT matizaba: El artculo 129 establece el
plazo mximo para notificar la liquidacin y aclara que, en el caso de declaraciones presentadas
fuera de plazo el cmputo se inicia desde que se presente la declaracin extempornea. En estos
supuestos, sern de aplicacin los recargos o intereses que procedan segn lo dispuesto en el artculo
27 de esta Ley hasta la fecha de presentacin de la declaracin, aunque no se exigirn intereses por
el tiempo que emplee la Administracin en practicar la correspondiente liquidacin segn se prev
en el apartado 2, ltimo prrafo, del artculo 27que aclaradas dudas existentes en este aspecto en la
normativa actual. En el mismo sentido MANTERO SENZ, A/GIMNEZ-REYNA
FERNNDEZ, E (coord). La Ley General Tributaria, op.cit. Pg. 602.
463
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
procedimiento va ser siempre provisional, por el simple hecho de que es dictada

por un rganos de gestin con independencia del alcance que hayan tenido las
actuaciones de comprobacin materializadas en dicha liquidacin860, a la hora de
determinar su efectos hemos de examinar el contenido de las comprobaciones
realizadas. Segn se desprende de la regulacin de este procedimiento los
rganos de gestin podrn realizar todas las comprobaciones que estimen
oportunas e incluso realizar actuaciones de comprobacin de valores, por ello,
como ha manifestado la doctrina, el que la misma se le atribuya el carcter de
provisional, no significa otra cosa que la misma puede ser objeto de
regularizacin en virtud de un procedimiento de inspeccin posterior. Pero slo
en los casos de que ste haya dado lugar al descubrimiento de nuevos hechos. Lo
que no podr hacerse es volver a comprobar lo que ya fue comprobado en las
actuaciones iniciales en fase de gestin() Esta precisin no se contiene
expresamente en la Ley. Nosotros lo derivamos de los principios generales del
procedimiento: La Administracin queda vinculada por su declaracin de
voluntad en tanto no hayan aparecido hechos distintos de los que tuvo en
consideracin al formarla. Ya manifestamos con anterioridad la confusin que
produce la utilizacin del trmino provisional y que, por tanto, nos pareca ms
adecuado el trmino parcialmente definitivas pero es que parece que en la LGT
el legislador est distinguiendo entre las liquidaciones provisionales fruto de
unos procedimiento y otros ya que el artculo 140, como veremos, slo le
atribuye efectos preclusivos a las resultantes de las comprobaciones limitadas. El
860
La doctrina ha afirmado con muchsima razn que: esta calificacin ser la procedente incluso
en lo casos en que en el curso del procedimiento iniciado con la declaracin del obligado tributario,
la Administracin haya procedido a una comprobacin total y acabada de los hechos incluidos en la
declaracin, extendindose, en su caso, a la comprobacin de valores. PREZ ROYO, F. Derecho
Financiero, op.cit. Pg. 257.En el mismo sentido: ..hay que sealar que estas liquidaciones son
siempre provisionales (): No debera ser as siempre. Parece claro que si la comprobacin llevada
a cabo s parcial, puede admitirse que la liquidacin que de ella se derive sea provisional, pero tal no
debera suceder si la comprobacin ha abarcado todos los extremos correspondientes del tributo.
Ms an, ser deseable que ello se produjera en la mayor parte de los casos posibles, con el fin de
dotar de agilidad la actividad de la propia Administracin Tributaria. TEJERIZO LPEZ, J.M
Los procedimientos de gestin tributaria: principales novedades en la obra colectiva ZORNOZA
PREZ, J (Dir) La reforma, op.cit. Pg. 220.
464
legislador se basa, en estos casos, en que la Administracin ha realizado unas

actuaciones de comprobacin y por tanto por el principio de seguridad jurdica y
de que la Administracin no pude ir contra sus propios actos no puede variarse el
sentido de la comprobacin. Entonces tiene alguna base jurdica el poder volver
a comprobar aquello que ya se hizo en el procedimiento iniciado mediante
declaracin861? Desde luego si se tratase de rganos de gestin sera hasta
contrario al principio de eficacia, pero es que tampoco si se trata de rganos de
inspeccin ya que como se ha afirmado: La Administracin Tributaria acta con
una personalidad nica en sus relaciones con los obligados tributarios. Es
obligacin de la misma autoorganizarse de tal manera que, pese a la
multiplicidad de rganos que la conforman, la respuesta que ofrezca a los
procedimientos sea la de toda la Administracin.(...) A su vez la seguridad
jurdica de los obligados tributarios demanda que los hechos que se hayan
comprobado en un procedimiento de control, causen estado y queden
comprobados para siempre y para todos, sin perjuicio de las situaciones
excepcionales que pueda contemplar la Ley.
Con base a los dos principios mencionados, queda claro que las
actuaciones de control que lleva a acabo la AEAT, lo son de la AEAT y no de los
rganos de Gestin o Inspeccin862. Por ello, creemos que la preclusividad de
unas liquidaciones no debe atender tanto al procedimiento que se haya llevado a
cabo como a las actuaciones realizadas863, y siendo la atribucin funcional tan
861
Nuestro parecer es igual para el caso de los procedimientos de verificacin de datos pero al
encontramos en un captulo no dedicado a ste preferimos volver sobre esta idea cuando se trate el
mismo.
862
LAMOCA PREZ, C. Ponencia Nuevo rgimen de las actas de Inspeccin. Especial referencia
a las actas con acuerdo, dentro del Seminario la Nueva Ley General Tributaria UIMP. Santander.
Julio 2003.
863
Ello tambin ocurre en relacin con los efectos del procedimiento de verificacin de datos. Nos
resulta censurable que el mismo no se recojan los efectos preclusivos que si se prevn para otros
procedimientos, ni siquiera el proyecto de reglamento los va a contemplar. El legislador encuentra
justificacin en el hecho de que no se realizan actuaciones de comprobacin, pero ciertamente, de la
465
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
amplia en la LGT y tan coincidente para unos y otros rganos en muchos

aspectos, debera haberse establecido dicho efecto para todo aquello que realicen
los rganos de gestin a excepcin de ciertas actuaciones de meros seguimientos
de carcter formal.
Sobre este aspecto parece hacerse eco el legislador y en el artculo 132. 3

despus de afirmar el carcter de provisional de cada liquidacin dictada en este
procedimiento precisa lo que venimos afirmando: La Administracin tributaria
no podr efectuar una nueva regularizacin en relacin con el objeto
comprobado, salvo que en un procedimiento de inspeccin posterior se
descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas
de las realizadas y especificadas en la resolucin, pero los datos, elementos o
valoraciones obtenidos como consecuencia de una actuacin de comprobacin
de valores tendrn carcter definitivo una vez sea firme la liquidacin
practicada. Por tanto, se atribuyen efectos preclusivos a las comprobaciones
realizada en el seno de este procedimiento. Hemos de valorar muy positivamente
esta inclusin que no est en vigor en la actualidad pero que se prev para un
futuro, pero, creemos que su lugar hubiera sido la LGT ya que debiera ser
protegida por el principio de reserva de ley.
La otra forma de terminacin establecida en el artculo 130.b) es por

caducidad, una vez transcurrido el plazo previsto en el apartado 1 del artculo
anterior sin haberse notificado la liquidacin, sin perjuicio de que la
Administracin tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del
plazo de prescripcin. Los efectos de la misma son los estudiados en el artculo
104; se tiene por no interrumpido el plazo de prescripcin, cualquier pago que se
lectura de este artculo 129.2 y de la regulacin del procedimiento de verificacin de datos se deduce
que la lnea divisoria entre la verificacin y la efectiva comprobacin es frgil y movediza. No
creemos que la Administracin pueda verificar cuantas veces considere el mismo objeto. Sobre
ello volveremos en el prximo captulo.
466
realice tendr la consideracin de espontneo, y las actuaciones que se hayan

realizado tendrn validez, as como los documentos o pruebas obtenidos, para
otros procedimientos que se inicien864.
En cierto modo, llama la atencin que en este procedimiento no se prevea
como forma de terminacin el inicio de otro procedimiento, previsin que existe
para la mayora de los procedimientos de gestin, y ello, como ha manifestado la
doctrina por la sencilla razn de que carecera de sentido abrir paso a
procedimientos administrativos para la comprobacin de los elementos del hecho
imponible declarado, cuando estas actuaciones han podido y debido ser
desarrolladas en la fase instructora de este procedimiento865. Pero es que es ms
adecuada esta previsin que la que se hace en el resto de los procedimientos.
Como ya hemos manifestado, por la unidad del procedimiento administrativo y la
obligacin de resolucin no nos parece el inicio de un nuevo procedimiento la
forma ms adecuada de terminacin. Ello, como ocurre, en este procedimiento
que analizamos, sin perjuicio de que una vez terminado el mismo y dentro del
plazo de prescripcin puedan realizarse actuaciones de comprobacin o
investigacin que conlleven la realizacin de otro procedimiento.
Por ltimo, el proyecto de reglamento prev un procedimiento especial de

declaracin en el en el mbito aduanero866 y as establece el siguiente desarrollo
para los casos en que se hayan considerado datos o elementos distintos los
declarados; En primer lugar la Administracin formula la propuesta de
864
En relacin con la posibilidad de volver a iniciar este procedimiento caducado nos remitimos a lo
expuesto al tratar la iniciacin.
865
866
Precisa el artculo133.1 del proyecto de reglamento: En el supuesto de que el procedimiento de

liquidacin se haya iniciado mediante una declaracin en aduana para el despacho de las
mercancas situadas en recintos aduaneros y lugares habilitados al efecto, la Administracin
realizar las actuaciones necesarias para practicar la liquidacin que corresponda conforme a los
datos declarados y a los que se deduzcan de las mercancas presentadas a despacho.
467
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
liquidacin867 y la notifica al interesado. En el mismo acto de notificacin, el

interesado puede formular las alegaciones que tenga por conveniente y aportar,
en su caso, los documentos o justificantes que considere oportuno dentro de los
diez das siguientes al de la notificacin. Tambin puede manifestar
expresamente que no efecta alegaciones ni aporta nuevos documentos o
justificantes en cuyo caso la Administracin podr autorizar el levante de la
mercanca si bien una vez ingresado o afianzado el importe sealado en la
liquidacin. Para el caso en que se hayan practicado alegaciones la
Administracin dispone de un plazo de diez das para liquidar y en este caso, se
autorizar el levante de las mercancas cuando se ingrese o se afiance el importe
de dicha liquidacin. Todo esto sin perjuicio de los recursos o reclamaciones que
en su momento puedan proceder. Por otro lado, para los casos en que la
liquidacin no tome en consideracin datos o elementos distintos a los declarados
el procedimiento es mucho ms sencillo ya que basta con el levante de las
mercancas para que se entienda notificada y producida la liquidacin. Y para los
casos en que el despacho de mercancas no conlleve la prctica de la liquidacin
los actos administrativos que en su caso procedan sern dictados por la
Administracin en los mimos casos, condiciones, plazos y circunstancias que la
regulacin prevista para las liquidaciones. Por ltimo, se remite a la regulacin
especfica para lo no previsto por este artculo.
Hemos querido exponer en estas pginas el contenido del procedimiento

iniciado mediante declaracin. En ellas ha quedado claro que a pesar de su
carcter residual, desbancada por las autoliquidaciones, el legislador ha querido
regularlo con detalle e incluso con mayor acierto que en la regulacin de 1963
donde su utilizacin era la ms comn. Hemos de manifestar que el tratamiento
llevado a cabo, en lneas generales, tanto por la LGT como el que se prev en el
867
Seala el artculo que en la misma se contendrn, como se desprende de la regulacin general:

los hechos y fundamentos de derecho que la motiven, as como su cuantificacin. Artculo 133.2.a)
468
proyecto de reglamento nos parece acertado y podra servir de ejemplo para

otras regulaciones de procedimiento que se hacen en la misma Ley General. De
hecho, en ocasiones, da la sensacin de que la forma de establecer este
procedimiento pertenece a otra ley por no compartir la mayora de lo defectos de
los que adolecen otras partes de la misma.
En general se trata de un procedimiento iniciado de oficio, reglado y que

permite dentro de su desarrollo realizar diversos tipos de actuaciones, por un lado
en l se puede llevar a cabo procedimientos de comprobacin de valores y por
otro, a diferencia de lo que ocurra en la anterior LGT, se permite a la
Administracin utilizar otros datos en su poder e incluso requerir al administrado
o a terceros para confirmar documentacin en su poder. Es decir, en
determinadas circunstancias un procedimiento de declaracin puede llevar
implcito una verificacin de datos, una comprobacin de valor e incluso una
comprobacin limitada, de ah el establecimiento del trmite de alegaciones para
los casos en que la Administracin se separe de lo declarado por el obligado y
tambin de ah el reclamo de sus efectos preclusivos que aunque,
desgraciadamente no los recoge la ley, si est prevista su inclusin por el
reglamento. Ciertamente, este procedimiento no se aleja de la regulacin general
de los procedimientos; su duracin es de seis meses; el cmputo del plazo se
establece conforme la LRJAP-PAC que no del artculo 104.1 LGT y su
terminacin se regula, incluso de una forma ms acertada que en muchos de los
procedimientos; por liquidacin provisional o por caducidad. Slo el proyecto de
reglamento recoge unas normas especiales para el mbito aduanero, que , como
sabemos, se rige de manera distinta por sus particulares caractersticas.
En definitiva, el procedimiento iniciado mediante declaracin est

acertadamente regulado en la LGT, de hecho se mejora la sistemtica y el
contenido en relacin con la regulacin de 1963. Aunque su utilizacin sea
469
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
mnima era necesario que la Ley lo recogiese y regularse con rigor puesto que se
trata de un procedimiento bsico en nuestro ordenamiento, no slo por su
tradicin clsica, sino tambin por su suma importancia en los mbitos en que se
aplica.
6.- El procedimiento de verificacin de datos.
6.1.- Antecedentes, concepto y caractersticas.

El procedimiento de verificacin de datos es el resultado de una evolucin
en las tcnicas de control tributario en nuestro ordenamiento jurdico. Ya hemos
analizado con detenimiento, lo que supuso la aparicin de la tecnologa
informtica y con ella la autoliquidacin Este sistema, por el cul el obligado
tributario declara y liquida su deuda tributaria, junto con las obligaciones de
informacin impuestas al contribuyente y el tratamiento de la informacin, que
gracias a las tecnologas informticas, comenz a aplicar la Administracin
Tributaria, posibilitaron realizar controles a gran nmero de obligados. Ello a
travs de liquidaciones que se obtendran del simple cruce de datos entre lo
declarado y la informacin que posea la Administracin. Esta actividad que se
denomin de cotejo de datos dio lugar a las conocidas liquidaciones paralelas
llamadas as porque mediante una hoja mecanizada dividida en dos se inclua la
liquidacin realizada por el contribuyente y la que estimaba oportuna la
Administracin, y se notificaba al obligado para regularizar su situacin
tributaria. Dichas liquidaciones fueron fruto de numerosos pronunciamientos
doctrinales y jurisprudenciales, que ya han sido recogidos en el presente
trabajo868, a travs de los cules poco a poco se fue perfilando su rgimen
868
Este fenmeno junto con el tratamiento de las mismas es analizado con detenimiento en los tres
primeros captulos de la Primera Parte del presente trabajo. Nos remitimos al mismo para su estudio
exhaustivo.
470
jurdico y encajando el mismo dentro de la LGT, auque de una manera

demasiado forzada.
Con la aparicin de la actual LGT se ha buscado dar respaldo normativo a

estas nuevas tecnologas869 y el procedimiento de verificacin de datos, sin duda,
es una de las manifestaciones ms claras de ello. La actual LGT ampara
decididamente las tcnicas de control masivo de las declaraciones y por ello
como se ha afirmado en va de gestin no se puede llevar a cabo procedimientos
de comprobacin a la carta, acomodado a las peculiaridades de cada situacin.
Muestra de ello es precisamente este procedimiento de verificacin de datos que
atiende a cruces informticos, liquidaciones tributarias masivas y notificaciones
automticas870. Ahora bien, ello no quiere decir que nos parezca inadecuado, ya
que hemos de reconocer que esta tcnica permite a la Administracin un eficaz
control del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Pero, eso si, es
necesario que dichas tcnicas tengan establecidos uno parmetros de respeto al
ordenamiento jurdico en el que se insertan871, como as intenta establecer la
869
As lo demuestra, entre otros, el artculo 96, que su apartado primero claramente manifiesta que:
La Administracin tributaria promover la utilizacin de las tcnicas y medios electrnicos,
informticos y telemticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus
competencias, con las limitaciones que la Constitucin y las leyes establezcan.
870
la presentacin masiva de declaraciones (), exige a la Administracin tributaria una primera

fase en la que se limite a verificar las declaraciones presentadas, con la finalidad de detectar errores
o discrepancias. Se trata, en cierto modo, de una labor mecnica, sobre todo con las declaraciones
presentadas a niveles ms bajos de renta. Por ello, no solo recuerda sino que, en cierto modo, podra
pensarse que este procedimiento absorbe las anteriores liquidaciones paralelas. FERNNDEZ
JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos comunes y procedimiento de
gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley, op.cit. Pg. 455.
871
Como reconoce la Comisin para la reforma de la LGT en su informe: La verificacin no se

encuentra expresamente recogida en la normativa actual, pero resulta de gran importancia en cuanto
con ella se dara cobertura legal expresa a determinadas actuaciones que se han realizado de forma
masiva y que han provocado polmicas, es decir las conocidas "paralelas" y otros casos similares de
comprobaciones "informatizadas".
Esta modalidad de comprobacin resulta imprescindible en la actualidad, dado el enorme nmero de
autoliquidaciones que presentan anualmente los obligados tributarios y que no podran comprobarse
sin utilizar medios informticos. Sin embargo, no parece que la misma suponga una merma de los
derechos y garantas de los obligados tributarios si se tiene en cuenta lo siguiente:
471
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
actual LGT. Hemos de reconocer que, con los problemas y defectos que se
expondran a continuacin, la regulacin actual, desde luego, es mejor que la
inexistencia o que el mnimo y sectorial establecimiento del procedimiento que
exista con anterioridad. No slo es que sea mejor, es que la regulacin recin
aprobada es el fruto de numerosa jurisprudencia anulatoria de las liquidaciones
dictadas a travs de estos medios, si bien, como ya se explic, no es precisamente
por el uso de las tecnologas, sino por la falta de respeto al ordenamiento jurdico
vigente872.
Creemos que, a pesar de la crticas de la doctrina que consideran que la

LGT regula un procedimiento establecido para un impuesto en concreto y por
tanto no era necesaria su inclusin873 y aquellas que lo califican de artificioso e
Los supuestos de aplicacin deben estar tasados legalmente, probablemente por remisin a las
Leyes reguladoras de cada tributo.
Este tipo de comprobacin debe limitarse a los casos en que los datos proporcionados por el
obligado tributario no se correspondan con los que tenga en su poder la Administracin, sin que sta
pueda utilizar sus facultades para realizar una labor de instruccin en sentido estricto. Sera, bsicamente, una actuacin de "cotejo".. Informe 2001. Pg. 142. En idnticos trminos, MARTN
FERNNDEZ, J. La Nueva Ley General, op.cit. Pgs. 9-10.
872
El uso de la nuevas tecnologas se manifest en la aparicin de las llamadas liquidaciones

paralelas que se convirtieron en una forma muy habitual de liquidar por parte de la Administracin
amparndose esta en el antiguo artculo 123 de la LGT. Nos remitimos a toda la doctrina y
jurisprudencia recogida en la primera parte del presente trabajo en la que ponemos de manifiesto su
aparicin, su definicin, sus consecuencias y su modulacin por la jurisprudencia y doctrina
administrativa. Consecuencias directas de lo que es hoy el procedimiento de verificacin de datos.
Como expresa CAZORLA PRIETO: a travs del procedimiento de verificacin de datos se
canalizan las ms importantes actuaciones de la Administracin tributaria realizadas de forma
masiva, como las llamadas liquidaciones paralelas y las comprobaciones informatizadas. Los
preceptos de la Ley General tributaria(arts. 131 a 133) dan cobertura legal a un proceder
administrativo que hasta la promulgacin de dicha Ley en su versin hoy vigente no la tena.
CAZORLA PRIETO, L. M. Derecho Financiero, op.cit. Pg. 466.
873
Estamos de nuevo ante un procedimiento cuya aplicacin parece pensado para un impuesto
determinado y que carece, por tanto, de la generalidad propia de una Ley codificadora, como ya
tantas veces he dicho. Se trata de verificar datos muy simples derivados siempre de declaraciones o
autoliquidaciones y cuya actuacin quedar centrada con toda probabilidad al IRPF. No se puede
confundir este procedimiento de verificacin de datos con la comprobacin de datos que es una
actividad ms compleja de la Administracin, entre otras razones porque en el punto 2 del artculo
132 se dice expresamente que La verificacin de datos no impedir la posterior comprobacin del
objeto de la misma. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios:
aspectos comunes y procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.)
La nueva Ley, op.cit. Pg. 454.
472
impropio874, debido al nmero de liquidaciones de este tipo que se giran en la

actualidad y a la importancia que han venido adquiriendo a lo largo de los
ltimos aos, sobre todo por los efectos recaudatorios y de control que
provocan875, su inclusin es, a nuestro juicio correcta y adecuada. Con
independencia de las posibilidades que proporciona su regulacin de
determinados ataques a la seguridad jurdica y a los principios generales del
derecho, que analizaremos a lo largo de este captulo.
Podemos definir la verificacin de datos, siguiendo a la doctrina, como

aquel procedimiento mediante el cul se trata de efectuar un primer control
administrativo de carcter sumario y limitado de las declaraciones o
autoliquidaciones que corresponde desarrollar a los rganos de gestin, y a travs
del cul se detectan posibles errores o incorrecciones de dichas actuaciones o
bien discrepancias entre los datos consignados en las mismas y los que obran en
poder de la Administracin876. Si bien, como veremos, en ciertas ocasiones, se
estn permitiendo, por parte de la regulacin, unas funciones ms amplias de las
que se hubieran pretendido.
Como caractersticas de este procedimiento destacamos, su iniciacin de

oficio, su utilizacin por los rganos de gestin, la necesidad de que exista
874
Es ste un procedimiento artificioso e impropio que debera ser un trmite de subsanacin y que
slo pretende justificar el carcter de acto administrativo de liquidacin de las llamadas paralelas.
BANACLOCHE, J. El procedimiento, op.cit. Pg. 10.
875
En efecto, desde la aparicin de las mismas se reduce de una forma impresionante la bolsa de
pequeo fraude, ya que se trata de un procedimiento de bajo coste temporal y poco esfuerzo para la
Administracin. Pinsese que en ocasiones, exige poco ms que pulsar una tecla y, sin embargo,
revierte en un control al pequeo y mediano contribuyente muy exhaustivo y eficaz, en especial en
impuestos como el IRPF. Y, adems, colateralmente, provoca el cumplimiento voluntario de las
obligaciones con el Fisco.
876
FERREIRO LAPATZA, J. J. Curso, op.cit. Pg. 165. En idnticos trminos FERREIRO

473
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
declaracin o autoliquidacin para su existencia877, su desarrollo slo en el caso

de los supuestos tasados en la propia LGT, su carcter reglado y, a nuestro juicio,
sus contornos difusos.
En efecto, el procedimiento de verificacin de datos, a pesar de estar
creado por y para los motivos expuestos y de identificarse en principio con una
funcin de cotejo lo cierto es que, a nuestro juicio, no resulta sencillo precisar el
alcance de las actuaciones de comprobacin; A pesar de que se atribuya la
comprobacin formal para este procedimiento y la ms profunda sin llegar a ser
investigacin, para el de comprobacin limitada, lo cierto es que, como ha
manifestado la doctrina esta identificacin entre verificacin de datos y
comprobacin formal, de un lado, y comprobacin limitada y comprobacin
abreviada, de otro, es algo que no puede admitirse sin ms. As puede deducirse
de una lectura atenta de los preceptos reguladores de una y otra modalidad de
actuacin administrativa878. Ciertamente, para el procedimiento de verificacin
de datos no se admite la posibilidad de indagar en la existencia u ocultacin de
nuevos hechos, por tanto la delimitacin debiera ser clara. Pero, en tanto que para
iniciar dicho procedimiento los rganos de gestin se basan en datos en su poder
y obtenidos, por tanto, con utilizacin de las funciones que le son atribuidas por
la LGT, entre ellas las comprobadoras y que, de hecho, no existe un precepto en
la LGT que delimite ambas comprobaciones, la delimitacin es an ms difcil.
No en vano se ha llegado a mantener que incluso los procedimientos de
comprobacin o inspeccin podran entenderse incidentales de uno de
verificacin de datos879. El caso ms llamativo es la previsin del artculo 132.2,
877
Como veremos al estudiar la regulacin el propio objeto del procedimiento impide que se pueda
iniciar en los supuestos de omisin o incumplimiento del deber de declarar o autoliquidar.
878
SNCHEZ BLQUEZ, V.M. La gestin tributaria, op.cit. Pg. 78.
879
El procedimiento debe terminar con una liquidacin, y para llegar a esta liquidacin pudiera
resultar necesario realizar las actuaciones de verificacin, comprobacin o inspeccin; por lo que,
desde esta perspectiva, todos esos procedimientos podran entenderse incidentales del procedimiento
principal que debiera culminar con esa liquidacin. MANTERO SENZ, A/GIMNEZ-REYNA
FERNNDEZ, E (coord). La Ley General Tributaria, op.cit. Pg. 611.
474
que analizaremos con detalle a continuacin, en la que se permite al obligado

tributario alegar la inexactitud de los datos de utilizados por la Administracin y
suministrados por terceros. En caso, de que el obligado tributario haga uso de
dicha alegacin, la Administracin estar obligada a requerir al tercero para que
confirme la misma, y el procedimiento a travs del cual se canaliza esta opcin,
segn el artculo 136. d) de la LGT, es el de comprobacin limitada. Por tanto,
deber iniciarse dicho procedimiento y adems el rgano que haba iniciado
dicha verificacin debiera acudir al rgano funcional y territorialmente
competente para requerir al tercero. No es una cuestin sencilla, ya que deben
respetarse las garantas previstas en cada procedimiento al igual que sus efectos,
ello unido a cierta complicacin que puede suponer el desarrollar ambos
procedimientos a la vez, exigen de la Administracin una conducta ordenada,
sistemtica y clara.
Pero mayor es el problema an, si dentro de lo que aparentemente es un

procedimiento de verificacin de datos se realizan actuaciones de comprobacin
en sentido propio. Y es que tal y como se regulan los contornos de este
procedimiento de verificacin dicha comprobacin es absolutamente posible880,
880
Como argumenta, correctamente SNCHEZ BLQUEZ: Tambin dentro de la verificacin de

datos, en mi opinin, tiene cabida una autntica comprobacin en sentido propio. Lo que se deduce
igualmente, adems de algunos de los supuestos en que podr iniciarse dicho procedimiento, de otra
de las formas posibles de inicio: el requerimiento para la aclaracin o para la justificacin de la
discrepancia observada o de los datos relativos a su declaracin o autoliquidacin (art. 132. 1).
Puesto que podr iniciarse igualmente un procedimiento de verificacin de datos Cuando los datos
declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo
obligado o con los que obren en poder de la Administracin tributaria. [art. 131 b)].() La
existencia en estos casos de una autntica actividad de comprobacin en sentido propio queda
confirmada en la nueva LGT, en mi opinin, al exigirse expresamente el contraste con el tercero
informante cuando el interesado manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de
la Administracin (arts. 132.2 y 108. 4). Tambin puede llevarse a cabo la verificacin de datos,
segn dispone el art. 131 d), Cuando se requiera la aclaracin o justificacin de algn dato relativo
a la declaracin o autoliquidacin presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades
econmicas. Y tanto la aclaracin como la justificacin de datos de la declaracin o autoliquidacin
parece que est haciendo referencia a autnticas actividades de comprobacin en sentido propio,
orientadas a la eventual prctica de una liquidacin, al menos en la gran parte de los casos.
SNCHEZ BLQUEZ, V.M. La gestin tributaria, op.cit. Pg. 78-79.
475
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
con todas las consecuencias negativas que ello conlleva para el obligado
tributario, puesto que ni las garantas ni los efectos regulados para la verificacin
de datos son los mismos que para las comprobaciones limitadas.
De igual forma, debiera diferenciarse este procedimiento con el iniciado

mediante declaracin, puesto que como ha manifestado la doctrina,
es
precisamente en el que se ha venido denominando tradicionalmente como

procedimiento de liquidacin tributaria donde la comprobacin se sita. De ah
que, (...) deba diferenciarse esta comprobacin en la liquidacin tributaria de
aquella otra comprobacin dirigida a verificar el correcto cumplimiento de
obligaciones tributarias formales881 pero es que, de nuevo resulta que estamos
estableciendo distintos procedimientos para unos mismos rganos y una
competencia similar882, ya hemos expresado en el captulo anterior que el
procedimiento de liquidacin inserto dentro del iniciado por declaracin conlleva
actuaciones de comprobacin unas veces de verificacin y otras de
comprobacin propiamente dicha. Y lo que es ms Dnde se encuentra la lnea
divisoria entre stas ltimas? Como veremos, no es una cuestin que de la lectura
de los artculos puede distinguirse con total nitidez. Pero pasemos al anlisis de
la regulacin antes de extraer conclusiones.
881
SNCHEZ BLQUEZ, V.M. La necesaria clarificacin conceptua..., op.cit. Pg. 137.
882
La tarea de los rganos de gestin tributaria consiste en verificar la correccin de datos y de las
consecuencias que de ello se deriva. Esta tarea se ha fragmentado, en la nueva LGT, en tres
procedimientos diferentes sin que exista justificacin lgica para ello porque en realidad, como pone
de relieve la propia normativa, unos se suceden a los otros. La opcin seguida por la nueva Ley
complica innecesariamente la gestin tributaria, no solo porque multiplica los trmites a realizar por
los rganos competentes, sino porque se pueden terminar dictando varios actos definitivos, todos
ellos susceptibles de recurso independiente. TEJERIZO LPEZ, J.M. Los procedimientos de
gestin tributaria: principales novedades en la obra colectiva ZORNOZA PREZ, J. (Dir) La
reforma, op.cit. Pg. 210-211.
476
6.2.- Supuestos de aplicacin.
Presentado, en lneas generales, este procedimiento, hemos de sealar que

los supuestos en que procede la verificacin de datos se encuentran tasados; Lo
que conlleva que en el supuesto de futuras reformas o de que exista la necesidad
de establecer este procedimiento para nuevas situaciones tendr que reformarse la
propia LGT. Destaca esta regulacin frente a las realizadas respecto a los otros
procedimientos de gestin ya que tanto para la comprobacin limitada como para
el procedimiento inspector no es necesario que concurra ningn motivo especial
para que se inicie el procedimiento. Y es que la particularidad de los mismos ha
sido sealada por la doctrina, a saber: Ntese que la actividad a desarrollar por
la Administracin en todos estos supuestos se caracteriza por la ausencia de
instruccin, realizando exclusivamente actuaciones de verificacin y cotejo de
datos, y por ello resulta coherente la limitacin objetiva a este procedimiento
impuesta en el apartado d), de tal modo que el procedimiento de verificacin no
podr instrumentarse por la Administracin para la aclaracin o justificacin de
dato alguno vinculado con el desarrollo de actividades econmicas ejercidas por
el obligado tributario883, si bien, como ya hemos anunciado, los lmites no se
presenta tan claros.
El artculo 131 de la LGT establece como supuestos para la iniciacin de

la verificacin de datos los siguientes:
Cuando la declaracin o autoliquidacin del
obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en
errores aritmticos. Lo cierto es que este supuesto podra
encuadrarse en lo que sera una subsanacin defectos advertidos
883

477
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
y,
por
tanto,
este
supuesto
puede
parecer
un
poco
desproporcionado884. Bastara con la aplicacin del artculo 71

de la LRJAP-PAC para poder solucionar estos casos. De
cualquier modo la legislacin permite la iniciacin del
procedimiento, y, tanto para este supuesto como para el resto,
entendemos que por declaracin tributaria hemos de acoger el
concepto amplio que regula la LGT en su artculo 119 como
adems se puede desprender de lo enunciado en la propia
exposicin de motivos de la ley885. Por tanto no slo se podr
realizar este procedimiento para declaraciones iniciadoras del
procedimiento de liquidacin sino tambin para otro tipo de
documentos como son las declaraciones censales o las
informativas886.
Cuando los datos declarados no coincidan con los
contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo
obligado o con los que obren en poder de la Administracin
tributaria. Quiz sea este el caso ms propio de la verificacin
de datos y que, conlleva una cierta labor de verificacin previa
que es la que pone de manifiesto la discrepancia por la que se
inicia el procedimiento objeto de nuestro estudio.
884
En este sentido, Vid. HUESCA BOBADILLA, R (coord) Comentarios, op.cit.
885
el procedimiento de verificacin de datos, para supuestos de errores o discrepancias entre los

datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administracin, as como para
comprobaciones de escasa entidad que, en ningn caso, pueden referirse a actividades econmicas;.
Exposicin de Motivos LGT.
886
En el mismo sentido, vid. LAFUENTE MOLINERO, F Actuaciones y procedimiento de gestin

tributaria en la obra colectiva AAVV Visin prctica, op.cit.
478
Cuando se aprecie una aplicacin indebida de la

normativa que resulte patente de la propia declaracin o
autoliquidacin presentada o de los justificantes aportados con
la misma. Este supuesto es menos claro que loa anteriores por
ello en este sentido ha afirmado la doctrina, La verdad es que
no se entiende muy bien este requisito de que la aplicacin sea
indebida de una forma patente. A qu se refiere aplicacin
indebida?A una interpretacin de la norma distinta al criterio
administrativo: a una aplicacin a los hechos de una norma que
no corresponde?Quiere esto decir que si la aplicacin indebida
no es patente, la Administracin est obligada a mantener la
aplicacin realizada por el obligado tributario? Adems segn la
letra c) del artculo 131, esta aplicacin indebida de la
normativa tiene que resultar patente de la propia declaracin o
de los justificantes aportados por la misma Y si resulta que se
ve que se ha aplicado incorrectamente cunado se reciben las
aclaraciones o los justificantes solicitados por el obligado
tributario? Habr que esperar al desarrollo reglamentario de esta
norma, para ver si se aclaran todas las dudas887. Nos tememos
que esta problemtica no va a ser resuelta, como espera la
doctrina, por el reglamento ya que el legislador no precisa nada
en el proyecto sobre el particular, y hace una simple remisin
genrica a este artculo 131 LGT888. Parece que al establecer
este supuesto se est pensando en un nico impuesto como es el
IRPF y en los supuestos de deducciones de la cuota del
887
. LAFUENTE MOLINERO, F Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria en la obra

888
Artculo 155.1 Proyecto de reglamento: La Administracin podr iniciar un procedimiento de

verificacin de datos en los supuestos previstos en el artculo 131 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.
479
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
impuesto en los que en la prctica se aplica la norma

indebidamente, pero para no regular en una Ley general un
supuesto tan especfico ha realizado una redaccin mucho ms
genrica. Ahora bien, creemos que al estar pensando en ese
supuesto habitual ha introducido una ambigedad e imprecisin
de la que el propio legislador no ha sido consciente. Nos parece
que este tipo de regulaciones no deben permitirse y menos en
una de carcter general. Porque aunque presumamos la buena fe
del legislador, como venimos haciendo, se puede estar dejando
un supuesto abierto a iniciar numerosos procedimientos de
verificacin datos para supuestos inicialmente no previstos o
que exigiran un procedimiento de otras caractersticas. Este tipo
de ambigedades ponen en manos de la Administracin y de sus
funcionarios la correcta o no utilizacin del mismo.
Cuando se requiera la aclaracin o justificacin de
algn dato relativo a la declaracin o autoliquidacin
presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de
actividades econmicas. Este supuesto, es sin duda, el que
introduce una mayor confusin en los lmites de este
procedimiento, ya que a pesar de la limitacin a las actividades
econmicas, la aclaracin o justificacin de un dato puede
conllevar cierta actividad instructora o comprobadora. Aunque,
como se ha mantenido, este artculo slo se refiere al obligado
tributario889, creemos que el problema no est tanto en el
889
Para otros sectores doctrinales el supuesto contemplado por la letra d) es ,quiz, el ms

problemtico ya que, en el seno de un procedimiento de verificacin de datos, supone la prctica de
una cierta actividad instructora cerca, eso s, y slo del obligado tributario. Aunque el apartado en
cuestin se expresa en trminos demasiado ambiguos y genricos, sin menoscabar, en momento
alguno, como destinatario de ese requerimiento al obligado tributario, la propia esencia del miso y la
diccin literal del artculo siguiente, el 132.1 () no dejan, en nuestra opinin, lugar a dudas acerca
480
destinatario como en las facultades que se pueden estar

otorgando
los
rganos
de
gestin
dentro
de
este
procedimiento. Ello, en combinacin, con las normas de

desarrollo y tramitacin, hace que , en la lnea de lo ya
mantenido a comienzos de este captulo, opinemos que de la
verificacin de datos a la comprobacin limitada hay un paso
demasiado estrecho.
Estos son los cuatro motivos que prev la Ley, y a los que el proyecto de
reglamento se remite sin mayor especificacin o desarrollo. Ciertamente, debido
a las caractersticas especiales del procedimiento, y a sus diferencias con los
otros ejercidos por los rganos de gestin, sobre todo desde el punto de vista de
los efectos, era necesario que la posibilidad de utilizacin del mismo fuera
tasada. Sin embargo, el legislador ha introducido ciertas lneas de ambigedad
que pudieran permitir en un futuro acogerse a un procedimiento de verificacin
de datos para acabar terminando con uno de inspeccin pasando por una
comprobacin limitada, con toda la amplitud en el tiempo que ello conlleva.
Veamos el rgimen jurdico para poder comprender estas afirmaciones mejor.
6.3.- Rgimen jurdico. Los peculiares efectos derivados de las distintas

formas de terminacin.
El rgimen jurdico del procedimiento de verificacin de datos es regulado

en los artculos 131 a 133 de la LGT y el 155 y 156 del proyecto de reglamento.
del obligado tributario como nico destinatario del requerimiento al que se refiere el artculo 131.d)
de la Ley. HUESCA BOBADILLA, R (coord) Comentarios, op.cit. Pg. 862-863.
481
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
Siguiendo la tcnica que venimos utilizando hasta el momento trataremos en este

epgrafe; la iniciacin, el desarrollo y tramitacin y, por ltimo, la terminacin.
En relacin con esta ltima estudiaremos sus efectos y comparacin con otros
procedimientos de gestin.
Como hemos afirmado al enunciar las caractersticas del procedimiento la

iniciacin del mismo se produce de oficio, y slo por los supuestos tasados
contemplados en el epgrafe anterior. Dicha iniciacin podr producirse de dos
formas distintas; o bien un requerimiento al obligado para que aclare o
justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaracin o
autoliquidacin o bien mediante una notificacin en la que se contiene la
propuesta de liquidacin que considere la Administracin en base a los datos en
su poder890. sta no ser la que ponga fin al procedimiento sino la que propone la
Administracin que podr coincidir o no con la liquidacin provisional final
resultado del mismo.
El desarrollo y tramitacin del procedimiento se regir por las normas

comunes estudiadas en el presente trabajo, la ley tan slo regula ciertas
especialidades como as lo pretende hacer igualmente el proyecto de reglamento.
Tanto en la primera forma de inicio como en la segunda la Administracin

presenta una propuesta de liquidacin provisional que deber ser motivada con
referencia a los hechos y fundamentos de la misma, como as precepta el
artculo 132.4., o en su caso, una propuesta de resolucin, como recoge el
artculo 155.3 del proyecto de reglamento. Una u otra propuesta deber ser
notificada al obligado para que as realice las alegaciones que estime
pertinentes891. El plazo para notificar la propuesta de liquidacin o de resolucin
890
Artculo 132.1 LGT.
891
Artculo 132. 3. LGT y 155. 3 del proyecto de reglamento.
482
en su caso lo establece en este mismo artculo el proyecto de reglamento, de 10

das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin de la propuesta,
siguiendo as el criterio del cmputo estableca en el mbito del derecho
administrativo.
Adems, a partir de la entrada en vigor de este desarrollo reglamentario,

siempre y cuando se mantenga su redaccin, en un momento anterior a este
trmite de alegaciones se permite a la Administracin acordar la ampliacin o
reduccin del objeto de las actuaciones892. No sabemos bien cules son las
intenciones del legislador con este establecimiento, pero entendemos que en
ningn caso podran ampliarse como forma de evitar los lmites tasados en el
artculo 131 de la LGT. Si la Administracin quisiera ampliar el objeto del
procedimiento para ello debiera iniciar una comprobacin limitada, en su caso.
Por otra parte, si en el procedimiento de verificacin de datos, no se permite
actividades indagatorias ms all de la preparatoria que llevaron a iniciar el
mismo, y no se pueden ejercer competencias comprobadoras, no sabemos bien
,en que supuestos se podr ampliar dicho objeto. Si ya hemos expresado nuestras
dudas acerca de que en ciertos procedimientos no se pueda encubrir una
comprobacin limitada, con esta previsin del reglamento
se aumentan las
posibilidades soberanamente, aunque, como hemos dicho, entendemos que el

lmite del artculo 131, en todo caso, debe ser aplicable, con independencia de
que en l tambin se contempla cierta ambigedad, como hemos puesto de
manifiesto. En cuanto a la reduccin de las actuaciones, puede que se den en la
prctica y en ningn caso se producira menoscabo de la seguridad jurdica o de
las garantas de los obligados, comos si ocurre con la ampliacin, pero tampoco
le encontramos demasiado sentido. Es ms, esta previsin del artculo 155. 2
892
Artculo 155.2 del proyecto de reglamento Con carcter previo a la apertura del plazo de
alegaciones, la Administracin tributaria podr acordar la ampliacin o reduccin del objeto de
las actuaciones. Dicho acuerdo deber notificarse al obligado tributario.
483
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
tendra ms lgica para procedimientos de mayor amplitud. Para el que se supone

un procedimiento sumarial, sin actividad indagatoria y de simple comprobacin
formal no le vemos demasiado sentido. Una vez ms, tendremos que atender a la
utilizacin de esta potestad que hagan los rganos de gestin, para poder valorar
dicha regulacin en su justa medida.
Por ltimo, en relacin con la tramitacin, el artculo 132.2 recoge la

posibilidad de que el obligado tributario se manifieste disconforme con los datos
que obren en poder de la Administracin y prev la aplicacin del artculo 108.4
para solventar la situacin. Ocurre que este artculo en su apartado primero
recoge la vinculacin de los datos aportados por el contribuyente para l mismo,
por tanto si el contribuyente manifiesta disconformidad con los datos que la
Administracin posee por suministro del propio obligado, la nica posibilidad es
que el mismo presente prueba en contrario893, pero es que como ha manifestado
la doctrina esta presuncin de certeza es algo totalmente independiente de la
posibilidad que brinda este apartado 2 del artculo 132, en conexin con el
artculo 131, de iniciacin de este procedimiento de verificacin de datos cuando
los datos declarados por el obligado no coincidan con los que obren en poder de
la Administracin, dado que la citada Administracin, en absoluto est vinculada
en su actuacin por los datos reflejados por el obligado en documentos
tributarios894. En efecto, si la Administracin inicia este procedimiento porque
al procesar los datos se ha detectado una discrepancia, normalmente esta se
producir por datos que posea la Administracin por otras fuentes, ya que si
coinciden con lo declarado no existir tal discrepancia. Slo existe un supuesto
en que este artculo tendra virtualidad y es para el caso en que los datos que
893
Artculo 108.4 LGT: Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones,
declaraciones, comunicaciones y dems documentos presentados por los obligados tributarios se
presumen ciertos para ellos y slo podrn rectificarse por los mismos mediante prueba en
contrario.
894
484
tenga la Administracin se basan en datos suministrados por el obligado en otros

periodos impositivos u otras declaraciones, o comunicaciones, slo en esos casos
podr el obligado presentar prueba en contra en el sentido de este artculo 108.4.
Pero mayor problema representa si cabe el segundo apartado del artculo

