OBJECTIFS

1. Faire comprendre le rle du contrle budgtaire classique.

2. Expliquer quoi sert le budget flexible dans le cadre du contrle
budgtaire.
3. Analyser les rpercussions que peuvent avoir sur les revenus
les facteurs suivants : les variations des prix et de la combinaison
des produits, de la taille du march et des parts de march.
4. Analyser les rpercussions que peuvent avoir sur les cots
les facteurs suivants : les variations du prix des ressources,
de la combinaison des ressources et de la quantit de ressources
utilise.

SOMMAIRE
AXA Canada
Lexercice du contrle budgtaire classique
Contrle budgtaire et budget flexible
Lanalyse des carts relatifs aux ventes
Lanalyse des carts relatifs lefficience
de la production
Rsum
Mots cls

chapitre 13

LES STANDARDS
ET LE CONTRLE BUDGTAIRE

AXA CANADA
AXA Canada ft cr en 1985 et a acquis au cours
des annes plusieurs filiales. Aujourdhui, cette entreprise figure parmi les leaders en assurances
dommages au pays avec des primes directes mises
atteignant plus de 1,1 milliard et des actifs slevant 2,2 milliards en 2001. AXA Canada compte
plus de 1 969 employs et 2 600 courtiers en assurances.

Photo basse rsolution

AXA Canada est membre du Groupe AXA qui

dessert plus de 50 millions de personnes et dentreprises de toutes tailles et cela, travers le monde. Le
Groupe AXA offre de multiples services spcialiss
en matire de protection financire, dassurances,
dpargne et de transmission du patrimoine. En
plus de ses 140 000 collaborateurs et distributeurs
travers le globe, le Groupe AXA compte en plus
12 000 bnvoles qui uvrent auprs de diverses
associations de solidarit au niveau plantaire.
AXA Canada offre par lentremise de ses quatre
filiales, AXA Assurance Inc., AXA Insurance (Canada), AXA Pacific Insurance Company et Insurance Corporation of Newfoundland, une gamme
tendue de produits dassurances de dommages,
dassurances de personnes et de services financiers.
Ses filiales tablies au Qubec, en Ontario, dans
lOuest et dans les provinces de lAtlantique, transigent dun ocan lautre. Les 2 500 courtiers en
assurance rpartis travers le pays, assurent lentreprise une forte prsence rgionale travers le
pays.

LE CONTRLE BUDGTAIRE
Interroge sur limportance du contrle budgtaire,
Johanne Cassis, vice-prsidente principale plan,
budget, rsultats, chez AXA Canada nous dcrivait
comment le contrle budgtaire est une activit
cruciale pour cette entreprise. Le contrle budgtaire est au cur de la planification stratgique et
oprationnelle. Le processus est trs rigoureux et
des ressources humaines considrables y sont investies. Le contrle budgtaire sinsre dans un

AXA Canada

processus budgtaire plus large quil nous faut

dcrire pour saisir limportance du volet contrle
proprement dit.

LE PROCESSUS BUDGTAIRE
Chez AXA Canada, le budget est utilis non seulement comme un outil de contrle, mais galement
comme un outil de rflexion stratgique et oprationnelle, de prise de dcision et darbitrage.
linterne, il reprsente un rel engagement des employs envers lorganisation tandis qu lexterne,
le budget reprsente un engagement de lorganisation envers les actionnaires et les marchs boursiers qui ont des attentes envers lentreprise en
terme de rendement et de croissance.
Chez AXA Canada, le processus budgtaire est
dcentralis. Par ailleurs, lentreprise doit prsenter un seul budget au Groupe AXA qui reflte la
vision globale de AXA Canada. Ltablissement
des budgets exige la participation active de toutes
les divisions et filiales ainsi que de tous les paliers
hirarchiques. Cest un processus ascendant ; le
processus budgtaire dbute donc au niveau oprationnel des filiales et remonte travers la hirarchie jusqu la direction du Groupe AXA en
Europe. Linformation budgtaire passe du niveau
oprationnel la direction des filiales pour ensuite
tre achemine au dpartement plan, budget, rsultats (PBR) qui est responsable de lagrgation
de linformation et de la prsentation du budget
au comit excutif de AXA Canada dans un premier temps et au Groupe AXA par la suite. Le cheminement inverse est effectu lorsque le budget ne
respecte pas les objectifs organisationnels. Ainsi,
linformation budgtaire redescend pour que les
plans soient ajusts au niveau hirarchique concern selon les objectifs de la direction. Ce processus ditration peut tre effectu plusieurs
reprises jusqu ce que le budget respecte les objectifs organisationnels. Selon AXA Canada, le
chemin parfois long du processus est ncessaire
pour que tous les employs participent au budget.
Le budget est tabli annuellement. Ce dernier
est compar au plan triennal pour lanne concer-

359

ne. chaque trimestre, lentreprise procde

une vise du budget. En tout, trois vises sont
effectues annuellement. Une vise consiste en un
premier temps comparer les rsultats rels du
trimestre avec les donnes budgtaires et dans un
second temps tablir des projections budgtaires
pour le reste de lanne la lumire des rsultats
rels du dernier trimestre.

LE CONTRLE BUDGTAIRE
Trimestriellement, AXA Canada procde une
analyse dtaille poste par poste des carts
budgtaires. Une analyse mensuelle des carts est
galement ralise mais beaucoup plus sommairement. Le contrle budgtaire ne se limite pas la
simple dtermination des carts budgtaires. Les
causes des carts doivent tre investigues, leurs
impacts sur lorganisation court, moyen et long
terme doivent tre dtermins et des solutions
doivent tre proposes pour palier aux problmes
soulevs.
Lanalyse des carts budgtaires est effectue
par des analystes. De faon gnrale, les gestionnaires nont pas le temps de documenter de faon
dtaille les carts budgtaires ; ils grent plutt

Photo basse rsolution

360

Chapitre 13

lenveloppe budgtaire dans son ensemble. Les

analystes doivent donc avoir une bonne connaissance la fois de lentreprise et de lindustrie de
lassurance pour tre habilets trouver les vritables facteurs ayant causs les carts ainsi qu
mettre des commentaires, voire des recommandations utiles. Ils ne peuvent toutefois y parvenir
seuls. Ils doivent communiquer et travailler de
pair avec les gestionnaires de niveau oprationnel
pour savoir et comprendre ce qui se passe rellement. Souvent introvertis par formation, les analystes doivent alors dvelopper des habilets de
communication et se forger une solide crdibilit
dans lorganisation pour sassurer la collaboration
des gestionnaires. Bien quorients vers la tche,
les analystes ne doivent pas se cantonner au volet
technique du processus. En effet, sans une vision
globale du processus et de lentreprise, il leur serait difficile deffectuer le travail que lon exige
deux et de produire linformation pertinente au
contrle de lentreprise.

LE DFI DU CONTRLE BUDGTAIRE

Le processus budgtaire chez AXA Canada est
exhaustif car il implique tous les employs de tous
les paliers hirarchiques et, compte tenu que linformation budgtaire doit tre remonte la direction le plus rapidement possible, il ncessite de
faon intensive des ressources humaines considrables sur une courte priode de temps. Au sige

social comme dans chacune des filiales, des quipes

de personnes sont ddies au processus budgtaire.
De plus, les gestionnaires des diffrentes filiales et
divisions participent activement aux activits budgtaires exigeant ainsi entre 1 et 2 semaines de leur
temps lors de ltablissement du budget annuel et
1 2 jours par mois pour la rvision budgtaire.
Cette participation de tous les gestionnaires est
ncessaire pour que le processus budgtaire puisse
atteindre les objectifs pour lesquels il a t mis en
place : contrle, rflexion, prise de dcision et arbitrage, somme toute, la gestion de lentreprise.
Chez AXA Canada le processus budgtaire atteint
sa cible. La cl de leur succs ? La rigueur, la transparence et lengagement de tous dans le processus.
Ce chapitre est consacr au contrle
budgtaire. Certains aspects de lexpos peuvent
revtir un caractre technique, mais noublions
pas quil sagit dillustrer concrtement quoi sert
le contrle budgtaire, autrement dit de discerner
les changements qui interviennent dans lenvironnement de lentreprise, de comprendre les effets
de ces changements sur les activits dexploitation
elles-mmes et de transmettre cette information
la haute direction qui modifiera la stratgie de
lentreprise en consquence. Le contrle budgtaire reprsente bien plus quune simple opration
technique ; en fait, il sert de base la gestion stratgique de lentreprise.

Les standards et le contrle budgtaire

Aprs avoir prsent les principaux instruments dont dispose le systme dinformation de
gestion pour effectuer la planification et le contrle, nous expliquerons en quoi consiste
lapproche classique du contrle budgtaire et pourquoi on utilise des standards. Le contrle
budgtaire, aussi appel suivi budgtaire, vise tablir des comparaisons entre les prvisions
et les rsultats obtenus, par rapport aux objectifs de lentreprise.
Le contrle budgtaire classique doit son nom au fait quon lemploie et quon lenseigne
et depuis que le budget est utilis comme outil de contrle, sous linfluence du mouvement
de la gestion scientifique du travail associ Frederick W. Taylor. Les entreprises commencent
y recourir vers 19201 et cest sans doute linstrument de contrle le plus utilis aujourdhui.
Le contrle budgtaire classique consiste calculer les carts budgtaires, reprer les carts
significatifs et les analyser afin dentreprendre une action correctrice, sil y a lieu, et dinstituer par la suite un processus de planification tenant compte de ces rsultats.

