Sunteți pe pagina 1din 241

Cuprins

PARTEA I
DOCTRINE CONTABILE

CAPITOLUL 1
DRUMUL AFIRMĂRII CONTABILITĂŢII ………………………………… 6
1.1 Reconsiderări istorice ………………………………………….. 6
1.2 Aspecte ale contabilităţii româneşti …………………………… 13

CAPITOLUL 2
ADAPTAREA SISTEMELOR CONTABILE
ÎN CONDIŢIILE GLOBALIZĂRII ECONOMIEI …………………………. 23
2.1 Informaţia contabilă între subiectivitate şi realitate …………………………. 23
2.2 Normele internaţionale de contabilitate …………………………………. 25
2.3 Analiza diferenţelor naţionale privind limbajul contabil ………………... 26
2.4 Tendinţe internaţionale privind dereglementarea contabilităţii firmelor 27
2.5 Armonizarea contabilităţii româneşti cu Standardele Internaţionale … 30

CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA BRITANICĂ …………………………………………… 32
3.1 Mediul care influenţează contabilitatea britanică ………………………. 32
3.2. Relaţiile contabilităţii cu fiscalitatea …………………………………….. 40

CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA AMERICANĂ ……………………………………….… 46
4.1 Scurt istoric al contabilităţii americane …………………………………. 46
4.2 Diferenţele între normele IASC şi US GAAP ………………………….. 50

PARTEA II
ABORDĂRI CONTABILE
CONFORM STANDARDELOR INTERNAŢIONALE

CAPITOLUL 5
IMOBILIZĂRI ŞI STOCURI ………………………………………………… 55
5.1 Terenuri şi mijloace fixe ………………………………………………….. 55
5.2 Active necorporale ……………………………………………………….. 63
5.3 Contabilitatea operaţiunilor de leasing …………………………………. 69
5.3.1 Reflectarea în contabilitatea locatarilor a operaţiunilor
de leasing financiar ……………………………………………………. 71
5.3.2 Operaţiile de leasing reflectate la locator …………………….. 77
5.4 Contabilitatea stocurilor ………………………………………………….. 80
5.5. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor şi stocurilor .. 84
5.5.1 Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor …….. 84
5.5.2 Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor ………… 87

CAPITOLUL 6
VENITURI ŞI SUBVENŢII ……………………………………………….…... 95
6.1 Contractele de construcţie …………………………………………….…. 95
6.2 Veniturile activităţilor ordinare …………………………………………… 100
6.3 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale ……………………………. 111

CAPITOLUL 7
CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT ………………………… 115

CAPITOLUL 8
DIFERENŢE DE CURS VALUTAR
ŞI COSTURILE ÎNDATORĂRII ……………………………………………. 122
8.1 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar ……………………….. 122
8.2 Costurile îndatorării ……………………………………………………… 126

CAPITOLUL 9
GRUPURI DE SOCIETĂŢI ………………………………………………….. 128
9.1 Piaţa controlului corporatist şi achiziţiile de firme …………………….. 128
9.2 Relaţii în cadrul grupurilor şi abandonul activităţii ……………………. 133
9.3 Asociaţi şi întreprinderi de tip joint-ventures …………………………… 149
9.4 Metode de consolidare …………………………………………………… 163
9.4.1 Forme de prezentare a consolidării …………………………. 167
9.5 Auditul internaţional ………………………………………………………. 175

CAPITOLUL 10
INFORMAŢII CONTABILE DE FURNIZAT
ÎN ECONOMIILE HIPERINFLAŢIONISTE …………………………….… 177
10.1 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste …………….. 177
10.2 Condiţiile aplicării standardului IAS 29 ……………………………… 181
10.3 Retratarea contului de profit şi pierdere ……………………………. 185
10.4 Contabilitatea de inflaţie în diferite ţări ……………………………… 186

CAPITOLUL 11
PREZENTAREA DATELOR
ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ……………………………………….……. 189
11.1 Cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare ……….. 189
11.2 Prezentarea situaţiilor financiare …………………………………… 192
11.3 Situaţia fluxurilor de numerar ……………………………………….. 195
11.4 Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale
şi modificări ale politicilor contabile ………………………………… 200
11.5 Evenimente ulterioare datei bilanţului IAS 10 ……………………. 203
11.6 Provizioane, datorii şi active contingente …………………………. 206
11.7 Rezultatul pe acţiune ………………………………………………… 209
11.8 Deprecierea activelor ………………………………………………… 211
11.9 Plasamente şi instrumente financiare ………………………………. 212

4
PLANUL DE CONTURI O.M.F. 94/2001………………………………..… 216
FUNCŢIONAREA CONTABILĂ A CONTURILOR NOU INTRODUSE..... 229

PARTEA I

DOCTRINE CONTABILE

5
CAPITOLUL 1
DRUMUL AFIRMĂRII CONTABILITĂŢII
___________________________________________
1.1. Reconsiderări istorice
1.2. Aspecte ale contabilităţii româneşti

1.1. Reconsiderări istorice

În general, pentru a ilustra prestigiul social sau gradul de „ştiinţificitate” cu


care operează o profesie sau o disciplină ştiinţifică, se începe cu istoria sa. De aceea,
considerăm că o incursiune în istoria contabilităţii ne ajută să-i înţelegem mai bine
statutul actual, atât ca formă a cunoaşterii ştiinţifice, cât şi ca practică socială.
Putem să presupunem că, odată ce omul a devenit o fiinţă economică (homo
oeconomicus), a apărut şi nevoia de măsurare şi înregistrare a activităţii sale
economice desfăşurate la nivel individual sau comunitar. Nevoia unei contabilităţi a
fost prezentată atât la deţinătorii de putere asupra unei colectivităţi (părinţi, preoţi,
regi etc.), cât şi la cei care practicau schimburi comerciale, pentru a măsura, a
memoriza, a comunica şi a autentifica diferite „fapte” economice sau, mai general,
raporturi sociale. Modelele de măsurare şi înregistrare contabilă au fost foarte variate,
ca şi suportul material pe care s-au realizat, şi încep cu încrustările în os sau piatră, cu
însemnările pe ţăbliţe de lut ars sau papirus, iar mai apoi cu ţinerea registrelor
contabile din hârtie şi până la epoca contemporană, caracterizată prin dematerializarea
înregistrărilor contabile, prin utilizarea prelucrării electronice a informaţiei. Nu
întâmplător se spune că „istoria contabilităţii se confundă cu cea a cifrelor” (Burlaud,
1991).
Încă de acum cinci mii de ani, vechii mesopotamieni au utilizat scrierea
pentru a memoriza şi a „oficializa” afaceri de tot felul: cumpărări şi vânzări de bunuri
funciare şi sclavi, contracte de asociere, închirieri de terenuri sau vite, împrumuturi cu
dobândă, căsătorii (soţia se obţinea ca urmare a plăţii către familia ei a unei sume
convenite).
Marile civilizaţii antice (egipteană, greacă şi romană) au dezvoltat anumite
forme de contabilitate, dar nu a existat o continuitate între contabilitatea antică şi

6
contabilitatea medievală. După decăderea Imperiului Roman, lumea medievală se
caracteriza prin structuri economice domeniale, organizate în jurul castelelor şi
catedralelor, autarhice, care privilegiau autoconsumul. Perioada cruciadelor (secolele
XI şi XII) a adus un nou suflu în dezvoltarea economică a Bazinului Mediteranean,
prin reactivarea relaţiilor comerciale dintre Orient şi Occident.
Apariţia economiei monetare (vânzarea pe credit comercial prin utilizarea
cambiilor, plata datoriilor prin cecuri şi bilete la ordin, dezvoltarea împrumutului
bancar pentru finanţarea afacerilor) şi creşterea volumului şi complexităţii afacerilor
în Evul Mediu au dus la naşterea omului de afaceri, în sensul modern al accepţiunii.
Italienii, sau mai exact oraşele-state din nordul Italiei, au avut un rol major în
dezvoltarea afacerilor bancare. După opinia lui Amblard (2002), „creşterea
considerabilă a creditului care va acompania expansiunea comercială datorată
cruciadelor este, în mare parte, la originea dezvoltării contabilităţii în Europa”
pentru a cunoaşte situaţia faţă de terţi, negustorii-bancheri încep să înregistreze
operaţiile de credit, practicând o contabilitate bazată pe conturi de persoane (conturi
memoriale, fără legătură între ele, care indicau creanţele sau datoriile faţă de
partenerii de afaceri).
Însă dezvoltarea afacerilor de tip capitalist a dus la un moment dat la
separarea administratorului afacerii (gestionarul) de patron (proprietarul capitalului).
În acest context, înregistrarea tranzacţiilor unei afaceri devine o necesitate deoarece
„ţinerea unui registru dă în acelaşi timp gestionarului mijlocul de a se justifica, iar
patronului, posibilitatea unui control permanent”
Contabilitatea de casă (sau de trezorerie) s-a mai numit şi contabilitate „în
stil financiar” fiind ţinută în special de prinţi, clerici sau aşezăminte filantropice.
Această contabilitate era ţinută în partidă simplă şi înregistra numai impactul
activităţii economice asupra trezoreriei (casei de bani). Astfel, registrele contabile
memorizau încasările şi plăţile, iar diferenţa dintre aceste fluxuri de casă reprezenta
numerarul rămas în casierie. Acest tip de contabilitate servea atât la prezentarea
situaţiei financiare a instituţiei (domeniul princiar, spitalului, bisericii etc.), cât şi ca
mijloc de control asupra competenţei şi onestităţii administratorilor.
În schimb, negustorii, deveniţi mai apoi oameni de afaceri, care cumpărau şi
vindeau pe credit, aveau nevoie de o contabilitate care să înregistreze relaţiile cu

7
debitorii (prin care să cunoască sumele de încasat) şi cu creditorii lor, prin care să
cunoască datoriile de plătit. De asemenea, negustorul dorea să-şi măsoare rezultatul
(profitul sau pierderea) degajat de întreaga activitate sau de o simplă operaţie. Practic,
aceste nevoi le răspundea sistemul de contabilitate practicat de negustorii din statele
italiene (Florenţa, Pisa, Genova şi, mai apoi Veneţia), născându-se astfel
„contabilitatea comercianţilor” bazată pe tehnica înregistrării în partidă dublă, prin
care fiecare tranzacţie (sumă) era înregistrată din perspectiva a două conturi: unul ca
pol de plecare, iar altul ca pol de sosire. Practic, la finele secolului al XV-lea, tehnica
contabilităţii „alla veneziana”, adică în partidă dublă, era finalizată.
Contabilitatea în partidă dublă a apărut din raţiuni practice, şi nu ca rezultat
al unui demers didactic sau ştiinţific. După unele aprecieri, „comoditatea
contabilităţii (în partidă dublă, n. n.) contează chiar mai mult decât transparenţa
sistemului monetar” (Favier, 2001).
În plus, unii autori (Jouanique, 1996) susţin că folosirea contabilităţii în
partidă dublă în perioada medievală a dus la creşterea valorii probante a conturilor
negustorilor medievali în soluţionarea juridică a litigiilor comerciale. Astfel, în locul
conturilor parţiale, care funcţionau în partidă simplă, fără legătură între ele, care
înregistrau fie încasările şi plăţile afacerii, fie situaţia fiecărui client sau creditor,
contabilitatea în partidă dublă se prezintă ca un sistem de conturi aflate în
corespondenţă, prin utilizarea a două registre principale. Primul, registru jurnal,
descrie operaţiile în ordine cronologică. Al doilea registru, cartea mare, reia aceleaşi
operaţii, grupându-le sistematic în conturi. Contul devine unitatea elementară de
înregistrare a operaţiilor în contabilitate şi criteriu de clasificare a tranzacţiilor.
Tehnica contabilităţii în partidă dublă face ca o tranzacţie să fie înregistrată, cu
aceeaşi sumă, în două conturi corespondente (şi în două registre). Coerenţa sistemului
este asigurată prin dubla înregistrare a fiecărei sume, într-un cont debitor şi unul
creditor, asigurându-se astfel interdependenţa conturilor. Prin cercetarea unor mărturii
istorice, Jouanique citează cazuri de jurisprudenţă comercială italiană din secolul al
XVI-lea din care rezultă că jurnalul şi cartea mare erau utilizate ca mijloc de probă în
justiţie în litigiile dintre negustori şi ajunge la concluzia că această consacrare
jurisprudenţială a contabilităţii în partidă dublă poate fi considerată cauza
determinantă a succesului contabilităţii în partidă dublă sau, cel puţin, cauza care a

8
contribuit la difuzarea acesteia în lumea afacerilor. Deci se vehiculează ipoteza
potrivit căreia asocierea dintre jurnal şi cartea mare, specifică contabilităţii în partidă
dublă, a asigurat creşterea forţei probante a contabilităţii în justiţie, calitate care a
antrenat, la rândul său, răspândirea contabilităţii în partidă dublă în mediul de afaceri.
O altă cauză care ar putea sta la difuzarea contabilităţii în partidă dublă este
şi utilizarea de către negustorii medievali din Europa a cifrelor iraniene, denumite din
acel timp cifre arabe. Sistemul arab de numeraţie oferea avantajul cifrelor care nu se
repetă şi, datorită lui zero, o valoare în funcţie de poziţie, sistem mult mai comod faţă
de cifrele romane.
Deşi tehnica contabilităţii în partidă dublă este utilizată de mai bine de o
jumătate de mileniu pentru prelucrarea informaţiilor privind afacerile şi s-au dat
diferite explicaţii în legătură cu apariţia, funcţionarea şi răspândirea ei, discuţia nu
este încheiată, provocând încă polemici între oamenii de ştiinţă.
Conform lui Degos (1998), au existat unii autori care au susţinut că primii
care au utilizat contabilitatea în partidă dublă au fost hinduşii, iar italienii au asigurat,
prin scrierea lui Paciolo, răspândirea ei în Europa creştină. Însă contestarea
momentului şi locului inventării contabilităţii în partidă dublă nu a încetat.
Astfel, Zaid (2000) susţine, pe baza mărturiilor istorice conservate în Turcia
şi Egipt, faptul că în primul stat islamic au fost utilizate înregistrări contabile şi
registre similare cu cele folosite în oraşele-state italiene şi descrise de Paciolo în
1494.
El îşi argumentează teza plecând de la faptul că aceste practici contabile au
fost generate de nevoia gestiunii „zakat-ului”, un impozit religios prescris de Coran.
Statul islamic a fost fondat de profetul Mohamed în anul 622, iar zakat-ul a fost
impus musulmanilor în anul al doilea al erei islamice (anul 623 era noastră). Zakat-ul
este datorat de orice musulman care are o avere peste o anumită limită trebuind să dea
cel puţin a patruzecea parte (2,5%) unor persoane sărace sau ca recompensă celor
antrenaţi în colectarea şi distribuirea acestor ajutoare. Instituirea zakat-ului a necesitat
legiferarea diwan-ului, o instituţie care se ocupa de ţinerea conturilor, pentru a
reflecta colectarea şi utilizarea acestui impozit religios.
Practica zakat-ului şi responsabilităţile crescânde ale statului islamic a
favorizat apariţia şi dezvoltarea înregistrărilor contabile şi a rapoartelor financiare de

9
către musulmani, astfel că, în secolele VIII-IX (750-847), se cunoşteau şi se practicau
şapte specializări contabile, inclusiv auditul conturilor. Tehnica înregistrărilor
contabile practicată de musulmani era destul de evoluată dacă avem în vedere
descrierea registrelor contabile păstrate din acea perioadă. De exemplu, într-unui
dintre registre (jaridah al-kharaj), afectat pentru zakat-ul din impunerea veniturilor din
terenuri, recolte şi animale, înregistrările se bazau pe distincţia dintre impozitul
datorat şi plăţile efectuate, prin existenţa unor coloane separate, având un format
similar cu un registru auxiliar de debitori din contabilitatea modernă.
Drept urmare, invocând mai multe argumente, Zaid concluzionează că este
foarte probabil ca practica înregistrărilor şi situaţiilor contabile din statul islamic să fi
influenţat apariţia şi dezvoltarea contabilităţii din republicile italiene, datorită
legăturilor comerciale dintre negustorii arabi şi partenerii lor italieni.
Această nouă supoziţie, vehiculată şi de alţi autori, după care „italienii au
împrumutat conceptul partidei duble de la arabi” (Have, citat de Zaid, 2000), pune în
discuţie teza bine cunoscută după care partida dublă a fost inventată în secolele XIII-
XIV de negustorii din oraşele-state, opinie care nu putea să rămână fără ecou.
Începând cu secolul al XV-lea, Europa Medievală „renăştea” pe toate
planurile: artă, ştiinţă şi un nou avânt al afacerilor. Europa trăia Renaşterea, care a
început în Italia. În acest cadru, Luca Paciolo, un călugăr franciscan, matematician şi
prieten al lui Leonardo da Vinci, publica în 1494 la Veneţia prima lucrare de
contabilitate: „Tractatus de computis et scripturis”, adică „Tratat de contabilitate în
partidă dublă”. Aşa cum am arătat mai înainte, contabilitatea în partidă dublă era
practicată în statele-oraşe italiene înainte de această dată. În consecinţă, Paciolo nu a
inventat tehnica contabilităţii în partidă dublă, ci a descris practicile contabile utilizate
în epoca sa. Contribuţia sa majoră constă în sistematizarea acestor practici şi
redactarea lucrării amintite, care a marcat naşterea literaturii contabile.
Apariţia primei cărţi de contabilitate la sfârşitul scolului al XIV-lea a
însemnat o schimbare foarte importantă în istoria contabilităţii: dacă până în acest
moment principalele surse istorice care atestau practicarea contabilităţii erau conturile
ţinute pe diferite suporturi materiale, de la tăbliţele de lut din antichitate la registrele
contabililor medievali, având ca principali actori „ţiitorii de registre”, de aici înainte
principalele surse pentru studiul istoriei contabilităţii vor deveni scrierile de

10
contabilitate (tratatele), iar principalii actori vor fi profesorii-autori de contabilitate, la
început matematicieni. Începând cu secolul XV-lea începe procesul de
intelectualizare a contabilităţii, în sensul modern al cuvântului, iar contabilitatea, din
„simplu instrument tehnic, va vrea să-şi depăşească finalitatea primară şi se va deda
ambiţiilor ştiinţifice” (Degos,1998).
După publicarea lucrării lui Paciolo, contabilitatea în partidă dublă se va
difuza treptat în Europa Occidentală, din Italia în Germania, Franţa, Spania,
Portugalia şi apoi în Marea Britanie şi Olanda, pe măsură ce comerţul se deplasa de la
Mediterana către Atlantic. Difuzarea contabilităţii în partidă dublă s-a făcut în mod
inegal în ţările Europei Occidentale. Însă, din acest moment, tehnica contabilă nu se
va dezvolta doar ca urmare a nevoilor şi experimentărilor întreprinderilor, ci asistăm
la o dezvoltare simultană, atât în planul scrierilor, cât şi al practicii contabile.
Pentru câteva sute de ani, din secolul al XVI-lea şi până în secolul al XIX-
lea, contabilitatea în partidă dublă se va răspândi graţie lucrărilor diferiţilor autori,
care la început realizau doar traduceri ale lucrării lui Paciolo, iar mai apoi au încercat
diferite ameliorări şi adaptări pentru a satisface nevoile întreprinderilor.
Odată cu extinderea pe scară largă a organizării afacerilor ca societăţi de
capitaluri (societăţi pe acţiuni), în secolul al XIX-lea, se generalizează practica
întocmirii bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere deoarece
administratorii lor trebuia (în unele cazuri erau chiar obligaţi prin lege) să-şi
informeze periodic acţionarii asupra patrimoniului afacerii şi rezultatului gestiunii.
Întocmirea periodică a bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere a generat
formularea unora dintre principiile actuale a contabilităţii (continuitatea activităţii,
prudenţa, independenţa exerciţiului etc.).
Însă, pentru câteva sute de ani, din secolul al XVI-lea până la începutul
secolului al XX-lea, pe măsură ce tehnica partidei duble s-a generalizat, s-au formulat
şi diferite explicaţii ale înregistrării în conturi, care au constituit primele forme de
teoretizare în contabilitate. Datorită faptului că aceste teorii căutau să explice
funcţionarea conturilor, contabilitatea a fost definită ca „ştiinţa conturilor”. Astăzi,
aceste teorii sunt considerate „istorice”, deoarece nu mai au importanţă pentru
explicarea şi evaluarea practicii contabile, având în unele cazuri cel mult un rol
pedagogic, însă au constituit o etapă în progresul contabilităţii.

11
Germenii teoriilor contabile ştiinţifice, în sensul actual al cuvântului, vor
apărea în primele decenii din secolul al XX-lea. Începând cu anii 1930, în SUA s-a
desfăşurat un proces de formulare, clasificare şi explicare a principiilor contabile
(denumite uneori şi „postulate contabile”), cu scopul ameliorării învăţământului şi
practicii contabile. În timp, acestea s-au constituit într-un corp de „principii contabile
general acceptate” (Generally Accepted Accouting Principles – US G.A.A.P.). anul
de naştere a acestei expresii poate fi considerat 1934, când profesia contabilă
americană a introdus în raportul auditorului contabil formula prin care se menţiona că
„situaţiile financiare prezintă imaginea fidelă a situaţiei financiare a societăţii şi a
rezultatelor operaţiilor sale, în conformitate cu principii contabile general
acceptate”. Formularea principiilor contabile se realiza plecând de la observarea
practicilor contabile sau de la aplicarea lor, motiv pentru care ele reflectă, după
expresia lui Colasse (2000), o „practică teoretizată”. Deşi la început acest corp de
enunţuri teoretice, reprezentat de „principiile contabile general acceptate”, avea un
caracter descriptiv, acesta va constitui, după anii 1950, baza unei teorii normativ-
introductive a contabilităţii.
Pe continentul european, eforturile de intelectualizare a contabilităţii au fost
dominate în primele decenii ale secolului al XX-lea de la şcoala germană. Autorii
germani s-au preocupat de formularea principiilor contabile (Schär şi Nicklisch) şi au
publicat primele cercetări privind contabilitatea în valoare actuală (Schmidt). Însă cea
mai importantă contribuţie rămâne legată de numele lui Schmalenbach, care a
publicat în 1927 un model de plan contabil-cadru, caracterizat printr-o concepţie
economică a contabilităţii, fluxul informaţiilor contabile fiind organizat după schema
circulaţiei valorii (bunurilor) în întreprindere: aprovizionare → producţie → vânzare.
Planul contabil-cadru era un model de standardizare a contabilităţii firmelor la nivel
naţional, prin folosirea unei liste-cadru de conturi, contabilitatea costurilor fiind
integrată în contabilitatea generală. Ideea legată de standardizarea contabilităţii
firmelor la nivel naţional prin intermediul unui plan contabil-cadru va exercita o
influenţă importantă asupra practicilor naţionale de reglementare contabilă după cel
de-Al Doilea Război Mondial, în special în ţările Europei continentale.
Perioada de după 1970 va fi marcată de elaborarea de către profesia
contabilă americană a unei teorii contabile normative-deductive, sub forma cadrului

12
contabil conceptual, destinat să servească drept bază conceptuală pentru formularea
de norme contabile. Treptat, teoria reprezentată de cadrul contabil conceptual va fi o
referinţă la nivel naţional şi mondial pentru construirea unei baze teoretice a
contabilităţii firmei, care să servească elaborării de norme contabile coerente.

1.2. Aspecte ale contabilităţii româneşti

După cum am văzut, cercetătorii admit că dezvoltarea doctrinară şi practică a


contabilităţii este în strânsă dependenţă de mediul cultural în care acesta evoluează,
privit sub toate componentele lui: economic, social, juridic, fiscal, politic şi chiar
religios. Pe de altă parte, contabilitatea este privită şi ca un instrument care
influenţează sau transformă mediul în care operează. Deci, ca activitate socială,
proprie omului, contabilitatea este influenţată şi influenţează mediul în care se
desfăşoară.
Este ştiut că literatura contabilă românească a apărut la mijlocul secolului al
XIX-lea (prima lucrare de contabilitate în limba română este „Pravila comerţială” a
lui Emanoil Ioan Nichifor, apărută la Braşov în 1837), mult mai târziu în comparaţie
cu ţările europene occidentale. Cauza acestei întârzieri se explică prin penetrarea
târzie a formelor economiei capitaliste în spaţiul românesc. Pe de altă parte, absenţa
sau slaba dezvoltare a cunoştinţelor legate de afaceri în general şi de contabilitate în
particular poate fi o explicaţie adusă perpetuării până târziu, la începutul secolului al
XX-lea, a unor forme feudale în economia românească.
Pentru o vizualizare mai bună a preocupărilor legate de istoria contabilităţii
autohtone considerăm necesară prezentarea succintă a evoluţiei contabilităţii
româneşti, privite ca o componentă culturală. Astfel, gândirea şi practica contabilă
românească au urmat următorul parcurs (Ionaşcu, 1997):
 Etapa formării literaturii contabile româneşti (1837-1900):
cuprinde perioada apariţiei primelor lucrări de contabilitate în
limba română, de fapt traduceri după autori străini. Pe lângă
vulgaritatea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse şi alte informaţii
necesare organizării afacerilor. Treptat, apar şi manuale de
contabilitate elaborate de autori români care încearcă să-şi

13
precizeze poziţia faţă de aspectele prezentate şi să-şi demonstreze
originalitatea. Este perioada când se organizează şi primele şcoli
comerciale (la Galaţi şi Bucureşti în 1864, iar mai apoi şi în alte
oraşe), unde apare instituţionalizat şi studiul contabilităţii;

 Etapa maturizării gândirii contabile româneşti sau timpul


controverselor contabile (1900-1947): se caracterizează prin
apariţia unui număr important de lucrări în domeniul contabilităţii,
iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea
unor aspecte „din” sau „despre” contabilitate. În această perioadă
apare prima revistă de specialitate („Revista generală de comerţ şi
contabilitate”, apărută în 1908), ia fiinţă învăţământul universitar
economic (în 1913, prin înfiinţarea Academiei de Înalte Studii
Comerciale şi Industriale din Bucureşti), unde se preda
contabilitatea, şi se structurează profesia contabilă liberală (prin
înfiinţarea în 1921 a „Corpului Contabililor Autorizaţi şi experţilor
Contabili”). Este vizibil efortul pentru o „şcoală” românească de
contabilitate, care se soldează cu câteva contribuţii teoretice (în
special lucrările lui Spiridon Iacobescu şi Ion Evian), precum şi cu
o formalizare instituţională;

 Etapa „realismului socialist” în contabilitate (1947-1990): practica


contabilă evoluează în mediul economiei planificate în mod
centralizat. Sistemul contabil al întreprinderii, de inspiraţie
sovietică, este considerat un instrument de control al îndeplinirii
planului de stat. Informaţiile contabile produse de întreprinderi au
caracter secret şi sunt destinate unui unic utilizator: organismele
statului, controlate politic de partidul unic. Abordările teoretice
sunt influenţate de ideologia sistemului politic;

 Etapa actuală, după 1990: sunt derulate mai multe transformări,


denumite generic „reforme” contabile, pentru ca informaţia
contabilă să devină utilă deciziei unei multitudini de utilizatori
(acţionari, bănci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese

14
specifice, care activează într-un mediu de piaţă concurenţială. De
aceea, se instituţionalizează ca o parte din informaţia contabilă
produsă de întreprinderi să fie publicată (rapoartele contabilităţii
financiare). Prin măsuri legislative se urmăreşte compatibilizarea
practicilor contabile româneşti cu cele internaţionale (în special cu
cele europene, în perspectiva aderării la Uniunea Europeană). În
plan ştiinţific, apar atât lucrări care abordează contabilitatea într-o
manieră conceptualizată şi comparată, cât şi primele cercetări
urmând o metodologie pozitivistă, lucrări inspirate din cultura
contabilă apuseană (îndeosebi franceză, dar şi anglo-americană).
Odată cu faza de maturizare a gândirii contabile româneşti apar şi primele
preocupări sistematice legate de istoria contabilităţii. În 1932, D. Voina îşi publică
teza sa de doctorat, „Faze din evoluţia contabilităţii”, în care se ocupă de evoluţia
contabilităţii, în special din Italia, Franţa şi Germania. Mai apoi, în 1947, apare
lucrarea lui C.G. Demetrescu „Istoria critică a literaturii contabile în România” unde
se prezintă pentru prima dată atât o sinteză a evoluţiei gândirii româneşti, cât şi
incidenţa influenţelor străine.
Deşi etapa „realismului socialist” a însemnat un regres în contabilitatea
românească, prin deconectarea ei de la circuitul internaţional de idei şi polizarea
abordărilor teoretice, există totuşi câteva realizări notabile care privesc istoria
contabilităţii. În primul rând se remarcă demersul profesorului C.G. Demetrescu, care,
după o perioadă de „aşezare” a contabilităţii româneşti în „noul context”, îşi reia
preocupările legate de cercetarea trecutului contabilităţii, finalizate prin publicarea în
1972 a lucrării „Istoria contabilităţii” (Bucureşti, editura Ştiinţifică). Având o bogată
documentare bibliografică străină (în franceză, italiană şi germană) şi fiind un bun
cunoscător al literaturii contabile româneşti, C.G. Demetrescu realizează această
unică lucrare (deocamdată) de istorie a contabilităţii din peisajul românesc, urmând o
schemă evoluţionistă: contabilitatea în orânduirea sclavagistă, în feudalism, în
capitalism şi problemele contabilităţii contemporane. O secţiune specială este
rezervată prezentării evoluţiei contabilităţii româneşti, în cadrul fiecărei structuri
temporale se face o analiză contextuală, pe ţări, cu o prezentare cronologică a faptelor
care au marcat practica şi doctrina contabilităţii. O notă distinctivă a lucrării este

15
aceea că autorul realizează o valorizare critică a diferitelor lucrări şi teorii în demersul
de „ştiinţificizare” a contabilităţii.
O altă realizare notabilă este traducerea „Tratatului de contabilitate în
partidă dublă” al lui Luca Paciolo de către profesorii Dumitru Rusu şi Ştefan
Cuciureanu (Editura Junimea, Iaşi, 1981). Autorii menţionează: „Am transcris şi
tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo după ediţia a doua, Veneţia,
1523, aflată în unicat la Biblioteca Centrală Universitară «M. Eminescu» Iaşi
…”. Lucrarea este însoţită de un studiu introductiv, de alte două studii („Răspândirea
contabilităţii după Paciolo” şi „Începuturile gândirii contabile româneşti”) şi o
postfaţă care reprezintă veritabile contribuţii la cercetarea istoriei contabilităţii. Prin
această lucrare, cercetătorul român are posibilitatea să se apropie de primul text al
literaturii contabile în limba autorului, italiana medievală, precum şi în româneşte,
constituind un suport „material şi istoric” al oricărei analize a evoluţiei contabilităţii.
De altfel, cercetarea istoriei contabilităţii româneşti a fost pentru profesorul
D. Rusu o prioritate, materializată şi prin editarea unei colecţii de studii intitulate
„Fra Luca di Borgo şi doctrinele contabilităţii în cultura economică românească”
(colectiv de autori sub redacţia prof. univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iaşi,
1991). Deşi această lucrare a apărut după 1990, ea constituie o sinteză a cercetărilor
privind istoria contabilităţii româneşti efectuate de autori şi publicate, în diverse
variante, până în 1990.
La acestea se pot adăuga şi studiile privind evoluţia contabilităţii incluse în
diferite lucrări de contabilitate (de exemplu, Traian Tămăşan are un capitol intitulat
„Trepte calitative în evoluţia contabilităţii” în lucrarea „Bazele ştiinţifice ale
contabilităţii”, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1973; un capitol de „Consideraţii
asupra evoluţiei contabilităţii”, este prezentat în lucrarea „Bazele contabilităţii” a lui
Gheorghe Enache, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1977 etc.) sau
articolele publicate în revistele de specialitate.
Actualmente, după anul 1990, contabilitatea românească a intrat într-o nouă
fază, atât ca practică socială, în gestiunea afacerilor, cât şi ca demers ştiinţific. Însă
una dintre laturile puţin (sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei
contabilităţii. Este adevărat, există câteva teme de cercetare care ţin mai mult sau mai
puţin de istoria contabilităţii, sub forma unor teze de doctorat în curs de realizare. Am