108.4 de la LGT, debido a que viene referido a la informacin en poder de la
Administracin recibida por captacin o suministro de terceros.
Para estos
supuestos, aunque dichos datos tambin gozan de la presuncin de certeza, se

permite al obligado tributario que alegue inexactitud o falsedad en cuyo caso
habrn de ser contrastados por la Administracin895. El problema que ha sealado
la doctrina es que todos los supuestos en que se basa la verificacin de datos no
permiten este tipo de actuaciones basadas en la informacin suministrada por
terceros896, pero a pesar de la creencias de la doctrina e incluso de las propias
manifestaciones en este sentido de la Comisin para el estudio del
anteproyecto897, creemos que el contenido de este artculo del 133.2 es el reflejo
895
Artculo 108. 4 in fine LGT: Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a

requerimientos en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin recogida en los
artculos 93 y 94 de esta Ley que vayan a ser utilizados en la regularizacin de la situacin
tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero debern ser contrastados de acuerdo con lo
dispuesto en esta seccin cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los
mismos. Para ello podr exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a
terceros incluidos en las declaraciones presentada.
896
As se manifiesta; que las actuaciones descritas para este procedimiento se caracterizan por una
ausencia de labor instructora por parte de la Administracin, no incluyendo en ningn caso, la
obtencin de informacin de terceras personas, que es el presupuesto de que parte el segundo prrafo
del artculo 108.4. HUESCA BOBADILLA, R (coord) Comentarios, op.cit. Pg. 866.
897
Esta modalidad de comprobacin resulta imprescindible en la actualidad, dado el enorme

nmero de autoliquidaciones que presentan anualmente los obligados tributarios y que no podran
comprobarse sin utilizar medios informticos. Sin embargo, la configuracin propuesta no supone
una merma de sus derechos y garantas, ya que se establecen dos tipos de cautelas, ya sugeridas por
el Informe 2001. La primera, el hecho de que los supuestos de aplicacin estn tasados legalmente.
La segunda, este tipo de comprobacin se limita a los casos en que los datos proporcionados por el
obligado no se corresponden con los que tenga en su poder la Administracin. Se trata,
principalmente, de una comprobacin sumaria y de antecedentes.
En particular, la verificacin se prev cuando se produzca alguna de las siguientes situaciones:
La declaracin o autoliquidacin padece defectos formales o errores aritmticos.
Los datos declarados no coinciden con los contenidos en otras declaraciones ya presentadas por el
obligado o con los datos obrantes en poder de la Administracin tributaria.
485
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
de una realidad latente sobre este procedimiento, la posibilidad que deja abierta
el ltimo aparatado del artculo del artculo 131 que, adems, reconoce la propia
comisin: Tan slo el ltimo supuesto implica cierta labor de este tipo898, pero,
como puede observarse, nunca puede referirse a actividades econmicas. Por
tanto, est principalmente pensada para la verificacin rpida del cumplimiento
de los requisitos necesarios para la deduccin de determinados gastos en los
dems rendimientos o para la aplicacin de deducciones. Creemos que, a pesar
de lo anunciado acerca del procedimiento, la esencia del mismo se basa en el
contraste de los datos que declara el obligado y los que posee la Administracin,
y salvo supuestos excepcionales, entendemos que para que se produzca esa
circunstancias esos datos debern provenir de fuentes distintas y no todos del
obligado, ya que no existiran discrepancias. Por tanto, tiene que haber un tercero
que es el que va formando esa base de datos de la Administracin a la que la ley
se refiere como antecedentes en poder de la Administracin899; de donde
proceden dichos antecedentes? En su mayora de informacin suministrada por
terceros. Y es que como ha manifestado la doctrina: en estos procedimientos
Existe una manifiesta aplicacin indebida de la normativa por parte del obligado y as se desprende
de la declaracin presentada o de los justificantes acompaados.
La Administracin requiere al obligado la aclaracin o justificacin de algn dato relativo a la
declaracin o autoliquidacin, siempre que no se refiera a actividades econmicas.
Como puede comprobarse, todas las situaciones descritas se caracterizan por una ausencia de
labor instructora por parte de la Administracin, no incluyendo, en ningn caso, la obtencin
de informacin de terceras personas.Informe 2003, op.cit. Pg. 50-51.
898
Se refiere a lo reflejado en la nota al pie anterior acerca de la obtencin de informacin por

terceros.
899
La normativa parece dar la impresin, a todas luces errnea, de que tales procedimientos surgen
de la nada, cando es evidente que deben estar precedidos de una actividad interna de la
Administracin Tributaria. Un buen ejemplo () se encuentra en el artculo 131.()Resulta
evidente que para verificar que se dan los presupuestos que all se mencionan () resulta
indispensable una previa actividad administrativa. TEJERIZO LPEZ, J.M Los procedimientos
de gestin tributaria: principales novedades en la obra colectiva ZORNOZA PREZ, J (Dir) La
reforma, op.cit. Pg. 211.
486
existe un cierta verificacin preparatoria900, aunque la misma, como se ha

afirmado sean de carcter interno y no tengan eficacia frente a terceros901, aunque
si pueden conllevar, a nuestro juicio, ciertas actuaciones indagatorias.
Decir que en el procedimiento de verificacin de datos no es posible nada
ms que la comprobacin formal ser acorde con las intenciones del legislador
pero no con la regulacin que se est dndola citado procedimiento902, como
creemos se est poniendo de manifiesta al analizar el rgimen jurdico previsto
por la normativa tributaria.
Si hemos de valorar positivamente las garantas que ofrece el desarrollo

del procedimiento en s, ya que a pesar de las ambigedades, en lneas generales
respeta los principios bsicos procedimentales; la notificacin, el trmite de
alegaciones e incluso, la traslacin de la carga de la prueba , con respecto ala
anterior ley, a la Administracin, cuando el obligado discrepe con determinada
informacin suministrada por un tercero a sta903.
900
Trmino que utiliza TEJERIZO LPEZ, J.M Los procedimientos de gestin tributaria:
principales novedades en la obra colectiva ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma, op.cit. Pg.
211.
901
Todas las actuaciones preparatorias, es decir, las fases de presentacin y seleccin de las
declaraciones a comprobar, son actuaciones puramente internas de la Administracin, de carcter
preparatorio, que no determinan el inicio de procedimiento alguno, puesto que en su desarrollo no se
producen ni notificaciones ni actuaciones con conocimiento formal del contribuyente. GASCN
CATALN, J Procedimiento de verificacin de datos y comprobacin limitada. Algunas
reflexiones antes de que se produzca el desarrollo reglamentario. Rev. Alcabala Nm. 32. 2005.
Pg. 57.
902
En este sentido afirma SNCHEZ BLQUEZ, V.M.: La existencia en estos casos de una
autntica actividad de comprobacin en sentido propio queda confirmada en la nueva LGT, en mi
opinin, al exigirse expresamente el contraste con el tercero informante cuando el intensado
manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administracin. SNCHEZ
BLQUEZ, V.M La gestin tributaria, op.cit. Pg. 79.
903
En el mismo sentido; En la regulacin de este procedimiento, la nueva Ley General Tributaria

ofrece ms garantas y seguridad jurdica a los obligados tributarios que estn siendo objeto del
mismo al no trasladar a esto la carga de la prueba en el momento de detectarse la discrepancia, sino
que basta con que el contribuyente alegue inexactitud o falsedad de dicho datos para que sea la
Administracin la que deba probar lo contrario mediante el requerimiento al tercero para que
ratifique su declaracin . AVVV, Gua, op.cit. Pg. 276-277. Opina de la misma forma,
COLOMER FERRNDIZ, C La Ley General Tributaria, op.cit. Pg. 151.
487
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
En cuanto a las formas de terminacin posibles se regulan en el artculo

133. 1. En l se establece que el procedimiento de verificacin de datos puede
concluir por:
Resolucin en la que se indique que no procede practicar
liquidacin provisional o en la que se corrijan los defectos
advertidos. Parece que el legislador est recogiendo un absurdo al
preceptuar que se resuelva diciendo que no procede resolver. No han
sido pocas las crticas recibidas por este apartado, entre ellas,
destacamos: Curiosa forma de terminar un procedimiento tributario.
No se olvide que conforme dispone el art. 101 LGT la liquidacin
tributaria es el acto resolutorio de un procedimiento, y lo que este
apartado dispone es que se dicte una resolucin en la que se resuelva
que no procede dictarse resolucin. Ms apropiado sera dictar una
resolucin practicando liquidacin en los mismos trminos que la
presentada por el obligado tributario en su autoliquidacin, practicando
liquidacin con los datos declarados por el obligado tributario, o
practicando liquidacin en la que se corrijan los defectos
advertidos904. Se trata de una regulacin formalmente correcta puesto
904

Tributaria, op.cit. Pg. 609. En esta lnea tambin: parece que segn la letra a), si se propone una
liquidacin provisional y tras recibir las alegaciones del interesado, no se practicara la liquidacin,
proceder una resolucin que as lo diga, pero si en la contestacin al requerimiento de la
Administracin s se aclaran los datos, o se aportan los justificantes solicitados, el procedimiento
termina sin ms, sin necesidad de resolucin. Esta solucin, si no queda constancia de la misma
aunque sea en una diligencia, ira en contra del principio de seguridad jurdica, y se estara
incumpliendo la obligacin de resolver que tiene la Administracin, conforme al artculo 103. No se
planteara problema si estamos ante una solicitud de devolucin, ya que la realizacin de la propia
devolucin, una vez iniciado el procedimiento de verificacin, supondra el fin de ste de forma
expresa, pero en los procedimientos de verificacin de datos de otro tipo () en los casos en que el
procedimiento termine por subsanacin, aclaracin o justificacin de la discrepancia o del dato
objeto de requerimiento, debera dictarse resolucin expresa. LAFUENTE MOLINERO, F
Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria en la obra colectiva AAVV Visin prctica,
op.cit. Pg. 151-152.
488
que el artculo 100.1 permite cualquier otra causa prevista en el

ordenamiento tributario. Pero desde el punto de vista jurdico es
incorrecta905 y contraria a la seguridad jurdica, y a la regulacin
genrica del los procedimientos de la LRJAP-PAC en tanto que en la
misma se establece la obligacin de resolver todas las cuestiones que
se planteen en un procedimiento906. Es necesario que se resuelva por
un acto expreso907 y no consideramos adecuada esta forma establecida
en la Ley. Por su parte , el futuro reglamento pretende dar una solucin
a estas crticas realizadas por la doctrina y adopta una va intermedia,
que no es una resolucin expresa pero tampoco la ausencia total de la
misma; la de la diligencia. Segn el artculo 156. 1 en estos casos se
har constar en diligencia esta circunstancia y no ser necesario
dictar resolucin expresa.
Dentro de este mismo apartado a) adems se prev la
finalizacin del procedimiento por resolucin en que se corrijan lo
defectos advertidos. Coincidimos con la doctrina en afirmar sobre la
misma que nos encontramos ante un simple trmite de subsanacin de
defectos que, tras la subsanacin, en su caso, de los mismos por el
obligado tributario, nunca debera dar lugar a una resolucin correctora
de los defectos advertidos908.
905
En este sentido, afirma la doctrina: la finalidad principal de la iniciacin de este procedimiento

es practicar una liquidacin provisional por lo que, terminar el mismo con una resolucin en la que
se indique que no procede practicar liquidacin provisional, no deja de ser un defecto de tcnica
jurdica grave ya que, en la prctica, se est resolviendo que no se puede resolver el procedimiento
practicando una liquidacin provisional. HUESCA BOBADILLA, R (coord) Comentarios, op.cit.
Pg. 868.
906
Artculo 89.1 LRJAP-PAC: La resolucin que ponga fin al procedimiento decidir todas las
cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del mismo.
907
En el mismo sentido, PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit. Pag. 263.
908
489
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
Liquidacin provisional, que deber ser en todo caso

motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de
derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma. Esta debiera ser
la forma ms habitual de resolucin de este procedimiento aunque, en
algunos casos, fuera confirmatoria de la que pudiera haber presentado,
en su momento, el obligado tributario. Respecto a estas liquidaciones
provisionales, hemos de referirnos, una vez ms, a la incorreccin que
nos parece el hecho de que las resultantes de este procedimiento sean
libremente modificables y carezcan de efectos preclusivos como si
ocurre para las dictadas tras una comprobacin limitada por los
rganos de gestin, o como ocurrir con las resultantes en un
procedimiento iniciado mediante declaracin, segn hemos visto prev
el desarrollo reglamentario. Sin perjuicio, de que al final de este
epgrafe estudiemos los efectos y teniendo en cuenta lo afirmado
durante todo el trabajo909, mantenemos nuestra defensa de cierta
preclusividad respecto a los aspectos ya tocados por los rganos de
gestin. Mxime una vez presentadas las numerosas ambigedades que
puede presentar su rgimen jurdico.
La
subsanacin,
aclaracin
justificacin
de
la
discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del

obligado tributario. Pocas diferencias encontramos entre esta forma y
la establecida en primer lugar, como se ha manifestado: Es esta
manera de terminar el procedimiento de verificacin, en nuestra
opinin, superflua ya que todas estas circunstancias podemos
entenderlas incluidas en la primera de las formas de terminacin: la no
909
En particular, nos remitimos al estudio realizado sobre la liquidacin provisional y anlisis de los
efectos de las mimas estudiados en el captulo anterior.
490
procedencia de dictar liquidacin en el caso de aclaracin o

justificacin, o la correccin de defectos advertidos en caso de
subsanacin910. Igualmente seala ESEVERRI que se trata de una
forma atpica ya que lo que se resuelve aqu por el rgano
administrativo es que ciertos trmites del procedimiento han quedado
subsanados en los trminos indicados por el contribuyente. En el
mbito del Derecho administrativo comn, esta forma resolutoria no es
otra cosa, que la subsanacin de los defectos advertidos en el curso del
procedimiento911.
Caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el
artculo 104 de esta Ley sin haberse notificado liquidacin
provisional. Siguiendo las normas comunes de los procedimientos
tambin se prev la caducidad que se regula por las normas generales
ya analizadas, si bien, como se ha precisado acertadamente el art. 133
d) LGT anuda la caducidad de este tpico procedimiento de oficio al
transcurso del plazo del art. 104 sin haberse notificado la liquidacin
provisional, precisin esta ltima que plantea serias dudas sobre la
posible aplicacin del instituto perentorio en los supuestos en que el
procedimiento deba concluir por alguna de las otras formas, distintas
de la liquidacin provisional, que contempla el art.133LGT912. Sin
duda se trata de una incorreccin tcnica, pero teniendo en cuenta que
el objetivo principal de este procedimiento sera tal liquidacin
provisional y la aplicacin de la normativa comn a los
910

Tributaria, op.cit. Pg. 611. En el mismo sentido Vid. HUESCA BOBADILLA, R (coord)
Comentarios, op.cit.
911
912
DE JUAN CASADEVALL, J. La caducidad (perencin), op.cit Pgs. 20-21.
491
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
procedimientos, creemos que la caducidad debe ir referida a la falta de

resolucin, en general.
Por otro lado, el propio apartado d) de este artculo 133.1
entiende dicha caducidad sin perjuicio de que la Administracin
tambin pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de
prescripcin. Coincidimos con la doctrina en que no podemos
aceptar sin ms que, caducado el procedimiento, la Administracin
pueda iniciarlo de nuevo. Podr iniciarlo otra vez, pero deber ser por
motivo distinto del que motiv el primero, porque la Administracin
tributaria tuvo ya cauce para realizar esa primera verificacin; y no
puede la inactividad de la misma suponer consecuencias gravosas para
el obligado tributario; todo ello adems de la interrupcin de la
prescripcin que cada uno de estos procedimientos pudiera
suponer913.
El inicio de un procedimiento de comprobacin limitada o
de inspeccin que incluya el objeto del procedimiento de verificacin
de datos. Como viene siendo tradicional en la regulacin de los
distintos procedimientos, la LGT establece la posibilidad de la
terminacin de este procedimiento por inicio de otro que puede ser de
comprobacin abreviada o de inspeccin, y el proyecto de reglamento,
en la misma lnea que la Ley, se remite a su propia regulacin la cul
ya fue tratada al estudiar la resolucin de los procedimientos914. Ya
913

914
Establece el artculo 156. 2 del proyecto de reglamento: Cuando el procedimiento de

verificacin de datos finalice como consecuencia del inicio de un procedimiento de comprobacin
limitada o de inspeccin, ser de aplicacin lo previsto en el artculo 103.6. Desde el punto de
vista tcnico no hubiera estado de ms que al realizar la remisin precisara a que norma se refiere, o
hubiera incluido de este mismo reglamento. Manifestad las deficiencias tcnicas, como ya vimos,
este artculo lo que establece, en ocasiones, repitiendo la ley; es que a efectos de cmputo de plazos
es vlido un solo intento de notificacin, la validez de la documentacin y actuaciones de los
492
hemos mencionado nuestra opinin en numerosas ocasiones;

entendemos que se trata de una incorreccin tcnica y jurdica por la
obligacin de resolver que se le impone ala Administracin y por la
independencia de los procedimiento que han reconcluir sin perjuicio
del inicio de otro procedimiento en un momento posterior915. Adems
conlleva , como ya se ha explicado al tratar la regulacin general de los
procedimientos, un alargamiento de plazos, ya que, como ha expresado
la doctrina, no hay previsin especfica para los supuestos en que se
traslada el expediente de Gestin a Inspeccin; se supone que juegan
por separado lo dos plazos de resolucin y que el tiempo muerto no
cuenta916 Y, lo que es ms grave an tampoco se prev un reduccin
de plazos cuando es el mismo rgano el que realiza varios
procedimientos, como puede ocurrir con los rganos de gestin917.
Unido a ello se ha planteado adems otro problema aadido,
este es el de la posible recurribilidad de la resolucin de un
procedimiento de verificacin de datos que concluye dando inicio a un
procedimiento de comprobacin limitada o a un procedimiento d e
inspeccin, porque solamente, se podr cuestionar la oportunidad de
dar comienzo a otro procedimiento y las razones en que se haya basado
el rgano de gestin para alcanzar ese acuerdo. Pero de inmediato
surgen los interrogantes a propsito de quin debe ser el rgano
resolutorio de ese hipottico recurso y si su interposicin suspende las
procedimientos caducados y la independencia del procedimiento sancionador en el caso en que se
hubiera iniciado dentro del desarrollo del procedimiento caducado.
915
No es nuestra intencin repetir lo ya expresado con anterioridad sobre este particular por ello nos
remitimos a lo comentado en captulos anteriores.
916
JUAN LOZANO, A.M. Novedades de la Ley, op.cit. Pg. 86.
917
Nos remitimos a lo ya expuesto en el captulo III epgrafe 5 de esta segunda parte. Sirva en
cualquier caso la exposicin que se realiza del problema por ESEVERRI ya que o se est al plazo
del que resuelve iniciar otro nuevo, o hay que atener al plazo sealado legalmente para la conclusin
de este nuevo procedimiento ESEVERRI, E. Derecho Tributario, op.cit. Pg. 358.
493
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
actuaciones administrativas que debieran iniciarse con ocasin de la

apertura del nuevo procedimiento918.
En cuanto a los efectos que se atribuyen a este procedimiento, hemos de

afirmar que es, a nuestro juicio, la parte ms deficiente de esta regulacin, y por
su relevancia hace de este procedimiento un posible instrumento de inseguridad
jurdica para los administrados. Hemos mantenido a lo largo de estas lneas que
los contornos ms que difusos de este procedimiento en relacin con la
comprobacin limitada, a pesar de las buenas intenciones del legislador, puede
provocar que bajo una aparente verificacin de datos se estn realizando
autnticas funciones comprobadoras. Sin embargo, a pesar de responder ambos
procedimientos a unas funciones atribuidas al mismo rgano y de tener cabida un
procedimiento en el otro, y el otro en l uno, para la verificacin de datos el
artculo 133. 2 establece que la realizacin de dicho procedimiento no impedir
la posterior comprobacin del objeto de la misma. Por tanto, no slo no se
prev expresamente efecto preclusivo alguno, sino incluso parece negarse el
mismo919. Coincidimos con la doctrina en que: Contrasta esta previsin con la
del art. 140 para la comprobacin limitada (). Sobre todo cuando en ambos
procedimientos, () tienen lugar autnticas actividades comprobadoras en
sentido propio. Tambin, por tanto, en el procedimiento de verificacin de datos.
De ah que sorprenda la regulacin de la nueva Ley en relacin con este aspecto,
que no puede evitar, en mi opinin, la existencia de unos efectos preclusivos a
918
919
A pesar de que la doctrina haya afirmado que probablemente el legislador haya pensado que,
efectuada una verificacin de datos, es decir, una revisin muy parcial de un aspecto concreto de una
declaracin, no tienen ningn sentido que se vuelva a revisar lo ya visto, y que, por tanto, no cabe
hablar de efecto preclusivo alguno. Lo que ciertamente tiene valor no es el pensamiento o la idea
del legislador sino, lo que recoge la LGT o se desprende de los principios de nuestro ordenamiento
jurdico. El propio autor en este sentido contina afirmando: pero, a pesar del tenor literal del
precepto, parece muy difcil que pueda defenderse que la Administracin tributaria pueda cambar de
opinin sobre lo ya resuelto sin acudir a los procedimientos especiales de revisin GASCN
CATALN, J Procedimiento..., op.cit. Pg. 65.
494
partir de principios generales como el de seguridad jurdica y el de no ir contra

los propios actos, en los que se sustentaban ya dichos efectos bajo la normativa
anterior920. Efectivamente, no puede permitirse por el principio de seguridad
jurdica, que la Administracin pueda volver a establecer algo distinto sobre un
objeto ya tratado921. La provisionalidad no debe ser concebida como una facultad
de la Administracin para modificar libremente lo actuado. Y, ms an, si cabe,
tal y como se han configurado las competencias y los procedimientos en la LGT
establecer un lmite entre unos supuestos y otros va a provocar conflictividad
abundante y sern los rganos resolutorios los que tendrn que analizar caso por
caso. An as, de igual forma que el proyecto de reglamento, como vimos para el
procedimiento iniciado mediante declaracin ha previsto efectos preclusivos, se
podan haber establecido para las verificaciones de datos, ya que la
Administracin, en ningn caso debiera ir contra sus propios actos, y menos an
cuando se trata del mismo rgano. Parece absurdo. Este establecimiento de
ciertos efectos preclusivos no hubiera impedido en ningn caso las posteriores
comprobaciones que por su naturaleza y alcance hubieran conllevado nuevos
hechos sobre los que se permite volver a comprobar, como se deduce del artculo
140 para las comprobaciones limitadas. Ojala nos equivoquemos y la
Administracin utilice este procedimiento sin realizar ninguna labor indagatoria
sin caer en la tentacin de utilizar el mismo para ganar seis meses en la
comprobacin y poder seguir investigando en el caso de que sea necesario otros
seis meses ms, y en su caso, otros doce, de llegar a ser analizado por la
920
SNCHEZ BLQUEZ, V.M La gestin tributaria, op.cit. Pg. 83.
921
Afirma la doctrina que evidentemente, la liquidacin que, en su caso, se practique como

consecuencia de una instruccin de un procedimiento de verificacin de datos no podr ser definitiva
en relacin con la totalidad del tributo y perodo al que se refiere la comprobacin. Ahora bien,
entiendo que las verificaciones que hay realizado la Administracin no deberan realizarse
nuevamente en otros procedimientos administrativos de comprobacin o investigacin. Y contina:
entiendo que si la Administracin tributaria considera que sus actos son contrarios a Derecho, lo
procedente ser, si concurren las circunstancias legalmente establecidas, acudir a su revisin de
oficio o a la declaracin de lesividad, pero no a su directa revocacin, mediante la emisin de nuevos
actos ms gravosos para el contribuyente. HERNANZ MARTN, A Alcance, op.cit. Pg. 89.
495
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
Inspeccin, ya que tal y como est redactada la ley y segn el proyecto de

reglamento922, esto es posible.
En conclusin, el procedimiento de verificacin de datos es un

procedimiento til, gil y que provoca mayores ventajas que puntos en contra.
Era necesario que el mismos e regulase, por si importancia tanto cuantitativa
como cualitativa adquirida en los ltimos aos y deforma generalizada en
determinado impuestos. Gracias a la actual regulacin se da respaldo a una
prctica ms que habitual y ello tiene un marcado carcter positivo. Adems se
prev un procedimiento dotado de garantas para el obligado tributario, aunque
de haber sido ms concretos los supuestos de iniciacin, las mismas hubieran
sido mayores. An as el desarrollo del procedimiento respeta los principios
bsicos procedimentales, y, en ello tambin se demuestra un gran avance. En
nuestra opinin las mayores incorrecciones de este procedimiento se encuentran
en las formas de terminacin; por su regulacin deficiente desde el punto de vista
tcnico. Como hemos manifestado una resolucin de que procede no resolver,
una terminacin por inicio de otro procedimiento, o la afirmacin de que
caducado un procedimiento podr iniciarse de nuevo sin ms precisiones acerca
del objeto, no son las manifestaciones del rigor jurdico que deben asistir a una
Ley de estas caractersticas. Dichas incorrecciones tambin se pueden considerar,
incluso, con efectos ms negativos, en el caso del establecimiento de los efectos.
De hecho si se le hubiera atribuido a los resultados de este procedimiento ciertos
efectos preclusivos en los trminos del artculo 140 LGT, no existira ningn
problema en cuanto a la tasacin de los supuestos de iniciacin del mismo, ni en
cuanto al alcance y los lmites de las funciones que deban ser ejercidas por los
rganos de gestin en el seno de este procedimiento.
922
An ms si cabe con la ambigua regulacin de la posibilidad de ampliacin y reduccin de

actuaciones.
496
7.- El procedimiento de comprobacin limitada.
7.1.- Antecedentes, concepto y caractersticas.
El procedimiento de comprobacin limitada es regulado por la LGT

continuando la lnea abierta por el procedimiento de comprobacin abreviada en
la LGT de 1963923. Como ha afirmado la doctrina, basado en los principios de
eficacia y de proporcionalidad924, se da un paso ms en el proceso de asuncin y
ejercicio de competencia comprobadoras por los rganos de gestin925. Ello,
articulando un procedimiento a medio camino926 entre lo que sera una mera
923
Si bien, como se ha visto, dicha comprobacin abreviada no apareca en su redaccin original

sino tras la reforma parcial por Ley 25/1995.
924
Para profundizar sobre ello vid. PATN GARCA, G. Notas acerca de la configuracin jurdica
de la comprobacin limitada. R.E.D.F. nm. 127. 2005.
925
En este sentido se ha afirmado: la nueva LGT conlleva una nueva ampliacin de facultades
dentro del mbito de la comprobacin limitada que puede encontrar su fundamento en acomodar los
criterios de distribucin de control de la Administracin tributaria a las posibilidades efectivas de los
rganos de gestin. PATN GARCA, G. Notas acerca., op.cit. Pg. 617.
926
...este procedimiento se queda a medio camino entre un procedimiento de comprobacin similar

al de verificacin de datos y uno de inspeccin. Se asimila al primero, pues aunque por su
denominacin y, por supuesto, por su regulacin, este procedimiento se separa en la Ley del de
verificacin de datos, su contenido es, en parte, el propio de verificacin de datos como se desprende
de las actuaciones que la Administracin podr realizar dentro del mismo. Pero de otro lado, y
quizs con mayor intensidad, la actividad a realizar por la Administracin es tambin, en parte, una
actividad inspectora de hechos o elementos no declarados, o distintos de los declarados, a lo que
497
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
comprobacin formal y un procedimiento de inspeccin con sus caractersticas

propias y, nicos efectos. Procedimiento que ha sido denominado por la doctrina
como mini-inspeccin927 o procedimiento de inspeccin limitada928.
Como ya analizamos en la primera parte del presente trabajo, los rganos
de gestin, tras el vaciamiento competencial que supuso las autoliquidaciones, la
atribucin de funciones liquidadoras a la Inspeccin y el avance de las
tecnologas informticas, entre otras circunstancias, fueron adquiriendo poco a
poco ciertas competencias en materia de comprobacin, que comenzaron por un
simple cotejo de datos, hasta que ya con anterioridad a la promulgacin de la
LGT 2003 se permita unas verdadera comprobacin por parte de estos rganos.
Si bien dicha regulacin era sectorial, escasa e inconsecuente: Ello porque
apareca regulada en un artculo de la LGT, el 123, sin hacer referencias al
procedimiento que habra de llevarse a cabo; porque adems apareca
configurada para la Administracin en general, sin especificar que se atribua
especficamente a los rganos de gestin; porque era precisada con mucha mayor
claridad en normas sectoriales de impuestos en particular que en la propia LGT;
y sobre todo, porque los efectos que se derivaban de esa falta de regulacin
provocaban numerosas indefensiones y ataques al principio de seguridad jurdica
y la doctrina de los actos propios929. El legislador consciente de ello930, opta por
puede aadirse que, en determinados casos, la Ley expresamente concede a estos funcionarios
facultades inspectoras. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios:
aspectos comunes y procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.)
La nueva Ley, op.cit. Pgs. 466.
927
Vid. PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit.
928
Toda la tramitacin de este procedimiento de comprobacin abreviada responde, pues, a un

reflejo del procedimiento inspector, de ah que casi podra concluirse con que su denominacin ms
adecuada, por aproximarse ms a la realidad, hubiera sido de procedimiento de inspeccin
limitada. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos
Ley, op.cit. Pg. 470.
929
Nos remitimos a toda la evolucin de esta problemtica expuesta en la primera parte del presente
trabajo.
498
regular detalladamente este procedimiento cambiando la palabra de abreviada

por limitada, a nuestro juicio acertadamente.
El procedimiento de comprobacin limitada, por tanto, nace de un

procedimiento anterior que es el de comprobacin abreviada, el cul consagraba
una realidad ya existente en
numerosos tributos; las competencias
comprobadoras de los rganos de gestin. Era necesario que dicho procedimiento

se regulase de una forma detallada y consecuente y era una de las reclamaciones
ms unnimes acerca del contenido de la actual LGT931. Y en la prctica ha
pasado de ser un posible procedimiento a ejercitar por los rganos de gestin, a
un procedimiento principal y casi general de los mismos debido a las necesidades
generadas por el propio sistema tributario932. Los rganos de gestin dejaron
atrs su carcter de liquidadores para convertirse en comprobadores, eso s, de
mayor o menor alcance, a travs de los procedimientos de verificacin de datos o
de comprobacin limitada.
930
As lo expresa en la propia exposicin de motivos: el procedimiento de comprobacin

limitada, que constituye una de las principales novedades de la Ley, habida cuenta de la escasa
regulacin que contemplaba el artculo 123 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General
Tributaria.
931
La Comisin propone sustituir la actual comprobacin abreviada por la llamada comprobacin

limitada. En primer trmino, esta categora pretendera resolver los problemas planteados por la
primera y adoptara esta denominacin porque se configura como una actuacin de carcter limitado
frente a la comprobacin amplia o inspeccin. Su objeto sera verificar la coincidencia de los datos
declarados con aquellos de que dispone la Administracin y los que constan en los documentos,
registros y sus justificantes que en este procedimiento se puedan obtener, as como el cumplimiento
de requisitos formales, practicando en su caso las liquidaciones provisionales que resulten
procedentes. Informe 2001, Pg. 143.
932
Precisamente, la acogida en el ordenamiento de las actuaciones de comprobacin limitada -en

sus inicios, abreviada-, con una intensidad intermedia entre la comprobacin formal y la
comprobacin inspectora, es fruto de las necesidades de adaptacin de la actividad de comprobacin
a los distintos tipos de incumplimientos tributarios cometidos por los sujetos pasivos, que provoca la
necesidad de elegir una diferente amplitud y grado de incisin en el desarrollo de las actuaciones a
efectuar. PATN GARCA, G. Un apunte sobre el modelo de comprobacin tras la nueva Ley
General Tributaria. J.T nm.20/2005. Pg.35.
499
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
El artculo 136 regula este procedimiento si bien no establece un concepto

del mismo. Por otro lado, como ha afirmado la doctrina, la LGT no establece
expresamente en qu supuestos933 se podr recurrir a la comprobacin
limitada,(.) Lo que en realidad define a la comprobacin limitada, son los
medios o actuaciones a que se puede recurrir en el mismo, que son los que seala
el artculo 136.2 de la LGT934. La nica referencia a dichos supuestos que se
hace es la del proyecto de reglamento, que de una forma abierta, y a ttulo de
ejemplo, seala lo siguiente: Cuando en relacin con las autoliquidaciones,
declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el
obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre
los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que
obren en poder de la Administracin tributaria; Cuando en relacin con las
citadas en el apartado anterior, se considere conveniente comprobar todos o
algn elemento de la obligacin tributaria; y, cuando de acuerdo con los
antecedentes que obren en poder de la Administracin, se ponga de manifiesto la
obligacin de declarar o la realizacin del hecho imponible sin que conste la
presentacin de la autoliquidacin o declaracin tributaria. Es decir, el
proyecto de reglamento ni aade ni aporta nada simplemente recoge distintos
supuestos en los que se podr iniciar dicho procedimiento, que, por su amplitud,
vienen a ser igual de innecesarios que la regulacin del artculo 136.1 por la que
se establece que: En el procedimiento de comprobacin limitada la
Administracin tributaria podr comprobar los hechos, actos, elementos,
actividades, explotaciones y dems circunstancias determinantes de la
933
La cursiva no es nuestra.
934
RECUERO ASTRAY, J.R Procedimiento de gestin e Inspeccin en la LGT 58/2003: Anlisis

crtico e incidencia procesal. Ponencia en el "Curso sobre la nueva Ley General Tributaria"
organizado por el Centro de Estudios de la Administracin de Justicia dentro del programa formativo
de los Abogados del Estado. Madrid, Marzo de 2003. Pg. 657.
500
obligacin tributaria935. Como afirm el propio Consejo de Estado: El

apartado 1 de este artculo no define el carcter limitado de la comprobacin.
Repite los objetos de comprobacin del artculo 115 del anteproyecto, pero omite
referencia a valores. En realidad cabra omitir este apartado y comenzar diciendo
en sustitucin del principio del actual apartado 2 en trminos como los
siguientes: La Administracin Tributaria en el ejercicio de sus potestades podr
acordar la realizacin de actuaciones especficas de comprobacin limitada
circunscrita a cualquiera de los siguientes extremos936.
Por tanto, ante la ausencia de conceptualizacin de la LGT, a pesar de esta

regulacin excesiva e innecesaria comentada del artculo 136.1, podemos afirmar
que nos encontramos ante un procedimiento iniciado de oficio a travs del cul la
Administracin
Tributaria
realiza
actuaciones
de
comprobacin
investigacin937 para regularizar los datos aportados o dejados de aportar por el
935
En el mismo sentido: ...se dispone en el punto 1 del precepto que la comprobacin podr recaer
sobre hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y dems circunstancias determinantes de
la obligacin tributaria. Enumeracin excesiva y redundante que podra haberse resuelto de forma
ms simplificada, mxime cuando se van a determinar con mayor detalle a continuacin. As es, el
punto 2 recoge y detalla las actuaciones que se pueden realizar, sus lmites y las que no se pueden
realizar. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos
936
2003. Pgs 73.
937
Coincidimos con la doctrina en afirmar que: De una primera lectura podramos deducir que en el
procedimiento de comprobacin limitada slo se podrn realizar actuaciones de comprobacin, no
de investigacin. Si embargo, el propio artculo 136 en la letra b) de su nmero 2, establece que la
Administracin que en este procedimiento se examinaran los datos ya antecedentes en poder de la
Administracin que pongan de manifiesto la existencia de elementos determinantes de la obligacin
tributaria no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. () Por tanto
contina afirmando, en el procedimiento de comprobacin limitada, la Administracin puede
realizar actividades investigadoras limitadas. LAFUENTE MOLINERO, F Actuaciones y
procedimiento de gestin tributaria en la obra colectiva AAVV Visin prctica, op.cit. Pg. 154.
El autor se basa en la definicin de ambas que encontramos en el artculo 145.2 y 3 LGT: La
comprobacin tendr por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados
tributarios en sus declaraciones; y La investigacin tendr por objeto descubrir la existencia, en
su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los
obligados tributarios. Como veremos al analizar el contenido y rgimen jurdico todos estos tipos
501
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
contribuyente y aquellos que la misma ha obtenido por captacin o suministro;

sin que sea absolutamente necesario la existencia de una discrepancia938.
Destacamos como notas de la comprobacin limitada, su inicio de oficio,
su carcter inquisitivo, su desarrollo limitado a unos determinados medios, su
carcter reglado y sus efectos vinculantes para la propia Administracin939.
Igualmente, el mismo tiene una aplicacin, en cierto sentido, subsidiaria; ya que
se llevar a cabo cuando no proceda una verificacin de datos ni tampoco una
comprobacin o investigacin tal que sea necesario que se inicie un
procedimiento de inspeccin. Por ltimo, podramos, afirmar con la doctrina, que
este procedimiento aglutina la mayora de las competencias de los rganos de
gestin, ya que en l se pueden utilizar la mayora de las facultades atribuidas a
los mismos940.
de actuaciones se le permiten a los rganos de gestin, si bien con ciertas limitaciones, que dicho sea
de paso, no son tanto de alcance como de medios a utilizar para realizar las mismas.
938
Como se ha afirmado: la comprobacin limitada es externa o inquisitiva, en cuanto que busca

datos para cerciorarse de la verdad de lo declarado ms all del soporte documental de la declaracin
o autoliquidacin, exista o no discrepancia en el contraste interno de datos en la Administracin
tributaria. Por tanto, no necesariamente habr de exigirse una discrepancia previa como presupuesto
de la comprobacin limitada. Cuando los rganos de gestin llevan a cabo este tipo de
comprobacin, su actuacin ser muy semejante a la realizada por la Inspeccin desarrollando
potestades de citacin, obtencin de informacin y documentacin. Las Oficinas gestoras no se
limitan a la mera comprobacin formal de los datos declarados, sino que entran a verificar la
realidad de los mismos, requiriendo justificantes y contrastando lo declarado con los antecedentes y
elementos de prueba que obren en su poder. As, el pretendido carcter eminentemente
administrativo del rgimen jurdico de la comprobacin limitada es desmentido por el mismo
contenido de las actuaciones que la conforman, que difieren notablemente de las que venan
desarrollando los rganos gestores en el ejercicio de la llamada comprobacin formal. PATN
GARCA, G. Un apunte..., op.cit. Pg. 39.
939
Se ha destacado, en la misma lnea, acerca de este procedimiento, la comprobacin limitada

goza de naturaleza sustantiva, es decir, se caracteriza por ostentar capacidad inquisitiva en cuanto
conlleva la facultad de requerimiento de datos a los sujetos pasivos. Por otro lado, la comprobacin
limitada posee las limitaciones que pesan sobre los rganos que, implcitamente, son los encargados
en la prctica de llevarla a efecto. PATN GARCA, G. Un apunte, op.cit. Pg. 37
940
entre los procedimientos englobados dentro de la gestin tributaria, el procedimiento de

comprobacin limitada puede llegar a ser, a primera vista, el ms incisivo en las situaciones
tributarias de cada obligado tributario, a la vista del considerable potencial de facultades que habilita
a poner en prctica su rgimen sustantivo entre los procedimientos englobados dentro de la gestin
tributaria. As, la comprobacin limitada se incorpora con una visin de conglomerado de la mayora
de las funciones administrativas que el artculo 117 LGT enumera, como culmen de la enumeracin
502
Hemos afirmado que este procedimiento no adquiere su carcter de

limitado precisamente por el alcance que se le atribuye en la LGT sino por los
medios que se permiten utilizar para el desarrollo del mismo941. En efecto, como
hemos anunciado, el artculo 136.2 ser el que se encargue de dicho
establecimiento. De esta forma recoge estos medios como las nicas actuaciones
posibles en el mbito de este procedimiento:
a) Examen de los datos consignados por los obligados

tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o
que se requieran al efecto. Dicha facultad ya se prevea de igual
forma en la anterior LGT en su artculo 123 y en la actual
regulacin tambin es prevista para el procedimiento de
verificacin de datos. Lgicamente si la comprobacin limitada
conlleva un plus en la comprobacin respecto al de verificacin
de datos, parece lgico que absorba las facultades del mismo942. Si
y, entendemos, que cualquiera de ellos puede ser absorbido por el procedimiento de comprobacin
limitada. PATN GARCA, G. Notas acerca., op.cit. Pg. 607.
941
En el mismo sentido: hemos de entender que estamos en presencia de un verdadero

procedimiento inspector sin limites a ser desarrollado por los rganos de gestin. Porque no hay
limitacin alguna en la descripcin del mbito del procedimiento lo limitado son los medios que
puede emplear la Administracin tributaria en la comprobacin (...) No se trata de regular una
comprobacin ms breve, sino limitada en cuanto a sus medios. MANTERO SENZ,
A/GIMNEZ-REYNA FERNNDEZ, E (coord.). La Ley General Tributaria, op.cit. Pg. 624.
942
En este sentido: no puede desconocerse que en el procedimiento de comprobacin limitada

tambin
tiene cabida, en mi opinin, la comprobacin formal. As se deduce claramente: en primer lugar, de
la recepcin dentro de las actuaciones que pueden realizarse en la misma el examen de los datos
consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones (...) [art. 136. 2 a)], que es donde
conforme a la normativa anterior caba encontrar implcita aquella comprobacin formal (art. 123. 1,
prrafo 1 de la anterior LGT); SNCHEZ BLQUEZ, V.M. La gestin tributaria, op.cit.
Pg. 80. O como ha afirmado PREZ ROYO tambin se dan aqu las paralelas aunque ese tipo
de prctica se producir fundamentalmente en lo casos en que el procedimiento se abra por falta de
presentacin de la declaracin o autoliquidacin. PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit.
Pg. 266.
503
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
bien, hemos de precisar, que si ya ha existido un procedimiento de

verificacin de datos y se han realizado estas actuaciones
corrigiendo algn tipo de error o aplicacin indebida de normas,
por el principio de seguridad jurdica y por la doctrina de los actos
propios, aunque la LGT no lo recoja, la Administracin no podr
volver sobre lo ya verificado.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la
Administracin tributaria que pongan de manifiesto la realizacin
del hecho imponible o del presupuesto de una obligacin
tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma
no declarados o distintos a los declarados por el obligado
tributario . A diferencia del supuesto anterior, la Administracin
ya puede realizar ciertas labores inquisitivas puesto que no tienen
que basarse nica y exclusivamente en aquello datos declarados por
el obligado o informados por un tercero que estuvieran en su poder.
Por tanto, podr iniciarse un procedimiento sin que ni siquiera
exista declaracin por parte del obligado. Por ltimo, hemos de
precisar que este medio tampoco es una novedad de la actual LGT
y era previsto en trminos similares en la anterior LGT en el
artculo 123.1.
c) Examen de los registros y dems documentos exigidos

por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o
documento de carcter oficial con excepcin de la contabilidad
mercantil, as como el examen de las facturas o documentos que
sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros,
registros o documentos. Esta facultad fue recogida en la anterior
504
legislacin para el caso de las devoluciones tributarias si bien se

convirti en una posibilidad general ya tras la ltima reforma por
Ley 24/2001, de 27 de diciembre. Ahora bien, los trminos en que
se permita en la anterior legislacin eran mucho ms acotados y
estrictos ya que se exiga la exhibicin por parte del obligado de
dichos libros, cuando fuere requerido, y solo con objeto de que la
Administracin contraste si los datos de las declaraciones
coincidan con ellos o no. Lgicamente, dicho precepto tena una
aplicacin prctica difcil ya que una vez mostrados dichos
documentos el lmite entre ese
simple cotejo o alguna
comprobacin ms, era demasiado ambiguo. La ley actual, no acota

el objeto, pero an as, coincidimos con la doctrina en que la
delimitacin de esta facultad puede ser ms compleja () porque
las propias anotaciones en los libros y esos documentos que la
soportan en numerosas ocasiones estarn ntimamente ligados a la
propia contabilidad. Habr por ello que extremar el cuidado para
definir la frontera entre lo que podr y no podr examinar la
Administracin tributaria, cuya lnea divisoria es la propia
contabilidad mercantil943. Probablemente por estas razones el
legislador en el proyecto de reglamento
precisa que si podr
requerirse en libro diario simplificado a cuyo concepto se remite944.