LEXERCICE DU CONTRLE BUDGTAIRE CLASSIQUE

Le contrle budgtaire classique sinscrit dans le cadre des mcanismes du contrle de gestion ; on a dabord vu en lui un instrument de surveillance des prvisions budgtaires qui
servent de base la formulation des plans budgtaires. Il saccorde donc tout fait avec
lapproche du contrle de gestion axe sur le commandement et la surveillance. Le contrle
budgtaire et la planification constituent deux activits interdpendantes : elles ne peuvent
tre effectues lune sans lautre. La planification permet dtablir les points de repre avec
lesquels on comparera les rsultats dans le cadre du contrle budgtaire, alors que le contrle permet dvaluer lefficience avec laquelle les objectifs tablis lors de la planification
ont t atteints.
On retrouve souvent ce type de suivi budgtaire exhaustif dans les entreprises structure
organisationnelle pyramidale. La stratgie globale y est dicte par la direction, le travail offre
un caractre routinier et programmable, et cest lorganisation plutt que les individus
qui dtient le savoir-faire. Le contrle budgtaire classique se prsente comme un systme de
contrle cyberntique trois niveaux, ainsi que lillustre la figure 13.1.
Le processus de planification, qui va du sommet vers la base, est reprsent au moyen
dune pyramide de contrle organisationnel trois niveaux : stratgique, tactique et oprationnel. Au sommet (contrle stratgique), la direction est charge dlaborer la stratgie
globale. Au niveau intermdiaire (contrle de gestion tactique), les cadres formulent des
stratgies fonctionnelles qui dcoulent de la stratgie globale dicte par la direction. Enfin,
la base (contrle oprationnel, ou dexcution), les cadres dfinissent des plans dtaills et
en assurent lexcution. Le systme dinformation achemine linformation en sens inverse,
permettant ainsi de surveiller lexcution des plans.
Ce systme de contrle fonctionne comme un thermostat (voir la figure 10.2). La premire tape consiste rgler la temprature, cest--dire concevoir des plans ou tablir
des budgets. La deuxime tape consiste lire la temprature ambiante ou enregistrer les
rsultats. La troisime tape, qui comprend le calcul des carts, peut tre assimile un

1. Voir le chapitre 11.

361

362

Chapitre 13

Figure 13.1

ORGANISATION

Le systme
de contrle
cyberntique

Pilotage stratgique
Indicateurs
Pilotage tactique
Rsultats
Pilotage oprationnel
Cots
Activits

Figure 13.2

Le systme du
thermostat
3e tape :
Mcanisme qui compare
la temprature ambiante
la temprature voulue
(plans et budgets)
4e tape :
Mcanisme qui dclenche
lappareil de chauffage
(politiques de lentreprise)

1re tape :
Rglage de la temprature
(objectif)
2e tape :
Lecture de la temprature ambiante
(rsultats comptables)

mcanisme comparant la temprature ambiante (le rsultat) la temprature voulue (la

prvision, le plan) ; si lcart entre les deux tempratures est jug significatif, le thermostat
dclenche lappareil de chauffage. Toutefois, alors que laction correctrice du thermostat est
programme, il faut gnralement procder une analyse des causes des carts budgtaires
avant dentreprendre une mesure correctrice.
Le contrle budgtaire classique, qui sexerce par le biais de lanalyse des carts budgtaires,
se prsente donc comme un mcanisme de surveillance souvent assorti dun systme de
rcompenses et de punitions. Il est galement possible dintgrer lanalyse des carts dans
une approche axe sur lorientation et lapprentissage. Le mode dutilisation des carts
relve de la culture dentreprise et de la philosophie de contrle manant de la direction.
Le contrle budgtaire a comme point de dpart llaboration du budget. Celui-ci ne saurait tre ramen un ensemble de donnes prvisionnelles, puisquil permettra ventuellement

Les standards et le contrle budgtaire

de dcider du suivi de ces donnes ainsi que de la mthode de mise en uvre de ce suivi.
Prparer le budget consiste donc galement prvoir la suite qui sera donne son examen,
cest--dire le jugement qui sera port sur lampleur des cots. Les donnes budgtaires
deviennent des points de repre : elles constituent des normes utilises pour valuer la performance des activits et des personnes. On les qualifie dailleurs de normes, ou de standards, lorsquelles servent de base des analyses techniques et conomiques mthodiques.
Le contrle budgtaire classique est habituellement intgr la gestion par exceptions
dans le cas des cots conceptualiss, et la gestion par objectifs dans le cas des cots discrtionnaires. Dans une approche axe sur la surveillance, cest une activit consistant essentiellement comparer les rsultats aux donnes budgtaires et intervenir lorsque lcart est
jug significatif. La dtermination et lanalyse des carts sinscrivent effectivement dans les
tapes finales du contrle par exceptions. Elles permettent dexpliquer ou de clarifier les diffrences entre ce qui figure au budget et les rsultats.

CONTRLE BUDGTAIRE ET BUDGET FLEXIBLE

Ainsi, le contrle budgtaire consiste essentiellement comparer les rsultats aux prvisions
budgtaires pour en dgager les carts importants. Sinscrivant dans lexercice du contrle,
lanalyse des carts est utile pour effectuer lvaluation, la rtroaction et le reprage des problmes ; elle peut sappliquer aux revenus, aux cots directement relis aux produits et services
ainsi quaux cots discrtionnaires. Lanalyse des carts poursuit un double objectif. Elle
permet dabord dassurer le bon fonctionnement du systme de contrle par exceptions.
Lorsque les conditions varient de faon significative par rapport ce quelles devraient tre,
le ou les carts constats amneront la direction intervenir. En second lieu, lanalyse des
carts constitue le moyen par lequel les responsables valuent leur performance et sinforment du degr defficacit des activits.
Dans le cadre dun exercice complet de suivi budgtaire, on peut se servir de lanalyse
des carts pour rapprocher le bnfice rel du bnfice prvu, tel quillustr dans lexemple
ci-dessous. Afin de faciliter la comprhension des notions abordes dans le prsent chapitre,
on suppose que le volume de vente est gal au volume de produits fabriqus, et ce tant en ce
qui concerne le budget quen ce qui regarde les rsultats. En pratique, par contre, il est trs
frquent que le nombre dunits vendues diffre du nombre dunits fabriques.

EXEMPLE
QUIPEMENT MNAGER GAGNON
La socit quipement mnager Gagnon fabrique des appareils lectromnagers. Le prsident de lentreprise sinquite des rsultats obtenus en 2003 par la division des micro-ondes
compacts ; celle-ci fonctionne comme un centre de profit. On trouvera dans le tableau suivant les prvisions budgtaires et les rsultats obtenus par la division en 2003.

363

364

Chapitre 13

Les prvisions budgtaires dquipement mnager Gagnon

et les rsultats obtenus en 2003
carts
(favorables, F, ou
dfavorables, D)

Budget
initial

Rsultats

25 000

27 000

5 000 000 $

5 332 500 $

332 500 $ (F)

Matires premires
(budget : 25 000 kg ; rsultats : 28 000 kg)

2 125 000 $

2 240 000 $

115 000 $ (D)

Main-duvre directe
(budget : 12 $/h ; rsultats : 14 $/h)

1 200 000

1 323 000

123 000 $ (D)

Frais gnraux de fabrication variables

(selon les heures de main-duvre directe)

600 000

614 250

14 250 (D)

Frais gnraux de fabrication fixes

625 000 $

690 000 $

65 000 $ (D)

450 000 $

465 250 $

15 250 $ (F)

Volume des ventes (nombre dunits)

Produits
Charges

Bnfice dexploitation

Lcart total indique que le bnfice dexploitation rel dpasse de 15 250 $ le bnfice
prvu. Laugmentation du bnfice sexplique ainsi: cart favorable du chiffre daffaires, carts
dfavorables de tous les cots de fabrication, soit 115 000 $ pour les cots de matires premires, 123 000 $ pour les cots de main-duvre directe, 6 500 $ pour les frais gnraux de
fabrication variables et 65 000 $ pour les frais gnraux de fabrication fixes.
Lcart entre le bnfice dexploitation rel et le bnfice dexploitation prvu au budget
peut tre expliqu par deux grandes catgories de facteurs: les variations du volume des ventes
et lefficience dans la ralisation des objectifs. Les variations du volume des ventes entranent
des variations de tous les postes budgtaires qui sont lis au volume des ventes, cest--dire
du chiffre daffaires et des cots variables (matires premires, main-duvre directe, frais
gnraux de fabrication variables). Si le volume rel est plus lev que prvu, il est logique que
le chiffre daffaires et les cots variables augmentent en fonction du volume des ventes rel.
Mme si le volume des ventes prvu a t atteint, le bnfice rel peut tout de mme sen
carter. Les variations du bnfice qui ne renvoient pas aux variations du volume des ventes
sont attribuables lefficience des activits dexploitation. Cette dernire influe sur le cot et
sur la quantit des ressources utilises pour raliser les objectifs de lentreprise.
Il est important de faire la distinction entre les carts attribuables aux variations du
volume des ventes et les carts relatifs lefficience. On obtient alors des informations plus
prcises sur les raisons des carts, ce qui permet de poser des actions correctrices mieux
cibles et donc plus efficaces.
Pour se livrer cette analyse, il faut disposer dun mode de budgtisation flexible. Le budget flexible est un mcanisme dajustement conu pour reflter les prvisions budgtaires
nimporte quel niveau dactivit ; il permet de ramener les prvisions budgtaires au niveau

Les standards et le contrle budgtaire

dactivit rel. Cette rvision seffectue automatiquement grce au rajustement des frais
variables. Dans certains cas, les frais fixes sont galement rviss pour tenir compte des
changements de palier ou de segment significatif.
Le contrle effectu par la mthode du budget flexible reprsente une condition ncessaire
pour se livrer une valuation efficace et significative des rsultats dans le cadre du suivi
budgtaire. En rajustant les prvisions conformment au niveau dactivit atteint, on peut
obtenir une comparaison significative et en rapport avec le niveau dactivit vraiment atteint.