16
putea spune că, deocamdată, contabilitatea românească îşi caută istoria ei, dar mai
ales, istoricii contabilităţii.
Având în vedere această situaţie, se pune întrebarea: ce-i de făcut?
Mai întâi pentru că este mult de făcut în privinţa metodologiei de cercetare. Trebuie
introduse formule metodologice noi, unde unele dintre ele chiar neutilizate de istoria
contabilităţii româneşti, cum este mărturia orală. În general istoria orală se ocupă de
studiul trecutului imediat, reconstituit datorită amintirilor martorilor. De exemplu,
clarificări şi interpretări noi asupra evoluţiei normalizării contabilităţii s-ar putea
aduce şi prin intervievarea participanţilor direcţi la acest proces. Apoi trebuie
continuat studiul critic al literaturii contabile româneşti, acum eliberat de
constrângerea unei ideologii „oficiale” a sistemului politic.
Cum însă „istoria se face cu documente”, considerăm că adevărata cercetare
a istoriei contabilităţii nu poate să se facă fără studiul documentelor care atestă
diferite practici contabile sau care consemnează elaborarea diferitelor „proiecte”
sociale care ţin de domeniul contabilităţii (cum ar fi: constituirea profesiei contabile,
structura învăţământului contabil românesc, evoluţia rapoartelor financiare ale
întreprinderilor etc.). de altfel, nevoia studiului istoriei contabilităţii româneşti
plecând de la investigarea arhivelor întreprinderilor este deja semnalată în mediul
românesc (Feleagă, 1996). Cu titlu de exemplu, cercetarea contabilităţii
întreprinderilor franceze după secolele XVIII şi XIX i-a permis lui Mark Nikitin
formularea tezei după care nu este suficient ca o întreprindere să aibă activităţi
industriale pentru ca să-şi calculeze costurile, ci, în plus, întreprinderea să fie supusă
concurenţei. În felul acesta, el a putut reformula teza (clasică) după care contabilitatea
de gestiune a apărut odată cu Revoluţia Industrială, arătând că era necesară şi
existenţa unui mediu concurenţial, teză acceptată de comunitatea ştiinţifică. Studiul
arhivelor întreprinderilor româneşti ar permite să se pună în evidenţă atât în modul de
organizare a afacerilor, cât şi receptarea de către mediul românesc a practicilor
contabile „evoluate” (cum ar fi: introducerea costurilor standard, a costurilor directe,
modul de control al organizaţiilor etc.). În plus, considerăm că cercetarea
documentelor ar putea aduce chiar un plus de cunoaştere ştiinţifică în contabilitatea
românească. De exemplu, investigarea arhivelor ar putea permite o mai bună
clarificare a momentului şi contextului introducerii tehnicii contabilităţii în partidă

17
dublă în spaţiul românesc până acum fiind prezentate doar supoziţii sau afirmaţii
generale, sau studierea evoluţiei ideii de normalizare contabilă la români.
Alături de instrumentul metodologic, în realizarea cercetării istoriei
contabilităţii româneşti trebuie alăturat şi un cadru instituţional adecvat. Acesta se
referă la învăţământul contabil universitar, care trebuie să cultive mai evident studiul
istoriei contabilităţii şi la antrenarea unor organisme profesionale (Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi – C.E.C.C.A.R.) şi ştiinţifice (Asociaţia Română
de Contabilitate – A.R.C., creată în 1994 care ar trebui activată) care să susţină şi să
ofere cadrul discuţiilor din perimetrul istoriei contabilităţii.
Nu putem încheia fără a arăta câteva dintre incidenţele cercetării istoriei
contabilităţii asupra contabilităţii contemporane, privite atât ca practică socială
„normalizată”, cât şi ca demers ştiinţific. Astfel, cercetarea istoriei contabilităţii este
utilă deoarece se poate constitui ca un suport atât pentru ameliorarea practicii
contabile contemporane, cât şi ca fundament pentru explicaţiile teoretice. Cunoaşterea
istoriei contabilităţii nu trebuie privită doar ca o preocupare „livrească” a unor
oameni preocupaţi de trecut, ci îndeosebi ca „vectorul unei mai bune înţelegeri a
contabilităţii „hit et nunc” (Lemarchand şi Nikitin, 2000). Iată deci că prin explorarea
trecutului contabilităţii româneşti putem ameliora contabilitatea contemporană.
În analiza stării contabilităţii româneşti, privite ca domeniu al cunoaşterii
ştiinţifice şi ca practică socială normalizată, pornim de la următoarele întrebări
formulate de Mautz (1963):
 Contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică, dispune de cercetători în număr
suficient?
 În ce măsură contabilii au o viziune ştiinţifică asupra domeniului lor?
 În ce măsură învăţământul superior de specialitate vehiculează
dimensiunea ştiinţifică a contabilităţii?
Sub aspect ştiinţific, trebuie remarcat că ţara noastră dispune de o comunitate
slabă de cercetători în contabilitate în raport cu alte ţări. Cercetarea contabilă se
realizează aproape integral în universităţi, forma cea mai organizată fiind doctoratul.
Produsele muncii ştiinţifice sub formă de cărţi, tratate, studii etc., sunt, cel mai
adesea, rezultatul unor iniţiative personale deoarece lipsesc formele de cercetare
contabilă instituţionalizată (nu există un institut de cercetare de profil şi nici colective

18
sau departamente universitare de cercetare specializate în contabilitate). Deşi unele
lucrări din literatura contabilă românească pot fi considerate ca bune sinteze
documentare, prin valorificarea bibliografiei străine şi autohtone, abordările originale,
cu rol inovator în plan conceptual şi metodologic, sunt încă nesemnificative.
Comunitatea ştiinţifică din domeniul contabilităţii, deşi este formal
organizată în cadrul Asociaţiei Române de Contabilitate (ARC), constituite recent în
1994, după modelul organismelor similare din ţările occidentale, este puţin prezentată
cu manifestări ştiinţifice la nivel naţional şi nici nu dispune de o „tribună” proprie,
respective o revistă care să promoveze o cercetare contabilă autentică.
Comunicarea „curentă” scrisă în contabilitate se realizează prin revistele şi
ziarele de specialitate, editate de diferiţi factori interesaţi de contabilitate, dar care
promovează, cel mai adesea, o literatură de vulgarizare a normelor contabile. În plan
metodologic, după 1990 au apărut şi în contabilitatea românească primele cercetări de
tip pozitivist.
În ce priveşte optica practicienilor asupra contabilităţii, aceasta rămâne, după
opinia noastră, una preponderent tehnicistă, bazată pe o schemă de proceduri
contabile prevăzute de normele legale, adesea foarte detaliate (legi şi ordonanţe de
guvern, explicate prin instrucţiuni şi norme metodologice, aprobate de ministrul de
resort), destul de perisabile (datorită modificărilor foarte frecvente) şi impregnate de
fiscalitate. Asimilarea conceptelor şi practicilor contabile specifice gestiunii afacerilor
în condiţii de piaţă şi risc se realizează lent, mai ales de către contabilii care nu
cunosc experienţa marilor companii cu capital străin care operează în România.
În învăţământul universitar există, după opinia noastră, două orientări privind
abordarea contabilităţii ca disciplină de studiu, situaţie care rezultă şi din modul cum
este tratată contabilitatea în manualele universitare. Astfel, unii autori prezintă
contabilitatea ca o reţetă de înregistrări contabile, instrumentarea tranzacţiilor urmând
schema planului de conturi. În această abordare, contabilitatea este redusă la condiţia
ei primară, de simplă tehnică de înregistrare a operaţiilor economico-financiare, fără
un suport doctrinar explicativ, dominată de reguli fiscale adesea foarte perisabile,
aspectul privind rolul informaţiei contabile în luarea deciziilor fiind aproape neglijat.
Pe de altă parte, există un alt curent, care susţine că instrumentarea contabilă
a tranzacţiilor firmei trebuie făcută plecând de la abordarea conceptuală şi gestionară

19
a contabilităţii. Actul de producere şi difuzare a informaţiei contabile nu trebuie
direcţionat doar în funcţie de constrângerile juridice şi fiscale, ci în primul rând, de
utilizarea informaţiei contabile în gestiunea firmei. Prezentarea pedagogică a
modelului contabil al firmei trebuie direcţionat doar în funcţie de constrângerile
juridice şi fiscale, ci în primul rând, de utilizarea informaţiei contabile în gestiunea
firmei. Prezentarea pedagogică a modelului contabil al firmei trebuie făcută în optica
structurării operaţiilor în activităţi generatoare de rezultate sub formă de profit şi
încasări monetare (distingem astfel fluxuri aferente activităţilor de exploatare,
investire şi finanţare). În acest caz, după opinia noastră, argumentele pentru
calificarea contabilităţii ca disciplină ştiinţifică sporesc, iar procesul de asimilare a
contabilităţii devine mai logic şi coerent.
Deşi în ultimii ani s-au înregistrat unele evoluţii în ce priveşte atât aparatul
conceptual şi metodologic, cât şi practica contabilă, la ora actuală, după opinia
noastră, persistă starea de subdezvoltare ştiinţifică a contabilităţii româneşti în
comparaţie cu tendinţele existente pe plan mondial. Această situaţie poate fi explicată
parţial şi prin modul actual de instituţionalizare a ştiinţei contabile. Sub raport
epistemologic, pentru cei mai mulţi autori contabilitatea rămâne o componentă a
ştiinţei economice, cu un caracter teoretico-aplicativ şi cu rolul de „înregistrare a
fenomenelor şi proceselor economice”.
Nici în rândul autorilor contabili români nu există un consens privind
poziţionarea ştiinţifică a contabilităţii. Pentru o mare parte dintre ei, contabilitatea
continuă să fie definită în manieră „clasică” ca fiind o disciplină ştiinţifică în cadrul
sistemului ştiinţelor economice. Pentru alţii, contabilitatea este o „disciplină
informaţională” (…), singura disciplină care poate furniza informaţii financiare
despre o organizaţie, iar unii autori se raliază opiniei după care contabilitatea este o
„tehnoştiinţă”, adică o tehnică alimentată de cunoştinţe generate de practica contabilă
şi de rezultatele cercetării ştiinţifice.
Prima argumentare teoretică pentru repoziţionarea contabilităţii în câmpul
ştiinţelor sociale, în sensul definirii şi abordării ei ca o disciplină din familia ştiinţelor
de gestiune, s-a realizat în mediul universitar românesc în anul 1997, însă ecourile
sunt încă slabe.

20
În literatura de specialitate din ţara noastră nu există încă o acceptare a
ştiinţelor de gestiune ca domeniu ştiinţific distinct, deşi sunt autori care pledează
pentru o autonomizare a ştiinţelor de gestiune care să cuprindă şi unele „discipline
economice aplicative”, cum este şi contabilitatea, dar într-o nouă abordare. Mai toţi
economişti români de domenii cum sunt microeconomia, macroeconomia, finanţele,
managementul sau marketingul (Ciucur et.al., 1999; Dobrotă, 2001), cu rolul de a
„memoriza” faptele economice.
Această optică, după care „totul este economic, chiar dacă ştiinţa economică
nu este peste tot”, face abstracţie de faptul că domeniul denumit „ştiinţa economică” a
suferit în ultimele decenii asemenea mutaţii încât astăzi a impus autolegitimarea unui
alt câmp al cunoaşterii ştiinţifice: ştiinţele de gestiune. Distincţia dintre economie şi
gestiune este trasată foarte sugestiv de Herbert Simon (1982), care arăta: „Economia a
descoperit instituţia pieţei, mecanismele preţului ca proces de reglare a pieţei (…).
Gestiunea a descoperit instituţia organizaţiei formalizate, mecanismele de autoritate şi
de influenţă interpersonală pentru asigurarea coordonării şi planificarea, ca mijloc de
luare a deciziilor. Întreprinderea a devenit frontiera (…) dintre economic şi gestiune.
„Rolul actual al teoriei economice este diferit faţă de suportul teoretic al ştiinţelor de
gestiune, deoarece, „la nivel microeconomic, economistul nu este consilierul
întreprinzătorului (…). Teoreticianul microeconomiei apare, cel mai adesea, ca un
cercetător privind fundamentele cele mai abstracte ale ştiinţei economice, conceptele
de bază, pure de orice finalitate practică”, pe când „rolul teoreticianului în gestiune
este de a elabora instrumentele unei acţiuni operaţionale” (Lorino, 1989).
Pe baza acestor delimitări se pune întrebarea: putem atribui contabilităţii
doar rolul de „înregistrare a fenomenelor şi proceselor economice”, lipsind
organizaţiile de unul dintre instrumentele practice de gestiune a situaţiilor de risc şi
turbulenţă? Evident, nu. Contabilitatea trebuie considerată ca o disciplină matură, cu
mai multe teorii, componentă a ştiinţelor de gestiune, abordare rezultată dintr-o nouă
repoziţionare a disciplinelor ştiinţifice din domeniul social.
Imprecizia statutului ştiinţific al contabilităţii din mediul românesc, care are
consecinţe şi asupra practicilor contabile şi pedagogiei universitare, vine şi din
nerecunoaşterea oficială a ştiinţelor de gestiune de către Ministerul Educaţiei şi
Cercetării, ca o familie de ştiinţe în care se poate organiza doctoratul. Până în prezent,

21
contabilitatea este instituţionalizată ca un domeniu din ştiinţele economice (alături de
domenii ca: economie, management, marketing, finanţe, cibernetică şi statistică
economică, relaţii economice internaţionale) în care se poate organiza doctoratul.
Formal şi oficial, ştiinţele economice sunt considerate un corp distinct de
ştiinţe, independent de ştiinţele sociale şi politice (în care se includ; sociologia,
ştiinţele politice, ştiinţele administrative, ştiinţele comunicării, ştiinţele educaţiei,
psihologia), deşi economia este la rândul ei tot o ştiinţă socială. Si totuşi,
contabilitatea este o ştiinţă de gestiune, din familia ştiinţelor sociale. Iată o concluzie
(sau măcar o supoziţie) care invită la noi dezbateri şi clarificări privind identitatea
ştiinţifică a contabilităţii.

22
CAPITOLUL 2
ADAPTAREA SISTEMELOR CONTABILE
ÎN CONDIŢIILE GLOBALIZĂRII ECONOMIEI
___________________________________________
2.1 Informaţia contabilă între subiectivitate şi realitate
2.2 Normele internaţionale de contabilitate
2.3 Analiza diferenţelor naţionale privind limbajul contabil
2.4 Tendinţe internaţionale privind dereglementarea contabilităţii firmelor
2.5 Armonizarea contabilităţii româneşti cu Standardele Internaţionale

2.1 Informaţia contabilă între subiectivitate şi realitate

Contabilitatea nu este o ştiinţă exactă, ea are multe puncte comune cu


ştiinţele sociale. Judecăţile subiective fac şi ele parte din modelul contabil.
Ţinând cont de faptul că judecata joacă un rol foarte important în
contabilitate, informaţia produsă poate îmbrăca un aspect aproximativ.
Realitatea socio-economică a fiecărei ţări determină o ierarhie de priorităţi
printre utilizatori. Informaţia contabilă se adresează cu prioritate utilizatorilor externi
ai întreprinderii. Însă tot în aceeaşi măsură nu trebuie neglijat locul utilizatorilor
interni ai întreprinderii, ca administratori (manageri).
Mai înainte de orice tip de cercetare, care nu trebuie în mod obligatoriu să fie
parafraza unui model dominant sau existent, fie că este vorba de modelul american
sau de modelul internaţional (după I.A.S.C. – Internaţional Accouting Standards
Commitee), s-ar părea că se impune aprofundarea unei caracteristici esenţiale
explicate de către utilizatori şi necesităţile lor.
Ierarhia principiilor contabile şi natura informaţiei rale înainte de a
reprezenta dispoziţii legislative sau norme.
În economiile de piaţă, constatăm că dualismul contabil a câştigat teren.
Contabilitatea financiară este destinată terţilor, iar contabilitatea de gestiune vizează
nevoia informaţională a conducerii.

23
Utilizatorii externi sunt foarte variaţi: acţionarii, împrumutătorii de fonduri,
puterea publică, salariaţii, sindicatele, asociaţiile patronale, clienţii, furnizorii,
publicul larg, organismele investite de puterea legislativă şi grupurile de consumatori.
Creşterea numărului de utilizatori privilegiaţi determină un aport de noi
elemente şi noi extinderi referitor la cadrul teoretic al contabilităţii.
Se poate constata destul de des ca informaţiile contabile publicate să fie
şubrezite din punct de vedere al caracteristicii de relevanţă, deoarece acestea au un
caracter de subiectivitate care rezultă din exprimarea opiniilor individului la nivel de
metode şi practici ale contabilităţii de angajamente.
Documentele contabile nu furnizează informaţii brute, ci informaţii care au
suferit deja câteva prelucrări sau retratări. Sensul lor depinde de utilizarea şi
interpretarea principiilor contabile. Există anumite limite datorită faptului că regulile
şi principiile nu pot prevedea totul, lăsându-se totodată marje de manevră
întreprinderii în vederea contabilizării anumitor operaţiuni sau anumitor fenomene
economice.
O informaţie contabilă mai reală sau pură poate fi obţinută în practicarea
unei contabilităţi de trezorerie, unde se înregistrează doar aspectele concrete de la
nivelul conturilor de trezorerie: disponibilităţi în conturi bancare, cecuri şi alte efecte
de bancă.
Iar cât privesc restul operaţiilor, chiar înregistrate pe baza unui plan contabil,
nu este decât interpretare. Este posibil să apară destul de des manifestarea unor
ezitări, în ciuda existenţei planului contabil, şi atunci se impune alegerea unui tip de
contabilitate, acest aspect neputând fi eliminat.
Nu putem aprecia că ar putea exista un adevăr contabil.
Informaţia contabilă poate fi judecată ca suficientă din momentul în care
aceasta este conformă cu normele. Însă conformitatea cu normele nu este un lucru
uşor de definit. Normele contabile conţin un anumit număr de reguli precise pentru
care conformitatea practicii întreprinderii poate fi facilitată privind reprezentarea sa, o
ultimă referinţă fiind imaginea fidelă.
Contabilitatea nu este decât imaginea realului

24
Această imagine poate lua diferite forme ale interpretării în funcţie de
persoana care o produce. Persoanele sunt unice şi diferite unele în raport cu celelalte.
Aici se resimte, deci, amprenta unei oarecare subiectivităţi.
Conceptul de imagine fidelă, de origine britanică, supune principiile
contabile unor judecăţi raţionale şi inteligente, tolerând derogarea pentru a servi mai
bine utilizatorilor de situaţii financiare, prin ameliorarea calităţii deciziilor care
depind în mare parte de calitatea informaţiilor.
Chiar dacă am admite că o imagine fidelă este atinsă din momentul în care
situaţiile financiare nu comportă o informaţie susceptibilă de a da cititorului o viziune
eronată a situaţiei întreprinderii, nu putem totuşi accepta ideea unei absenţe totale a
erorilor la nivelul informaţiei difuzate. Extractitudinea contabilă este foarte complex
şi supus interpretărilor subiective, în condiţiile practicării unei contabilităţi de
angajamente. Eroarea este inevitabilă în aceste împrejurări.
Contabilitatea se îndepărtează din ce în ce mai mult de reguli şi principii de
aplicare rigide, având tendinţa de a ajunge la o mai mare supleţe, cu scopul de a
satisface mai bine utilizatorii exprimând cu fidelitate reflectarea unei veritabile
situaţii a întreprinderii.
Derogarea nu trebuie să fie practicată decât în limita semnificativităţii sale,
mai exact în măsura în care aplicarea sa este susceptibilă să dea o altă idee şi să
schimbe decizia utilizatorului.
Semnificativitatea este o noţiune relativă. Pentru o paletă largă de utilizatori
ai situaţiilor financiare, documentele servesc anumitor obiective specifice. Astfel,
importanţa relativă depinde de utilizatori. Autorii situaţiilor financiare trebuie să-şi
concentreze eforturile spre a ajunge să poată furniza o singură imagine fidelă în limita
obiectivităţii şi la rândul său, fiecare utilizator va construi sau aprecia, în raport cu
această informaţie furnizată, imaginea sa care o consideră ca mai satisfăcătoare.

2.2 Normele internaţionale de contabilitate

În ceea ce priveşte limbajul contabil ar fi ideal ca să existe unul singur la


nivel mondial. În multe ţări se utilizează limbaje contabile diferite, dar mai mult decât
atât şi interpretarea rezultatelor diferă de la o ţară la alta. Am intrat însă în epoca

25
mondializării şi financializării economiilor, prin globalizarea pieţelor financiare.
Normalizarea contabilă internaţională este o operaţiune foarte delicată din cauza
economiilor clădite pe culturi diferite.
La 29 iunie 1973, la Londra, reprezentanţii principalelor organizaţii
contabile din lume au constituit Comisia Internaţională a Normelor Contabile (IASC),
o instituţie de standardizare internaţională. Suntem deci puşi în faţa unui proces prin
care normele contabile sunt impuse de către contabili.
Unii economişti din S.U.A., analizând critic procesul istoric de normalizare
contabilă au susţinut ideea că normalizarea contabilităţii este socialmente prea
importantă pentru a fi încredinţată numai contabililor. În acest efort uriaş se înscriu,
pe o poziţie privilegiată, investitorii şi statul, dar şi alţi utilizatori de informaţii
contabile precum partenerii comerciali, sistemul financiar-bancar, sindicatele, etc.
Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează metodele
contabile, terminologia şi prezentarea documentelor de sinteză. Scopul fundamental al
normalizării se manifestă în trei direcţii principale:
- obţinerea de către puterea publică, a unei informări omogene,
referitoare la întreprindere;
- valorificarea informaţiilor contabile de către utilizatorii externi;
- valorificarea informaţiilor de către factorii decizionali din întreprindere.

2.3 Analiza diferenţelor naţionale privind limbajul contabil.

Contabilitatea transformă informaţiile în semne care au o anumită


semnificaţie pentru membrii unui anumit grup cultural.
Deşi are numeroase virtuţi, contabilitatea este un limbaj economic imperfect,
care transmite o informaţie financiară rudimentară. Din această cauză, precum şi din
faptul că lasă puţin loc de interpretare a semnelor, erorile conduc la consecinţe grave.
Între culturile contabile există pe lângă deosebiri şi numeroase relaţii ce
grupează ţări care au asemănări din punct de vedere politic, economic, social,
cultural. Cei care studiază de o manieră comparată sistemele contabile, au tendinţa
astăzi să le grupeze, în prealabil, în două categorii.

26
Într-o primă tabără, ei plasează ţările în care finanţarea întreprinderilor este
asigurată mai mult pe calea împrumuturilor decât a capitalurilor proprii, în care
regulile contabile sunt dominate de consideraţii de ordin fiscal.
Marele inconvenient al acestor sisteme este absenţa unor transparenţe reale
pentru investitori. Nu este mai puţin adevărat ca principalii investitori, apropiaţi fiind
de societăţile în care investesc, încheie acorduri particulare cu acestea, referitoare la
prezentarea raporturilor financiare şi la participarea la gestiune.
Principalele ţări adepte acestei abordări sunt: Germania, Japonia, Franţa. În
cealaltă tabără, una opusă, figurează ţările în care sursele de finanţare prin capitaluri
proprii sunt mai importante, în care evaluările contabile nu sunt dominate de criterii
fiscale, pentru că reducerile de impozit pot să fie obţinute independent de metoda de
prezentare a rezultatelor pentru informarea acţionarilor.
În aceste ţări, sectorul privat este chemat să elaboreze normele contabile,
adesea într-un cadru reglementar general. Principalele ţări adepte ale acestei abordări
sunt: S.U.A., Regatul Unit al Marii Britanii, Australia.
Britanicii au construit o scoală anglo-saxonă după ce au importat
contabilitatea în partidă dublă de la maeştrii italieni (stăpânii măiestriei contabile în
Evul Mediu). Ea se caracterizează prin simplitate şi libertatea judecăţii profesionale.
În sistemul britanic, contabilul nu trebuie să aibă cunoştinţe fiscale ceea ce-l
deosebeşte fundamental de contabilul din Europa Continentală. Înregistrările
contabile nu sunt determinante pentru calculul beneficiului fiscal. O cheltuială poate
să fie deductibilă fiscal fără să fie contabilizată (spre deosebire de Franţa sau
România). De asemenea, pentru determinarea rezultatului impozabil, amortizările
(deprecierile), în contabilitate poate să fie folosită o anumită metodă de calcul care
diferă de norma impusă de autorităţile fiscale.
Aceste diferenţe trebuie însă justificate. Beneficiul impozabil este determinat
plecând de la rezultatul contabil care se corectează conform legislaţiei fiscale.
Dacă în Evul Mediu, în contabilitate vorbim de maeştrii italieni, în revoluţia
industrială britanică de contabilitate anglo-saxonă, astăzi cea mai asiduă muncă de
cercetare în domeniul contabilităţii se desfăşoară în S.U.A. Între sistemul american şi
cel britanic, diferenţele sunt din ce în ce mai mari. Statele Unite au propriile principii

27
de prezentare a informaţiei contabile (US GAAP) ceea ce pune în dificultate Instituţia
Internaţională de Standarde (IASC) privind armonizarea şi cu sistemul american.

2.4 Tendinţe internaţionale privind dereglementarea contabilităţii


firmelor

Paralel cu procesul de normalizare contabilă internaţională, la nivel naţional


asistăm la o dereglementare a contabilităţii firmelor. S-ar putea crede că aceasta
semnifică o diminuare sau chiar dispariţia reglementării contabile la nivel naţional. O
asemenea abordare este eronată. Prin dereglementarea contabilităţii firmelor trebuie
să înţelegem procesul prin care producţia de norme contabile este încredinţată unor
organisme independente, în care sunt implicaţi toţi actorii interesaţi de informaţia
contabilă (profesia contabilă, fiscul, băncile, organismele de reglementare a pieţei de
capital, sindicatele, universitarii etc.).
Este ştiut că la nivel naţional procesul de normalizare contabilă poate fi unul
de tip public, unde normele contabile sunt elaborate de organismele de stat, aşa cum
este cazul multor ţări de drept latin din Europa continentală (Franţa, Italia, România
etc.), sau de tip privat, normele contabile fiind elaborate de organismele profesiei
contabile, aşa cum este cazul ţărilor de drept cutumiar (anglo-saxon), exemplul cel
mai evident fiind Marea Britanie. Însă, în ultimii ani, procesul de normalizare
contabilă din aceste ţări a cunoscut anumite mutaţii, deoarece „normalizarea
contabilă, ca şi dreptul economic în general se înscriu într-o largă mişcare de
dereglementare, ea însăşi legată de mondializarea schimburilor, globalizarea
economiilor şi creşterea puterii pieţelor financiare. (...) Aceste mutaţii nu au diminuat
statutul juridic al normelor contabile, ci au dus la modificarea fundamentelor
legimităţii şi forţei obligatorii a acestor norme” (Raybaud -Turrillo, 2001). Astfel,
normalizarea contabilă naţională trece de la o abordare predominant sau exclusiv
publică sau privată către una mixtă.
În mod concret, dereglementarea normalizării contabilităţii se manifestă în
mod diferit. În ţările unde normele contabile urmau o procedură legalistă, fiind
elaborate de codificare contabilă, prin delegarea competenţelor sale către organisme
mixte, care funcţionează ca autorităţi administrative independente, sau către

28
organisme private internaţionale. O asemenea experienţă s-a realizat în ultimii ani în
Franţa, unde statul şi-a delegat puterea de reglementare contabilă către două autorităţi
administrative independente, una consultativă, „Consiliul naţional al contabilităţii”
(Conseil naţional de la comptabilité: CNC), şi alta decizională, „Comitetul de
reglementare contabilă” (Comité de la réglementation comptable: CRC). Statul nu s-a
derobat de orice implicare în normalizarea contabilă, ci participă, alături de alţi actori,
prin reprezentanţii săi în cadrul acestor autorităţi. Tot în Franţa, statul a autorizat ca
anumite firme să utilizeze normele contabile internaţionale (IAS) emise de IASB,
care, aşa cum am arătat, este un organism internaţional de drept privat. În felul acesta,
dereglementarea contabilităţii din Franţa a însemnat „dezetatizarea” procesului de
normalizare contabilă.
În schimb, în Marea Britanie, dereglementarea contabilităţii a cunoscut o altă
formă. Prin tradiţie, normele contabile britanice erau elaborate de organismele
profesiei contabile. Însă, dereglementarea contablilităţii a impus implicarea statului în
actul de normalizare contabilă. În acest sens, în anul 1990, Guvernul britanic a numit
„Consiliul comunicării financiare” (Financial Reporting Council: FRC), care include
reprezentanţii tuturor părţilor interesate de informaţia contabilă, inclusiv pe cei ai
Guvernului, organism care funcţionează independent de profesia contabilă. La rândul
său, acest organism dispune de două comitete: „Consiliul normalizării contabile”
(Accouting Standards Board: ASB), care realizează practic elaborarea normelor
contabile, şi „Comitetul de revizuire a informaţiilor financiare” (Financial Reporting
Review Panel: FRRP), însărcinat cu controlul aplicării normelor contabile. În cazul
britanic constatăm că dereglementarea contabilităţii a dus la implicarea atât a statului
în normalizarea contabilă, cât şi a celorlalţi actori interesaţi de informaţia contabilă,
alţii decât profesia contabilă.
O altă experienţă interesantă care pune în evidenţă fenomenul de
„dereglementare” contabilă este evoluţia normalizării contabilităţii firmelor din Italia,
ultima ţară membră a UE care a implementat Directivele contabile europene doar în
anul 1991, s-a creat o nouă instituţie mandatată cu normalizarea contabilităţii:
„Organismul Italian de Contabilitate” (Organismo Italiano di Contabilità: OIC).
Acest organism este o autoritate administrativă neguvernamentală, cu
statutul juridic al unei fundaţii, în care sunt reprezentaţi toţi actorii interesaţi de

29
informaţia contabilă: profesia contabilă, preparatorii de conturi (sindicatele
profesionale), analiştii financiari, bursa, administraţia publică etc.
European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) şi cu IASB are ca
atribuţii principale: elaborarea de principii contabile pentru întocmirea situaţiilor
financiare, în cazul că nu există norme internaţionale; elaborarea de norme contabile
pentru întocmirea situaţiilor financiare ale organismelor cu scop nelucrativ şi ale
instituţiilor publice şi susţinerea aplicării normelor contabile internaţionale în Italia.
Deci contextul actual, atât la nivelul UE, cât şi pe plan mondial, se
caracterizează prin creşterea tendinţelor de normalizare contabilă internaţională şi
dereglementare contabilă la nivel naţional.

2.5 Armonizarea contabilităţii româneşti cu Standardele Internaţionale

Creşterea ponderii economiei româneşti în economia europeană şi mondială


impune o armonizare cu prevederile Directivelor Europene şi cu ale Standardelor
Internaţionale de Contabilitate.
Strategia României de aderare la Uniunea Europeană presupune şi
perfecţionarea mediului de afaceri în care rolul sistemului de contabilitate şi de audit
financiar este de a oferi informaţii de calitate pentru decizionali.
Economiei româneşti nu-i sunt aplicabile toate Standardele. Spre exemplu,
contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii şi beneficiile angajaţilor nu intră în
practica societăţilor comerciale româneşti. În România, normarea se face în funcţie de
situaţiile concrete existente în întreprinderile care intră sub incidenţa programului de
implementare a standardelor. Trebuie să se ţină cont de faptul că Standardele
Internaţionale sunt într-un proces continuu de adaptare şi în acest sens, România pe
lângă implementarea lor trebuie să urmeze şi acest proces permanent de adaptare.
Programele proprii de acţiune, elaborate de guvern, unele din ele fiind
legiferate, corespund perioadei actuale de dezvoltare a economiei româneşti urmând
ca ele să se modifice în viitor în funcţie de stadiul dezvoltării.
În ce priveşte exercitarea actului de normalizare a contabilităţii
întreprinderilor româneşti, constatăm că acesta rămâne unul de tip exclusiv public.
De aceea, considerăm că normalizarea contabilităţii firmelor româneşti trebuie să

30
suporte în viitor şi o reformă instituţională, care să ducă de la o normalizare
efectuată exclusiv de puterea publică la instituirea unei normalizări mixte, realizată de
un organism independent, care să reprezinte interesele tuturor celor interesaţi de
informaţia contabilă. Altfel spus, în România, reforma contabilă trebuie să se
manifeste prin „dezetatizarea” actului de normalizare contabilă, urmând astfel
exemplul altor ţări din UE. Desigur, se pune întrebarea: care este rolul profesiei
contabile în acest proces?
Mai întâi, trebuie să analizăm situaţia acesteia. După faza de (re)constituire
şi recunoaştere instituţională, organismul profesiei contabile cunoaşte, în ultimii ani,
un proces de disoluţie profesională şi instituţională, prin segregarea unor specializări
în entităţi instituţionale distincte (vezi asociaţiile profesionale care funcţionează
independent, cum este cea a evaluatorilor, a lichidatorilor, a consilierilor fiscali etc.).
pe lângă unele realizări notabile, cum ar fi reglementarea exercitării profesiei
contabile, afilierea la organismele contabile internaţionale etc., organismul profesiei
contabile nu a reuşit să se impună ca un partener credibil în actul de normalizare
contabilă. Acest punct slab se datorează în mare măsură organismului profesiei
contabile, deoarece a neglijat dezvoltarea unei doctrine contabile proprii, prin care
trebuia să problematizaze şi să completeze actul de normalizare contabilă exercitat
exclusiv de Ministerul Finanţelor Publice. Unde sunt poziţiile şi dezbaterile
doctrinare, exprimate ca punct oficial al CECCAR, faţă de procesul normalizării
contabile? Unde sunt „recomandările” sau „avizele” emise în legătură cu diferite
subiecte profesionale? Toate acestea puteau constitui un corpus doctrinar care să
întărească legitimitatea profesiei contabile, ca partener în actul de reglementare
contabilă.
Desigur, dereglementarea contabilităţii româneşti înseamnă participarea la
actul de producere a normelor contabile şi a celorlalţi actori interesaţi de informaţia
contabilă (bănci, societăţi de asigurare, poate şi universitari). Un loc aparte trebuie
ocupat de organismul de supraveghere a pieţei de capital, Comisia Naţională de
Valori Mobiliare (CNVM), care trebuie să-şi definească exigenţele privind
contabilitatea firmelor cotate. În felul acesta, se poate asigura o normalizare contabilă
care să permită dezvoltarea întreprinderilor rămâneşti într-un context economic
financiarizat şi globalizat.