943
MANTERO SENZ, A/GIMNEZ-REYNA FERNNDEZ, E (coord.). La Ley General

944
Artculo 163. 2 Proyecto de reglamento: A efectos de lo dispuesto en el artculo 136.2.c) de la

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Administracin tributaria podr requerir el
libro diario simplificado a que se refiere el artculo 29.2 de este reglamento.
Artculo 29.2 del proyecto de reglamento: Los libros o registros contables, incluidos los de
carcter informtico o electrnico que, en cumplimiento de sus obligaciones contables, deban llevar
los obligados tributarios, podrn ser utilizados como libros registro de carcter fiscal, siempre que
se ajusten a los requisitos que se establecen en este reglamento y en la normativa especfica de los
distintos tributos.
A estos efectos, el libro diario simplificado que deben llevar los sujetos incluidos en el mbito de
aplicacin del rgimen simplificado de contabilidad, se considerar como libro registro de carcter
fiscal de acuerdo con lo previsto en la disposicin adicional tercera del Real Decreto 296/2004, de
505
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
Ahora bien, no aclara ningn supuesto ms., y una vez ms, ser la
doctrina y jurisprudencia las que estudian dichos supuestos lmite.
An as la actual regulacin es mucho mejor ya que permite
examinar, no solo contrastar, se refiere en concreto a las facturas,
cuestin polmica en la anterior regulacin, aunque mantiene, en
relacin con la misma, los trminos en cuanto a la limitacin a esta
facultad: la contabilidad mercantil945.
Otra cuestin distinta es que en la prctica, al encargar a los
rganos de gestin comprobaciones de impuestos con altos
contenidos contables, como puede ser
el Impuesto sobre
Sociedades, y siendo este procedimiento de comprobacin limitada

en el que se pueden realizar actuaciones de mayor comprobacin,
puede ocurrir que, en determinadas ocasiones, el obligado tributario
quiera concluir con su situacin de pendencia con la
Administracin y entregue toda la documentacin con el objeto de
obtener una pronta regularizacin. Por aplicacin de la LGT, en
estos casos debiera traspasarse el procedimiento a los rganos de
inspeccin para que realicen los exmenes exhaustivos de la
contabilidad mercantil entregada, pero, mucho nos tememos, que si
dicha contabilidad implica un mero cotejo o sencillo examen, los
rganos de gestin procedan a realizarlo en aras del principio de
economa
procesal.
De
nuevo
nos
encontraremos
con
20 de febrero, por el que se aprueba el rgimen simplificado de la contabilidad, en aquellos casos

en que sustituya a los libros registros exigidos por la normativa tributaria.
945
Quiz por ello la doctrina se basa en las resoluciones del TEAC existentes en la materia, que ya
han sido analizadas en la primera parte de este trabajo, como pueden ser la del TEAC 8 de octubre
de 199 o 17 de noviembre de 200, entre otras, para afirmar que A pesar de lo escueto de la
excepcin seguimos pensando que se refiere a la contabilidad principal llevada de acuerdo con las
exigencias mercantiles por parte de empresarios o profesionales, limitacin que, lgicamente, slo
alcanzar, por otro lado, a los rendimientos derivados de las actividades empresariales o
profesionales y no a otros, aunque para su determinacin se hayan tenido presentes las normas de
determinacin de los primeros. HUESCA BOBADILLA, R (coord.). Comentarios, op.cit. Pg.
922.
506
impugnaciones por falta de competencia, y ser la doctrina y la

jurisprudencia, la que, otra vez, deber delimitar los contornos de
este examen, con el consiguiente retraso en la terminacin de los
procedimientos y colapso de impugnaciones en los Tribunales
competentes.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la

informacin que se encuentren obligados a suministrar con
carcter general o para que la ratifiquen mediante la presentacin
de los correspondientes justificantes. Esta posibilidad quiz sea la
ms novedosa de la actual regulacin, puesto que se permite
realizar en este procedimiento por el rgano competente, ya sea
gestin o inspeccin, facultades que venan siendo tpicas y
exclusivas de inspeccin. Realmente, si el apartado b) de este
artculo permita utilizar dicha informacin resulta coherente que se
autorice a los rganos instructores de este procedimiento el poder
requerirla. Ello, claro, siempre en conexin con la normativa
existente sobre el deber de informacin, y teniendo en cuenta, la
posibilidad, ya analizada en varias ocasiones, del artculo 108.4 por
la que el obligado puede alegar inexactitud de una informacin
suministrada por terceros y ser la Administracin la que deber
contrastar los mismos.
Estos son los medios o actuaciones que pueden realizarse en el seno de un

procedimiento de comprobacin limitada. La LGT utiliza la palabra examen la
cual implica una amplitud y un contenido, sobre el que de una manera acertada se
ha precisado: El examen conlleva la facultad de calificar jurdicamente los
hechos e interpretar la norma aplicable. Una vez acreditados los datos reales es
necesario realizar la actividad intelectual de determinar la norma aplicable; ello
507
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
es imprescindible para extraer las consecuencias fiscales y esta facultad forma

parte del examen de la situacin fiscal del obligado tributario; sin ello quedara
coja la comprobacin limitada (...) En la comprobacin limitada Gestin es
autosuficiente a la hora de calificar e interpretar las normas aplicables946. Es
importante que nos refiramos a los rganos de gestin en relacin con este
procedimiento puesto, que son ellos los que experimentan, a travs de este
procedimiento, la consagracin de sus competencias comprobadoras, puesto que
los rganos de inspeccin ya las posean previamente947.
Estos medios analizados son limitados en un doble sentido por la propia

Ley. As en primer lugar el artculo 136. 3 establece la imposibilidad de requerir
informacin acerca de movimientos financieros948. Sobre la misma se ha
manifestado la doctrina; a pesar de que el objeto de la limitacin consiste en
prohibir el requerimiento a terceros para la captacin de nueva informacinsegn se destaca en la Exposicin de motivos de la LGT-() la redaccin que
finalmente se establece en el artculo 136.3 opta por fijar el lmite de la potestad
de requerimiento a terceros en una finalidad concreta como es la informacin de
movimientos financieros. En nuestra opinin, este proceder es ms propio de una
disposicin reglamentaria que de una Ley general como sta, en la que
nicamente, reiteramos, habra de haberse definido el lmite establecido, la
prohibicin de realizar requerimientos a terceros para captacin de nuevas
pruebas949. Ciertamente, esta podr ser la intencin del legislador pero hasta que
946
MELLADO BENAVENTE, F.M. La comprobacin limitada de los rganos de gestin

tributaria. Carta Tributaria monografas num., 21/2004. Pgs.7.
947
Sobre la posibilidad de utilizar este procedimiento por ambos rganos nos remitimos al epgrafe
siguiente de este captulo.
948
Artculo 136.3 LGT: En ningn caso se podr requerir a terceros informacin sobre
movimientos financieros, pero podr solicitarse al obligado tributario la justificacin documental
de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligacin
tributaria.
949
. PATN GARCA, G. Notas acerca, op.cit. Pg. 625-626.
508
punto hay que respetarla cuando la propia Ley slo se refiere a un supuesto. De
su lectura se desprende una nica limitacin, es ms parece que a sensu
contrario, el legislador seala sta para dejar abiertas las dems950. Por tanto,
analizado el contenido de este artculo y del futuro proyecto de reglamento
debemos entender que la limitacin va referida a los movimientos financieros,
fuere cual fuere la intencin del legislador.
La segunda limitacin, recogida en el artculo 136.4, no es nueva, sino

que se trata de una clsica exclusin existente para los rganos gestores: la
realizacin de actuaciones fuera de las oficinas de la Administracin tributaria.
Es ms lo que resulta nuevo, es que por primera vez, se permite en ciertos
supuestos la salida de los rganos de gestin de sus oficinas para realizar
actuaciones de comprobacin. Ello cuando procedan segn la normativa
aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar
comprobaciones censales o relativas a la aplicacin de mtodos objetivos de
tributacin, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones
tendrn las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artculo 142 de
esta Ley. De esta regulacin de la Ley podramos destacar dos aspectos; por un
lado la remisin a la regulacin reglamentaria y por otro la referencia a los
artculos del procedimiento inspector que se realiza.
En relacin con la primera, el proyecto de reglamento establece que para

que pueda efectuarse la salida en esos casos, de comprobaciones censales o
aplicacin de mtodos objetivos, tendr que ser necesario el examen fsico de los
950
En este sentido, Vid. HURTADO GONZLEZ, J.F La comprobacin limitada de los rganos
de gestin en el proyecto de Ley General Tributaria. Carta Tributaria, monografas. 22/2003.
Tambin lo entiende referido a los movimientos financieros sin realizar ninguna apreciacin distinta,
la mayora de la doctrina, entre otros vid., HUESCA BOBADILLA, R (coord.). Comentarios,
op.cit; CAZORLA PRIETO, L.M Derecho Financiero, op.cit; ESEVERRI, E. Derecho
Tributario, op.cit.; PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit.
509
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
hechos o circunstancias objeto de comprobacin951. En cuanto a la segunda,

coincidimos en parte con la doctrina en que dicha remisin es una muestra ms
de la confusin de funciones de los diversos rganos, gestores e inspectores, que
pueden confluir en la realizacin de esas actuaciones de comprobacin limitada,
con claro detrimento de la deseable separacin de funciones y cometidos entre
unos y otros952. Como analizaremos a continuacin, la inclusin de los rganos
de inspeccin como posibles instructores de este procedimiento va a conllevar
ms problemas que ventajas.
Tras el estudio de estos medios que pueden ser utilizados en el

procedimiento de comprobacin limitada podemos afirmar que pocos son los
lmites a la comprobacin e investigacin953 que en l se regulan, y, por tanto,
estamos ante un procedimiento ms cercano a la inspeccin que a la verificacin
de datos, aunque lgicamente ambos no se identifiquen totalmente y presenten
caracteres diferentes954. Quiz por ello, ha sido sealado como un procedimiento
951
Artculo 163.3 proyecto de reglamento: A efectos de lo dispuesto en el artculo 136.4 de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando el procedimiento de comprobacin limitada
incluya comprobaciones censales o relativas a la aplicacin de mtodos objetivos de tributacin, las
actuaciones podrn realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado
tributario en los supuestos en que sea necesario el examen fsico de los hechos o circunstancias
objeto de comprobacin.
952
HUESCA BOBADILLA, R (coord.). Comentarios, op.cit. Pg. 925.
953
Ya nos hemos manifestado con anterioridad en base a los artculos 145.2 y 3 que consideramos
que en este procedimiento de comprobacin limitada se insertan ambas facultades. Sin embargo, no
considera que ambas facultades se atribuyan a gestin e inspeccin RECUERO ASTRAY al afirmar
que: en la gestin se comprueba, aunque limitadamente, y se practican liquidaciones; y en la
inspeccin se comprueba e investiga sin limitaciones, y tambin se liquida. Si bien con carcter
definitivo. Esta estructuracin se merece un juicio positivo, pues se adapta a la realidad de una
prctica tributaria en la que la autoliquidacin est generalizada. RECUERO ASTRAY, J.R
Procedimiento de gestin e Inspeccin, op.cit. Pg. 655.
954
Como se ha manifestado: El procedimiento de comprobacin limitada, a mitad camino entre la

verificacin de datos y el de inspeccin, guarda con este ltimo diferencias: La primera es orgnica:
el de comprobacin limitada como procedimiento de gestin compete a los rganos de gestin de la
Administracin tributaria, mientras que el de inspeccin compete a los rganos inspectores. La
segunda diferencia es de intensidad y alcance: el procedimiento inspector no est sometido a
limitaciones comprobadoras predicables de la comprobacin limitada. CAZORLA PRIETO, L.M
Derecho Financiero, op.cit Pg. 471. Respecto a la primera apreciacin, creemos que aunque la
510
de filtro respecto al procedimiento inspector955. Creemos que el la

comprobacin establecida para este procedimiento goza del mismo contenido que
para el procedimiento inspector, con la nica diferencia de las limitaciones
expresadas en relacin a su desarrollo956. Sin embargo, como ocurra en otros
procedimientos, en el momento de establecer los efectos, y el alcance de las
competencias o las garantas, si bien la regulacin es mucho ms equitativa que
la anterior, se siguen encontrando grandes diferencias entre las actuaciones de
unos y otros rganos, en ocasiones, como vamos
a analizar, carentes de
sentido957.
LGT atribuye competencia tanto a los rganos gestores como inspectores para la realizacin de este
procedimiento, sus caractersticas, naturaleza, regulacin nos lleva a firmar que es propio de gestin.
An as nos remitimos a los razonamientos detallados que se realizan en el prximo epgrafe.
955
la incorporacin del procedimiento de comprobacin limitada es un avance sustancial con

relacin a la legislacin anterior, al poder considerarse como un paso previo al procedimiento de
inspeccin: as ste se abrir en aquellos casos que resulte estrictamente necesario al haber una
especie de filtro previo. PRIETO CURTO, I. Los procedimientos, op.cit. Pg. 50
956
As se ha afirmado: La ley parece configurar la comprobacin limitada como una realidad

diferente de la comprobacin e investigacin que se atribuye a la Inspeccin, cuando no es ms que
una actuacin de comprobacin de alcance limitado, lo que ya destacaba la comisin. () Al no
existir un concepto unitario de comprobacin tributaria, la Ley tiene que atribuir especficamente la
potestad comprobadora e investigadora a la Inspeccin, como si las actuaciones que llevan a cargo
los rganos gestores fueran algo radicalmente distinto. La nica diferencia entre amabas ser el
alcance y medios que emplean. Lo mismo ocurre con la comprobacin de valores, cuya potestad se
configura, por un lado, como gestora y, por otro, se atribuye a la Inspeccin, lo que plantear dudas
acerca del rgimen jurdico aplicable al procedimiento a travs del cual ha de desarrollarse.() En
definitiva, como concluye la autora: podramos afirmar que existe una autntica comprobacin,
o comprobacin propia, que integran actuaciones que van a desarrollar rganos gestores, y
actuaciones que desarrollan los rganos inspectores; comprobaciones que se van a diferenciar an
cuanto a su contenido, alcance, medios o efectos, pero idnticas en cuanto a su naturaleza como fase,
dotada de autonoma propia, en el procedimiento de liquidacin del que pende o al que est
condicionada. DOCN ESPEJO, A.M La comprobacin de valores, op.cit. Pgs.179-180 y
256.
957
As, parte de la doctrina ha mantenido que debiera haberse establecido una nica potestad de
comprobacin general, en vez de tanta subdivisin en procedimientos: nicamente razones de
diferenciacin orgnica y de mantener el status competencial de la Inspeccin-en tela de juicio a
la luz de las cada vez ms amplias competencias de los rganos gestores- a toda costa, pueden
justificar la configuracin de un nuevo procedimiento de comprobacin limitada junto con otro de
verificacin de datos-, que podra haberse enmarcado de un procedimiento de comprobacin general
para el desempeo de una misma funcin como es la comprobacin sustantiva de las situaciones
tributarias. Por otro lado, la diversidad de los incumplimientos de las obligaciones tributarias llevara
a una elemental decisin discrecional acerca de la intensidad de comprobacin a realizar y en torno
al rgano gestor o inspector- que debera, en cada caso, realizarla. Ello no impedira la formacin
511
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
7.2.- rganos competentes para su desarrollo.
La comprobacin limitada, tal y como ha quedado explicada, presenta

unos contornos difusos y tan cercarnos, en relacin con las potestades que
atribuye, al procedimiento de inspeccin, que el hecho de que su utilizacin
prevista por dos rganos distintos introduce ms de un conflicto en la aplicacin
del propio procedimiento. Como se ha afirmado, el denominado procedimiento
de comprobacin limitada constituye una nueva fase en el ya largo proceso para
ampliar las funciones de los rganos de Gestin Tributaria, en lo que respecta a
la posibilidad de comprobacin de los obligados tributarios y de regularizacin
de su situacin fiscal (...) produce una nueva ruptura en la cada vez ms ardua
distincin entre as funciones y facultades de los rganos de Gestin tributaria y
las correspondientes a la Inspeccin de Hacienda958. Y es que, la LGT no slo
permite sino que ampara la duplicidad de actuaciones de estos rganos. Establece
mismas funciones para distintos rganos contraviniendo as, el principio de
eficacia y exigiendo unas labores de coordinacin entre los distintos rganos que
no se presentan demasiado sencillas959. La doble asignacin funcional de la
imprescindible tanto de las funciones y facultades propias del rgano gestor e inspector. De haberse
adoptado esta dinmica por la Comisin redactora de la Ley General Tributaria se hubiesen alejado
los viejos temores mostrados por el cuerpo inspector ante el incesante proceso de prdida de
competencias que padece. PATN GARCA, G. Notas acerca, op.cit. Pg. 629.
958
CARBAJO VASCO, D. El procedimiento de comprobacin limitada en la nueva Ley General

Tributaria. Rev. Crnica Tributaria. nm. 16. 2005. Pg.60.
959
Adems de los planes aprobados expuestos en la primera parte del presente trabajo, el proyecto
de reglamento en su artculo 167.2 establece de comunicar datos de trascendencia tributaria a otros
rganos. En este sentido ha afirmado la doctrina, La paulatina ampliacin de las vas de
disponibilidad y adquisicin de datos en manos de los rganos gestores -lejos de inducir a un
512
comprobacin limitada tanto a los rganos de gestin como de Inspeccin

(artculos 117.1. h) y 141.h) LGT), o la regulacin del artculo 145.3 LGT que en
la definicin de la actividad investigadora de la Inspeccin incluye hechos con
relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los
obligados tributarios, no aporta ninguna claridad en la distincin de las
funciones de unos y otros rganos. En efecto hay algunos supuestos lmites que
slo se permiten a la Inspeccin pero son los mnimos el resto de actividad queda
totalmente solapada.
Realmente, no sabemos cuales son las razones para dicho solapamiento

competencial, si se nos permite la expresin. Entendemos que la ruptura con la
clsica distincin entre gestin e inspeccin, no slo por el carcter simblico,
sino tambin por el funcionamiento y cualificacin de los mismos, no es una
cuestin que pueda adoptarse a la ligera. Pero si carece absolutamente de sentido
que esta Ley, adems con una terminologa inadecuada960, reconozca la
posibilidad de que los rganos de inspeccin utilicen este procedimiento de
comprobacin limitada. Como se afirmado: esta posibilidad de concurrencia ya
constituye un potencial motivo de conflicto: qu sentido puede tener que unos
rganos inspectores realicen actuaciones de comprobacin limitada cuando estn
habilitados para desarrollar actuaciones parciales sin limitacin de medios? Sin
olvidar, por otra parte, que la posibilidad de que unas mismas actuaciones
comprobadoras puedan ser realizadas indistintamente por rganos gestores y por
paralelo estrechamiento del margen de la actuacin inspectora- , ha provocado una cohabitacin de
competencias comprobadoras, por la que ambos rganos debern actuar con el mximo respeto a la
legalidad establecida en el ejercicio de las mismas, as como tener presente siempre los principios de
coordinacin y colaboracin que habrn de regir entre ellos. PATN GARCA, G Un apunte,
op.cit. Pg.30
960
El artculo 141.h) establece entre la funciones de inspeccin La realizacin de actuaciones de
comprobacin limitada; nos parece incorrecta la utilizacin del trmino actuaciones ya que podra
plantearse la duda de a que se refiere la Ley debido a que la palabra procedimiento y actuacin en
ningn casos son sinnimas. Pero analizado el resto de contenido de esta letra h) hemos de concluir
que se trata de una incorreccin gramatical ms y por tanto, se refiera la procedimiento de
comprobacin limitada tal y como se recoge para los rganos de gestin, conforme a lo establecido
en los artculos 136 a 140 de esta Ley.
513
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
rganos inspectores no es precisamente un modelo de eficacia en el trabajo, ni de

seguridad jurdica para el obligado tributario. Mxime, adems cuando en caso
de utilizar este procedimiento, segn dispone la propia LGT, debe hacerse,
conforme a lo establecido en los artculos 136 a 140 de esta Ley961. Por tanto, la
propia Inspeccin debe autolimitarse sus competencias para llevar a cabo este
procedimiento. A nuestro juicio, la atribucin de la misma es un equvoco de la
Ley absurdo, carente de sentido y que puede crear demasiada confusin, adems
de intil y que a lo nico que puede responder es a un afn por parte de la
Inspeccin de defensa de su propia institucin como la principal en materia de
competencias comprobadoras962.
Desde el punto de vista prctico y del sentido comn, no es lgico que un

rgano inspector utilice este procedimiento, puesto que ya puede realizar
961
Artculo 141.h) LGT.
962
No tan crtico, pero tambin lo considera carente de sentido HUESCA BOBADILLA al afirmar:
La nueva Ley () mantiene esas facultades de comprobacin limitada en el mbito de las
funciones inspectoras aunque las reconduce a los artculos 136 a 140 de la Ley, lo cul no hace ms
que sembrar la confusin al respecto por tratarse de unas mismas actuaciones realizadas por rganos
de gestin y rganos de inspeccin.() de nuevo, la distincin entre las actuaciones de
comprobacin limitada y las de comprobacin definitiva realizadas por la Inspeccin seguir siendo
una fuente de conflictos HUESCA BOBADILLA, R. Anlisis e incidencia procesal de lagunas de
las novedades en los procedimientos de gestin e inspeccin. Ponencia en el "Curso sobre la nueva
Ley General Tributaria" organizado por el Centro de Estudios de la Administracin de Justicia
dentro del programa formativo de los Abogados del Estado. Madrid, Marzo de 2003. Pg. 666.
Tampoco le encuentra sentido a la misma GARCA-OVIES SARANDESES que destaca: ... las
mayores dudas vienen dadas por las propias reticencias(...) que nos suscita el hecho de que la
comprobacin limitada sea llevada a cabo por los rganos de inspeccin, aunque no constituya
novedad ni sea, atribuible a la nueva Ley. Reiterando consideraciones ya hechas, si para calificar a la
comprobacin de limitada hemos de ir a las facultades de Inspeccin, que es el nico instrumento
que la Ley nos da en los artculos 136 a 140, puesto que no se define de otra forma, poco sentido
tendr sta cuando la llevan a cabo rganos con unas facultades nicamente limitadas por los
derechos individuales y personales en este procedimiento.
En realidad la comprobacin limitada no deja de ser una comprobacin parcial singular en la que se
restringe discrecionalmente, como hemos defendido, tanto el alcance de la inspeccin como los
medios a utilizar en la misma. Y todo ello con la finalidad de llevar a cabo una comprobacin en
masa propia tambin de los rganos de gestin. GARCA-OVIES SARANDESES, I. en CAPIT.
VI Procedimiento de Inspeccin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva
Ley, op.cit. Pg. 547-548.
514
actuaciones de comprobacin parcial que le permitiran un menor lmite en su

actuacin y no tenerse que atener a las prescripciones establecidas para la
comprobacin limitada. El nico sentido que cabra encontrarle sera que un
rgano de inspeccin decidiera iniciar dicho procedimiento de comprobacin
limitada para as ganar seis meses en la comprobacin, ya que el mismo puede
terminar por inicio de un procedimiento inspector. Mostradas nuestras reticencias
acerca de la terminacin por inicio de otro procedimiento en varios de los
captulos anteriores y remitindonos a lo que estudiaremos a continuacin en
relacin a terminacin del procedimiento de comprobacin limitada, hemos de
precisar en este punto, que aunque la normativa as no lo prevea para estos casos
entendemos que el plazo que se haya utilizado en la comprobacin limitada
inspectora debiera computarse a cuenta del procedimiento inspector. Otra
solucin sera contraria a las garantas mnimas que asisten a todo obligado
tributario en cualquier procedimiento administrativo. An as no hubiera estado
de ms, como ya hemos manifestado en numerosas ocasiones, que le Ley o el
reglamento hubieran establecido unas limitaciones en cuanto a la relacin entre
los procedimientos.
En conclusin, creemos que debiera haberse suprimido dicha posibilidad

de actuacin de los rganos de inspeccin en este procedimiento. Como ya
veremos, en el epgrafe cuarto, ya es difcil, en ocasiones, deslindar el contenido
de unas actuaciones comprobadoras de unos y otros rganos, como para creer
que los rganos de inspeccin va a limitar sus funciones para acogerse a un
procedimiento que, adems, se crea para gestin. Y mxime, cuando unas
actuaciones inspectoras parciales no slo pueden ser ms beneficiosas que las de
comprobacin limitada para la propia Inspeccin por la amplitud de
competencias, sino tambin para el propio obligado tributario que se ver inserto
en un procedimiento con mayores posibilidades a su favor, como puede ser la
solicitud de la comprobacin total, la posibilidad de firma de una acta en
515
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
conformidad o en acuerdo, con las reducciones en la sancin que ello

conllevara963 Pero sobre esta cuestin, nos remitimos a lo que se expone en el
ltimo epgrafe de este captulo.
7.3.- Rgimen Jurdico.
Analizado el contenido y la competencia del procedimiento de

comprobacin limitada es necesario que realicemos un estudio sobre su rgimen
jurdico. En lneas generales, como ha precisado la doctrina se puede afirmar que
la regulacin actual construye un procedimiento de comprobacin estructurado
correctamente en su fase de inicio, tramitacin y terminacin cuyo resultado ser
inamovible, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias en un
procedimiento distinto. El nuevo procedimiento cuenta con mayores garantas
que la regulacin actual, en la medida en que ordena con mayor detalle las
facultades de estos rganos de la Administracin tributaria y recoge mayores
posibilidades de actuacin de los obligados tributarios964. Es un procedimiento
de suma importancia ya que le va
permitir a la Administracin realizar
numerosos controles de fraude fiscal, y por su sencillo rgimen jurdico, sin

demasiada complicacin. Si bien era necesario que se estableciese un
procedimiento reglado que garantizase los derechos de los obligados
963
Si queda excluida en el procedimiento de comprobacin limitada la liquidacin con acuerdo,

con reduccin del 50% de la sancin, a semejanza de lo que ocurre con las actas con acuerdo (arts.
155 y 188 NLGT); ello puede hacer pensar que el obligado tributario es tratado peor en su relacin
con los rganos de Gestin que con los rganos de Inspeccin. Sin embargo, conviene sealar que
cuando la Inspeccin realice una comprobacin limitada, conforme al art. 141.h) NLGT debe
ajustarse a lo establecido en los artculos 136 a 140 NLGT, debiendo terminar la actuacin en
resolucin, igual que si la hiciera Gestin, sin posibilidad de liquidacin con acuerdo o de finalizar
en acta con acuerdo; esta interpretacin que considero ms correcta, aunque para que dicha cuestin
no presentara dudas sera conveniente que se precisara va reglamento. La diferencia de trato si
existe cuando la Inspeccin realice otras actuaciones de comprobacin e investigacin, que no sea de
comprobacin limitada, donde se podr finalizar en un acta con acuerdo. Distincin que estimo no es
muy defendible y que debiera desaparecer MELLADO BENAVENTE, F.M La comprobacin
limitada, op.cit. Pg.19.
964
HURTADO GONZLEZ, J. F. La comprobacin limitada..., op.cit. Pg.21. Si bien dichas

precisiones las manifiesta en relacin con el proyecto de Ley General Tributaria, nosotros
consideramos, debido a la poca modificacin sufrida por el mismo, que es plenamente aplicable.
516
tributarios965, como as ha hecho la LGT estableciendo las cuestiones especficas

del mismo en los artculos 137 a 140 de la LGT y para el resto reemitindose a
las normas comunes de los procedimientos, ya analizadas por nuestra parte.
La iniciacin del procedimiento se produce de oficio por acuerdo del
rgano competente. Dicho inicio se notificar al obligado tributario mediante
comunicacin, la cul, segn establece el artculo 137.2 LGT, deber expresar la
naturaleza y alcance de las actuaciones de comprobacin y tambin informar
sobre los derechos y obligaciones que le asisten. Adems, coincidimos con la
doctrina en que en lo referente a la naturaleza de las actuaciones debe precisarse
en la comunicacin que se trata de actuaciones de comprobacin limitada y no
estara de ms que, expresamente, se especificaran los lmites a que se ven
sometidas por imperativo del artculo 136.2966.
Junto a esta modalidad de inicio, se ha regulado otra calificada por algn

sector doctrinal como simplificada967 o Express968, por la cual se permite a la
Administracin notificar directamente la propuesta de liquidacin cuando los
datos en poder de la misma sean suficientes969 . Esta modalidad de inicio ha
provocado que algn sector doctrinal muestre cierta reticencia a la regulacin de
esta segunda posibilidad, dado que se abre el camino para que la Administracin
965
Coincidimos con la doctrina en que ... una correcta utilizacin de este procedimiento puede dar
resultados muy positivos a la Agencia Tributaria, pero ello exige que la actual organizacin de la
AEAT se adapte a este procedimiento, dotndolo de suficientes recursos, sobre todo humanos, que
garanticen la eficacia, sino la eficiencia, de este procedimiento y al mismo tiempo los derechos y
garantas de los contribuyentes que se vean afectados por el mismo. MELLADO BENAVENTE,
F.M La comprobacin limitada, op.cit. Pg.3
966
967
CARBAJO VASCO, D. El procedimiento de comprobacin limitada, op.cit. Pg. 56.
968
En el mismo sentido que CARBAJO VASCO ... el art.137 NLGT introduce un procedimiento
express de comprobacin limitada, donde el inicio se produce con la notificacin de la propuesta
de liquidacin, acortndose el procedimiento; ello es posible cuando la Administracin disponga de
datos suficientes para formular esta propuesta. MELLADO BENAVENTE, F.M La comprobacin
limitada, op.cit. Pg.14.
969
Artculo 137.2 in fine.
517
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
tributaria emita propuestas de liquidacin en base a una supuesta suficiencia de

medios probatorios. El procedimiento de comprobacin limitada se estructura en
torno al principio de celeridad. El hecho de que se establezca una duracin
mxima de seis meses, bajo amenaza de caducidad, constituye una buena prueba
de ello. Pensamos que en el momento en que estos rganos crean disponer de
meros indicios elaborarn y notificarn la correspondiente propuesta de
liquidacin, exigiendo al obligado que la destruya en el trmite de audiencia970.
Sin embargo, se debe tener en cuenta la posibilidad que establece el artculo
108.4, comentada en anteriores procedimientos, por la que el obligado siempre
podr pedir el cotejo y justificacin de los datos en los que se ha basado la
Administracin971. No creemos que debamos de inicio pensar que esta
posibilidad va a ser mal utilizada por la Administracin, y para aquellos casos
en que ocurra el obligado tributario podr recurrir a los mecanismos establecidos
por nuestro ordenamiento jurdico tributario. Adems, se trata de la propuesta de
liquidacin, sobre la cual el obligado puede plantear las alegaciones que
considere, no producindose indefensin en ningn caso. Por otra parte, esta
posibilidad podr redundar en beneficio para el propio obligado ya que a l
mismo le interesa un rpida notificacin en los casos que se pueda, no slo
porque el posible ahorro de intereses de demora, o la percepcin ms rpida de
la cantidad que haya de devolverle la Administracin, sino tambin porque
siempre el obligado tributario se queda ms tranquilo concluido su procedimiento
con el Fisco972.
970
HURTADO GONZLEZ, J. F. La comprobacin limitada..., op.cit. Pg.18
971
En este mismo sentido, vid. MANTERO SENZ, A/GIMNEZ-REYNA FERNNDEZ, E

(coord.). La Ley General Tributaria, op.cit.
972
En este sentido se ha afirmado: no debe interpretarse, por ello, que se produce una merma en los
derechos y garantas del contribuyente. Ms bien al contrario, puesto que si al inicio del
procedimiento la Administracin dispone de informacin suficiente como para remitir una propuesta
de liquidacin, es decir , la cuantificacin de los trminos de cuota de su incumplimiento, no tiene
ningn sentido comenzar las actuaciones con un requerimiento para ms adelante notificarle la
propuesta de liquidacin. () En consecuencia, el inicio del procedimiento mediante propuesta de
liquidacin agiliza las actuaciones y no debe suponer ningn perjuicio, desde el punto de vista de la
518
La tramitacin del procedimiento es regulada por el artculo 138 LGT y, a

pesar de la rubrica del mismo, por el apartado 1 y 4 del artculo 163 del
proyecto de reglamento973.
Si bien el desarrollo del mismo en su mayora se rige por las normas

generales de los procedimientos, puesto como veremos a continuacin la
regulacin que se especifica en estos artculos es mnima. Hemos de valorar esta
forma de regulacin muy positivamente ya que carece de sentido repetir
cuestiones ya tratadas en general y de aplicacin directa a los procedimientos,
como podra ser el plazo de seis meses, la obligacin de resolucin, etc.
La documentacin que se utilizar en este procedimiento sern las

diligencias y comunicaciones974, los obligados tributarios deben prestar
colaboracin y si son requeridos tienen la obligacin de personarse en el lugar,
da y hora sealados para la prctica de las actuaciones, y deber aportar la
documentacin y dems elementos solicitados975. Y, por ltimo, en cuanto a la
regulacin de la Ley se refiere, se establece la obligacin de la Administracin
de comunicar la propuesta de liquidacin para que el obligado alegue lo que
estime necesario antes de que se dicte la oportuna liquidacin. Relacionado con
este trmite de alegaciones, es el artculo 163.4 del proyecto de reglamento
defensa del contribuyente, puesto que, si se le notifica dicha propuesta es precisamente para que
pueda formular alegaciones y aducir pruebas en su favor en el trmite de audiencia. GASCN
CATALN, J Procedimiento, op.cit. Pg. 58.
973
En efecto, a pesar de que la rbrica de dicho artculo reza de la siguiente forma: Tramitacin del
procedimiento de comprobacin limitada tan slo su apartado 1 y 4 son dedicados a ellos mientras
los otros dos, son precisiones de los medios a utilizar en este procedimiento, que ya han sido
analizadas.
974
Para su concepto y regulacin, nos remitimos al anlisis exhaustivo del captulo III de esta parte
del trabajo.
975
Artculo 138.2 in fine LGT.
519
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
precisa que no slo con carcter previo a la liquidacin sino tambin a la

resolucin del procedimiento, de una forma, por tanto, ms correcta y completa,
deber de darse un plazo al obligado de 10 das para efectuar la alegaciones.
Dicho plazo se computa desde el da siguiente a la notificacin de la propuesta,
acogindose as el proyecto, como ya hemos resaltado en relacin con otros
procedimientos, a los criterios generales del cmputo de plazo de la LRJAPPAC.
Hemos de destacar relacionado con los plazos y como novedad que se

prev en el futuro desarrollo reglamentario, la posibilidad de que la
Administracin
acuerde la ampliacin o reduccin del objeto de las
actuaciones976. Para ello habr de realizarse antes del trmite de alegaciones y

adems se tendr que notificar al obligado tributario. Esta posibilidad ya se prev
tambin para el procedimiento de verificacin de datos, y, como ya
manifestamos, produce una cierta inquietud puesto que esta posibilidad puede
provocar en la Administracin una menor responsabilidad en el momento de
determinar que procedimiento iniciar. Por otro lado, no entendemos bien su
aplicacin prctica, ya que si se pretenden reducir actuaciones ello se encajara
ms en un procedimiento de verificacin de datos, que como ya hemos
explicado, se encuentra inserto en este de comprobacin limitada. Por otro lado,
puede ocurrir que por el desarrollo de la comprobacin e investigacin se
descubran hechos que obliguen a la ampliacin de las actuaciones inicialmente
notificadas. Ello siempre se podr producir cuando no implique el ejercicio de
unas actuaciones de Inspeccin, ya que en ese caso deber terminarse el
procedimiento por inicio de este ya lo haya llevado a cabo un rgano de gestin o
uno de inspeccin977. Aunque esta posibilidad tiene mejor encaje dentro de este
976
977
Como sabemos, estos ltimos cuando realizan comprobaciones limitadas deben acogerse a la
normativa de las mismas con todas sus limitaciones.
520
procedimiento que en el de verificacin de datos, tendremos que estar al uso que

de la misma haga la Administracin para valorarla definitivamente.
La terminacin del procedimiento es quiz la parte ms importante del

mismo, no tanto por las formas en que puede concluir como por los efectos que
se le atribuyen978. Su regulacin la contemplan los artculos 139 y 140 de la LGT,
y el 164 del proyecto de reglamento, si bien, como veremos, este ltimo carece
de sentido.
Un procedimiento de comprobacin limitada podr terminar, en primer

lugar, por resolucin, en la que conste expresamente979: el objeto y periodo
comprobado, las actuaciones concretas realizadas, los hechos y fundamentos de
derecho y la liquidacin provisional, o, en su caso, la manifestacin expresa de
que no procede regularizar. Todas estas cuestiones detalladas en la resolucin
sern determinantes y de suma importancia en el supuesto de que en el perodo
de prescripcin se iniciara un nuevo procedimiento, ya que como veremos, a
continuacin, el artculo 140.1 LGT atribuye efectos preclusivos
a los
contenidos de dichas resoluciones. Por tanto puede afirmarse que este artculo
140 ir directamente conectado con el contenido de la resoluciones que emita la
Administracin, por ello el obligado tributario al recibir una propuesta de
resolucin deber prestar todas las atenciones posibles en comprobar que se
978
Como ha sealado la doctrina: Este es, sin duda, el precepto ms importante relativo a la
comprobacin limitada. Ello ya que, como hemos adelantado, prev la imposibilidad de que la
Administracin practique regularizacin respecto de la obligacin tributaria o sus elementos objeto
de una comprobacin limitada. La nica excepcin a esta regla se produce cuando concurran dos
circunstancias, que deben darse acumuladamente.
En primer lugar, que se descubran nuevos hechos, lo que nos recuerda el motivo de revisin de
oficio contemplado en el art.145.b) de LGT/1963.
En segundo lugar, que estos hechos nuevos resulten de actuaciones distintas de las desarrolladas
durante la comprobacin limitada. Es decir, tampoco es posible volver a comprobar cuando estos
hechos pudieron ya haber sido descubiertos con las diligencias realizadas y no lo fueron por un
comportamiento negligente de la Administracin MARTN FERNNDEZ, J / RODRGUEZ
MARQUEZ, J Una primera lectura, op.cit. Pg. 386.
979
Artculo 139.2 LGT.
521
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
cumplen los requisitos y que todo esta correcto puesto que ello le puede
beneficiar o perjudicar sobremanera en un futuro. Ello conllevar, como ha
manifestado la doctrina, que : Desde el punto de vista prctico, la
Administracin tributaria, acostumbrada a desarrollar las actuaciones de control
en va de gestin con fuerte apoyo informtico y mediante procedimientos
masivos, deber realizar un esfuerzo para motivar adecuadamente sus
actuaciones
y,
probablemente,
existan
mayores
problemas
en
estos
procedimientos para efectuar en los actos resolutorios una descripcin

pormenorizada de los hechos y actuaciones realizadas que para fundamentar
jurdicamente la resolucin adoptada980.
La segunda forma de terminacin prevista por el artculo 139.1 b) es la

caducidad. sta tiene las mismas caractersticas que en los procedimientos
anteriores ya que la ley se remite a la regulacin general. Sin nimo de ser
exhaustivos, puesto que ya lo hemos tratado en varias ocasiones, recurdese que
transcurridos los seis meses sin resolucin el procedimiento se tiene por
concluido, la prescripcin por no interrumpida y los posibles ingresos realizados
por el obligado tributario tiene el carcter de ingresos extemporneos efectuados
sin requerimiento. Ahora bien, ello, sin perjuicio, de que los documentos
obtenidos y las actuaciones realizadas conserven su validez para poder ser
utilizados en otros procedimientos que se inicien. Por ltimo, como hemos
venido manteniendo, la ley no dice nada en relacin de los intereses de demora,
pero la interpretacin acorde con el mandato del artculo 26.4 LGT creo que
solo puede ser entendida considerando que la no exigibilidad de intereses de
demora
lo ser por el tiempo transcurrido desde que finiquit el plazo de
resolucin del procedimiento de comprobacin limitada o de verificacin de
980
GASCN CATALN, J Procedimiento, op.cit. Pg. 64.
522
datos- hasta que se dicte resolucin expresa declarando la caducidad de dicho

procedimiento981.
Esta terminacin por caducidad adems es otra de la muestras de la

incoherencia existente en relacin a la posibilidad de realizar este procedimiento
por los rganos de inspeccin. Jurdicamente y materialmente resulta, cuando
menos, extrao que mientras que la caducidad est vetada para los
procedimientos de inspeccin, sin embargo, si un rgano de inspeccin utiliza
este procedimiento para su comprobacin o investigacin, s est amenazado
por la existencia de la caducidad y sus efectos. Si ya argumentamos la dificultad
de que un rgano de inspeccin, opte de motu propio,
a autolimitarse sus
competencias ms an si adems le persigue la amenaza de la perencin.
Por ultimo, el artculo 139.1 c), en la lnea de lo que se ha regulado para

muchos de los procedimientos de gestin, establece que la comprobacin
limitada podr terminar: Por el inicio de un procedimiento inspector que
incluya el objeto de la comprobacin limitada. Manifestada ya nuestra opinin
de lo impropio e incorrecto desde el punto de vista tcnico y jurdico de que un
procedimiento concluya por el inicio de otro982, en estos supuestos, adems,
afirma la doctrina que en tal caso estaramos ante un nico procedimiento
instrumentado en dos fases, la de gestin, segn los arts. 136a 140 LGT, y la de
inspeccin, desarrollada conforme al 141 y ss; perdiendo entonces el
procedimiento de comprobacin limitada su carcter autnomo para convertirse
en un trmite del procedimiento inspector; De la redaccin del artculo parece
desprenderse que el mbito del procedimiento inspector, cuya iniciacin suponga
la terminacin del de comprobacin limitada, ha de ser ms amplio que el de ste
981

Nos remitimos a lo manifestado en captulos anteriores; el del procedimiento de devolucin, del
de procedimiento de verificacin de datos o el captulo III dedicado a las normas comunes de los
procedimientos.
982
523
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
porque debe incluirlo983. Ahora bien, parecindonos esta solucin adecuada,

creemos que debiera haber sido adoptada por la propia LGT, porque como ya se
puso de manifiesto, ni la Ley, ni el proyecto de reglamento prevn la posibilidad
de la concatenacin de procedimientos y por tanto tampoco la acumulacin de
plazos. Siendo una opcin aceptable, su aplicacin ser ms complicada ya que
no se regula y adems podra crear agravios comparativos con otros
procedimientos. Lo que resulta altamente criticable es que el legislador no haya
realizado previsiones de este tipo.
Adems la Inspeccin puede iniciar un nuevo procedimiento de

comprobacin limitada el cul entendemos no debiera ser por el mismo objeto
que el llevado a cabo por Gestin , del mismo modo, cabra plantearse si acabado
un procedimiento de comprobacin limitada podra iniciarse otra igual pero por
la Inspeccin de los tributos; hemos detener en cuenta que el artculo 140 prev
los efectos preclusivos para las resoluciones objeto de estos procedimientos pero
no para lo comprobado en ellos sin que medie dicha resolucin. La cuestin no es
sencilla, an as entendemos que debe iniciarse, en estos casos, un procedimiento
inspector normal, puesto que otra opcin atentara al principio de seguridad
jurdica, de celeridad y eficacia de la Administracin y atentara contra las
garantas ms bsicas de los obligados tributarios. En cualquier caso, como
ocurra en el supuesto anterior, debiera haber sido tratado por el propio legislador
ya que las soluciones planteadas por la doctrina son meras conjeturas.
Unido a ambos problemas, se ha afirmado que esta forma de resolucin

ser obligatoria para los casos en que el contribuyente aporte voluntariamente
documentos con objeto de esclarecer la situacin objeto de comprobacin en el
trmite de alegaciones en la defensa de la correccin y veracidad de la
983

524
autoliquidacin tributaria. Situacin sta que obligara a recurrir a esta misma

forma de terminacin de manera que es expediente pase a manos de la
Inspeccin, que ser el rgano que examine los documentos en cuestin y emita
una resolucin al respecto984. Sin embargo, la realidad prctica demuestra algo
distinto. Es difcil de imaginar un supuesto de comprobacin limitada en el que el
contribuyente, con inters en que el procedimiento sea rpido, ensee al rgano
de gestin por iniciativa propia cierta documentacin vetada pero que le
llevara a dictar una liquidacin provisional correcta y adecuada, y que este
rgano rechace la resolucin para enviarla a inspeccin, en contra del principio
de celeridad y de economa procesal. Como ya hemos planteado con anterioridad,
dicha cuestin har que nuevamente comiencen a sustanciarse problemas de
competencia ante los Tribunales; Y es que en el trasfondo de todo ello, se
cuestiona hasta el sentido de la distincin entre unos y otros rganos985.
Igualmente queda sin resolver la posibilidad de impugnacin del acuerdo
por el que se decide iniciar un nuevo procedimiento, en cuyo caso la motivacin
del mismo deber ser detallada, en caso de que admitiramos dicha impugnacin,
su suspensin evitara el inicio del nuevo procedimiento hasta que se levantase la
misma986.
984
PATN GARCA, G. Notas acerca, op.cit. Pg.637
985
De esta forma se ha afirmado que: bien esta una divisin orgnica y competencial en atencin a
los principios que guan las distintas modalidades de comprobacin y, por supuesto, la potencialidad
efectiva de los medios personales y tcnicos de cada rgano, pero no un procedimiento distinto para
cada tipo de obligado tributario, atribuyndole as diferentes garantas en orden al supuesto en
concreto a comprobar en que se encuadre.() De manera que hubiera podido regularse unas normas
comunes del procedimiento de comprobacin tributaria, para despus ordenar las especficas del
mismo cuando se desarrolle una comprobacin limitada y cuando se trate de una comprobacin
global, a la vista de la inequvoca, y, vaticinamos, cada vez ms frecuente complementariedad de la
comprobacin limitada e inspectora. Estas razones llevan a que, aunque nos encontramos ante el
nacimiento de un nuevo procedimiento, como es el de la comprobacin limitada, apostemos por la
unificacin de la comprobacin limitada y la comprobacin plena de la Inspeccin. Sin embargo, la
voluntad diferenciadora de ambos procedimientos queda patente en el recorrido por las normas
procedimentales de la comprobacin limitada. PATN GARCA, G. Notas acerca, op.cit.
Pg. 638.
986
En el mismo sentido Vid. ESEVERRI, E. Derecho Tributario, op.cit.
525
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
Por su parte el proyecto de reglamento no soluciona ninguna de las

problemticas esbozadas, simplemente realiza una remisin genrica al artculo
103. 6 del mismo texto por el que se regulan las normas comunes de los
procedimientos en relacin con la terminacin por inicio de otro procedimiento.
Como ya se vio, ste prev la validez a efectos de la obligacin de resolver de un
solo intento de notificacin; la necesidad de que, en el caso de que se haya
iniciado como consecuencia del procedimiento de aplicacin de los tributos uno
sancionador, sobre ste ltimo exista resolucin expresa en la que se declare las
circunstancias,
sin
perjuicio
del
inicio
de
un
nuevo
procedimiento
posteriormente; y, por ltimo la conservacin de validez de las actuaciones y

documentos utilizados en el procedimiento.
En nuestra opinin, esta forma de terminacin que en este caso es por

inicio del procedimiento inspector, nos parece impropia e incorrecta y generadora
de numerosos problemas sin fcil solucin. El legislador, pensando en la
Administracin, establece una forma de concluir los procedimientos de
aplicacin de los tributos, que adems de poder alargar sobremanera la situacin
de pendencia con la Hacienda Pblica, conlleva demasiados interrogantes que
nos hacen concluir en el innecesario establecimiento de ste o en la necesidad de
una regulacin sobre el particular.
El tratamiento del rgimen jurdico de este procedimiento estara

absolutamente incompleto sin realizar un estudio del artculo 140 de la Ley. La
regulacin del mismo probablemente sea una de las ms importantes en relacin
con la aplicacin de los tributos, puesto que por fin, se escucha a la doctrina y
se prevn efectos preclusivos para las resoluciones resultantes de este
procedimiento. Uno de los mayores ataques a la seguridad jurdica que se
produca como consecuencia de la regulacin anterior, era precisamente por la
falta de previsin de un precepto de estas caractersticas. En efecto, del tenor
526
literal de la LGT de 1963 una liquidacin provisional dictada por un rgano de

gestin era libremente modificable por un rgano inspector en un momento
posterior. No fue poca la jurisprudencia y doctrina que en base a los principios de
seguridad jurdica, la doctrina de los actos propios por la que la Administracin
no puede ir contra sus propios actos, y a la unidad de la Administracin, que
acte por medio de uno u otro rgano, sigue siendo una y por tanto no puede
modificar sus propios criterios, reconoci ciertos efectos vinculantes de las
mismas. An as la cuestin no fue sencilla, ya que se basaba en distinguir, a su
vez, el alcance de la competencia que haba llevado a dictar dicha liquidacin.
Desde luego los efectos de las liquidaciones provisionales fue uno de los grandes
problemas de la anterior regulacin que adems qued sin una solucin clara987.
Dispone la LGT: Dictada resolucin en un procedimiento de

comprobacin limitada, la Administracin tributaria no podr efectuar una
nueva regularizacin en relacin con el objeto comprobado al que se refiere el
prrafo a) del apartado 2 del artculo anterior salvo que en un procedimiento de
comprobacin limitada o inspeccin posterior se descubran nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y
especificadas en dicha resolucin. Por tanto, se atribuyen efectos preclusivos a
las resoluciones dictadas como consecuencia del procedimiento de comprobacin
limitada; ahora bien, si el procedimiento caduca o da lugar al inicio de otro
procedimiento las actuaciones ya comprobadas por la Administracin ni son
conocidas, en muchos caso por el obligado, ni tampoco gozan de eso efectos
preclusivos. Por tanto, se trata de un efecto preclusivo limitado al afectar slo a
dichas resoluciones. Adems como ha afirmado la doctrina, debe tenerse en
cuenta que la LGT no prohbe abrir una nueva comprobacin limitada o un
procedimiento inspector sobre el objeto ya `tocado, sino que lo que prohbe es la
987
En la primera parte de este trabajo se hace un estudio exhaustivo de dicha problemtica. Nos
remitimos al mismo para profundizar sobre ello.
527
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
REGULARIZACIN de ese objeto salvo que se den las circunstancias citadas

(actuaciones distintas que descubran nuevos hechos). Un terreno frgil y
movedizo988. Ello provoca que irremediablemente se deba estar a cada caso
concreto para poder averiguar el respecto no a este establecimiento del artculo
140.1, an as, coincidimos con la doctrina en que debe interpretarse que,
despus de una liquidacin provisional, no cabe otra con igual alcance, pero es
indiscutible que, practicada una liquidacin provisional a partir de una
comprobacin parcial gestora, esa parte de la situacin tributaria del
administrado no puede ser objeto de revisin, sin declarar lesivo el acto anterior.
Llegar a una conclusin en sentido contrario supondra desor los dictados del
principio de seguridad jurdica que debe ser prevalente en estos casos al propio
principio de legalidad989.
A nuestro juicio, con algunos problemas, pero en lneas generales creemos

que se ha ganado en seguridad jurdica y en respeto a los derechos de los
contribuyentes, y ello, porque los rganos de gestin gozan en la actualidad de
tan amplio elenco de competencias que su investigacin o comprobacin
necesitaba del establecimiento de estos afectos. A pesar de que algn sector
doctrinal afirma la relativa frecuencia con la que dichos efectos van a
988
LAMOCA PREZ, C. Ponencia Nuevo rgimen de las actas de Inspeccin, op.cit. En la

misma lnea, ... el procedimiento de comprobacin limitada, per se, no puede ofrecer seguridad
jurdica absoluta. El hecho de que las actuaciones realizadas se lleven a cabo con una evidente
limitacin de medios hace posible que concurran las circunstancias a que acabamos de referirnos:
que se descubran nuevos hechos o circunstancias como resultado de nuevas actuaciones. De la
lectura de tal precepto podemos deducir que la excepcin permite nuevas actuaciones, en el uso de
facultades diferentes, sobre una misma obligacin o elemento ya comprobado, siquiera sea
limitadamente? Cul es entonces la virtualidad del mismo? A nuestro juicio todava bastante, pues
si bien es cierto que no impide una nueva comprobacin sobre unos mismos elementos de la
obligacin tributaria, sino volver a realizarla en ejercicio de las mismas facultades, se limitan los
posibles cambios de criterio en la apreciacin de unos hechos ya comprobados. Por lo mismo ha
supuesto un avance importante en la medida en que supone el respeto a la comprobacin ya realizada
por un rganos diferente. GARCA-OVIES SARANDESES, I. en CAPIT. VI Procedimiento de
Inspeccin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley, op.cit. Pg. 526.
989
PATN GARCA, G. Ideas sobre los efectos, op.cit. Pg. 138.
528
producirse990, creemos que estas actuaciones se van a convertir en normales del

procedimiento de gestin y que tal y como ha quedado configurado este
procedimiento su utilidad puede ser muy alta para evitar las bolsas pequeas y
medianas de fraude.
Otra cuestin que nos parece menos adecuada en la ley es, como ya hemos
afirmado en otras ocasiones, el hecho de que los resultados de dichas
regularizaciones sigan plasmndose en liquidaciones provisionales. Como ha
afirmado la doctrina; es fundamental resaltar este carcter preclusivo de la
resolucin alcanzada en los procedimientos de comprobacin limitada, que hace
que las liquidaciones, aunque las llamemos provisionales, se siten, podramos
decir, a medio camino entre las provisionales en sentido estricto, como las
derivadas de los procedimientos de verificacin de datos, y las definitivas
nacidas de un procedimiento de inspeccin con comprobacin total y
acabada991.
Aunque, ya
expusimos
en
el
captulo
anterior,
nuestra
disconformidad con la no atribucin de efectos preclusivos a aquello que se

comprueba formalmente en el procedimiento de verificacin de datos, una vez
establecido as debiera haberse distinguido entre unas y otras, ya que su rgimen
jurdico es radicalmente distinto. Aunque algn sector de la doctrina ha
entendido que no son tanto unas liquidaciones distintas sino ms bien una
excepcin al rgimen jurdico de las mismas992, nosotros afirmamos estar
asistiendo a dos figuras diferenciadas, por lo cul creemos que la denominacin
990
La cuestin es que si se tiene en cuenta la precariedad de medios y las limitaciones propias de

este procedimiento, no ser raro que tales situaciones se den con mayor frecuencia de la que quiere
ver la Ley, y los efectos preclusivos que podan derivarse de la resolucin no lleguen a producirse.
op.cit. Pg. 472.
991
992
Vid. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos

529
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
es errnea y debieran calificarse como liquidaciones parcialmente definitivas.