EXEMPLE
QUIPEMENT MNAGER GAGNON (SUITE)
Reprenons lexemple de la socit quipement mnager Gagnon et tablissons le budget
flexible pour lanne 2003 ; le voici.
Les prvisions budgtaires dquipement mnager Gagnon
et les rsultats obtenus en 2003, selon la technique du budget flexible
Budget
initial

Budget
flexible

Rsultats

25 000

27 000

27 000

5 000 000 $

5 400 000 $

5 332 500 $

332 500 $ (F)

Matires premires
(budget : 25 000 kg ; rsultats : 28 000 kg)

2 125 000 $

2 295 000 $

2 240 000 $

115 000 $ (D)

Main-duvre directe
(budget : 12 $/h ; rsultats : 14 $/h)

1 200 000

1 296 000

1 323 000

123 000 $ (D)

Frais gnraux de fabrication variables

(selon les heures de main-duvre directe)

600 000

648 000

614 250

14 250 $ (D)

Frais gnraux de fabrication fixes

625 000

625 000

690 000

65 000 $ (D)

450 000 $

536 000 $

465 250 $

15 250 $ (F)

Volume des ventes (nombre dunits)

Produits

carts
(F ou D)

Charges

Bnfice dexploitation

86 000 $ (F)

70 750 $ (D)

15 250 $ (F)

En utilisant le budget flexible, nous pouvons constater que la hausse du volume des ventes,
slevant 2 000 units, aurait d entraner une hausse de 86 000 $ du bnfice dexploitation. En comparant les rsultats et le budget au niveau atteint (budget flexible), on observe
que, pour 25 000 units vendues, le bnfice rel est infrieur celui quon comptait obtenir.
Il faut attribuer cet cart dfavorable au peu defficience avec laquelle lentreprise a ralis
ses ventes de 27 000 units ; quipement mnager Gagnon a t moins efficient que prvu,
ce qui a eu des effets ngatifs sur les rsultats.

365

366

Chapitre 13

LANALYSE DES CARTS RELATIFS AUX VENTES

Lanalyse des carts relatifs aux ventes met en rapport le prix de vente et les variations du
volume des ventes. Comme nous lenseigne la thorie micro-conomique, ces facteurs sont
lis, car, quand le prix monte la demande diminue, et inversement. Cest le phnomne de
llasticit de la demande en fonction du prix de vente.

LANALYSE DE LCART SUR PRIX DE VENTE

Lanalyse de lcart sur prix de vente permet de dterminer leffet sur le bnfice des variations du prix de vente, compte tenu du volume de vente rel ; il se calcule laide de la formule suivante :
cart sur prix de vente = (Pr Pp) Vr
o Pr reprsente le prix de vente unitaire rel, Pp le prix unitaire prvu et Vr le volume de
vente rel.

LANALYSE DE LCART SUR VOLUME DES VENTES

Lcart sur volume des ventes permet de dterminer leffet dun changement du volume des
ventes sur le bnfice. Lcart sur volume des ventes se calcule laide de la formule suivante :
cart sur volume des ventes = (Vr Vp) MCVp
o Vr reprsente le volume des ventes rel, Vp le volume des ventes prvu et MCVp la marge
sur cots variables prvue du produit.
Lcart sur volume des ventes est obtenu en multipliant la diffrence entre le volume rel
et le volume prvu par la marge sur cots variables prvue. Lcart peut tre favorable ou
dfavorable. Un cart positif est dit favorable lorsque le volume rel est plus lev que prvu,
car il annonce un bnfice plus lev que prvu initialement ; loppos, un cart ngatif est
dit dfavorable lorsque le volume rel est infrieur au volume prvu, car il annonce un bnfice plus faible que prvu initialement.
Si lentreprise ne vend quun seul produit, lanalyse de lcart sur volume des ventes
explique les variations de quantits dunits vendues. En effet, lcart peut alors tre rparti
en deux carts, soit un cart d la part de march et un cart d la taille du march :
cart d la part de march = (PMr PMp) VSr MCVp
cart d la taille du march = (VSr VSp) PMp MCVp
o PMr reprsente la part de march relle de lentreprise, exprime en pourcentage ; PMp la
part de march prvue, exprime en pourcentage ; VSr le volume de vente rel du secteur ;
VSp le volume de vente prvu du secteur ; MCVp la marge sur cots variables prvue.
Si lentreprise ne vend quun seul produit, la marge sur cots variables prvue est celle du
produit. Toutefois, si lentreprise vend plusieurs produits, la marge sur cots variables prvue
correspond la moyenne des marges sur cots variables prvue de tous les produits vendus.
Cette variable sobtient en divisant la marge sur cots variables totale pour tous les produits

Les standards et le contrle budgtaire

Figure 13.3

Lanalyse de
lcart sur volume
des ventes

cart sur volume

des ventes

cart d la part
de march

cart d la taille
du march

par le volume de vente prvu de lentreprise. La figure 13.3 dcrit lanalyse de lcart sur
volume des ventes.
LCART D LA PART DE MARCH
Lcart d la part de march permet dvaluer les effets des variations de la part de march
sur le bnfice. Cet cart isole ainsi la variation du volume des ventes attribuable la part de
march, cest--dire un lment sur lequel lentreprise peut influer. En effet, les entreprises
doivent travailler augmenter leur part de march, et cet cart mesure leffet de leurs efforts
sur le bnfice.
LCART D LA TAILLE DU MARCH
Lcart d la taille du march cerne leffet de la taille du march sur le bnfice. Cet cart
permet de dgager les lments de lcart sur volume des ventes sur lesquels lentreprise ne
peut habituellement influer, soit les variations du march. Par contre, les oligopoles, des
entreprises qui dtiennent un pourcentage substantiel dun march, cherchent parfois
accrotre le march par de la publicit approprie. Lexemple suivant illustre lcart d la
part de march et lcart d la taille du march.

EXEMPLE
LENTREPRISE PEINTURES DURABLES INC.
Les Peintures durables inc. fabriquent et vendent de la peinture industrielle de qualit suprieure. Le prix de vente unitaire est de 44,50 $ le contenant de quatre litres ; la fiche de cot
de lentreprise figure ci-dessous.
La fiche de cot des Peintures durables
Quantit

Prix

Total

4l

3 $/l

12,00 $

Main-duvre directe

0,5 h

12 $/h

6,00

Frais gnraux de fabrication variables

0,5 h

5 $/h

2,50

Frais gnraux de fabrication fixes

0,5 h

4 $/h

2,00

Matires premires

Total

22,50 $

367

368

Chapitre 13

Les ventes de lentreprise et la taille du march sont prsentes ci-dessous.

Les ventes et le march des Peintures durables
Taille du march
(nombre dunits)
Part du march de lentreprise
(nombre dunits)

Prvu

Rel

400 000

520 000

12 000

13 000

Lentreprise a vendu 1 000 units de plus que prvu. Pour valuer leffet sur le bnfice de
la vente de ces 1 000 units, il faut calculer lcart sur volume des ventes en utilisant la marge
sur cots variables prvue.
cart sur volume des ventes = (13 000 12 000) 20 $ = 20 000 $ (F)
Laugmentation du volume des ventes a eu un effet favorable de 20 000 $. Cette hausse du
volume des ventes provient des variations de la part de march ainsi que de la taille du march.
cart d la part de march = (2,5 % 3 %) 520 000 20 $ = 52 000 $ (D)
cart d la taille du march = (520 000 400 000) 3 % 20 $ = 72 000 $ (F)
Les Peintures durables inc. nont pas atteint la part de march prvue, ce qui a empch
lentreprise de bnficier pleinement de laccroissement de la taille du march. Lcart d la
part de march, de 52 000 $, est dfavorable. Si lentreprise avait pu maintenir sa part de march au niveau prvu, laugmentation de la taille du march aurait entran une augmentation
du bnfice de 72 000 $. La figure 13.4 rsume lanalyse de lcart sur volume des ventes.

Figure 13.4

cart sur volume

des ventes
20 000 $ (F)

Lanalyse de
lcart sur volume
des ventes
des Peintures
durables inc.
cart d la part
de march
52 000 $ (D)

cart d la taille
du march
72 000 $ (F)

NOUVELLE ANALYSE DU VOLUME DES VENTES

Dans lanalyse de lcart sur volume des ventes effectue prcdemment, on nexaminait
quun seul produit. Lorsquil y a plusieurs produits, on peut premirement calculer un cart
sur volume des ventes pour chacun des produits vendus. Deuximement, on peut dcomposer
lcart sur volume des ventes en un cart d la combinaison des produits vendus et un

Les standards et le contrle budgtaire

cart d au volume de produits vendus, ce dernier tant dcompos par la suite entre un
cart d la part de march et un autre d la taille du march.
Lcart d la combinaison des produits vendus se calcule ainsi :
cart d la combinaison des produits vendus = i (Cir Cip) Vir MCVip
o lindice i rfre au produit i et,
Cir = Vir/V
Cip = Vip/V
o Vir est le volume rel du produit i, Vip est le volume prvu du produit i et V le volume
total de tous les produits vendus. Donc, chacun des lments de la sommation, cest--dire
lexpression (Cir Cip) Vir MCVip pour un produit i donn, donne leffet des variations
de volume du produit i relativement lensemble des produits vendus.
cart d au volume de produits vendus = i (Vir Vip) Cip MCVip

EXEMPLE
LENTREPRISE DVDNET LTE
DVDnet lte assemble deux modles de lecteurs de DVD, un modle ordinaire quon prvoit
vendre 200 $ et un modle de luxe dont le prix de vente est de 400 $. Le cot variable de
fabrication est de 100 $ pour le modle ordinaire et de 160 $ pour le modle de luxe. On a
vendu le premier de ces deux lecteurs au prix de 210 $ et le second, au prix de 405 $. Il ny a
pas eu dcart sur cots. Voici les prvisions de ventes et de parts de march pour les deux
lecteurs de DVD.