31
CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA BRITANICĂ
_________________________
3.1 Mediul care influenţează contabilitatea britanică
3.2. Relaţiile contabilităţii cu fiscalitatea

3.1 Mediul care influenţează contabilitatea britanică

Trăsăturile de bază ale contabilităţii în Anglia sunt: simplitate şi libertatea


judecăţii profesionale.
Britanicii au construit în imperiul lor o şcoală de contabilitate anglo-saxonă.
După ce au importat contabilitatea în partidă dublă de la maeştrii italieni (cu multe
secole în urmă), ei au încercat să exporte „cultura profesiei contabile de tip liberal”
(ideea de instituţionalizare a profesiei) şi imaginea fidelă (un concept). Acolo unde au
reuşit „să exporte” un întreg mod de a fi şi de a trăi, au reuşit să se impună şi prin
vectorul „contabilitate”. Oricum, între italieni, stăpânii măiestriei contabile în Evul
Mediu, şi americani, se pare stăpânii evoluţiei contabilităţii în acest început de
mileniu, se întinde o perioadă relativ lungă în care britanicii sunt cei care au făcut, cel
mai adesea, furtună şi timp frumos în imperiul practicilor şi gândirii contabile, la
nivel mondial. Poate dacă nu cumva francezii şi mai ales germanii au drept de veto.
La una dintre orele adevărului, s-a semnalat în unele lucrări, a se înţelege cea
a elaborării Directivelor a IV –a şi VII-a, că disputa contabilă nu poate să aibă un
învingător, cel puţin pe terenul european. Este drept, britanicii au reuşit să impună
„unioniştilor” din continent conceptul de imagine fidelă (dar câtă varietate în
înţelegerea acestui concept?), gândirea contabilă filtrată de acţiunea principiilor
fundamentale, anexa, ca un complement de informaţii, care invită producătorii de
conturi la transparenţă, şi rezultatul curent (mai degrabă, ordinar) ca informaţie-

32
criteriu de judecare comparativă a performanţelor întreprinderii. Dar şi ei, la rândul
lor, nu au plecat de la Bruxelles cu mâna goală: au ”transferat” în insule mai mult
respect pentru rolul statului în normalizarea contabilă, respect demonstrat de noua
faţă (noile versiuni) a/ale legislaţiei, ceva rigoare şi spirit analitic german şi, poate, un
pic de cartezianism francez.
Revoluţia industrială britanică şi-a pus în mod decisiv amprenta asupra
evoluţiei sistemului contabil. Ea a urgentat dezvoltarea sectorului manufacturier şi a
comerţului internaţional. În acest proces de creştere economică şi-au adus contribuţia
şi cucerirea rutelor maritime, precum şi existenţa unei aristocraţii care a fost un factor
catalizator al progresului economic.
În Anglia, cu preţul guvernării, aristocraţia va suporta cheltuielile publice
cele mai grele. În timp ce burghezul francez îşi folosea economia acumulată în
cumpărarea unei funcţii publice, omologul lui englez investea în negoţ. Ceea ce a
generat două mentalităţi şi atitudini diametral opuse: neîncrederea francezului în
bogăţia mobiliară, în comerţ. În special în comerţul cu bani; cultul englezului pentru
tot ceea ce derivă din comerţ (valori mobiliare).
Vectorul dezvoltării economiei britanice a fost reprezentat, deci de
activitatea comercială, activitate care a determinat, la rândul ei, ca sistemul bancar, în
special „Merchant banks” (băncile comerciale) să opteze pentru o finanţare pe termen
scurt a operaţiunilor de negoţ, în detrimentul unei finanţări pe termen lung a
întreprinderii industriale.
Industriilor nu le-a mai rămas decât şansa de a face apel la economisirea
publică şi, ca atare, la finanţarea pe termen lung. Este şi motivul pentru care în
Regatul Unit rolul Bursei (Stock Exchange) s-a conturat mult mai devreme decât pe
continent. De altfel, Londra îşi crease bursa încă din 1571.
Dezvoltarea generată de revoluţia industrială a adus la rampă nevoia de
capitaluri implicată de finanţarea marilor proiecte de infrastructură, precum canalele
şi căile ferate. În faţa unor astfel de investiţii de o importanţă greu de egalat şi astăzi,
antreprenorii au dorit să se asocieze pentru a-şi împărţi riscurile. Fapt ce a antrenat o
dezvoltare rapidă a societăţilor anonime, cerere exprimată de acţionari.
Sub aspect juridic, la începutul secolului al XIX-lea, în lipsa unei legi
privind societăţile anonime, crearea acestora se realiza pe baza unui mandat regal sau

33
a unui acord al Parlamentului. Regulile contabile, dacă se poate vorbi aşa ceva, făceau
parte din statutele societăţilor.
În faţa numeroaselor cereri de creare a societăţilor anonime, guvernul a emis
o lege (Joint Stock Campanies Act), în 1844, care permitea înfiinţarea acestora fără
intervenţia Parlamentului.
Legea din 1844 solicita prezentarea unui bilanţ „full and fair” (complet şi
fidel), fără să se specifice însă care să fie conţinutul său. De asemenea, bilanţul
trebuia să fie supus controlului acţionarilor.
O altă lege (1855) îmbunătăţea statutul acţionarilor, prin prevederea unei
responsabilităţi limitate la capitalul subscris.
În 1856, printr-o a treia lege, se propuneau elementele de conţinut privind
prezentarea bilanţului, deşi, prin textele ei, întocmirea bilanţului şi auditarea acestuia
deveneau facultative.
A trebuit să se aştepte încă aproape o jumătate de secol, pentru ca o nouă
lege (Companies Act, 1900) să impună, din nou, obligativitatea auditării şi publicării
bilanţului. Totodată, se solicita ca bilanţul să redea o imagine adevărată şi exactă (a
true and correct view) referitoare la situaţia financiară a întreprinderii.
Rezultă că, în contextul celei de a doua jumătăţi a secolului trecut, s-au
dezvoltat practicile şi s-au născut conceptele de „comunicare a informaţiilor
financiare” (financial reporting) şi de „bună informare a publicului” (full and fair
disclosure). Punerea de informaţii la dispoziţia publicului se făcea în spiritul
„adevărului” şi „exactităţii”, ceea ce însemna, în fapt, o imagine fidelă a afacerilor
diferitelor companii.
Profesia de auditor a apărut şi ea la mijlocul secolului al XIX-lea, o dată cu
crearea de asociaţii locale, mai întâi la Edinburgh şi Glasgow (Scoţia), apoi la Londra
şi Manchester (Anglia). Crearea acestor asociaţii profesionale poate fi explicată de
nevoia şi grija de a se asigura un serviciu de calitate. Acest moment este şi punctul de
placare pentru evoluţia principiilor contabile.
Originea celor 6 (astăzi 5) mari societăţi de audit (The Big Six) se regăseşte,
în general, în cabinetele create la mijlocul secolului trecut. În acea epocă, misiunea
cabinetelor consta, în mod esenţial, în administrarea bunurilor societăţilor aflate în

34
stare de faliment. Începând cu 1900, misiunea de audit devine o funcţie mult mai
complexă.
În concluzie se poate afirma că marile trăsături ale contabilităţii britanice
definite în acest secol sunt schiţate practic în secolul trecut: participarea
nesemnificativă a statului la reglementarea contabilă, orientarea informaţiilor
financiare către nevoile marilor societăţi anonime, reglementarea şi evoluţia
principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale puternice, necesitatea realizării
misiunilor de control al conturilor, prin serviciile puse la dispoziţie de cabinetele de
audit.
În condiţiile creşterii economice din prima parte a acestui secol, tehnicile
contabile au continuat să evolueze şi ele, ţinând pasul cu realitatea practică. Auditorii
de renume precum Dicksee sau Leak, prin manualele de contabilitate pe care le-au
publicat, au încercat şi au reuşit să întoarcă practicii „ştiinţa lor”. Anii postbelici
(după primul război mondial) s-au caracterizat prin numeroase dezbateri privind
întocmirea conturilor consolidate. În anii ’30, o parte din marile întreprinderi britanice
începuseră să publice conturi consolidate.
Dar lipsa unei legislaţii şi unor norme contabile solide, ca şi în alte părţi ale
lumii, va pune la îndoială credibilitatea contabilităţii. Astfel, fac pagini de istorie
contabilă scandalul financiar şi falimentul armatorului „Royal Mail Line”. Timp de
mai mulţi ani, societatea a publicat că activitatea sa s-a încheiat cu rezultate
favorabile şi, de aici, că a distribuit dividende. În mod neaşteptat, fără preaviz şi fără
să semnaleze dificultăţile sale, ea a dat faliment. Tribunalul a stabilit că societatea
suporta, de mai mulţi ani, pierderi importante din activitatea de exploatare. În
situaţiile financiare, conducerea mascase aceste pierderi, prin prezenţa unor rezerve
oculte. Preşedintele societăţii s-a explicat prin faptul că era imposibil ca acţionarii să
cunoască adevărul, deoarece ei aveau tendinţa să intre în panică.
Dar un rău duce, ulterior, la bine. Afacerea „Royal Mail Line” a influenţat
dezvoltarea reglementării contabile şi a pus în evidenţă nevoia de transparenţă a
informaţiilor contabile pentru acţionari.
Cu toate acestea, a trebuit să se aştepte mai mult de un deceniu pentru a
declanşa o reformă privind dreptul societăţilor. În acest sens, în 1944 a fost constituită
o comisie care a emis raportul Cohen, în 1945.

35
La începutul anilor ’40, poate fi remarcată o primă tentativă a profesiei
britanice pentru a stabili directive tehnice (norme contabile). În 1942, este creat
„Comitetul principiilor contabile” (Committee on Accouting Principles) de către
organismul profesiei contabile engleze, comitet care, timp de 25 de ani, a publicat o
serie de recomandări. Cu excepţia studiilor lui Zeff („Forging Accouting Principles în
Five Countries”, stipes Publishing Illinois, 1972; sursă regăsită în lucrarea
„Compatabilité internationale”, Bernard Raffournier, Axel Haller, Peter Walton,
1977, pagina 168), acest comitet este cvasiabsent din literatura contabilă, fapt ce
demonstrează influenţa sa destul de mică. El nu s-a interesat asupra problemelor
dificile, mulţumindu-se numai să ia poziţie asupra unor probleme de rutină precum
amortizările. Cele 12 recomandări publicate nu erau destinate decât membrilor
organismului englez al profesiei contabile şi nu au avut decât o influenţă extrem de
limitată.
Reforma legislativă din anii ’40, a avut în centrul ei Legea societăţilor
comerciale (Companies Act) din 1947, înlocuită în 1948 printr-o lege a consolidării,
lege care anula toate dispoziţiile precedente referitoare la societăţi şi care le regrupa
într-un nou text legislativ.
Această nouă lege stabilea marile linii ale contabilităţii societăţilor, aşa cum
sunt ele cunoscute astăzi.
Obligaţia de a prezenta, prin conturi, a true and correct view, a fost
modificată cu formula arhicunoscută în zilele noastre, true and fair view (imagine
fidelă). Schimbarea din „o imagine” în „imagine” şi, mai ales, din „correct” (corectă)
în „fair” (foială, sinceră, cinstită) s-a făcut sub influenţa profesiei contabile britanice,
deoarece, „correct” era un cuvânt excesiv de precis pentru a reflecta practicile de
contabilitate şi de audit.
Neglijat înainte de afacerea Royal Mail Line, contul de profit şi pierdere a
devenit o situaţie financiară esenţială, rezervele oculte au fost interzise, iar societăţile-
mamă, obligate să întocmească situaţii consolidate. Totodată, societăţile au fost
impuse la furnizarea a numeroase informaţii suplimentare în anexă.
În contextul unui audit deja obligatoriu, auditorul a trebuit să devină membru
al unei asociaţii profesionale.

36
După reforma 1947-1948, o stare de vid legislativ a prejudiciat calitatea
comparabilităţii conturilor prezentate de societăţile britanice. Ca urmare a unor
scandaluri financiare, publicul constata că principiile contabile general admise
ofereau, de fapt, conducătorilor de întreprinderi numeroase opţiuni pentru întocmirea
situaţiilor financiare. Presa financiară solicita o rigoare mai mare în reglementarea
contabilă. Vidul legislativ a fost practic ocupat de recomandările publicate de
organismele profesiei (în special, cel al Angliei şi Ţării Galilor). Fiind impuse numai
membrilor acestor organisme, astfel de recomandări nu aveau o forţă de constrângere
asupra întreprinderilor.
Revendicările publicului şi presei stau la originea creării, prin decizia
comună a organismelor profesiei, a „Comitetului normelor contabile” (Accounting
Standards Committee: ASC), în 1971.
Obiectul ASC era să emită norme în vederea restrângerii numărului de
opţiuni utilizabile de către societăţi şi auditori. Dar în ASC erau reprezentate numai
organizaţiile profesionale, membri ai comitetului de firme fiind, de fapt asociaţi ai
cabinetelor celor Şase Mari (Big Six). Rezultă că ASC nu avea dreptul să emită
norme fără să consulte asociaţiile profesionale. Cum aceste norme erau puţin
restrictive, activitatea ASC a fost catalogată ca lipsită de eficacitate. În pofida
criticilor, organismul britanic de normalizare a supravieţuit aproape 20 de ani.
În mod concret, între 1971 şi 1990, ASC a emis 25 de recomandări (norme)
numite „Enunţuri ale practicii contabile normalizate” (Statement of Standard
Accounting Practice: SSAP). Înainte de a fi fost hotărâtă o normă, se difuza
membrilor celor şase organisme ale profesiei (şi altor organisme interesate) un
„proiect de normă” (Exposure Draft: ED), scopul vădit al acestei difuzări fiind
perfecţionarea proiectului.
Regatul Unit, prin intrarea în Comunitatea Europeană (1973), a luat parte la
lucrările directivelor europene. În mod cert, lucrările au avut darul să aducă o serie de
schimbări în dreptul contabil britanic. În ceea ce priveşte dreptul societăţilor, acesta a
fost puternic marcat de adoptarea Directivei a IV-a în 1982. în contextul lucrărilor,
britanicii s-au „bătut” să impună conceptul de imagine fidelă, s-au „îngrijorat” de
forma detaliată a contului de profit şi pierdere. Înainte de includerea directivei în
legislaţie şi aplicarea acesteia, întreprinderile dădeau puţine detalii referitoare la

37
cheltuieli. Legea din 1982 a lăsat întreprinderilor britanice să aleagă între un model de
cont de profit şi pierdere cu o clasificare a cheltuielilor după natură şi un altul, cu o
clasificare după destinaţie. Majoritatea întreprinderilor au continuat să prezinte contul
de profit şi pierdere cu o repartizare a cheltuielilor după destinaţie.
În 1985, guvernul britanic a promulgat o nouă lege asupra societăţilor
(Companies Act 1985), rămasă în vigoare şi astăzi. Datorită integrării prevederilor
Directivei a IV-a, Companies Act 1985 a adus schimbări importante în prezentarea
normalizată a conturilor individuale ale societăţilor de capital, precum şi modalităţile
de depunere a acestora la „Registrul societăţilor” (Registrar of companies).
Totuşi, contribuţia legiuitorului britanic la reglementarea contabilă este
destul de modestă faţă de situaţia partenerilor europeni, atât în privinţa naturii, cât şi a
câmpului de aplicare a textelor reglementare.
Atât produsele legiuitorului – textele din Companies Act, cât şi cele ale profesiei
(normele contabile) se situează la nivelul principiilor de bază, trasându-se doar liniile
directoare care trebuie urmate de societăţi în opera de întocmire a situaţiilor
financiare.
În comparaţie cu unele ţări ale Europei continentale (în primul rând, Franţa),
normalizarea contabilă nu face apel la un plan de conturi, scheme obligatorii de
înregistrări şi de ţinere a jurnalelor şi registrelor contabile. În Regatul Unit centrul de
greutate este însă societatea comercială care trebuie să-şi instaleze o organizare a
contabilităţii, de natură să-i permită satisfacerea obligaţiilor prevăzute în Companies
Act, în materie de întocmire şi de publicare a conturilor anuale.
În economia britanică, sunt cunoscute şi recunoscute următoarele tipuri de
întreprinderi:
 Public Limited Company (PLC) = societate pe acţiuni (societate care face
apel la economisirea publică).
 Private Limited Company (Ltd) = societate cu responsabilitate limitată
(societate care nu face apel la economisirea publică).
 Partnership = societate în participaţie (societate de persoane, comparabilă
cu societatea în nume colectiv).
 Sole trader = antreprenor individual.

38
 Branch of a foreign undertaking = sucursală a unei întreprinderi străine.
Dispoziţiile legii societăţilor comerciale se aplică numai societăţilor de
capitaluri, recunoscute de dreptul britanic prin abrevierile: PLC şi Ltd.
Companies Act 1985 era o lege „de consolidare”: ea a integrat la legea
consolidării 1948 toate legile societăţilor comerciale deja votate. Totuşi, Companies
Act 1985 a fost modificată în 1989, o dată cu adoptarea Directivei a VII-a.
În materie de prezentare a conturilor anuale, Legea societăţilor comerciale
împune societăţilor de capitaluri (PLC şi Ltd) să prezinte acţionarilor:
 Un bilanţ (balance sheet).
 Un cont de profit şi pierdere (profit and loss account).
 O anexă (notes).
În ţările anglo-saxone, reglementarea contabilă a fost elaborată pentru
societăţile mari. Nici până în zilele noastre nu s-au emis reguli contabile pentru
comerţul individual, artizanat (micii meşteşugari) şi societăţi civile.
În mod evident, o societate cotată în bursă este mult mai riguroasă cu
întocmirea conturilor sale anuale deoarece utilizatorii unei astfel de societăţi sunt mai
exigenţi în privinţa transparenţei informaţiilor contabile. Nevoia de a rezuma
informarea financiară, astfel încât ea să se regăsească într-un raport de mărime
acceptabilă, trimis proprietarilor şi furnizorilor de capitaluri, pare să fie singura limită
a transparenţei. Într-un sistem de informare financiară bursieră, societăţile cotate îşi
prezintă prin rapoarte faptele lăsând investitorii sau consilierii lor să decidă asupra
modului în care aceste fapte trebuie să influenţeze cotele titlurilor şi, de aici, cum să-
şi aloce resursele.
În lumea anglo-saxonă, ca de altfel în toate mediile bursiere, o societate
cotată are tot interesul să publice informaţii financiare cât mai complete, care să
privilegieze redarea situaţiei economice, în detrimentul „aparenţei juridice”. Ea va
avea tendinţa să pună în aplicare acele politici contabile care conduc la creşterea
beneficiului şi a valorii activului său. Dimpotrivă, într-un mediu financiar
predominant bancar., contabilitatea va privilegia secretul profesional şi protecţia
creditorilor, de unde şi tendinţa de a subevalua beneficiul întreprinderii şi activul său.

39
În general, investitorii se aşteaptă ca în fiecare an beneficiul unei
întreprinderi să crească. Spre o astfel de imagine „concură” şi conducătorii
întreprinderii cotate, care, cel mai adesea, încheie contracte de muncă prin care
remunerarea lor este legată de performanţa acesteia (rentabilitatea) şi/sau de creşterea
cotei acţiunilor.

3.2. Relaţiile contabilităţii cu fiscalitatea

Spre deosebire de un specialist din Europa continentală, care, pentru a stăpânii


contabilitatea, are nevoie de un sistem complex de cunoştinţe fiscale, în Regatul Unit,
înţelegerea contabilităţii nu impune cunoaşterea fiscalităţii.
În pofida prejudiciului fiscal, o întreprindere britanică are interesul să
maximizeze beneficiul său. Afirmăm, în general, că determinarea beneficiului
impozabil în ţările anglo-saxone este independentă de conturile sociale şi, de aici, că
nu există o stare conflictuală între preocuparea de a satisface cerinţele investitorilor
(altfel spus, piaţa financiară) şi dorinţa de a minimiza impozitul. Realitatea este însă
mai complexă. Ceea ce este cert este faptul că înregistrările contabile nu sunt
determinate pentru calculul beneficiului fiscal (taxable profit). Spre deosebire de o
ţară ca Franţa (sau România), o cheltuială poate să fie deductibilă fiscal fără ca ea să
fie contabilizată. În vederea determinării rezultatului impozabil, amortizările
(deprecierea) sunt calculate pe baza duratelor de viaţă admise de autorităţile fiscale,
indiferent care sunt cele utilizate în contabilitate. Orice diferenţă între contabilitate şi
documentaţia fiscală trebuie să fie justificată.
Modul de rezolvare a problemelor fiscale depinde adesea şi de cultura de
întreprindere. Unele întreprinderi controlează îndeaproape fiscalitatea, în vederea
diminuării impozitului pe profit, altele consideră că, indiferent ce s-ar face, cheltuiala
fiscală este necontrolabilă şi inevitabilă, în sfârşit, nu puţini autori consideră că
motivele de ordin fiscal stau nu numai la baza alegerii metodelor contabile, ci şi la

40
baza structurării grupului: împărţirea activităţilor între filiale sau plasarea de societăţi
în străinătate.
Regatul Unit este prima ţară industrializată care a întreprins, încă din 1979, un
amplu proces de reforme fiscale, fenomen care, după aceea, s-a răspândit şi dezvoltat
în întreaga lume. Autoritatea în materie fiscală aparţine Ministerului Finanţelor
(Treasury). Cotele de impunere şi tot ceea ce se leagă de acestea sunt fixate, în fiecare
an, prin Legea finanţelor (Finance Act). În fiecare an, în noiembrie, ministrul
finanţelor îşi anunţă intenţiile în Parlament. Dat fiind faptul că guvernul deţine, în
general, majoritatea în Parlament, propunerile ministrului trec, cel mai adesea, fără
amendamente majore.
Beneficiul impozabil este determinat plecând de la rezultatul contabil, calculat
conform principiilor contabile general admise şi corectat printr-un număr de ajustări
impuse de legea fiscală. Spre deosebire de unele ţări ale Europei continentale (de
exemplu, Franţa), ajustările au un impact foarte important asupra rezultatului fiscal,
pentru că ele vizează, în special, amortizările. Aceasta trebuie să fie reintegrate pentru
determinarea rezultatului fiscal şi înlocuite cu deducerile pentru investiţii (Capital
Allowances) prevăzute de lege. Până la o dată recentă, după cum remarcam anterior,
din cauza caracterului foarte „generos” al unor deduceri (vezi amortizările), beneficiul
impozabil al majorităţii societăţilor era mult mai mic decât beneficiul contabil. În
consecinţă, societăţile puteau să distribuie dividende, fiind, totuşi, din punct de vedere
fiscal, deficitare.
Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică între costul de revenire şi
preţul pieţei. În măsura în care identificarea materialelor, produselor sau mărfurilor în
stoc este posibilă, întreprinderile pot să utilizeze metoda FIFO. În schimb, metoda
LIFO nu este admisă.
De regulă, toate plăţile sunt deductibile în măsura în care ele au caracter de
cheltuieli generale şi nu de plăţi de capital. De asemenea, pentru a fi deduse, ele
trebuie să fi fost angajate în totalitate şi în mod exclusiv pentru nevoile activităţii.
Cheltuielile de recepţie şi cadourile (cu excepţia cadourilor de valoare mică şi cu
caracter publicitar) nu sunt deductibile.
Amortizările contabile trebuie să fie reintegrate pentru determinarea
beneficiului impozabil. Ele sunt înlocuite prin deducerile fiscale pentru investiţii.

41
Până în 1984, pentru instalaţiile şi echipamentele noi, societăţile britanice puteau să
beneficieze de o deducere fiscală a investiţiilor, în proporţie de 100%. Pe baza unui
principiu, care a inspirat de asemenea pe americani în cadrul reformei fiscale din
1986, guvernul britanic a suprimat în mod progresiv acest ajutor considerabil,
reducând totodată cota de impozit pe profit. Totuşi, pentru a încuraja investiţiile, a
fost acordat, temporar, dreptul la o cheltuială iniţială (cu amortizările) de 40%, pentru
achiziţiile de maşini, utilaje şi instalaţii noi, efectuate înainte de 31 octombrie 1993.
Legea finanţelor determină ce active sunt amortizabile şi la ce cote.
Întreprinderile aleg, deci, metodele de evaluare şi de amortizare a acestor active, fără
să fie preocupate de minimizarea impozitului. Considerate a fi amortizabile în
conformitate cu principiile contabile general admise, unele active imobilizate (precum
birourile şi magazinele cu amănuntul) nu sunt amortizabile din punct de vedere fiscal.
Spre deosebire de Franţa, cotele de amortizare sunt fixate de lege, fără referire
la durata normală de utilizare.
Cotele de amortizare fiscale sunt, în general, de 4% (metoda lineară), pentru
clădiri industriale şi de 25% (metoda degresivă), pentru alte active industriale,
vehicule etc.
Un aspect un pic ciudat în fiscalitatea britanică este că, în caz de cesiune, un
activ continuă să fie amortizat din punct de vedere fiscal şi că amortizările nu sunt
ajustate în funcţie de preţul de cesiune.
Maşinile, utilajele şi instalaţiile fac obiectul unei amortizări iniţiale (anul de
achiziţie) de 25% - sub rezerva unui regim temporar, soldul urmând să fie amortizat,
conform metodei degresive, utilizând aceeaşi cotă.
În principiu, elementele de activ nu sunt amortizate individual, ci în mod
global (pool). Totuşi, elementele de activ a căror durată de viaţă este scurtă pot să fie
excluse din grup (pool) şi să fie amortizate în mod individual.
Elementele de activ imobilizat, utilizate pentru activitatea de cercetare
ştiinţifică, beneficiază de o deducere fiscală de 100% încă din anul achiziţionării lor.
În Regatul Unit, există o întreagă jurisprudenţă referitoare la distincţia între
„cheltuieli de modernizare”, care trebuie să fie adăugate la valoarea activului
imobilizat (deci, să fie capitalizate), şi „cheltuielile de întreţinere”, care sunt suportate
din rezultate.

42
Brevetele şi elementele know-how beneficiază de o amortizare degresivă de
25%.
Bunuri neamortizabile din punct de vedere fiscal: fondul de comerţ, mărcile de
fabrică, terenurile imobilelor cu utilizare neindustrială precum imobilele ce reprezintă
birouri şi magazine.
Provizioanele generale (de exemplu, în numele unei posibile neîncasări a unei
fracţiuni din creanţe) nu sunt deductibile. De fapt, numai provizioanele specificate (de
exemplu, cele referitoare la creanţele realmente dubioase, cât şi cele care corespund
datoriilor deja născute în cursul exerciţiului) sunt deductibile din punct de vedere
fiscal.
Factorul determinant pentru Administraţia fiscală (Inland Revenue) este
precizia cu care poate să fie calculată mărimea provizionului.
Spre deosebire de Franţa, cheltuielile sau pierderile probabile nu pot să facă
obiectul provizioanelor fiscal deductibile.
Pierderile pot să fie imputate asupra plusurilor de valoare ale exerciţiului sau
asupra profiturilor şi plusurilor de valoare aferente ultimelor trei exerciţii (cu excepţia
celui curent).
De asemenea, pierderile pot să fie reportate asupra beneficiilor exerciţiilor
ulterioare, fără a se limita durata imputării, cu condiţia ca ele să provină din aceeaşi
activitate.În sfârşit, pierderile pot să fie transferate altor societăţi din grup pentru a fi
imputate asupra plusurilor de valoare aferente acestora, în timpul aceluiaşi exerciţiu.
Beneficiul impozabil se calculează, în mod normal, plecând de la rezultatul ce
revine acţionarilor şi practicând următoarele ajustări:
(+): amortizările contabile
provizioanele cu caracter general
alte cheltuieli nedeductibile
(-): amortizările fiscale
= beneficiul impozabil
În cazul grupurilor de societăţi, trebuie remarcat că impozitul se calculează pe
o bază individuală (la nivelul fiecărei societăţi), dar o „abatere la nivel de grup”
(group relief) permite societăţilor-mamă să deducă pierderile unei filiale din
beneficiile realizate de o altă societate a grupului, pentru acelaşi an.

43
Se acceptă să se caute la începutul secolului al XIX-lea originile profesiei
contabile britanice, deşi asupra acestui subiect planează o stare de confuzie, mai ales
dacă se are în vedere munca pe care o realiza (trebuie să o realizeze) un contabil
profesionist. Unii autori estimează că încasarea chiriilor a constituit una dintre
primele activităţi ale profesiei britanice şi că o parte dintre contabilii independenţi
erau de fapt „agenţi financiari”.
După cum am remarcat anterior, auditorii au creat primele asociaţii
profesionale. Iniţial, era vorba despre auditori, care îşi exercitau profesia în acelaşi
oraş, în special la Edinburgh (1854) sau Glasgow (1855). Pentru a-şi păstra reputaţia
faţă de clientelă, asociaţia nu trebuia să cuprindă decât auditori competenţi. De
asemenea, ea trebuia să elaboreze o deontologie, să-şi prezinte tehnicile contabile
utilizate etc.
Deci, asociaţiile profesionale au încercat, încă de la început, să dea profesiei
o imagine de organizare şi de coerenţă.
Accesul în asociaţii era foarte dificil. Până în anii ’60, pentru a deveni
membru al unei asociaţii, trebuia să se plătească un cabinet pentru a fi angajat ca
ucenic, pe o perioadă de cinci ani, după care, în condiţiile reuşitei la examenele
profesionale, cel care trecuse prin toate aceste furci caudine devenea membru. Aceste
exigente au atras după sine un revers al medaliei, crearea unor asociaţii ale celor
„excluşi”. De aici, în a doua jumătate a secolului trecut şi începutul secolului al XX-
lea se constată o dublă evoluţie: pe de o parte, gruparea micilor asociaţii pentru a crea
organizaţii naţionale; pe de altă parte, proliferarea unor asociaţii ale căror interese şi
reguli erau diferite. Astăzi, în Regatul Unit înfiinţează şase organizaţii profesionale,
care numără peste 200.000 de membri.
Profesia contabilă joacă un rol foarte important în viaţa economică: un rol
consultativ pe lângă guvern, în ceea ce priveşte legislaţia şi regulile fiscale şi
contabile; un rol major în normalizarea contabilă chiar dacă există, din 1990, un
organism independent de normalizare contabilă; un rol de normalizare a profesiei
(formare, deontologie, exerciţiul acesteia).
Spre deosebire de alte ţări (de exemplu, Franţa) în care, prin definiţie,
experţii contabili trebuie să-şi exercite profesia în cabinete, abandonarea profesiei

44
liberale atrăgând după sine imposibilitatea de a conserva titlul de expert contabil,
experţii britanici pot exercita profesia fie în unităţile economice, fie liberal.
Pe lângă cele 4 organizaţii evocate anterior, în Regatul Unit înfiinţează alte două
organizaţii specializate:
 Institutul contabililor de gestiune (Charted Institute of Management
Accountans: CIMA), care numără aproximativ 35.000 de membri.
Contabilii de gestiune sunt vizaţi, în principal, pentru rezolvarea
problemelor implicate de controlul bugetar, calculul şi analiza
costurilor, precum şi contabilitatea previzională şi gestiunea
trezoreriei. Se deduce că ei lucrează în cadrul întreprinderilor.
 Un institut ai cărui membri (aproximativ 12.000) sunt specializaţi în
auditarea sectorului public (Charted Institute of Public Finance and
Accountancy: CIPFA). Ei prestează foarte adesea servicii în
beneficiul guvernului şi municipalităţilor. Altfel spus, membrii
acestui „institut” veghează la buna administrare a fondurilor
publice, la încasarea impozitelor locale şi în tot ce ţine, în general,
de contabilitatea publică.