Ello producira mayor seguridad para el obligado tributario y no inducira
errores, puesto que si los aspectos comprobados no pueden volverse a tratar salvo
nuevos hechos, esas circunstancias han quedado parcialmente comprobadas y, de
ah, que se trate de liquidaciones parcialmente definitivas993.
En definitiva, coincidimos plenamente con TEJERIZO LPEZ en afirmar

que Sin desconocer que este precepto supone un avance considerable respecto
de la situacin existente hasta ahora, debemos sealar que nos parece
insatisfactorio: a) revela un temor, posiblemente inconsciente, a que la
comprobacin sea incompleta por razn de las limitaciones de investigacin.
Ahora bien, este temor es infundado, en primer lugar porque las limitaciones
() no son tan grandes como para evitar una investigacin adecuada a cada
situacin; en segundo trmino. Porque pone de relieve una cierta desconfianza
respecto al trabajo que realizan los rganos de gestin; y, por ltimo, porque
dado el grado de informacin que posee la Administracin tributaria espaola,
slo en casos muy aislados aparecern nuevos hechos que no hubieran sido
tenidos en cuenta con anterioridad. B) Provoca que un gran nmero de
contribuyentes se encuentren en estado de pendencia, a pesar de haber sido
investigados y analizados suficientemente todos sus datos tributarios, porque slo
el transcurso del plazo de prescripcin () convertir las liquidaciones en
definitivas994.
993
Como se ha mantenido: Una vez que el rgano de gestin obtiene en el curso de sus actuaciones
de comprobacin suficientes elementos de prueba como para desvirtuar la presuncin de veracidad
de la declaracin presentada, tras el correspondiente trmite de audiencia al interesado, emite una
liquidacin que habra que calificar de definitiva parcial. Ni los rganos de gestin ni de
inspeccin pueden modificar libremente las liquidaciones provisionales de oficio como consecuencia
de nuevas actuaciones de comprobacin. Ello es as porque los elementos de prueba en poder de la
Administracin que han sido empleados para tal cometido subsisten con posterioridad. HURTADO
GONZLEZ, J. F. La comprobacin limitada..., op.cit. Pg.14.
994

la obra colectiva ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma, op.cit. Pg. 221.
530
El segundo apartado de este artculo 140, por ltimo en relacin con el rgimen
jurdico, establece una precisin de dudoso encaje legal. As se prev la
conformidad por el obligado tributario con hechos o elementos determinantes de
la deuda
en cuyo caso no podrn ser impugnados salvo que pruebe que
incurri en error de hecho. Dicha conformidad es propia de los procedimientos

de inspeccin995, y vemos en ella una muestra ms de las caractersticas tan
similares a la misma que tiene este procedimiento. Ni el proyecto de reglamento
ni la Ley regulan nada ms sobre el particular por lo cual entendemos que ya que
no existen actas como en el procedimiento inspector, dicha conformidad se
tendr que manifestar por escrito en el trmite de alegaciones; adems, como
manifiesta ESEVERRI dicha conformidad debe ser expresa, relacionada con
hechos y elementos determinantes de la deuda, nunca con calificaciones
jurdicas, y, si como consecuencia de este procedimiento se abriera un
procedimiento sancionador y se impusiese una multa esta se vera reducida en el
30 por ciento; Por ltimo, y consideramos de gran importancia la prohibicin de
la impugnacin de los hechos a los que se presta conformidad por el obligado
tributario, no puede ser tomada como una prohibicin taxativa o absoluta porque
atentara contra el principio constitucional de la tutela judicial efectiva, de modo
que, si los contribuyentes as lo desean, naturalmente que pueden impugnar las
liquidaciones derivadas de un procedimiento de comprobacin limitada en base a
los hechos en los que hubiera dado la conformidad, lo que sucede es que
demostrar en va jurisdiccional que tales hechos no se corresponden con la
995
En este sentido, la conformidad del obligado con los hechos y la imposibilidad de dar marcha
atrs respecto de la misma, previa impugnacin, a no ser que pruebe que se incurri en error de
hecho, es una previsin tpica aplicable a los hechos recogidos en las actas inspectoras. HUESCA
BOBADILLA, R (coord.). Comentarios, op.cit. Pg. 942.
531
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
realidad ser ms difcil de probar, pero tal dificultad no puede impedir el

ejercicio de un derecho constitucional del ciudadano996.
En conclusin, a pesar del contenido del precepto, y de algunos sectores
doctrinales que la valoran correctamente997, hemos de concluir que el obligado
tributario podr impugnar los hechos y elementos cuando as lo estime
oportuno998. Por lo cual, no alcanzamos a entender el porqu de su
establecimiento en este artculo.
996

la introduccin de la conformidad resulta estar plenamente justificada en el momento del cierre
de comprobacin limitada, esto es, en materia de aplicacin de los tributos donde se aprecia una gran
sensibilidad del contribuyente. Mxime en aquellas situaciones en que el rgano gestor liquida sin
que se haya llegado a obtener una certeza absoluta en relacin con el caso concreto, en las cuales se
pone de manifiesto la combinacin existente entre el inters administrativo de determinar
correctamente las obligaciones tributarias y el inters del particular a que se solucione el conflicto
tributario que le afecte de una manera pronta y satisfactoria, que puede encontrar un alivio eficaz
adoptando una tendencia proclive a introducir mecanismos convencionales en el mbito de la
comprobacin limitada. PATN GARCA, G. Ideas sobre los efectos, op.cit. Pg. 139.
997
998
La mayora de la doctrina, se muestra critica con dicha inclusin y no la considera aplicable;

Adems de lo expuesto, consideramos interesante recoger algunas de las manifestaciones ms claras
en relacin a la misma:
- Resulta sorprendente que la segunda parte de este precepto prohba expresamente la posibilidad
de impugnar los hechos o elementos determinantes de la deuda tributaria sobre los que se ha
prestado consentimiento, salvo que se pruebe que se incurri en error de hecho. Resulta frecuente
que en el trmite de audiencia se preste conformidad sobre aspectos de la deuda tributaria sobre los
que luego se observa algn tipo de error, que no necesariamente ha de ser de hecho. Consideramos
que se trata de una merma innecesaria de los derechos de los ciudadanos. HURTADO
GONZLEZ, J. F. La comprobacin limitada..., op.cit. Pg.20.
- en relacin con los efectos, dice la LGT que los hechos y los elementos determinantes de la
deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado
conformidad expresa no podrn ser impugnados salvo que pruebe que incurri en error de hecho.
Esto puede tener eficacia en va administrativa, pero no en va jurisdiccional998 (sin perjuicio de la
aplicacin del principio de actos propio>). RECUERO ASTRAY, J.R Procedimiento de
gestin e Inspeccin, op.cit. Pg.658.
-el administrado no puede impugnar los hechos o elementos a los que l haya prestado conformidad
expresa, salvo prueba de error de hecho. Vamos a ver: sobre los hechos, las manifestaciones no
vinculan; y sobre el derecho-los elementos- no cabe confesin ni hay que probar error de hecho
alguno. Lo provisional es provisional: si la Administracin se autovincula a su actuacin previa, eso
no justifica una contrapartida del administrado de prdida de derechos. BANACLOCHE, J. El
procedimiento, op.cit. Pg.13.
532
Ha quedado expuesto el rgimen jurdico de este procedimiento, cuya

regulacin, en lneas generales, nos parece correcta y una muestra de su cercana
la procedimiento de inspeccin, quiz por ello, no podamos concluir el mismo
sin precisar que, como se observa, entre las formas de terminacin no se
contempla la nueva figura de las actas con acuerdo que si se prev para los
procedimientos de inspeccin. Sobre las mismas se present la enmienda
nmero, 323 en el Congreso y 289 en el Senado por la que se pretenda incluir en
el texto del artculo 139 la terminacin por resolucin previo acuerdo con el
obligado tributario a similitud de los supuestos recogidos por las actas con
acuerdo en el artculo 155.1 LGT. Ciertamente, debido a la amplitud de la
comprobacin establecida para los rganos gestores que apenas encuentra
diferencias es posible argumentar la inclusin de estas999, pero bajo nuestro punto
de vista, consideramos correcta la opcin prudente tomada por el legislador
atribuyendo esta posibilidad slo a los rganos de inspeccin, ahora bien, dicha
limitacin carece absolutamente de sentido si las comprobaciones limitadas son
llevadas a cabo por la propia Inspeccin.
Por ltimo, nos llama la atencin que de la normativa de la comprobacin

limitada no resulte que se pueda solicitar por el obligado tributario la ampliacin
999
En este sentido afirma la doctrina: tendra que haberse adoptado la forma de acuerdo o
concordato en la terminacin del procedimiento de comprobacin limitada para que, al menos en los
casos en que existiera una colaboracin decisiva del obligado tributario en la determinacin de la
deuda tributaria, la liquidacin se convirtiera en definitiva en coherencia con la institucin de cosa
comprobada que prohbe comprobar dos veces el mismo elemento tributario.
En segundo lugar, la celebracin del acuerdo que se inserte dentro de una comprobacin parcial,
como la que pueden desarrollar los rganos gestores, no obstaculizar el conocimiento de nuevos
elementos de relevancia para la determinacin de la obligacin tributaria. PATN GARCA, G.
Ideas sobre los efectos, op.cit. Pg. 142. Igualmente: Las actas con acuerdo (...) flexibilizan de
una parte la actuacin administrativa, y aumentan la seguridad jurdica de los sujetos pasivos de otra.
Adems, permiten un mejor ajuste de la fiscalidad a situaciones que no pueden ser tratadas con
precisin por la indeterminacin de los presupuestos, ausencia de un mercado suficientemente
significativo y preciso, o por falta de determinacin y claridad de la norma misma. (..) se limitan los
citados acuerdos al procedimiento de inspeccin. Nada justifica esta limitacin. CALVO ORTEGA,
R. El Proyecto de Ley General Tributaria: aportaciones y aspectos crticos. R. Nueva Fiscalidad.
Num. 8. Septiembre 2003.Pg. 56.
533
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
de la comprobacin y por tanto una inspeccin de su situacin completa, a pesar

de las indicaciones de la Comisin1000. Resulta por tanto que si la Inspeccin
realiza estas actuaciones de comprobacin limitada el obligado no tendra dicha
posibilidad, aunque hay sectores doctrinales que entienden que si1001,
producindose as la paradoja de que la utilizacin de dicho procedimiento de
comprobacin limitada en vez de uno de inspeccin de carcter parcial puede
producir limitaciones en los derechos y garantas de los obligados tributarios.
Pero es que si se admitiese que debido a las potestades de inspeccin puede el
obligado solicitarlo en el procedimiento de comprobacin abreviada, el agravio
comparativo sera an mayor ya que para un mismo procedimiento los efectos
atribuidos variaran en funcin de uno u otro rgano del mismo ente jurdico1002;
la Administracin. El contribuyente se relaciona con la Administracin en
general y la organizacin interna que ella decida tener para su mayor eficacia en
ningn momento puede suponer un desagravio o un ataque al principio de
igualdad. Creemos que la posibilidad de que el obligado tributario solicite una
inspeccin general, segn los trminos del artculo 149 LGT, queda vetada para
este procedimiento de comprobacin limitada, lo lleve a cabo el rgano que lo
lleve a cabo. Lo cul no quiere decir que nos parezca acertado, sino ms bien
todo lo contrario: Debiera haberse recogido por la Ley dicha posibilidad puesto
que siendo la comprobacin limitada de unas caractersticas tan similares a la
comprobacin parcial, como veremos a continuacin, no es de recibo que porque
la Administracin, para su funcionamiento ms efectivo, se organice a travs de
1000
ha de reconocerse al obligado tributario el derecho a solicitar que, ante el anuncio del inicio
de una comprobacin de este tipo, se remita el expediente a la inspeccin, al objeto de que pueda
practicrsele una comprobacin de carcter general respecto al tributo y ejercicios afectados.
Informe 2001..., op.cit. Pg. 137.
1001
las actuaciones de comprobacin limitada realizadas por la inspeccin como actuaciones de

carcter parcial, tal y como ha ocurrido hasta ahora, debe permitir, a pesar del sometimiento de la
Inspeccin en la realizacin de estas actuaciones a lo dispuesto en los artculo 136 a 140 art. 141.h)
de la Ley], que el obligado pueda acogerse a los dispuesto en el artculo 149 de la Ley y pedir, en
estos casos, una inspeccin de carcter general. HUESCA BOBADILLA, R (coord.).
1002
En el mismo sentido, vid. HUESCA BOBADILLA, R (coord.). Comentarios, op.cit.
534
distintos rganos, ello produzca un menoscabo en las garantas del obligado

tributario.
Ciertamente, la lnea tan frgil y difusa que divide las actuaciones de unos
y otros rganos es la raz de la mayora de los problemas que pueden surgir en
este procedimiento, por ello consideramos necesario intentar realizar un estudio
sobre la misma.
7.4.- Los lmites entre el procedimiento de comprobacin limitada y el

procedimiento inspector. Las funciones de comprobacin e investigacin.
La comprobacin limitada es un procedimiento que segn hemos afirmado

conlleva actuaciones tanto de comprobacin como de investigacin. Ello, se
deriva de los medios al alcance del rgano que instruya este procedimiento a
travs de los cuales puede, a nuestro juicio, realizar todo tipo de actuaciones a
excepcin, como se ha visto, del examen de la contabilidad, del requerimiento
de informacin sobre movimientos financieros, y, de la salida salvo en los casos
excepcionales explicados, de su lugar de trabajo para realizar la investigacin o
comprobacin. Tradicionalmente, se haba afirmado que los rganos de gestin
comprobaban y los de inspeccin investigaban, pero como ya hemos matizado
con anterioridad , si la comprobacin tendr por objeto los actos, elementos y
valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones, y
la investigacin tendr por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos
con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los
obligados tributarios1003 segn la LGT, hemos de afirmar con rotundidad que en
1003
Artculo 145. 2 y 3. LGT.
535
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
el procedimiento de comprobacin limitada se estn conteniendo ambas

actuaciones1004. A lo mejor, carece en la actualidad de sentido distinguir entre
unas u otras o intentar separarlas y se debiera optar por el la distincin en funcin
del objeto1005 o por el acercamiento de la comprobacin gestora a las
caractersticas de la inspectora dejando a un lado las clsicas distinciones y
categora entre rganos y buscando un sistema garantista, seguro pero a la vez
eficaz y rpido1006.
1004
La doctrina ha intentando realizar una diferenciacin conceptual de ambas funciones aunque

ello demuestra ms aunque ambas se contienen en la comprobacin limitada. Aunque lo cierto es,
no obstante, que dicha distincin entre la comprobacin e investigacin debe reconducirse a sus
justos trminos: en el momento de inicio de la actuacin administrativa se desconoce en mltiples
ocasiones si sta alcanzar a datos declarados o no declarados o incorrectamente declarados,
cuestin que slo puede ser conocida con certeza una vez realizada aqulla. De ah que sea una
diferenciacin que, si quiere mantenerse y dotarse de alguna relevancia jurdica, deba derivarse ms
propiamente de forma mediata a partir de las concretas facultades que estn a disposicin de la
Administracin en un determinado procedimiento: si se permite el empleo de medios o instrumentos
con los que el rgano administrativo puede alcanzar al conocimiento de datos no declarados [ los
datos y antecedentes que obren en su poder a que alude el art. 136.b) de la LGT, por ejemplo] se
estar en presencia de una actividad que puede ser investigadora, con independencia de la
denominacin empleada por la normativa (comprobacin limitada en el ejemplo anterior). Ello
salvo que se hubiera establecido por la norma como presupuesto procedimental de la actuacin
administrativa la presentacin de una declaracin o que se previera que en aquella solo pudiera
recaer sobre el contenido de sta, lo que no ocurre en el caso mencionado (art.136.1 de la LGT).
SNCHEZ BLQUEZ, V.M La necesaria clarificacin conceptual, op.cit. Pg. 140.
1005
En este sentido, El problema se acenta al definirse como funciones inspectoras las de

comprobacin e investigacin. Se mantiene de esta forma aquella diferenciacin clsica entre
comprobacin gestora e inspectora lo que conduce inexorablemente a conservar la diferenciacin
entre los distintos cuerpos de funcionarios, siendo ms til, desde nuestro punto de vista, distinguir
las actuaciones comprobadoras por el objeto sobre el que recaen, su alcance, los medios que utilizan
y los efectos que producen, de forma que una modificacin de la organizacin administrativa o la
evolucin del sistema tributario slo requerir revisiones puntuales de la ley pudiendo conservar las
caractersticas de permanencia y generalidad predicables de toda norma codificadora. DOCN
ESPEJO, A.M La comprobacin de valores, op.cit. Pg. 673.
1006
...la comprobacin sustantiva que realizan los rganos gestores tiene un especial parangn con
aquella llevada a cabo por la Inspeccin. En general, esta circunstancia debe hacer acreedora a la
comprobacin gestora de los mismos efectos que posee la comprobacin inspectora.
As pues, la institucionalizacin de esta forma de control debe mostrarse permeable a las necesidades
de proteccin jurdica del contribuyente y el mayor rigor en el procedimiento, no debe hace olvidar
que el reconocimiento de efectos vinculantes de los aspectos comprobados en el procedimiento de
comprobacin limitada exige un aporte de coherencia al proceso de equilibrio entre derechos y
garantas e intereses recaudatorios. Esta reclamacin se justifica en dos motivos primordiales:
primero, la cada vez ms frecuente complementariedad de la comprobacin limitada e inspectora y,
segundo, los principios basilares de la comprobacin limitada (en esencia proporcionalidad y
eficacia) que deben inspirar todo procedimiento. PATN GARCA, G. Ideas sobre los efectos...,
op.cit. Pg. 136
536
No le falta razn a la doctrina, al afirmar como causas de esta

identificacin comprobacin- investigacin, que probablemente, a la evolucin
en los mtodos y el sistema de gestin tributaria, se les ha sumado otra razn que
explica el fraccionamiento competencial en las labores de comprobacin
material: el intento de equilibrar la distribucin funcional de las tareas
liquidadoras y comprobadoras. Estas circunstancias han desembocado en la
adopcin del criterio de divisin en niveles, comprobacin gestora y
comprobacin inspectora, de distinta intensidad y alcance, en razn de la
importancia de los sujetos pasivos por su trascendencia econmica()En este
sentido, la comprobacin material que realizan los rganos gestores y los rganos
inspectores gozan de la misma naturaleza, finalidad y concepcin jurdica, el
paso de sede gestora a sede inspectora est determinado por dos tipos de
necesidades: bsqueda de mayor cualificacin tcnica en el personal que integra
la Inspeccin (para examinar la documentacin contable) y una mayor actividad
inquisitiva en la esfera privada del contribuyente, que ir acompaado por un
mayor grado de garantas para el administrado (caso del requerimiento a terceros,
visita
establecimientos
mercantiles,
etc.).
Esta
situacin
exige
un
replanteamiento sobre cul ha de ser el papel a desempear por la comprobacin

gestora. Entendemos que la eleccin ha de ser aquella que tenga por directriz una
concepcin
de
la
actividad
comprobadora
basada
en
relaciones
de
complementariedad, en cuyo seno se integran las actuaciones llevadas a cabo por

rganos gestores e inspectores, ante el hecho cierto de la cohabitacin
competencial entre ambos. Qu duda cabe que la funcin comprobadora se ver
en muchos casos fraccionada a causa de la distribucin competencial a que se ve
sometida, provocndose una ruptura del principio de unicidad, pero en esos casos
debern reforzarse los lazos de interrelacin y coordinacin orgnica. Con todo,
habr de respetarse el espacio propio de esa fase gestora previa e independiente
537
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
ante la posibilidad de que sta sea la definitiva en el procedimiento de

comprobacin iniciado, sin necesidad de desarrollar unas actuaciones inspectoras
ms incisivas en el mbito particular del sujeto pasivo1007.
Ciertamente podra haberse optado en la actual LGT por establecer una
competencia general de comprobacin y limitar, en su caso, ciertos medios al
alcance de unos y otros rganos. Tampoco nos perece del todo incorrecta la
opcin acogida por la Ley si bien adolece de varios defectos. Si partimos de la
creencia manifestada de que las competencias comprobadoras e investigadoras
son la mismas y slo las diferencian el posible veto a algunos medios, no es
incorrecto la regulacin del procedimiento de comprobacin limitada, pero
debiera haberse hecho como propio de Gestin, y no solapar ms las
competencias entre estos ltimos e Inspeccin. Igualmente debiera haberse
tenido en cuenta el alcance de dichas facultades a la hora del establecimiento de
las consecuencias derivadas de los mismos. Y es que, las diferencias entre un
procedimiento de comprobacin limitada y uno de comprobacin ejercido por los
rganos de gestin son muy importantes en relacin con los efectos1008. Por un
lado, de una comprobacin gestora por muy completa que sea nunca podr
derivar una liquidacin definitiva, con independencia de que no haya posibilidad
de que aparezcan nuevos hechos que en el futuro pudiera justificar una
intervencin inspectora1009, por otro lado, para estas comprobaciones realizadas
1007
PATN GARCA, G. Un apunte, op.cit. Pg. 42-43
1008
No comparte esta opinin PATN GARCA: en mi opinin, la modalidad de comprobacin

limitada no modifica su esencia y sus lmites con ocasin del rgano que la realice, pese a su
inclusin dentro de las tareas de inspeccin tributaria. Esta ltima circunstancia slo puede deberse a
la predisposicin ya clsica del legislador de proteccin del mbito de competencias del rgano
inspector, y ello, aun habiendo perdido en el texto de la LGT toda referencia orgnica. PATN
GARCA, G Un apunte sobre..., op.cit. Pg. 31.
1009
Podra justificarse el carcter de provisional de la liquidacin por el carcter parcial de la

comprobacin limitada. Pero tambin podra ocurrir que el mbito de esta comprobacin se
extendiera dentro de sus lmites a la totalidad de la situacin tributaria del obligado, y an entonces
se producira el sinsentido de que la liquidacin mantuviera su carcter de provisional, sin perjuicio
de ser definitiva en el mbito de su actuacin; y sin posible modificacin a salvo de nuevos hechos o
circunstancias en actuaciones distintas a las ya realizadas. MANTERO SENZ, A/GIMNEZREYNA FERNNDEZ, E (coord.). La Ley General Tributaria, op.cit. Pg. 632. en el miso
538
por los rganos de inspeccin se prevn las actas con acuerdo, y, como hemos
visto, igualmente tambin hay diferencias en cuanto al desarrollo y tramitacin
del procedimiento1010. Pero lo que resulta realmente paradjico, es que el
contenido de la comprobacin, es exactamente el mismo, aunque algn medio
pueda quedar vetado a los rganos de gestin. Por ello, consideramos que si se
quera diferenciar entre unos y oros rganos debiera haberse seguido a la
Comisin para la reforma de la LGT y haber establecido un plazo de dos aos
para poder iniciar este procedimiento y que el mismo fuera referido al periodo
impositivo o periodo de liquidacin comprendido en el ao natural del tributo1011,
con independencia de las otras limitaciones en cuanto a los medios en las que si
se ha seguido lo propuesto inicialmente1012. Esta limitacin temporal hubiera
dotado de sentido a esta comprobacin limitada como procedimiento claramente
diferenciado del inspector. Al no haberse hecho as parece que la nica razn que
deriva unas consecuencias u otras es que dicha comprobacin la realice uno u
sentido: Parece claro que si la comprobacin llevada a cabo es parcial, puede admitirse que la
liquidacin que de ella se derive deba ser provisional, pero tal no debera suceder si la
comprobacin ha abarcado todos los extremos correspondientes a un tributo. Ms an, sera deseable
que ello se produjera en la mayor parte de los caso posible, con el fin de dotar de agilidad a la
actividad de la propia Administracin tributaria. TEJERIZO LPEZ, J.M Los procedimientos de
gestin tributaria: principales novedades en la obra colectiva ZORNOZA PREZ, J. (Dir) La
reforma, op.cit. Pg. 22-221.
1010
Nos remitimos a lo ya explicado pero sirva a ttulo de ejemplo, la posibilidad de solicitud de

ampliacin de las actuaciones, o los posibles efectos ms favorables que un determinado obligado
puede obtener de entregar toda la documentacin sin que exista veto alguno y as conseguir y una
resolucin ms rpida, que si adems fuese a devolver, la ventaja sera an mayor.
1011
En relacin con la posible regulacin de un procedimiento de comprobacin limitada la
Comisin propona: Las especialidades estaran referidas tanto a los lmites como al procedimiento.
Por lo que respecta a los primeros, se propone el establecimiento de un plazo para su iniciacin de
dos aos contados desde el fin del plazo voluntario para la declaracin o autoliquidacin. Asimismo,
su alcance ha de quedar limitado a un perodo impositivo o, en su caso, a los perodos de liquidacin
comprendidos en el ao natural de un nico tributo. Informe 2001, op.cit. Pg.143.
1012
En este tipo de comprobacin la Administracin no podr hacer uso de las siguientes

facultades: examen de la contabilidad mercantil; realizacin de actuaciones fuera de las oficinas de
la Administracin; examen de movimientos financieros, salvo casos previstos en la norma;
verificacin fsica de las operaciones o inversiones; y, por ltimo, realizacin de requerimientos de
informacin a terceros. Informe 2001, op.cit. Pg.143.
539
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
otro rgano. Cuestin que es an ms absurda de ser utilizado este procedimiento

por los rganos de inspeccin.
En conclusin, creemos que siendo una buena regulacin la realizada por

esta Ley General, deben de abandonarse aquellas teoras que distinguen
comprobacin e investigacin para atribuirlo a los rganos de gestin e
inspeccin, respectivamente, del mismo modo, debiera haberse esclarecido las
funciones de unos y otros rganos si es que se quera diferenciar el
funcionamiento de ambos1013. Quiz la raz del problema se encuentre en la
regulacin anterior. Podemos pensar que en su momento, no se supo cerrar
adecuadamente el principio de separacin entre los rganos, y entre la doctrina,
la jurisprudencia y el legislador nos hemos empeado en distinguir de manera
clara y ntida a los rganos de gestin e inspeccin. Sin embargo, la realidad
prctica cada vez los une e identifica ms y ello provoca el choque entre los
intentos de la doctrina y la prctica diaria de la Administracin. A lo mejor no
hubiera sido necesario tanto empeo en separar las competencias de unos y otro
rganos porque al fin y al cabo, cuando un contribuyente recibe una notificacin
en su domicilio comunicndole el inicio de un procedimiento o una conocida
liquidacin paralela fruto de un procedimiento de verificacin de datos, poco le
importa que lo haya realizado un rgano gestor o un rgano inspector es
Hacienda quin le requiere y ello es lo importante. Y llegados a este punto,
hemos de plantearnos la mayor: tiene sentido la separacin de ambos rganos o
sera ms lgico que las actuaciones (todas) las hiciera la Administracin
1013
Coincidimos con DOCN en que: la valoracin positiva que merece la nueva Ley General al
representar un avance notable en el mbito de los derechos y garantas de los contribuyentes y en el
reforzamiento del principio de seguridad jurdica, regulndose instrumentos muy tiles desde esta
perspectiva, como los de asistencia e informacin a los obligados tributarios, o la limitacin de los
mrgenes de discrecionalidad de que disfrutaba la Administracin tributaria en el ejercicio de ciertas
potestades instrumentales, o la regulacin del procedimiento a travs del cul se han desarrollado
stas, aspectos que afectaban a la comprobacin de valores, como veremos, puede quedar oscurecido
por las dudas en torno al concepto y verdadera naturaleza jurdica de muchas de las actuaciones,
funciones y procedimientos que regula ese amplio Titulo III dedicado a la aplicacin de los tributos.
DOCN ESPEJO, A.M. La comprobacin de valores..., op.cit. Pg. 180-181.
540
Tributaria como tal, con independencia de la separacin de trabajo que por

razones de operatividad realizara en su fuero interno? Existe realmente una
diferencia tal entre Inspeccin y Gestin como para atribuirle efectos tan
distintos y regularlos en procedimientos separados? Parece que la evolucin que
van sufriendo ambos rganos nos lleva a afirmar que dicha diferenciacin cada
vez pierde ms sentido.
En este captulo VII hemos pretendido analizar con detenimiento el

concepto, naturaleza, alcance y rgimen jurdico del procedimiento de
comprobacin limitada. Se trata de un procedimiento en el que se pueden ejercer
competencias tanto de comprobacin formal, como ms profundas o incluso de
investigacin, aunque de una forma limitada debido a los medios que se puede
emplear para la misma. Su naturaleza es inquisitoria, su impulso de oficio, y su
desarrollo y tramitacin es respetuoso, en lneas generales, con las garantas
necesarias de todo procedimiento administrativo. La competencia del mismo se
asigna tanto a Gestin como a Inspeccin, a nuestro juicio la asignacin a estos
ltimos se hace de una manera precipitada y sin razn jurdica que la sustente.
Su mayor logro es la regulacin de los efectos de la terminacin por resolucin,
puesto que se prevn efectos vinculantes en estos casos, salvo aparicin de
nuevas circunstancias en el periodo de prescripcin. En conclusin, se trata de un
procedimiento de inspeccin limitada que comparte caractersticas propias de las
actuaciones gestoras pero tambin de las inspectoras. Tanto es as, que sus
mayores crticas o defectos devienen de las diferencias injustificables que existen
entre esta comprobacin limitada y la inspectora teniendo en cuenta que las
actuaciones de los unos y los otros tienen su base en una atribucin funcional
similar. Hemos de admitir que, sin duda, este procedimiento es una de las
grandes novedades de la LGT
por el reconocimiento definitivo de las
competencias de los rganos gestores que implica. Si la historia tiene su

importancia y creemos en su necesario conocimiento para poder entender la
541
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
realidad actual, este procedimiento es, sin lugar a duda, reflejo de ello; no slo
por su contenido y alcance, digamos que stos son el fruto de la evolucin
histrica experimentada por los rganos de gestin, sino tambin por su
problemtica, ya que aunque su regulacin es mucho mejor, en su trasfondo
siguen perviviendo los viejos problemas de la anterior comprobacin abreviada.
8.- El procedimiento de comprobacin de valores.
8.1.- Antecedentes, concepto y naturaleza. Su dudosa calificacin como

autntico procedimiento de comprobacin.
El procedimiento de comprobacin de valores tiene un a larga tradicin en
nuestro ordenamiento jurdico. Se puede afirmar que se estableci como un
medio a travs del cul se poda cuantificar la obligacin tributaria principal1014;
es decir, era una forma de determinar la base especialmente relevante en figuras
como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados1015, modalidad de transmisiones patrimoniales o en el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones1016. Su regulacin, en lneas generales, no
1014
Artculo 52. LGT. 1963.

1. El valor de las rentas, productos, bienes y dems elementos del hecho imponible podrn
comprobarse por la Administracin con arreglo a los siguientes medios:
a) Capitalizacin o imputacin de rendimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo seale o
estimacin por los valores que figuren en los registros oficiales de carcter fiscal.
b) Precios medios en el mercado.
c) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
d) Dictamen de Peritos de la Administracin.
e) Tasacin pericial contradictoria.
f) Cualesquiera otros medios que especficamente se determinen en la Ley de cada tributo.
2. El sujeto pasivo podr en todo caso promover la tasacin pericial contradictoria en correccin de
los dems procedimientos de comprobacin fiscal de valores sealados en el apartado anterior.
3. Las normas de cada tributo reglamentarn la aplicacin de los medios de comprobacin
sealados en el apartado anterior.
1015
En adelante ITP y AJD.
1016
En adelante ISD
542
presentaba grandes dificultades, ms all de la inclusin de la tasacin pericial

contradictoria como medio de cuantificacin, cuando hoy ya se resuelve que se
trata de un medio de impugnacin. En efecto, careca de sentido englobar dentro
de los medios de cuantificacin a una figura que pasaba por la necesaria
valoracin de las tasaciones realizadas tanto por la Administracin como por el
administrado. No obstante, la normativa anterior a la vigente LGT era parca en su
contenido y ello obligaba en numerosas ocasiones a acudir al Reglamento del
ITP y AJD para comprender bien todo el proceso. Esta circunstancia poda, desde
otro punto de vista, considerarse lgica si tenemos en cuenta que aquel impuesto
integraba el mbito de natural aplicacin de esta figura. Precisamente por ello
la regulacin poda considerarse buena, no en vano la propia Comisin para la
reforma de la LGT abogaba por el mantenimiento de dicha regulacin y solo
considera necesarios cambios la sistemtica1017. En relacin con estos ltimos la
valoracin correcta de la misma estar directamente relacionada con la naturaza
jurdica que atribuyamos a la comprobacin de valores. Por ello, volveremos
sobre el particular ms adelante.
La actual LGT, como hemos anunciado, mantiene en lneas generales la

regulacin de la anterior, aunque acertadamente dedica una mayor regulacin a
determinadas cuestiones que aparecan sectorialmente reguladas en los
procedimientos de cada tributo. De esa forma la ley quiere cumplir con su
calificacin de general tratando de un modo uniforme esta materia con
independencia de las particularidades de cada tributo. Buena prueba de esta
tendencia continuista es la ubicacin de la misma, similar a la que se tena en
la anterior LGT, es decir, en el captulo destinado a la cuantificacin de la deuda
(artculo 57). Sin embargo, la sita ms adelante, dentro de los procedimientos de
1017
Todas las propuestas de la Comisin coinciden en que la regulacin de medios y el

procedimiento para el desarrollo de actuaciones de comprobacin de valores debe mantenerse, sin
perjuicio de pequeas matizaciones y del cambio de ubicacin sistemtica desde el Ttulo dedicado a
los tributos al correspondiente a su aplicacin. Informe 2001, op.cit. Pg. 142.
543
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
aplicacin de los tributos, y ms en concreto entre los realizados por los rganos
de gestin. La ley detalla el procedimiento y precisa el contenido de la tasacin
pericial contradictoria haciendo una referencia especfica a los medios de
impugnacin de aquella (artculos 134 y 135 LGT). Por su parte, el proyecto de
reglamento, basndose en la escueta regulacin que dice poseer la LGT1018,
regula con un detalle numerosos aspectos, no slo de la comprobacin de valores
en s, sino tambin de los procedimientos comprobacin y de tasacin pericial
contradictoria (artculos 157 a 161 Proyecto de reglamento). Pero antes de
comenzar con su anlisis detallado, debemos fijar un concepto de la
comprobacin de valores. Pues bien, coincidimos con la doctrina en que:
Mediante la comprobacin de valores, se trata de confrontar los datos o cifras de
valoracin de los bienes incluidos en una declaracin o autoliquidacin con las
valoraciones que, segn el criterio de la Administracin, sera necesario tomar
para proceder a la liquidacin (en los casos de declaracin seguida del acto
administrativo de liquidacin) o para rectificar la autoliquidacin, ya sea en va
de gestin, ya sea en fase de inspeccin. Se trata en todo caso, de un
procedimiento auxiliar de los de liquidacin. Por eso decimos que no es
autnomo. Ese carcter de subprocedimiento se refuerza en la regulacin actual
de la comprobacin de valores, pues su resultado no es impugnable de manera
autnoma, sino slo en la impugnacin de la liquidacin que habr tomado en
cuenta el valor fijado en la comprobacin1019. En conclusin podra afirmarse que
posee una naturaleza claramente relacional que implica que siempre haya de
conectarse con otro procedimiento como, a pesar del tenor de la ley,
1018
En la propia exposicin de motivos del proyecto, al referirse a los procedimiento de

comprobacin, y tras enumerar los mimos precisa: De estos, slo el relativo a la comprobacin de
valores ha incluido un desarrollo ms extenso en orden a unificar la regulacin contenida,
fundamentalmente, en la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos Documentados y en orden a establecer una regulacin mnima comn para todos los
territorios de aplicacin de determinados tributos cedidos, en los que dada la competencia normativa
de las comunidades autnomas se haban producido regulaciones singulares.Exposicin de motivos
de proyecto de reglamento.
1019
544
demostraremos a continuacin. Su carcter relacional y subordinado supone que

en la prctica tanto los rganos econmico-administrativo como las Salas de lo
Contencioso-Administrativo de los Tribunales de Justicia deban convertirse en
autnticos valoradores de la comprobacin realizada por la Administracin.
Como se puede concluir de esta afirmacin entendemos que la naturaleza

jurdica de la comprobacin de valores es ms propia de un trmite que de un
procedimiento en si como lo prueba la circunstancia de que, al igual que los actos
de tramite a los que se refiere el artculo 107 de la L.30/1992, ya no sea
impugnable de un modo autnomo. As lo ha puesto de manifiesto el Tribunal
Supremo al analizar esta figura en numerosas resoluciones entre las que podemos
citar la de 16 de diciembre de 2003 en la que el TS, en relacin con un
procedimiento de Inspeccin declar que existen dos modalidades de
impugnacin: acto de comprobacin de valores: una, la general, con ocasin de
la impugnacin del acto liquidatorio y como uno de los posibles motivos
impugnatorios, y, otra, que permite la impugnacin previa y separada del acto de
comprobacin cuando as est previsto legalmente, que es cuando, en trminos
generales, la Hacienda notifica el acto de comprobacin con propia sustantividad
e independencia. Por todo ello entendemos que se trata, a nuestro juicio, de un
medio de cuantificacin de la obligacin tributaria que se realiza a travs de unas
actuaciones y cuyo resultado no es impugnable autnomamente (artculo 134.3).
Ello, aunque la LGT prev una especie de doble naturaleza de dicho
procedimiento ya que establece que el mismo se sustancie de dos formas: por un
lado autnomamente y por otro, dependiente o como instrumento de otro
procedimiento de aplicacin de los tributos. Quiz por ello algunos autores
afirman que ser autnomo en el primer caso y dependiente en el otro1020. Hemos
de reconocer que las cuestiones de la naturaleza y calificacin de este
1020
Vid. LAFUENTE MOLINERO, F Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria en la

obra colectiva AAVV Visin prctica, op.cit.
545
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
procedimiento no permiten alcanzar un razonamiento unnime en la doctrina. Un

sector doctrinal considera que es un acto de trmite, o instrumental de otros
procedimientos y que carece de rasgos de un autntico procedimiento1021. Por el
contrario otro sector doctrinal considera que estamos ante un verdadero
procedimiento de comprobacin
aunque por sus propias caractersticas, la
comprobacin de valores presenta determinadas peculiaridades respecto al resto

de potestades de comprobacin e investigacin en poder de la Administracin
tributaria que, sin llegar a determinar una catalogacin extraa al gnero de la
comprobacin tributaria, s que permiten establecer una configuracin especfica
de la misma. Cita como muestra de ello que este procedimiento no se basa en
comprobar la realidad de los hechos sino aprecia la congruencia entre dos juicios
valorativos, el de contribuyente y la Administracin, como consecuencia de una
referencia a un concepto jurdico indeterminado. Caracterstica que por su parte,
exige un alto grado de cualificacin tcnica del personal de la propia
Administracin1022.
Lgicamente
esta
posicin
doctrinal
acerca
la
1021
trata de un procedimiento con un carcter netamente instrumental respecto de la liquidacin; y

es un procedimiento, en relacin con dicha liquidacin, que tiene un carcter parcial, al recaer
nicamente sobre un determinado aspecto relevante para la misma (el valor). SNCHEZ
BLQUEZ, V.M La gestin tributaria, op.cit. Pg. 74.
la comprobacin de valores no era ms que un trmite, todo lo importante que se quiera, pero un
trmite del procedimiento de gestin tributaria y, en su caso, del procedimiento inspector,. ()
es muy difcil, aunque se intente, encontrar a lo largo de este precepto rastros de autntico
procedimiento de gestin, constituyendo un conjunto de reglas desordenadas, relativas a diversos
aspectos que tienen que ver con la comprobacin de valores pero que, de modo alguno, an
partiendo de la consideracin de la comprobacin de valores como un procedimiento de gestin, se
puede entender que constituyen un verdadero procedimiento como cauce ordenado integrado por un
conjunto de trmites que desemboca en una resolucin final. HUESCA BOBADILLA, R (coord.)
Comentarios, op.cit. Pg.873 y 881-882.
1022
Vid. GARCA MARTNEZ, A. El valor tributario: Su determinacin objetiva y convencional.