Modle ordinaire

Modle de luxe

Total

Ventes prvues

100 000

50 000

150 000

Taille du march prvu

800 000

500 000

1 300 000

93 000

60 000

153 000

900 000

480 000

1 380 000

Ventes relles
Taille du march rel

Voici les carts observs :

1. cart sur prix de vente (modle ordinaire) = (210 $ 200 $) 93 000, soit 930 000 $
cart sur prix de vente (modle de luxe) = (405 $ 400 $) 60 000, soit 300 000 $
cart sur prix de vente = 930 000 $ + 300 000 $, soit 1 230 000 $
2. cart sur volume des ventes (modle ordinaire) = (93 000 100 000) 100 $, soit
700 000 $
cart sur volume des ventes (modle de luxe) = (60 000 50 000) 240 $, soit 2 400 000 $
cart sur volume des ventes = 700 000 $ + 2 400 000 $, soit 1 700 000 $

369

370

Chapitre 13

3. cart d la combinaison des produits vendus (modle ordinaire) = (93 000/153 000
100 000/150 000) 153 000 100 $, soit 900 000 $
cart d la combinaison des produits vendus (modle de luxe) = (60 000/153 000
50 000/150 000) 153 000 240 $, soit 2 160 000 $
cart d la combinaison des produits vendus = 900 000 $ + 2 160 000 $, soit
1 260 000 $
4. cart d au volume de produits vendus (modle ordinaire) = (153 000 150 000)
(100 000/150 000) 100 $, soit 200 000 $
cart d au volume de produits vendus (modle de luxe) = (153 000 150 000)
(50 000/150 000) 240 $, soit 240 000 $
cart d au volume des produits vendus = 200 000 $ + 240 000 $
5. cart d la taille du march = (1 380 000 1 300 000) (150 000/1 300 000)
146,67 $, soit 1 353 877 $
Il faut noter que 146,67 $ = (100 000 100 $ + 50 000 240 $)/150 000, ce qui correspond la marge sur cots variables moyenne prvue par unit.
6. cart d la part de march = (153 000/1 380 000 150 000/1 300 000) 1 380 000
146,67 $, soit 913,877 $

Interprtation des carts

Le volume des ventes du modle ordinaire a t moins lev que prvu, soit de 93 000 units
au lieu de 100 000 units, ce qui a engendr un cart ngatif sur le volume des ventes de
700 000 $. Par contre, la taille du march a t nettement suprieure celle qui avait t
prvue, soit 900 000 units au lieu de 800 000 units, ce qui aurait d permettre de meilleurs
rsultats. Toutefois, le prix moyen de ce lecteur de DVD a t plus lev que prvu, soit de
210 $ au lieu de 200 $, ce qui a engendr un cart sur prix de vente gal 930 000 $. On est
en droit de se demander si laugmentation du prix de vente naurait pas caus la diminution
du nombre dunits vendues.
Le volume des ventes du modle de luxe a t substantiellement plus lev que prvu,
atteignant 60 000 units au lieu de 50 000 units ; ce qui a donn un cart impressionnant de
2 400 000 $ sur le volume des ventes de ce produit. De plus, alors que le volume de ventes de
ce produit tait plus lev que prvu, la taille du march na pas atteint le niveau prvu, car il ne
sest vendu que 480 000 units au lieu des 500 000 units prvus initialement. Lavenir est donc
prometteur pour ce modle. De plus, son prix moyen a t suprieur au prix prvu, soit
405 $ au lieu de 400 $, ce qui a engendr un cart sur prix de vente favorable de 300 000 $.
Lcart global sur volume des ventes de 1 700 000 $ sexplique par un cart d la combinaison des produits vendus de 1 260 000 $ et un cart d au volume de produits vendus de
440 000 $. Lcart d la combinaison des produits vendus indique que lentreprise a vendu
plus dunits de son modle de luxe que de son modle ordinaire et que cette substitution a
engendr une contribution additionnelle plus quintressante de 1 260 000 $ ; cet cart est
significatif lorsque les produits vendus peuvent se substituer lun lautre. Or, dans ce cas, il
sagit dune substitution du modle de luxe au modle ordinaire.

Les standards et le contrle budgtaire

Lcart de 440 000 $ d au volume de produits vendus est le rsultat de ventes conjointes
plus leves que prvu et ne peut tre interprt que par rapport au march. Il rsulte de la
combinaison dun cart d la taille du march de 1 353 877 $, et dun cart ngatif d la
part de march de 913,877 $ ; cest donc que, sans laugmentation globale du march des
lecteurs de DVD, lentreprise DVDnet lte aurait vraisemblablement vu ses ventes diminuer,
car elle a perdu du terrain dans le march global des lecteurs de DVD bien que sa part de
march du modle de luxe a augment. La direction devrait y voir un signal quelle doit
repenser sa stratgie de mise en march pour rattraper ses concurrents.

La figure 13.5 rsume lanalyse de lcart sur volume des ventes lorsquil y a plusieurs produits vendus.
Figure 13.5

Lanalyse de
lcart sur volume
des ventes

cart sur volume

des ventes

cart d la combinaison
des produits vendus

cart d au volume
des produits vendus

cart d la part
de march

cart d la taille
du march

Le tableau suivant offre un rsum de la dcomposition de lcart sur volume des ventes.
La dcomposition de lcart sur volume des ventes
cart sur volume des ventes = (Vr Vp) MCVp
On peut diviser lcart sur volume des ventes en un cart d la combinaison des produits vendus
et un cart d au volume de produits vendus :
cart d la combinaison des produits vendus = i (Cir Cip) Vir MCVip)
cart d au volume de produits vendus = i (Vir Vip) Cip MCVip
Lcart d au volume de produits vendus peut, son tour, tre scind en deux. Pour chacun des produits pris
individuellement, il comporte un aspect susceptible dtre matris (la part de march) et un aspect qui ne lest
habituellement pas (la taille du march).
cart d la part de march = (PMr PMp) VSr MCVp
cart d la taille du march = (VSr VSp) PMp MCVp

371

372

Chapitre 13

LANALYSE DES CARTS RELATIFS LEFFICIENCE DE LA PRODUCTION

Lanalyse des carts relatifs lefficience de la production rsulte de la comparaison du
budget flexible et des rsultats. Lanalyse de ces carts permet de dterminer les causes des
variations du bnfice par rapport au volume de vente obtenu. On distingue deux types
dcarts, soit lcart sur prix des ressources et lcart sur quantit des ressources.
En effet, lanalyse des carts relatifs lefficience de la production permet de distinguer les
inefficiences occasionnes par le prix pay pour les ressources dune part, et leur utilisation
efficiente dautre part. En gnral, on effectue cette analyse selon le type de ressources utilises, soit les matires premires, la main-duvre directe et les frais gnraux de fabrication.
Lorsquon analyse les carts sur prix et sur quantit, on obtient de linformation sur les facteurs qui expliquent lcart global entre le cot prvu apparaissant au budget flexible et le
rsultat obtenu.
cart sur prix des ressources = (prix rel prix standard) quantit relle
cart sur quantit des ressources = (quantit relle quantit standard) prix standard
Encore une fois, les carts peuvent tre favorables ou dfavorables. Dans le cas des carts sur
cots, un cart positif aura un effet ngatif sur le bnfice, et sera donc dfavorable. loppos,
un cart ngatif aura un effet positif sur le bnfice, et sera donc favorable.

LCART SUR PRIX DES RESSOURCES

Lcart sur prix des ressources reprsente la diffrence entre le prix rel et le prix prvu
dune ressource, multipli par la quantit utilise. Lcart sur prix permet disoler leffet des
variations de prix sur le cot total de cette ressource. Le fait dobtenir un cart sur prix dfavorable signifie que le cot rel de la ressource a t plus lev que le standard. Selon le poste
budgtaire auquel ces carts se rapportent, ils reoivent diverses appellations. On distingue
lcart sur prix des matires premires, lcart sur taux de la main-duvre directe et lcart
sur dpenses des frais gnraux de fabrication.

LCART SUR QUANTIT DES RESSOURCES

Lcart sur quantit des ressources reprsente les variations observes dans lutilisation des
ressources matrielles et humaines entre les prvisions budgtaires et le niveau atteint. Cet
cart permet alors de dterminer lefficience de lutilisation dune ressource ainsi que son
effet sur le cot total de la ressource. Lcart sur quantit provient de la diffrence entre les
quantits des ressources rellement utilises et les quantits qui auraient d tre utilises,
pour le volume dextrants produits ; cette diffrence est multiplie par le prix standard de la
ressource. Si on aboutit un cart sur quantit dfavorable, cela signifie que, pour le volume
de production atteint, une plus grande quantit de ressources que prvu a t utilise, ce qui
a entran une augmentation du cot total de cette ressource.