45
CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA AMERICANĂ
________________________________
4.1 Scurt istoric al contabilităţii americane
4.2 Diferenţele între normele IASC şi US GAAP

4.1 Scurt istoric al contabilităţii americane

Prezenţa societăţilor americane în vârful ierarhiei întreprinderilor


multinaţionale, din ce în ce mai expansive şi din ce în ce mai puternice, face ca
standardele americane să reprezinte un vector principal al influenţei acestui sistem
contabil, în întreaga lume. Cum cele mai multe întreprinderi multinaţionale de
dimensiune mare sunt, de fapt, americane şi pentru că pieţele americane de capitaluri
deţin aproximativ 40% din resursele financiare disponibile pentru societăţile
comerciale, este limpede că dominaţia americană nu este vorbă de cabinet ci se
bazează pe elemente tangibile.
Deşi normalizarea contabilă internaţională este rodul unei cercetări a mai
multor culturi, prin prezenţa organismului american de normalizare contabilă
(FASB), în calitate de observator la reuniunile Consiliului IASC, produsele acestui
proces, am numit normele internaţionale (IAS), sunt puternic marcate de spiritul
american.
Dacă procedăm la o analiză istorică a sistemului contabil american, constatăm
că evoluţia sa cuprinde patru perioade relativ distincte:

46
 De la sfârşitul secolului al XIX-lea până la marea criză a anilor ’30;
 De la sfârşitul marii crize până la începutul anilor ’70;
 De la crearea actualului organism de normalizare contabilă (1972)
până la sfârşitul anilor ’80;
 Perioada anilor ’90.
Intenţia noastră este de a căuta, pe cale documentară, care a fost contextul
politic, economic, financiar şi social al acestor perioade şi cum a influenţat el evoluţia
contabilităţii americane.
Deşi economia americană este calificată, astăzi, ca o economie a serviciilor,
forţa sa şi poziţia ei de lider îşi găsesc sursa într-un model industrial, model care s-a
constituit încă de la sfârşitul secolului trecut, a fost renovat, mai întâi, ca răspuns la
marea criză a anilor ’30 şi după dificultăţile întâmpinate în anii ’70, s-a transformat a
doua oară, în profunzime, în zilele noastre. De altfel, capitalismul american este în
serviciul industriei, iar industria rămâne nucleul forţei americane. Este bine să
constatăm că marile pusee ale dezvoltării economice sunt consecinţa traversării unor
perioade de criză. Dar transformările economiei americane nu au rămas în spaţiul,
totuşi limitat, al Statelor Unite. Ele au fost propagate şi impuse restului lumii.
„Comitetul privind procedurile contabile” constituit din 21 de specialişti ai profesiei
şi învăţământului superior, specialiştii ce îşi exercitau funcţiile lor în mod permanent.
S-au publicat 51 de „buletine de cercetare” care se refereau atât la probleme tehnice
specifice, cât şi la principii generale sau teoretice. Totuşi, ele stabileau, de o manieră
mult mai puţin explicită, câteva principii generale, printre care:
- costul istoric, recunoscut ca bază de evaluare utilizabilă în contabilitate;
- contabilizarea veniturilor în momentul vânzării, care devenea principiul
de bază în materie de contabilizare a veniturilor;
- înregistrarea cheltuielilor în acelaşi exerciţiu ca şi veniturile de care
acestea sunt legate (conectate).
S-a străduit să regleze numeroasele abuzuri, frecvente în acea epocă. Dar,
mai ales, el a reuşit să probeze că sectorul privat putea să fie responsabil cu
normalizarea contabilă.

47
În 1959, devenise evident că acest „comitet”. Emanat din profesia contabilă,
nu mai putea face faţă schimbărilor din mediul contabil, schimbări care, la rândul lor,
erau determinate de influenţa factorilor de mediu. El va fi înlocuit, în acest an, cu un
„Consiliu al principiilor contabile”, va fi dotat cu capacităţi materiale, tehnice şi
academice mult mai performante. Pe de altă parte, reprezentarea în cadrul acestui
consiliu era mult mai diversă. Membrii săi (între 18 şi 21) proveneau atât din
rândurile profesiei, dar şi din mediul industriilor, cel al comunităţii financiare şi, nu în
ultimul rând, din universităţi şi guvern. Exerciţiul funcţiei lor nu era asigurat în mod
permanent.
Consiliul principiilor contabile şi-a fixat de la început o serie de obiective
ambiţioase:
 să asigure redactarea de principii contabile generale şi reguli
contabile;
 să elaboreze un cadru conceptual care să permită mai degrabă o
abordare „proactivă” a problemelor decât o gestiune a rezolvărilor
urgente;

 să reducă sau să elimine regulile incoerente.


Creat în 1971, grupul de lucru WHEAT a fost însărcinat cu reforma
organismului şi mecanismului de normalizare. În 1972, raportul său recomanda şi
invita profesia să creeze un organism de normalizare total independent. Cât priveşte
comitetul TRUEBLOOD, prin raportul său, acesta a pus problema obiectivelor
situaţiilor financiare.
Concluziile celor două rapoarte au condus la crearea, în 1973, a unui
organism de normalizare, independent atât faţă de profesia contabilă cât şi de Comisia
de valori mobiliare. Este vorba despre „Comitetul normelor de contabilitate financiară
(FASB). Începând cu această dată, FASB va fi responsabil cu promulgarea normelor
contabile americane (faimoasele US GAAP sau FASs). Activităţile FASB sunt
supravegheate de „Fundaţia contabilităţii financiare”, ai cărei administratori-
mandatari provin din mai multe organizaţii.
FASB emite două categorii de texte:

48
 Enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiară, care prezintă
conceptele fundamentale pe care se bazează normele de întocmire şi
prezentare a conturilor.
 Enunţuri ale standardelor de contabilitate financiară, care definesc
regulile contabile aplicabile întocmirii şi prezentării situaţiilor
financiare.
FASB a devenit, astfel, sursa şi autoritatea principală de doctrină contabilă în
Statele Unite. El primeşte o recunoaştere deplină, principiile, normele şi modalităţile
practice de aplicare, promulgate de FASB în dispoziţiile şi interpretările sale, vor fi
considerate de comisia de valori mobiliare ca dispunând de un suport autorizat
suficient, iar textele care vor fi contrare celor emise de FASB vor fi considerate că nu
dispun de acelaşi suport.
Referitor la profesia contabilă, principala responsabilitate a AICPA a rămas
independenţa experţilor contabili.
Relaţiile între profesia contabilă şi învăţământul universitar sunt destul de
strânse. Un student care pregăteşte o licenţă în gestiunea întreprinderilor (timp de
patru ani), care se înscrie la toate cursurile de contabilitate şi efectuează un stagiu
într-un cabinet, la terminarea studiilor şi stagiului poate să participe la examenul de
expert contabil. În acest mod, el îşi încheie studiile cu două diplome: una universitară
şi cealaltă de expertiză contabilă.
Legea federală privind impozitarea veniturilor datează din 1913. după
această dată, ea a fost revizuită, amendată şi schimbată de mai multe ori.
Legea actuală în vigoare este Internal Revenue Code din 1986 (modificată între timp),
un document de aproximativ 1000 de pagini. Internal Revenue Code (IRS) este
ramura Departamentului trezoreriei, responsabilă cu interpretarea şi aplicarea
reglementării fiscale. Departamentul a publicat un ghid de interpretare a „codului” şi
o serie de „revenue rulings”, „revenue procedures” şi de interpretări referitoare la
execuţia responsabilităţilor sale administrative.
În interpretarea reglementării fiscale, deciziile justiţiei se constituie în
jurisprudenţă. Totuşi, numeroase reguli de determinare a venitului sunt identice, iar
calculul beneficiului impozabil se efectuează plecând de la rezultatul contabil.

49
 Să publice informaţii care vizează evenimentele „excepţionale”
(unusual events), precum schimbarea auditorilor, cresterile de
capital etc;

 Să urmărească cu stricteţe regulile ce vizează conţinutul şi


prezentarea documentelor financiare (Regulations).
 Să aplice „principiile contabile general admise” (Generallz
Accepted Accounting Principles: GAPP) în elaborarea
documentelor financiare. În fapt, pentru că SEC nu doreşte să
elaboreze aceste principii, ea lasă altor organisme grija de a le
stabili, cu o singură excepţie totuşi: SEC publică documente ce
vizează modalităţile de prezentare şi auditare privind informaţiile
financiare („Financial Reporting Relases”, numite odinioară, aşa
după cum am precizat anterior „Accounting Seties Relases”. Astfel,
SEC impune numai respectarea regulilor de publicare şi auditare de
către anumite societăţi, dar ea nu le stabileşte.
SEC este constituită din patru divizii principale. Divizia „finanţele
întreprinderii” este cea mai importantă. Această divizie este însărcinată cu controlul
documentelor financiare emise de societăţi.
În cadrul SEC lucrează 2600 de persoane angajate în mod permanent.
Cu toate că SEC colaborează cu sectorul privat pentru întocmirea normelor
contabile, ea nu a renunţat în totalitate la autoritatea sa. Într-adevăr, ea lasă în
permanenţă să planeze asupra instanţei de normalizare (FASB) nesiguranţa unei
posibile intervenţii din partea sa (sau a guvernului). De fiecare dată când SEC
estimează că normalizatorii sunt prea „lenţi” sau acţionează într-o direcţie greşită, ea
nu ezită să-şi impună propriile exigente: să întârzie sau chiar să anuleze o dispoziţie a
sectorului privat.
În mai multe reprize, SEC a exercitat a presiune considerabilă asupra FASB
şi predecesorilor săi, printr-o supraveghere „strânsă”. Totuşi, după 1970, ea se
interesează mai mult asupra divulgării informaţiilor decât asupra problemelor de
evaluare.

50
Exigenţele SEC în materie de publicare sunt conţinute în Regualtion S-X,
„Form and Content of Financial Statements” şi în Regulation S-K, „Integrated
Disclosure Rules”.
În concluzie, acţiunile SEC vizează protejarea investitorilor individuali şi
asigurarea integrităţii tranzacţiilor de titluri. Obiectivul de protejare a investitorilor
este realizat prin grija pentru publicarea oricărei informaţii necesare luării unei decizii
de investire. Pretenţiile ei extrem de numeroase, în materie de informare, sunt
judecate necesare pentru a permite investitorului individual să realizeze comparaţii
între diferitele oportunităţi de investire. Astfel spus, comparabilitatea informaţiilor
financiare a fost, totdeauna, o grijă primordială a SEC.
Sediul SEC este plasat în acelaşi loc cu al consiliului „Fundaţiei contabilităţii
financiare” (Financial Accouting Foundation), căruia îi revine, printre alte sarcini,
numirea membrilor consiliului (Board) FASB. Rolul de supervizare al SEC o
autorizează să decidă în toate problemele controversate. Mai mult, ea joacă un rol
important în decizia pentru stabilirea ordinii de zi a adunărilor FASB, legată, în
special, de noile interpretări şi de noile norme.
Cunoştinţele tehnice ale personalului SEC sunt calificate a fi de cel mai înalt nivel şi
de cea mai bună calitate, în lumea afacerilor şi cea a profesiei contabile. SEC este
înconjurat de un sentiment general de respect, cu toate că i se apreciază, uneori,
„palma prea grea”, în exerciţiul prerogativelor sale.

4.2. Diferenţele între normele IASC şi US GAAP

Proiectul de comparare elaborat de FASB a permis degajarea mai multe


diferenţe, unele de ordin major, altele de ordin minor. Aceste diferenţe ţin cont de
metoda contabilă generală, adoptată pentru fiecare rubrică, şi de natura ghidurilor
furnizate pentru aplicarea metodei generale. Ele au fost împărţite în următoarele
categorii:
A. Metodă şi modalităţi similare de aplicare: aici, FASB insistă asupra
faptului că „similar nu înseamnă identic”.

51
B. Metodă similară dar modalităţi diferite de aplicare: şi aici FASB insistă
asupra faptului că „similar nu înseamnă identic” şi semnalează, dacă
este cazul, absenţa ghidurilor precise pentru aplicarea normelor.
C. Metodă diferită: categorie care va fi comentată ulterior.
D. Mai multe metode alternative permise.

E. Diferenţă de existenţă: când unul dintre organismele de normalizare a


tratat problema respectivă, iar celălalt nu a tratat-o.
F. Diferenţă de existenţă – activităţi speciale: corespunde unui sector sau
unei ramuri speciale, pentru care unul dintre organismele de
normalizare a fixat norme, iar celălalt nu le-a fixat.
Proiectul a recenzat 255 de diferenţe, repartizate în cinci din cele şase
categorii (în categoria F nu au fost recenzate diferenţe). Cele mai multe diferenţe sunt
afectate categoriei B (79), urmate de diferenţele categoriilor A şi C (câte 56).
Exemple precise de diferenţe între IASs şi US GAAP; semnalate în proiectul
de comparare al FASB:

 Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: aceasta nu este permisă,


conform US GAAP, dar ea este permisă, uneori chiar obligatoriu, în
normele IASC. Conform US GAAP, cheltuielile de cercetare şi de
dezvoltare trebuie să fie înscrise la cheltuieli, din momentul în care
acestea au fost angajate.
 Contabilitatea pensiilor: contabilizarea pensiilor şi prezentarea
informaţiilor care le vizează ridică mai multe probleme. US GAAP
au fost adesea criticate în acest domeniu, deoarece taxele americane
aferente sunt considerate prea complexe din punct de vedere
informaţional şi aplicarea lor pare foarte costisitoare.

 Schimbările contabile şi corectarea de erori: este vorba, în mod


esenţial, de definiţia dată pentru „semnificativ şi important”, cât şi
de modalităţile de aplicare şi de prezentare a informaţiilor.
 Contabilizarea investiţiilor minoritare în filiale: cel mai adesea,
diferenţele se referă la problematica determinării goodwill-ului şi a
metodelor de amortizare a acestuia. De altfel, este de notat că FASB

52
este pe punctul de a publica o nouă normă de consolidare şi, ca
urmare, şi alte diferenţe ar putea să apară. Să mai precizăm că
prezentarea informaţiilor prin referenţial IASC este actualmente mai
puţin exhaustivă şi completă decât cea prevăzută prin US GAAP.
 Instrumentele financiare şi produsele derivate: actualmente, aceasta
este un subiect foarte sensibil în Statele Unite, deoarece o nouă
normă era în curs de publicare, normă prin care băncile şi instituţiile
financiare erau defavorizate. Deşi FASB nu a repertoriat încă
diferenţele pe această temă, aplicarea normei sale va antrena un
număr considerabil.
 Participaţiile financiare în întreprinderile de tip „joint-venture”: este
vorba despre un subiect destul de vechi, asupra căruia FASB a avut
multe probleme de analizat, subiect care este în general bine definit
şi prezentat de IASC. Până la sfârşitul anului trecut, FASB nu
emisese o normă pe această temă.
Proiectul de comparare al FASB (realizat în 1996) este repus parţial în cauză
de noile realizări ale IASC în materie de normalizare. Pe de altă parte, în anul în care
FASB a elaborat acest proiect, el a abandonat provizoriu o serie de măsuri proiectate
pe termen scurt, revizuiri şi expozee-sondaj, care erau înscrise la ordinea de zi. FASB
a procedat în acest mod concentrându-şi eforturile pentru perspectiva evidentă a
terminării proiectului de comparare cât se poate de repede, şi aceasta pentru a
comunica o estimare preliminară a numărului şi naturii diferenţelor, în folosul
comunităţii financiare americane şi organismelor naţionale de normalizare.

53
PARTEA II

54
ABORDĂRI CONTABILE
CONFORM STANDARDELOR
INTERNAŢIONALE

CAPITOLUL 5
IMOBILIZĂRI ŞI STOCURI
_________________________
5.1 Terenuri şi mijloace fixe
5.2 Active necorporale
5.3 Contabilitatea operaţiunilor de leasing
5.31 Reflectarea în contabilitatea locatarilor a operaţiunilor de leasing financiar
5.3.2 Operaţiile de leasing reflectate la locator
5.4 Contabilitatea stocurilor
5.5. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor şi stocurilor
5.5.1 Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor
5.5.2 Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor

5.1 Terenuri şi mijloace fixe

55
Standardul Internaţional care face recomandări cu privire la terenuri şi
mijloace fixe este IAS 16.
Obiectivul acestei norme este descrierea tratamentului contabil pentru
terenuri şi mijloace fixe. Problema principală în contabilizarea terenurilor şi
mijloacelor fixe este identificarea momentului de recunoaştere a acestor active, a
valorii contabile şi a amortizării aferente.
Terenurile şi mijloacele fixe sunt imobilizări corporale care îndeplinesc
următoarele condiţii:
- sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri
sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în
scopuri administrative.
- este posibil să fie utilizate pe parcursul a mai multor perioade.
Aceste condiţii trebuie îndeplinite simultan.
Amortizarea reprezintă expresia valorică a uzurii mijloacelor fixe.
Durata de viaţă utilă reprezintă:
- perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza
activul supus amortizării.
- numărul unităţilor produse necesare a fi obţinute pentru folosirea activului
respectiv.
Costul reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar ori
valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ sau
construcţia acestuia.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de
bună voie între două părţi cu preţul determinat în mod obiectiv.
Pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi
valoarea recuperabilă.
Valoarea contabilă reprezintă valoarea la care un activ este recunoscut în
bilanţ după scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor
cumulate din depreciere.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere
estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acesteia.

56
Valoarea amortizabilă este costul activului din care s-a scăzut valoarea
reziduală. Ne punem problema recunoaşterii terenurilor şi a mijloacelor fixe în
evidenţa patrimonială. Aceste active sunt recunoscute atunci când îndeplinesc
cumulativ două condiţii:
1). este posibilă generarea de beneficii economice viitoare prin utilizarea
activului respectiv;
2). costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
O întreprindere demonstrează că un element satisface primul criteriu de
recunoaştere ca activ, stabilind gradul de certitudine a fluxului beneficiilor economice
viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Al doilea
criteriu de recunoaştere, evaluarea credibilă a costului activului este de obicei
satisfăcut deoarece la cumpărarea activului costul de achiziţie poate fi identificat cu
certitudine.
Dacă părţile componente ale unui activ au durate de viaţă utilă diferite sau
aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, acestea se contabilizează separat,
utilizându-se rate şi uneori chiar metode de amortizare diferite.
Exemplu:
O întreprindere achiziţionează o hală industrială care conţine printre altele şi
instalaţia de aer condiţionat. Deoarece instalaţia de aer condiţionat are o durată de
utilitate mai mică decât hala de producţie şi se poate uza moral mai repede, aceasta se
contabilizează ca activ separat.
Terenurile şi mijloacele fixe care se recunosc ca active trebuiesc evaluate
iniţial la costul lor. Costul unui element al terenurilor şi al mijloacelor fixe este format
din preţul de cumpărare, taxe vamale, alte taxe nerecuperabile, precum şi toate
celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului. Conform IAS 16
în costul iniţial al mijloacelor fixe se includ şi costurile estimate pentru demontarea şi
mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul
duratei de viaţă a acestuia. Aceste costuri se reflectă prin constituirea de provizioane.
Costul estimat al lucrărilor de demontare va fi înregistrat în contul de profit şi
pierdere de-a lungul vieţii mijlocului fix, prin includerea în cheltuielile cu
amortizarea.
Exemplu:

57
O întreprindere de construcţii achiziţionează o macara în valoare de 10
miliarde de lei. Întreprinderea prevede că la terminarea lucrării de construcţie va
cheltui cu demontarea macaralei şi mutarea acesteia 2 miliarde de lei. Durata de viaţă
utilă a macaralei este de 10 ani.

1) înregistrarea în contabilitate a macaralei achiziţionate


------------------------------------- -------------------------------------
12.000.000.000 2131 = % 12.000.000.000
404 10.000.000.000
1518 2.000.000.000
------------------------------------- -------------------------------------

2) înregistrarea amortizării anuale privind mijlocul fix


------------------------------------- -------------------------------------
1.200.000.000 681 = 281 1.200.000.000
------------------------------------- -------------------------------------

IAS 16 prevede că în cazul cheltuielilor administrative şi celorlalte cheltuieli


de regie, acestea nu sunt componente ale costului terenurilor şi mijloacelor fixe
exceptând situaţia în care acestea pot fi atribuite direct achiziţiei activului sau punerii
în funcţiune a acestuia. Costurile de constituire şi costurile care preced producţia nu
sunt incluse în costurile activului, cu excepţia cazului în care acestea s-au efectuat
pentru punerea în funcţiune a activului.
Exemplu: în cazul mijloacelor fixe care necesită montaj, pierderile iniţiale din
exploatare apărute înainte ca activul să atingă parametrii planificaţi sunt recunoscute
drept cheltuială .
Exemplu: pentru instalarea unei linii tehnologice s-au efectuat următoarele cheltuieli:
- cost de achiziţie utilaj 800.000 mii lei
- cheltuieli cu proiectul de amplasare 8.000 mii lei
- taxe vamale 30.000 mii lei
- cheltuieli cu montajul utilajului 10.000 mii lei
- cheltuieli cu amenajarea clădirii 87.000 mii lei

58
*- cheltuieli cu paza utilajelor 8.000 mii lei
*- cheltuieli cu pierderea tehnologică până la
intrarea în producţie 10.000 mii lei
____________
TOTAL 953.000 mii lei
Valoarea totală a cheltuielilor ce se pot capitaliza (cheltuieli recunoscute
asupra mijlocului fix respectiv) sunt de 935.000 mii lei. Nu au fost capitalizate
cheltuielile cu paza utilajului (8.000 mii lei) deoarece este considerată o cheltuială
administrativă şi cheltuieli cu pierderea tehnologică.
• Înregistrarea în contabilitate a mijlocului fix
------------------------------------- -------------------------------------
935.000.000 2131 = % 935.000.000
404 905.000.000
446 30.000.000
------------------------------------- -------------------------------------
• Înregistrarea celorlalte cheltuieli care nu au fost capitalizate
------------------------------------- -------------------------------------
8.000.000 628 = 401 8.000.000
------------------------------------- -------------------------------------

------------------------------------- -------------------------------------
10.000.000 602 = 302 10.000.000
------------------------------------- -------------------------------------

Cheltuielile ulterioare aferente unui activ de natura terenurilor şi mijloacelor


fixe se adaugă valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că
întreprinderea va obţine beneficii suplimentare faţă de performanţele avute înainte de
efectuarea acestor cheltuieli. Toate celelalte cheltuieli nu se capitalizează în active ci
se suportă pe cheltuieli curente în perioadele în care au avut loc.
Exemplu: la un calculator PC schimbarea hard-ului duce la îmbunătăţirea
performanţelor şi mărirea beneficiilor. În această situaţie cheltuielile aferente sunt
recunoscute ca şi costuri decontate pe seama activului.

59
Cheltuielile ulterioare efectuate pentru readucerea mijlocului fix în situaţia
de a realiza beneficii economice viitoare se capitalizează cu condiţia ca acestea să nu
depăşească valoarea recuperabilă a activului.
Exemplu: la cumpărarea unei hale de producţie de către o întreprindere se
preconizează ca în viitor să se facă cheltuieli cu renovarea halei pentru a o duce la
starea de funcţionare. Cheltuielile cu renovarea vor fi adăugate la valoarea contabilă a
clădirii în măsura în care pot fi recuperate din utilizarea în viitor a halei la capacitatea
normală de funcţionare.
În cazurile în care unele componente ale imobilizărilor corporale trebuiesc
înlocuite la anumite intervale de timp, aceste componente se contabilizează ca active
distincte pentru că ele au o durată de viaţă utilă diferită de cea a activului din care fac
parte.
Reevaluările terenurilor şi mijloacelor fixe se fac la valoarea justă care de
obicei este valoarea de piaţă. Această valoare se determină de către evaluatori
autorizaţi. Frecvenţa reevaluărilor depinde de:
- valoarea justă dacă se modifică semnificativ (atunci se impun reevaluări
anuale)
- valoarea justă dacă nu suferă modificări semnificative (în acest caz nu
este necesar să se facă reevaluări anuale)
Trebuie precizat faptul că dacă un element de natura imobilizărilor corporale
este reevaluat atunci întreaga clasă căreia îi aparţine elementul respectiv trebuie
reevaluată. Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă
atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul
capitalurilor proprii. Dacă rezultatul din reevaluare este o descreştere a valorii
contabile nete atunci aceasta se tratează ca o scădere a rezervei din reevaluare din
cadrul capitalurilor proprii.
Exemplul 1: o întreprindere deţine un activ – mijloc fix- despre care se cunosc
următoarele date: - costul iniţial este de 8.000 mii lei
- durata de viaţă utilă este de 10 ani
- amortizarea cumulată pe doi ani este de 1.600 mii lei
- metoda de amortizare folosită este metoda liniară
Prima reevaluare a activului după doi ani de folosire este:

60
- valoarea justă determinată de un evaluator este de 8.800 mii lei
- valoarea contabilă netă: 6.400 mii lei (8.000.000-1.600.000)
Valoarea justă este mai mare decât valoarea netă contabilă, deci rezultă o
creştere a valorii activului cu 2.400 mii lei (8.800.000-6.400.000)
Înregistrarea contabilă se va face astfel:
------------------------------------- -------------------------------------
2.400.000 % = 105 2.400.000
800.000 2131
1.600.000 2813
------------------------------------- -------------------------------------
Exemplul 2: - valoarea justă determinată de evaluator este de 6.000 mii lei
- amortizarea calculată este de 1.200.000
- valoarea contabilă netă este de 4.800.000 (6.000.000-1.200.000)
Valoarea justă este mai mică decât valoarea netă contabilă rezultând o
depreciere a activului de 3.200.000 (8.000.000-4.800.000).

Înregistrarea contabilă se va face astfel:


------------------------------------- -------------------------------------
3.200.000 % = 2131 3.200.000
1.200.000 2813
2.000.000 105
------------------------------------- -------------------------------------
Valoarea amortizabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie
alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda de
amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile aduse de aceste active
sunt consumate de întreprindere. Beneficiile economice aferente unui element de
imobilizări corporale sunt consumate prin utilizarea activului. Anumiţi factori, cum ar
fi uzura morală şi uzura fizică contribuie la diminuarea beneficiilor economice ale
unui activ.

61
Durata de viaţă utilă a unui activ supus amortizării trebuie stabilită având în
vedere următorii factori:
- durata de utilizare prevăzută în funcţie de capacitatea de producţie a
activului;
- uzura fizică care depinde de condiţiile de exploatare;
- uzura morală apărută ca urmare a îmbunătăţirilor aduse procesului de
producţie;
- limitele juridice privind folosirea activului.
Durata de viaţă utilă trebuie revizuită periodic, recalculându-se şi cotele de
amortizare. Terenurile sunt tratate din punct de vedere contabil separat de clădiri,
chiar şi atunci când sunt achiziţionate împreună. Aceasta din cauză că terenurile au în
mod normal o durată de viaţă nelimitată şi nu sunt supuse amortizării, pe când
clădirile au o durată de viaţă limitată. O creştere a valorii unui teren pe care este
situată o clădire nu afectează durata de viaţă a clădirii.
Cu privire la metodele de amortizare, trebuie aplicat principiul consecvenţei
de la o perioadă la alta. În cazul în care apare o situaţie specială care poate fi motivată
se poate schimba metoda de amortizare dacă efectul schimbării se poate cuantifica şi
motiva.
În cazul activelor de natura mijloacelor fixe, se impune şi revizuirea duratei
de viaţă utilă precum şi revizuirea metodei de amortizare. IAS 16, prin aceste
prevederi se deosebeşte de actele normative din ţara noastră care se referă la calculul
amortismentului.
Cu privire la revizuirea metodei de amortizare, standardul prevede că şi
acesta trebuie făcută periodic, şi dacă se constată o modificare semnificativă în
estimarea beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie
schimbată pentru a reflecta corect această modificare.
Când un activ din categoria imobilizărilor corporale nu mai realizează
beneficii economice viitoare, acesta se elimină din bilanţul contabil. Această
prevedere a standardului se deosebeşte de modul de înregistrare actual în
contabilitatea românească, unde un mijloc fix nu poate fi eliminat din bilanţ decât
dacă este cedat sau scos din uz (casat), chiar dacă nu mai produce beneficii viitoare.

62
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 prevede în mod expres
informaţiile care trebuie prezentate cu ocazia întocmirii raportărilor financiar –
contabile cu privire la imobilizările corporale. Dintre acestea menţionăm:

- bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;

- duratele de viaţă utilă şi ratele de amortizare folosite;


- reconcilierea valorii contabile la începutul şi sfârşitul perioadei,
menţionându-se:
- intrările;
- cedările;
- achiziţiile din combinări de întreprinderi;

- creşterile sau diminuările din reevaluare;

- amortizarea;
- diferenţele de curs valutar;
- alte mişcări valorice.
De asemenea trebuie menţionate în situaţiile financiare, existenţa activelor
gajate sau ipotecate, valoarea contabilă a mijloacelor fixe aflate temporar în
conservare, valoarea contabilă brută a activelor integral amortizate şi care sunt încă în
funcţiune.

5.2 Active necorporale

Tratamentul contabil al activelor necorporale este prevăzut în IAS 38 care se


numeşte “Active necorporale”. Acest standard se aplică în contabilitatea activelor
necorporale cu excepţia acelor active necorporale care sunt acoperite de alt standard
internaţional de contabilitate.
Dacă un alt standard tratează un anumit tip de activ necorporal, atunci
societatea aplică acel standard şi nu IAS 38.
Un activ necorporal este un activ identificabil, fără suport material şi deţinut
pentru utilizare în procesul de producţie sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau
pentru scopuri administrative.

63
Deci vedem că condiţiile din definiţia unui activ necorporal sunt
identificabilitatea şi posibilitatea existenţei şi cuantificării beneficiilor economice
viitoare. Dacă un element acoperit de acest standard nu corespunde definiţiei activelor
corporale, cheltuiala cu achiziţia sau producerea sa din resurse proprii este
recunoscută din cheltuieli atunci când se efectuează.
Din punct de vedere al standardului IAS 38, se face deosebire între activele
necorporale şi fondul comercial. Acest standard ne spune că activul necorporal
trebuie să fie identificabil pentru a-l distinge clar de fondul comercial. Un activ
necorporal poate fi clar distins de fondul comercial, dacă activul este separabil. Un
activ este separabil dacă societatea îl poate închiria, vinde, schimba, sau dacă poate
distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv, fără a se lipsi
de beneficiile economice viitoare care apar de la alte active utilizate în cadrul
aceleiaşi activităţi generatoare de venituri.
Exemplu: O societate achiziţionează un program informatic care urmează a fi utilizat
pentru nevoi proprii, în valoare de 50.000.000 lei, durata de viaţă utilă fiind de 3 ani.
Totodată societatea achiziţionează şi licenţa în valoare de 10.000.000 lei, respectiv
dreptul de a vinde acest program pe o perioadă de 2 ani. Fiindcă se poate face o
identificare clară între cele două componente, în contabilitate ele vor fi evidenţiate
separat:

% = 404 60.000.000 lei


208 50.000.000 lei
205 10.000.000 lei

Amortizarea programului informatic în acest caz se realizează în 3 ani, iar a


licenţei într-o perioadă de 2 ani. Beneficiile economice viitoare se pot concretiza în
venituri din vânzarea produselor sau serviciilor, sau reduceri de costuri. Un activ
necorporal este recunoscut pentru evidenţiere în contabilitate numai dacă:
a) se estimează că beneficiile viitoare care sunt atribuibile activului vor fi
obţinute de către societate;
b) costul activului poate fi evaluat în mod fidel.

64
Evaluarea iniţială a activului necorporal se face la costul de achiziţie sau
costul de producţie în cazul în care activele de acest tip se produc în regie proprie.
Costul unui activ necorporal se compune din preţul său de cumpărare, la care se
adaugă orice taxe, impozite şi alte cheltuieli direct atribuibile bunului şi nereturnabile.
Costul unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi se bazează
pe valoarea sa justă la data respectivă.
În cazul în care un activ necorporal se achiziţionează dintr-o subvenţie
guvernamentală, tratarea din punct de vedere contabil se face conform IAS 20 şi nu
IAS 38.
IAS 38 face precizarea în cazul fondului comercial produs din resurse proprii
că acesta nu trebuie recunoscut ca un activ, întru-cât nu poate fi identificabil şi nu
poate fi evaluat cu fidelitate. Uneori este greu, în general, să se precizeze în cazul
activelor necorporale produse din resurse proprii, dacă pot fi recunoscute şi
identificate separat pentru înregistrarea în contabilitate.
Pentru a preciza dacă un activ necorporal realizat cu resurse proprii
întruneşte condiţiile pentru a fi recunoscut, se impune separarea în două faze a
procesului de realizare a activului necorporal, în vederea recunoaşterii acestuia:
- o fază de cercetare;
- o fază de dezvoltare.
Dacă nu se poate face distincţia între cele două faze ale unui proiect intern
pentru crearea unui activ necorporal, societatea tratează cheltuiala cu acel proiect ca şi
cum ar fi o cheltuială curentă pentru activitatea de cercetare.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii, este cheltuiala
suportată de la data la care activul necorporal întruneşte criteriile de recunoaştere şi
cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază rezonabilă şi
consecventă producerii şi pregătirii activului pentru folosinţa sa. Costul include:

- cheltuieli materiale şi serviciile consumate pentru producerea activului


necorporal;
- salariile şi alte costuri cu munca vie, care pot fi atribuite în mod direct
activului necorporal;

65
- orice altă cheltuială directă ce poate fi atribuită în mod direct activului
necorporal.
Costul producerii unui activ necorporal nu include:
- cheltuieli de regie pentru administrare sau cheltuieli generale, cu excepţia
cazului în care aceste cheltuieli pot fi atribuite direct activului necorporal;
- pierderile din exploatare iniţiale înainte ca activul să atingă performanţa
proiectată;
- cheltuieli cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului;
- cheltuieli făcute pentru întreţinerea unui activ necorporal trebuie să fie
înregistrate în cheltuieli curente la perioada respectivă şi să se regăsească în contul de
profit şi pierdere cu excepţia cazurilor în care:
a) face parte din costul unui activ necorporal care întruneşte criteriile de
recunoaştere;
b) elementul este achiziţionat în combinări de întreprinderi şi nu poate fi
recunoscut ca un activ necorporal. În acest caz cheltuiala (inclusă în costul achiziţiei)
se atribuie fondului comercial.
Fondul comercial se înregistrează în contabilitate, numai dacă se cumpără de
la terţi odată cu achiziţionarea altor imobilizări. IAS 38 spune că, în cazul
cheltuielilor de constituire a societăţilor comerciale, acestea nu sunt recunoscute în
cheltuieli necorporale. În România, în conformitate cu prevederile reglementate
aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cheltuielile de
constituire reprezintă imobilizări necorporale înscrise separat în bilanţ de celelalte
active.
Tot în categoria cheltuielilor nerecunoscute ca atribuibile activelor
necorporale (deci recunoscute la realizare), mai intră cheltuielile cu activităţile
promoţionale şi de publicitate, cheltuieli cu montarea şi organizarea unei societăţi,
etc.
Exemplu: Cu ocazia lansării pe piaţă a unei băuturi răcoritoare energizante, o
societate a efectuat o campanie promoţională şi de publicitate în valoare totală de
40.000.000 lei. În urma acestei acţiuni şi a documentelor emise, nu s-a putut
determina cu precizie durata de viaţă utilă şi beneficiile viitoare. Astfel aceste

66
elemente nu au putut fi capitalizate (trecute în seama activelor necorporale) şi în
consecinţă au fost trecute pe cheltuieli interne ale întreprinderii în momentul
producerii lor efectuându-se înregistrarea contabilă:

623 = 401 40.000.000 lei

Cheltuielile ulterioare aferente unui activ necorporal nu sunt recunoscute în


următoarele cazuri:
a) este probabil că această cheltuială să permită activului să obţină
beneficii economice viitoare suplimentare faţă de cele existente iniţial;
b) această cheltuială nu poate fi evaluată cu fidelitate şi atribuită
activului.
După recunoaşterea iniţială, un activ necorporal trebuie prezentat la postul
său, mai puţin orice amortizare cumulată şi orice deprecieri acumulate. De asemenea
activele necorporale trebuie reevaluate periodic la valoarea justă, mai puţin
deprecierile. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, astfel încât
valorile contabile să nu difere prea mult de cea care ar fi determinat, folosind valoarea
justă la data bilanţului.
Dacă un activ necorporal este reevaluat, toate celelalte active din clasa din
care acesta face parte trebuie reevaluate, cu excepţia situaţiei în care nu există nici o
piaţă activă. În acest caz de excepţie, acest activ trebuie prezentat la costul său mai
puţin pierderile din deprecierile cumulate.
Dacă valoarea justă a unui activ necorporal reevaluat nu mai poate fi
determinat printr-o referinţă la o piaţă activă, valoarea contabilă a activului trebuie să
fie valoarea sa stabilită la data ultimei reevaluări prin referinţă la o piaţă activă, din
care se scad orice deprecieri acumulate anterior.
Dacă valoarea contabilă a unui activ necorporal este majorată ca rezultat al
reevaluării creşterea trebuie inclusă în capitalul propriu. Dacă valoarea contabilă a
unui activ este redusă ca rezultat a reevaluării scăderea trebuie recunoscută ca o
cheltuială. Pierderea din reevaluare trebuie suportată direct din surplusul de
reevaluare corespunzător.