Barcelona. Bosch. 2006. Pg. 76. En esta misma lnea afirma DOCN: el mbito del concepto
jurdico indeterminado sobre el que recae la comprobacin de valores, as como la existencia de unos
medios particulares de comprobacin y recurso a la tasacin pericial contradictoria, permite
diferenciar la comprobacin de valores de las otras vertientes de la comprobacin tributaria general,
de ah que pueda defenderse cierta autonoma conceptual respecto a la misma, sin perder de vista
que participa de la naturaleza de la general actividad de comprobacin tributaria de la que forman
parte, como fase de instruccin del procedimiento liquidatorio, por lo que adems de serle aplicable
su especfico rgimen jurdico, tambin le resulta de aplicacin el previsto con carcter general para
aquella.
546
comprobacin a la moderna consideracin de los conceptos jurdicos

indeterminados en los que existe un ncleo de incertidumbre que ha de ser
despejado mediante la solucin correcta para ello; ello implica que no estemos
ante una potestad discrecional de la Administracin sino reglada y que es
susceptible de control por los tribunales que habrn de verificar si se ha
alcanzado la solucin correcta en la aplicacin de este concepto indeterminado.
Realmente no estamos ante una cuestin balad y ha sido tratada en

numerosas ocasiones por la doctrina; a nuestro juicio y de la lectura de la LGT
unida a la prctica, podemos afirmar que se trata de actos de trmite a travs de
los cuales se cuantifica la obligacin tributaria; pese a ello la LGT parece admitir
la existencia de alguna comprobacin de valores autnoma en tanto en cuanto en
su regulacin del artculo 57. 4 recoge la existencia de una comprobacin de
valor cuyo nico objeto es dicha valoracin1023. Por tanto, hemos de referirnos a
aquellos casos en que dicha comprobacin de valores no se reinserta en otro
procedimiento1024. La doctrina ha llegado a calificar a estos supuestos de
desconocidos ya que, a pesar de que en los impuestos como el ITP y AJD o el
ISD el acto de la comprobacin de valores es considerado como bsico, tampoco
es autnomo, ya que no podra afirmarse que la comprobacin sea el nico
Es el objeto ms reducido sobre el que recae la comprobacin de valores la que hace de la misma
una actividad bastante ms concreta que la comprobacin tributaria general, pero tambin una
actividad distinta.(). DOCN ESPEJO, A.M La comprobacin de valores, op.cit. Pg. 250251.
1023
Artculo 57. 4 LGT: La comprobacin de valores deber ser realizada por la Administracin
tributaria a travs del procedimiento previsto en los artculos 134 y 135 de esta Ley, cuando dicha
comprobacin sea el nico objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro
procedimiento de los regulados en el ttulo III
1024
Este tratamiento del procedimiento de comprobacin de valores como instrumental o inserto en

uno de aplicacin de los tributos, lo reconoce la Ley en este artculo 57. 4 y tambin lo prev el
proyecto de reglamento se dedica a ello, y, precisa que las actuaciones de comprobacin de valores
podrn ser una actuacin concreta de un procedimiento iniciado mediante declaracin, de
verificacin de datos, de comprobacin limitada o de inspeccin. Precisin a nuestro juicio, la del
artculo 159.1 absurda toda vez que ya es contemplada esta posibilidad, como hemos afirmado, por
la propia LGT al referirse el artculo 57.4 a todos los procedimientos del Ttulo II.
547
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
objeto del procedimiento, porque no slo se comprueba un valor, sino tambin

se gira la liquidacin. Buscando esos supuestos en que el nico objeto sea la
comprobacin de valor tambin ha llegado a plantearse la doctrina los acuerdos
previos de valoracin del artculo 91, en los que si bien en el se establece un
procedimiento cuyo nico objeto es la comprobacin del valor tampoco parece
ser la referencia del artculo 57. 4 puesto que no tiene nada que ver con el
procedimiento del artculo 134 que desemboca en una regularizacin. De hecho
lo que probablemente pretenda este ltimo procedimiento sea evitar las
discrepancias posteriores entre el administrado y la administracin de tal suerte
que ambos queden vinculados por el acto previo de comprobacin. As que
habra que concluir que este artculo 57.4 est pensando en los impuestos
patrimoniales mencionados en los que la comprobacin de valores es una
actuacin determinante de la base imponible, a pesar de que no encaja
formalmente con los artculos 134 y 135. En efecto, en ellos se precepta,
insistimos, un nico objeto, mientras que en estos caso adems se da la
regularizacin1025. Por tanto, a pesar de las opiniones en contra expuestas, y de la
parecida intencin del legislador insistimos en que no estamos ante un autntico
procedimiento de comprobacin, sino ante una forma de cuantificar la obligacin
tributaria. Ello no impide, desde luego, que el legislador pueda, en un futuro y
con encaje en el inciso a que acabamos de hacer referencia, acogerse a este
precepto para regular un procedimiento completamente autnomo de regulacin
pero de lege data no es ste el supuesto ante el que nos encontramos.
Lgicamente, la valoracin de la sistemtica seguida por la Ley depende

sobremanera de la naturaleza que entendamos que tiene dicha comprobacin de
valores. El legislador, adems, ha optado, como es un criterio general en la LGT,
por separar las normas sustantivas de las reglas puramente procedimentales. De
1025
Vid. Vid. HUESCA BOBADILLA, R (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 873 y ss.
548
ese modo recoge el contenido de dicha comprobacin en el artculo 57 y detalla

los procedimientos, en los el marco de la aplicacin de los tributos. En este
punto debe criticarse al legislador ya que puede ser utilizado tambin por los
rganos de inspeccin y aparece regulado dentro de los procedimientos de
gestin1026. En este sentido, basndonos en la inexistencia de un autntico
procedimiento de comprobacin, coincidimos con HUESCA BOBADILLA en
que se poda haber prescindido perfectamente de la conceptualizacin de la
comprobacin de valores como un procedimiento de gestin y de la regulacin
del mismo en los artculos 134 y 135, incorporando por el contrario, al artculo
57 de la Ley, una referencia puntual y suficiente a los aspectos ms significativos
del rgimen jurdico de la comprobacin de valores, y no realizar una regulacin
tan fragmentaria y desestructurada como la que se contiene en el artculo 134.
Por otro lado, la regulacin de la tasacin pericial contradictoria, contenida en el
artculo 135 de la misma, se poda haber integrado perfectamente, con las
mejoras introducidas en el mismo, en ese artculo 57, como lo estaba en el
antiguo artculo 52.2, tras la redaccin dada al precepto en cuestin por la Ley
31/ 1990, de PGE para 1991 y la Ley 25/1995, de 20 de julio1027.
Centrndonos en la regulacin de la comprobacin de valores, como

hemos anunciado el artculo 57 se encarga de establecer la parte sustantiva de la
misma y as los medios para comprobar el valor de las rentas, productos, bienes
y dems elementos determinantes de la obligacin tributaria: La enumeracin de
medios del apartado primero de este artculo es la que sigue:
a) Capitalizacin o imputacin de rendimientos.

1026
La posibilidad de llevar a cabo este procedimiento se recoge en el artculo 117. 1. g) para los
rganos de gestin y en el artculo 141.d) LGT para los rgano s de inspeccin. Si bien en relacin a
estos ltimos y utilizando la misma tcnica que en la comprobacin limitada, se remite para su
realizacin a la regulacin de dicho procedimiento en sede de gestin.
1027
HUESCA BOBADILLA, R (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 877.
549
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
b) Estimacin por referencia a valores que figuren en registros

oficiales de carcter fiscal.
c) Precios medios de mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administracin.
f) Cualquier otro establecido por la regulacin propia de cada
tributo.
Como se aprecia se trata de una enumeracin abierta en la cul no

establece ningn orden de prelacin, a excepcin de que la que por virtud de la
va establecida en el artculo 57.3 establezca la normativa de cada tributo. Pero,
aunque no se establezcan unos criterios como ha manifestado la doctrina, s
existe una amplia Jurisprudencia acerca de la discrecionalidad que dispone la
Administracin en la eleccin de uno u otro medio. () Esta discrecionalidad se
encuentra limitada por la necesaria adecuacin del medio al objeto de la
comprobacin. La Administracin debe identificar ante el contribuyente el medio
elegido para la comprobacin, justificar adecuadamente su eleccin y razonar el
resultado de la comprobacin1028. En conclusin, y debido a la amplitud en la
1028
PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit. Pg.276, se basa en la Sentencia de Tribunal

Supremo del 26 de mayo de 1989. Pero sin embargo no es la nica puesto que han sido numerosas
las cuestiones suscitadas en la jurisprudencia; el mbito de la aplicacin de los medios de
comprobacin en el senodel antiguo artculo 52 de la LGT. En este punto debe tenerse en cuenta que
el T.S. ha exigido que: las valoraciones de los peritos de la Administracin Tributaria deben
motivarse suficientemente, lo cual implica que es necesario indicar el sistema o sistemas de
valoracin utilizados, los criterios aplicados y su adecuada ponderacin, datos todos ellos que deben
permitir al sujeto pasivo, bien aceptarlos, bien rechazarlos, arguyendo de contrario lo que estime
procedente, nica manera de evitar la indefensin que significa la carencia de motivacin del
dictamen valorativo Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de1999. En el mismo
sentido se expresa la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2003 que permite
concluir que la valoracin ser motivada si permite al interesado discutir los valores y criterios
empleados por la Administracin. Muy interesante desde el punto de vista prctico es la tesis
sostenida al respecto por el TEAC en relacin con los agentes que tienen perfecto conocimiento del
mercado inmobiliario en los supuestos en que se realiza la valoracin por referencia a los precios
medios de mercado. As seala el TEAC en Resolucin de 12 de mayo de 1998 que: Sobre este
modo de motivar, este Tribunal Central ha fijado una regla general y una excepcin. Segn la regla
general, la simple remisin a los precios del mercado no es motivacin suficiente. Para que lo sea es
preciso que el dictamen cite, adems, la fuente documental y accesible al contribuyente de donde el
550
regulacin, pinsese en que ni siquiera son supuestos tasados ya que se remite a

cualquier otro medio que se determine en la Ley propia de cada tributo, la
cuestin radicar en la adecuacin entre el medio utilizado y la naturaleza del
mismo1029.
Otra cuestin que podra suscitarse de la redaccin de este artculo es en

relacin con el contenido de los medios permitidos para la comprobacin. El
proyecto de reglamento en su artculo 158 precisa el contenido de los que
pusieran presentarse ms difcil de delimitar: la aplicacin del medio de
valoracin por referencia a valores que figuren en registros oficiales de carcter
fiscal1030, los precios de mercado1031 y el dictamen de u perito1032. Estas
perito ha tomado los precios del mercado, a no ser que los tome de su propia experiencia, que,
entonces, deber exponer. En tal sentido pueden verse, ms recientes, las Resoluciones de 29 marzo
y 10 mayo 1995. La excepcin se refiere a aquellos sujetos pasivos que por ser miembros del
mercado de referencia (urbanizadores, promotores, inmobiliaria, profesionales, etc.) se les supone un
conocimiento del mismo que hace innecesaria esa informacin. En estos casos, la remisin a los
precios del mercado puede llegar a ser motivacin suficiente. Esta distincin tambin se recoge en
determinadas sentencias de la Audiencia Nacional entre las que cabe citar la de 21 de octubre de
1998 en la que afirma que a este respecto no resulta infundado el criterio del TEAC de atender a las
circunstancias del afectado, en este caso, una empresa inmobiliaria conocedora de los precios del
mercado del bien valorado, al objeto de no resultar necesario expresar pormenorizadamente los
criterios tenidos en cuenta por la Administracin en la valoracin del bien. Atendiendo a este
razonamiento considera la Audiencia Nacional que la valoracin se encuentra suficientemente
motivada debiendo resaltarse que la sentencia de la Audiencia Nacional fue confirmada mediante la
Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2004 .
1029
Adems aade la doctrina: Concebida esa enumeracin como previsin genrica, encontramos
como ocurra con los medios de comprobacin inspectora del art. 142.1 LGT- que no hay criterios
de prioridad entre ellos ni indicativos de cuales deben usarse en cada caso. En consecuencia existe
discrecionalidad administrativa para acudir a unos u otros, en funcin de su idoneidad respecto a los
bienes, rentas o elementos a valorar, a salvo de la previsin del apartado 3 de este art. 57, que remite
a las normas de cada tributo para reglamentar la aplicacin de estos medios de comprobacin,
pudiendo sealarse en ellas prioridades o supuestos de aplicacin. En todo caso, habr de
especificarse cul ha sido el medio empleado y los criterios por los que se ha elegido y con base en
los cuales se ha llegado al valor comprobado de la Administracin (art. 134.3 LGT). MARTN
QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO OLERO, G. Curso,
op.cit. Pg. 363 (La cursiva es del propio autor).
1030
Artculo 158.1 Proyecto de reglamento: La aplicacin del medio de valoracin consistente en

la estimacin por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carcter fiscal a
que se refiere el artculo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, podr
consistir en la aplicacin de los coeficientes multiplicadores que se determinen por la
551
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
precisiones siempre sern a salvo de lo que regula la Ley que en su artculo 57. 3
se remite a la regulacin de la aplicacin de dichos medios.
Por ltimo, termina este artculo 57 de carcter sustantivo haciendo una

remisin a la regulacin procedimental, desarrollada en los artculos 134 y 135
tanto si el procedimiento tiene como nico objeto la comprobacin de valores1033,
como si
dicha comprobacin de valores se sustancia dentro de otro
procedimiento de aplicacin de los tributos. Lgicamente en estos ltimos

supuestos el precepto matiza, con correccin, que no ser aplicable la regulacin
de la iniciacin, puesto que la misma se derivar del procedimiento en el que est
incursa1034.
Administracin tributaria a los valores que figuren en el registro oficial de carcter fiscal que se
tome como referencia para la valoracin de cada tipo de bienes.
La metodologa tcnica utilizada para el clculo de los coeficientes multiplicadores deber ser
objeto de aprobacin y publicacin por la Administracin tributaria que los vaya a aplicar, as
como los coeficientes resultantes de dicha metodologa y el periodo de tiempo de validez. En el
mbito del Estado la aprobacin corresponder al Ministro de Economa y Hacienda mediante
orden.
Tratndose de bienes inmuebles, el registro oficial de carcter fiscal que se tomar como referencia
a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoracin de dichos bienes ser el
Catastro Inmobiliario. La competencia para la aprobacin y publicacin a que se refiere el prrafo
anterior corresponder al Ministro de Economa y Hacienda con independencia del lugar de
radicacin de los bienes y de la Administracin tributaria que vaya a aplicar este medio de
valoracin.
1031
Artculo 158.2. Proyecto de reglamento: Cuando en la comprobacin de valores se utilice el

medio de valoracin consistente en precios medios de mercado, la Administracin tributaria
correspondiente deber aprobar y publicar la metodologa o sistema de clculo utilizado para
determinar dichos precios medios en funcin del tipo de bienes. En el mbito del Estado la
aprobacin corresponder al Ministro de Economa y Hacienda mediante orden.
1032
Artculo 158.3. Proyecto de reglamento: Cuando en la comprobacin de valores se utilice el

medio de valoracin consistente en dictamen de perito de la Administracin, este deber tener
titulacin suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar.
Tratndose de una valoracin que se refiera a un bien individualizado se harn constar las
caractersticas fsicas, econmicas y jurdicas que segn la normativa aplicable hayan de
considerarse para determinar el valor del bien o derecho.
1033
Nos remitimos a lo manifestado sobre el particular.
1034
No le vemos demasiado sentido, pero el proyecto de reglamento en su artculo 157. 2 se remite

igualmente al procedimiento regulado en el artculo 134 de dicha ley y en la subseccin siguiente.
Y no se lo vemos ya que, como hemos manifestado en numerosas ocasiones, ya gozan de artculos
552
Por la regulacin expuesta vemos que estamos ante un procedimiento que,

como ha manifestado la doctrina, halla su mbito normal de aplicacin en
aquellos tributos que gravan el trfico patrimonial y en los que corresponde al
sujeto pasivo declarar el valor real de los bienes adquiridos que se tomarn como
base para la cuantificacin del tributo. En estos supuestos la L.G.T y las Leyes
reguladoras de los tributos reservan a la Administracin la posibilidad de
comprobar el valor declarado1035. Si bien, se establece, y esta es una de las
novedades ms destacables y acertada por su respeto a la seguridad jurdica, la
imposibilidad de proceder al inicio del procedimiento de comprobacin de
valores cuando el obligado tributario se haya basado en los valores publicados
por la propia Administracin. Esta previsin, consecuencia de la regla de no
poder actuar contra los actos propios y de la buena fe y confianza legtima que ha
de presidir las relaciones entre la Administracin y el contribuyente1036, impedir
a la Administracin practicar liquidaciones complementarias cuando el obligado
haya acudido para fijar el valor del impuesto a medios como pueden ser
determinadas tablas de precios medios que se publican por las Comunidades
Autnomas afectos por ejemplo del ITP.
En relacin con la utilizacin de los valores
publicados por la
Administracin, el proyecto de reglamento en su artculo 157.1 precisa que

podrn ser o bien los publicados en relacin con el artculo 90 de la LGT, es
decir, la informacin previa a la adquisicin o transmisin de bienes inmuebles,
suficientes tanto la Ley como el proyecto de reglamento como para establecer repeticiones
innecesarias.
1035
FERREIRO LAPATZA, J. J. Curso, op.cit. Pg. 168. En idnticos trmino FERREIRO

1036
Recogido en el artculo 3 de la LRJAP-PAC.
553
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
o bien cualquier otra publicacin de valores que se haya realizado con base a los
medios preceptuados en el artculo 57.1 LGT, comentados con anterioridad1037.
Ahora bien, precisa este el apartado 3 de este artculo 157 del proyecto de
reglamento que: Lo dispuesto en esta seccin se entender sin perjuicio de lo
establecido en la normativa de cada tributo. Lo cual significa que la precisiones
realizadas en relacin con la imposibilidad de acudir a la comprobacin de
valores cuando el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores
publicados por la administracin por este artculo, podrn ser modificadas por
cualquier norma. Insistimos norma, es decir, no slo por una ley de lo cul se
deriva del principio de jerarqua normativa sino tambin por cualquier
disposicin de otro rango. Ello es criticable por un doble motivo ya que no
solamente cercena la seguridad jurdica que pretende garantizar sino que tambin
habilita a que pueda romperse el principio de confianza legtima, caracterstico
del derecho comunitario e introducido en nuestro ordenamiento jurdico con la
Ley 4/1999 que modific parcialmente la LRJAP-PAC, por medio incluso de
normas de nfimo rango reglamentario.
Por ltimo, el proyecto de reglamento delimita negativamente estas

actuaciones de comprobacin en su artculo 159. 4 al establecer: No se
considerarn actuaciones de comprobacin de valores aquellas en las que el valor
de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligacin tributaria resulte
directamente de una ley o de un reglamento.
1037
Textualmente establece este artculo 157.1 del proyecto de reglamento: La Administracin

tributaria podr comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y dems elementos
determinantes de la obligacin tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 57 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo que el obligado tributario haya declarado
de acuerdo con:
a) El valor que le haya sido comunicado al efecto por la Administracin tributaria en los trminos
previstos en el artculo 90 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el
artculo 71 de este reglamento.
b) Los valores publicados por la propia Administracin actuante en aplicacin de alguno de los
medios previstos en el artculo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
554
En conclusin, analizada la regulacin general de la comprobacin de

valores y antes de entrar analizar su rgimen jurdico podramos afirmar como
caractersticas del mismo: su falta de aplicacin directa puesto que necesita ser
habilitado por la normativa de cada tributo (artculo 57.3 LGT); su aplicacin
condicionada a que el obligado no haya utilizado valoraciones publicadas por la
propia Administracin, su iniciacin de oficio, y, por ltimo, y con las
discrepancias recogidas de la doctrina, su naturaleza de medio puramente
relacional de cuantificacin de la deuda tributaria y por tanto se su falta de
autonoma como verdadero procedimiento como muestra la imposibilidad de
impugnacin separada del resultado de dicha valoracin.
El rgimen jurdico de la comprobacin de valores recogido en la LGT

2003 parte de lo que ya estableca la anterior Ley de 28 de diciembre de 1963,
con algunas precisiones y modificaciones consecuencia del principio de
seguridad jurdica, que expondremos a continuacin, y, sobre todo con una
regulacin especfica general, ms detallada y precisa1038. Si bien, llama la
atencin, el hecho de que a pesar de que el legislador lo recoge como un
procedimiento de gestin, cambia su estructura en la regulacin seguida hasta
ahora para los procedimientos de gestin. En efecto, no encontramos en este
procedimiento distintos preceptos para regular inicio, desarrollo y terminacin,
ya que se opta por regular en un amplsimo artculo la totalidad del
1038
En este sentido se afirma: A diferencia de lo que ocurre en la LGT/63 la nueva ley general
regula el procedimiento a travs del cul se desarrollarn la actuaciones de comprobacin de
valores, regulacin que, a priori, supone un significativo avance en el mbito de los derechos y
garantas de los contribuyentes. DOCN ESPEJO, A.M. La comprobacin de valores, op.cit.
Pg. 708 (La cursiva es del propio autor).
555
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
procedimiento. Sin embargo, el legislador ni ordena de forma clara el precepto ni

es todo lo sistemtico que debiera a la hora de regular el mismo.
La iniciacin del procedimiento de comprobacin de valores se produce

bien de oficio a travs de una comunicacin por parte de la Administracin
actuante o bien mediante la notificacin conjunta de una propuesta de
de
liquidacin junto a la valoracin. En estos supuestos si dicho valor determinado

por Administracin es distinto del fijado por el obligado tributario dicha
valoracin deber estar debidamente motivada con expresin de los medios y
criterios empleados (artculos 134.1 y 3 LGT). Sin embargo, esta previsin no
ser aplicable cuando nos encontremos ante un procedimiento vinculado a otro
ya iniciado por la Administracin1039.
El desarrollo de este procedimiento abarcar necesariamente todas las

actuaciones destinadas a la comprobacin del valor, las cuales, por el artculo
134.2, requieren de notificacin al obligado cuando precisen su colaboracin. A
su vez, se prev la obligacin de facilitar a la Administracin tributaria la
prctica de dichas actuaciones. Se trata de una novedad de la actual LGT, que,
aunque genricamente ya es formulada en ocasiones por la LGT, se acerca a las
obligaciones que se prevn, con sus matices, tanto en procedimientos de gestin
como de inspeccin. Previsin que, por otra parte, ya aparece recogida con
carcter general en el artculo 85 de la LRJAP-PAC y es una manifestacin del
derecho de los ciudadanos a participar en el procedimiento administrativo.
1039
Como se ha manifestado: Este trmite de la iniciacin formal del procedimiento mediante acto
separado ser necesario slo en los casos en que la comprobacin de valores se presenta como
procedimiento autnomo. Lo que, como sabemos, es excepcional. En los casos normales, en que la
comprobacin se enmarca dentro de otro procedimiento (de declaracin, de comprobacin limitada,
de inspeccin), la comunicacin se producir dentro de dicho procedimiento principal, que podr
haberse sido iniciado con anterioridad. PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit. Pg. 277.
556
En este punto el proyecto de reglamento en su artculo 160, dedicado al

procedimiento,
despus de declarar la competencia para realizar el
procedimiento, establece la posibilidad de proceder al examen de los datos en

poder de la Administracin, de los consignados por los obligados tributarios en
sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto,
as como requerir al obligado tributario o a terceros la informacin necesaria
para efectuar la valoracin. As como el examen fsico y documental de los
bienes y derechos objeto de valoracin. Si bien para estos efectos se remite a la
normativa existente para Inspeccin en relacin a la entrada y reconocimiento de
fincas. De esa forma, el proyecto de reglamento viene a especificar algunos de
los medios que puede emplear la Administracin para el ejercicio de su facultad
de comprobacin y en este mbito concreto, lgicamente para estos casos vedado
a los rganos de gestin.
Relacionado con ello, pero en un artculo distinto y sistemticamente

errneo se recoge una precisin que adems resulta absurda. En efecto, en el
segundo apartado del artculo 159. 2 se precisa que cuando dichas actuaciones
de comprobacin de valores sean realizadas por los rganos de inspeccin las
facultades de la Administracin sern las recogidas en la LGT y en el reglamento
para los rganos de inspeccin. Ciertamente, no se entiende para nada esta
precisin, tanto por su ubicacin, como por su contenido. Si a travs de la misma
se ha pretendido paliar el error de que el procedimiento de comprobacin de
valores aparezca regulado en el captulo de los de gestin, no es este el lugar, ni
el momento, ni la forma. La supresin de este inciso cuando se apruebe
definitivamente dicho reglamento, le hara un gran favor al mismo en relacin
con su debido rigor jurdico. Este inciso, al igual que otros que hemos analizado
anteriormente, pone de manifiesto la voluntad del legislador de despejar incluso
aquellas dudas que nunca debieran plantearse como resultado de su inclusin en
el seno de los procedimientos de gestin pues resulta evidente que las facultades
557
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
de la Inspeccin de deben ser las establecidas en la norma general de rango

superior.
Junto a ello establece para el caso de un bien valorado por un perito la

necesidad del reconocimiento personal cuando se trate de bienes singulares o
de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes
en fuentes documentales contrastadas. Esta cuestin la de la necesaria visita
del perito se ha planteado en numerosas ocasiones en la aplicacin de la norma
habiendo optado el legislador por dejar que la problemtica se resuelva en cada
caso concreto lo que, sin duda, dar lugar a interpretaciones de que deba
entenderse por bienes singulares circunstancias relevantes.
Una vez realizadas las actuaciones necesarias, la Administracin

presentar una propuesta de valoracin debidamente motivada, con expresin de
los medios y criterios empleados1040,
que acompaar a la propuesta de
regularizacin, siempre y cuando dicha valoracin sea distinta al valor declarado

por el propio obligado. Es destacable de la actual LGT que introduce mayores
garantas en el procedimiento
al
establecer la comunicacin de dicha la
valoracin1041. Como ello implica un trmite de alegaciones, el obligado

tributario podr mantener lo que estime oportuno tambin en relacin con la
misma. Ello acabar con la costumbre de la Administracin de notificar
simultneamente con el acto de liquidacin el expediente de comprobacin de
valores provocando en el sujeto pasivo que si desea oponerse tenga que hacerlo
con ocasin de la notificacin de dicho acto de liquidacin. Asimismo ser el
primer momento en que el contribuyente podr poner de manifiesto las dudas que
le genere la valoracin realizada por el perito de la administracin. La duracin
1040
Artculo 134. 3 LGT. En este punto entendemos que habr de tenerse en cuenta lo manifestado
anteriormente sobre la necesaria motivacin de los actos administrativos.
1041
En el mismo sentido vid. ESEVERRI, E. Derecho Tributario, op.cit. Pg. 369-370.
558
del plazo de alegaciones no es precisada en concreto por la ley en este artculo ni

por el proyecto de reglamento como si hace en el resto de los procedimientos.
Por ello se aplica el artculo 99.8 LGT, de modo que no podr ser inferior a 10
das ni superior a 15.
Concluido dicho trmite la Administracin deber resolver y, salvo

tasacin pericial contradictoria, terminar el procedimiento. Dicha resolucin
ser notificada al obligado y contendr tanto la regularizacin como la valoracin
realizada. Respecto a la misma a pesar de que el artculo 160. 4 del proyecto de
reglamento utiliza el trmino propuesta, al relacionarlo con el 103. 3 de la LGT
permite extender las precisiones en cuanto a la motivacin a esta valoracin que
pone fin al procedimiento1042. De tal forma que detalla determinados aspectos
esenciales en la motivaciones basadas en estimaciones por referencias a los
valores que figuren en los registros oficiales de carcter fiscal1043;en la utilizacin
de precios medios de mercado1044; y , en los dictmenes de peritos1045. Precisa,
1042
El texto del artculo 160.4 del proyecto de reglamento reza as: La propuesta de valoracin
resultante de la comprobacin de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se
refiere el artculo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deber ser
debidamente motivada. A los efectos de lo previsto en el artculo 103.3 de dicha ley, la propuesta de
valoracin recoger expresamente la normativa aplicada y el detalle de su correcta aplicacin. En
particular, deber contener los siguientes extremos. Puesto que en un primer lugar ya precepta
la debida motivacin de la propuesta, en el segundo cuando adems ser remite al 103.3 relativo a la
obligacin de motivar las resoluciones de comprobacin de valores, entre otras, con referencia
sucinta a lo hechos y fundamentos de derecho. Creemos que el legislador quiere referirse ya a la
valoracin en s y no a la propuesta. En cualquier caso, podra ser aplicable a ambas, si bien nunca
se aceptara la motivacin slo en la propuesta y no en la valoracin definitiva salvo que de
conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo se realizara aquella por remisin a
los datos obrantes en el expediente administrativo. Debera precisarse este extremo antes de la
aprobacin definitiva de este proyecto ya que existe una incongruencia.
1043
Para estos deber especificarse el valor tomado como referencia y los parmetros, coeficientes
y dems elementos de cuantificacin utilizados para determinar el valor. Artculo 160.4.a) del
proyecto de reglamento.
1044
Ser necesario que se especifique la adaptacin de los estudios de precios medios de mercado y
del sistema de clculo al caso concreto. Artculo 160.4. b) del proyecto de reglamento.
1045
Sobre la motivacin de estos se especifica que: debern expresar de forma concreta los
elementos de hecho que justifican el aumento del valor declarado, as como la valoracin asignada.
Cuando se trate de bienes inmuebles se har constar expresamente el mdulo unitario bsico
559
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
adems, el proyecto de reglamento que las valoraciones efectuadas servirn de

base para las liquidaciones provisionales que se practiquen y adems, sobre la
mismas no se podr volver a comprobar el valor con independencia de que se
puedan inhibir a otros procedimientos. Por tanto, la valoracin es dotada de
efectos preclusivos y necesariamente vinculantes.
En relacin con el plazo del que goza la Administracin para resolver,

hemos de partir de la caracterstica mencionada de la carencia de autotoma de
este procedimiento cuando se inserta en uno de aplicacin de los tributos. Por
ello, el artculo
159.2 del proyecto de reglamento prev que aunque el
procedimiento de comprobacin de valores se sustancie dentro de uno de estos,

tendr que seguir las normas del 134 LGT, salvo en lo que respecta a los plazos
que seguir a los del procedimiento que se est tramitado. Lgico, ya que, de
una parte, la remisin al artculo 104 en general llevara a la caducidad cuando la
misma no existe en los procedimientos de inspeccin y, de otra, debe seguirse el
aforismo latino accesitur sequitur principales.
La caducidad s podra existir en el resto de los casos cuando se den las

circunstancias necesarias, es decir, cuando se produzca el transcurso de los seis
meses sin que se produzca resolucin. Si bien, ello slo ser de aplicacin en los
supuestos en que el procedimiento sea autnomo; en el resto la comprobacin
seguir la suerte del procedimiento principal del que depende
siendo la
aplicado, con expresin de su procedencia y modo de determinacin, y todas las circunstancias

relevantes, tales como superficie, antigedad u otras, que hayan sido tomadas en consideracin
para la determinacin del valor comprobado, con expresin concreta de su incidencia en el valor
final y la fuente de su procedencia. Artculo 160.4. c) del proyecto de reglamento. Ello dotar de
una mayor seguridad jurdica a la situacin actual en la que la motivacin de la comprobacin est
directamente relacionada con la voluntad de la administracin que la realiza al no existir parmetros
objetivos y uniformes para aquella.
560
comprobacin de valores en estos ltimos un trmite ms a llevar a cabo en el

periodo de su duracin.
Referente al expediente de comprobacin de valores no puede plantearse

reclamacin o recurso alguno independiente como establece in fine el artculo
134.3. Ciertamente, debido a la falta de regulacin de la anterior LGT, esta era
una cuestin tratada por numerosa jurisprudencia y aunque no exista una
posicin unnime, varias Sentencias del Tribunal Supremo1046 acabaron por
adoptar la solucin que hoy acoge la LGT. Con los trminos expresados por la
doctrina: La ley no pretende que se pueda recurrir de forma autnoma estos
expedientes administrativos de valoracin1047. Ahora bien, habilita al obligado
tributario a promover la tasacin pericial contradictoria o plantear cualquier
cuestin relativa a la valoracin con ocasin de los recursos o reclamaciones
que, en su caso, interpongan contra el acto de regularizacin1048.
Debe destacarse en la actual regulacin la previsin de efectos frente a

terceros de las valoraciones obtenidas por este procedimiento. Dispone el artculo
134.4 de la Ley que En los supuestos en los que la Ley establezca que el valor
comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la
Administracin tributaria actuante quedar vinculada por dicho valor en
relacin con los dems interesados. La Ley de cada tributo podr establecer la
obligacin de notificar a dichos interesados el valor comprobado para que
puedan promover su impugnacin o la tasacin pericial contradictoria. Lo cul
supone una garanta para la seguridad jurdica y favorece la equidad en a
aplicacin de los tributos. No obstante se desprende de la regulacin que es
1046
Vid. por todas, las dos sentencias del Tribunal Supremo de 30 de abril de 1999; Sentencias del
Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2001, 2 de enero y 4, 5, 22 y 28 de marzo de 2002 y 18 de
enero de 2003.
1047
1048
Cuestin que como ya mencionamos apareca regulada en la LRJAP-PAC.
561
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
necesario que la normativa del tributo en concreto lo recoja, y , como afirma la

doctrina lo lgico hubiera sido que la LGT estableciera directamente (sin
necesidad a que as lo establezca la Ley singular de cada tributo) la regla general
de que el valor fuera notificado a todos los interesados, incluidos los terceros
sobre los que va surtir efecto. Ms an, estos terceros deberan ser incluidos
como parte, en el procedimiento o actuaciones de comprobacin de valores. sta
es la solucin que, en todo caso, impondr la simple aplicacin de los principios
generales del procedimiento administrativo1049.
Por otro lado, esto es establecido por la Ley, sin perjuicio de que cuando
dicho valor se utilice en procedimientos posteriores y se aplique a otros
obligados stos podrn promover su impugnacin o la tasacin
pericial
contradictoria (artculo 134. 4 in fine).
El apartado 5 del artculo 134 establece que el nuevo valor que pudiera
resultar de una tasacin pericial contradictoria o de una impugnacin por un
obligado tributario, ser de aplicacin al resto de los obligados tributarios
relacionados en el mismo sentido con la Administracin. Ahora bien,
remitindose al apartado 4, les permite tambin la impugnacin o la promocin
de la tasacin parcial contradictoria cuando dicho valor se les vaya a aplicar en
un procedimiento posterior1050. Coincidimos en este particular, con la doctrina en
que la locucin, en un procedimiento posterior, (), debe de comprender
1049
PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit. Pg. 27. Coincide en la misma crtica
HUESCA BOBADILLA, R (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 890; FERNNDEZ JUNQUERA,
M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos comunes y procedimiento de gestin en la
obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley, op.cit. Pg.459.
1050
Para FERNNDEZ JUNQUERA, no se entiende bien qu se gana con este retraso en la

impugnacin, pues en el caso de obtener una valoracin distinta, tal valoracin afectara las
liquidaciones realizadas durante todo el periodo anterior; dentro del plazo de prescripcin del
impuesto, ocasionando una distorsin en la gestin de dichos tributos. FERNNDEZ JUNQUERA,
M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos comunes y procedimiento de gestin en la
obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley, op.cit. Pg. 459-460.
562
todos aquellos casos en los que terceros afectados no han intervenido en el

procedimiento de valoracin. Ello supone que el nuevo valor resultante de la
tasacin pericial o de la impugnacin les ser aplicable slo en la medida en que
les sea favorable. De otra parte, debe entenderse que el sistema previsto en el
art.134 tiene carcter general y constituye una garanta esencial de todo obligado
tributario respecto del cual pretenda modificarse el valor por l ofrecido o
tomado en consideracin, lo que lleva a la consideracin de que todo aqul sujeto
que no hay sido parte en el procedimiento de valoracin habr de comunicarle el
diferente valor que pretenda aplicar la Administracin, como simple propuesta,
con derecho a formular alegaciones antes de que por la Administracin tributaria
se decida sobre el mantenimiento de dicha valoracin. Esta interpretacin
encuentra su fundamento en lo dispuesto en el art.57 LGT, que da carcter
general y obligatorio a las previsiones contenidas en el art.1341051. Unida a esta
valoracin, este precepto incluye adems otra interpretacin y es que en el
mismo se precisa la relacin con la administracin tributaria actuante lo cual
implica, a sensu contrario, que en el caso de que un determinado elemento,
producto, o bien, sea valorado por dos Administraciones, dicha valoracin podr
ser distinta en cada una ellas1052, contraviniendo el principio de unicidad del
criterio administrativo, en tantas ocasiones defendido por el Tribunal Supremo y
creando un claro perjuicio en el administrado. Se esperaba de esta LGT que
hubiera dado el paso a reconocer la vinculacin de una valoracin para todas las
Administraciones, pero de nuevo se ha quedado en una esperanza y ello seguir
provocando altos grados de conflictividad y tendremos que atender a los
pronunciamiento jurisprudenciales y doctrinales para saber cul ser el criterio
acogido, definitivamente.
1051

Tributaria, op.cit. Pg.617.
1052
En el mismo sentido. Vid. AAVV, Gua, op.cit. Pg. 280 y HUESCA BOBADILLA, R
(coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 890.
563
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
8.3.- La tasacin parcial contradictoria.
La anterior LGT en su artculo 52 recoga a la tasacin pericial

contradictoria como un medio a emplear por la Administracin, la NLGT realiza
una regulacin ms correcta en tanto que lo establece como lo que es: una
posibilidad de correccin o de confirmacin de la valoracin realizada por la
Administracin. En efecto, en la anterior legislacin se conceptuaba a la misma
como un medio de comprobacin aplicado de oficio por la Administracin, sin
embargo ahora es un medio de impugnacin1053. En efecto, como se ha visto en el
epgrafe anterior la L.G.T en su artculo 134.2 tras prohibir la impugnacin
separada de la valoracin permite al interesado poder solicitar la tasacin pericial
contradictoria1054 cuando no est de acuerdo con la valoracin realizada por la
Administracin como medio de correccin de las valoraciones1055.
1053
La doctrina en este sentido ha criticado: esta desaparicin de la tpc a instancias de la propia

Administracin como uno de los medios de comprobacin de valores, no nos parece acertada,
esencialmente () porque puede resultar en algunos casos un instrumento muy til y adecuado para
llevar a cabo la actividad administrativa de comprobacin de valores, contando a tal fin () con el
consentimiento del propio obligado tributario en cuanto a la utilizacin de tal medio de
comprobacin. GARCA MARTNEZ, A. El valor tributario, op.cit. Pg.175.
1054
Con el mismo contenido, y no entendemos porqu este afn repetitivo del legislador, en el
artculo 159.3 del proyecto de reglamento se establece: Cualquiera que sea el procedimiento en el
que se realice la comprobacin de valores, los obligados tributarios tendrn derecho a promover la
tasacin pericial contradictoria en los trminos previstos en el artculo 135 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria y en la subseccin tercera de esta seccin. Ello es un buen ejemplo
de lo que nunca debe integrar un reglamento praeter legem como el que estudiamos.
1055
A diferencia de la anterior LGT que inclua la tasacin pericial contradictoria como uno ms de
los medios de valoracin, en la actualidad aquella se concibe como mecanismo de correccin de las
valoraciones resultantes de los medios de comprobacin de valores sealados en el art.57, que
podrn promover los interesados dentro del plazo del primer recurso o reclamacin que proceda
contra la liquidacin efectuada conforme a los valores comprobados o, cuando la norma as lo
prevea, contra el acto de comprobacin de valores debidamente notificado. (arts. 57.2 y 135.1).
MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO OLERO, G.
Curso, op.cit. Pg.364.
564
Podemos entender, siguiendo a ESEVERRI, que la tasacin pericial

contradictoria es un procedimiento que, basado en el principio de contradiccin,
trata de llegar a determinar el justiprecio de un bien ante las discrepancias
advertidas entre el valor comprobado por la Administracin y el alcanzado por el
perito designado por el obligado tributario, a cuyo efecto, se designa a un tercer
perito para que emita el dictamen correspondiente1056.
La regulacin de la misma la encontramos en el artculo 135 de la LGT y

en el 161 del proyecto de reglamento. A continuacin estudiaremos la misma
sealando los sujetos, el momento de su presentacin, el procedimiento
establecido, la valoracin resultante y las posibles vas de impugnacin.
En relacin con los primeros, la LGT es ms amplia que la anterior ya que

se sustituye el trmino sujeto pasivo por interesados, permitiendo as a un mayor
nmero de personas la utilizacin de la misma. Si bien el proyecto de reglamento
en su artculo 161.1 in fine precisa que nicamente se entender que los
interesados promueven la tasacin pericial contradictoria, si los motivos de
oposicin a la valoracin slo se refieren a la cuantificacin de sus elementos
tcnicos, tales como el mdulo unitario bsico, la depreciacin por antigedad o
los coeficientes y cifras en que se concretan las dems circunstancias
consideradas en la cuantificacin, salvo que el interesado manifieste
expresamente que no desea promover la tasacin pericial contradictoria sino la
impugnacin del acto administrativo. Este precepto, de redaccin un tanto
compleja, viene a establecer una presuncin a tenor de la cual se presumir que el
interesado promueve la tasacin pericial contradictoria cuando sus alegaciones se
refieran a los elementos que podramos considerar tcnicos de la valoracin;
1056
565
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
sin embargo, como no poda ser de otra forma, esta presuncin ceder en
aquellos casos en los que, aun encontrndonos ante alegaciones de esta ndole, se
manifieste por el obligado su voluntad de impugnar directamente el acto
administrativo que contenga la valoracin.
Y adems, destaca como novedad, y probablemente sea sta la mayor

variacin que se produce en relacin a la tasacin pericial contradictoria, la
posibilidad que permite el segundo prrafo del artculo 135.1 de que el interesado
se reserve la posibilidad de acudir a la tasacin contradictoria si estima que la
comprobacin realizada por la Administracin no se encuentra suficientemente
motivada, siempre que denuncie dicha omisin a travs de un recurso de
reposicin o de una reclamacin econmico-administrativa. En estos supuestos el
plazo para promover la tasacin quedar en suspenso hasta la firmeza en va
administrativa del acuerdo o reclamacin que resuelva el recurso o reclamacin
interpuesta1057. Ahora bien, para que pueda ejercitarse esta potestad es necesario
que la regulacin del tributo la prevea expresamente. Es el caso, por ejemplo, del
ITP y AJD. No est establecida en el ISD aunque s en la Comunidad Autnoma
de Andaluca por la cesin sobre el mismo que existe.
En relacin con el momento en el que debe presentarse la solicitud el

artculo 135.1 establece que ser dentro del plazo del primer recurso o
reclamacin que proceda contra la liquidacin efectuada de acuerdo con los
valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria as
1057
Coincidimos con la doctrina en que Siempre que se solicite que se ample la fundamentacin de
la valoracin y se haga expresa reserva de la posibilidad de instar la tasacin pericial contradictoria
se suspender automticamente la ejecucin de la liquidacin y los plazos para interponer recurso o
reclamacin hasta que se dicte sobre dicho punto resolucin firme en va administrativa, aunque sta
sea desestimatoria y aunque llegado el momento no se solicite la prctica de dicha tasacin, ya que el
efecto no se subordina a que sta sea finalmente practicada, sino que , por as decirlo, se mantiene la
situacin o el status quo existente, hasta que se dicte resolucin firme sobre el referido aspecto.
Tributaria, op.cit. Pg.621.
566
lo prevea. Ello, para zanjar con la polmica existente de si se permita dicha

presentacin en recursos posteriores como en ocasiones haba admitido la
jurisprudencia se fija un momento concreto para la preclusin del derecho a
promover la tasacin pericial contradictoria. Precisamente por ello Solo ser
posible la prctica en un
momento posterior si se utiliza la posibilidad de
reservarse el derecho a promoverla al enunciar los defectos u omisiones de la

notificacin en un recurso de reposicin o reclamacin econmicoadministrativa. En estos casos el plazo se contar desde la adquisicin de firmeza
en va administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamacin. Ahora
bien como ha matizado la doctrina en todo caso, debemos aclarar que, a nuestro
juicio, la tasacin pericial contradictoria podr siempre proponerse en va
contenciosos-administrativa, aunque nos se regir por las reglas establecidas en
la LGT. En va jurisdiccional, la tasacin contradictoria podr proponerse como
un simple medio de prueba, sobre cuya prctica decidir el rgano juzgador y
cuya apreciacin se regir por las reglas ordinarias, sin el carcter vinculante que
tiene en va administrativa1058. Esta interpretacin supone que la denominada
tasacin pericial contradictoria se rija en sede contencioso-administrativa por
las normas establecidas en el artculo 60.4 de la LJCA1059 que se remite, de un
modo supletorio, a lo dispuesto en el artculo 348 de la Ley de Enjuiciamiento
Civil 1/2000, de 8 de enero del 2000, que establece la libre valoracin segn las
reglas de la sana crtica por el juzgador.
Tanto la presentacin de la solicitud de la tasacin pericial contradictoria

como la reserva implican la suspensin de la ejecucin de la liquidacin,
constituyendo una reseable excepcin a la regla de la ejecutividad de los actos
1058
PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit. Pg. 279-280. En sentido muy parecido vid.
op.cit. Pg. 464 y ss.
1059
Artculo 60.4. establece que La prueba se desarrollar con arreglo a las normas generales
establecidas para el proceso civil
567
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
administrativos (artculo 57 LRJAP-PAC), y del plazo para interponer recurso o

reclamacin contra la misma. Ello ocurre sin necesidad de que especficamente
lo prevea la normativa propia del tributo ya que su establecimiento es de alcance
general lo que debe valorarse positivamente en una norma como la que
analizamos que tiene dicha vocacin.
En relacin con esta tasacin, de inicio, existirn dos valoraciones; por un

lado, la de la Administracin, y por otro la del obligado. Puede ocurrir que entre
los medios que utilizara la Administracin establecidos en el artculo 57 no
recurriese a un perito, en estos casos, si el obligado promueve la tasacin pericial
contradictoria estar obligado a requerir la valoracin del mismo por perito.
Dicha obligacin recogida en el artculo 135.2 LGT es desarrollada en el
proyecto de reglamento, en cual, se prev para estos casos que se remita el
expediente a los servicios tcnicos y que en plazo de 15 das el personal
encargado con ttulo adecuado extender por duplicado la valoracin incluyendo
los criterios utilizados. De esa forma se contar con la doble valoracin de
peritos que sirve de base a la contradictoria que se realizar por el tercer perito.
En cuanto al procedimiento, es el proyecto de reglamento el que lo prev

regular en su artculo 161 apartados 2 a 5. El procedimiento se inicia por la
notificacin del rgano competente de la valoracin efectuada por perito, bien en
el seno del procedimiento de comprobacin de valores, o bien, la nueva, para los
casos especificados con anterioridad en que no se haya acudido al perito.
Realizada la misma el obligado tributario tiene un plazo de 15 das para proceder
al nombramiento de un perito, que deber tener ttulo adecuado a la naturaleza
de los bienes y derechos a valorar. Si transcurrido dicho plazo no se designa un
perito se entiende que est de acuerdo con la valoracin, producindose la
terminacin de la tasacin pericial contradictoria y por tanto, la regularizacin
correspondiente. Si el obligado designa un perito se le dar un plazo de 15 das
568
contados a partir del da siguiente al de la recepcin de la relacin de bienes y

derechos que debe valorar, para que formule la correspondiente hoja de aprecio,
la cual deber estar debidamente motivada. Si incumple el plazo de esos das, en
su caso, ampliado, al igual que en el caso de la no designacin, se da por
terminado el procedimiento y se procede a la regularizacin.
Ser necesaria una tercera valoracin en los casos en que entre las dos
valoraciones periciales que se tienen, exista una diferencia superior a 120.000
euros y al 10 por ciento de la valoracin efectuada por el perito del obligado
tributario frente a la de la Administracin. Ahora bien si la valoracin del
obligado es igual o inferior a estos valores se tomar la del obligado como base
para la liquidacin por imperativo del artculo 135.2. LGT
En lo casos en que sea necesaria una tercera valoracin, es el artculo