LE COT DE FABRICATION STANDARD

Lanalyse des carts sur cot est particulirement approprie lorsquune entreprise utilise
des cots standard. Les cots standard sont des cots prvisionnels fonds sur des normes

Les standards et le contrle budgtaire

pralablement tablies qui renvoient un certain niveau dexcellence atteindre ou un

point de repre permettant de porter un jugement sur la valeur des rsultats obtenus. Les
standards expriment sur le plan financier les objectifs poursuivis en matire de cots. Lutilisation de standards est une technique efficace de contrle et dvaluation de la performance.
LE CONTRLE
Le cot standard facilite le contrle par exceptions dans la mesure o il reprsente une
norme defficacit, un point de repre. Lorsquon le compare aux rsultats, le standard permet
de porter un jugement sur les rsultats obtenus. Lutilisation du cot standard permet de
reprer rapidement les situations qui scartent de la production planifie et de leur apporter
les corrections ncessaires.
De plus, les standards facilitent la prparation des budgets. Il est effectivement plus facile
dtablir le budget flexible au niveau dactivit atteint lorsque des standards de cots unitaires
ont t pralablement tablis. Si on dispose de standards de quantit et de prix pour les trois
lments du cot de fabrication (matires premires, main-duvre directe et frais gnraux
de fabrication), on aboutit rapidement au budget de production partir du volume de ventes
prvu. Mentionnons aussi que le budget est sujet des modifications, soit de manire continue
soit la fin de chaque priode, tandis que des modifications au cot standard ne sont apportes que si un lment du standard connat un changement permanent.
Lutilisation de standards peut galement motiver les employs en leur proposant des objectifs clairs et quantifiables ; le cot standard assure ainsi un meilleure efficacit dans lutilisation des ressources. Par contre, le recours des standards irralisables ou des standards qui
ne peuvent tre atteints que si tout fonctionne parfaitement peut dmotiver et frustrer les
employs, entranant ainsi une diminution du rendement. Il est prfrable dutiliser des
standards ralisables, pratiques.
LVALUATION
Du point de vue de la comptabilit financire, le cot standard constitue aussi un instrument dvaluation des stocks. Comme il permet dvaluer tous les stocks au mme cot, le
cot standard fournit une unit de mesure universelle ; on vitera donc de se livrer aux fastidieux calculs associs au cot de revient rel. Cette mthode nest pas affecte par les carts
priodiques ou temporaires, comme cest le cas pour le cot de revient rel.
LA PRISE DE DCISION
Le cot standard prsente une grande utilit dans la prise de dcisions administratives,
notamment dans ltablissement du prix de vente, lacceptation ou le refus dune commande
spciale, le lancement dun nouveau produit, labandon ou la promotion dun produit ou
dun groupe de produits, le remplacement de la machinerie ou de loutillage, etc.
LES INCONVNIENTS
Toutefois, le cot standard comporte galement certains inconvnients. Outre le fait quun
standard mal tabli devient rapidement dmotivant, le cot dimplantation des systmes de
cots standard est trs lev. Ltablissement de standards ncessite des analyses trs pousses
et fait appel des experts appartenant diffrents domaines, de sorte quil faut parfois attendre

373

374

Chapitre 13

plus dun an avant de pouvoir mettre en place le systme. Les petites et moyennes entreprises
peuvent difficilement assumer pareils frais.
Lorsque les standards sont mal accueillis par les ouvriers, qui les considrent comme illgitimes et imposs de lextrieur, ils peuvent tre la source de nombreux conflits et de problmes de main-duvre dans lentreprise. On risque dassister alors un gaspillage de
ressources et dnergies, nuisant latteinte des objectifs. Limplantation dun systme de
cot standard suppose donc une saine gestion du changement.
LTABLISSEMENT DU COT STANDARD
On peut formuler des standards de cot et de quantit tant pour les matires premires que
pour la main-duvre directe ou les frais gnraux de fabrication. Ltablissement dun
standard pour une ressource comporte deux lments : les quantits qui devraient tre utilises pour fabriquer une unit dextrant et le cot quon prvoit dbourser pour se procurer
les quantits de ressources ncessaires. Le cot unitaire standard reprsente le rsultat de la
multiplication de ces deux paramtres. Dans un systme de cot standard, on tablit gnralement une fiche de cot standard unitaire, ainsi que lillustre le tableau ci-dessous.
La fiche de cot standard
Quantit

Prix

Total

10 kg

1,75 $/kg

17,50 $

Main-duvre directe

2h

13,00 $/h

26,00

Frais gnraux de fabrication

(imputs selon les heures standard
de main-duvre directe)

2h

8,00 $/h

16,00

Matires premires

Total

59,50 $

Un aspect important de lanalyse des carts sur cot consiste valider priodiquement les
standards. Si un standard est contest, lanalyse des carts doit en tenir compte. Dans lanalyse et linterprtation des carts, on doit toujours faire preuve de jugement.

LANALYSE DE LCART SUR COT DES MATIRES PREMIRES

Lanalyse de lcart sur cot des matires premires rend compte des diffrences entre les
cots rels des matires premires et ce que rvle le budget flexible. Lcart global sur cot
des matires premires peut tre obtenu en calculant la diffrence entre le cot rel de cette
ressource et son cot standard au volume atteint. Cette diffrence est attribuable aux variations soit du prix des matires premires, soit de la quantit de matires premires utilise.
On distingue donc lcart sur prix de lcart sur quantit :
cart sur prix = (Pr Ps) Qr
cart sur quantit = (Qr Qs) Ps

Les standards et le contrle budgtaire

o Qr reprsente la quantit relle de MP utilise ; Qs la quantit standard qui aurait d tre

utilise, selon la production relle ; Pr le prix unitaire rellement pay pour obtenir la MP ; Ps
le prix standard de la MP.
La figure 13.6 dcrit lanalyse de lcart sur cot des matires premires.

Figure 13.6

Lanalyse de
lcart sur cot
des matires
premires

cart sur cot des

matires premires

cart sur prix

cart sur quantit

LCART SUR PRIX DES MATIRES PREMIRES

Le calcul de lcart sur prix des matires premires permet disoler leffet des variations du
prix dachat sur les cots totaux des matires premires. Cet cart se calcule en multipliant la
diffrence entre le prix rel et le prix standard par la quantit relle de matire premire
achete.
LCART SUR QUANTIT DES MATIRES PREMIRES
Lcart sur quantit des matires premires mesure les rpercussions que peuvent avoir sur
les cots totaux des matires premires le fait quon a utilis plus ou moins de matires premires que prvu. Lcart sur quantit se calcule en multipliant la diffrence entre la quantit
relle utilise et la quantit standard par le prix standard des matires premires. La quantit
standard sobtient en multipliant la quantit standard par unit par le volume rel de production (extrant). Voici comment seffectue lanalyse des carts sur quantit et sur prix.

EXEMPLE
LENTREPRISE SANSOUCY ET FILS
Lentreprise Sansoucy et Fils dispose dun systme de cot de revient standard. La fiche technique du produit rvle que la quantit standard de matire premire est de 1 kg par unit et
que le prix standard est de 2 $ le kg. En fin de priode, on enregistre les rsultats suivants.
Les rsultats de Sansoucy et Fils
Production

900 units

Quantit de matires premires utilises

1 000 kg

Cot total des matires premires

2 050 $

375

376

Chapitre 13

On trouvera ci-dessous le tableau de contrle des matires premires utilises.

Le tableau de contrle des matires premires utilises
Rel
Standard

Quantit

Prix

Total

1000

2,05

2 050 $

900

2,00

1 800 $

cart

250 $ (D)

Selon le standard, la fabrication dune unit exige 1 kg de matires premires. Par

consquent, la production de 900 units aurait d exiger 900 kg de matires premires
(900 units 1 kg/unit).
En analysant le tableau de contrle, on constate que lcart sur cot des matires premires est dfavorable pour un montant de 250 $. La fabrication de 900 units a ainsi entran
des cots de matires premires de 250 $ suprieurs ce qui tait prvu. Quelle est la proportion de cet cart attribuable aux quantits de matires premires utilises et au prix des
matires premires ? Le tableau suivant prsente le calcul de ces carts.
Le calcul de lcart sur cot des matires premires
cart sur prix = (2,05 $ 2,00 $) 1000 = 50 $ (D)
cart sur quantit =

(1000 900) 2 $

= 200 $ (D)

cart sur cot des matires premires =

250 $ (D)

Lentreprise a pay ces matires premires 2,05 $, au lieu de 2,00 $, ce qui a entran un
cart sur prix dfavorable de 50 $. Lentreprise avait prvu utiliser en moyenne 1 kg par
unit de produit fini, soit 900 kg pour 900 units. Toutefois, elle en a utilis 1 000 kg, soit
100 kg de plus, ce qui a engendr un cart sur quantit dfavorable de 200 $.
Lcart total dfavorable de 250 $ sexplique par lcart dfavorable sur prix de 50 $ et
lcart dfavorable sur quantit de 200 $. La figure 13.7 dcrit lanalyse de lcart sur cot des
matires premires.
Figure 13.7

cart sur cot des

matires premires
250 $ (D)

Lanalyse de
lcart sur cot
des matires
premires
utilises par
Sansoucy et Fils
cart sur prix
50 $ (D)

cart sur quantit

200 $ (D)

Les standards et le contrle budgtaire

Lorsquon utilise plus dun type de matires premires (ayant des prix diffrents) selon
des proportions standard, il est possible de diviser lcart sur quantit en un cart d la
combinaison des matires premires et un cart d au rendement des matires premires.
On peut logiquement procder ainsi seulement sil est possible de substituer les matires
premires les unes aux autres sans changer la nature du produit.
cart d la combinaison des matires premires = i (Qir Qis/e) (Pis PS)
cart d au rendement des matires premires = i (Qir Qis/e) PS
o Qis/e est la quantit standard selon les extrants du produit i. Elle correspond la quantit
obtenue lorsquon recourt la composition standard pour fabriquer les extrants produits.
Elle peut tre obtenue en multipliant la composition standard dun certain type de matires
premires par la quantit standard de matires premires selon le volume de production. Par
ailleurs, Pis est le prix moyen standard de la matire premire i et PS est le prix moyen standard de lensemble des matires premires, calcul en pondrant les prix standard de chacune des matires premires en fonction des proportions standard de chacune.
La figure 13.8 dcrit lanalyse de lcart sur cot des matires premires lorsquon
emploie plusieurs types de matires premires.