67
Cu privire la amortizarea unui activ necorporal valoarea amortizabilă
trebuie alocată sistematic de-a lungul duratei sale de viaţă estimată.
Exemplu: O societate a cumpărat dreptul exclusiv de a produce băuturi răcoritoare
sub licenţă pe o perioadă de 10 ani. Se estimează că există un segment de piaţă care
solicită o cantitate semnificativă de băuturi răcoritoare pentru cel puţin 10 ani. În
această situaţie societatea amortizează dreptul de a produce băuturi răcoritoare pe
durata a 10 ani atâta timp cât nu există dovada că durata de viaţă utilă poate să fie mai
scurtă.
Când beneficiile viitoare realizate de un activ necorporal sunt generate prin
dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioadă limitată, durata de viaţă
utilă a activului necorporal nu trebuie să fie mai mare decât perioada garantată de
dreptul de proprietate, cu excepţia cazului în care:
a) dreptul de proprietate poate fi reînnoit;
b) reînnoirea este aproape sigură.
Metoda de amortizare care este utilizată în cazul activelor necorporale
trebuie să reflecte modul în care activul participă la realizarea de beneficii economice.
Dacă nu poate fi determinat acest lucru în mod fidel atunci trebuie folosită metoda
liniară. Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie să fie recunoscute
ca o cheltuială reflectată în contul de profit şi pierdere. Valoarea reziduală în cazul
imobilizărilor necorporale se presupune nulă cu excepţia cazurilor în care:
a) există o obligaţie a unei terţe părţi de a cumpăra activul la sfârşitul
duratei sale utile de viaţă;
b) există o astfel de piaţă în care valoarea reziduală poate fi determinată şi
există garanţia ca acest segment de piaţă va exista şi la sfârşitul duratei de viaţă utilă a
activului.
Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare trebuie
efectuată cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar. Dacă se preconizează că
sunt suficiente elemente care intervin semnificativ în modificarea duratei de viaţă
atunci perioada de amortizare trebuie schimbată. De asemenea, dacă se constată că la
beneficiile economice contribuţia activului se modifică mult, atunci, de asemenea,
metoda de amortizare trebuie schimbată.

68
Exemplu: la sfârşitul celui de-al doilea an de amortizare se consideră că estimarea
iniţială privind durata de viaţă utilă (5 ani şi valoarea de înregistrare 500 milioane de
lei) trebuie revizuită şi se estimează durata de viaţă utilă la 3 ani. În această situaţie
cheltuielile cu amortizarea în cel de-al doilea an sunt:
- cheltuiala anuală cu amortizarea estimată iniţial
500.000.000:5=100.000.000/an
- cheltuiala anuală cu amortizarea revizuită
(500.000.000-100.000.000):2=200.000.000/an
• înregistrarea contabilă (anul 2 şi 3) se face astfel:
681 = 281 200.000.000

Un activ necorporal nu mai apare înregistrat în contabilitate dacă nu mai


participă la realizarea de beneficii economice viitoare sau când este cedat sau scos din
uz. Câştigurile sau pierderile provenite din cedare sau scoatere din uz a unor
imobilizări necorporale sunt recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi
pierdere.
Exemplu: Se retrage din uz un program informatic cu o valoare contabilă de 20
milioane de lei, amortizarea înregistrată fiind de 15 milioane de lei.
Înregistrările în contabilitate sunt:
• scoaterea din evidenţă a imobilizării necorporale
20.000.000 % = 208 20.000.000
15.000.000 280
5.000.000 658
Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiar-contabile aprobate
prin reglementările din România

Situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare


clasă de active necorporale distingând între activele necorporale produse din resurse
proprii şi alte active necorporale:
a) duratele de viaţă utile şi ratele de amortizare folosite;
b) metodele de amortizare folosite;
c) valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată;

69
d) o reconciliere a valorii contabile la începutul şi finele perioadei, arătând
intrările, retragerile din uz şi cedările, creşteri şi descreşteri de-a lungul perioadei din
reevaluări, diferenţe nete de curs valutar, alte schimbări în culoarea contabilă de-a
lungul perioadei.
În bilanţ activele necorporale sunt prezentate la valoarea netă.

5.3 Contabilitatea operaţiunilor de leasing

Contabilizarea operaţiunilor de leasing este prevăzută de standardul IAS 17


care are ca obiectiv stabilirea pentru locatari şi locatori a politicilor contabile
corespunzătoare şi a elementelor ce trebuiesc evidenţiate cu privire la leasingul
financiar şi operaţional.
Leasingul este un acord prin care locatorul transmite locatarului, în schimbul
unei plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită. Analizând
definiţiile date de diverşi autori sau organisme internaţionale, vom constata că, în
esenţă, în ciuda unor diferenţe, exprimă unul şi acelaşi lucru: achiziţionarea de la
furnizori, de către o societate specializată (financiară), a unor bunuri şi închirierea
acestora unor beneficiari (care nu dispun de resursele băneşti necesare achiziţionării
lor direct de la furnizor). Închirierea se efectuează pe o perioadă dată, pe baza unui
contract care stipulează condiţiile de plată, cuantumul obligaţiilor plăţilor şi
condiţiilor de transfer a bunului în proprietatea beneficiarului la opţiunea acestuia.
Schematic, această operaţiune este prezentată astfel:

Societatea
Furnizor de leasing Beneficiar

Cumpără bunul Închiriază bunul

70
Privită prin prisma societăţii de leasing operaţiunea reprezintă o cumpărare a
unui bun în scopul închirierii, urmată de o închiriere în scopul vânzării. Rezultă că
leasingul este o operaţiune de finanţare (creditare) pe baza unui contract specific prin
intermediul căruia utilizatorul poate folosi un bun în schimbul promisiunii de a plăti
chiria aferentă şi eventual, de a achiziţiona în final bunul. Dintr-un anumit punct de
vedere, leasingul reprezintă o operaţiune de vânzare-cumpărare cu plata în rate (dacă
bunul trece în proprietatea beneficiarului). Asemănarea survine însă numai prin
prisma finalităţii. Deosebirea constă în faptul că, dacă prin operaţiunea de vânzare a
unui anumit bun este schimbat ca marfă obţinându-se echivalentul ei bănesc, prin
leasing se cedează dreptul de folosinţă a unui bun în schimbul unui echivalent bănesc.
Din punctul de vedere al beneficiarului, leasingul constituie o formă de
creditare, în cadrul căreia sumele necesare achiziţionării bunului se obţin din
exploatarea acestuia, iar rambursarea lui se face eşalonat sub forma ratelor de leasing
şi în final, a preţului rezidual. Creditul obţinut este însă sub formă de echipamente şi
nu bănească. La sfârşitul locaţiei, beneficiarul poate dobândi bunul în proprietate, în
baza plăţii chiriei şi a unui preţ rezidual care constituie ultima tranşă de plată.
Leasingul s-a conturat mult mai clar ca o realitate economică decât ca o
entitate juridică. Leasingul este, la acest moment, pe plan internaţional, unul dintre
cele mai răspândite mijloace de finanţare.
Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă, în mare
proprietate poate fi transferat în cele din urmă sau nu.
Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu intră în categoria
leasingului financiar.
Termenul de leasing reprezintă perioada irevocabilă pentru care locatarul a
contractat bunul în leasing.
Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul termenului de leasing
pe care locatarul trebuie să le efectueze. Valoarea reziduală este, în cazul locatarului,
valoarea maximă garantată ce devine plătibilă, în orice situaţie, de locatar sau de o
parte afiliată acestuia şi, în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este
garantată de locatar ce este capabilă din punct de vedere financiar să onoreze
obligaţiile asumate prin garanţie.

71
Clasificarea operaţiunilor de leasing se bazează pe măsura în care riscurile şi
beneficiile aferente titlului de proprietate a unui bun în regim de leasing revin
locatorului sau locatarului.
Clasificarea operaţiunii de leasing se realizează la începutul leasingului.

5.3.1 Reflectarea în contabilitatea locatarilor a operaţiunilor


de leasing financiar

Locatarii trebuie să recunoască operaţiunile de leasing financiar în bilanţurile


lor ca active şi datorii la o valoare egală. Pentru calcularea valorii actualizate a
plăţilor minime de leasing se consideră ca factor de actualizare rata implicită a
dobânzii din contractul de leasing, dacă aceasta se poate determina; în caz contrar,
trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului.
Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar
trebui să o plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă,
rata pe care, la începutul leasingului, locatarul ar trebui să o suporte pentru a
împrumuta, pentru aceeaşi perioadă şi cu o garanţie similară, fondurile necesare
pentru achiziţionare bunului.
Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă
bunului, precum şi unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă.
Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie să fie
consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate, iar
amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor Standardelor
Internaţionale de Contabilitate IAS 4 “Contabilitatea amortizării”, şi IAS 16
“Terenuri şi mijloace fixe”, dar nu există în mod rezonabil certitudinea că locatarul va
obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul termenului de leasing, activul trebuie
amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre termenul de leasing şi durata de
viaţă utilă a acestuia.
Dacă contractul de leasing se încheie între 2 părţi când cele 2 părţi sunt
rezidenţi în România atunci el trebuie să conţină obligatoriu următoarele elemente:

- preţul echipamentului;

72
- avansul (la care nu se calculează dobândă);
- durata leasingului;
- ratele de leasing ((preţul-avans)/perioadele de plată stipulate în contract);
- dobânda;
- valoarea de rambursat (care include atât preţul de rambursat cât şi
dobânda).
Cu ajutorul acestor elemente se întocmeşte graficul de plată al leasingului
având o structură ca în exemplul de mai jos:

Graficul de plată

Tipul Termenele Valoarea de Baza de calcul Dobânda


plăţii de plată rambursat pentru rambursare

AVANS X X X
rata 1 X X X X
▪ ▪ ▪ ▪ ▪
▪ ▪ ▪ ▪ ▪
▪ ▪ ▪ ▪ ▪

rata n X X X X
TOTAL SUME
DE PLATĂ X X X
Valoarea
reziduală X X
Total avans+rate+valoarea
Reziduală X X X

Operaţiunile contabile care au loc în contabilitatea locatarului sunt


următoarele:
1. înregistrarea facturii care conţine avansul:
------------------------------------- -------------------------------------
% = 404

73
409
4426
------------------------------------- -------------------------------------

2. plata avansului de către locatar:


------------------------------------- -------------------------------------
404 = 5121
------------------------------------- -------------------------------------

3. primirea bunului în leasing şi evidenţierea dobânzii conform contractului:


a) primirea bunului în leasing:
------------------------------------- -------------------------------------
212, 213, 214 = 167
------------------------------------- -------------------------------------

b) evidenţierea dobânzii aferente:


------------------------------------- -------------------------------------
471 = 1687
------------------------------------- -------------------------------------

Se observă din înregistrarea de mai sus că în Planul general de Conturi


aprobat pentru societăţile care conduc contabilitatea în conformitate cu Standardele
Internaţionale, imobilizările corporale sunt astfel structurate în conturi: în contul 212
rămânând numai construcţiile, în contul 213 (2131, 2132, 2133, 2134) sunt “Instalaţii
tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”, iar în contul 214 “Mobilier,
aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active corporale”.
Creditarea prin leasing este o finanţare pe termen lung (mai mare de 1 an) şi
de aceea se evidenţiază în conturile de capitaluri 167 “Alte împrumuturi şi datorii
asimilate” şi 1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”.
Concomitent cu această operaţiune se face şi înregistrarea în contul 8036
“Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu valoarea
imobilizărilor corporale primite, inclusiv dobânda.

4. înregistrarea facturii ce conţine rata scadentă:


------------------------------------- -------------------------------------
% = 404
167

74
1687
4426
------------------------------------- -------------------------------------
Pe măsură ce se achită ratele şi dobânda se diminuează împrumutul. Practic,
transferul de proprietate are loc treptat, pe măsură ce se fac înregistrări în contul 404
“Furnizori de imobilizări”. Pentru această operaţiune contabilă trebuie clar stipulată în
contractul de leasing operaţiunea de cumpărare la sfârşitul contractului. Concomitent
cu transferul de proprietate se vor transfera cheltuielile înregistrate în avans la
cheltuieli curente cu dobânzile astfel:
------------------------------------- -------------------------------------
666 = 471
------------------------------------- -------------------------------------

5. după primirea activului de către locatar, acesta preia riscurile aferente


dreptului de proprietate, deşi nu este proprietar şi are obligaţia înregistrării
amortismentului:
------------------------------------- -------------------------------------
6811 “Cheltuieli de = 281 “Amortizări privind
exploatare privind imobilizările corporale”
amortizarea imobilizărilor”
------------------------------------- -------------------------------------

Este de menţionat faptul că Standardele Internaţionale nu prevăd în cazul


leasingului o perioadă de amortizare mai mare decât durata contractului. În legislaţia
românească actuală normele de amortizare trebuiesc respectate şi durata de viaţă a
unui activ poate să fie mai mare decât durata contractului de leasing ceea ce creează
un dezavantaj economic pentru locatar.
6. după primirea activului de către locatar se face şi regularizarea avansului
acordat astfel:
------------------------------------- -------------------------------------
167 = %
409
4426
------------------------------------- -------------------------------------

7. achitarea facturii care conţine rata:

------------------------------------- ---------------------------------
404 = 5121

75
------------------------------------- ---------------------------------

8. după plata ultimei rate se achită factura:

------------------------------------- ---------------------------------
% = 404
167
4426
------------------------------------- ---------------------------------

9. se achită furnizorului factura ce conţine valoarea reziduală:

------------------------------------- ---------------------------------
404 = 5121
------------------------------------- ---------------------------------

La fiecare rambursare a ratei de leasing se operează şi în contul 8036.


În cazul în care contractul de leasing financiar este încheiat între locator,
persoană nerezidentă şi locatar, persoană rezidentă în România, contractul de leasing
trebuie să conţină elementele:
• preţul activului în valută;
• durata leasingului;
• valuta pentru preţul de leasing;
• valoarea bază de calcul;
• dobânda brută;
• dobânda netă;
• valoarea netă a plăţilor.
Dobânda netă se calculează ca diferenţă între dobânda brută şi impozitul pe
venitul nerezidenţilor (10% din dobânda brută). Valoarea netă a plăţilor de
rambursare locatorului se calculează ca diferenţă între valoarea brută şi impozitul pe
venitul nerezidenţilor.
La sfârşitul contractului de leasing, în condiţiile respectării clauzelor
contractuale, locatarul are dreptul să cumpere activul la valoarea reziduală, la
achitarea ultimei rate.
Valoarea netă de rambursare include atât plăţile de capital, cât şi dobânda
netă.

76
În contabilitate operaţiile se prezintă astfel:

1. facturarea avansului:

409 = 404
=

2. plata avansului

404 = 5124

3. se primeşte bunul şi se evidenţiază dobânda aferentă:


a) primirea bunului în leasing

212, 213, 214 = 167

b) evidenţierea dobânzii aferente

471 = 1687

Concomitent se face înregistrarea în contul 8036 a bunului primit în leasing,


evaluarea la preţ plus dobânda.
4. compensarea avansului achitat şi înregistrarea facturii pentru rata
scadentă:
a) decontarea avansului achitat
167 = 409

b) evidenţierea facturii pentru rata scadentă

% = 404
167
1687

5. achitarea facturii şi reţinerea impozitului pe veniturile persoanelor


nerezidente:

77
404 = %
446

6.evidenţierea cheltuielilor cu dobânda:


666 = 471

În cazul leasingului operaţional plăţile de leasing sunt recunoscute drept


cheltuieli în contul de profit şi pierdere în mod liniar.

Exemplu: O societate comercială preia în baza leasingului operaţional un utilaj.


Termenul de leasing e de 3 ani. Valoarea totală a contractului e de
2.100.000.000 lei, plăţile urmând să se facă trimestrial în rate egale de
175.000.000 lei. Sumele facturate sunt calculate la nivel trimestrial:

% = 404 208.250.000 lei


208 175.000.000 lei
205 33.250.000 lei

5.3.2 Operaţiile de leasing reflectate la locator

În cazul leasingului financiar locatorii trebuie să recunoască în bilanţ


bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe la o valoare egală cu
investiţia netă în leasing.
Dacă cele două părţi contractante sunt persoane rezidente în România,
operaţiile de leasing financiar sunt reflectate în contabilitatea locatorului astfel:
a) Înregistrarea facturii pentru avans:
411 = %
419
4427

b)încasarea avansului:
5121 = 411

c) recunoaşterea creanţelor din leasingul financiar


pentru bunul predat în leasing:
2673 = 212, 213, 214

78
pentru dobânda aferentă:
2674 = 472

Concomitent se face înregistrarea bunului predat în leasing în contul 8038.

d) se înregistrează factura care conţine rata de leasing:


411 = %
706
4427
2674

evidenţierea veniturilor din dobânzi:


472 = 766

e) se diminuează creanţa cu valoarea avansului şi ratei:


658 = 2673

f) regularizarea avansului:
% = 706
419
4427

În cazul locatorului, venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie


recunoscut ca venit pe o bază liniară pe întreaga perioadă de leasing.
Exemplu: Se predă printr-un contract de leasing operaţional un utilaj în valoare de
1.800.000.000 lei, durata de viaţă utilă fiind egală cu durata contractului de leasing de
5 ani.

411 = % 208.250.000 lei


706 175.000.000 lei
4427 33.250.000 lei

- înregistrarea amortizării
681 = 281 360.000.000 lei

Costurile, inclusiv amortizările suportate pentru obţinerea venitului din


leasing sunt recunoscute drept cheltuieli. Veniturile din leasing se recunosc ca

79
venituri pe bază liniară pe perioada de leasing, chiar dacă încasările nu sunt
înregistrate pe această bază.

Amortizarea bunului în regim de leasing trebuie să se facă în acelaşi mod


pentru bunuri similare pe care le deţine locatorul, iar cheltuielile cu amortizarea
trebuie calculate în baza prevederilor IAS 4 Contabilitatea amortizării şi IAS 16
Contabilitatea terenurilor şi mijloacelor fixe.
În situaţiile financiare ale locatorului, conform OMF 94/2001, trebuie
prezentate în mod obligatoriu următoarele informaţii:
a) în cazul leasingului financiar:
– venitul financiar nerealizabil
– totalul investiţiilor brute în leasing şi valoarea actualizată a plăţilor
minime de leasing
– valorile reziduale
– reducerile de valori cumulate pentru plăţile minime de leasing ce nu pot
fi încasate
– o descriere generală a contractelor de leasing importante ale locatorului
b)în cazul leasingului operaţional trebuie prezentate următoarele:
– pentru fiecare clasă de activ valoarea contabilă brută, amortizarea
cumulată şi pierderea acumulată din depreciere până la data bilanţului
– totalul chiriilor recunoscute la venit

– o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatorului.


În ceea ce priveşte locatarul, în cazul leasingului financiar, trebuie prezentate
obligatoriu informaţiile:
– pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă netă la data bilanţului

– chiriile înregistrate la venituri aferente perioadei


– o descriere generală a contractului de leasing care include fără să se
limiteze la următoarele:
-baza determinării chiriilor
-existenţa şi termenul opţiunii de cumpărare

80
În cazul leasingului operaţional, locatarul trebuie să prezinte
următoarele:

– totalul plăţilor minime de leasing previzionate a se obţine dintr-


un leasing operaţional irevocabil
– plăţile înregistrate în venituri pentru perioada aferentă
– o descriere generală a contractelor importante de leasing ale
locatarului care includ, fără să se limiteze la următoarele
- baza determinării chiriilor
- existenţa opţiunii de cumpărare.

5.4 Contabilitatea stocurilor

Contabilitatea stocurilor este prevăzută de IAS 2. Obiectivul acestui standard


este descrierea tratamentelor pentru contabilitatea stocurilor în sistemul costurilor
istorice. El furnizează informaţii referitoare la determinarea costului stocurilor şi
recunoaşterea ulterioară a acestui cost drept cheltuială până la valoarea realizabilă
netă.
Standardul se aplică în cazul contabilităţii stocurilor şi a raportării
informaţiilor legate de acestea în situaţia financiară, cu excepţia următoarelor
categorii de stocuri:
a)producţia în curs de execuţie obţinută în cadrul contractului de construcţie,
inclusiv contractul de prestării servicii direct legate de acesta (acestea sunt prevăzute
de IAS 11).
b)instrumentele financiare
c)stocuri de păsări, animale, produse agricole, forestiere, precum şi
minereuri care aparţin producătorului, în cazul în care sunt evaluate la valoarea
realizabilă netă, pe baza unor practici bine stabilite din anumite sectoare.
Stocurile sunt active deţinute de o societate pentru a fi vândute pe parcursul
desfăşurării activităţii sau în curs de producţie în vederea vânzării. Tot aici intră
materiile prime şi materialele ce urmează a fi consumate în procesul de producţie sau
pentru prestarea de servicii a unei firme.

81
Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut,
mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunurilor şi costurilor necesare
vânzării.
Exemplu de calcul a valorii realizabile nete:
(1) preţul de vânzare al bunului este de 10.000.000. lei,
(2) costul cu evaluarea bunului în vederea vânzării 100.000 lei,
(3) costurile cu publicitatea în vederea vânzării 50.000 lei,
(4) costurile materiale cu vânzarea 50.000 lei.
Valoarea realizabilă netă: 1– (2 +3 +4 ) = 9.800.000 lei
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea
realizabilă netă. Dacă valoarea realizabilă netă este mai mare decât costul bunurilor
aflate în stoc din evidenţa contabilă, atunci valoarea stocurilor recunoscută în situaţia
financiară este cea care reflectă costul bunurilor aflate în stoc. Dacă valoarea este mai
mică decât costul bunurilor aflate în stoc, evidenţiate în contabilitate, atunci valoarea
stocurilor recunoscute în situaţia financiară este cea care ne arată valoarea realizabilă
netă.
Costul de achiziţie a stocurilor cuprinde:
- preţul de cumpărare
- taxe de import şi alte taxe
- costuri de transport
- cheltuieli de manipulare
- reducerile comerciale şi rabaturile se deduc pentru a determina costurile
de achiziţie.
- costurile de prelucrare a stocurilor cuprind:
- costuri directe
- costuri indirecte
Ca tehnici de măsurare a costurilor, Standardele Internaţionale de
Contabilitate, IAS 2 , acceptă cele 4 metode
(1) FIFO;
(2) LIFO;
(3) Metoda costului mediu ponderat;

82
(4) metoda costului standard, cu condiţia că fiecare trebuie argumentată;
Pentru activitatea de producţie, întrucât costurile reale nu pot fi determinate
cu exactitate în cursul lunii, cel mai mult este utilizată metoda costului standard.
La stabilirea acestui cost prestabilit se iau în considerare nivelele normale ale
consumurilor materiale şi de muncă vie, acest nivel trebuie trebuie revizuit periodic şi
ajustat.
În cazul utilizării metodei costului standard, trebuie utilizate conturile
rectificative privind preţul bunurilor respective.
În cazul activităţii de producţie se utilizează contul 348.
Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în
momentul în care are loc estimarea.
Aceste estimări iau în considerare:
-fluctuaţiile preţurilor şi ale costurilor privind stocurile respective;
-scopul pentru care stocurile sunt deţinute.
Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea lor contabilă trebuie
recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul
corespunzător, respectându-se principiul prin care costurile trebuie să fie aferente
veniturilor.

Exemplu: La vânzarea mărfurilor în numerar se face înregistrarea:

5311 = 707

Concomitent se înregistrează descărcarea mărfurilor vândute în


corespondenţă cu costurile aferente veniturilor prin:

607 = 371

În cazul produselor finite, vânzarea cu încasare ulterioară se înregistrează:

411 = 701

Şi concomitent se operează şi variaţia stocurilor:

711 = 345

83
Diminuarea stocurilor evidenţiate în contabilitate până la valoarea realizabilă
netă şi toate deprecierile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuieli în acea
perioadă în care are loc diminuarea.
Valoarea oricărei reluări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei
creşteri a valorii realizabile nete, trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielilor
efectuate cu stocurile în perioada în care reluarea a avut loc. Aceste diminuări
(deprecieri) şi reluări de diminuări, se operează în contabilitate cu ajutorul conturilor
de provizioane pentru deprecieri identificabile pe fiecare element de activ la care se
referă.
Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active cum ar fi de
exemplu componentele mijloacelor fixe. Aceste stocuri încorporate într-un alt activ
sunt recunoscute drept cheltuielilor pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ.

Exemplu:
- la un activ corporal realizat în regie proprie se consumă materii prime şi
materiale consumabile:

231 = %
301
302

- se recunoaşte mijlocul fix realizat în regie proprie la nivelul costurilor


colectate:

2131 = 231
- se înregistrează amortizarea:

681 = 281

O întreprindere trebuie să utilizeze aceeaşi metodă de determinare a costului


pentru stocuri de aceeaşi natură, iar pentru stocurile de natură diferită pot fi utilizate şi
celelalte metode dacă se justifică utilitatea lor.
Conform Ordinului ministrului finanţelor nr. 94/2001, în raportările
financiare cu privire la stocuri, trebuie să existe următoarele informaţii:

84
-politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor inclusiv metode folosite
pentru determinarea costului;
-valoarea contabilă totală a stocurilor şi valorarea contabilă a categoriilor de
stocuri (mărfuri, materii prime, materiale, produse finite);
-valoarea contabilă a acelor stocuri care au fost înregistrate la valoarea
realizabilă netă;
-circumstanţele care au dus la reluarea la venituri a provizioanelor pentru
deprecierea stocurilor;
-valoarea stocurilor depuse drept garanţie în contul datoriilor.
În situaţiile financiare trebuie să găsim costurile stocurilor recunoscute drept
cheltuieli din exploatare aferente veniturilor, clasificate după natura lor şi recunoscute
ca o cheltuială în cursul perioadei.

5.5. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor şi stocurilor

5.5.1. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor

Soluţii contabile diferite pot fi adoptate pentru contabilizarea imobilizărilor


corporale şi necorporale realizate în regie proprie sau de către terţi, aflate în stadii de
investiţii neterminate la finele exerciţiului financiar. În comparaţie cu modelul de
inspiraţie francez, normalizatorii români au optat pentru o soluţie „originală” în
sensul că au „comasat” în aceleaşi conturi funcţionale „Imobilizări în curs
necorporale” şi „mobilizări în curs corporale” atât investiţiile neterminate efectuate în
regie, al căror cost de producţie poate fi determinat doar pe bază de inventar la finele
exerciţiului financiar (în timpul exerciţiului financiar cheltuielile de investiţii
executate în regie proprie fac obiectul conturilor de cheltuieli după natura lor
economică) cât şi cheltuielile cu investiţii executate în antepriză, (de către terţi)
pentru care ele se debitează pe măsura efectuării plăţilor sau înregistrării obligaţiilor
de plată către antrepenori.

85
Planul Contabil General francez a instituit conturi, distincte de avansuri şi
aconturi şi anume: „Avansuri şi aconturi vărsate privind imobilizările necorporale” şi
„Avansuri şi aconturi vărsate privind imobilizările corporale”.
Producţia de imobilizări în regie proprie (corporale şi necorporale) reprezintă
în virtutea principiilor necompensării cheltuielilor şi constatării în momentul
producţiei a unui venit din exploatare reprezentat de costul lucrărilor concretizate în
astfel de active imobilizate.
Filiera înregistrărilor contabile, după sistemul românesc este:
1. Înregistrarea producţiei de imobilizări la finele exerciţiului financiar N:
b) pentru programul informatic:

„Imobilizări în curs = „venituri din producţia de imobilizări


necorporale” necorporale”

c) pentru hala industrială:

„Imobilizări în curs = „venituri din producţia de imobilizări


corporale” corporale”

1.Recepţia imobilizărilor realizate în regie proprie în cursul exerciţiului


financiar N + 1:
a) pentru programul informatic:

„Alte imobilizări necorporale” = %


„Imobilizări în curs necorporale”
„venituri din producţia de imobilizări
necorporale”

86
şi la fel se operează şi pentru hala industrială.
Producţia de imobilizări în curs executate în antepriză, în contextul listei de
conturi adoptate de reformatorii români se va înregistra cu ajutorul aceloraşi conturi
ca şi producţia de imobilizări în curs în regie proprie. Pentru ilustrare se formulează
următorul exemplu:
La finele exerciţiului financiar N furnizorii şi antreprenorii facturează
contravaloarea lucrărilor în curs, executate astfel:
Pentru un program informatic
• Pentru o hală industrială
• T.V.A.
În cursul exerciţiului financiar N + 1, cele două lucrări de investiţii
finalizându-se, furnizorii şi antrepenorii pentru investiţii facturează restul de plată a
% „Furnizori de imobilizări”
„Imobilizări în curs necorporale” =
„Imobilizări în curs corporale”
„T.V.A. deductibil”

lucrărilor contractate şi finalizate şi anume:


Pentru un program informatic
• Pentru o hală industrială
• T.V.A.

În sistemul de contabilitate românesc înregistrarea producţiei de imobilizări


în curs, executate în antepriză, pe măsura facturărilor în exerciţiul financiar N se face
astfel:
Recepţia producţiei de imobilizări executate în antepriză în cursul
exerciţiului financiar N + 1:

• pentru imobilizările necorporale (pentru programul informatic):

• pentru imobilizările corporale (pentru hala industrială):

87
În sistemul de contabilitate francez:

% %
„Clădiri” = „Avansuri şi aconturi vărsate privind
„T.V.A. deductibil” imobilizările necorporale”
„Furnizori de imobilizări”
% „Furnizori de imobilizări”
„Avansuri şi aconturi vărsate privind =
imobilizările necorporale”
„Avansuri şi aconturi vărsate privind
imobilizările corporale”
„T.V.A. colectată”
% %
„Clădiri” = „Imobilizări în curs corporale”
„T.V.A. deductibil” „Furnizori de imobilizări”

Înregistrarea producţiei de imobilizări în curs, executate în antrepriză se face


astfel:

Recepţia producţiei de imobilizări executate în antrepriză în cursul


exerciţiului financiar N + 1:

% %
„Alte imobilizări necorporale” = „Avansuri şi aconturi vărsate
„T.V.A. colectată” privind imobilizările necorporale”
„Furnizori de imobilizări”

• pentru imobilizările necorporale (programul informatic):

pentru imobilizări corporale (hala industrială

5.5.2. Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor

88
Potrivit reglementărilor normative contabilitatea stocurilor şi comenzilor în
curs de execuţie cuprinde ansamblul bunurilor şi servicilor din cadrul unităţii
patrimoniale, destinate:
b)fie a fi vândute în aceeaşi stare sau după preluarea lor în procesul de
producţie;
c)fie a fi consumate la prima lor utilizare:
Unităţile patrimoniale îşi pot organiza contabilitatea financiară a stocurilor
potrivit uneia dintre următoarele metode:
1.Metoda inventarului permanent
2.Metoda inventarului intermitent
De remarcat că opţiunea alegerii uneia din cele două metode, pentru
contabilitatea financiară devine efectivă doar în cazul organizării evidenţei stocurilor
prin inventar permanent în contabilitatea de gestiune sau în cazul unor întreprinderi
particulare şi a unităţilor patrimoniale în care volumul stocurilor este restrâns, cazuri
în care evidenţa stocurilor prin inventar permanent se ţine extracontabil. În rest,
organizarea evidenţei stocurilor prin inventar permanent în contabilitatea financiară
este absolut necesară.