135.3 el que establece los criterios relacionados con la designacin y el pago del
mismo1060, y de nuevo el proyecto de reglamento es el que contina con la
1060
Artculo 135. 3 LGT: Cada Administracin tributaria competente solicitar en el mes de enero
de cada ao a los distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmente
reconocidos el envo de una lista de colegiados o asociados dispuestos a actuar como peritos
terceros. Elegido por sorteo pblico uno de cada lista, las designaciones se efectuarn por orden
correlativo, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o derechos a valorar.
Cuando no exista colegio, asociacin o corporacin profesional competente por la naturaleza de los
bienes o derechos a valorar o profesionales dispuestos a actuar como peritos terceros, se solicitar
al Banco de Espaa la designacin de una sociedad de tasacin inscrita en el correspondiente
registro oficial.
Los honorarios del perito del obligado tributario sern satisfechos por ste. Cuando la diferencia
entre la tasacin practicada por el perito tercero y el valor declarado, considerada en valores
absolutos, supere el 20 por 100 del valor declarado, los gastos del tercer perito sern abonados por
el obligado tributario y, en caso contrario, corrern a cargo de la Administracin. En este supuesto,
aqul tendr derecho a ser reintegrado de los gastos ocasionados por el depsito al que se refiere el
prrafo siguiente.
El perito tercero podr exigir que, previamente al desempeo de su cometido, se haga provisin del
importe de sus honorarios mediante depsito en el Banco de Espaa o en el organismo pblico que
determine cada Administracin tributaria, en el plazo de 10 das. La falta de depsito por
cualquiera de las partes supondr la aceptacin de la valoracin realizada por el perito de la otra,
cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones.
Entregada en la Administracin tributaria competente la valoracin por el perito tercero, se
comunicar al obligado tributario y se le conceder un plazo de 15 das para justificar el pago de
569
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
regulacin del procedimiento. As prev que designado el mismo, se le

entregarn la relacin de bienes y derechos a valorar as como copias de las hojas
de aprecio de otros peritos y en un plazo de 15 das confirmar alguna de las
valoraciones o designar una nueva. En caso de una nueva valoracin estar
limitada, como establece el artculo 135.4, por el valor declarado y el valor
comprobado inicialmente por la Administracin tributaria. Como explica
ESEVERRI: La valoracin realizada por el tercer perito se tomar en
consideracin como base de la liquidacin a practicar tomando como lmite
mnimo el valor declarado por el obligado tributario y como limite mximo el
determinado por la Administracin (artculo 135.4 LGT), se debe esta solucin a
la consideracin que merece la teora de los actos propios y una posible
reformatio in peius- (). As es, la doctrina de los actos propios obliga a que
como mnimo se considere como valor del bien que se est considerando, el que
fuera declarado por el contribuyente; pero al mismo tiempo la prohibicin de la
reformatio in peius impide que se considere como valor de tributacin otro que
sea superior al que design el perito de la Administracin1061.
Podemos concluir afirmando que la LGT pretende establecer las lneas

generales para que el desarrollo reglamentario, como as se proyecta, se encargue
del procedimiento en s. Nos parece una opcin acertada, lo que es ms, es que la
Ley incluso debiera haber regulado menos, sobre todo en el caso de la
designacin de los peritos de la Administracin (el punto 3 del artculo 135);
dicha regulacin poda haberse remitido al reglamento y hubiera hecho de este
precepto una apariencia menos farragosa y complicada y le hubiera dotado de
una mayor claridad.
los honorarios a su cargo. En su caso, se autorizar la disposicin de la provisin de los honorarios

depositados.
1061
570
Por ltimo, en relacin con la tasacin pericial contradictoria hemos de

estudiar la posibilidad de su impugnacin que no aparece expresamente
contemplada en la LGT. Sin embargo, parece lgico que aquella pueda realizarse
en los actos de aplicacin del valor fijado por el tercer perito. Entre los elementos
que podrn ser empleados en la valoracin destacamos el de que el perito se haya
ajustado a los lmites que establece el artculo 135 y, como es lgico, el de los
valores que haya empleado para alcanzar la correcta tasacin de los bienes.
En este captulo hemos pretendido presentar la regulacin de la

comprobacin de valores, si bien de una manera positivista y sin realizar
demasiados juicios valorativos. Y, ello, porque entendemos que no nos
encontramos ante una autntico procedimiento de gestin, y menos ante
competencias comprobadoras de los rganos de la Administracin tributaria.
Simplemente se establecen unos criterios para cuantificar la base imponible.
Creemos que su regulacin poda haberse dejado en el artculo 57 con remisiones
a la regulacin reglamentaria pudiendo hablarse incluso, como hemos sealado
ya en numerosas ocasiones, de un exceso reglamentista del legislador.
Ahora bien, no debe desmerecerse la importancia de la comprobacin de

valores en el ordenamiento jurdico tributario. Y, sobre la misma, se debe valorar
positivamente la regulacin llevada a cabo por la actual LGT ya que, por fin, se
regulan aspectos que se contemplaban en regulaciones sectoriales de tributos en
particular, en concreto del ITP y AJD, bsicamente. La actual Ley regula el
procedimiento, establece unas mayores garantas y adems prev efectos de las
valoraciones no slo del sujeto pasivo del procedimiento sino tambin para
terceros. Respecto a la tasacin pericial contradictoria nos parece adecuada la
opcin del legislador de extraerla de los medios de la Administracin, puesto que
es una forma de correccin o de impugnacin por parte del obligado. Sobre su
procedimiento hemos de afirmar que se hace lo que hubiera sido deseable en
571
CAPTULO VIII
Mara Bertrn Girn
muchos, establecer los criterios generales en la LGT y su desarrollo se prev para

el futuro reglamento.
Por todo ello puede concluirse que, con las salvedades expuestas en otros
apartados de este captulo, esta regulacin merece una acogida favorable toda vez
que supone una mejora respecto de la anterior norma y presenta una clara
vocacin de generalidad.
572
CAPTULO IX.- OTROS PROCEDIMIENTOS REALIZADOS

POR LOS RGANOS DE GESTIN
En este ltimo captulo, hemos querido, por un lado,
plantearnos si
existen en la LGT otros procedimientos, fuera de la regulacin del Ttulo III,

Captulo III que, en su caso pudieran ser aplicados por los rganos de gestin.
Por ello analizamos la posible competencia en los procedimientos especiales, y,
aunque ya nos estemos en el mbito de aplicacin de los tributos, objeto de
nuestro trabajo, hacemos una pequea referencia al procedimiento sancionador
que tambin puede ser llevado a cabo por los rganos de gestin.
Por el otro lado, queremos poner de manifiesto, y con todas las cautelas
que exige una proyeccin de estas caractersticas, la previsin del proyecto de
reglamento de numerosos procedimientos. A pesar de nos ser normativa en
nuestro ordenamiento, y tratarse de un simple proyecto, no aparece adecuada la
inclusin de la previsin de la futuro normativa, que desarrolla el mandato del
artculo 123.2 de la LGT. Aunque, como pondremos de manifiesto, en muchos de
los casos se llama procedimiento a lo que son meras actuaciones.
573
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
1.- Otros procedimientos regulados en la Ley General Tributaria.
1.1.- Los procedimientos especiales. Su posible aplicacin por los

rganos de gestin.
A pesar de que bajo la rbrica de procedimientos de gestin, no se

contienen otros, a excepcin de los desarrollados por el reglamento, que veremos
a continuacin, ocurre en la prctica que, en secciones o captulos regulados para
otros rganos, sin embargo se prev la intervencin de los rganos gestores.
Debido a que estos son el objeto de nuestro trabajo, queremos precisar el mayor
nmero de procedimientos en los que los mismos, segn la regulacin, pueden
intervenir o se plantea la posibilidad de que intervengan.
En relacin con estos procedimientos especiales se ha cuestionado si los

rganos de gestin, tal y como aparece regulado el artculo 53 LGT pueden
realizar actuaciones de estimacin indirecta1062. Y ello porque del contenido del
mismo se extraen potestades que no slo tienen atribuidas los rganos
1062
Artculo 53 LGT: 1. El mtodo de estimacin indirecta se aplicar cuando la Administracin

tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinacin completa de la base
imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentacin de declaraciones o presentacin de declaraciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparicin o destruccin, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o
de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
2. Las bases o rendimientos se determinarn mediante la aplicacin de cualquiera de los siguientes
medios o de varios de ellos conjuntamente:
a) Aplicacin de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilizacin de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de
las rentas, as como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el
respectivo sector econmico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares
que deban compararse en trminos tributarios.
c) Valoracin de las magnitudes, ndices, mdulos o datos que concurran en los respectivos
obligados tributarios, segn los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o
equivalentes.
3. Cuando resulte aplicable el mtodo de estimacin indirecta, se seguir el procedimiento previsto
en el artculo 158 de esta Ley.
574
inspectores sino tambin los gestores, as se ha afirmado: A nuestro modo de

ver resulta un error configurar la falta de declaracin como presupuesto
habilitante independiente para la aplicacin de la estimacin indirecta si no
concurre con alguna otra circunstancia, como el incumplimiento de los deberes
contables o la resistencia, excusa o negativa a la labor inspectora (). Admitirla
como causa independiente de la estimacin indirecta, como parece hacerlo la
nueva LGT, supone abrir la va de que los rganos de gestin tributaria puedan
aplicar de modo indiscriminado la estimacin indirecta, pues siempre ser
posible alegar que ante una falta de declaracin resulta completamente imposible
el conocimiento de la base imponible, sobre todo en los supuestos de
contribuyentes no obligados a la llevanza de contabilidad1063.
Ms all de las consideraciones que pudiramos hacer sobre un mtodo de

estimacin de bases cuya aplicacin es subsidiaria, tradicionalmente asignado a
los rganos de inspeccin, y que, en ocasiones, exige actuaciones que son
vetadas a los rganos gestores, es que la propia LGT realiza la asignacin
1063
Y en la misma lnea sigue la argumentacin de la siguiente forma: En este sentido, la LGT de

2003 no impide que los rganos de gestin acudan a la estimacin indirecta, lo que supone apartarse
de una lnea doctrinal que defiende la inadmisibilidad de la estimacin indirecta en manos de los
rganos de gestin. Aunque las competencias comprobadoras de los rganos de gestin
constituyan una suerte de comprobacin menor, la misma se caracteriza por su ausencia de
plenitud, pero no por la imposibilidad de acudir a instrumentos presuntivos, ya que el recurso a la
estimacin indirecta no resulta completamente descartada. Sin embargo, su presupuesto debe ser
algo ms que la mera ausencia de declaracin para que se cumpla la exigencia de subsidiariedad de
este rgimen. En concreto, se dice que la estimacin indirecta la aplicar la Administracin
(tributaria, se aadi en la tramitacin del Proyecto en el Congreso), lo que incluye a los rganos de
gestin. Y es que () la Ley 58/2003 extiende la posibilidad de aplicar la estimacin indirecta a los
supuestos en que se incumplan sustancialmente las obligaciones registrales, y no solo las contables.
Esta ltima circunstancia puede ser analizada fuera del mbito de la inspeccin tributaria, teniendo
en cuenta el art. 136.2 de la LGT de 2003 prev dentro de los procedimientos de gestin tributaria a
los procedimientos de comprobacin limitada, que incluyen el examen de registros y dems
documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de
carcter oficial con excepcin de la contabilidad mercantil; por tanto, a partir de estas previsiones,
los rganos de gestin podrn aplicar la estimacin indirecta sobre la base de la no declaracin e
incluso verificando el incumplimiento de obligaciones registrales no contables. GARCA NOVOA,
C. Captulo IV Elementos de cuantificacin de la obligacin tributaria en la obra colectiva La
nueva Ley, op.cit. Pgs. 232-234.
575
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
competencial del mismo. En efecto, mientras en el artculo 53 no se establece

nada en el artculo 158, que adems se incluye en el Capitulo IV de la Inspeccin
de los tributos del Ttulo II, se refiere directamente a la Inspeccin como la que
incoar dicho procedimiento. Por tanto, de la lectura directa y sencilla de la LGT
se puede concluir que es un procedimiento especfico de los rganos de
inspeccin1064, zanjando toda duda que pudiera surgir sobre el particular,
heredada, sin duda , de la LGT de 1963 en que no precisaba dicha competencia
con total claridad.
En conclusin, la estimacin indirecta no puede ser aplicada por los

rganos de gestin.
Por otro lado, no sera necesario que lo mencionramos pero igualmente

por aplicacin del artculo 159 la declaracin de conflicto en aplicacin de la
norma tampoco puede ser aplicada por estos rganos, siendo competencia
exclusiva de los rganos de gestin.
Junto ambos procedimientos de inspeccin, podra plantearse la aplicacin

de otros procedimientos regulados en el captulo V dedicado a la recaudacin. A
saber; Los procedimientos de declaracin de responsabilidad.
Los artculos 41 a 43 de la LGT regulan los supuestos de responsabilidad

en la LGT, distinguiendo entre la responsabilidad subsidiaria y la solidaria La
diferencia entre ambas es el momento en el que una tercera persona, el
responsable, va a tener que responder de una deuda tributaria del obligado
principal. Los responsables subsidiarios son aquellos a los que la Administracin
le podr reclamar la deuda una vez declarado fallido el deudor principal. Sin
1064
Posicin mayoritaria d ela doctrina pero por todos vid. ESEVERRI, E. Derecho Tributario,
op.cit. Pg. 200. o Vid. HUESCA BOBADILLA, R (coord.) Comentarios, op.cit. Pg.361.
576
embargo, el responsable solidario es aqul que responde de la obligacin

principal en cualquier momento posterior a la liquidacin o presentacin de la
autoliquidacin. Como se aprecia, sta ltima resulta ms gravosa ya que la
Administracin no tiene porqu dirigirse contra el obligado principal y esperar a
que el mismo se declare fallido, sino que puede hacerlo desde el momento de la
liquidacin. Por ello, la responsabilidad ser siempre subsidiaria (artculo 41.2
LGT), salvo que lo prevea un precepto legal1065. Para que la Administracin
pueda dirigirse a dichos responsables como establece el artculo 41.5 es necesario
para la exigencia del pago una actuacin administrativa, y por ello, la LGT, en su
lnea de separar las normas sustantivas de las procedimentales, en los artculos
174 a 176 recoge los procedimientos para dichas declaraciones.
Pues bien, al regular la declaracin de responsabilidad el artculo 174. 2

establece que si la misma se produce antes del vencimiento del perodo
voluntario de pago, la competencia para dictar dicha declaracin de
responsabilidad ser del rgano encargado de la liquidacin, y para el resto de
casos la competencia corresponder al rgano de recaudacin. Lgicamente, el
rgano encargado de la liquidacin normalmente ser un rgano gestor, por tanto
dichos rganos tiene potestad para la declaracin de responsabilidad. Ahora bien
, si tenemos en cuenta lo matizado acerca de las diferencias de ambas junto con
la precisin del artculo 176 por la que: Una vez declarados fallidos el deudor
principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administracin tributaria
dictar acto de declaracin de responsabilidad, que se notificar al responsable
subsidiario, hemos de concluir que los rganos de gestin slo podrn declarar
la responsabilidad solidaria, en tanto que la misma se produce antes del
vencimiento del periodo voluntario de pago. Para el resto de casos, dicha
1065
La propia LGT en sus artculos 42 y 43 determinan varios supuestos, pero no es nuestra

intencin en este apartado realizar un estudio exhaustivo de ambas sino simplemente mencionar la
posible intervencin de los rganos de gestin,. Un anlisis completo conllevara el examen de los
sujetos tributarios, lo cual excede los lmites de este trabajo.
577
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
declaracin ser realizada por los rganos de recaudacin, no en vano dicho

procedimiento se ubica en el captulo dedicado a los mismos.
Por tanto, concluimos que los rganos de gestin son competentes para
llevar a cabo el procedimiento de declaracin de responsabilidad solidaria.
1.2.- El procedimiento sancionador por los rganos de gestin. Breve

referencia.
Consideramos que nuestro trabajo no estara completo sin hacer una breve
referencia a la potestad sancionadora de los rganos de gestin. Ciertamente, ser
quiz ms habitual el ejercicio de la misma por los rganos de inspeccin pero
an as si hemos afirmado contemplar todos los procedimientos que pueden ser
llevados a cabo por los rganos de gestin, y ello provoca que sea obligada la
referencia al mismo.
Lgicamente, no se trata de aplicacin de los tributos en s, sino de

procedimientos que pueden nacer de ella, y, por tanto, pueden ser aplicados por
los rganos que llevan dicha aplicacin, es decir, los rganos gestores, o
inspectores en su caso. Por ello, pretendemos realizar una simple presentacin de
dicha posibilidad y de la regulacin del procedimiento que se llevara cabo, ahora
bien, si nimo de exhaustividad puesto que entendemos que su anlisis
exhaustivo podra dar lugar a otro trabajo de similares caractersticas al que
estamos realizando.
La potestad sancionadora es una manifestacin del ius puniendi del Estado

por la cual se reprimen ciertas conductas ilcitas del obligado tributario por
578
medio de una sancin. Ciertamente no es una potestad tpica administrativa pero

la Constitucin Espaola por medio del artculo 25 ha venido a admitir dicha
potestad administrativa sancionadora1066. La misma, como recuerdan los artculos
178 a 180 de la LGT, se rige por los principios de
proporcionalidad,
no concurrencia, responsabilidad
legalidad, tipicidad,
e irretroactividad1067, y
como hemos mencionado se atribuye a la Administracin Tributaria entre, la que

sin duda, se encuentran los rganos de gestin.
La competencia para la imposicin de sanciones aparece regulada en el

artculo 211.5 de la LGT que en sus apartados c) y d) establece la misma para los
rganos competentes para el reconocimiento del beneficio o incentivo, cuando
consistan en la prdida del derecho a aplicar del mismo, o los que lo son para
liquidar, respectivamente, adems de sealar al inmediatamente superior de la
unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.
Por su parte el artculo 20.1 del Reglamento General del Rgimen Sancionador
Tributario1068 recoge que la competencia para el procedimiento sancionador
ser la misma que la del procedimiento de aplicacin de los tributos del que
derive, y adems en su apartado segundo regula los supuestos de cambio de
adscripcin o domicilio cuando dicho procedimiento sea llevado por gestin y
dicho cambio se produzca con posterioridad a la terminacin del procedimiento
de aplicacin de los tributos realizado1069.Ciertamente, la regulacin no establece
1066
En concreto, el artculo 25. 3 CE recoge: La Administracin civil no podr imponer sanciones

que, directa o subsidiariamente, impliquen privacin de libertad. Por tanto, a sensu contrario, se
admite la posibilidad de establecimiento de sanciones de otro tipo por la Administracin civil, por
tanto tributaria.
1067
Como se aprecia de su lectura el legislador acoge principios rectores del orden penal que van a
regir con igualdad de condiciones en el ejercicio de este derecho punitivo por la Administracin.
1068
Aprobado por R.D. 2063/2004, de 15 octubre. En adelante RGRST.
1069
Artculo 20.2 RGRST: En el mbito de una misma Administracin tributaria, el cambio

adscripcin o la comunicacin a aqulla de un cambio de domicilio con posterioridad a
terminacin de un procedimiento de aplicacin de los tributos distinto del procedimiento
inspeccin o de recaudacin, excepcin hecha de los procedimientos de gestin en materia
de
la
de
de
579
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
con claridad la competencia de los mismos. Pero de estas manifestaciones del

articulado comentadas, junto con el hecho de la previsin de la posibilidad del
inicio del procedimiento sancionador en varios de los procedimientos de
aplicacin de los tributos por estos rganos de gestin, nos pueden llevar a
concluir que: Los rganos de gestin son competentes para llevar a cabo un
procedimiento sancionador.
Por ello, sin nimo de exhaustividad realizaremos un somero anlisis de

dicho procedimiento incidiendo en las cuestiones ms destacadas del mismo. En
primer lugar nos adherimos al concepto del mismo planteado por la doctrina por
el cul
el procedimiento sancionador tributario comprende todas aquellas
actuaciones administrativas que posibilitan el ejercicio de la potestad

sancionadora, permitiendo detectar comportamientos antijurdicos de los
obligados tributarios, calificarlos en funcin de los diferentes tipos de
infracciones establecidas legalmente y determinar la sancin proporcionada con
los ilcitos previamente calificados1070.
Antes de comenzar con el anlisis del procedimiento hemos de sealar la

importancia que algunos casos podran tener los rganos de gestin ya que las
actuaciones sancionadoras se basarn, en las que con carcter previo se hayan
aduanas o de impuestos especiales, producir los siguientes efectos en relacin con la competencia
de los rganos administrativos en el procedimiento sancionador:
a) El cambio de adscripcin del obligado tributario a otra dependencia o unidad determinar que la
competencia para el inicio o continuacin del procedimiento sancionador corresponda al rgano
competente segn la nueva adscripcin a partir de la fecha en que se dicte el acuerdo de cambio de
adscripcin.
b) La comunicacin a la Administracin tributaria del cambio de domicilio fiscal determinar que
la competencia para el inicio o continuacin del procedimiento sancionador corresponda al rgano
competente segn el nuevo domicilio. Dicho cambio producir este efecto en el plazo de un mes
desde la presentacin de la comunicacin. No obstante, si durante dicho plazo la Administracin
tributaria inicia un procedimiento de comprobacin de la procedencia del cambio de domicilio, no
se alterar la competencia del rgano en tanto no se resuelva dicho procedimiento.
1070
580
realizado en el mbito de una regularizacin. Por tanto, conocidas las

competencias comprobadoras de estos rganos, su trabajo puede ser de vital
importancia. Ahora bien, la LGT, atiende por fin a los reclamos de la doctrina, y
establece la separacin de los procedimiento, por la cul las sancin no se podr
incluir en el procedimiento de aplicacin de los tributos sino que se realizaran
ambos procedimientos separadamente (artculo 208 LGT). Si bien en el mismo
precepto se permite una quiebra a la exigencia general de los procedimientos al
recogerse dicha separacin salvo renuncia del obligado, en cuyo caso se
tramitar conjuntamente. Por tanto, se podra disponer de lo trmites de este
procedimiento sancionador en el seno de uno de aplicacin de los tributos cuando
el obligado tributario as lo decida1071. Ciertamente, esta posibilidad,
enmascarada bajo la voluntad del propio sujeto infractor, supone una quiebra a la
separacin de procedimientos y una vuelta a la anterior situacin tan criticada
por la doctrina de aplicacin conjunta de los procedimientos1072.
1071
Ello para el mbito de los rganos gestores ya que para los rganos inspectores tambin se prev
la supresin de esta separacin para los supuestos de actas con acuerdo.
1072
Es una reclamacin comn en la doctrina la exigencia de la separacin de los procedimientos;

sirva por todos una de las razones, a nuestro juicio, de mayor importancia para argumentar la
necesidad de dicha separacin: esta es el derecho de todo acusado de un delito o infraccin de no
autoincriminarse, de no declarar contra s mismo. As como la Administracin tiene derecho a exigir
que el obligado tributario declare los hechos imponibles y dems hechos con relevancia tributaria
con el fin de hacer efectivo su derecho de crdito tributario, no puede exigir a nadie que declare
haber realizado hechos sancionables. SIMN ACOSTA, E La potestad sancionadora en la obra
colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley, op.cit. Pg. 781. Sin embargo, hay quin
no se muestra tan crtico y cree que existen unas garantas por encima de dicha separacin: la
consecuencia de esta renuncia ser que la sancin se imponga en le mismo procedimiento de
aplicacin de los tributos, sin que resulten de aplicacin las normas especiales sobre el
procedimiento sancionador-particularmente las relativas a la duracin del plazo para resolver-,
aunque esta afirmacin no puede tampoco llevarnos a pensar que desaparece del sujeto infractor
cualquier proteccin o garanta del rgimen sancionador, pues los derechos fundamentales que
conforman el status del sujeto infractor sern los mismos; presuncin de inocencia, derecho a no
confesarse culpable, aun proceso con todas las garantas, a que no se produzca indefensin(art.24
CE). HUESCA BOBADILLA, R (coord.) Comentarios, op.cit. Pg.1358-1359. Cuestin que no
discutimos pero cuya aplicacin nos parece ms difcil que si se recoge la separacin que provocar
mayores y mejores garantas.
581
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
El procedimiento sancionador separado, que ser el que se sustanciar en

la mayora de los casos, aparece regulado en la LGT en los artculos 207 a 211 en
el Captulo IV del Titulo IV dedicado a la Potestad sancionadora y en los
artculos 22 a 30 del RGRST Captulo III rubricado Procedimiento
sancionador. Dicha regulacin no se presenta demasiado extensa puesto que
sigue y se remite en lneas generales a la regulacin del procedimiento
administrativo sancionador general como declara el artculo 207.2 LGT1073.
Como cualquier procedimiento administrativo el mismo se desarrolla en

varias fases, a saber; iniciacin, instruccin y terminacin. En las mismas se
establecen, en ocasiones especialidades del procedimiento inspector, pero debido
al objeto de nuestra tesis, presentaremos a continuacin el desarrollo del mismo
en exclusiva por los rganos de gestin.
El inicio se produce de oficio (artculo 209 LGT) mediante notificacin

del acuerdo del rgano competente1074, en el que segn el artculo 22 RGRST
debe sealarse:
a) Identificacin de la persona o entidad presuntamente responsable.

b) Conducta que motiva la incoacin del procedimiento, su posible
calificacin y las sanciones que pudieran corresponder.
1073
Aunque ha sido criticada por la doctrina: hasta qu punto es realmente necesario regular un
procedimiento sancionador tributario como algo distinto de los procedimientos sancionadores
administrativos generales, en la medida que, salvo ciertas especialidades derivadas de que
normalmente dichos procedimientos sancionadores tributarios se incoan a raz de otro procedimiento
tributario de aplicacin de los tributos, no parece que la autonoma del tributario deba llevarse al
extremo de regular completamente todos los procedimientos propios al margen del procedimiento
sancionador general. Francamente no entendemos este empeo de diversificacin entre el mbito
tributario y el resto de los supuestos de actividad administrativa, en todas las facetas posibles, sobre
todo cuando la mayor parte de las relaciones del ciudadano con la Administracin se residencia en
materia tributaria. HUESCA BOBADILLA, R (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 1355.
1074
Para Inspeccin se establecen normas especficas e el propio artculo 20.3 y 25 del RGRST.
582
c) rgano competente para la resolucin del procedimiento e

identificacin del instructor.
d) Indicacin del derecho a formular alegaciones y a la audiencia en el
procedimiento, as como del momento y plazos para su ejercicio.
Respecto a esta iniciacin por los rganos de gestin, es necesario

destacar la previsin relacionada con el factor tiempo del artculo 209.2 por la
cual cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de la
presentacin de una declaracin tributaria, o tras un procedimiento de
comprobacin o de inspeccin, no podr iniciarse una vez transcurridos tres
meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la
correspondiente liquidacin tributaria. Como puede apreciarse no se realiza
mencin al procedimiento de devolucin, pero es que, como se deduce de su
regulacin analizada, en el caso de que se trate de una solicitud indebida de un
devolucin y tener que cambiarse el importe de la devolucin ello tendr que
hacerse por otro procedimiento distinto1075.
Por ltimo, por lo que concierne al nmero de procedimientos

sancionadores a tramitar, se iniciarn, en virtud del apartado cuarto del artculo
22 del RGRST, tantos procedimientos sancionadores como propuestas de
liquidacin se hayan dictado o actas de inspeccin se hayan incoado, sin
perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de
infraccin que se pongan de manifiesto durante el procedimiento y que no
impliquen liquidacin. Ello, no obstante, cuando exista identidad en los motivos
o circunstancias que determinen la apreciacin de varias infracciones podrn
1075
Si recordamos el artculo 127 LGT establece: El procedimiento de devolucin terminar por el

acuerdo en el que se reconozca la devolucin solicitada, por caducidad en los trminos del apartado
3 del artculo 104 de esta Ley o por el inicio de un procedimiento de verificacin de datos, de
comprobacin limitada o de inspeccin. Por tanto, cuando no procede devolucin y por tanto es
necesario realizar alguna actuacin de cotejo o comprobacin se iniciar un procedimiento de
verificacin de datos o comprobacin limitada cuyo resultado puede provocar la iniciacin de un
procedimiento sancionador.
583
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
acumularse la iniciacin (e instruccin) de los distintos procedimientos, aunque,

eso s, deber dictarse siempre una resolucin individualizada por cada una de
ellas.
La fase de instruccin servir para ir formando la voluntad del rgano

encargado de dictar resolucin. Se determina como rgano competente el que se
estime en la normativa de organizacin aplicable (artculo 23.1 RGRST) que si
bien para los supuestos de inspeccin queda regulado en el artculo 25 del propio
reglamento entendemos que para el caso de los rganos de gestin sern
aplicables las normas de competencia mencionadas del artculo 20 del
reglamento, es decir, lo instruir el rgano de gestin salvo que se de el cambio
de domicilio o adscripcin, aunque , como hemos matizado, la claridad no es
precisamente la caracterstica de la regulacin de la competencia para este
procedimiento.
El rgano al que se le haya encomendado la instruccin practicar de

oficio, por mandato imperativo de la LGT, cuantas actuaciones resulten
necesarias para determinar la existencia de infracciones susceptibles de sancin,
entre las cuales, como prevn Ley y Reglamento en sus artculos 210.2 y 23.3
respectivamente, se encuentra la obligacin de incorporar formalmente las
pruebas, declaraciones e informes necesarios para su resolucin, as como Los
datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de
los procedimientos de aplicacin de los tributos regulados en el ttulo III de esta
Ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador. A su
vez prev el artculo 23.4 del reglamento que en cualquier momento anterior a la
propuesta de resolucin los interesados podrn presentar las alegaciones que
consideren oportunas, garantizando as su derecho de prueba y audiencia.
584
Concluidas las actuaciones1076, el instructor formular una propuesta de

resolucin que ser notificada al interesado, concedindole un plazo de quince
das para la puesta de manifiesto del expediente y para que alegue cuanto
considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que
estime pertinentes. En dicha propuesta se recogern de forma motivada, en los
trminos del artculo. 210.4 de la LGT, los hechos, su calificacin jurdica y
la infraccin que aqullos puedan constituir o la declaracin, en su caso, de
inexistencia de infraccin o responsabilidad.
El obligado tributario podr, como recoge el artculo 23.5, no formular

alegaciones en cuyo caso se elevar la propuesta de resolucin al rgano
competente para resolver; o formularlas en cuyo supuesto el rgano instructor
remitir al rgano competente para imponer la sancin la propuesta de
resolucin que estime procedente a la vista de las alegaciones presentadas, junto
con la documentacin que obre en el expediente.
Por ltimo el artculo 210.5 regula lo que lo que ESEVERRI ha

denominado como una perversin del sistema1077. Se trata del procedimiento
sancionador abreviado, que segn establece este artculo: Cuando al tiempo de
iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del rgano
competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de
imposicin de sancin, sta se incorporar al acuerdo de iniciacin. Dicho
acuerdo se notificar al interesado, indicndole la puesta de manifiesto del
expediente y concedindole un plazo de 15 das para que alegue cuanto
considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que
estime oportunos. Y completa el reglamento en su artculo 23.6 que se le
1076
Para el caso de los rganos inspectores antes de dicha conclusin se permite en base al artculo
210.3 y su remisin al 146, ambos de la LGT, la posibilidad de adoptar medidas cautelares.
1077
Vid. ESEVERRI, E. Derecho Tributario, op.cit. Pg. 466.
585
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
advertir expresamente que en el caso de no aportar nuevos elementos de prueba

ni alegaciones, podr dictarse la resolucin de acuerdo con la propuesta que se le
notifica.
El procedimiento podr terminar por resolucin o por caducidad, segn

establece el artculo 211. Ahora bien para los casos en que el rgano competente
rectifique la propuesta de resolucin1078 se volver a notificar dicha propuesta al
interesado el cul tendr un plazo de 10 das para formular alegaciones desde el
da siguiente a la notificacin.
Si no hay tal rectificacin, en plazo de seis meses contados desde la

comunicacin del inicio del procedimiento el rgano competente deber resolver,
y, como ocurra en las normas generales de los procedimientos de aplicacin de
los tributos, a estos efectos se cumple el plazo con el primer intento de
notificacin. De hecho, el propio artculo 211.2 se remite al 104 de la LGT.
Dicha resolucin ser notificada al obligado tributario1079.
1078
Ello est previsto por el artculo 24.2 RGRST y las circunstancias que lo podrn provocar sern:
a) Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen
considerado como no sancionables.
b) Cuando se modifique la tipificacin de la conducta sancionable.
c) Cuando se cambie la calificacin de una infraccin de leve a grave o muy grave, o de grave a
muy grave.
1079
Al contenido de la misma dedica la regulacin dos artculos: Por su parte el 211.3 LGT establece
que: La resolucin expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendr la
fijacin de los hechos, la valoracin de las pruebas practicadas, la determinacin de la infraccin
cometida, la identificacin de la persona o entidad infractora y la cuantificacin de la sancin que
se impone, con indicacin de los criterios de graduacin de la misma y de la reduccin que proceda
de acuerdo con lo previsto en el artculo 188 de esta Ley. En su caso, contendr la declaracin de
inexistencia de infraccin o responsabilidad. Y el artculo 24. 3 tambin precisa :La resolucin se
notificar a los interesados. En la notificacin tambin deber hacerse mencin a:
a) Los medios de impugnacin que pueden ser ejercitados, plazos y rganos ante los que habrn de
ser interpuestos.
b) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecho el importe de la sancin impuesta.
c) Las circunstancias cuya concurrencia determinar la exigencia del importe de las reducciones
practicadas en las sanciones.
d) La no exigencia de intereses de demora en los casos de suspensin de la ejecucin de sanciones
por la interposicin en tiempo y forma de un recurso o reclamacin administrativa contra ellas.
586
Como establece al artculo 211.4 LGT transcurrido dicho plazo se

producir la caducidad la cual podr dictarse de oficio o instancia del interesado.
La declaracin de caducidad ordenar el archivo de las actuaciones e impedir la
iniciacin de un nuevo procedimiento sancionador incluso aunque no hubiese
prescrito la accin sancionadora, tal y como prev expresamente el prrafo
segundo del apartado cuarto del artculo. 211 de la LGT1080.
En nuestro mbito de estudio hemos de tener en cuenta la previsin ya

estudiada que recoge el proyecto de reglamento de aplicacin de los tributos que
puede significar otra forma de terminacin del mismo. Si recordamos el artculo
106.3 del mismo en su prrafo segundo establece: Si se hubiese iniciado un
procedimiento sancionador como consecuencia de un procedimiento de
aplicacin de los tributos y este ltimo finalizase como consecuencia del inicio
de otro procedimiento de aplicacin de los tributos, el procedimiento
sancionador terminar mediante resolucin expresa en la que se declarar dicha
circunstancia, sin perjuicio de que posteriormente se pueda iniciar un nuevo
procedimiento sancionador derivado del procedimiento de aplicacin de los
tributos iniciado con posterioridad. Este artculo aade adems que, en este
supuesto, las actuaciones que se hubieran realizado en el curso del procedimiento
sancionador fallido, as como los documentos y elementos de prueba obtenidos
e) Cuando la resolucin fuese susceptible de impugnacin en va contencioso-administrativa, se
informar de que, en caso de solicitarse la suspensin, sta se mantendr hasta que el rgano
judicial se pronuncie sobre la solicitud, siempre que el interesado cumpla los requisitos del artculo
29.2 de este Reglamento.
1080
Esta regulacin constituye una importante novedad, ya que, de acuerdo con lo dispuesto en el
artculo. 36 del derogado RD 1930/1998, el procedimiento sancionador haba de finalizar en el plazo
de seis meses desde la notificacin de su iniciacin, pero, una vez transcurrido dicho plazo era
posible iniciar su cmputo de nuevo siempre que la infraccin no hubiese prescrito. Igualmente,
como hemos analizado, en todos los procedimientos de aplicacin de los tributos caduca la accin
pero no caduca el procedimiento. Si bien las especiales caractersticas de este procedimiento
sancionador as lo requieren. Siendo esta nuestra opinin ello no quita que comentemos que esta
regulacin va incluso ms all que la propia ley administrativa (LRJAP-PAC) que como efecto de la
caducidad apunta la no interrupcin del plazo de prescripcin, pero no prev la caducidad en el
propio procedimiento.
587
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
en dicho procedimiento, conservarn su validez y eficacia en un posterior

procedimiento sancionador. Por tanto, de aprobarse el proyecto de reglamento
existira otra forma de terminacin de dicho procedimiento sancionador
especfica en el mbito de la aplicacin de los tributos que adems supondra una
excepcin al artculo 211.4, ya que en estos casos la caducidad de nuevo es en la
accin y no en le procedimiento, como es la regla general para el mbito
sancionador.
Por ltimo, encontramos una cuestin no resuelta en relacin con los

procedimientos de aplicacin de los tributos y el procedimiento sancionador.
Como sabemos el artculo 140.2 contempla la posibilidad de que el obligado
tributario en el seno de un procedimiento de comprobacin limitada preste su
conformidad a la propuesta de liquidacin1081. En ese caso, entendimos que
debiera aplicarse la reduccin prevista del 30 por ciento para los casos de la
conformidad del obligado tributario en el procedimiento inspector. Por ello
podramos platearnos que dicha conformidad se produjera en el procedimiento de
comprobacin limitada realizado por los rganos de gestin el cul, a su vez,
hubiera dado lugar al inicio de un procedimiento sancionador1082. Por tanto,
como consecuencia de ello, a ese por ciento podra aadrsele la reduccin del 25
por ciento de la sancin si, en concordancia, con el artculo 188. 3, se realiza el
1081
El artculo 140.2 establece que Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria
respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no
podrn ser impugnados salvo que pruebe que incurri en error de hecho.Como manifestamos al
estudiar la comprobacin limitada no existe ms regulacin sobre la conformidad que esta y por ello
entendimos que la misma, debiera tener las caractersticas de la prevista para inspeccin, si bien l no
existir las actas debiera manifestarse en el trmite de alegaciones por el obligado tributario.
1082
Articulo 211.1. segundo prrafo: Cuando en un procedimiento sancionador iniciado como

consecuencia de un procedimiento de inspeccin el interesado preste su conformidad a la propuesta
de resolucin, se entender dictada y notificada la resolucin por el rgano competente para
imponer la sancin, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar
desde la fecha en que dicha conformidad se manifest, sin necesidad de nueva notificacin expresa
al efecto, salvo que en dicho plazo el rgano competente para imponer la sancin notifique al
interesado acuerdo con alguno de los contenidos a los que se refieren los prrafos del apartado 3
del artculo 156 de esta Ley.
588
ingreso total del importe restante de dicha sancin en periodo voluntario sin
haber presentado la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago y no se
ha interpuesto recurso o reclamacin contra la liquidacin o la sancin. De esta
forma, los resultados del procedimiento de comprobacin limitada que iniciara
un procedimientos sancionador seran iguales que los de un procedimiento de
inspeccin , basndonos en las precisiones acerca de las mismas competencias
que entendemos tienen ambos rganos, gestin e inspeccin, sta sera la
solucin ms acorde con el principio de igualdad. A excepcin de las actas con
acuerdo que son exclusivas de inspeccin, pero cuyo efectos son muy similares,
en esto casos, a la conformidad y al pronto pago de la sancin1083.
Como ha quedado puesto de manifiesto, el papel de los rganos de gestin

tambin puede tener su importancia en el procedimiento sancionador. Toda vez
que hemos admitido la similitud de competencias entre gestin e inspeccin
delimitada por el alcance y medios de unas y otras, tiene su cierta lgica, que en
la consagracin de dichas facultades de los rganos gestores, tambin se prevea
la intervencin de los mismos en el procedimiento sancionador.
1083
Hemos de tener en cuanta que las actas con acuerdo no permite la reduccin del pronto pago ya
que se refunden ambas en una sola y se establece la misma en un 50%, mientras que en el caso de la
conformidad y pronto pago, posibilidad que podra no estar vetada a los rganos de gestin la
reduccin ser de una 47,5 % (30% ms 25% del resto), por tanto el agravio comparativo no ser
demasiado amplio.
589
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
2.- La remisin a otros procedimientos del artculo 123.2 de la Ley

General Tributaria. Su futura regulacin reglamentaria.
La Ley, como hemos mencionado en numerosas ocasiones, tiene un

marcado carcter reglamentista y de ah, que, como hemos mostrado en los
captulo anteriores, podamos afirmar que prcticamente todo los relacionado con
cuestiones procedimentales aparece regulado en la misma. Ahora bien, al
enumerar los procedimientos que podran llevar a cabo lo rganos de gestin, en
su artculo 123. 2 se remite a la posible regulacin reglamentaria de nuevos no
establecidos en la LGT. Una primera lectura del citado artculo podra
provocarnos cierta perplejidad, ya que, es cierto que parece que en la LGT est
regulado absolutamente todo. Y ello es cierto, puesto que quedan precisadas
todas las normas generales de los procedimientos, y a pesar de los anuncios del
legislador de establecer unas lneas generales para as remitirse a LRJAP-PAC y
al desarrollo reglamentario, como ha quedado demostrado, la Ley desciende al
detalle en la regulacin tanto general como particular de los procedimientos.
Dejando, aparentemente, poco mbito de actuacin al reglamento.
Pues bien, sin que necesariamente suscribamos la opcin adoptada por el

legislador, nos encontramos con un proyecto de reglamento considerablemente
amplio, con reiteraciones de la ley innecesarias y, en algunos casos, con
remisiones faltas de la claridad que debiera. Y, en esta lnea en su articulado
recoge un gran nmero de procedimientos,
que podramos denominar
menores, no porque su importancia lo sea, ya que facilitan y fundamentan, en

muchas ocasiones, las funciones de gestin tributaria, sino porque en s, no
conllevan, en la mayora de los casos, actuaciones de liquidacin, sino otro tipo
de la mismas ms bien orientado al control de todo tipo de obligaciones
tributarias, desde la presentacin de autoliquidaciones, hasta la obligacin de
comunicar el cambio de domicilio fiscal, por ejemplo. De los procedimientos que
590
recoge el proyecto su Ttulo IV , algunos, ya vienen establecidos en la LGT, y

esta regulacin se dedica a detallar aspectos de los mismos, e incluso a repetir
cuestiones ya contempladas en el propio procedimiento al que va referido de la
LGT, o a las normas comunes de los procedimientos que tambin se establecen
en la Ley; otros, no pueden ser considerados realmente autnticos
procedimientos, sino ms bien actuaciones de los rganos de gestin ;y, por
ltimo, los menos, son autnticos procedimientos, si bien de tramitacin sencilla
y rutinaria por parte de la Administracin que, a nuestro juicio, correctamente, ha
querido recogerse, aunque quiz se haya hecho de una forma ms extensa, en
ocasiones, de la que consideramos acertada.
Las actuaciones y procedimientos de gestin tributaria1084 los recoge el
Ttulo IV del proyecto. El mismo est compuesto por dos captulos; El primero,
de disposiciones generales, que ya hemos analizado, referido a las declaraciones,
comunicaciones, autoliquidaciones y la posibilidad de que sean complementarias
o sustitutivas. El captulo II se titula Procedimientos generales en el mbito de
la gestin tributaria; contiene 10 secciones cada una de ellas dedicada a un
procedimiento en concreto, a excepcin de la sptima que recoge hasta otros
cinco bajo la rubrica Actuaciones y procedimientos de comprobacin de
obligaciones y de la segunda que divide al procedimiento para la rectificacin
de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de
devolucin, en dos diferenciados.
1084
Cmo ya precisamos con anterioridad el proyecto de reglamento corrige el error de la ley y

recoge el trmino procedimiento en plural, oyendo en este caso las precisiones de la doctrina
expuestas con anterioridad.
591
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
Si recordamos la clasificacin que se realiza en la exposicin de motivos

del proyecto de reglamento y que ha sido expuesta con anterioridad1085, el
legislador distingua entre los procedimientos de comprobacin, que seran los
analizados de verificacin de datos, comprobacin de valores y el de
comprobacin limitada; los que denomina de actuaciones y procedimientos de
comprobacin de obligaciones formales que aparecen regulados en la seccin
sptima, y que analizaremos en este epgrafe, y, por ltimo, los que no clasifica
especficamente y los contiene como generales, entre los que se encuentran los
regulados en la propia LGT; el procedimiento iniciado mediante declaracin, el
de devolucin , y otros que se regulan especficamente como son, el de ejecucin
de devoluciones tributarias, ya tratado, u otros como el de rectificacin de
autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de
devolucin, el de reconocimiento de beneficios fiscales, y, la cuenta corriente
tributaria, cuya verdadera naturaleza y novedoso contenido cuestionaremos a
continuacin.
Por tanto, aunque sin nimo de repetir el contenido ntegro del proyecto de
reglamento, vamos a realizar una breve presentacin de los siguientes
procedimientos a los que entendemos va referida dicha remisin del artculo
123.2 LGT al no estar contemplados como tales en la Ley General. Son: Los
procedimientos
de
rectificacin
de
autoliquidaciones,
declaraciones,
comunicaciones de datos o solicitudes de devolucin; de reconocimiento de

beneficios fiscales; la cuenta corriente tributaria; y los de comprobacin de
obligaciones formales que detallaremos en su momento.
1085
En el captulo octavo, segundo epgrafe, nos referimos a las distintas clasificaciones de los
procedimientos de gestin y entre ellas, se explic la adoptada por el legislador en el proyecto de
reglamento.
592
Procedimiento para la rectificacin de autoliquidaciones,
declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolucin. El

reglamento divide al mismo en dos:
o
Procedimiento
para
la
rectificacin
de
autoliquidaciones. Aparece regulado en la propia LGT en su

artculo 120 al tratar las autoliquidaciones, y se trata de un
mecanismo por el cual el obligado se dirige a la Administracin
instndole la rectificacin de una autoliquidacin presentada por el
mimo por estimar que perjudica de cualquier modo sus intereses.
Siguiendo el mandato del precepto 120.3 es el proyecto de
reglamento el que prev su regulacin completa en los artculos
125 a 128 inclusive. No obstante, la propia LGT establece la
obligacin de la Administracin, para aquellos caso en que como
resultado de ese procedimiento se origine una devolucin y
hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado, del
pago del inters de demora sin que el propio obligado lo solicite.
Igualmente, para los supuesto de devoluciones indebidas se remite
el legislador a la regulacin de los mimos procediendo, por tanto, el
abono del inters demora por el tiempo transcurrid desde que se
realizo dicho ingreso.
Como hemos mencionado, es el desarrollo reglamentario el
que regular todo el procedimiento. Del proyecto presentado en
relacin con su rgimen jurdico podemos sealar su inicio por
solicitud siempre y cuando se haya presentado la correspondiente
autoliquidacin, antes de la liquidacin1086,y cuando adems no se
1086
El artculo 125.3 del proyecto excepciona este requisito para el siguiente caso: Cuando la
Administracin tributaria haya practicado una liquidacin provisional, el obligado tributario podr
solicitar la rectificacin de su autoliquidacin nicamente si la liquidacin provisional ha sido
practicada modificando aqulla por motivo distinto del que origina la solicitud del obligado
tributario.
593
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
est tramitando sobre la misma ningn procedimiento de