Figure 13.8

Lanalyse de
lcart sur cot
des matires
premires

cart sur cot des

matires premires

cart sur prix

cart sur quantit

cart d la combinaison
des matires premires

cart d au rendement
des matires premires

LCART D LA COMBINAISON DES MATIRES PREMIRES (CART DE COMPOSITION)

Lcart d la combinaison des matires premires dsigne leffet que peuvent avoir les
variations de la combinaison de matires premires sur les cots des matires premires.
Lcart de composition se calcule pour chaque matire premire. Cet cart correspond aux
conomies ou aux cots supplmentaires encourus la suite des changements dans les rapports entre les matires premires qui entrent dans la composition dun produit ou dun
groupe de produits.

377

378

Chapitre 13

LCART D AU RENDEMENT DES MATIRES PREMIRES

Lcart d au rendement des matires premires dgage leffet d aux variations de la
quantit totale de matires premires utilises. Encore une fois, cet cart se calcule pour
chaque type de matires premires. Cet cart correspond aux conomies ralises ou aux
cots supplmentaires encourus la suite dune plus ou moins grande efficience dans la
consommation des matires premires, selon la production obtenue.
Lexemple suivant illustre ces notions.

EXEMPLE
LA CONSERVERIE DE LA NATURE
La Conserverie de la nature fabrique notamment du ketchup aux tomates, dont voici la recette.
La recette du ketchup aux tomates
Quantit de
matire premire

Prix unitaire de la
matire premire

Cot dune tonne

de ketchup

Tomates rouges

0,9 t

100 $/t

90 $

Tomates vertes

0,3 t

30 $/t

9$

Total

1,2 t

99 $

En un mois, lentreprise a fabriqu 5 000 tonnes de ketchup aux tomates ; elle a consomm pour cela 3 900 tonnes de tomates rouges, cotant 409 500 $, et 2 000 tonnes de
tomates vertes, cotant 48 000 $. Le tableau suivant prsente le tableau de contrle des donnes pertinentes pour la fabrication du ketchup aux tomates la Conserverie de la nature.
Le tableau de contrle des donnes indispensables la fabrication
du ketchup aux tomates la Conserverie de la nature
Tomates rouges

Tomates vertes

Quantit

Prix

Quantit

Prix

Total

Rel

3 900 t

105 $/t

2 000 t

24 $/t

457 500 $

Standard

3 750 t

100 $/t

1 250 t

30 $/t

412 500 $

cart

(D) 45 000 $ (D)

Qs/e de tomates rouges : 5 000 t 0,9 t/1,2 t = 3 750 t

Qs/e de tomates vertes : 5 000 t 0,3 t/1,2 t = 1 250 t
PS : (100 $ 0,9 t/1,2 t) + (30 $ 0,3 t/1,2 t) = 82,50 $
Le tableau suivant prsente le calcul de lcart sur cot des matires premires utilises
dans la fabrication du ketchup aux tomates la Conserverie de la nature.

Les standards et le contrle budgtaire

Le calcul de lcart sur cot des matires premires

utilises dans la fabrication du ketchup aux tomates
carts

Tomates rouges

Tomates vertes

Total

Sur prix

(105 $ 100 $) 3 900 t

soit 19 500 $ (D)

(24 $ 30 $) 2 000 t
soit 12 000 $ (F)

7 500 $ (D)

(3 900 t 3 750 t) 100 $/t

soit 15 000 $ (D)

(2 000 t 1 250 t) 30 $/t

soit 22 500 $ (D)

37 500 $ (D)

D la combinaison
des matires premires

(3 900 t 3 750 t) (100 $ 82,5 $)

soit 2 625 $ (D)

(2 000 t 1 250 t) (30 $ 82,5 $)

soit 39 375 $ (F)

36 750 $ (F)

D au rendement
des matires premires

(3 900 t 3 750 t) 82,5 $

soit 12 375 $ (D)

(2 000 t 1 250 t) 82,5 t

soit 61 875 $ (D)

74 250 $ (D)

Sur quantit

Le prix rel des tomates rouges tant plus lev que le prix standard, lcart sur prix est
dfavorable, alors que pour les tomates vertes lcart sur prix est favorable, puisque le prix
rel a t plus faible que le prix standard. Lcart sur quantit a t dfavorable pour les
tomates rouges et les tomates vertes. On a utilis de plus grandes quantits de matires premires que prvu, ce qui a entran un cart sur rendement dfavorable de 74 250 $. Toutefois, cet cart a t compens partiellement par lcart d la combinaison des matires
premires qui a t favorable de 36 750 $, puisquune plus grande proportion de la matire
premire la moins chre, soit les tomates vertes, a t utilise. La figure 13.9 dcrit lanalyse
de lcart sur cot des matires premires relatif la fabrication du ketchup aux tomates la
Conserverie de la nature.

Figure 13.9

cart sur cot des

matires premires
45 000 $ (D)

Lanalyse de
lcart sur cot
des matires
premires relatif
la fabrication
du ketchup
aux tomates
cart sur prix
7 500 $ (D)

cart sur quantit

37 500 $ (D)

cart d la combinaison
des matires premires
36 750 $ (F)

cart d au rendement
des matires premires
74 250 $ (D)

379

380

Chapitre 13

LANALYSE DE LCART SUR COT DE LA MAIN-DUVRE DIRECTE

Lanalyse de lcart sur cot de la main-duvre directe permet de dterminer pour quelles
raisons le cot rel de la main-duvre diffre du cot standard au volume atteint. Lcart
total sur cot de la main-duvre directe peut tre attribuable des variations du taux
horaire ou du nombre dheures de main-duvre directe consommes. On distingue lcart
sur taux de lcart sur temps.
cart sur taux = (Tr Ts) Hr
cart sur temps = (Hr Hs) Ts
o Hr reprsente le nombre dheures de MOD rellement utilises ; Hs une heure standard
en regard de la production relle ; Tr le taux horaire rellement pay pour la MOD ; Ts le taux
standard de la MOD.
LCART SUR TAUX
Lcart sur taux permet de dgager les rpercussions des variations du taux horaire de la
main-duvre directe sur le cot total de cette ressource. Cet cart se calcule en multipliant
le nombre dheures de main-duvre directe par la diffrence entre le taux rel et le taux
standard.
LCART SUR TEMPS
Lcart sur temps permet de dgager les rpercussions des variations de productivit de la
main-duvre. On obtient cet cart en multipliant par le taux standard la diffrence entre le
nombre dheures de main-duvre directe utilise et le nombre dheures standard. Le nombre
dheures standard se calcule en multipliant le nombre dheures unitaire standard par le
volume de production rel.
Lexemple suivant illustre lanalyse de lcart sur taux et de lcart sur temps.

EXEMPLE
LENTREPRISE TEMPIS
La fiche technique dun produit de lentreprise Tempis rvle que la fabrication dune unit
exige deux heures de main-duvre directe et que le taux horaire standard est de 8 $ lheure.
En fin de priode, on enregistre les rsultats suivants.
Les rsultats de lentreprise Tempis
Production

10 000 units

Heures de main-duvre directe

20 526 heures

Cot total de la matire premire

162 155,40 $

On trouvera ci-dessous le tableau de contrle relatif aux heures de main-duvre directe

consommes dans lentreprise Tempis.

Les standards et le contrle budgtaire

Le tableau de contrle des heuresde main-duvre

directe consommes chez Tempis
Heures

Taux

Total

Rel

20 526

7,90 $

162 155,40 $ (D)

Standard

20 000

8,00 $

160 000,00 $ (D)

cart

2 155,40 $ (D)

Selon le standard de deux heures par unit, la fabrication de 10 000 units aurait d exiger 20 000 heures de main-duvre directe. Voici comment on calcule lcart sur cot de la
main-duvre directe chez Tempis.
cart sur taux = (7,90 $ 8,00 $) 20 526 h = 2 052,60 (F)
cart sur temps = (20 526 h 20 000 h) 8,00 $ = 4 208,00 $ (D)
cart sur cot de la main-duvre directe = 2 155,40 $ (D)
La diminution du taux horaire de 0,10 $ a entran un cart sur taux favorable de
2052,60 $. Toutefois, lentreprise a utilis 526 heures de plus que prvu, entranant ainsi un
cart sur temps dfavorable de 4 208 $. La figure 13.10 rsume lanalyse de lcart sur cot
de la main-duvre directe chez Tempis.

Figure 13.10

cart sur cot de la

main-duvre directe
2 155,40 $ (D)

Lanalyse de
lcart sur cot de
la main-duvre
directe chez
Tempis

cart sur taux

2 052,60 $ (F)

cart sur temps

4 260 $ (D)

RELATION ENTRE LES MATIRES PREMIRES ET LA MAIN DUVRE DIRECTE

Lorsque la main-duvre directe est utilise principalement pour transformer les matires
premires, lcart sur temps de la main-duvre directe variera sil y a dimportants carts
sur quantit des matires premires. On peut donc diviser lcart sur temps en cart sur
productivit et en cart d au rendement des matires premires.
cart sur productivit = (Hr Ht) Ts
cart d au rendement des matires premires = (Ht Hs) Ts
o la variable Ht dsigne les heures thoriques , cest--dire les heures standard qui
auraient d tre ncessaires pour traiter la quantit relle de matires premires utilises. On
calcule ce standard laide de la formule suivante :

381

382

Chapitre 13

Heure standard par unit de matires premires quantit relle de matires premires
La figure 13.11 prsente un rsum de lanalyse de lcart sur cot de la main-duvre
directe lorsque les matires premires influent le temps de la MOD.
Lexemple suivant illustre comment on peut intgrer lcart sur productivit et lcart d
au rendement des matires premires dans lanalyse des carts.
Figure 13.11

cart sur cot

de la main-duvre
directe

Lanalyse de
lcart sur cot de
la main-duvre
directe

cart sur taux

cart sur temps

cart d
au rendement des
matires premires

cart de productivit

EXEMPLE
LENTREPRISE PROTEMPS
Dans lentreprise ProTemps, un produit ncessite 0,5 heure de main-duvre directe 12 $
lheure, pour un cot standard unitaire de main-duvre directe de 6,00 $. De plus, la fiche
standard indique que 2 kg de matire premire sont ncessaires pour fabriquer le produit.
Au cours de la priode, on encourt 350 heures de main-duvre directe un taux de 12,20 $
pour fabriquer 600 units du produit. On note galement que 1 600 kg de matires premires
ont t utiliss pour fabriquer les 600 units. On cherche cerner lcart sur cot de la mainduvre directe et en dcouvrir les raisons. Le tableau suivant prsente le tableau de contrle des heures de main-duvre directe utilises.
Le tableau de contrle des heures de main-duvre
directe consommes chez ProTemps
Heures