Metoda inventarului permanent

Metoda inventarului permanent presupune înregistrarea în contabilitatea


generală a fiecărei mişcări de stoc (intrări şi ieşiri) şi stabilirea soldului scriptic după
fiecare mişcare de stoc.
În principiu, evaluarea intrărilor în stoc trebuie să se facă la costul istoric dat
de costul efectiv de producţie în cazul stocurilor provenite din producţie proprie, iar
ieşirile din stoc la costurile care au fost evaluate la intrare elementele destocate.
Întrucât identificarea în toate cazurile, a loturilor de intrare din care provin elementele
ieşite din stoc prezintă dificultăţi, atât teoretice cât mai ales practice, evaluarea
ieşirilor din stoc se poate face după multiple metode dintre care cele mai uzuale sunt:
a) metoda costului mediu unitar ponderat; b) metoda FIFO; c) metoda LIFO şi d)
metoda NIFO (next în first out – următorul intrat primul ieşit).

89
Reglementările contabile româneşti recomandă evaluarea ieşirilor din stoc
după metoda costului mediu ponderat (C.M.P.) sau după metoda (FIFO).
Totuşi aceste reglementări menţin posibilitatea unităţilor patrimoniale din
ţara noastră, de a continua practica contabilă anterioară de a evalua atât intrările cât şi
ieşirile din stoc la preţuri prestabilite sau standard denumite şi preţuri de înregistrare.
Acceptarea continuării acestei practici a impus instruirea în contabilitatea generală a
conturilor substractive de „diferenţe de preţ” care să reflecte distinct:
• La intrarea elementelor în stoc, diferenţele dintre costul istoric şi
preţurile de înregistrare;
• La ieşirea elementelor din stoc, repartizarea diferenţelor asupra valorii
de înregistrare a elementelor ieşite într-o perioadă de gestiune, cu ajutorul unui
coeficient de repartizare calculat după relaţia:

( Si + Rd ) contdediferentedepret
K=
( Si + Rd ) contdestoclapretdeinregistrare

Care se aplică asupra valorii elementelor ieşite din stoc, la preţ de


înregistrare.
Ne raliem părerii acelor autori care susţin că omogenizarea evaluării
stocurilor prin utilizarea „preţurilor de înregistrare” nu terbuie suprasolicitată,
deoarece „Contabilitatea financiară, pentru a-şi respecta principiile, trebuie să opereze
cu costuri istorice sau cu costuri actualizate”. Totodată potrivit doctrinelor şi
reglementărilor contabile din ţările cu economie de piaţă dezvoltată contabilitatea
generală nu are drept obiect reflectarea „abaterilor” indiferent de natura lor şi prin
urmare „conturile de diferenţe de preţ” nu îşi au aplicabilitate în contabilitatea
generală. În consecinţă, credem că ar fi indicat ca inventarul permanent al stocurilor
cu evaluarea „mişcărilor” în preţuri de înregistrare să fie transferat contabilităţii de
gestiune, urmând ca în contabilitatea generală, să se practice numai inventarul
intermitent. Filiera înregistrărilor contabile actuale în sistemul de contabilitate
românesc, este ilustrată pe baza exemplului următor:

90
„O societate comercială prezintă următoarele informaţii cu privire la stocul de
materii prime aferente exerciţiului financiar N:
a)Stoc iniţial;

- la preţ de înregistrare;

- diferenţa de preţ;
b)Intrări în stoc (cumpărări cu T.V.A.):
- în preţuri de înregistrare
- diferenţa de preţ.
c)ieşiri din stoc la preţuri de înregistrare.
d)Valoarea stocului constatat prin inventariere faptică la finele exerciţiului
financiar N, în preţuri de înregistrare”.

1. Înregistrarea intrărilor de materii prime în stoc şi a diferenţelor de preţ


aferente:
% = „Furnizori”
„Materii prime”
„Diferenţe de preţ la materii
prime”
„T.V.A. deductibilă”

2. Înregistrarea ieşirilor de materii prime din stoc la preţuri de înregistrare:

„Cheltuieli cu materii prime” = „Materii prime”

3. Calcularea şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente materiilor prime


ieşite di stoc:
(
S +
i Rd )
co
nt 3
08
( Rd )
Si + co
nt 3
01
K =

„Cheltuieli cu materii prime” = „Diferenţe de preţ la materii


prime”

91
4. Calcularea şi regularizarea diferenţelor la inventarul faptic efectuat la
finele exerciţiului financiar N:
- valoarea stocului faptic
- sold scriptic (Sf=Si+Rd-Rd)ct.300
- diferenţe (plus) la inventar
diferenţe de preţ aferente plusuri de inventar
(100.000xK)

% = „Cheltuieli cu materii prime”


„Materii prime”
„Diferenţe de preţ la materii
prime”

Din formulele contabile redactate se observă că soldul conturilor de stocuri,


chiar corectat cu soldul conturilor de diferenţe de preţ nu reflectă „costul istoric” ci,
cel mult, un „cost istoric mediu” care pentru a fi cât mai aproape de „costul istoric
real” ar necesita actualizări la intervale scurte de timp, a „preţurilor de înregistrare”
ceea ce face iluzoriu avantajul dat de o anumită simplificare a calculelor.
Mai mult, soluţia aleasă de normalizatorii români face abstracţie de unele
componente ale conceptului de „contabilitate de angajamente”.
Astfel se încalcă principiul independenţei exerciţiilor financiare, care
presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii unităţii
patrimoniale pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la
care se referă deoarece cumpărarea unui stoc reprezintă angajarea unei cheltuieli
indiferent de data plăţii sau a consumului stocului.
În consecinţă apreciem că o soluţie mult mai corectă este cea oferită de
Planul Contabil General Francez. Potrivit acestei metode cumpărările de stocuri sunt
incluse în cheltuieli pe măsura angajării lor, iar creşterea de stocuri reflectată de
soldul creditor al conturilor „Variaţia stocurilor” reprezintă o „îmbogăţire” pentru
întreprindere şi se preia în debitul contului de profit şi pierderi cu semnul „minus”
(semnificând practic un venit), iar diminuarea de stocuri reflectată de soldul debitor al
conturilor „Variaţia stocurilor” semnifică o „sărăcire” pentru întreprindere şi se preia
în debitul contului de profit şi pierderi cu semnul „plus”, semnificând o cheltuială
reală.

92
Absenţa conturilor de „cumpărări de stocuri” şi de „variaţia stocurilor” din
lista noastră de conturi, deşi se pare că a simplificat unele filiere de înregistrări
contabile „contravine transpunerii tehnice a conceptului de contabilitate de
angajamente şi denaturează valoarea informaţională a unor indicatori obţinuţi plecând
de la contul de rezultate (valoarea adăugată, excedent brut din exploatare etc.)”.
Pentru exemplificare, se reia exemplul precedent în următoarea formulare:

„O societate comercială prezintă următoarele informaţii cu privire la stocul


de materii prime aferente exerciţiului financiar N:
a)Stoc iniţial în costuri istorice;
b)Cumpărări de stocuri (în condiţii de T.V.A.) în costuri de achiziţie;
c)Ieşiri din stoc evaluate după metoda FIFO;
d)Valoarea stocurilor constatate la inventariere evaluate în costuri istorice.

1. Înregistrarea intrărilor de materii prime în stoc:

• Cumpărarea de materii prime:

% = „Furnizori”
„Cumpărări de materii prime”
„T.V.A. deductibilă”

• Recepţia (intrarea în stoc) materiilor prime:


„Materii prime” = „Variaţia stocurilor”

2. Înregistrarea ieşirilor materiilor prime din stoc:

„Variaţia stocurilor” = „Materii prime”

3. Calcularea şi regularizarea diferenţelor la inventarul faptic efectuat la


finele exerciţiului financiar N:

93
Valoarea stocului faptic în costuri istorice
• Valoarea stocului scriptic (Sf = Si + Rd - Rc)ct. 301
• Diferenţe (plus) la inventar

„Materii prime” = „Variaţia stocurilor”

În urma acestei filiere de înregistrări:


• Soldul debitor al contului „Materii prime” reprezintă stocurile reale
evaluate în costuri istorice;
• Soldul contului „Cumpărări de materii prime” reprezintă cheltuielile cu
valoarea „angajată” a cumpărărilor de stocuri, indiferent de data plăţii şi consumului
acestora:
• Soldul contului „Variaţia stocurilor”, dacă de exemplu are, sold creditor
reprezintă un „stocaj” care se va prelua în debitul contului de profit şi pierderi cu
semnul „minus” indicând un venit din creşterea stocurilor la finele intervalului faţă de
începutul acestuia.

Metoda inventarului intermitent

Spre deosebire de vechiul sistem de contabilitate în care inventarul


permanent al stocurilor în contabilitatea generală era universalizat, în noul sistem de
contabilitate, unităţile patrimoniale pot opta şi pentru inventarul stocurilor, cu
condiţia ca inventarul permanent al acestora să fie condus în contabilitatea de
gestiune, în cazul întreprinderilor mari, sau extracontabil în cazul întreprinderilor mici
şi mijlocii.

Metoda inventarului intermitent constă în:

a)înregistrarea tuturor intrărilor de stocuri din cursul unui exerciţiu financiar,


direct în conturile de cheltuieli privind consumul acestor stocuri;
b)regularizarea stocurilor la finele exerciţiului financiar pe bază de inventare
faptice prin:

94
•destocarea stocului iniţial reprezentat de soldul iniţial al contului de stocuri,
sub premiza că acesta s-a consumat în cursul exerciţiului financiar;

•restocarea stocului faptic determinat pe baza inventarului de la finele


exerciţiului financiar, prin corectarea cheltuielilor privind consumurile de stocuri.
În urma acestei tehnici de înregistrare conturile de stocuri reflectă mărimea
reală a acestora, iar conturile de cheltuieli privind consumurile de stocuri reflectă
cheltuielile efective cu aceste consumuri. De remarcat că, în timp ce normalizatorii
români nu au instituit conturile de „variaţia stocurilor”, regularizarea stocurilor pe
bază de inventare faptice, de la finele exerciţiului financiar, se face prin intermediul
conturilor de „cheltuieli privind consumurile de stocuri” ceea ce afectează conceptul
unei „contabilităţi de angajamente” similar celor prezentate la metoda inventarului
permanent.
Deşi mult „mai simplu şi mai puţin costisitor decât inventarul permanent,
inventarul intermitent prezintă câteva inconveniente: o eroare sau o omisiune în
inventarul fizic duce la deformarea informaţiei contabile prezentată în documentele
contabile de sinteză; în plus există tentaţia de <a subevalua> stocurile din motive
fiscale, ceea ce duce la creşterea nereală a cheltuielilor şi diminuarea profitului
impozabil. Apreciem că în cazul organizării evidenţei stocurilor prin metoda
inventarului intermitent în contabilitatea generală, nu se justifică utilizarea conturilor
de diferenţe de preţ.
Pentru exemplificare se ia cazul ipotetic anterior în următoarea formulare:
„O societate comercială prezintă informaţii cu privire4 la stocul de materii
prime aferente exerciţiului financiar N:
a) stoc iniţial, în costuri istorice;
b) Cumpărări (în condiţii de T.V.A.);
c) T.V.A. deductibilă
d) Stoc final, în costuri istorice constatate la intervalul de la finele
exerciţiului financiar N .

Conform normelor contabile româneşti înregistrarea cumpărărilor de stocuri


în cursul exerciţiului financiar N:

95
% = „Furnizori”
„Cheltuieli cu materii prime”
„T.V.A. deductibilă”

2. Destocarea stocului iniţial:

„Cheltuieli cu materii prime” = „Materii prime”

3. Restocarea stocului final:

„Materii prime” = „Cheltuieli cu materii prime”

- conform normelor contabile franceze înregistrarea se face astfel:

1. Înregistrarea cumpărărilor de stocuri în cursul exerciţiului financiar N:

% = „Furnizori”
„Cumpărări de materii prime”
„T.V.A. deductibilă”

2. Destocarea stocului iniţial:

„Variaţia stocului” = „Materii prime”

3. Restocarea stocului final:

„Materii prime” = „Variaţia stocului”

96
CAPITOLUL 6
VENITURI ŞI SUBVENŢII
_______________________________
6.1 Contractele de construcţie
6.2 Veniturile activităţilor ordinare
6.3 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale

6.1 Contractele de construcţie

Tratamentul contabil pentru veniturile şi costurile aferente contractelor de


construcţie este prevăzut de norma IAS 11 “Contracte de construcţii”. Standardul
furnizează recomandări cu privire la aplicarea criteriilor de recunoaştere a
cheltuielilor şi a veniturilor, şi prezentarea lor în situaţiile financiare.
Problema principală a contabilităţii contractelor de construcţii o reprezintă
tocmai această alocare a veniturilor şi cheltuielilor la perioadele de construcţie în care
munca a fost efectiv prestată. În general, contractele de construcţie se întind pe o
perioadă mai mare decât anul financiar.
Contractele care se întocmesc în aceste cazuri sunt cu preţ fix şi contract cost
plus. Contractul cu preţ fix este acela în care constructorul este de acord cu un preţ
contractual fix pe unitatea de produs finit. Contractul cost plus este un contract de
construcţie în care constructorul recuperează costurile permise plus un procent din
aceste costuri.
Veniturile contractelor de construcţie trebuie să cuprindă:

97
- valoarea iniţială agreată şi modificările apărute pe parcursul
desfăşurării contractului;
- venitul contractual este evaluat la valoarea justă a
contraprestaţiei;
- evaluarea veniturilor contractelor este afectată de o mulţime de
incertitudini ce influenţează evenimente ulterioare şi de aceea evaluările
trebuie revizuite pe măsură ce incertitudinile sunt rezolvate şi apar
evenimente noi. De aceea, veniturile contractuale pot creşte sau
descreşte de la o perioadă la alta.
Costurile contractuale trebuie să cuprindă:

- costurile care sunt aferente în mod direct contractului;

- costurile atribuibile activităţii contractului


- alte costuri care sunt în sarcina beneficiarului, stipulate în
contract.
Costurile care sunt direct atribuibile contractelor sunt:
a)costurile cu forţa de muncă din şantier;
b)costurile materialelor folosite în şantier;
c)amortizarea echipamentelor;
d)costul proiectării şi asistenţei tehnice;
e)costurile estimate ale rectificărilor şi lucrărilor de garanţie;
f)asigurările;
g)costurile indirecte de construcţie
Costurile care nu pot fi atribuibile unui contract de construcţie sunt:
- costurile generate de administraţiei, nespecificată în contract;
- costurile de cercetare-dezvoltare, nespecificate în contract;
- amortizarea unor active care nu sunt folosite în acel contract;
- costurile cu vânzările.
Când rezultatul unui contract de construcţie poate fi estimat în mod credibil,
costurile şi veniturile contractului trebuie recunoscute drept venituri şi cheltuieli prin
raportare la stadiul de realizare a contractului respectiv la data bilanţului.

98
În cazul contractelor cu preţ fix, estimarea este credibilă dacă sunt
îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

- veniturile contractului total este evaluat credibil, este posibil ca beneficiile


economice viitoare asociate contractului să fie însuşite de întreprindere;
- costurile contractului necesare terminării contractului la data bilanţului pot
fi identificate şi evaluate credibil, astfel încât ele să fie comparate cu
situaţiile precedente.
În cazul contractelor cost plus, rezultatul este estimat credibil dacă sunt
îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
- beneficiile economice viitoare asociate contractului să fie generate de către
întreprindere;
- costurile contractuale să fie identificate şi evaluate credibil
- veniturile şi cheltuielile contractului sunt recunoscute în situaţiile
financiare, cunoscându-se metoda procentului de realizare.
Conform metodei procentului de realizare, venitul contractual este
recunoscut drept venit din contul de profit şi pierdere în perioadele contabile în care
este prestată munca. Costurile contractului sunt de regulă recunoscute drept cheltuieli
în contul de profit şi pierdere în perioadele contabile în care este prestată munca.

99
Recunoscute
Date Recunoscute în anul
în anii
cumulate curent
anteriori

Anul 1
Venit 9.000.000 - 9.000.000
(25.000.000*36%)
Chelt 7.992.000 - 7.992.000
(22.200.000*36%)
Profit 1.008.000 - 1.008.000

Anul 2
Venit 16.512.000 9.000.000 7.512.000
(25.800.000*64%)
Chelt 14.656.000 7.992.000 6.664.000
(12.900.000*64%)
Profit 1.856.000 1.008.000 848.000

Anul 3
Venit 25.800.000 16.512.000 9.288.000
(25.800.000*100%)
Chelt 12.900.000 14.656.000 8.244.000
(12.900.000*100%)
Profit 2.900.000 1.856.000 1.044.000

Exemplu: Un constructor are un contract cu preţ fix în valoare de


25.000.000 mii lei, valoarea veniturilor convenite în contract este 25.000.000 mii lei.
Evaluarea iniţială a costurilor contractului este de 22.000.000 mii lei, durata derulării
contractului de construcţie va fi de 3 ani. La sfârşitul primului an, costurilor
contractuale li s-au estimat o creştere la 22.200.000 mii lei. În anul 2, beneficiarul
aprobă o creştere la veniturile contractului cu 800.000 mii lei, şi acceptă şi estimarea
adiţională a costurilor cu 700.000 mii lei. La sfârşitul anului 2, în costuri sunt incluse
şi 600.000 mii lei pentru materiale în stoc şi destinate a fi folosite în anul 3. Cele
600.000 mii lei aferente materialelor, aferente anului 3 trebuie excluse din cost,
suportate până în stadiul de realizare pentru anul 2. Stadiul de realizare se determină
ca raport între costurile contractuale cumulate la zi şi totalul costurilor contractuale
evaluate.
Stadiul de realizare:

100
- anul 1 – 36%
- anul 2 – 64%
- anul 3 - 100%

Anul 1 Anul 2 Anul 3


1. Înregistrarea cheltuielilor
6xx = % 7.992.000 6.664.000 8.244.000
2xx
3xx
4xx
5xx
2. Înregistrarea veniturilor
418 = 704 9.000.000 7.512.000 9.288.000
3. Facturarea la anumite termene sau la terminarea lucrării
411 = 418 - - 25.800.000
4. Închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri
121 = 6xx 7.992.000 6.664.000 8.244.000
9.000.000 7.512.000 9.288.000
704 = 121
1.008.000 848.000 1.044.000
Sold creditor cont 121

Când rezultatul unui contract de construcţie nu poate fi evaluat în mod


credibil, venitul trebuie recunoscut doar în măsura în care este probabil să se
recupereze costurile contractuale suportate, iar costurile contractuale trebuie
recunoscute în exerciţiul financiar în care sunt suportate.
O pierdere prevăzută în contractul de construcţie trebuie recunoscută imediat
ca şi cheltuială. În situaţiile în care costurile contractuale efectuate nu este posibil să
fie recuperate, trebuie recunoscute imediat ca o cheltuială în cazuri ca:
-realizarea contractului depinde de un rezultat în justiţie;
-realizarea contractului este influenţat de acte normative apărute pe parcurs;
-clientul nu este capabil să îndeplinească obligaţiile ce îi revin;
-constructorul nu este capabil să realizeze construcţia.
Când totalul costurilor care pot fi acceptate depăşeşte venitul contractual,
pierderea prevăzută trebuie recunoscută drept cheltuială. Valoarea acestei pierderi se

101
determină indiferent că lucrarea a început sau nu, şi indiferent de stadiul de realizare a
construcţiei.
În situaţiile financiare aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor nr.
94/2001 cu privire la executarea contractelor de construcţie, o întreprindere trebuie să
furnizeze obligatoriu şi următoarele informaţii:
-valoarea venitului contractual recunoscut ca venit în cursul perioadei;

-metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut în


cursul perioadei;
-metodele folosite pentru a determina stadiul de realizare a contractelor;
-valoarea avansurilor primite;
-valoarea brută datorată de clienţi pentru valoarea contractuală;
-valoarea brută datorată clienţilor pentru valoarea contractuală;
-valoarea brută datorată clienţilor pentru lucrarea contractuală este
reprezentată de valoarea netă a costurilor plus profiturile recunoscute.

6.2 Veniturile activităţilor ordinare

Prescrierea tratamentului contabil al veniturilor generate de diverse tipuri de


tranzacţii se face cu ajutorul standardului IAS 18 care se numeşte “Veniturile
activităţilor ordinare”.
În contabilitatea veniturilor este importantă determinarea momentului
recunoaşterii. Venitul este recunoscut atunci când există posibilitatea ca societăţii să-i
revină anumite beneficii economice viitoare. Venitul este recunoscut numai dacă
aceste avantaje economice viitoare pot fi evaluate cu fidelitate.
Standardul IAS 18 se aplică la contabilitatea veniturilor realizate de
următoarele operaţiuni economice:
a) vânzarea de mărfuri şi de produse;
b) prestarea de servicii;
c) utilizarea de către terţi a activelor societăţii care generează venituri
sub formă de dobânzi, redevenţe şi dividende.

102
În categoria bunurilor sunt cuprinse, conform acestei norme, atât cele
produse de întreprindere în scopul vânzării, cât şi cele cumpărate pentru a fi vândute
ca atare (mărfurile).
Prestarea serviciilor presupune executarea de către întreprindere a unei
sarcini stabilite contractual până la un termen convenit.
Utilizarea de către terţi a resurselor întreprinderii generează următoarele
venituri:
- dobânzile, care înseamnă remunerarea generată de utilizarea de către terţi a
unor sume împrumutate;
- redevenţele, care înseamnă remunerarea generată de utilizarea de către terţi
a unor active pe termen lung ale întreprinderii, ca de exemplu drepturile de autor,
mărcile de fabrică, etc.;
- dividendele, care înseamnă distribuirile de beneficii în favoarea acţionarilor
sau asociaţilor în funcţie de participaţiile lor la capitalul social.
Standardul IAS 18 nu se ocupă de veniturile rezultate din contracte de
leasing, contracte de asigurare ale companiilor de asigurare, modificări ale valorii
altor active curente şi alte venituri care sunt tratate în mod separat de alte standarde
decât IAS 18.
Veniturile din activităţi ordinare sunt definite de acest standard ca fiind
mărimea brută a avantajelor economice ce apar în întreprindere în cursul exerciţiului,
în cadrul activităţilor sale ordinare, atunci când aceste intrări conduc la alte creşteri de
capitaluri proprii decât cele care provin din contribuţiile participanţilor la capital.
Veniturile nu cuprind decât valorile brute ale avantajelor economice primite sau de
primit de către întreprindere în nume propriu şi sunt excluse sumele încasate în contul
terţilor care nu sunt beneficii economice ale întreprinderii şi nu au ca rezultat creşteri
ale capitalului propriu. Putem exemplifica: taxa pe valoarea adăugată care se
încasează de la client în contul bugetului de stat sau activitatea de vânzare în
consignaţie unde o parte din suma încasată de la client revine furnizorilor sau
creditorilor, după caz, în calitatea lor de deponenţi.
În aceste cazuri înregistrările contabile se fac astfel:
- vânzarea de marfă:
------------------------------------- -------------------------------------

103
411 = %
707 - suma recunoscută
ca venituri din încasări
4427 – suma nerecunoscută
ca venituri din încasări
------------------------------------- -------------------------------------

- operaţiunea de consignaţie:

• depunerea mărfurilor în consignaţie se înregistrează pe debitul lui 8036


cu preţul negociat

• vânzarea
------------------------------------- -------------------------------------
5311 = %
707 – veniturile totale
încasate
4427 – TVA calculat
asupra comisionului
------------------------------------- -------------------------------------

• intrarea mărfii în gestiune se face concomitent cu scăderea din gestiune


------------------------------------- -------------------------------------
371 = %
401 (pentru persoane juridice)
sau 462 (pentru persoane fizice)
378 (comisionul)
------------------------------------- -------------------------------------

------------------------------------- -------------------------------------
% = 371
607
378
------------------------------------- -------------------------------------
Exemplul 1: cazul prestărilor de servicii evaluate în numerar:
------------------------------------- -------------------------------------
5311 = %
704 – suma recunoscută ca venit
4427–suma nerecunoscută
ca venit
---------------------------------- -------------------------------------

Exemplul 2: cazul vânzării de produse finite:


------------------------------------- -------------------------------------

104
411 = %
701 - venituri din categoria
produselor finite recunoscute
704 – venituri din categoria
prestărilor de servicii
recunoscute
4427 – partea din venit
nerecunoscut
-------------------------------- -------------------------------------

Evaluarea veniturilor

Principiul susţinut de norma IAS 18 este că veniturile trebuie să fie măsurate


la valoarea justă a elementelor primite sau de primit în contrapartidă. Determinarea
mărimii veniturilor este mai simplă atunci când elementul în contrapartidă este sub
formă de lichidităţi. Determinarea devine mai dificilă atunci când apare un schimb de
bunuri sau servicii sub formă de troc. Standardul IAS 18 prevede că, în cazul acestor
schimburi trebuie respectate următoarele:
- când bunurile sau serviciile schimbate sunt de naturi şi de valori similare
nu se contabilizează nici un venit;
- în cazul unui schimb de bunuri şi servicii de valori diferite, veniturile
corespund valorii juste şi corecţia diferenţelor de valoare se face cu ajutorul
lichidităţilor.
Precizăm că, deşi norma prevede cele menţionate mai sus, legislaţia noastră
naţională nu permite efectuarea schimbului de bunuri şi servicii fără întocmirea
documentelor corespunzătoare. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vânzare şi o
cumpărare – operaţiuni separate între ele.
Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă determinată printr-un acord între
vânzătorul şi cumpărătorul sau utilizatorul activului. Valoarea justă este suma la care
poate fi tranzacţionat un activ sau o prestaţie stabilită de bunăvoie între părţi şi în care
preţul este determinat în mod obiectiv. Mijlocul de plată este numerarul sau
echivalentul de numerar primit sau de primit. În cazul în care intrarea de numerar sau
echivalent de numerar este amânată, valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai
mică decât suma nominală a numerarului primit sau de primit. De aceea vânzătorul şi
cumpărătorul trebuie, pentru a păstra valoarea justă a mijlocului de plată, să recurgă la

105
actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor prin aplicarea ratei dobânzii aferente
perioadei respective. Această diferenţă dintre valoarea justă la data recunoaşterii
venitului şi suma nominală reprezintă tocmai venit din dobânzi (venit financiar).
Exemplu: O societate comercială facturează o prestaţie în valoare de 50.000.000 lei.
Decontarea este prevăzută a fi efectuată peste 3 luni, valoarea actualizată a sumei este
de 49.000.000 lei. Înregistrarea se face astfel:

------------------------------------- -------------------------------------
50.000.000 411 = % 50.000.000
704 49.000.000
66 1.000.000
------------------------------------- -------------------------------------

În cazul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul


unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare schimbul este privit ca o tranzacţie care
generează venit. Astfel, în cazul a două societăţi comerciale în care raporturile
economice dintre ele le fac să fie fiecare pe rând atât furnizor cât şi client, şi
schimburile nu sunt de valori egale, atunci fiecare îşi înregistrează separat în
contabilitate veniturile, cheltuielile, creanţele şi datoriile, după caz, faţă de celălalt
partener.
Exemplu: Societatea X vinde un produs finit societăţii comerciale Y:
• înregistrarea în contabilitatea societăţii X
------------------------------------ -------------------------------------
411/Y = 701
------------------------------------- -------------------------------------
3xx = 401/X
------------------------------------- -------------------------------------
Societatea Y prestează servicii societăţii comerciale X:
• înregistrarea în contabilitatea societăţii Y

---------------------------------- -------------------------------------
411/X = 704

106
------------------------------------- ------------------------------------
• înregistrarea în contabilitatea societăţii X
------------------------------------- ------------------------------------
6xx = 401/Y
------------------------------------- ------------------------------------

În cazul vânzărilor de mărfuri cu plata în rate, ratele se încasează eşalonat


pe o anumită perioadă. În această situaţie trebuie să cunoaştem rata lunară precum şi
dobânda totală fixată la preţul de vânzare.
Criteriile de recunoaştere a veniturilor sunt aplicate separat pentru fiecare
tranzacţie pentru a se reflecta corect realitatea economică. Când preţul de vânzare al
unui bun include şi o sumă identificabilă pentru servicii ce urmează a se executa în
viitor, această sumă este înregistrată în avans şi recunoscută ca venituri la perioada
când este efectuat serviciul.
Astfel de exemple putem avea în cazul vânzării unor produse care include şi
service-ul în perioada de garanţie. În acest caz, înregistrarea în contabilitate şi
recunoaşterea veniturilor se face astfel:

Exemplu: vânzarea unui bun cu servicii în perioada de garanţie:

411 = % Valoarea totală


707 Contravaloarea
bunului exclusiv
serviciile
472 Sume reprezentând
service-ul în perioada
de garanţie

5311 = 411 Valoarea de vânzare

- la expirarea perioadei de garanţie:

472 = 704 Sume aferente


serviciilor pentru
perioada de garanţie

107
Un alt exemplu de identificare a veniturilor este atunci când separat de
vânzarea unui bun se încheie un contract de prestări servicii pe o perioadă mai mare
decât perioada de garanţie. Spre exemplu, dacă o societate vinde calculatoare unei
instituţii, ea poate să încheie separat un contract de prestări servicii privind
întreţinerea reţelei respective. În acest caz veniturile se recunosc imediat, pe când
veniturile din prestări servicii se recunosc lunar după un anumit grafic de decontare
stabilit între părţi. În acest caz înregistrările în contabilitate se vor face astfel:

- la vânzarea bunului:
411 = %
707 Venitul recunoscut în
contul de profit şi
pierdere
4427

- înregistrarea contractului de service:

411 = %
472 Valoarea totală a
contractului de prestări
servicii
4428

- decontare lunară a încasării veniturilor din prestaţii servicii:

472 = 704 Venituri lunare


recunoscute în CPP
din prestări servicii

4428 = 4427

Un alt exemplu de recunoaştere a veniturilor în mod separat este şi în cazul


când aceluiaşi client I se vând bunuri de naturi diferite.