comprobacin o investigacin. Dicha solicitud deber contener los
requisitos generales del artculo 90 del proyecto de reglamento1087
previstos para toda iniciacin a instancia de parte, junto los datos
que permitan identificar la autoliquidacin, si se solicita una
devolucin el medio por el que ha de realizarse sta, y la
documentacin que justifique dicha rectificacin. Iniciado por tanto
el procedimiento se tramita el mismo comprobando y examinando
los rganos de gestin los documentos, datos o antecedentes que
consideren necesarios, e incluso podrn efectuar requerimientos a
terceros o solicitar los informes que consideren. Se notificar la
propuesta de resolucin al obligado y se le concede un plazo de 15
das, contados a partir del da siguiente de la notificacin de la
apertura de dicho plazo1088, para realizar alegaciones, que de no ser
presentadas provocan la notificacin sin ms de la misma y el fin
del procedimiento, (artculo 126 del proyecto). La terminacin ser
la resolucin en la que se acepta o no la rectificacin, si ello
Se considerar que entre la solicitud de rectificacin y la liquidacin provisional concurre motivo

distinto, cuando la solicitud de rectificacin afecte a elementos de la obligacin tributaria que no
hayan sido regularizados mediante la liquidacin provisional.
1087
Exige este artculo 90 del proyecto de reglamento los siguientes datos:

a) Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa, nmero de identificacin fiscal del
obligado tributario y, en su caso, de la persona que le represente, as como el lugar que se seale a
efectos de notificaciones.
b) Hechos, razones y peticin en que se concrete la solicitud.
c) Lugar, fecha y firma del solicitante o acreditacin de la autenticidad de su voluntad expresada
por cualquier medio vlido en derecho.
d) rgano al que se dirige.
1088
Recordemos sobre el particular, como ya se ha puesto de manifiesto con ocasin de otros

procedimientos contemplados en el proyecto, y sirva para todos los que enunciamos en este epgrafe,
que el legislador opta por el criterio de cmputo de das del artculo 48 LRJAP-PAC .Mientras que
en la LGT en el artculo 104.1 se parte desde la fecha, en la regulacin de los procedimientos, ms
acorde con las normas administrativas, los plazos se cuentan a partir del da siguiente de dichas
notificaciones. Nos remitimos a lo expresado sobre el particular en el tratamiento de los distintos
procedimientos.
594
provoca una devolucin, dice el reglamento que se determinar el

titular del derecho a la devolucin el importe y los intereses,
lgicamente. El plazo, siguiendo las reglas generales, se establece
en seis meses. En caso de silencio este ser negativo; se entiende
desestimada la pretensin de rectificacin.
Como vemos nos
encontramos ante una regulacin de un procedimiento que no hace

sino contener las precisiones generales de la LGT aplicada a un
supuesto concreto. Desde luego muchas previsiones se podan
haber evitado, dejando tan slo las especficas como puede ser la
iniciacin y el contenido de la solicitud, o el establecimiento del
sentido del silencio que siempre proporciona mayores garantas
para el obligado. Por ltimo en relacin con este procedimiento, el
artculo 128 recoge los supuestos especiales de las retenciones,
ingresos a cuenta o cuotas irregularmente soportadas y realiza una
regulacin detallada y muy exhaustiva sobre el particular1089.
1089
Artculo 128 Proyecto de reglamento: 1.Cuando una autoliquidacin presentada hubiese dado
lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros
obligados tributarios, la legitimacin para solicitar la rectificacin, as como el derecho a obtener
su devolucin, se regular por lo dispuesto en el artculo 32 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo.
2 Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o
cuotas repercutidas podrn solicitar y obtener la devolucin de acuerdo con lo previsto en el
artculo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general
de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisin en
va administrativa. Para ello, podrn solicitar la rectificacin de la autoliquidacin en la que se
realiz el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artculo.
3. Cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Aadido, el
obligado tributario que efectu la repercusin podr optar por solicitar la rectificacin de su
autoliquidacin o por regularizar la situacin tributaria en los trminos previstos en el prrafo b)
del artculo 89.cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido.
4. Cuando la rectificacin de la autoliquidacin hubiese sido solicitada por el obligado tributario
que soport indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas, se aplicar lo
dispuesto en los artculos anteriores, con las siguientes especialidades:
a) La resolucin del procedimiento corresponder al rgano que segn la normativa de
organizacin especfica, fuera competente respecto del obligado tributario que present la
autoliquidacin cuya rectificacin se solicita.
En los Impuestos Especiales la resolucin del procedimiento corresponder al rgano que segn la
normativa de organizacin especfica fuera competente respecto del establecimiento del obligado
tributario que efectu la repercusin, excepto en el caso de centralizacin autorizada de los
595
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
Procedimiento para la rectificacin de declaraciones,
comunicaciones de datos y solicitudes de devolucin. Este

procedimiento, sin embargo, no est previsto como tal en la LGT.
Aunque ya hemos realizado algunas precisiones sobre el mimo,
simplemente recordaremos que se trata de un procedimiento
iniciado a instancia de parte por el cul el obligado cuando crea que
una declaracin, comunicacin o solicitud de devolucin ha
perjudicado su derecho podr instar a la Administracin para su
rectificacin. Al igual que ocurra en el procedimiento anterior ello
no podr hacerse cuando la Administracin haya practicado la
liquidacin provisional, salvo que concurra motivo distinto del que
origin la liquidacin, y ello, se producir, como ocurra con el
anterior procedimiento, cuando la solicitud de rectificacin afecte a
elementos de la obligacin tributaria que no hayan sido
ingresos en que ser competente el que, segn la normativa de organizacin especfica, corresponda
al obligado tributario que efectu la repercusin.
b) La solicitud podr hacerse desde que el acto de retencin, la detraccin del ingreso a cuenta o el
acto de repercusin haya sido comunicado fehacientemente al solicitante o, en su defecto, desde que
exista constancia de que este ha tenido conocimiento de ello, y antes de haber practicado la
Administracin tributaria liquidacin definitiva o, en su defecto, de haber prescrito el derecho de la
Administracin para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin o el derecho a
solicitar la devolucin del ingreso indebido.
Cuando la solicitud de rectificacin se presente antes de la finalizacin del plazo de declaracin en
que hubiera de presentarse la autoliquidacin cuya rectificacin se solicita, se considerar como
periodo de interrupcin justificada a efectos del cmputo del plazo para resolver el procedimiento,
el tiempo transcurrido desde la fecha de presentacin hasta la fecha de finalizacin de dicho plazo
de declaracin.
c) En la solicitud, adems de las circunstancias previstas en el del artculo 90.2 de este reglamento,
se harn constar el nombre y apellidos o razn social o denominacin completa y nmero de
identificacin fiscal del retenedor o persona o entidad que efectu el ingreso a cuenta repercutido o
del obligado tributario que efectu la repercusin.
La solicitud deber acompaarse de los documentos justificantes de la retencin, ingreso a cuenta o
repercusin indebidamente soportados.
d) En la tramitacin del procedimiento, se notificar la solicitud de rectificacin al retenedor o al
obligado tributario que efectu y repercuti el ingreso a cuenta o que efectu la repercusin, que
debern comparecer, dentro del plazo de 10 das contados a partir del da siguiente al de la
notificacin del requerimiento y aportar todos los documentos y antecedentes requeridos y cualquier
otro que estime oportuno.
Las actuaciones se pondrn de manifiesto, sucesivamente, al solicitante y al presentador de la
autoliquidacin, por periodos de 15 das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin de
la apertura de dichos plazos, para formular alegaciones y aportar las pruebas oportunas.
596
regularizados por la liquidacin. El procedimiento se inicia,

tramita, y termina de la misma forma que el de rectificacin de
autoliquidaciones, como se desprende de la remisin a su
regulacin del artculo 129.2 del proyecto.
En conclusin, la diferencia fundamental entre uno y otro

procedimiento es, que para el caso del primero, dicha solicitud de
rectificacin siempre conllevar una minoracin en el resultado a ingresar
de la autoliquidacin, o una mayor devolucin, ya que, como sabemos, en
el caso contrario se establece la obligacin de realizar autoliquidaciones
complementarias. Puede decirse que, en general, este procedimiento debe
valorar positivamente ya que permite al obligado poner en constancia de la
Administracin un determinado error que le perjudica sin tener que acudir
a un procedimiento de ingresos indebidos
o esperar a que la
Administracin inicie algn procedimiento.
Procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales.
Se trata de otro procedimiento iniciado a instancia de parte regulado por el

proyecto de reglamento en sus artculos 135 y 136. A pesar de que la
competencia para sustanciar el mismo viene atribuida por el artculo 135.1
al rgano competente, teniendo en cuenta en el lugar donde se regula
(procedimientos en el mbito de la gestin tributaria), y la competencia de
reconocimiento de los mismos establecida para los rganos de gestin en
el artculo 117.1 c), entendemos que, en principio, sern estos rganos los
encargados de dicho procedimiento1090. Presentada la solicitud, se
1090
Podramos plantearnos la competencia de los rganos de inspeccin, si bien entre las funciones
que cita el artculo 141.1, el apartado e) les atribuye la comprobacin del cumplimiento para que se
de los requisitos de estos, y, por tanto, no le atribuye su reconocimiento. Si bien, el supuesto k) deja
abierta la posibilidad a cualquier funcin que le puedan asignar las leyes o autoridades competentes,
entre las que, por qu no, podra estar sta. En cualquier caso, creemos que lo normal ser su
597
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
comprobarn los requisitos exigibles para la concesin de un beneficio

fiscal de acuerdo con los datos y documentos que se exijan en la
normativa reguladora del beneficio fiscal y los datos que declaren o
suministren terceras personas o que pueda obtener la Administracin
tributaria mediante requerimiento al propio obligado y a otros obligados
tributarios. Si la resolucin va a ser denegatoria deber notificarse una
propuesta de la misma al obligado tributario para que en el plazo de diez
das contado desde el da siguiente al recibimiento de la notificacin,
alegue lo que le convenga en derecho. El plazo de resolucin ser el que
establezca la normativa propia del beneficio fiscal y en su caso el de seis
meses. La resolucin que, en su caso, se produzca podr ser denegatoria o
estimatoria del beneficio fiscal en este caso, los efectos se producirn
desde el da que diga la normativa especfica o, de no existir sobre el
particular, desde el momento de la concesin1091. En caso de no existir
resolucin se entiende desestimada.
aplicacin por los rganos de gestin, salvo par supuestos que su reconocimiento exigiese la
utilizacin de unos medios que le sean vetadas, caso que por otra parte, no sern tan habituales.
1091
Dichos efectos vienen establecidos en el artculo 136 del proyecto de reglamento que contina
regulando: El reconocimiento de beneficios fiscales ser provisional cuando est condicionado
al cumplimiento de condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no
comprobados en el expediente. Su aplicacin estar condicionada a la concurrencia en todo
momento de las condiciones y requisitos previstos en la normativa aplicable.
2. Salvo disposicin expresa en contrario, una vez concedido un beneficio fiscal no ser preciso
reiterar la solicitud para su aplicacin en periodos futuros, salvo que se modifiquen las
circunstancias que justificaron su concesin o la normativa aplicable.
Los obligados tributarios debern comunicar al rgano que reconoci la procedencia del beneficio
fiscal cualquier modificacin relevante de las condiciones o requisitos exigibles para la aplicacin
del beneficio fiscal. Dicho rgano podr declarar, previa audiencia del obligado tributario por un
plazo de 10 das contados a partir del da siguiente al de la notificacin de la apertura de dicho
plazo, si procede o no la continuacin de la aplicacin del beneficio fiscal. De igual forma se
proceder cuando la Administracin tributaria conozca por cualquier medio la modificacin de las
condiciones o los requisitos para la aplicacin del beneficio fiscal.
3. El incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicacin del beneficio fiscal determinar
la prdida del derecho a su aplicacin desde el momento en que establezca la normativa especfica
o, en su defecto, desde que dicho incumplimiento se produzca, sin necesidad de declaracin
administrativa previa.
Tratndose de beneficios fiscales cuya aplicacin dependa de condiciones futuras, el
incumplimiento de estas obligar a la regularizacin del beneficio fiscal indebidamente aplicado
598
El proyecto de reglamento, en estos dos artculos, recoge un

procedimiento muy comn en las distintas figura tributaras; en efecto, en
la prctica de los impuestos se regulan numeroso beneficios fiscales cuya
aplicacin no es ope legis, sino de carcter rogado. De esta forma, el
proyecto, a nuestro juicio correctamente, se hace eco de un procedimiento
con una regulacin unitaria y coordinada para todos, a diferencia de lo que
ha venido ocurriendo hasta la actualidad en que han sido regulados cada
uno individualmente, que, sin duda, contribuye sobremanera, a la
seguridad jurdica de los obligados tributarios.
Cuenta corriente tributaria. A pesar de aparecer regulada en
el captulo dedicado a procedimientos de gestin tributaria, la mayora de

su regulacin en el proyecto (artculos 137-142) no responde a una
naturaleza procedimental, a excepcin del artculo en el que se regula el
procedimiento para la solicitud de la misma.
La cuenta corriente tributaria existe en la actualidad, y fue creada
por el Real decreto Real Decreto 1108/1999, de 25 de junio, en desarrollo
de la Disposicin Adicional Cuarta de la LDGC. La aplicacin de esta
figura encuentra su fundamento en la compensacin como forma de
extincin de las obligaciones regulada en el artculo 71 de la LGT, en
cuyo apartado tercereo se remite a desarrollo reglamentario para la
regulacin de la misma. La finalidad de la mismas, por tanto, consiste en
la extincin por compensacin de los crditos y deudas tributarias a los
que resulta de aplicacin el sistema, que un mismo sujeto pasivo tenga con
la Hacienda Pblica, los cuales cuando son objeto de anotacin dejan de
conforme a lo dispuesto en el artculo 122.2, prrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria.
2 Cuando la Administracin regularice la aplicacin de un beneficio fiscal de acuerdo con lo
dispuesto en el artculo 115.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deber
comunicar esta circunstancia al rgano que reconoci dicho beneficio fiscal.
599
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
ser exigibles individualizadamente, para integrarse en el saldo de la

cuenta, el cual es objeto de determinacin trimestral. En definitiva, se trata
de un mecanismo previsto por la Administracin tributaria para unos
obligados concretos1092, a travs de cul, y a peticin del obligado se
establece en una cuenta corriente la anotacin de crditos y deudas con la
Administracin tributaria producindose as, en su caso, la compensacin
entre unos y otros. Se podrn liquidar unos y otros para finalmente arrojar
un saldo que se determinar los 31 de marzo, 30 de junio, 30 de
septiembre y 31 de diciembre de cada ao. Dicho saldo ser notificado al
obligado quin posee un plazo de diez das para alegar y aportar lo que
considere oportuno. Transcurrido el plazo se dicta liquidacin provisional
y de resultar un saldo a devolver se ingresa por medio de transferencia
bancaria, y, si por el contrario, es a pagar el obligado deber de ingresarlo
de acuerdo con las normas sobre el particular establecidas en la LGT. El
mecanismo tambin prev la posibilidad de renuncia o de revocacin del
sistema por la propia Administracin1093. Todo, ello matiza el proyecto de
reglamento, como viene siendo habitual y no sabemos hasta que punto tan
necesario, sin perjuicio de las posibles comprobaciones o investigaciones
que se pudieran hacer.
1092
Segn el artculo 137.2 podrn solicitar la misma los siguientes sujetos:

a) Que ejerzan actividades empresariales o profesionales y que, como consecuencia de dicho
ejercicio, deban presentar peridicamente autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor
Aadido o autoliquidaciones por retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, de
actividades profesionales, agrcolas y ganaderas y de premios.
b) Que el importe de los crditos reconocidos durante el ejercicio inmediatamente anterior al de la
solicitud de la cuenta corriente sea equivalente, al menos, al 40 por ciento de las deudas tributarias
devengadas durante el mismo periodo de tiempo. A efectos de este clculo, nicamente se tendrn
en cuenta los crditos y las deudas tributarias a los que se refiere el artculo 128.
c) Que se encuentren al corriente de sus obligaciones tributarias.
Sobre este ltimo requisito nos remitimos a la propia regulacin del artculo 137.1 c) del proyecto
que especifica cuando se entiende un obligado al corriente de sus obligaciones tributarias.
1093
Para profundizar sobre dicho sistema vid. Artculos 138, 140, 141, y 142. Nuestra intencin ha
sido simplemente explicar el mecanismo sin repetir todo el contenido del reglamento, pero par el
estudio detallado de la misma nos remitimos a su regulacin.
600
El problema en relacin con la cuenta corriente tributaria se plantea

entorno a la competencia y naturaleza. Debido al contenido, ya explicado,
de la misma podramos afirmar que nos encontramos ante actuaciones
tpicas de recaudacin ms que de gestin propiamente dicha. Sin
embargo, el proyecto de reglamento incorpora su regulacin dentro de los
procedimientos de gestin, si bien no regula nada acerca de la
competencia que, en la actualidad, es establecida, por regla general, al
Delegado de la AEAT del domicilio del sujeto pasivo1094. Parece que el
proyecto pretende agilizar dicho procedimiento incluyndolo as dentro de
los de gestin
para que as sean estos lo encargados de admitir la
conclusin o no de un determinado sujeto pasivo en el sistema de cuenta

corriente tributaria. Y ah esta el quid de la cuestin el procedimiento que
si es de gestin y se encarga a la misma, es el de controlar si un
contribuyente cumple o no los requisitos para acceder a este mecanismo,
pero, entendemos, que el resto debiera de ser competencia de los rganos
de recaudacin. Por ello, quiz la ubicacin de la cuenta corriente
tributaria hubiera sido mejor en el Reglamento de Recaudacin, con
independencia de estas facultades de control de los rganos gestores.
Podemos afirmara, por tanto, que se trata de un mecanismo hbrido que
combina funciones gestoras y recaudadoras.
El artculo 139 del proyecto de reglamento prev el procedimiento
para la inclusin en el sistema de cuenta corriente en materia tributaria,
1094
Por el contrario, el artculo 5 del Real Decreto 1108/1999,de 25 de junio, vigente en la

actualidad establece la competencia:
Artculo 5. rganos competentes.
1. Con carcter general, ser rgano competente para resolver el procedimiento para acogerse al
sistema de cuenta corriente en materia tributaria el Delegado de la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria del domicilio fiscal del sujeto pasivo.
2. Para los sujetos pasivos adscritos a las Dependencias Regionales de Inspeccin, de Recaudacin
o de Aduanas e Impuestos Especiales, ser rgano competente para resolver el procedimiento el
Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria de su domicilio fiscal.
3. Para los sujetos pasivos adscritos a la Oficina Nacional de Inspeccin, ser rgano competente
para resolver el procedimiento el Jefe de dicha oficina.
601
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
que es, segn lo afirmado, el propiamente gestor. Dicho procedimiento es

bien sencillo; Se inicia mediante solicitud del obligado tributario en un
impreso normalizado que se aprobar por Orden del Ministros de
Economa y Hacienda, en el mes de octubre del ao natural inmediato
anterior a aqul en el que el sistema de cuenta corriente deba surtir
efectos, y en el lugar que la citada orden determine. Recibida la solicitud
la Administracin deber dictar resolucin en el plazo de tres meses. Para
los casos en que dicha resolucin vaya a ser denegatoria se notificar una
propuesta de resolucin para que el obligado tributario en plazo de 15
das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin de dicha
propuesta, realice las alegaciones que estime oportunas. Sin embargo, en
el caso de que la resolucin conceda la admisin en el sistema la
notificacin se har directamente de la resolucin estimatoria. Si
transcurrido el plazo para resolver o llegado el primer da del ao natural
para el que se hubieses solicitado dicha cuenta no hubiere resolucin, se
entender desestimada dicha peticin. En cuanto al momento a partir de la
cual surtir efectos la resolucin el apartado 4 de este artculo 139 del
proyecto seala: a partir del primer da del ao natural para el que el
obligado tributario hubiese solicitado acogerse al sistema o, en caso de
que la resolucin se produzca en fecha posterior, a partir del da en que
se acuerde la misma.
Actuaciones
procedimiento
de
comprobacin
de
obligaciones formales. Bajo esta rbrica de la seccin sptima del captulo

II del proyecto de reglamento se recogen una variedad de actuaciones,
bsicamente para controlar el cumplimiento de las obligaciones
formales1095. Sin perjuicio del anlisis de cada una de las subsecciones del
1095
La citada seccin del proyecto de reglamento se estructura de la siguiente forma: (artculos 143 a
155)
Seccin sptima. Actuaciones y procedimiento de comprobacin de obligaciones formales.
602
mismo que realizaremos a continuacin, hemos de precisar que en la

mayora de ellas lo que se recoge es una potestad de los rganos de
gestin que se pueden materializar a travs de unas determinadas
actuaciones
que,
en
ocasiones,
podrn
conllevar
un
sencillo
procedimiento, que hemos calificado al comienzo del captulo como

menores en tanto en cuanto no conllevan funciones de liquidacin por
parte de los rganos encargados de ello. Estos procedimientos son:
El control censal. El artculo 143 del proyecto recoge
una serie de actuaciones que realizar la Administracin para

controlar a las declaraciones censales de alta, modificacin y baja,
dentro del mbito de sus funciones, que como vimos, recoge el
artculo 117 de la LGT. Igualmente, el artculo 145 recoge los
supuestos en los cuales la Administracin, sin necesidad de
ninguna procedimiento podr realizar rectificaciones de la situacin
censal1096 si bien como exigen las garantas mnimas de nuestro
Subseccin primera. Actuaciones y procedimientos de control censal.

Subseccin segunda. Actuaciones de comprobacin del domicilio fiscal.
Subseccin tercera. Actuaciones de comprobacin del nmero de identificacin fiscal.
Subseccin cuarta. Actuaciones de control de presentacin de declaraciones.
Subseccin quinta. Actuaciones de control de otras obligaciones formales.
1096
Artculo 145.1 del proyecto de reglamento: a) Cuando as se derive de actuaciones o

procedimientos de aplicacin de los tributos en los que haya sido parte el propio obligado tributario
y en los que se hayan realizado actuaciones de control censal, siempre que en dicha rectificacin no
sean tenidos en cuenta otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que los constatados en dichos
procedimientos.
b) Cuando las personas o entidades a las que se haya asignado un nmero de identificacin fiscal
provisional no aporten en el plazo de tres meses, contados a partir del da siguiente al de la
notificacin del requerimiento, la documentacin necesaria para obtener el nmero de
identificacin fiscal definitivo, salvo que en dicho plazo justifiquen debidamente la imposibilidad de
su aportacin, la Administracin tributaria podr darles de baja en los Registros de operadores
intracomunitarios y de exportadores y otros operadores econmicos en rgimen comercial.
c) Cuando concurran los supuestos regulados en el artculo 131.1 del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
d) Cuando el obligado tributario tuviera pendientes notificaciones con antigedad superior a un ao
y hubiera resultado desconocido en la notificacin de cualquier actuacin de aplicacin de los
tributos, o se hubieran dado de baja deudas por insolvencia durante tres periodos impositivos o de
603
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
ordenamiento jurdico la modificacin efectuada conforme a lo

dispuesto en el apartado anterior deber ser comunicada al
obligado tributario, salvo que tuviera pendientes notificaciones con
antigedad superior a un ao y hubiera resultado desconocido en
la notificacin de cualquier actuacin realizada en aplicacin de
los tributos. Para el resto de supuesto se establece un
procedimiento en el artculo 145, cuya iniciacin se produce por
requerimiento de la Administracin al obligado tributario para que
aclare alguna discrepancia observada en relacin con su
declaracin censal o mediante la notificacin de la propuesta de
resolucin cuando estime la Administracin que cuenta con los
datos suficientes. Especficamente se prev el plazo de un mes para
iniciar el mismo en los supuestos en los que se vaya a acordar la
baja cautelar cuando los hechos que han llevado a esta
determinacin no sean fruto de un procedimiento de aplicacin de
los tributos. En relacin con la tramitacin del mismo la regulacin
no presenta ninguna novedad; se permite a la Administracin
realizar funciones que ya tiene asignadas por la propia LGT, se
recuerda al obligado que de no estar de acuerdo con los datos
suministrados por terceros le asiste la potestad del artculo 108.4
por la que puede pedir a la Administracin el contraste de los
mismos, y se concreta el plazo para las alegaciones en diez das
desde el da siguiente a la fecha de notificacin de la propuesta de
resolucin. Como todos los procedimiento, terminar por
resolucin en que se modifiquen los datos con la debida
motivacin, que tambin viene exigida por la propia LGT; por
subsanacin de la discrepancia; por caducidad; o, por el inicio de
liquidacin, se podr acordar la baja en los Registros de operadores intracomunitarios y de

exportadores y otros operadores econmicos en rgimen comercial.
604
un procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin que

incluya el objeto de ste.
El proyecto de reglamento pretende recoger en su regulacin
un procedimiento pensado para impuestos gestionados por medio
de matrcula, padrn o censo, cuya especificidad quiz ha movido a
los redactores del mismo a incluirlo en este futuro desarrollo
reglamentario. Adems, los Impuesto ms importantes gestionados
por este mecanismo son el Impuesto Sobre Bienes Inmuebles, el
Impuesto sobre Actividades Econmicas y el Impuesto sobre
Vehculos de Traccin Mecnica cuya liquidacin y recaudacin es
competencia de loa Entes Locales pero su control censal es
encargado al Estado, lo cul ha sido otra de las causas de provocar
su inclusin, consiguiendo as revestir de mayor relevancia a los
procedimientos de dicho control censal.
Domicilio Fiscal. Se establece en los artculos 146 a
151 diversas cuestiones relativas al domicilio fiscal, no en vano el

ttulo de la subseccin, de una forma ms correcta que el de la
anterior se denomina Actuaciones de comprobacin del domicilio
fiscal. Tras establecer la potestad de la Administracin para
comprobar y rectificar el domicilio fiscal, innecesariamente, a
nuestro juicio, ya que ello es establecido por el artculo 48.4 de la
LGT, regula el procedimiento para la comprobacin del mismo.
Llama poderosamente la atencin la regulacin de dicho
procedimiento por diversos motivos que hacen que no se alcance su
comprensin y que no se entienda lo que realmente quiere
regularse. Empezando por la competencia, hasta la terminacin y
pasando por la tramitacin, se estn recogiendo varias cuestiones
diferentes a la vez y mezcladas entre si. Adems olvida el proyecto
605
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
de reglamento la ubicacin en la que se encuentra, recordemos

captulo II de los procedimientos generales en el mbito de gestin
tributaria, y recoge la posibilidad del ejercicio de competencias
atribuidas a los rganos inspectores abriendo as la va, a que
estemos ante un procedimiento inspector y no de gestin o, como
ha hecho con otros procedimientos, compartido por ambos. La
regulacin que se hace de la competencia para desarrollare este
procedimiento no determina claramente si nos encontramos antes
unos u otros rganos debido a su ambigedad1097, aunque, si es
manifiestamente clara al sealar que tanto los tributos propios
como los del Estado son competencia de la Administracin estatal
sin distinciones quedando as la comprobacin del domicilio fiscal
por las Comunidades Autnomas ceida los tributos de su propia
creacin, salvo lo establecido en el artculo 151 para supuestos en
que las mismas lo soliciten1098. Ahora bien, en ningn momento
1097
El artculo 146. 2 determina que: Corresponde al Estado la comprobacin del domicilio fiscal
declarado cuando se trate de tributos cedidos. Y el 147 in fine: En el mbito del Estado, la
competencia para iniciar el procedimiento de comprobacin del domicilio fiscal corresponder al
administrador, al delegado, al delegado especial o al director del departamento de la Agencia
Estatal de Administracin Tributaria competentes, segn que el domicilio declarado y aquel al que
se promueve su traslado se encuentre en el mbito territorial de la misma administracin, en
distintas administraciones de la misma delegacin, en distintas delegaciones de la misma
delegacin especial o en distintas delegaciones especiales, respectivamente. Como se aprecia
puede ser tanto rganos gestores como inspectores. Luego el artculo 148.1 prev en relacin con la
tramitacin que El rgano competente para tramitar el procedimiento de comprobacin del
domicilio fiscal ser el que se determine en las normas de organizacin especficas. Sin hacer ms
referencia sembrado la duda de si es que la iniciacin y la tramitacin debe ser realizada por rganos
distintos; Y, por ltimo el artculo 149.2 que regula la terminacin aade ms confusin al establecer
que: Ser competente para resolver el procedimiento de comprobacin del domicilio fiscal el
rgano competente para iniciarlo, salvo que existiera discrepancia de criterio con el rgano
equivalente a cuyo mbito territorial se promovi el traslado del domicilio fiscal. En caso de
discrepancia se elevar el expediente al delegado o al delegado especial de la Agencia Estatal de
Administracin tributaria del que dependan los rganos discrepantes o al director de departamento
que corresponda cuando afecten al mbito de ms de una delegacin especial.
1098
Artculo 151. del proyecto de reglamento: 1. Cuando la Administracin tributaria de una

comunidad autnoma considere que, en relacin con los tributos cedidos, el domicilio fiscal que
figura en el Censo de Obligados Tributarios no es el que corresponde, podr solicitar que se inicie
el procedimiento de comprobacin del domicilio fiscal.
606
menciona a los rganos de gestin o de inspeccin. Podramos

creer que no es necesaria tal aclaracin puesto que nos encontramos
en un captulo dedicado a los rganos de gestin. Pero tras
establecer la iniciacin de oficio, al regular la tramitacin y regular
como debe hacerse la comprobacin del domicilio, en al articulo
148.2 precepta que se realizar de acuerdo con los datos
comunicados o declarados por el propio obligado tributario, con
los datos que obren en poder de la Administracin, con los datos y
justificantes que se requieran al propio obligado tributario o a
terceros, as como mediante el examen fsico y documental de los
hechos y circunstancias en las oficinas, despachos, locales y
establecimientos del obligado tributario. A estos efectos, los
rganos competentes tendrn las facultades previstas en el artculo
La comunidad autnoma indicar de forma precisa el lugar en el que entiende localizado el

domicilio fiscal del obligado tributario y podr acompaar toda la documentacin probatoria que
se estime oportuna.
La Agencia Estatal de Administracin Tributaria iniciar el procedimiento de comprobacin del
domicilio fiscal en el plazo de un mes desde que la solicitud de inicio tenga entrada en el rgano
competente para acordar dicho inicio.
2.La propuesta de resolucin se notificar al obligado tributario y, en su caso, a las
Administraciones tributarias afectadas, cuando dicha propuesta d lugar a un cambio de domicilio
fiscal a una comunidad autnoma distinta a la del domicilio declarado, para que en un plazo de 15
das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin, presenten las alegaciones que
consideren oportunas. No ser necesario notificar dicha propuesta al obligado tributario cuando la
propuesta de resolucin confirme el domicilio declarado.
3.Cuando se produzcan diferencias de criterio entre los rganos de la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria o entre distintas Administraciones tributarias, su resolucin
corresponder, segn los casos:
a) Al delegado o al delegado especial de la Agencia Estatal de Administracin tributaria del que
dependan los rganos discrepantes
b) Al director de departamento que corresponda cuando la discrepancia afecte a ms de una
delegacin especial o a la Administracin tributaria de una o varias comunidades autnomas. En
este ltimo caso, la resolucin que se dicte requerir informe favorable previo de las
Administraciones tributarias de las comunidades autnomas afectadas.
c) A la Junta Arbitral regulada en el artculo 24 de la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de
Financiacin de las Comunidades Autnomas, cuando la discrepancia afecte a las Administraciones
tributarias de una o varias comunidades autnomas y no haya informe favorable de las
Administraciones tributarias de las comunidades autnomas.
4. La resolucin adoptada ser vinculante para todas las Administraciones tributarias que hubieran
intervenido en la tramitacin del procedimiento.
607
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
171. Dicho artculo reconoce, por tanto, el derecho de la

Administracin tributaria en el seno de las actuaciones inspectoras
de entrada y reconocimiento de fincas. Como quiera que el
proyecto de reglamento no puede estar estableciendo para gestin
una funcin propia de inspeccin por el artculo 142.2 de la LGT,
para gestin, hemos de entender que o dicha facultad no puede ser
ejercida de ser asignado este procedimiento a gestin, o este
procedimiento es propio de inspeccin. Ya que como dispone la
propia LGT los rganos de gestin siempre realizarn sus
actuaciones en sus propias oficinas salvo la excepcin prevista para
los supuestos de comprobacin limitada del artculo 136.4 por la
que se permite su salida para supuestos de comprobaciones
censales, o de aplicacin de mtodos objetivos conforme al
desarrollo reglamentario1099 y la funcin de entrada en domicilio es
configurada como exclusiva de inspeccin por el artculo 142.2 y 4.
Si el proyecto de reglamento intenta ampliar las competencias de
gestin este no es el modo ni la forma y, por tanto estara
incurriendo en graso error ya que el principio de jerarqua
impedira dicho intento de ampliacin. Dicha regulacin debiera
entenderse como una competencia compartida entre ambos rganos
en cuyo caso la ubicacin sistemtica de dicho procedimiento en el
proyecto no es la correcta.
Tambin se regula en la propia tramitacin otro contenido
que nos responde a la mera comprobacin sino a la posibilidad de
que la Administracin cambie el domicilio del obligado1100. En
1099
Nos remitimos a su anlisis ms exhaustivo en el captulo anterior al estudiar la comprobacin

limitada.
1100
Artculo 148.1 prrafos segundo y tercero del proyecto de reglamento especifica : El rgano
competente para tramitar el procedimiento solicitar informe al rgano a cuyo mbito territorial se
608
cuanto a la tramitacin tampoco es clara la regulacin del artculo

consecuencia directa de la propia confusin que se encuentra en
toda su regulacin; Aparece
configurada como forma de
terminacin la caducidad por el artculo 149.4 del proyecto, cuyo

funcionamiento se rige por las normas comunes de los
procedimientos recogidas en la LGT. Junto a ella, se establecen
hasta tres precisiones distintas. El apartado primero determina el
plazo de seis meses y la obligacin de motivar. El apartado
segundo, como ha quedado reflejado al tratar la competencia,
establece normas para determinar el encargado de la resolucin,
como si fuera distinto de de la tramitacin e iniciacin1101 y, por fin
el apartado tercero establece
que la resolucin: confirmar o
rectificar el declarado y ser comunicada a los rganos

implicados de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria y
notificada a las Administraciones tributarias afectadas y al
obligado tributario.
Los efectos de dicha comprobacin aparecen regulados en el
artculo 1501102; por un lado se establece, como viene siendo
promueva el nuevo domicilio, salvo que ya figure en el expediente por haber promovido el inicio del
procedimiento.
En el caso de que la comprobacin del domicilio fiscal pudiera dar lugar al cambio de domicilio
fiscal a una comunidad autnoma diferente, se notificar esta circunstancia a las Administraciones
tributarias de estas para que en el plazo de 15 das, contados desde el da siguiente al de la
notificacin, puedan solicitar que el expediente se tramite con las especialidades a que se refiere el
artculo 151.
1101
Vid. Nota al pie 36.
1102
Artculo 150.2 del proyecto de reglamento: Durante los tres aos siguientes a la fecha de
resolucin del procedimiento de comprobacin del domicilio fiscal, las comunicaciones de cambio
de domicilio fiscal que realice el obligado tributario, cuando supongan el traslado a una comunidad
autnoma distinta, tendrn el carcter de mera solicitud y debern acompaarse de medios de
prueba que acrediten la alteracin de las circunstancias que motivaron la resolucin.
En el plazo de un mes desde la presentacin de la comunicacin, la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria deber notificar al obligado tributario un acuerdo por el que se confirme
el domicilio fiscal comprobado previamente, por el que se inicie un nuevo procedimiento de
comprobacin del domicilio fiscal o por el que se admita el cambio de domicilio fiscal. En este
609
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
habitual, la previsin de que dicha comprobacin no impedir el

inicio de otro procedimiento de aplicacin de los tributos, y,
posteriormente, el apartado segundo establece las consecuencias de
la resolucin de este procedimiento, si bien, debido a su carcter
gravoso, hemos de entender que sern para aquellos casos en que se
detecte discrepancias o irregularidades con el domicilio declarado y
no para los casos en que se haya confirmado el comunicad
inicialmente por el obligado tributario. Pero el proyecto de
reglamento no establece nada al respecto, as que segn esta
regulacin si un obligado es objeto de comprobacin del domicilio
fiscal y quiere cambiar de domicilio fiscal en los tres aos
siguientes, haya sido el que haya sido el sentido de la resolucin,
deber solicitarlo a la Administracin, para el caso de cambio a otra
Comunidad Autnoma, y, para el resto de cambios, comunicarlo en
los trminos que precepta este artculo que son mucho ms
gravosos que los establecidos para un obligado que no haya sido
comprobado en tal sentido, que tendr que realizar una simple
comunicacin sin ms requisitos. Pinsese que en el caso en que la
resolucin haya sido confirmatoria se est atentando contra el
principio de igualdad de una manera flagrante.
El procedimiento se regula de una forma confusa, falta de
claridad, enrevesada, e incluso de ubicacin errnea, plantendose
numerosas incgnitas, como ha quedado puesto de manifiesto.
Quiz la denominacin del procedimiento no se corresponde con la
realidad de lo que se regula ya que ms que comprobar, aunque
tambin se hace, se rectifica el domicilio de un determinado
ltimo caso, el cambio de domicilio tendr efectos a partir del da siguiente al de la notificacin de
dicho acuerdo. Transcurrido un mes desde la presentacin de la comunicacin del cambio de
domicilio sin que se haya notificado el acuerdo que proceda, dicha comunicacin tendr efectos
frente a la Administracin tributaria a partir del da siguiente al de finalizacin de dicho plazo.
610
obligado tras demostrar que el declarado no era correcto. Creemos

que se confunden varios procedimientos. Uno de ellos sera la
comprobacin estricta de que el domicilio que consta en las bases
de datos de la Administracin es el mismo que el declarado, o el
procedimiento por el cual la Administracin tienen varios
domicilios fiscales de un determinado obligado tributario, bien por
informacin en su poder o porque el propio obligado haya olvidado
declarar un cambio de domicilio, o haya declarado domicilio
distintos en impuestos distintos, etc. Y otra cosa bien distinta, es
que la Administracin tenga fundadas razones para pensar que el
domicilio declarado por un obligado no lo es tal pero lo utiliza por
ejemplo, para obtener ciertos beneficios fiscales, en cuyo caso, la
Administracin, en concreto los rganos de inspeccin, utilizarn
todos los medios para comprobarlo y para a posteriori del mismo
tener controlado a dicho obligado. Es decir, el primer caso podra
englobarse en lo que hemos visto como control censal que forma
parte de la prctica diaria de los rganos de gestin, y lo segundo
formara parte de las actuaciones de investigacin llevadas a cabo
por la Inspeccin. Relacionado con esta segunda opcin, parece
que el legislador ha querido traer a la regulacin reglamentaria un
procedimiento ya recogido en el artculo 142 del R.D 4/2004, de 5
de marzo, regulador del Impuesto sobre Sociedades y desarrollado
por su reglamento. Pero, a diferencia con ste, el Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades1103 en su artculo 53 si regula la
competencia de los rganos de inspeccin, el contenido del
procedimiento con claridad y lo estructura como poda esperarse de
un reglamento de desarrollo de carcter procedimental1104. Si, en
1103
En adelante RIS.
1104
Artculo 53. Cambio de domicilio fiscal.
611
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
1. Cuando se promueva, a instancia de la Administracin tributaria, el cambio de domicilio fiscal

en el mbito territorial de la misma Administracin o, en su defecto, Delegacin de la Agencia
Estatal de la Administracin Tributaria, el procedimiento se iniciar por acuerdo motivado del
correspondiente Administrador o Delegado de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria.
2. Si el cambio de domicilio fiscal no se promueve dentro del mbito territorial de la misma
Administracin o, en su defecto, Delegacin de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria,
el procedimiento se iniciar por acuerdo motivado del Delegado de la Agencia Estatal de la
Administracin Tributaria del domicilio fiscal actual, bien por propia iniciativa, como consecuencia
de mocin razonada de cualquier rgano o Dependencia competente o a iniciativa de aquella
Delegacin de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria que considere concurrentes en su
mbito territorial las circunstancias determinantes para la fijacin de un domicilio fiscal distinto
del actual.
3. Iniciado el procedimiento, se desarrollarn los actos de instruccin necesarios, debindose
solicitar informe de las Administraciones de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria
afectadas de la misma Delegacin y de la Delegacin de la Agencia Estatal de la Administracin
Tributaria a cuyo mbito territorial debiera trasladarse el domicilio fiscal, salvo aquella a cuya
iniciativa se haya iniciado el expediente.
Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolucin, se
pondr de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondr de un plazo de quince das para formular las
alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.
La resolucin que ponga fin al procedimiento se dictar por el Delegado o Administrador de la
Agencia Estatal de la Administracin Tributaria en virtud de cuyo acuerdo se inici el
procedimiento.
No obstante, cuando se hayan puesto de manifiesto diferencias de criterio entre los Delegados de la
Agencia Estatal de la Administracin Tributaria, aqul en principio competente para resolver
elevar el expediente al Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria
que sea comn o, de no haberlo o haber intervenido en la instruccin del expediente, al Director del
Departamento de Gestin Tributaria para que resuelva.
La Administracin tributaria resolver motivadamente dentro de los treinta das siguientes contados
a partir de la fecha en que transcurra el plazo para formular alegaciones.
4. Las Dependencias Regionales de Inspeccin sern competentes tanto para promover e instruir el
expediente de cambio de domicilio, como para gestionar los mismos, en el caso de empresas
adscritas a las mismas. El procedimiento se iniciar por acuerdo motivado del Delegado Especial
de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria en cuyo mbito est domiciliada la empresa.
Si el cambio de domicilio fiscal no se produce dentro del mbito territorial de la misma Delegacin
Especial, el procedimiento se iniciar por acuerdo motivado del Delegado Especial del domicilio
fiscal actual, bien por propia iniciativa o a iniciativa de la Delegacin Especial de la Agencia que
considere concurrentes en su mbito territorial las circunstancias determinantes para la fijacin de
un domicilio distinto. En este caso, se solicitar informe de la Dependencia Regional de la otra
Delegacin Especial afectada, a cuyo mbito territorial deba cambiarse el domicilio fiscal, excepto
si sta fue la que promovi la iniciacin del expediente.
Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolucin, se
pondr de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondr de un plazo de quince das para formular las
alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.
La resolucin que ponga fin al procedimiento se dictar por el Delegado Especial de la Agencia
Estatal de la Administracin Tributaria que acord la iniciacin del mismo.
Las discrepancias o diferencias de criterio entre los Delegados Especiales se elevarn, por el
Delegado Especial competente para resolver, al Director del Departamento de Inspeccin de la
Agencia, para que resuelva.
La Administracin tributaria resolver motivadamente dentro de los treinta das siguientes contados
a partir de la fecha en que transcurra el plazo para formular alegaciones.
612
efecto, era este procedimiento recogido en el RIS lo que quera

regular el legislador, debiera haberlo hecho en una ubicacin
correcta, es decir, dentro de las actuaciones de inspeccin, y en
segundo lugar, con la claridad conceptual que cabe exigir a un
desarrollo reglamentario de estas caractersticas. Y respecto a la
posibilidad de los rganos de gestin de cotejar el domicilio
fiscal o se incluye en el procedimiento dedicado a los censos
tributarios, o se reconduce todo, como hemos manifestado a el
procedimiento de verificacin de datos.
Comprobacin del nmero de identificacin fiscal. El
artculo 152 del proyecto de reglamento simplemente recoge la

facultad que tienen los rganos de gestin para comprobar la
veracidad del nmero de identificacin fiscal, y de su revocacin
en su caso, en consonancia con la funcin atribuida por el artculo
117. 1 k) de la LGT. Por tanto no establece ningn procedimiento,
tan solo precisa la actuacin de revocacin que puede ser realiza
por los citados rganos tras la comprobacin de la falta de
veracidad en relacin con el mismo. En esos caso, antes de la
revocacin se prev la previa audiencia a los interesados por un
plazo de 10 das contados a partir del da siguiente al de la
notificacin de la apertura de dicho plazo, y en el caso de decidir
la revocacin, se establece la obligacin de notificar al interesado.
Por ltimo, se prev la publicacin de dichas revocaciones, as
como la posibilidad de la rectificacin de oficio de datos censales
conforme al procedimiento ya visto sobre el particular.
5. Si la iniciativa para promover el cambio de domicilio fuese de la Oficina Nacional de Inspeccin,

por tratarse de un sujeto pasivo adscrito a la misma, dicho rgano ser el competente para dictar la
resolucin.
613
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
Control
de
presentacin
de
declaraciones,
autoliquidaciones y comunicaciones de datos. Recoge el proyecto

de reglamento la funcin recogida en el artculo 117.1 d) de la LGT
dedicada al control de la presentacin de dichos documentos. Un
nico artculo compone esta subseccin cuarta, el 153, que se
dedica a esta cuestin, que podemos considerar, de nuevo, ms una
actuacin que un procedimiento en si. Ya que se establece, por
tanto, un procedimiento para requerir la presentacin de dichas
declaraciones comunicaciones o autoliquidaciones sin perjuicio de
que, en los casos en que no se atienda el requerimiento o en que,
atendindose este, se presente una declaracin o autoliquidacin
en la que se aprecien discrepancias respecto de los importes
declarados o autoliquidados por el obligado tributario o por
terceros, pueda iniciarse un procedimiento de comprobacin o
investigacin, como prev por otro lado, las formas de terminacin
del mimo. Es decir, la Administracin simplemente realiza meras
actuaciones de control sobre si se ha presentado o no la
autoliquidacin declaracin o comunicacin sin que ello, conlleve
actuaciones mayores de liquidacin o comprobacin pudiendo
concluir las mismas: a) Por la presentacin de la declaracin,
autoliquidacin o comunicacin de datos omitidas; b) Por la
justificacin de la no sujecin o exencin en el cumplimiento de la
obligacin de presentacin; c) Por el inicio de un procedimiento de
comprobacin o investigacin.
Realmente, se trata de unas actuaciones o requerimientos que
se prevn articular por medio de un procedimiento. Pero, ms all
de su naturaleza o no procedimental, si debemos acoger
positivamente la posibilidad de este procedimiento, puesto que
puede evitar numeroso procedimientos ms complejos. En la
614
medida en que la Administracin reclama a un contribuyente una