Taux

Total

Rel

350

12,20 $

4 270 $ (D)

Standard

300

12,00 $

3600 $ (D)

cart

670 $ (D)

Les standards et le contrle budgtaire

Pour fabriquer une unit, il faut 2 kg de matires premires et 0,5 h de main-duvre

directe, donc 0,25 h pour traiter 1 kg de matires premires. Lentreprise ayant trait 1 600 kg,
elle aurait d utiliser 400 h de main-duvre directe (0,25 h 1 600 kg). Le tableau suivant
prsente le calcul de lcart sur cot de la main-duvre directe en tenant compte des matires
premires utilises dans la fabrication.
Le calcul de lcart sur cot de la main-duvre directe chez ProTemps
cart sur cot de la main-duvre directe =

670 $ (D)

cart sur taux

= (12,20 $ 12,00 $) 350 h =

70 $ (D)

cart sur temps

(350 h 300 h) 12,00 $

600 $ (D)
600 $ (F)

cart sur productivit

(350 h 400 h) 12,00 $

cart d au rendement des MP

(400 h 300 h) 12,00 $

= 1 200 $ (D)

Lcart sur taux est dfavorable, puisque le taux horaire a dpass de 0,20 $ ce qui tait
prvu. En outre, lentreprise a utilis 50 heures de plus que ce quindiquaient les standards,
do un cart dfavorable de 600 $. Cet cart sexplique par le fait quon a trait une quantit
plus leve de matires premires, activit exigeant 100 heures de main-duvre additionnelles et entranant un cart dfavorable de 1 200 $. Toutefois, le gain de productivit a permis
de traiter cette quantit de matires premires plus rapidement, do un gain de 50 heures et
un cart favorable de 600 $. La figure 13.12 illustre lanalyse de lcart sur cot de la mainduvre directe chez ProTemps.

Figure 13.12

cart sur cot de la

main-duvre directe
670 $ (D)

Lanalyse de
lcart sur cot de
la main-duvre
directe chez
ProTemps

cart sur taux

70 $ (D)

cart sur temps

600 $ (D)

cart de productivit
600 $ (F)

cart d au rendement
des matires premires
1 200 $ (D)

383

384

Chapitre 13

LANALYSE DE LCART SUR COT DES FRAIS GNRAUX DE FABRICATION

Lanalyse de lcart sur cot des frais gnraux de fabrication permet dexpliquer do provient la diffrence entre les frais gnraux de fabrication rels et ceux qui figurent dans le
budget flexible.
Le nombre dcarts dpend de la mthode danalyse utilise. En effet, on peut dcider
danalyser lcart sur cot des frais gnraux de fabrication de manire globale, ou bien en
distinguant deux catgories de frais gnraux de fabrication, soit les frais gnraux de fabrication variables et les frais gnraux de fabrication fixes. Comme ces deux catgories de frais
se comportent diffremment, les raisons des carts diffrent galement. Lanalyse distincte
des deux catgories de frais gnraux de fabrication permet dobtenir des informations plus
prcises sur les causes de lcart global observ entre ces deux types de frais.
LES FRAIS GNRAUX DE FABRICATION VARIABLES
Les frais gnraux de fabrication variables sont des cots de conversion dont le comportement
est similaire celui de la main-duvre directe. Lorsquon le regarde de faon isole, le calcul
de lcart sur cot des frais gnraux de fabrication variables seffectue de la mme faon
que pour la main-duvre directe. Lcart sur frais gnraux se compose de deux carts
lorsque ces frais varient en fonction dune variable autre que le nombre dunits produites, soit
lcart sur dpenses et lcart sur rendement. Si les frais gnraux de fabrication variables
fluctuent en fonction du nombre dunits, on en conclut quil ny a quun cart sur dpenses.
cart sur dpenses = (Tr Ts) Hr
cart sur rendement = (Hr Hs) Ts
o Hr reprsente le niveau rel obtenu pour la base dimputation, qui est souvent les heures
de MOD ; Hs le niveau standard de la base tant donn la production relle ; Tr le taux rellement pay pour les FGF variables ; Ts le taux standard dimputation des FGF variables.
La figure 13.13 dcrit lanalyse de lcart sur frais gnraux de fabrication variables.
Figure 13.13

Lanalyse de
lcart sur cot
des frais gnraux
de fabrication
variables

cart sur cot

des frais gnraux
de fabrication variables

cart sur dpenses

cart sur rendement

Lcart sur dpenses

Lcart sur dpenses mesure leffet de la diffrence entre le taux dimputation de frais gnraux de fabrication variables standard et le taux rel. Le taux rel sobtient en divisant le
total des frais gnraux de fabrication variables rels par le niveau dactivit rel obtenu
pour la base dimputation.

Les standards et le contrle budgtaire

Lcart sur rendement

Lcart sur rendement mesure limpact sur les frais gnraux de fabrication variables de
lefficience de la base dimputation. Comme nous lavons mentionn au chapitre 5, on estime
que les frais gnraux de fabrication variables varient selon le volume de la base dimputation.
Ainsi, lorsque le niveau atteint pour la base dimputation est diffrent de ce quon aurait d
obtenir en fonction du volume de production, les frais gnraux de fabrication fluctueront.
Prenons lexemple des frais gnraux de fabrication qui varient en fonction des heures de
main-duvre directe. Si le nombre dheures de main-duvre utilises dpasse ce qui avait
t prvu pour le volume de production atteint, alors les frais gnraux de fabrication variables
seront plus levs.
Lexemple suivant illustre lanalyse de lcart sur cot des frais gnraux de fabrication
variables.

EXEMPLE
OUTILLAGE MARCHILDON LTE
Lentreprise Outillage Marchildon lte prvoit fabriquer 50 000 units au cours du mois qui
vient, ce qui exige un dbours de 200 000 $ en frais gnraux de fabrication variables. Les
frais gnraux de fabrication variables varient selon les heures de main-duvre et pour
chaque unit il faut consommer 0,5 h de main-duvre directe.
Au cours du mois, lentreprise a fabriqu 30 000 units et a utilis 14 000 heures de mainduvre directe. Les frais gnraux de fabrication variables se sont levs 133 000 $. On
trouvera ci-dessous le tableau de contrle relatif aux frais gnraux de fabrication variables
chez Outillage Marchildon et dans le second tableau le calcul de lcart sur cot des frais
gnraux de fabrication variables.
Le tableau de contrle relatif aux frais gnraux
de fabrication variables Outillage Marchildon lte
Heures

Taux

Total

Rel

14 000

9,50 $

133 000 $ (D)

Standard

15 000

8,00 $

120 000 $ (D)

cart

13 000 $ (D)

Le calcul de lcart sur cot des frais gnraux de fabrication variables

cart sur cot des frais gnraux
=
de fabrication variables

13 000 $ (D)
(9,50 $ 8,00 $) 14 000 h

cart sur dpenses

cart sur rendement

= (14 000 h 15 000 h) 8,00 $ =

= 21 000 $ (D)
8 000 $ (F)

385

386

Chapitre 13

Sachant que lentreprise a fabriqu 30 000 units, les frais gnraux de fabrication variables auraient d slever 120 000 $ si les standards de taux et dheures de main-duvre
directe par unit avaient t respects. Toutefois, on a d dbourser 1,50 $ de plus en frais
gnraux de fabrication variables rels par heure de main-duvre directe, ce qui a entran
un cart sur dpenses dfavorable de 21 000 $. En ce qui concerne les heures de mainduvre, par contre, la fabrication des units a exig 1 000 heures de moins que prvu, ce
qui a entran un cart sur rendement favorable de 8 000 $.

LES FRAIS GNRAUX DE FABRICATION FIXES

Lcart sur cot des frais gnraux de fabrication fixes constitue un cart sur dpenses.
Lcart sur dpenses reprsente la diffrence entre les frais gnraux de fabrication fixes
rels et les frais gnraux de fabrication prvus. Comme, dans un segment significatif, les frais
gnraux de fabrication fixes ne varient pas en fonction du volume de production, les frais
gnraux de fabrication prvus pour le niveau atteint sont les mmes que ceux qui apparaissaient dans le budget initial.
Il ny a pas dcart sur rendement pour les frais gnraux de fabrication fixes, puisque
ceux-ci ne varient pas en fonction du volume dextrants et ne seront donc pas touchs par la
base dimputation.
cart sur dpenses = FGFr FGFp
o FGFr reprsente le total des frais gnraux de fabrication fixes rels ; FGFp = le total des
frais gnraux de fabrication fixes prvus.