Exemplu: vânzarea unor produse finite şi semifabricate către acelaşi client,


recunoaşterea făcându-se separat:

108
411 = %
701 Venituri
recunoscute la preţ
de vânzare
702

- descărcarea gestiunii:

711 = %
345 La costul stabilit
conform metodei
341 La costul de evaluare
folosită

În cazul în care în urma unei tranzacţii din care se preconizează a se realiza


beneficii viitoare (ex: din vânzarea unor produse finite) şi din diverse motive
cumpărătorul nu mai poate garanta plata, suma incertă de realizare a veniturilor va fi
trecută în contul de evidenţă 4118 “Clienţi incerţi” constituindu-se provizioane pentru
deprecierea creanţelor astfel:
- înregistrarea vânzării produselor finite:

411 = 701
Venituri la preţ de
vânzare

4118 = 411
Venituri la preţ de
vânzare (incerte)

6814 491 Venituri incerte


=

Dacă în urma unei sentinţe, aceste sume nu se pot încasa sau imposibilitatea
plăţii devine o incertitudine:

654 = 4118
Venituri nerealizate
care se transformă în
cheltuieli

491 = 7814
Venituri nerealizate

109
din vânzarea
produselor

Cu privire la recunoaşterea veniturilor din prestarea serviciilor, aceasta se


poate realiza cu condiţia ca să poată fi estimat în mod rezonabil. Venitul asociat unei
tranzacţii care se derulează pe o perioadă mai lungă de 1 an, trebuie să fie recunoscut
în funcţie de stadiul de execuţie a contractului la data închiderii bilanţului. Ca şi în
cazul bunurilor tranzacţionate şi în cazul prestrii de servicii, estimarea o consideră
realizată în mod rezonabil, atunci când sunt satisfăcute următoarele condiţii:
a) suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil;
b) este probabil ca beneficiile economice să fie făcute în nume
propriu al societăţii;
c) stadiul de execuţie al contractului la data încheierii bilanţului
poate fi evaluat în mod rezonabil;
d) costurile apărute pe parcursul contractului pot fi evaluate în mod
rezonabil.
Recunoaşterea veniturilor în cazul prestărilor care se derulează în baza unui
contract ce prevede mai mulţi ani, se utilizează “metoda procentului de execuţie”
potrivit căreia veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în funcţie de
costurile efectiv realizate.
Ca exemplu, dacă o societate a încheiat un astfel de contract de prestări
servicii pe o perioadă de 3 ani, costurile aferente serviciilor prestate sunt următoarele:

An 1 K1
An 2 K2
An 3 K3
TOTAL Kt unde K1..K3 – costuri anuale
Kt – costul total

Veniturile recunoscute anual conform procentului de execuţie se determină


astfel:
K1
An 1: ×Vt =V1
Kt

K2
An 2: × Vt = V2
Kt

110
K3
An 3: × Vt = V3
Kt

unde: V1…V3 - venit anual recunoscut


Vt – venit total

Stadiul de execuţie al unui contract poate fi determinat prin diverse metode,


fiecare societate alegând metoda care evaluează cel mai rezonabil serviciile executate.
În funcţie de natura contractului, metodele pot avea la bază:
- analiza lucrărilor prestate;
- serviciile executate ca procent în totalul serviciilor de executat;
Plăţile succesive şi avansurile de la clienţi plătite conform înţelegerii dintre
părţi nu se reflectă la venit. Încasarea unei sume în avans este reflectată în
contabilitatea trezoreriei şi a decontărilor şi se înregistrează astfel:

5121 = 419

De obicei, când serviciile sunt executate printr-un număr nedeterminat de


prestaţii, în baza unui contract pentru o perioadă mai lungă de timp, veniturile sunt
recunoscute lunar pe baza metodei liniare. În cazul în care se poate evalua corect
stadiul de execuţie în fiecare lună, atunci nu se utilizează metoda liniară ci se aplică
principiul ca veniturile să fie proporţionale cu costurile.
Veniturile generate de utilizarea de către terţi a activelor societăţii ce
generează dobânzi, redevenţe sau dividende, sunt recunoscute atunci când:
a. este probabil ca beneficiile economice să fie încasate în nume propriu
de la societate;
b. suma veniturilor poate fi determinată în mod rezonabil.
Dobânzile trebuie recunoscute periodic pe baza randamentului efectiv al
activului transmis spre utilizare terţilor. Reflectarea în contabilitate a veniturilor din
dobânzi se face:
% = 766
512, 4518, 472, 461, 5187

111
Redevenţele trebuie recunoscute în contabilitate în conformitate cu
angajamentele prevăzute în contract. Reflectarea în contabilitate a veniturilor din
redevenţe:
% = 706
411, 4118, 461, 472, 512, 531

Dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului


de a le încasa. Deoarece dividendul este parte din profit, care se cuvine acţionarului
sau asociatului după aprobarea bilanţului, înseamnă că acest drept se poate stabili
numai după încheierea anului fiscal şi aprobarea Contului de Profit şi Pierdere de
către Adunarea Generală a Acţionarilor.
În cazul dividendelor primite pentru titluri de participare, înregistrarea
contabilă se face astfel:

461 = 761

5121 = 461

Când apare incertitudinea cu privire la încasarea sumei ce se cuvine din


dobânzi, redevenţe sau dividende, suma ce nu poate fi colectată va fi recunoscută ca o
cheltuială fără ca veniturile recunoscute iniţial să se reconsidere.
Exemplu: Pentru deprecierea creanţelor care este posibil să nu se mai încaseze, se
constituie provizioane:
6814 = 491
Reflectarea în costuri a creanţelor ce nu mai pot fi încasate se operează
astfel:
654 = %
411, 451, 461
Anularea provizionului:

491 = 7814

În informaţiile raportate în situaţiile financiare, conform reglementărilor din


ţara noastră cu privire la venituri, trebuie să se regăsească:
- politicile contabile adoptate pentru recunoaşterea venitului;
- metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuţie a
contractului de prestări servicii;

112
- suma separată pe fiecare categorie de venituri recunoscute în
timpul perioadei;
- avansurile încasate de la furnizori în contul livrării mărfurilor
sau al prestării de servicii care nu intră în categoria de venituri cu în
categoria decontărilor financiare.

6.3. Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale

Tratamentul contabil şi prezentarea informaţiilor care primesc asistenţă de la


guvern, de la autorităţi locale, naţionale sau internaţionale, este prevăzut de
standardul IAS 20 “Contabilizarea subvenţiilor publice şi informaţiile de furnizat
privind ajutorul public”.
Asistenţa guvernamentală înseamnă acţiuni întreprinse de guvern cu scopul
de a acorda beneficii economice unei întreprinderi care îndeplineşte anumite criterii.
În cadrul prezentei norme, ajutorul public nu include avantajele create cu caracter
general cum ar fi acordarea de facilităţi pentru un anumit sector economic sau zonă
geografică.
Aceste subvenţii reprezintă de fapt transferuri de resurse în bani sau natură
în schimbul respectării în trecut sau în prezent a anumitor condiţii. Aceste subvenţii
se referă la achiziţionarea de active pe termen lung la împrumuturi nerambursabile şi
subvenţii aferente veniturilor care cuprind toate subvenţiile guvernamentale, diferite
de cele două amintite.
Subvenţiile publice, atât cele monetare cât şi cele nemonetare, nu trebuie
contabilizate dacă nu există siguranţa că întreprinderea va respecta condiţiile impuse
pentru acordarea subvenţiei şi dacă nu există garanţia că subvenţiile vor fi primite.
Subvenţiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit în corelarea cu
costurile pe care aceste subvenţii de-a lungul timpului urmează a le compensa.
Standardul IAS 20 prezintă două moduri de abordare referitoare la tratamentul
contabil al subvenţiilor.
O primă abordare este din punct de vedere al capitalului prin care se
acţionează în mod direct asupra intereselor acţionarilor sau asociaţilor şi o a doua
abordare din punct de vedere al venitului când ea asigură beneficii întreprinderii la un
moment dat sau de-a lungul mai multor perioade.

113
Dacă subvenţiile guvernamentale sunt recunoscute la venituri pe măsura
efectuării cheltuielilor şi urmează a fi încasată pe mai mulţi ani şi respectarea
anumitor condiţii, modul de calcul, de determinare a subvenţiilor trecute la venit în
fiecare an se determină astfel:

An 1

S ×K1
V1 = unde:
Kt
An 2 S = subvenţia;
S ×K 2
V2 = K1,2,3 = costul subvenţiei anuale;
Kt
An 3 Kt = costul total;
S × K3
V3 = V1,2,3 = venit anual din subvenţii;
Kt
Înregistrarea în contabilitate:

Anul 1:
445 = 741

5121 = 445

Anul 2:
445 = 741

5121 = 445

Anul 3:
445 = 741

5121 = 445

114
În cazul subvenţiilor recunoscute în contabilitate la capitaluri, înregistrările
se fac astfel:
- înregistrarea subvenţiei

445 = 131

- primirea subvenţiei

5121 = 445

- achiziţionarea activului

212 (213) = 404

- plata utilajului către furnizor

404 = 5121

- amortizarea anuală

681 = 281
şi concomitent se înregistrează un venit amânat:

131 = 7584

Subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute drept venit de-a


lungul perioadei în proporţia în care e recunoscută amortizarea în contul de profit şi
pierdere.
Subvenţiile pentru activele neamortizabile, (de exemplu: terenurile) pot fi
recunoscute la venituri dacă respectă anumite condiţii impuse cu ocazia acordării
subvenţiilor.
Exemplu: Pentru achiziţionarea unui teren subvenţionat cu bani sau în natură direct,
societatea poate să fie condiţionată a construi pe el un anumit obiectiv sau a-l amenaja
într-un anumit fel. Există situaţii în care subvenţiile se acordă şi pentru anumite
cheltuieli sau pierderi dintr-o perioadă contabilă precedentă. În acest caz subvenţia e
recunoscută ca venit în momentul în care este încasată şi de obicei aceste venituri
intră în categoria veniturilor extraordinare.
În cazul subvenţiilor publice nemonetare cum ar fi spre exemplu terenul,
contabilizarea se face astfel:

115
211 = 231

Subvenţiile publice pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare se


prezintă în bilanţ fie ca venit amânat, fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea
valorii nete a activului.
Sunt considerate ca alternative acceptate de IAS 20, ambele metode de
prezentare în situaţiile financiare privitoare la active. Una stabileşte subvenţia drept
venit amânat de-a lungul perioadei de viaţă a activului, cealaltă deduce subvenţia
recunoscută drept venit de-a lungul ciclului de viaţă a activului prin evidenţierea unei
cheltuieli reduse cu amortizare.
Este de menţionat faptul că în prezent reglementările din ţara noastră se
referă numai la prima metodă menţionată. Dacă o subvenţie publică se acordă pentru
cheltuieli sau pierderi deja efectuate în perioadele precedente, aşa după cum am
arătat, se recunoaşte ca venit în perioada în care devine creanţă şi va fi înregistrată la
venituri extraordinare astfel:

445 = 771
- încasarea subvenţiei:

121 = 445

În contul de profit şi pierdere, subvenţiile se înregistrează sistematic la


venituri pentru a se corela cu costurile aferente dacă se îndeplinesc condiţiile amintite
deja. În contul de profit şi pierdere, subvenţiile legate de venituri sunt prezentate
separat de subvenţiile aferente activelor.

116
CAPITOLUL 7
CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT
____________________________________________

Tratamentul contabil al impozitului pe profit este prevăzut de standardul IAS


12 „Impozitele asupra rezultatului”. Acest standard face referire la cheltuielile cu
impozitul pe profit şi veniturile din impozitul pe profit care se compun din cheltuieli
cu impozitul pe profit sau veniturile din impozitul pe profit curent şi cheltuielile cu
impozitul pe profit amânat sau venitul din impozitul pe profitul amânat.
Rezultatul contabil este profitul net sau pierderea netă a unui an financiar
înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul pe profit. Profitul impozabil este
determinat în funcţie de reglementările fiscale.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit datorat bugetului de stat
pentru o perioadă.
Impozitul amânat reprezintă valoarea impozitului pe profit recuperabilă în
perioada viitoare, în ceea ce priveşte:
a). diferenţele temporare deductibile;
b). reportarea pierderilor fiscale nefolosite;
c). reportarea creditelor fiscale nefolosite.
Diferenţele temporare sunt acele diferenţe dintre valoarea contabilă a unui
activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza sa de impozitare. Diferenţe temporare pot
îmbrăca forme ca:
 diferenţe temporare impozabile;
 diferenţe temporare deductibile.
Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii e valoarea atribuită acelui
activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.
Impozitul pe profitul curent, conform OMF 94/2001, se evidenţiază cu
ajutorul contului 4411 „Impozitul pe profit curent”. Cu ajutorul acestui cont se ţine
evidenţa impozitului pe profit calculat în conformitate cu legislaţia fiscală privitoare
la impozitul pe profit.

117
Contul 4411 „Impozitul pe profit curent” este bifuncţional, în creditul său se
înregistrează sumele datorate Bugetului Statului, reprezentând impozitul pe profit, în
corespondenţă cu contul de cheltuieli 691 „Cheltuieli privind impozitul pe profit”, iar
în debitul contului 4411 „Impozitul pe profit curent” se înregistrează sumele virate la
Bugetul Statului, reprezentând impozitul pe profit în corespondenţă cu contul 512
„Conturi curente la bănci”.
Soldul creditor reprezintă sumele datorate, iar soldul debitor, sumele vărsate
în plus.
Impozitul pe profit amânat se evidenţiază în contabilitatea românească în
conformitate cu OMF 94/2001 în contul 4412 „Impozitul pe profit amânat”. Cu
ajutorul acestui cont se ţine evidenţa impozitului pe profit amânat care reprezintă
valorile impozitului pe profit plătibile pentru perioada viitoare rezultate din
diferenţele temporare.
Contul 4412 „Impozitul pe profit amânat” este un cont bifuncţional; în
creditul său se înregistrează sumele datorate bugetului de stat reprezentând impozitul
pe profit amânat în corespondenţă cu contul de cheltuieli 6912 „Cheltuieli cu
impozitul pe profit amânat”, iar în debitul său se înregistrează sumele de recuperat
reprezentând impozitul pe profit amânat în corespondenţă cu contul 7912 „Venit din
impozitul pe profit amânat”.
Soldul creditor reprezintă sumele datorate, iar soldul debitor, sumele de
recuperat.
Exemplu de determinare a impozitului pe profit amânat:
An 1 An 2 ~ milioane lei~
Valoarea contabilă a profitului 800 600
Baza impozabilă 700 400
Diferenţa temporară 100 200
Impozitul amânat
(diferenţa temporară x rata 40 80
impozitului pe profit 40%)

Reflectarea impozitului amânat în bilanţ se face printr-o datorie. În cazul


nostru, datoria cu impozitul amânat este de 40000000 lei în anul 1 şi de 80000000 lei
în anul 2.
Înregistrările în contabilitate fiind:

118
Anul 1:
691.2 = 4412 40000000

Anul 2:
691.2 = 4412 80000000

În cazul diferenţei între baza contabilă sau profitul contabil şi baza fiscală
putem să avem două situaţii:
a). valoarea contabilă a profitului net > valoarea impozabilă a profitului;
b). valoarea contabilă a profitului net < valoarea impozabilă a profitului;
Cheltuielile cu impozitul pe profit curent se înregistrează prin următoarea
formulă contabilă:
6911 = 4411
urmând ca debitarea contului 4411 „Impozitul pe profit curent” să se facă în
momentul plăţii efective a datoriei către buget.

În cazul impozitului pe profit amânat acesta se înregistrează:


6912 = 4412

iar debitarea contului 4412 „Impozitul pe profitul amânat” se face printr-un


cont de venituri în cazul în care impozitul pe profit amânat se recunoaşte ca o creanţă
pentru întreprindere.
Formula contabilă în acest caz este:
4412 = 791

Impozitul pe profit aferent perioadei curente, precum şi cel aferent perioadei


anterioare, este recunoscut în contabilitate ca datorie faţă de Bugetul de Stat în limita
sumei neplătite. Dacă suma plătită la un moment dat este mai mare ca suma datorată,
surplusul se recunoaşte ca un activ în debitul contului 4411 „Impozitul pe profit
curent” (bifuncţional).
Cât priveşte impozitul pe profit amânat, el se recunoaşte în contabilitate
pentru toate diferenţele temporare impozabile cu excepţia situaţiei în care datoria
privind impozitul amânat rezultă din:
- fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă în scopuri
fiscale;

119
- recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care
în momentul realizării ei nu afectează nici profitul contabil nici profitul impozabil.
Exemplu de situaţie care generează diferenţe temporare impozabile poate fi:
venitul rezultat din vânzarea bunurilor se înregistrează în contabilitate (se recunoaşte)
în momentul transferării bunurilor respective (când se întocmeşte factura). După
jurisdicţia unor ţări se poate însă ca în profitul impozabil, să se includă numai sumele
încasate ceea ce generează o diferenţă între profitul contabil şi profitul impozabil.
S-a pus în mai multe rânduri problema ca şi în ţara noastră baza impozabilă
să fie constituită numai din sumele efectiv încasate şi nu din sumele rezultate din
livrare.
Părerile au fost pro şi contra în legătură cu această chestiune şi până în
prezent legislaţia fiscală românească este astfel concepută încât nu se creează
diferenţe temporare impozabile din operaţiunile prezente mai sus întru-cât veniturile
sunt contabilizate în momentul livrării mărfurilor şi nu se corectează pentru impunere
fiscală cu sumele încasate. De aceea în cazul unor întreprinderi româneşti poate să
apară paradoxul din faptul că se înregistrează profit contabil şi întreprinderea poate să
nu dispună de lichidităţi.
De asemenea diferenţe temporare impozabile pot să se creeze în cazul
combinărilor de întreprinderi când valoarea contabilă a unui activ este reevaluată la
valoarea justă, iar baza de impozitare rămâne la nivelul la care a fost la proprietarul
anterior.
Un activ privind impozitul amânat apare în legătură cu impozitul pe profit ce
va fi recuperat în perioadele viitoare atunci când este probabil că va fi disponibil un
profit impozabil, faţă de care să poată fi utilizată diferenţa temporară deductibilă. În
mod similar dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa de
impozitare, diferenţa duce la apariţia unui activ privind impozitul amânat în legătură
cu impozitul pe profit ce va fi recuperabil în perioadele viitoare.
Ca exemplu în acest sens putem lua o întreprindere care recunoaşte o datorie
pentru cheltuieli angajate privind garanţia unui produs. În scopuri fiscale, costurile
privind garanţia produsului nu vor fi deduse până când întreprinderea nu va onora
pretenţiile privind garanţiile. La stingerea datoriei la nivelul valorii sale contabile,

120
societatea va reduce profitul său impozabil viitor şi în consecinţă va reduce plăţile
sale viitoare privind impozitele.
În acest caz, societatea recunoaşte un activ privind impozitul amânat cu
condiţia să existe probabilitatea că societatea va obţine suficient profit impozabil în
perioada viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.
Tot în cazul combinărilor de întreprinderi, când o datorie este recunoscută la
momentul achiziţiei dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profitului
impozabil decât într-o perioadă ulterioară, apare o diferenţă temporară deductibilă ce
are ca efect un activ privind impozitul amânat. Un activ privind impozitul amânat
mai apare în valoarea justă a unui activ identificabil mai mică decât baza sa de
impozitare.
În ambele cazuri, fondul comercial este afectat de activul cu impozitul
amânat. Datoriile sau activele, după caz, privind impozitul curent pentru perioada
curentă şi pentru cele anterioare, trebuie evaluate la valoarea ce se aşteaptă a fi plătită
sau recuperată în raport cu autorităţile fiscale, folosind cotele de impozitare care au
fost reglementate până la data încheierii bilanţului.
Cât priveşte impozitul pe profit amânat, creanţele şi datoriile aferente lui,
trebuie evaluate cu cotele de impozitare ce se aşteaptă a se aplica pentru perioada în
care activul se va realiza sau datoria se va stinge pe baza cotelor de impozitare care au
fost reglementate până la data întocmirii bilanţului.
Reevaluarea datoriilor şi creanţelor privind impozitul pe profit amânat sunt
influenţate de modul prin care societatea anticipează la data încheierii bilanţului
recuperarea sau decontarea valorii contabile a activelor, respectiv a datoriilor sale.
Dacă, spre exemplu, un activ într-o societate are o bază de impozitare mai
mică decât valoarea contabilă, rezulta că există o diferenţă temporară impozabilă.
Dacă activul s-ar vinde şi i s-ar aplica o rată de impozitare, societatea recunoaşte o
datorie privind impozitul amânat aplicând cota de impozitare asupra diferenţei
temporare impozabile. Dacă societatea anticipează vânzarea activului fără însă a-l mai
folosi, iar în cazul venitului care-l va realiza i se va aplica o cotă de impozitare mai
mare ca în primul caz, rezultă o altă datorie privind impozitul amânat.
Cotele de impozitare pe profit, pot fi unice sau progresive, astfel că ele pot
să difere de la o perioadă la alta în funcţie de valoarea impozitată.

121
Prezentarea în bilanţ a activelor şi pasivelor rezultate din impozitul pe profit
trebuie făcută separat de celelalte active şi pasive. De asemenea activele şi pasivele de
impozit amânat trebuie să fie prezentate distinct de activele şi pasivele de impozitele
exigibile.
O întreprindere poate să compenseze activele şi pasivele de impozit exigibile
numai dacă:
a). are un drept din punct de vedere juridic de a compensa valorile
contabilizate;
b). are intenţia fie de a deconecta mărimea netă, fie de a realiza activul şi a
deconta pasivul (datoria) în mod simultan.
Când o societate operează sub mai multe jurisdicţii (în mai multe ţări) se
face o reconciliere separată, folosind rata internă aplicabilă după fiecare jurisdicţie.
Exemplu:O societate desfăşoară activitate şi realizează profit în două ţări diferite
astfel:

Anul 2000 2001 ~ mii lei ~

1. Profitul contabil 2500 3000


2. Impozit la ratele interne
aplicabile profiturilor din 700 750
cele două ţări
din care:
- prima ţară: 2000x30%=600 1500x30%=450
- a doua ţară: 500x20%=100 1500x20%=300

În situaţiile financiare contabile întocmite cu ocazia încheierii bilanţului şi


prevăzute de legislaţia românească (OMF 94/2001) trebuie să existe informaţii cu
privire la impozitul pe profit care vizează componentele cheltuielilor şi veniturilor
privind impozitele cum sunt: cheltuiala sau venitul de impozit exigibil, orice ajustare
contabilizată în cursul exerciţiului în numele impozitului exigibil al exerciţiilor
anterioare, mărimea cheltuielilor şi veniturilor de impozit amânat rezultat din
diferenţele temporare, mărimea cheltuielilor şi veniturilor de impozit amânat rezultat
din variaţiile cotelor de impozit.

122
Cât priveşte contabilitatea internaţională, trebuie să arătăm că Directivele
Europene nu tratează problema contabilizării impozitelor asupra beneficiilor. În
Franţa, reglementările fiscale şi contabile nu vizează decât situaţiile financiare
consolidate în cadrul societăţilor de grup, şi pentru aceste situaţii contabilizarea
impozitelor amânate este obligatorie.
În conturile individuale ale întreprinderilor, contabilizarea impozitelor
amânate este facultativă şi de aceea în această ţară, în majoritatea întreprinderilor care
nu formează un grup, impozitul amânat nu se evidenţiază în contabilitate
înregistrându-se doar impozitul exigibil. Acest procedeu se aplică în perioada actuală
şi în România.
În S.U.A., contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor se face ca şi în
cazul normei internaţionale IAS 12 abordarea fiind bilanţieră. Activele şi pasivele din
impozite pe profit amânate sunt calculate la sfârşitul fiecărei perioade pentru toate
diferenţele temporare ce există între valorile contabile şi fiscale ale elementelor de
activ şi pasiv.

123
CAPITOLUL 8
DIFERENŢE DE CURS VALUTAR
ŞI COSTURILE ÎNDATORĂRII
_______________________________
8.1 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar
8.2 Costurile îndatorării

8.1 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar

Acest standard se aplică la contabilizarea tranzacţiilor în valută şi conversia


situaţiilor financiare ale operaţiilor din străinătate ce sunt incluse în situaţiile
financiare ale întreprinderii prin integrare globală. Operaţiunile din străinătate sunt
cele făcute de o filială, o întreprindere asociată, o asociere în participaţie sau o
sucursală a întreprinderii raportoare ale cărei activităţi sunt localizate sau se
desfăşoară într-o altă ţară decât cea a întreprinderii raportoare. O entitate externă este
o operaţiune desfăşurată în străinătate, ale cărei activităţi nu fac parte integrantă din
cele ale întreprinderii raportoare.
Prin diferenţe de curs valutar se înţelege diferenţa ce rezultă din raportarea
aceluiaşi număr de unităţi ale unei valute în moneda de raportare la cursuri de schimb
diferite.
Investiţia netă într-o entitate externă este partea întreprinderii raportoare din
activele nete ale entităţii respective.
IAS 21 nu specifică moneda în care o întreprindere trebuie să-şi reprezinte
situaţiile financiare, dar de obicei se utilizează moneda ţării de domiciliu. Când se
utilizează altă monedă decât cea a ţării de domiciliu trebuie specificat motivul
utilizării acelei monede. Standardul IAS 21 nu tratează aspecte legate de transpunerea
situaţiilor financiare ale unei întreprinderi din moneda sa de raportare într-o altă
monedă pentru necesităţi proprii de informare.

124
O operaţiune în valută se recunoaşte iniţial în moneda de raportare
aplicându-i-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda
străină la data efectuării tranzacţiei. Recunoaşterea ulterioară a tranzacţiei în valută se
face la fiecare dată de bilanţ asupra:
a) elementelor monetare exprimate în valută care trebuie raportate utilizând
cursuri de schimb la data închiderii;
b) elementelor nemonetare înregistrate la costul istoric şi exprimate în valută
care trebuie raportate la cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei;
c) elementelor nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în
valută trebuind să fie raportate folosind cursul de schimb existent în momentul
determinării valorilor respective.
În categoria elementelor monetare la care s-a făcut referire la punctul a)
intră: lichidităţile şi creanţele.
Exemple de elemente nemonetare evaluate la curs istoric (cursul zilei la data
achiziţiei) sunt mijloacele fixe.
Elementele nemonetare evaluate în bilanţ la valoarea justă (la cursul de
schimb în momentul determinării valorilor respective) sunt terenurile şi stocurile de
mărfuri.
Diferenţele de curs valutar rezultate prin reevaluarea la cursul de schimb din
31 decembrie se înregistrează în contabilitate în conturile de venituri din diferenţe de
curs valutar (contul 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”) sau în contul de
cheltuieli din diferenţe de curs valutar (contul 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”) prin formulele contabile prezentate mai jos:
------------------------------------ -------------------------------------
5124 = 765
------------------------------------- -------------------------------------

------------------------------------- -------------------------------------
665 = 5124
------------------------------------- -------------------------------------
în funcţie de variaţia valorilor la 31 decembrie faţă de recunoaşterea iniţială
când, de fapt, a avut loc tranzacţia.
Diferenţele de curs valutar, în contabilitatea firmei, pot fi evidenţiate
conform IAS 21 aplicându-se 2 variante:

125
 tratamentul contabil de bază
 tratamentul contabil alternativ
1) În cazul tratamentului contabil de bază diferenţele de curs valutar trebuie
recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, cu excepţia diferenţelor
de curs valutar tratate ca fiind capital propriu. Atunci când tranzacţia este decontată
într-un exerciţiu financiar ulterior diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare
exerciţiu este determinată ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenită
în cursul fiecărui asemenea exerciţiu.
Exemplu de recunoaştere a diferenţelor de curs valutar pentru datorii sau
creanţe decontate în exerciţiul următor: Se creează o creanţă prin facturarea
produselor finite în valoare de 10.000$, curs de schimb la data facturării: 20.000 lei/$.
Înregistrarea contabilă se face astfel:
-------------------------------------
-------------------------------------200.000.000 411 =
701 200.000.000 lei
(10.000$*20.000 lei/$)
------------------------------------ -------------------------------------

La data de 31 decembrie cursul de închidere este de 25.926 lei/$. Se


înregistrează în contabilitate operaţiunile rezultate în urma evaluării ulterioare (la 31
decembrie):
------------------------------------ -------------------------------------
59.260.000 411 = 765 59.260.000 lei
(10.000$*(25.926-20.000) lei/$)
------------------------------------- -------------------------------------
În anul următor se face încasarea creanţei la cursul de schimb de 26.000 lei/
$. Operaţiunea contabilă este:
------------------------------------- -------------------------------------
260.000.000 5124 = % 260.000.000
411 259.260.000
765 740.000
------------------------------------- -------------------------------------

În situaţia în care tranzacţia este decontată în cursul aceluiaşi exerciţiu


financiar diferenţa de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu şi cuprinsă în
bilanţul de la 31 decembrie al anului respectiv.

126
Diferenţele de curs valutar care apar în legătură cu un element monetar care
face parte din investiţia netă a unei întreprinderi într-o entitate externă trebuie
cuprinse în situaţiile financiare ale unei întreprinderi ca fiind capital propriu deci nu
sunt recunoscute ca venituri şi cheltuieli.
Exemplu: O societate comercială are în evidenţă o creanţă înregistrată în exerciţiul
N-3 în sumă de 100.000$ asupra filialei sale dintr-o altă ţară care constituie pentru ea
o entitate externă. Această creanţă are caracterul unei finanţări pe o perioadă mai
mare de un an de zile. La sfârşitul exerciţiului anterior cursul de închidere a fost de
18.000 lei/$. La sfârşitul anului curent cursul de închidere este de 25.926 lei/$.
Evaluarea creanţei la sfârşitul exerciţiului se înregistrează astfel:
------------------------------------- -------------------------------------
792.600.000 267 = 117 792.600.000
(100.000$*7926lei/$)
------------------------------------- -------------------------------------
Creanţele legate de investiţia netă într-o entitate externă sunt specifice
titlurilor de participare evidenţiate în contul 261 “Titluri de participare” când se fac
următoarele operaţiuni:
------------------------------------- -------------------------------------
261 = 5124
------------------------------------ -------------------------------------
la recunoaşterea iniţială, şi:
------------------------------------- -------------------------------------
261 = 117
------------------------------------- -------------------------------------
la recunoaşterea ulterioară (în bilanţ).
Datoriile legate de investiţia netă într-o entitate externă se înregistrează, de
asemenea, în conturile de capitaluri şi reprezintă împrumuturi care au caracteristicile
unei finanţări permanente care la recunoaşterea iniţială se înregistrează:
------------------------------------- -------------------------------------
5124 = 167
------------------------------------- -------------------------------------
iar la evaluarea datoriei la sfârşitul exerciţiului se înregistrează:
------------------------------------- -------------------------------------
117 = 167
------------------------------------- -------------------------------------

cu diferenţele de curs aferente.

127
2) Tratamentul contabil alternativ
Diferenţele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere
monetară accentuată împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire
a riscului şi care afectează datoriile ce nu pot fi decontate şi ce apar din achiziţia
recentă a unui activ facturat în valută. Asemenea diferenţe de curs trebuie incluse în
valoarea contabilă a activului respectiv, cu condiţia ca valoarea contabilă ajustată să
nu depăşească minimul dintre costul de înlocuire şi valoarea recuperabilă prin
vânzarea sau utilizarea activului.
La cedarea unei entităţi externe, valoarea cumulată a diferenţelor de curs
valutar care au fost amânate şi care sunt legate de entitatea externă, respectiv trebuie
să fie recunoscută ca venituri şi cheltuieli în aceeaşi perioadă în care se recunoaşte
câştigul sau pierderea din cedare. Înregistrarea contabilă a operaţiunii de vânzare a
investiţiei în entitatea externă se face prin formula contabilă:
------------------------------------- -------------------------------------
461 = 7583
------------------------------------- -------------------------------------
urmând ca diferenţele de curs să fie înregistrate venituri sau cheltuieli ale
perioadei respective.
Câştigurile şi pierderile din tranzacţii în valută şi diferenţele de curs valutar
apărute din conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor din străinătate antrenează
efecte fiscale care sunt contabilizate în conformitate cu IAS 12 “Impozitul pe profit”.

8.2 Costurile îndatorării

Costurile îndatorării sunt tratate de standardul de contabilitate IAS 23


“Costurile îndatorării”. Costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte cheltuieli
suportate de o întreprindere în legătură cu împrumutul de fonduri. Un activ pe termen
lung este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru
a fi gata în vederea utilizării căreia i-a fost destinat sau pentru vânzare. Standardul
IAS 23 cere în general evidenţierea sub formă de cheltuielă imediată a costurilor
îndatorării. Standardul permite însă ca tratament contabil alternativ capitalizarea
costurilor îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării, construirii sau
producerii unor active pe termen lung. Deci tratamentul de bază presupune
recunoaşterea costurilor îndatorării ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut.