declaracin o similar y ste, consciente de el Fisco ha descubiertos
su infraccin, realiza la misma correctamente, ya hemos evitado
una verificacin de datos o comprobacin limitada que sin duda,
conlleva, ms tiempo y esfuerzo.
Control de otras obligaciones formales. Citamos
textualmente el artculo 154.1 del proyecto: El procedimiento

para la comprobacin del adecuado cumplimiento de obligaciones
tributarias formales distintas de las reguladas en las subsecciones
anteriores se iniciar de oficio. Bien, si tienen que ser distintas de
la ya reguladas y tambin de los supuestos de los procedimientos
de verificacin de datos y de comprobacin limitada A qu se est
refiriendo el proyecto de reglamento? Parece querer establece un
procedimiento tipo cajn de sastre para los posibles controles de
supuestas obligaciones formales establecidas o que se puedan
establecer en un futuro. Adems, no sabemos si intencionadamente
utiliza la palabra comprobacin la cul excede de un mero cotejo.
Tal y como estn configuradas las atribuciones competenciales a
los rganos de gestin, podra suponer una subespecie, si se nos
permite la expresin, de la comprobacin limitada, referida a
obligaciones formales. El procedimiento regulado se inicia de
oficio, prev un trmite de audiencia de diez das contados desde el
da siguiente a la notificacin de la apertura del procedimiento, y
finalizado el trmite de audiencia se documentar el resultado de
las actuaciones en diligencias o informes. Siendo por tanto las
formas de terminacin; la diligencia o informe que deber
notificarse al obligado, la caducidad, o el inicio de un
procedimiento de comprobacin limitada o inspeccin.
615
CAPTULO IX
Mara Bertrn Girn
Ahora bien conviene llamar la atencin sobre una precisin

que hace el apartado 3 de este artculo 154 in fine que quiz sea la
que le da sentido, a nuestro juicio relativo, a este procedimiento. Y
es que el mismo establece: Cuando el procedimiento finalice
mediante diligencia, esta se incorporar al expediente sancionador
que, en su caso, se inicie como consecuencia del procedimiento, sin
perjuicio de la remisin que deba efectuarse cuando resulte
necesario para la iniciacin de otro procedimiento de aplicacin
de los tributos. Parece que se est pensando en todas aquellas
infracciones tipificadas por incumplimiento formales, como puede
ser la falta de firma de una autoliquidacin,
la presentacin
incompleta de una declaracin o documento, la comunicacin

incorrecta de datos, el incumplimiento de la entrega del cerificado
de retenciones etc., que llevan aparejadas una sancin; de tal forma
que se iniciar este procedimiento para, a la vez, iniciarse
igualmente el correspondiente procedimiento sancionador.
En definitiva, del examen de estos procedimientos puede concluirse que el

proyecto de reglamento no aade ninguna novedad sustancial, si bien viene a
recoger en el mismo texto normativo, muchos de los procedimientos que ya se
encontraban reglados en distintas normativas ya fueran de impuestos, en
particular, o de funcionamiento general de la propia AEAT. Ciertamente, como
hemos demostrado, la regulacin que se proyecta es buena, en lneas generales,
aunque eleva a rango de procedimientos determinadas funciones de los rganos
de gestin que podran ser calificadas como meras actuaciones. An as el
establecimiento de procedimientos como canalizacin a las funciones de gestin,
con el respeto a la normativa existente sobre los mimos, en
relacin a la
iniciacin, desarrollo y terminacin, aporta un punto positivo a las mismas. La

seguridad jurdica que ello conlleva.
616
Por otro lado, hemos de precisar que, con las salvedades realizadas sobre
la comprobacin de domicilio fiscal, la regulacin es sencilla, y fcil y puede
evitar, en un futuro, el inicio de numerosos procedimientos ms complejos. Ello
depender de la utilizacin de todas estas posibilidades que recoge el proyecto,
por parte de los rganos de gestin tributaria. Relacionados con los mismos,
igualmente, no encontramos ningn obstculo a que estos procedimientos sean
utilizados por los rganos de inspeccin, en tanto en cuanto, todo lo que se
proyecta regular entra dentro de las funciones asignadas a los mismos en la
LGT. Ahora bien en esos casos creemos que debieran hacerse dos presiones; la
primera es que de ser utilizados dichos procedimientos por inspeccin, ello
siempre ser desde el sometimiento reglado a lo establecido por la futura
normativa. Y, en segundo lugar, debe de hacer uso de los mimos cuando salgan a
colacin de otros procedimientos mayores que estn llevando, es decir, como
procedimientos incidentales, si se nos permite esta expresin. Ya que no parece
tener sentido que lo utilicen como actuaciones de control rutinarias que parecen
ms establecidas para los rganos de gestin que para ellos.
Por ltimo, hemos de matizar que todas esta apreciaciones comentadas

debe tomarse con todas las cautelas que exige un proyecto cuya aprobacin se
retrasa, y cuyo texto puede estar siendo modificado en lo momentos en que se
cierra este trabajo. En cualquier caso, considerbamos necesario el tratamiento de
dicho proyecto por la importancia en el desarrollo de las actuaciones y
procedimientos de gestin que supone.
617
CONCLUSIONES
619
CONCLUSIONES
La evolucin histrica de las funciones y actuaciones atribuidas desde el

ao1963 a los rganos de gestin es un aspecto de necesario conocimiento
para poder alcanzar a comprender la problemtica existente en relacin
con estos rganos durante la vigencia de la anterior Ley General
Tributaria, y heredados, en varios aspectos, en las actual regulacin.
Desde el principio de especializacin existente a principios de siglo XX
quebrado, inicialmente, por la asuncin de competencias liquidadoras por
los rganos de Inspeccin, hasta la configuracin confusa, deficientemente
regulada y dudosamente ajustada a la legalidad de los rganos de gestin
existente antes de la promulgacin de LGT de 2003, los rganos de
gestin han ido experimentando una reforma pausada pero continua hasta
la configuracin actual ms cercana a inspeccin, que a aquellas oficinas
liquidadoras que fueron en los comienzos.
La causa del cambio de funcionamiento y competencias experimentada

por los rganos de gestin es en gran medida la incorporacin en el
ordenamiento jurdico-tributario de las tcnicas informticas; Desde la
aparicin de la autoliquidacin, hasta la posibilidad de la presentacin de
todo tipo de documentos por internet, pasando por el tratamiento
informatizado de la informacin recibida por la Administracin, o las
propias liquidaciones provisionales dictadas con tan slo el pulsado de una
tecla, nuestro sistema tributario en apenas treinta aos ha sufrido un
cambio radical, convirtindose en rpido , gil, moderno y eficaz de un
manera admirable.
621
CONCLUSIONES
Mara Bertrn Girn
Las funciones liquidadoras se ven disminuidas considerablemente, a la vez

que se dota de las mismas a los rganos de inspeccin, producindose un
cierto vaco en las funciones atribuidas a los rgano de gestin.
Este fenmeno no es unidireccional, sino bidireccional ya que,

inmediatamente, los rganos de gestin comienzan a asumir determinadas
competencias comprobadoras. Es un hecho consolidado, por tanto, la
quiebra del principio de especializacin que rega el sistema tributario. De
tal forma, que las funciones se entremezclan; la Inspeccin liquida y los
rganos de gestin comprueban.
El aumento del nmero de contribuyentes, los resultados favorables que

suponen este control ejercido por los rganos de gestin, la disminucin
de sus funciones liquidadoras, entre otras razones, provocan que cada vez
ms se consoliden las competencias comprobadoras de los rganos de
gestin, por la normativa, por la doctrina y por la jurisprudencia. Dichas
competencias comprobadoras se canalizan a travs de la comprobacin
abreviada que comienza con un mero cotejo y acaba siendo una verdadera
comprobacin, y se plasman en liquidaciones provisionales, cuya
regulacin tambin fue reformada por la citada ley.
La LGT de 1963, a pesar de las reformas parciales sufridas en 1985 y

1995, siempre fue varios pasos, sino dcadas por detrs de todos estos
avances, y su reforma por completo fue inevitable entrado el s. XXI. La
Ley General Tributaria de 1963 no responda a la realidad prctica de la
actualidad. Su lectura nos llevaba al equvoco puesto que en ella no se
contemplan
las
comentadas
autoliquidaciones,
ni
tampoco
las
competencias que hoy ejercen tanto Inspeccin como Gestin. Ello, unido
622
a la falta de completa regulacin del procedimiento de comprobacin

abreviada y de las liquidaciones provisionales de oficio haca, an ms
urgente si cabe, la necesidad de su reforma. Su ambigedad y falta de
regulacin respecto a la comprobacin abreviada en el art.121 LGT y su
imprecisin en el establecimiento de la liquidacin provisional de oficio
(art.123 LGT) provoc la utilizacin de estas competencias en un marco
muy amplio, crendose un procedimiento a medio camino entre el mero
cotejo y control y la comprobacin de la situacin completa de un
determinado sujeto pasivo. Por este procedimiento, previo a la liquidacin
tributaria, los rganos de gestin podran comprobar ciertos hechos
determinantes en la aplicacin de un tributo, con nico un lmite claro; el
examen de la documentacin contable. Pero sin establecerse un
procedimiento con garantas similares a las previstas por Inspeccin, al
igual que ausente tambin de efectos acordes con el principio de seguridad
jurdica y de la doctrina de los actos propios.
Los rganos de gestin se regan por las regulaciones sectoriales de los

distintos tributos, en especial del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas que fue el que comenz en su regulacin a atribuirle competencias
comprobadoras, que rpidamente se extendieron a todos los Impuestos. La
LGT apenas comentaba algo sobre ello, e incluso llegaba a incluir en su
regulacin hasta tres conceptos del trmino gestin, el amplio, el
restringido y el limitado, que conllevaron no pocos estudios acerca de los
mismos por parte de la doctrina. Unido a toda esa falta de regulacin,
mientras que cumplindose el mandato del artculo 9 de la LGT existan
los Reglamentos de Inspeccin, y Recaudacin, nunca, aunque era
tambin mandato expreso del mismo, vio la luz un Reglamento dedicado a
Gestin, a pesar de las reclamaciones doctrinales expresadas durante
cuarenta aos. Los rganos de gestin eran una especie de rganos
623
CONCLUSIONES
Mara Bertrn Girn
desconocidos desde el punto de vista de la regulacin general pero que

da a da adquiran una importancia fundamental no slo en la informacin
y asistencia al obligado, sino sobre todo, en el control tributario tanto
cuantitativamente como cualitativamente.
La doctrina y jurisprudencia se vieron con no pocas impugnaciones

debidas a esta falta de regulacin. As tuvieron que delinear los contornos
de
las
liquidaciones
provisionales,
conocidas
como
paralelas
estableciendo su obligatoria motivacin y sus requisitos mnimos basados

en general en la LRJAP-PAC, el principio de seguridad jurdica y la
obligatoriedad de la Administracin de no causar indefensin al obligado
tributario.. De la misma manera, fueron hacindose eco de las continas
reformas en el Impuesto sobre la Renta, al que sigui el de Sociedades y el
del Valor Aadido, por las cuales se iban aumentando las competencias de
los ciados rganos. Y como se ha puesto de manifiesto en el presente
trabajo,
se
dictaron
numerossimas
sentencias
declarando
la
incompetencia, primeramente, y confirmando la misma conforme iba

evolucionando la asuncin de dichas competencias por los rganos de
gestin. Tambin fueron muy cuantiosas las impugnaciones en relacin
con los debidos efectos vinculantes que debieran tener dichas
liquidaciones provisionales para la Inspeccin; sobre los mismos en un
principio, la doctrina y jurisprudencia no se mostr unnime pero
dominaba la teora de que la naturaleza de dichas liquidaciones estableca
precisamente su libre modificabilidad, pero en la medida que se iban
admitiendo autnticas funciones comprobadoras por parte de los rganos
de gestin, los tribunales comenzaron a reconocer, aunque no con toda la
rotundidad deseable, ciertos efectos preclusivos a dichas liquidaciones
cuando tras de ellas se haba realizado una autntica funcin de
624
comprobacin. Por tanto, eran numerosas la materias relacionadas con

solicitados rganos que aumentaban los ndices de conflictividad antes
nuestros Tribunales, tantas que todava en la actualidad se sigue
resolviendo sobre las mismas.
En definitiva la situacin previa a la aprobacin de la LGT de 2003 era la
siguiente; se haban consolidado las competencias de los rganos de
gestin no slo para la constatacin de datos sino tambin para realizar
autnticas comprobaciones sobre el fondo. En esta lnea, se admite incluso
la intervencin de los mismos para el caso de actividades empresariales si
bien con el lmite de la comprobacin de la contabilidad mercantil, que no
el simple cotejo. La liquidacin provisional se consolida como
instrumento propio de los rganos de gestin al que, en los ltimos
tiempos de vigor de la Ley de 1963, se le comienza a reconocer los efectos
vinculantes que vena reclamando la doctrina. Y, por ltimo, se admite la
existencia de un procedimiento de comprobacin abreviada que haba
reglado el artculo 121 en el cul se puede incluir tanto actuaciones de
mero cotejo o comprobacin formal, como de comprobacin ms
profunda con los lmites expresados. Desde luego, era necesaria una nueva
LGT por muchos motivos, pero la falta de regulacin sistemtica y
coordinacin en relacin con estos rganos fue sin duda una de las
grandes causas de ella.
La nueva LGT de 13 de diciembre de 2003 se configura de una manera
ms ordenada, sistemtica, acorde con el ordenamiento tributario del s.
XXI y con mejor regulacin que la anterior. Contrasta precisamente con
ella que frente a la falta de regulacin existente de las actuaciones de
gestin tributaria en la de 1963, en la actual se recogen de manera
minuciosa habiendo sido calificada, casi unnimemente por la doctrina,
625
CONCLUSIONES
Mara Bertrn Girn
como una ley de marcado carcter reglamentista. Ello, en su contra, hace

que pueda resultar en ocasiones, larga, farragosa y ms complicada de lo
que debiera. Pero, sin embargo, a su favor, debe precisarse que se prev
una regulacin mucho ms acorde con las normas de la Ley 30/1992,
sobre el Rgimen de las Administraciones Pblicas y Procedimiento
Administrativo Comn, cuestin que valoramos muy positivamente. En su
estructura, divide las normas sustnciales de las procedimentales, de una
forma taxativa y, en ocasiones, no muy necesaria, pero an as su
sistemtica es mejor y debe ser valorado dicho aspecto.
El conocido trmino de gestin en sentido amplio como aqul que

abarcaba la liquidaciones y comprobaciones tantos gestoras como
inspectoras se sustituye acertadamente por el trmino aplicacin de los
tributos, dejndose el trmino gestin para designar a los rganos
encargados de determinadas funciones que precisa la propia Ley. En
efecto, en cierto modo parece que, debido a la circunstancias histricas por
las cuales no se haba recogido prcticamente nada acerca de los rganos
de gestin, ahora se pretende detallar su funcin hasta el extremo, sin
tener en cuenta la vocacin de continuidad pretendida por este tipo de
leyes, si bien debido a su propias caractersticas acaba por configurarse,
como ya se hizo en la antigua LGT, como un cajn de sastre, ya que su
apartado n) configura como parte de la mismas las dems actuaciones de
aplicacin de los tributos no integradas en las funciones de inspeccin y
recaudacin. Acabando por regular las competencias de los rganos de
gestin prcticamente de la misma forma que se entenda con anterioridad,
aunque si bien, hemos de reconocer un avance, al configurase como
rganos de gestin con unas funciones, circunstancia que no se daba con
anterioridad. La LGT adems realiza en relacin con los mismo una
atribucin funcional, si bien, no de forma exclusiva.
626
A pesar de las recomendaciones y exigencias de la doctrina ni la L.G.T de

2003, ni el proyecto de reglamento que la desarrolla en este mbito prevn
un concepto de dichos rganos, a pesar de que en la misma se introducen
definiciones y conceptos de prcticamente todo, y, ello porque quiz
debido a la amplitud de funciones y procedimientos previstos para los
mismos, la asignacin de un concepto pudiera traerle a legislador ms
problemas que ventajas. Y es que, aunque como hemos mencionado el
artculo 117 prevea numerosas funciones de estos rganos, muchas de
ellas se establecen de la misma forma para los rganos de inspeccin,
provocando la concurrencia de unas mismas funciones atribuidas a
distintos rganos; cuestin que conllevar numerosos problemas al
materializarse las mismas en los procedimientos previstos. No slo por el
ataque al principio de efectividad y eficacia que supone, sino tambin por
el perjuicio en relacin con los efectos que podrn producir al obligado
tributario.
En cualquier caso, en nuestra opinin, podemos definir a los rgano de

gestin como aquellos pertenecientes a la Administracin tributaria
dotados de competencias de asistencia, de control, de comprobacin, de
liquidacin, de verificacin, y en definitiva, de todas aquellas que les sean
asignadas por ley dentro de los mrgenes recogidos en la LGT, cuyo
principal objetivo es la correcta aplicacin de los tributos a travs del
cumplimiento
voluntario
de
las
obligaciones
tributarias
por
el
contribuyente y del control de las obligaciones materiales y formales de su

competencia.
627
CONCLUSIONES
Mara Bertrn Girn
As como los tributos de nuestro sistema tributario se clasifican en

estatales, autonmicos y locales de la misma manera pueden existir
rganos de gestin en estos tres niveles. En primer lugar, los rganos de
gestin estatales integrados en la Administracin Estatal de la Agencia
Tributaria (AEAT) son los que desempean un mayor nmero de
funciones, y en los que, realmente est pensando el legislador al redactar
el contenido de la LGT. Los autonmicos teniendo la misma competencia
debido a las propias caractersticas de sus impuestos propios si los tienen,
o a la cesin de los estatales podrn utilizar dichas competencias, si bien la
prctica nos demuestra, que, normalmente gestin se encarga de
comprobaciones de valor y meros cotejos, y el resto de funciones se dejan
a Inspeccin, o al menos eso es lo que parece ocurrir en nuestra
Comunidad Autnoma. Y, por ltimo, los rganos de gestin de los entes
locales, siguen siendo en cierto modo, liquidadores y su presencia y
ejercicio de funciones es menor. Ello debido a que en ocasiones, un
rgano inspector es el que se encarga de las funciones de ambos e incluso,
a veces, de varios municipios a la vez.
La Administracin Tributaria, consciente de la diversidad de rganos

aprueba anualmente el plan de control tributario, as como crea
comisiones de coordinacin, para intentar potenciar unos criterios de
actuacin nicos por parte de estos rganos de gestin.
La parte ms importante de dicha aplicacin de los tributos son los

procedimientos regulados en el Ttulo III de la LGT. El primer captulo, a
pesar de su denominacin, de Principios generales, a duras penas del
articulado que en l se contienen se puede extraer algn principio. Para
ello es necesario realizar un anlisis de toda la LGT y de la LRJAP-PAC,
628
y extraer aquellos que inspiran dicho procedimientos. Entre ellos

destacamos: El principio de proporcionalidad; el de eficacia; el principio
de limitacin de los costes indirectos; el principio de separacin
procedimental en la aplicacin de los tributos; el principio de
autoorganizacin, el principio de seguridad jurdica; el principio de
interdiccin de la arbitrariedad; el principio de contradiccin; el principio
de coordinacin de la propia Administracin; el principio de impulso de
oficio; y, por ltimo, el principio de celeridad.
De la misma forma, el captulo II de la LGT se rubrica normas comunes

sobre actuaciones y procedimientos tributarios, pero, sin embargo, ms
que ser comunes a todos los procedimientos su contenido responde slo a
los procedimientos de gestin, y no a los de inspeccin que luego se
regulan en el captulo IV y que coinciden en poco con la normativa
prevista en esta apartado. Siendo la rbrica incompleta se debe valorar
favorablemente dicha regulacin, ya que la misma permitira en el
momento de regular cada procedimiento en particular la reemisin a la
mismas evitando repeticiones innecesarias. Ahora bien hemos utilizado la
palabra permitira ya que en realidad, lejos de las intenciones
manifestadas, al regularse cada procedimiento en particular en ms
ocasiones de las deseadas se repite de nuevo estas normas del captulo II.
Destacamos la regulacin tanto de la documentacin como de los

instrumentos jurdicos para la aplicacin de los tributos contenida en los
captulos II y III de la LGT, la cul debe ser valorada positivamente por
varios motivos; Se recogen todos los documentos y se define el contenido
de los mismos, se regulan en general para todos los procedimientos sin
hacer distingos entre los de gestin e inspeccin, siendo ello ms acorde
629
CONCLUSIONES
Mara Bertrn Girn
con el catlogo de competencias previsto para ambos y destaca, en

relacin con los instrumentos jurdicos, sobre los dems, que por fin se
recoge la figura de la autoliquidacin, cuestin innumerables veces
reclamada por la doctrina, junto con el establecimiento del contenido
necesario de las liquidaciones tributarias, as como todas las cuestiones
relacionadas con la misma. Tambin se presenta mejor regulada y acorde
con la normativa del procedimiento administrativo general, las previsiones
en relacin con las notificaciones. De hecho se remite a dicha ley, cuestin
que nos parece muy acertada, al igual que. la importancia que se le
atribuye al domicilio fiscal.
Como todo procedimiento administrativo, los procedimientos de gestin
se estructuran en iniciacin desarrollo y terminacin. De estas tres fases
hemos de destacar lo siguiente. Sobre la iniciacin se puede afirmar que
su regulacin, en cierto modo, carece de rigor jurdico y sistemtico
puesto que lejos de las intenciones manifestadas por el legislativo en las
exposicin de motivos de la Ley no se regulan simplemente las
especialidades de los procedimientos tributarios sino que, en muchas
ocasiones, se vuelve a recoger lo que ya es claro en la LRJAP-PAC.
Unido a ello, y, desde el punto de vista, material, creemos que el
legislador confunde los conceptos de iniciacin de oficio, con a instancia
de parte, ya que establece que procedimientos como el de declaracin
tributaria, por el cual el obligado presenta sus datos ante la Administracin
para que este le liquide, son iniciados a instancia de parte, cuando la
realidad demuestra que dicha declaracin es presentada por imposicin de
la ley a dicho obligado tributario.
630
En relacin con el desarrollo y tramitacin se mejora la regulacin en

lneas generales, si bien, de nuevo a pesar de las intenciones del
legislador, su estudio nos lleva a concluir que realmente determinados
aspectos ya aparecan regulados por la LRJAP-PAC y por tanto, no
necesitaban una nueva regulacin. En cuanto al contenido que regula la
ley, no supone grandes novedades en relacin a lo ya establecido y debido
a que existe, en efecto, un acercamiento a la regulacin administrativa.
Podramos destacar en la regulacin; la supresin de la apertura de un
periodo especfico para la aportacin de la prueba, el establecimiento de la
documentacin como general de los procedimientos y no nica de
inspeccin, y la mejor regulacin de la posibilidad de prescindir del
trmite de audiencia. Adems es positivo que la ley recoja el catlogo de
derechos que estaban contenidos en la derogada Ley 1/1998, de 26 de
febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes si bien no
sabemos si lo es tanto que lo haga por duplicado, en muchos de los casos.
En cuanto a la terminacin es el aspecto relativo a esta regulacin general
que encontramos ms positivo. Ya que con independencia de que, una vez
ms, se introducen normas que ya estaban para el procedimiento
administrativo y alguna que otra repeticin innecesaria, se realiza una
regulacin de cuestiones muy importantes que introducen grandes dosis de
seguridad jurdica en los procedimientos tributarios. As, se establece la
obligacin de resolver y en un plazo de seis meses como mximo; adems
se prevn la consecuencias de la falta de la misma; as para los
procedimientos iniciados a instancia de parte sin resolucin por causa
imputable a la Administracin se prev, como regla general, el silencio
estimatorio, salvo normativa especfica.
Para el caso de que el
procedimiento se encuentre paralizado por causa del obligado tributario a

los tres meses se le advierte de la posible declaracin de caducidad del
631
CONCLUSIONES
Mara Bertrn Girn
mismo. Para los supuestos iniciados de oficio en que se pudieran producir

efectos desfavorables o de gravamen, se producir la caducidad. En el
resto, la desestimacin por silencio administrativo.
Por tanto, por primera vez en nuestro ordenamiento jurdico tributario, se

recoge el instituto de la caducidad, aunque slo para los procedimientos de
gestin. Se trata de la caducidad en el procedimiento lo que significa que
transcurrido los meses que establezca la normativa propia, o de no existir
seis meses, por la pervivencia del acto administrativo estos siguen
existiendo sin perjuicio de haya caducado el procedimiento. Por tanto,
como indica la Ley, la Administracin podr volver a iniciar el
procedimiento durante el plazo de prescripcin. Por ello, los efectos de
dicha caducidad son; que se tenga por no interrumpida la prescripcin y
que los pagos que se realicen sern considerados como extemporneos sin
requerimiento previo. Ahora bien las actuaciones, asi como los
documentos y elementos de prueba si conservarn su validez durante el
periodo de prescripcin.
Relacionado con las formas de terminacin encontramos uno de los
mayores problemas de la LGT. Este es la interrelacin que puede existir
entre varios de los procedimientos. En efecto, en el estudio de cada uno de
los procedimientos analizaremos sus formas de terminacin, pero es que la
novedad de la vigente Ley General es la posibilidad que establece en
algunos de ellos de terminar declarando el inicio de otro. Concretamente
la LGT recoge esta posibilidad respecto de tres procedimientos, el de
devolucin, el de verificacin de datos y el de comprobacin limitada.
Para todos ellos se prev como una forma de terminacin el inicio de otro
procedimiento, que contenga el objeto del que se est terminando, bien de
verificacin de comprobacin limitada o de inspeccin para los dos
632
primeros o de inspeccin para el ltimo. Ello plantea dudas acerca de la

incoherencia existente entre la obligacin de resolver en un plazo
determinado y la posible interrelacin de los procedimientos puesto que
un determinado contribuyente podr estar en situacin de pendencia con
la Administracin durante un largo periodo de tiempo si es sujeto de
varios procedimientos relacionados entre s. Los plazos no se acumulan
pero las comprobaciones que se van obteniendo desde el principio sin
sern vlidas en cada uno de ellos, provocando un extensin de plazos
contrara al espritu con el que se crea le ley y un ataque al principio de
seguridad jurdica Si el legislador prev esta posibilidad de relacionar cada
procedimiento debiera haber establecido un lmite puesto que, aunque no
presumamos mala fe por parte de la Administracin, habr que ver de qu
manera se utiliza esta posibilidad. Nos referimos a que quiz por su
caractersticas puede convenir comenzar una determinada comprobacin
por verificacin de datos que nos otorga un plazo para que los rganos de
gestin vaya realizando actuaciones, de ah pasar a una comprobacin
limitada cuyas investigaciones al no materializarse en una resolucin
pueden despus modificarse por inspeccin cuando se inicie el
correspondiente procedimiento. Ello se agravara ms si la Inspeccin de
los tributos decidera utilizar la posibilidad que le brinda la legislacin de
iniciar sus investigaciones por comprobaciones limitadas que finalicen con
el inicio de un procedimientos inspector. La situacin para el obligado
sera nefasta no slo por el hecho de no saber a que atenerse cada vez que
se iniciara un nuevo procedimiento sino tambin, por lo que es ms
importante la duracin de esta situacin de pendencia con la
Administracin. El ataque a los principios de seguridad jurdica, de
celeridad y de eficacia sera flagrante.
633
CONCLUSIONES
Mara Bertrn Girn
Los rganos de gestin pueden realiza distintos procedimientos. Se

establecen como propios de estos rganos, aunque compartidos algunos de
ello con inspeccin, los recogidos en el artculo 123.1, sin perjuicio de que
se remita a al desarrollo reglamentario para el establecimientos de otros.
Concretamente recoge la LGT; el de devolucin, el iniciado mediante
declaracin, el de verificacin de datos, el de comprobacin limitada, y, el
de comprobacin de valores.
Debido a las caractersticas de los mimos, no creemos que exista un

clasificacin nica que pueda englobarlos a todos , por ello, atendiendo a
criterios legales, se puede distinguir, entre los procedimientos regulados
para gestin en l apropia LGT; aquello procedimientos menores, no por
que carezcan de importancia, sino porque su tramitacin y resolucin
suele ser sencilla, adems no conlleva operaciones de liquidacin, que en
la actualidad estn recogidos en normativa dispersa, pero cuyo
establecimiento se prev en el proyecto de reglamento que desarrollar la
aplicacin de los tributos.
El procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin,

solicitud o comunicacin de datos. Se trata de un procedimiento que ha
existido con anterioridad en la normativa de los tributos como IRPF o IS o
IVA; El mismo se establece para aquello casos en el obligado tributario
por mandato de la ley propia de un tributo al autoliquidarse el Impuesto
descubre un saldo a su favor y lo solicita la Administracin. Toda vez que
existen supuesto en que no es obligatorio presentar dicha autoliquidacin,
por ello se prevn las solicitudes o comunicaciones de datos. S ha venido
as a dar cobertura legal a un procedimiento muy instaurado, sobre todo en
634
relacin con la solicitud o comunicacin en un nico Impuesto el IRPF,

sin que creamos que ello hubiera sido realmente necesario.
En tanto que se deriva de la normativa de un tributo debe diferenciarse de
la devolucin de ingresos indebidos, ya que en los supuestos de
devoluciones que tratamos el ingreso si fue realizado correctamente con
independencia de que despus, por la aplicacin, de la normativa le
corresponda al obligado la devolucin.
El procedimiento iniciado mediante declaracin. Es un procedimiento

iniciado de oficio, reglado y que permite dentro de su desarrollo realizar
diversos tipos de actuaciones, por un lado en l se puede llevar a cabo
procedimientos de comprobacin de valores y por otro, a diferencia de lo
que ocurra en la anterior LGT, se permite a la Administracin utilizar
otros datos en su poder e incluso requerir al administrado o a terceros para
confirmar documentacin en su poder. En general, este procedimiento no
se aleja de la regulacin general de los procedimientos; su duracin es de
seis meses; el cmputo del plazo se establece conforme la LRJAP-PAC
En definitiva, el procedimiento iniciado mediante declaracin est
acertadamente regulado en la LGT, de hecho se mejora la sistemtica y el
contenido en relacin con la regulacin de 1963. Aunque su utilizacin
sea mnima era necesario que la Ley lo recogiese y regularse con rigor
puesto que se trata de un procedimiento bsico en nuestro ordenamiento,
no slo por su tradicin clsica, sino tambin por su suma importancia en
los mbitos en que se aplica.
635
CONCLUSIONES
Mara Bertrn Girn
El procedimiento de verificacin de datos. Es un procedimiento til, gil,

a travs del cul, se permite a la Administracin en unos supuestos tasados
contrastar los datos declarados por el contribuyente con los que sta tenga
en su poder y de descubrir discrepancias dictar un liquidacin provisional
poniendo de manifiesto la misma. Era necesario que el mismo se regulase,
por su importancia tanto cuantitativa como cualitativa adquirida en los
ltimos aos y de forma generalizada en determinado impuestos. Gracias
a la actual regulacin se da respaldo a una prctica ms que habitual
conocida como liquidacin paralela. Adems se prev un procedimiento
dotado de garantas para el obligado tributario, aunque de haber sido ms
concretos los supuestos de iniciacin, las mismas hubieran sido mayores.
An as el desarrollo del procedimiento respeta los principios bsicos
procedimentales, y, en ello tambin se demuestra un gran avance. En
nuestra opinin las mayores incorrecciones de este procedimiento se
encuentran en las formas de terminacin; por su regulacin deficiente
desde el punto de vista tcnico ya que prev como formas de terminacin
la resolucin de que procede no resolver, el inicio de otro procedimiento,
o la afirmacin de que caducado un procedimiento podr iniciarse de
nuevo sin ms precisiones acerca del objeto. Dichas incorrecciones
tambin se pueden considerar, incluso, con efectos ms negativos, en el
caso del establecimiento de los efectos. De hecho si se le hubiera atribuido
a los resultados de este procedimiento ciertos efectos preclusivos en los
trminos del artculo 140 LGT, no existira ningn problema en cuanto a
la tasacin de los supuestos de iniciacin del mismo, ni en cuanto al
alcance y los lmites de las funciones que deban ser ejercidas por los
rganos de gestin en el seno del mismo. En cualquier caso, aunque la
LGT no lo establezca entendemos que la Administracin tributaria no
podr volver a verificar cuestiones que ya hayan sido objeto de este
procedimiento.
636
El procedimiento de comprobacin limitada. Se trata de un procedimiento

en el que se pueden ejercer competencias tanto de comprobacin formal,
como de comprobacin en sentido propio o incluso de investigacin,
aunque de una forma limitada debido a los medios que se puede emplear
para la misma. Su naturaleza es inquisitoria, su impulso de oficio, y su
desarrollo y tramitacin es respetuoso, en lneas generales,
garantas
necesarias
de
todo
procedimiento
con las
administrativo.
La
competencia del mismo se asigna tanto a Gestin como a Inspeccin, a

nuestro juicio la asignacin a estos ltimos se hace de una manera
precipitada y sin razn jurdica que la sustente. Su mayor logro es la
regulacin de los efectos de la terminacin por resolucin, puesto que se
prevn efectos vinculantes en estos casos, salvo aparicin de nuevas
circunstancias en el periodo de prescripcin. En conclusin, se trata de un
procedimiento de inspeccin limitada que comparte caractersticas propias
de las actuaciones gestoras pero tambin de las inspectoras. Tanto es as,
que sus mayores crticas o defectos devienen de las diferencias
injustificables que existen entre esta comprobacin limitada y la
inspectora teniendo en cuenta que las actuaciones de los unos y los otros
tienen su base en una atribucin funcional similar. Hemos de admitir que,
sin duda, este procedimiento es una de las grandes novedades de la LGT
por el reconocimiento definitivo de las competencias de los rganos
gestores que implica.
El procedimiento de comprobacin de valores. En relacin con el mimo,

entendemos que no nos encontramos ante un autntico procedimiento de
gestin, y menos ante competencias comprobadoras de los rganos de la
Administracin
tributaria.
Es
ms,
tampoco
estamos
ante
un
procedimiento que sea empleado de forma exclusiva por los rganos de
637
CONCLUSIONES
Mara Bertrn Girn
gestin tributaria. Creemos que se trata de un medio para la adecuada

cuantificacin de las obligaciones tributarias en aquellas figuras en las que
la base imponible guarda una relacin directa con el valor que puedan
alcanzar los bienes sujetos a aquellos. Muestra de ello es su imposibilidad
de impugnar de un modo autnomo el resultado obtenido a travs de ella.
Realmente su inclusin en este trabajo responde a motivos de lege data ya
que no considerbamos correcto realizar nuestro estudio basado en la
estructura de la LGT, omitiendo a la misma. Dicho esto, no debe
desmerecerse la importancia de la comprobacin de valores en el
ordenamiento jurdico tributario. Y, sobre la misma, se debe valorar
positivamente la regulacin llevada a cabo por la actual LGT ya que, por
fin, se regulan aspectos que se contemplaban en regulaciones sectoriales
de tributos en particular, en concreto del Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, bsicamente. La actual
Ley regula el procedimiento, establece unas mayores garantas y adems
prev efectos de las valoraciones no slo del sujeto pasivo del
procedimiento sino tambin para terceros. Respecto a la tasacin pericial
contradictoria nos parece adecuada la opcin del legislador de extraerla de
los medios de la Administracin, puesto que es una forma de correccin o
de impugnacin por parte del obligado.
Tambin se plantea en nuestro trabajo la posible aplicacin de otros

procedimientos que sin estar regulados en el captulo dedicado a los
rganos de gestin, especficamente, pudieran ser instruidos por stos. En
cuanto a los recogidos en la LGT, los rganos de gestin tambin podrn
llevara a cabo el procedimiento de declaracin de responsabilidad
solidaria por mandato del artculo 174.2, en combinacin con la normativa
sobre la responsabilidad. De la misma forma, los rganos de gestin
638
tienen potestad atribuida para imponer sanciones, y por tanto, podr

sustanciar procedimientos sancionadores. La LGT establece, salvo
renuncia del obligado, la tramitacin separada de los procedimientos de
aplicacin de los tributos y sancionador, pero las normas de ste ltimo
prevn la competencia para realizarlo al rgano que est llevando a cabo
dicha aplicacin, por lo que podemos afirmar, si bien no con una
rotundidad manifiesta, como se pone de manifiesto en el captulo
correspondiente del presente trabajo, que los rganos de gestin podrn
instruir un procedimiento sancionador en determinados supuestos.
Junto a estos existen uno procedimientos que hemos calificado como

menores, relativos a la rectificacin de autoliquidaciones, declaraciones,
comunicaciones de datos o solicitudes de devolucin; a la solicitud de la
inclusin en la cuenta corriente tributaria, a la solicitud del
reconocimiento de beneficios fiscales, y al control de determinadas
obligaciones formales, entre los que destacan el control del censo, del
domicilio fiscal, del nmero de identificacin fiscal, de la presentacin de
declaraciones o de cualquier otra obligacin de carcter formal. Algunos
de ellos ya existen en la actualidad regulados por normativas sectoriales y
todos est previsto por el proyecto de reglamento previsto en desarrollo de
la aplicacin de los tributos.
El trabajo realizado pone de manifiesto la necesidad imperiosa que tena

nuestro ordenamiento jurdico de adaptarse a los nuevos sistemas de
aplicacin de los tributos. Ello se hace a travs de la aprobacin de una
nueva Ley General Tributaria que pretende contemplar, por fin, la labor de
unos rganos que han pasado a ser piedra angular en el funcionamiento de
639
CONCLUSIONES
Mara Bertrn Girn
la Administracin Tributaria. En la actualidad se puede afirmar sin temor

a equivocarnos que los rganos de gestin desempean un papel
fundamental e imprescindible en el control del cumplimiento de las
obligaciones tributarias ya que a travs de sus conocidos controles en
masa, que posibilita el avance de las tecnologas informticas, han
conseguido reducir de una forma excepcional las llamadas pequeas
bolsas de fraude. A travs de sus procedimientos no slo controlan al
contribuyente que haya dejado de declarar o cometido cualquier tipo de
infraccin e ilcito sino que provocan el cumplimiento voluntario de las
obligaciones para con el Fisco por parte de los Contribuyentes.
Junto a esas facultades de control y comprobacin, los rganos de gestin

son los encargados de procesar toda la informacin y datos en los que se
basan dichos procedimientos, adems de ser una herramienta de gran
utilidad en la asistencia e informacin al obligado y de ser los
responsables de la puesta en prctica de sencillos y rpido procedimientos
que dota a la Administracin de una gran agilidad. Todo ello, como
venimos afirmando encuentra un respaldo muy bueno, en la actual LGT,
ya que no poda admitirse una situacin, como la anterior, en la que
existan unos rganos con unas competencias cuasi-inspectoras carentes
de regulacin propia sobre ellos y sobre sus procedimientos, a salvo de
fragmentarias regulaciones dispersa existentes sobre el particular.
En estos momentos se est tramitando la aprobacin de un proyecto de

reglamento que desarrolle las actuaciones y procedimientos de aplicacin
de los tributos, cuyo proyecto lo denomina reglamento general de las
actuaciones y los procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y
desarrollo de las normas comunes de lo procedimientos de aplicacin de
640
los tributos. Reglamento que nunca vio la luz para los rganos de gestin
en los cuarenta aos de vigencia de la anterior Ley, y que ahora se
propone en conjunto con el desarrollo del procedimiento inspector. Con
todas las cautelas que deben tenerse en relacin, con algo que no es
normativa vigente y tan slo un proyecto susceptible de numerosas
modificaciones, antes de su entrada en vigor, desde la publicacin del
mismo, cremos necesario su estudio aunque con las matizaciones hechas,
en tanto en cuanto, poda significar posibles variaciones en la regulacin
de la aplicacin de los tributos por los rganos de gestin en la actualidad.
Conscientes de que no manifestamos sobre un futurible, si queremos
realizar una pequea valoracin: El proyecto de reglamento desarrolla
aceradamente muchas de las cuestiones inconclusas de la LGT, si bien a
pesar de su pretendida naturaleza praeter legem, en demasiadas ocasiones
vuelve a recoger lo que ya se establece en la propia LGT o en la LRJAPPAC, pero sin un criterio nico. Es decir, en ocasiones si utiliza la tcnica
de la remisin, pero en otras no, creando cierta confusin y demasiadas
regulaciones innecesarias. An as, ya pesar de los defectos esbozados a lo
largo de ese trabajo, dicha regulacin debe ser acogida, en lneas generales
muy positivamente, no slo por su carcter esclarecedor sino tambin
porque unifica en una sola norma todos los procedimientos y actuaciones
que pueden llevar acabo los rganos de gestin, contribuyendo as a un
mayor seguridad jurdica.
En cualquier caso, sera necesario que pudiramos analizar normativa

vigente y no futuribles, ya que han transcurrido prcticamente dos aos
desde la entrada en vigor de le LGT y hasta ahora hemos de acudir al
RGIT, los distintos reales decretos existentes y la normativa sectorial de
cada tributo; normativa que en su mayora fue aprobada con anterioridad
al LGT vigente.
641
CONCLUSIONES
Mara Bertrn Girn
Como ltima cuestin de naturaleza sustancial, y tras el estudio de todas y

cada una de las competencias y procedimientos asignados a los rganos de
gestin, llegamos a plantearnos las verdaderas diferencias entre stos y la
Inspeccin. Si nos ponemos en el lugar del contribuyente cuando ste
recibe una notificacin comunicando el inicio de un determinado
procedimiento, por ejemplo, poco le importa que tras de la misma el
funcionario que lo instruya pertenezca a un rgano gestor o inspector,
siempre que tenga competencia, lgicamente. El obligado tributario se ve
parte en un procedimiento con la Administracin Tributaria, en general, y,
de poco le sirve la organizacin interna que ste pretenda adoptar de cara
a su eficaz funcionamiento. La Ley General ha recogido las funciones de
unos y otros rganos con una delimitacin tan nfima, frgil y movediza
que pude afirmarse que las competencias de unos y otros rganos son las
mismas; lo nico que diferencia a las actuaciones de gestin de la de
inspeccin es lo medios que unos y otros rganos pueden utilizar. Ello nos
lleva irremediablemente a plantearnos el sentido de la clsica separacin
entre rganos de gestin e inspeccin o, ms bien, la regulacin operada
por la LGT. Quiz poda haberse establecido la regulacin de todos y cada
unos de los procedimientos y de unas funciones o procedimientos
exclusivos para Inspeccin, y haberse dejado la distribucin concreta para
la normativa interna. Ciertamente, desde el momento en que las oficinas
liquidadoras, que es lo que eran los rganos de gestin perdieron su
importancia y virtualidad dicha diferenciacin, se presenta cada da ms
difcil e intil desde el punto de vista prctico ya que exige unos grandes
trabajos de coordinacin.. Probablemente, la futura solucin sea actuar
como Administracin Tributaria sin ms distinciones, con independencia
de que se adopten unos criterios de asignacin de trabajo a unos y otros
funcionarios y se mantengan unidades especiales para el tratamiento de
determinados contribuyentes, situaciones o impuestos.
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UNIVERSIDAD DE GRANADA

Departamento de Derecho Financiero y Tributario

Mara Bertrn Girn

Editor: Editorial de la Universidad de Granada

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

IDEAS PREVIAS ........ 5

PRIMERA PARTE: LOS RGANOS DE GESTIN.... 17

CAPTULO I.- PRESENTACIN ... 19

CAPTULO II.- ANTECEDENTES: APARICIN DE LAS BASES

CAPTULO III.- LA EVOLUCIN LEGISLATIVA: LA LEY 25/1995,

Mara Bertrn Girn

2. La reforma de la Ley General Tributaria por Ley 25/1995, de 22 de julio,

CAPTULO IV.- LA LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, GENERAL

SEGUNDA PARTE: LOS PROCEDIMIENTOS DE

CAPTULO V.- PRESENTACIN . 247

CAPTULO VI.- LOS PRINCIPIOS INSPIRADORES DE LA

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

CAPTULO VII.- DISPOSICIONES COMUNES

CAPTULO VIII.- LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIN

Mara Bertrn Girn

formas de terminacin 481

CAPTULO IX.- OTROS PROCEDIMIENTOS REALIZADOS

CONCLUSIONES .... 619

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Los rganos de Gestin de la Administracin Tributaria han sido, hasta la

De hecho, as como, siguiendo los mandatos del artculo 91 ALGT,

Mara Bertrn Girn

Quiz esta forma de actuar podra

admitirse como vlida pero no tanto cuando su competencia y mbito de

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

analizar la situacin y girar la liquidacin al sujeto pasivo. La divisin era clara

Ciertamente, la causas de este entreverado no solo se encuentran en esta

Mara Bertrn Girn

En efecto, gracias a la tecnologa informtica y a los requerimientos de

mecnico-informtica; implica la actuacin de un instrumento

De este modo, el contribuyente encuentra que la Administracin le ha

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

comentando CAZORLA PRIETO La bsqueda y el logro del principio de

Mara Bertrn Girn

posible y la Ley General Tributaria (RCL 1963\2490 y NDL 15243) as lo

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

adicionales que motivan la liquidacin cuyo pago se exige, lo que no se cumple,

As las cosas se exige que las liquidaciones paralelas vengan

Mara Bertrn Girn

modificacin operada por la Ley 25/1995, 20 julio, de modificacin parcial de la

Como se ha dicho En concreto, la redaccin que se hizo del artculo 123

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

En estas circunstancias comienza a gestarse una Nueva Ley General

En consecuencia se aprueba la Ley del 13 de diciembre 2003, General

Pero lo realmente importante, a nuestro juicio, no es que el art.117 recoja

Mara Bertrn Girn

efectuaba en las antiguas liquidaciones paralelas

miniinspeccin, que viene a consagrar muchas de las actuaciones ya si de

Consideramos que la regulacin de ambos procedimientos ha sido uno de

Igualmente la NLGT ha venido a dar respuesta

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

1998, pero hay, por el contrario demasiadas reincidencias respecto a lo dicho en

Ley RJPAC que, segn parece, resultan difciles de abandonar por el

legislador tributario, que siempre encuentra alguna especialidad, o quizs porque

A lo largo del desarrollo de esta tesis doctoral nos dedicaremos a

Toda esta investigacin se materializa en la siguiente estructura: La tesis

Mara Bertrn Girn

Posteriormente pero incluido tambin en esta primera parte se realiza un anlisis

En la segunda parte se trata la que, a nuestro juicio, es la materia