Leffet des variations de stocks sur lanalyse de lcart

sur cot des frais gnraux de fabrication fixes
Dans toutes les analyses dcarts effectues jusquici, nous avons suppos que le volume de
vente tait gal au volume de production; dans ce cas, les stocks restent constants. Ceci a pour
effet de faciliter le traitement des cots fixes, quon considre alors comme des cots de priode.
Toutefois, lorsque le niveau des stocks fluctue, le principe dappariement des produits et
des charges implique que les cots fixes imputs aux produits ne peuvent plus tre considrs comme des cots de priode. On doit dans ces circonstances enrichir lanalyse de lcart
sur cot des frais gnraux de fabrication fixes en examinant un cart de plus, que lon nommera cart sur volume (de production). Lcart total des frais gnraux de fabrication, soit la
diffrence entre les frais rels et les frais imputs, comprendra donc un cart sur dpenses et
un cart sur volume. La figure 13.14 dcrit lanalyse de lcart sur cot des frais gnraux de
fabrication fixes.
Lcart sur volume relatif aux frais gnraux de fabrication reprsente la diffrence
entre les frais gnraux de fabrication fixes prvus et ceux qui sont imputs. Cet cart cerne
leffet que la diffrence observe entre le volume de production prvu et le volume de production rel peut avoir sur limputation des frais gnraux de fabrication. Par exemple, si on
avait prvu un budget de frais gnraux de fabrication de 50 000 $ pour un niveau dactivit
de 5 000 heures, le taux dimputation serait de 10 $/heure. Si on devait sen tenir un niveau

Les standards et le contrle budgtaire

Figure 13.14

cart sur cot

des frais gnraux
de fabrication fixes

Lanalyse de
lcart sur cot
des frais gnraux
de fabrication
fixes

cart sur volume

relatif aux frais gnraux
de fabrication

cart sur dpenses

dactivit de 4 000 heures, seul un montant de 40 000 $ serait imput, alors quon aurait d
en imputer 50 000 $. On constaterait donc une sous-imputation de 10 000 $, laquelle se traduirait par un cart sur volume relatif aux frais gnraux de fabrication fixes qui serait dfavorable de 10 000 $.
LA MTHODE DES TROIS CARTS
Pour dterminer lensemble des carts sur frais gnraux de fabrication (variables et fixes),
on peut se simplifier la tche et construire un tableau permettant de dgager facilement les
carts ; voici la mthode des trois carts.

Figure 13.15

La mthode
des trois carts

Frais rels
activit relle

Frais prvus
activit relle

Frais prvus
activit standard

Frais imputs
activit standard

Variables : rels
Fixes :
rels

Variables : Hr Ts
Fixes :
Hp Ts

Variables : Hs Ts
Fixes :
Hp Ts

Variables : Hs Ts
Fixes :
Hs Ts

cart sur
dpenses :
frais variables
et fixes

cart sur
rendement :
frais variables

cart sur
volume :
frais fixes

cart global
Surimputation ou
sous-imputation

EXEMPLE
QUIPEMENT MNAGER GAGNON (SUITE)
Reprenons lexemple de lentreprise quipement mnager Gagnon, pour lequel nous avions
prsent un budget initial et un budget flexible. Le tableau suivant permet de calculer tous
les carts.

387

388

Chapitre 13

Le calcul des carts relatifs aux rsultats de lexercice 2003

Budget
directeur

Budget
flexible

Rsultats

25 000

27 000

27 000

5 000 000 $

5 400 000 $

5 332 500 $

67 500 $ (D)

Matires premires
(budget : 25 000 kg ; rsultats : 28 000 kg)

2 125 000 $

2 295 000 $

2 240 000 $

55 000 $ (F)

Main-duvre directe
(budget : 12 $/h ; rsultats : 14 $/h)

1 200 000

1 296 000

1 323 000

27 000 $ (D)

Frais gnraux de fabrication variables

(selon les heures de main-duvre directe)

600 000

648 000

614 250

33 750 $(F)

Frais gnraux de fabrication fixes

625 000

625 000

690 000

65 000 $ (D)

450 000 $

536 000 $

465 250 $

70 750 $ (F)

Volume des ventes (nombre dunits)

Produits

carts
(F ou D)

Charges

Bnfice dexploitation

Nous disposons galement des informations suivantes : le volume des ventes du march prvu tait
de 200 000 units, alors quil a t en fait de 180 000 units. Le tableau ci-dessous prsente le
calcul de la marge sur cots variables prvue.
Le calcul de la marge sur cots variables prvue
Prix de vente prvu

200 $

Cots variables
Matires premires
1 kg 85 $/kg

85 $

Main-duvre directe
4 h 12 $/h

48 $

Frais gnraux de fabrication

4 h 6 $/h

24 $

Marge sur cots variables

157 $
43 $

Voici le calcul des carts relatifs aux ventes :

cart sur prix de vente : (197,50 $ 200,00 $) 27 000 = 67 500 $ (D)

cart sur volume des ventes : (27 000 25 000) 43 $ = 86 000 $ (F)

cart d la part de march : (15 % 12,5 %) 180 000 43 $ = 193 500 $ (F)

cart d la taille du march : (180 000 200 000) 12,5% 43 $ = 107 500 $ (D)

Voici le calcul des carts relatifs la production :

cart sur cot des matires premires : 2 240 000 $ 2 295 000 $ = 55 000 $ (F)

cart sur prix : (80 $ 85 $) 28 000 kg =140 000 $ (F)

Les standards et le contrle budgtaire

cart sur quantit : (28 000 27 000) 85 $ = 85 000 $ (D)

cart sur cot de la main-duvre directe : 1 323 000 $ 1 296 000 $ = 27 000 $ (D)

cart sur taux : (14 $ 12 $) 94 500 = 189 000 $ (D)

cart sur temps : (94 500 108 000) 12 $ = 162 000 $ (F)

cart sur productivit : (94 500 112 000) 12 $ = 210 000 $ (F)

cart d au rendement des matires premires : (112 000 108 000) 12 $ = 48 000 $ (D)

cart sur cot des frais gnraux de fabrication variables : 614 250 $ 648 000 $ =

33 750 $ (F)

cart sur dpenses : (6,50 $ 6,00 $) 94 500 = 47 250 $ (D)

cart sur rendement : (94 500 108 000) 6 $ = 81 000 $ (F)

cart sur cot des frais gnraux de fabrication fixes : 690 000 $ 625 000 $ = 65 000 $ (D)
Lcart sur cot des frais gnraux de fabrication fixes est un cart sur dpenses.
Lcart total entre le bnfice figurant au budget initial et le bnfice rel sexplique tant
par un cart sur volume des ventes que par lensemble des carts sur cots. Laugmentation
des ventes de 2 000 units a entran un cart favorable de 86 000 $. Malgr une diminution
du volume du secteur ayant entran un cart dfavorable de 107 500 $, laugmentation de
la part de march dquipement mnager Gagnon a dbouch sur un cart favorable de
193 500 $.
Toutefois, un cart dfavorable de 70 750 $ relativement lefficience a rduit lcart
favorable provenant du volume des ventes. Cet cart est surtout attribuable la diminution
du prix de vente ayant caus un cart dfavorable de 67 500 $. Le reste de lcart relatif
lefficience sexplique par un cart dfavorable de 27 000 $ pour les cots de main-duvre
directe et de 65 000 $ pour les frais gnraux de fabrication fixes ainsi que des carts favorables
de 55 000 $ et 33 750 $ quant aux cots des matires premires et aux frais gnraux de fabrication variables.

RSUM
1. Faire comprendre le rle du contrle budgtaire classique.
Le contrle budgtaire classique consiste essentiellement comparer les rsultats aux prvisions pour dgager des carts qui, une fois analyss, permettent de mettre en uvre une
action correctrice. On peut penser que ce systme fonctionne comme celui dun thermostat,
la diffrence prs quil faut procder une analyse des causes des carts avant dentreprendre une action correctrice.
2. Expliquer quoi sert le budget flexible dans le cadre du contrle budgtaire.
Le budget flexible permet de ramener les prvisions budgtaires au niveau dactivit rel.
Grce ce rajustement des prvisions, on peut se livrer une comparaison rvlatrice entre
budget et le rsultat rel pour le mme niveau dactivit. En effet, on peut ainsi analyser
lefficience de lexploitation selon le niveau dactivit atteint.

389

390

Chapitre 13

3. Analyser les rpercussions que peuvent avoir sur les revenus les facteurs suivants :
les variations de prix et de la combinaison des produits, de la taille du march
et de parts de march.
On peut calculer leffet des variations du prix de vente et du volume des ventes. Toutefois, il
ne faut pas oublier que la demande est lastique en fonction du prix de vente. Les variations
du volume des ventes peuvent sexpliquer par la combinaison des produits, mais galement par les variations de la taille du march et de la part de march.
4. Analyser les rpercussions que peuvent avoir sur les cots les facteurs suivants :
les variations du prix des ressources, de la combinaison des ressources et de la quantit
de ressources utilises.
Globalement, lefficience de la production peut sexpliquer par les variations du prix des
ressources, de la combinaison des ressources et de la quantit de ressources utilises. On
peut observer aussi, dans certains cas, leffet de la consommation des matires premires
sur la main-duvre directe.

MOTS CLS
Analyse des carts, 363

cart d au volume de produits

vendus, 369

cart sur prix des ressources,

372

Contrle budgtaire classique,

361

cart sur cot de la main

duvre directe, 380

cart sur productivit, 381

Contrle cyberntique, 361

cart sur cot des frais

gnraux de fabrication, 384

Budget flexible, 364

Cot standard, 372

cart d la combinaison
des matires premires, 377
cart d la combinaison
des produits vendus, 368
cart d la part de march,
367
cart d la taille du march,
367
cart d au rendement des
matires premires, 378

cart sur cot des frais gnraux

de fabrication fixes, 386
cart sur cot des frais gnraux
de fabrication variables, 384
cart sur cot des matires
premires, 374
cart sur dpenses, 384
cart sur prix de vente, 366
cart sur prix des matires
premires, 375

cart sur quantit des matires

premires, 375
cart sur quantit des
ressources, 372
cart sur rendement, 385
cart sur taux, 380
cart sur temps, 380
cart sur volume des ventes, 366
cart sur volume relatif aux
frais gnraux de fabrication
fixes, 386
carts relatifs lefficience
de la production, 372
carts relatifs aux ventes, 366