128
Exemple de înregistrări în contabilitate a unor astfel de operaţiuni sunt:
♦ achiziţia unor mijloace fixe de la furnizori:
------------------------------------- -------------------------------------
2131 = 404
------------------------------------- -------------------------------------

♦ obţinerea unui împrumut bancar pe termen lung:


------------------------------------- -------------------------------------
5124 = 162
------------------------------------- -------------------------------------

♦ plata furnizorului extern de imobilizări în cazul în care cursul de schimb


leu/dolar a crescut:
------------------------------------- -------------------------------------
% = 5124
404
665
------------------------------------- -------------------------------------
Ca tratament contabil alternativ permis de IAS 23 este recunoaşterea
costurilor îndatorării şi atribuirea directă a lor asupra achiziţiei, construcţiei,
producerii unui activ pe termen lung.
Valoarea costurilor îndatorării care poate fi capitalizată trebuie determinată
în conformitate cu acest standard. Capitalizarea costurilor îndatorării, ca parte a unui
activ pe termen lung, trebuie să înceapă când:
a) se realizează cheltuieli pentru acel activ;
b) se generează costurile îndatorării;
c) sunt în curs activităţi necesare pentru pregătirea activului în vederea
folosirii sau vânzării lui.
Exemplu: Costurile îndatorării apărute în timp ce are loc amenajarea terenului sunt
capitalizate în cursul perioadei în care se desfăşoară activităţile legate de amenajare.
Costurile îndatorării apărute în timp ce terenul achiziţionat în scopul construirii de
clădiri deţinut fără nici o altă activitate asociată de dezvoltare nu sunt acceptate pentru
capitalizare. Când construirea unui activ pe termen lung se realizează prin construirea
separată a unor componente şi fiecare componentă poate fi folosită în timp ce se
lucrează la construirea altora, capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze
atunci când este terminată cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru

129
pregătirea componentei în vederea utilizării sau vânzării sale. Un exemplu de activ pe
termen lung pentru care fiecare componentă în parte poate fi folosită în timp ce
continuă construcţia altor componente este un complex de afaceri incluzând mai
multe clădiri, fiecare din acestea putând fi folosită în mod individual.
Situaţiile financiare întocmite cu ocazia încheierii bilanţului trebuie să
prezinte următoarele informaţii:
♦ tratamentul contabil adoptat pentru costurile îndatorării;
♦ valoarea costurilor îndatorării capitalizate în cursul perioadei.
CAPITOLUL 9
GRUPURI DE SOCIETĂŢI
_________________________
9.1 Piaţa controlului corporatist şi achiziţiile de firme
9.2 Relaţii în cadrul grupurilor şi abandonul activităţii
9.3 Asociaţi şi întreprinderi de tip joint-ventures
9.4 Metode de consolidare
9.4.1 Forme de prezentare a consolidării
9.5 Auditul internaţional

9.1 Piaţa controlului corporatist şi achiziţiile de firme

Piaţa pentru controlul asupra corporaţiilor sau piaţa controlului corporatist


este constituită din ansamblul tranzacţiilor cu pachete de acţiuni, prin care se cedează
sau se obţine votul necesar controlului în societăţile respective.
Ca orice piaţă, ea reprezintă un loc de întâlnire a cererii cu oferta, întâlnire
ce se materializează prin efectuarea unei tranzacţii la un anumit preţ. Elementul de
tranzacţionare îl constituie dreptul de exercitare a controlului asupra unor unităţi
economice, având la bază transferul de proprietate. În acest sens, redistribuirea
proprietăţii nu este un scop în sine, ci un mijloc de dobândire a controlului. Acesta
reprezintă un „bun” valoros, care există independent, iar transferul lui este rezultatul
unor operaţiuni derulate cu succes pe o piaţă specializată.
Conceptual, o piaţă a controlului corporaţiilor necesită existenţa anumitor
condiţii pentru a-i fi asigurată funcţionalitatea:
1. generarea unor oportunităţi pentru categoriile de participanţi;
2. infrastructura financiară dezvoltată pentru a susţine tranzacţiile;
3. un cadru juridic şi fiscal care să faciliteze transferul controlului;

130
4. posibilităţi de intrare/ieşire adecvate pentru orice tip de investitori.
Alături de aceşti patru factori, dimensiunea pieţei este fundamental
influenţată de existenţa unor pieţe de capital dezvoltate, în special burse de valori,
care, prin specificul lor de tranzacţionare a acţiunilor, creează o cultură a redistribuirii
controlului.
Dezvoltarea în ultimii ani a pieţei controlului corporatist a făcut ca astăzi să
se recunoască nu două, ci trei funcţii ale pieţelor de capital:

- funcţia de piaţă primară, care asigură posibilitatea societăţilor de a


atrage resurse prin emisiunea de titluri financiare;

- funcţia de piaţă secundară ce facilitează tranzacţiile asigurând


lichiditatea titlurilor emise pe termen lung şi care reprezintă o condiţie
pentru dezvoltarea pieţei primare;

- funcţia de piaţă a controlului de firme; această noţiune insistă mai puţin


asupra rolului pieţei în restructurările aparatului productiv, punând
accentul pe rolul acesteia de a supraveghea activitatea şi a evalua
performanţele managerilor societăţilor.
Transferul controlului se poate realiza prin două moduri:
- prin intermediul bursei, prin cumpărarea de acţiuni în mod direct
(„ramasajul bursier) sau prin negocierea blocurilor de control;
- în afara bursei, prin oferta publică de cumpărare („tender offer) sau prin
negociere directă cu acţionarul principal.
În practică, pentru a se dobândi o poziţie de control, se realizează un proces
de acumulare a acţiunilor, de colectare a acestora din diferite surse, folosindu-se o
combinaţie a celor două modalităţi. Pentru a controla o companie este nevoie de 51%
din acţiunile cu drept de vot, dar acest procent poate scădea în cazul firmelor cu
caracter public (cotate) şi cu o dispersie mai mare a acţionariatului.
Achiziţiile îmbracă două forme principale:
- achiziţii în urma cărora firmele rămân separate din punct de vedere
juridic, fiind vorba de achiziţii sub forma preluărilor;

131
- achiziţii în urma cărora nu supravieţuieşte decât firma achizitoare, după
ce firma-ţintă a fost „înghiţită”, fiind vorba în acest caz de achiziţii de
tip fuziune.
Preluarea este o formă de achiziţie prin care o firmă dobândeşte un număr
suficient de acţiune pentru a-şi asigura controlul în firma emitentă. Cunoaşte o paletă
largă de tehnici de realizare, constituind principalul instrument al pieţei pentru
controlul corporatist.
Fuziunea este o operaţiune prin care două sau mai multe firme se combină
într-una singură unindu-şi patrimoniile. Fuziunea este tratată în general ca o formă de
achiziţie şi cunoaşte două forme: absorbţia şi fuziunea „pură”.
Absorbţia este tranzacţia prin care o firmă achiziţionează integral o altă firmă
cumpărătoare dispare, iar acţionariatul acesteia primeşte, în locul vechilor acţiuni,
titluri ale firmei cumpărătoare, la un anumit raport de schimb. Firma achizitoare
dobândeşte toate drepturile patrimoniale ale firmei absorbite şi, în acelaşi timp, toate
obligaţiile acesteia.
Această modalitate mai poartă numele de fuziune statutară, deoarece se
realizează în conformitate cu statutul firmei care realizează încorporarea. De regulă,
acţiunile firmei achiziţionate sunt preschimbate direct pe acţiuni ale firmei
achizitoare, dar aceasta din urmă le poate de asemenea cumpăra cu plata în numerar
sau în alte active financiare.

Fuziunea prin absorbţie poate fi reprezentată grafic astfel:

Patrimoniu

Acţionari ai Societatea Societatea B


societăţii încorporată
A A

Acţiuni sau părţi sociale ale societăţii B

132
În acest caz, după cum se poate observa, patrimoniul societăţii A este
asimilat în patrimoniul societăţii B, în timp ce acţionarii societăţii a primesc în
schimbul acestui patrimoniu acţiuni sau părţi sociale ale societăţii B.
Fuziunea „pură” sau consolidarea este operaţiunea prin care două sau mai
multe firme se unesc într-o companie nouă, firmele respective (originare) încetându-şi
existenţa juridică, devenind părţi ale noii entităţi. Din acest motiv, distincţia între
firma cumpărătoare şi cea cumpărată devine irelevantă.
În cazul unei consolidări, acţionarii firmei primesc, în schimbul vechilor acţiuni,
acţiuni la compania nou înfiinţată; ei putând însă să obţină şi să plătească cash în
contul drepturilor lor de acţionari sau să dobândească obligaţiuni emise de noua
companie. La nivel internaţional, consolidările sunt mai puţin frecvente decât
absorbţiile, datorită dificultăţilor realizării unei veritabile fuziuni juridice, în absenţa
unei unificări a statutelor şi a regulilor juridice aplicabile societăţilor.

Fuziunea prin consolidare poate fi reprezentată grafic astfel:

Societatea

Acţionari ai
societăţii Noua
C societate
rezultată C

Societatea
B

Acţiuni sau părţi sociale ale societăţii C

După cum se poate observa, acţionarii societăţilor A şi b primesc în


schimbul vechilor acţiuni noi acţiuni în societatea rezultantă C, în timp ce societăţile
A şi B sunt practic lichidate. Numărul de acţiuni primite se calculează pe baza unui
raport de schimb, stabilit în funcţie de patrimoniul fiecăreia dintre societăţile
implicate în operaţiune şi de patrimoniul societăţii C; ca atare, numărul de acţiuni

133
primite de un acţionar va fi direct proporţional cu aportul acestuia la formarea
patrimoniului noii societăţi C.

Sintetizând. În tabelul de mai jos prezentăm o paralelă între fuziunile şi


preluările de firme.
Fuziunile şi preluările de firme (comparaţie)

Fuziuni Preluări de firme

Amiabile, realizate prin


Amiabile Ostile
negocieri
1. fără rezistenţă din 1. fără rezistenţă din 1. cu rezistenţă din partea
partea firmei vizate partea firmei vizate firmei vizate

2. plata prin schimb de 2. plata cash sau prin 2. plata cash


acţiuni schimb de acţiuni

3. un singur ofertant 3. un singur ofertant 3. ofertanţi multipli

4. anunţ anticipat 4. anunţ anticipat până la 4. surpriză


un anumit grad

5. managementul deţine o 5. managementul deţine o 5. managementul deţine o


cotă importantă în cotă importantă în cotă redusă în firmă
firmă firmă
6. firma ofertantă cu 6. ţinta are performanţe 6. tinte cu performanţe sub
surplus de cash caută o deasupra mediei din media din industria
ţintă cu mari industria respectivă respectivă
oportunităţi dar care
are nevoie de cash

7. ţinta provine din 7. ţnta provine din

134
industriile în creştere industriile mature

8. rata lui Tobin (q) a 8. rata firmei este redusă


firmei şi industriei
egală sau mai mare
decât rata ţintei din
preluările ostile

9. ofertanţii sunt probabil 9. Ofertanţii sunt radieri


alte firme care caută
noi oportunităţi de
investiţii

9.2 Relaţii în cadrul grupurilor şi abandonul activităţii

Grupurile de întreprinderi sunt prevăzute în Standardul Internaţional IAS 22


“Grupuri de societăţi” care defineşte o grupare de întreprinderi, care este un sistem cu
subdiviziuni distincte în sânul unei singure entităţi economice, ca urmare a unei
puneri în comun de interese.
O achiziţie este o grupare de întreprinderi, în care una dintre întreprinderi,
cumpărătorul, ia sub control activul net şi activităţile unei alte întreprinderi numită
întreprindere achiziţionată în schimbul unui transfer de active, al constatării unei
datorii sau a emisiunii de titluri de capitaluri proprii. O punere în comun de interese
este o grupare de întreprinderi în care acţionarii întreprinderilor vizate grupează
activul lor net şi activităţile lor, astfel încât riscurile şi avantajele grupării să fie
reciproc împărţite, în mod durabil, şi nici o parte să nu poată fi considerată ca fiind
cumpărătorul.
Controlul este puterea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale
unei întreprinderi pentru a obţine avantaje din activităţile sale. O entitate mamă este o
întreprindere care are una sau mai multe filiale. O filială este o întreprindere
controlată de către o altă întreprindere denumită întreprindere mamă. Interesele
minoritare sunt cota parte din rezultatele nete ale activităţilor şi în activul net al unei

135
filiale atribuibilă intereselor care nu sunt deţinute de întreprinderea mamă, nici direct,
nici indirect prin intermediul filialelor.
Data de achiziţie este dată la care este efectiv transferat cumpărătorului,
controlul activului net şi al activităţilor întreprinderii achiziţionate. Pentru
contabilizarea unei grupări de întreprinderi o achiziţie este diferită ca realitate
economică de o punere în comun de interese. În situaţiile financiare trebuie reflectată
substanţa operaţiei. Ca atare, pentru fiecare tip de operaţie este prescrisă o metodă
contabilă diferită. O grupare de întreprinderi care constituie o achiziţie trebuie să fie
contabilizată conform metodei achiziţiei aşa cum prevede IAS 22. Data achiziţiei
obligă cumpărătorul să integreze în contul de profit şi pierdere rezultatele
întreprinderii achiziţionate şi totodată să contabilizeze în bilanţ activele şi datoriile
identificabile ale întreprinderii achiziţionate.
O achiziţie trebuie contabilizat la costul său, adică mărimea trezoreriei sau
echivalentelor de trezorerie vărsată sau valoarea justă, la data schimbului, celelalte
elemente ale preţului de achiziţie consimţite de cumpărător, în schimbul controlului
activului net al celeilalte întreprinderi, plus toate celelalte costuri directe atribuibile
achiziţiei. Activele şi datoriile identificabile, achiziţionate trebuie să fie activele şi
datoriile întreprinderii achiziţionate, care existau la data achiziţiei cât şi orice datorie
prevăzută de IAS 22.
Ele trebuie să fie contabilizate de manieră separată, la data achiziţiei, dacă, şi
numai dacă;
a) este probabil ca toate avantajele economice viitoare, legate de
aceste elemente să ajungă la cumpărător sau ca resursele ce exprimă
avantaje economice viitoare să iasă de la cumpărător;
b) se dispune de o evaluare fiabilă a costului lor sau a valorii juste.
Pentru ansamblul grupărilor de întreprinderi în situaţiile financiare ale
exerciţiului în cursul căreia a avut loc gruparea, trebuie să fie furnizate următoarele
informaţii:
- numele şi descrierile întreprinderii ce se grupează
- metoda de contabilizare a grupării;
- data efectului contabil al grupării;

136
- orice activ ce rezultă din grupare, faţă de care întreprinderea a decis să se
separe

Exemplu privind contabilitatea achiziţionării unei întreprinderi:

Pentru contabilizarea patrimoniului achiziţionat se pot folosi două forme:


1. achiziţionarea activelor unei întreprinderi
2. achiziţionarea totală sau parţială a acţiunilor unei întreprinderi.
Exemplul 1. – Întreprinderea A achiziţionează activele întreprinderii B. Se redau în
continuare bilanţurile celor două întreprinderi la data negocierii.

Bilanţul întreprinderii A

u.m.
ACTIV Sume PASIV Sume

212 Construcţii 10.000 1012 Capital social 6.000

261 Titluri de 3.000 106 Rezerve 6.000


participare
371 Mărfuri 1.000 1621 Credite bancare 3.000

5121 Cont la bancă în 4.000 401 Furnizori 3.000


lei
Total 18.000 Total 18.000

Bilanţul întreprinderii B
u.m.
ACTIV Sume PASIV Sume
212 Construcţii 8.000 1012 Capital social 2.000
261 Titluri de 1.200 106 Rezerve 2.800
participare
301 Materii prime 400 1621 Credite bancare 6.000
411 Clienţi 400
5121 Cont la bancă 3.000 401 Furnizori 2.200
în lei
Total 13.000 Total 13.000

137
13
14
15 Înregistrările la întreprinderea A

d) achiziţionarea % = 462 10.000


activelor 212 8.000
261 1.200
301 400
411 400

b) plata datoriilor 462 = 5121 10.000

Înregistrările la întreprinderea B

e) verificarea activelor 461 = % 10.000


212 8.000
261 1.200
301 400
411 400

b) încasarea drepturilor 5121 = 461 10.000

Exemplul 2. – Când întreprinderea A preia şi pasivul înreeprinderii B.

La întreprinderea A se fac înregistrările:

10.000 % = % 10.000
8.000 212 1621 6.000
1.200 261 401 2.200
400 301 5121 1.800
400 411

La întreprinderea B se fac înregistrările:

138
10.000 % = % 10.000
6.000 1621 212 8.000
2.200 401 261 1.200
1.800 301 411 400
400

Notă: În final, la întreprinderea B a rămas în contul de disponibil suma de


4.800 lei, corespunzătoare soldurilor conturilor 1012, 106 care se împarte la asociaţi
conform aportului fiecăruia, operându-se astfel:

% = 456 4.800
1012 2.000
106 2.800
şi

456 = 5121 4.800

Preluarea pasivului de către unitatea A nu se poate face decât cu acordul


tuturor creditorilor unităţii B, înclusiv a băncii furnizorilor.

Bilanţul întreprinderii A se prezintă astfel (după exemplul 2):

ACTIV Sume PASIV Sume


212 Construcţii 18.000 1012 Capital social 6.000
261 Titluri de participare 4.200 106 Rezerve 6.000
301 Materii prime 400 1621 Credite bancare 9.000
371 Mărfuri 1.000 401 Furnizori 5.200
411 Clienţi 400
5121 Cont la bancă în lei 2.200
Total 26.200 Total 26.200

Exemplul 3. – Când întreprinderea A cumpără acţiunile întreprinderii B, parţial sau


total, la valoarea matematică contabilă sau la valoarea negociată.

În exemplele prezentate, valoarea matematică contabilă la întreprinderea B


se determină prin cumularea sumelor de la conturile 1012 şi 106 până la care se
puteau emite acţiuni de către întreprinderea B.

139
v.m.c. totală = 1012 (2.000) + 106 (2.800) = 4.800, care pentru
întreprinderea A devin imobilizări financiare făcându-se înregistrarea:

261 = 5121 4.800

Considerând că pentru această sumă s-au cumpărat 1.000 acţiuni, valoarea


unei acţiuni va fi:

4.800
νmc = = 4.8lei / actiune
1.000

La întreprinderea B nu se fac înregistrări în contabilitatea sintetică, ci numai


în „evidenţa analitică a acţionarilor.

Grupul reprezintă un ansamblu de societăţi comerciale în vederea


coordonării activităţii lor. De regulă este format dintr-o societate mamă şi societăţile
controlate sau supuse unei influenţe însemnate, care conduce la stabilirea de conturi
consolidate.
A consolida înseamnă a substitui suma titlurilor de participare care figurează
în bilanţul unei întreprinderi, cu partea din capitalurile proprii ale întreprinderii
emiţătoare, deţinută de întreprinderea consolidată, inclusiv cu cota – parte din
rezultatul exerciţiului care corespunde acestor titluri.
Prezenţa mai multor societăţi juridice în interiorul aceluiaşi grup antrenează
existenţa atâtor contabilităţi independente câte unităţi există. Dar documentele
contabile şi financiare ale fiecărei societăţi integrate într-un grup nu sunt susceptibile
a furniza o imagine asupra entităţii ecinomice şi financiare pe care o constituie
grupul.
În numeroase grupuri, efectiv, societatea mamă este o socitate holding care
nu exercită nici o activitate industrială sau comercială. Bilanţul său este astfel
constituit, în marea majoritate, fie din imobilizări financiare, cum sunt titlurile de
participare care permit exercitarea unui control sau a unei influenţe asupra altor
societăţi, fie din împrumuturi acordate întreprinderilor din grup.

140
Conturile societăţii mamă apar astfel numai ca un mijloc de reflectare a
participaţiilor înregistrate sau al dividendelor pe care le primeşte sau pe care le-a
înscris în contul de rezultate.
Altfel spus, conturile societăţii mamă, sunt incapabile de a da o imagine a
greutăţii economice şi financiare sau a puterii industriale a grupului, deoarece ignoră
natura şi importanţa elementelor de activ şi pasiv ale societăţilor grupului,
caracteristicile exploatării lor, cum ar fi cifra de afaceri şi cheltuielile, precum şi
nivelul rezultatului lor.
În consecinţă, în virtutea statutului juridic pe care îl au societăţile unui grup,
ele stabilesc şi prezintă conturi anuale, respectiv bilanţ şi cont de rezultate, dar aceste
documente distincte nu pot da o imagine completă şi fidelă asupra situaţiei reale a
grupului.
Penttru informarea externă, în special pentru acţionari, pentru perfecţionarea
mijloacelor de apreciere internă a grupului, apar necesare conturile de sinteză, iar
operaţiunea de stabilire a acestora poartă denumirea de consolidare.
Prin urmare, obiectivul conturilor consolidate este acela de a furniza o
imagine fidelă asupra patrimoniului şi situaţiei financiare în ceea ce priveşte rezultatul
ansamblului consolidat constituit de întreprinderile cuprinse în perimetrul de
consolidare.
Altfel spus, conturile consolidate prezintă situaţia financiară şi rezultatele
unui ansamblu de societăţi ca şi cum acestea ar forma o singură societate divizată în
departamente sau sucursale.
Unităţile în cadrul grupului îşi pot acorda reciproc ajutoare materiale şi
financiare cu titlu rambursabil, iar in aceste relaţii se nasc datorii şi creanţe.
O altă categorie de datorii apar în relaţiile unităţii cu alte unităţi asociate în
vederea realizării unei afaceri în comun, în participaţie.
Din relaţiile unităţilor cu asociaţii sau cu acţionarii se nasc, de asemenea,
creanţe şi datorii cum ar fi: creanţele din aporturile subscrise pentru constituirea şi
creşterea capitalului social sau din valorile restituite asociaţilor cu ocazia retragerii
calitalului; datotrii faţă de asociaţi privind sumele lăsate de aceştia la dispoziţia
unităţii, precum şi cele privind dividendele de plată.

141
Contabilitatea acestor datorii şi creanţe se ţine cu ajutorul conturilor din
grupa 45 „Grup şi asociaţi” decontări între persoane juridice.
Un gen asemănător de relaţii, dar cu extindere juridică mult mai restrânsă,
pot lua naştere între unitate şi subunităţile proprii, fără personalitate juridică, care însă
conduc contabilitate proprie. Între acestea pot să aibă loc transmiteri de valori în urma
cărora se nasc datorii şi creanţe. Or, pentru contabilitatea acestor datorii şi creanţe
sunt utilizate conturile din grupa 48 „Decontări în cadrul unităţii între asociaţi fără
personalitate juridică.

Exemplul 1:

Se înregistrează virarea sumei de 26.000.000 lei unei unităţi din cadrul


grupului, dobânda fiind de 4.000.000 lei:
La unitatea care efectuează viramentul:
4511 „Decontări în cadrul = 5121 „Conturi la bănci 26.000.000
grupului” în lei”

4518 „Dobânzi aferente = 766 „Venituri din 4.000.000


decontărilor în cadrul dobânzi”
grupului”

La unitatea care primeşte suma:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4511 „Decontări în 26.000.000


cadrul grupului”

666 „Cheltuieli privind = 4518 „Dobânzi aferente 4.000.000


dobânzile” decontărilor în cadrul
grupului”

Exemplul 2 :

Se înregistrează virarea sumei de 10.000 dolari unei unităţi din cadrul


grupului, dobânda curentă fiind de 1.000 dolari, cursul dolarului fiind de 30.100 lei/$:

La unitatea care efectuează viramentul:

142
4511 „Decontări în cadrul = 5124 „Conturi la bănci în 301.000.000
grupului” devize”

4518 „Dobânzi aferente = 766 „Venituri din dobânzi” 30.100.000


decontărilor în cadrul
grupului”

La unitatea care primeşte suma:

5124 „Conturi la bănci în = 4511 „Decontări ăn cadrul 301.000.000


devize” grupului”

666 „Cheltuieli privind = 4518 „Dobânzi aferente 30.100.000


dobânzile” decontărilor în cadrul
grupului”

Exemplul 3:

a) transferul de materii prime în valoare de 30.000.000 lei de la unitate la


subunitatea A:
În contabilitatea unităţii:
481 „Decontări între unitate şi = 300 „Materii prime” 30.000.000
subunităţi”/analitic
subunitatea A

În contabilitatea subunităţii:
300 „Materii prime” = 481 „Decontări între 30.000.000
unitate şi subunităţi”

b) virarea sumei de 20.000.000 lei din contul subunităţii C în contul unităţii:


În contabilitatea unităţii:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 481 „Decontări între 20.000.000
unitate şi subunităţi”
analitic subunitatea C

În contabilitatea subunităţii:
481 „Decontări între unitate şi = 5121 „Conturi la bănci 20.000.000
subunităţi” în lei”

143
Exemplul 4:

Se virează suma de 50.000.000 lei din contul bancar al subunităţii A, în


contul subunităţii D:
În contabilitatea subunităţii A:
482 „Decontări între = 5121 „Conturi la bănci 50.000.000
subunităţi” în lei”
5311 „Casa
analitic în lei” D
subunitatea = 4551 „Asociaţi – 10.000.000
conturi curente”

5121 „Conturi la bănci în lei” = 482 50.000.000


„Decontări între
subunităţi” analitic
subunitatea A

În contabilitatea subunităţii D:

Mărfuri în valoare de 20.000.000 lei sunt transferate de la subunitatea D la


subunitatea A:
În contabilitatea subunităţii A:

371 „Mărfuri” = 482 „Decontări între 20.000.000


subunităţi”
analitic subunitatea D

În contabilitatea subunităţii D:

482 „Decontări între = 371 „Mărfuri” 50.000.000


subunităţi”
analitic subunitatea A

Exemplul 5:

144
S.C. „CRISTY” S.R.L. înregistrează în contabilitate următoarele operaţiuni
economico-financiare privind decontările cu asociaţii:
a) se înregistrează suma de 10.000.000 lei depusă în numerar de asociaţi

4551 „Asociaţi – conturi = 765 „Venituri din diferenţe de 5.000.000


curente” curs valutar”
(sau lăsată la dispoziţia propriei societăţi):
b) se înregistrează dividendele neridicate şi cedate temporar pentru
folosirea lor de către societate în sumă de 20.000.000 lei:

457 „Dividende de plată” = 4551 „Asociaţi – conturi 20.000.000


curente”

c) se înregistrează dobânzile curente cuvenite asociatului pentru


disponibilităţile cedate în utilizare de către propria societate în sumă de
8.000.000 lei:

d) se înregistrează suma de 15.000.000 lei restituită în numerar către


asociaţi, în contul disponibilităţilor depuse de aceştia:

666 „Cheltuieli privind = 4558 „Dobânzi – conturi 8.000.000


dobânzile” asociaţi”

e) se înregistrează dobânda plătită în numerar în sumă de 6.000.000 lei,


cuvenită asociatului pentru disponibilităţile cedate în utilizarea propriei societăţi:
4551 „Asociaţi – conturi = 5311 „Casa în lei” 15.000.
curente” 000

f) se înregistrează diferenţele favorabile de curs valutar în sumă de 5.000.000


lei, cu ocazia restituirii sumelor depuse în devize:

145
4558 „Dobânzi – conturi = 5311 „Casa în lei” 6.000.000
asociaţi

Exemplul 6:
S.C. „ŞERY” S.R.L. înregistrează în contabilitate următoarele operaţiuni
economico-financiare privind decontările în cadrul „grupului”.
a) se cedează îmobilizări financiare (titluri de participare, titluri
imobilizate ale activităţii de portofoliu etc.) în favoarea altor unităţi din cadrul
grupului, în sumă de 50.000.000 lei:

4511 „Decontări în = 7721 „Venituri din cedarea 50.000.000


cadrul grupului” activelor”

b) se virează sume altor unităţi din cadrul grupului (inclusiv cu titlu de ajutor
financiar temporar) în sumă de 40.000.000 lei:

4511 „Decontări în cadrul = 5121 „Conturi la bănci în 40.000.000


grupului” lei”
c) se încasează sume de la alte unităţi din cadrul aceluiaşi grup în sumă de
20.000.000 lei:

5121 „Conturi la bănci în = 4511 „Decontări în cadrul 20.000.000


lei” grupului”

d) dividendele de încasat din participaţii în sumă de 15.000.000 lei:

4511 „Decontări în = 761 „Venituri din participaţii” 15.000.000


cadrul grupului”

e) dobânzile cuvenite pentru împrumuturile acordate sunt în sumă de


15.000.000 lei:

4518 „Dobânzi aferente = 766 „Venituri din dobânzi” 15.000.000


decontărilor în cadrul
grupului”

146
f) dobânzile aferente împrumuturilor încasate sunt în sumă de 7.000.000 lei:

666 „Cheltuieli privind = 4518 „Dobânzi aferente 7.000.000


dobânzile” decontărilor în cadrul grupului”

g) diferenţele favorabile de curs valutar, aferente creanţelor în devize sunt în


sumă de 4.000.000 lei:

4511 „Decontări în cadrul = 765 „Venituri din diferenţe de 4.000.000


grupului” curs valutar”

h) diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor în devize sunt


de 8.000.000 lei:

665 „Cheltuieli din = 4511 „Decontări în cadrul 8.000.000


diferenţele de curs valutar” grupului”

i) dobânzile aferente împrumuturilor pe termen lung şi mediu primite de la


alte unităţi din cadrul grupului sunt de 15.000.000 lei:

1682 „Dobânzi aferente = 4518 „Dobânzi aferente 15.000.000


creditelor bancare pe termen decontărilor în cadrul grupului”
lung şi mediu”

j) valoarea debitelor scăzute din evidenţă este în sumă de 18.000.000 lei:

6714 „Pierderi din debitori = 4511 „Decontări în cadrul 18.000.000


diverşi” grupului”

Exemplul 7.
S.C. „ALITA” S.R.L. înregistrează în contabilitate următoarele operaţii
economico-financiare privind decontările cu asociaţii privind capitalul:
a) subscrierea pentru constituirea capitalului social, 30.000.000

456 „Decontări cu asociaţii = 1011 „Capital subscris 30.000.000


privind capitalul” nevărsat”

b) aportul efectiv la constituirea capitalului social constând în:

147
- numerar ........................................................................... 1.000.000 lei
- sumă virată în contul de la bancă .................................... 5.000.000 lei
- obiecte de inventar .......................................................... 500.000 lei
- mijloace de transport ...................................................... 23.500.000 lei

% = 456 „Decontări cu 30.000.000


asociaţii privind capitalul”
5311 „ Casa în lei” 1.000.000
5121 „Conturi la bănci în 5.000.000
lei” 500.000
321 „Obiecte de 23.500.000
inventar”
2124 „Mijloace de
transport”

c) trecerea la capitalul subscris vărsat, 30.000.000 lei:

1011 „Capital subscris = 1012 „Capital subscris 30.000.000


nevărsat” vărsat”

d) emisiunea de acţiuni:

- valoarea nominală .................................................................. 20.000 lei


- valoarea de emisiune ............................................................. 22.000 lei
- număr de acţiuni emise:......................................................... 1.000 bucăţi

456 „Decontări cu = % 22.000.000


asociaţii privind 1011 „Capital subscris 20.000.000
capitalul” nevărsat”
1041 „Prime de emisiune sau 2.000.000
de aport”

e) încasarea valorii acţiunilor, 22.000.000 lei:

5311 „Casa în lei” = 456 „Decontări cu asociaţii 22.000.000


privind capitalul”

f) trecerea la capitalul subscris vărsat a valorii acţiunilor vândute (valoarea


nominală), 20.000.000 lei:
1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris 20.000.000
vărsat”

148
g) sumele achitate în numerar asociaţilor cu ocazia retragerii capitalului sunt
de 20.000.000 lei:
456 „Decontări cu asociaţii = 5311 „Casa în lei” 20.000.000
privind capitalul”

h) diferenţele favorabile de curs valutar aferente creanţelor şi datoriilor în


valută sunt de 1.200.000 lei:

456 „Decontări cu asociaţii = 765 „Venituri din diferenţe de 1.200.000


privind capitalul” curs valutar”

i) capitalul social retras de acţionari sau asociaţi este în sumă de 19.000.000


lei:
1012 „Capital subscris vărsat” = 456 „Decontări cu asociaţii 19.000.000
privind capitalul”

j) sumele restituite în numerar către asociaţi, 9.000.000 lei:

456 „Decontări cu asociaţii = 5311 „Casa în lei” 9.000.000


privind capitalul”

k) diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate cu ocazia vărsării


capitalului subscris sunt de 6.000.000 lei:

665 „Cheltuieli din diferenţe de = 456 „Decontări cu asociaţii 6.000.000


curs valutar” privind capitalul”

Exemplul 8:

S.C. „TAKE” S.R.L. înregistrează în contabilitate următoarele operaţii


economico-financiare privind dividendele de plată:
a) se repartizează dividendele cuvenite asociaţilor în sumă de 17.000.000 lei,
din care 7.000.000 lei din exerciţiul precedent şi 10.000.000 lei din rezultatul curent:

149
% = 457 „Dividende de plată” 19.000.000
107 „Rezultatul reportat” 7.000.000
129 „Repartizarea profitului” 10.000.000

b) impozitul pe dividende: 17.000.000 x 5% = 850.000 lei

457 „Dividende de plată” = 446 „Alte impozite, taxe şi 850.000


vărsăminte asimilatel”

c) plata în numerar a dividendelor:

457 „Dividende de plată” = 5311 „Casa în lei” 16.150.000

d) virarea impozitului pe dividende:


446 „Alte impozite, taxe şi = 5121 „Conturi la bănci în lei” 850.000
vărsăminte asimilatel”

Abandonul de activitate este prevăzut de IAS 35 “Abandonul de activitate”.


Obiectivele normei IAS 35 sunt de a stabili o bază care să permită izolarea
informaţiilor relative la o activitate principală pe care o întreprindere o abandonează,
de informaţiile relative la activităţile pe care la continuă, cât şi de a preciza informaţii
minimale ce vizează abandonurile activităţii.
Această normă şi-a propus să arate cum o întreprindere trebuie să prezinte un
abandon de activitate în situaţia financiară, şi ce informaţii trebuie să fie furnizate. Ea
nu stabileşte un nou principiu pentru a decide când şi cum să se contabilizeze şi să se
evalueze veniturile, cheltuielile, fluxurile de trezorerie şi schimbările relative la
activele şi datoriile legate de abandonul de activitate. Dimpotrivă, norma IAS 35
impune ca întreprinderile să urmeze principiile de contabilizare şi de evaluare
enunţate de celelalte norme contabile internaţionale.
Norma relevă următoarele informaţii de furnizat:
- descrierea activităţii, pe care o întreprindere o abandonează;
- sectorul de activitate în care se operează;
- data şi natura faptului generator al informării iniţiale;

150
- valorile contabile ale totalului activelor şi datoriilor de scoatere din
evidenţă;
- mărimile veniturilor activităţilor ordinare, cheltuielilor şi rezultatului
operaţional (din exploatare);
- fluxuri nete de trezorerie atribuibile activităţilor de exploatare, de investiţii
şi de finanţare a activităţii pe care ea o abandonează.
Conform normei IAS 35, abandonul de activitate se realizează de
întreprinderi ce acţionează în virtutea unui plan unic prin care se creează o separare în
urma unei tranzacţii fie prin divizare, fie prin aport de activ în beneficiul acţionarilor
întreprinderii.
O întreprindere trebuie să aplice principiile de contabilizare şi evaluare
enunţate de alte norme contabile.

9.3 Asociaţi şi întreprinderi de tip joint-ventures

Societăţile în participaţie reprezintă o categorie aparte de societăţi


comerciale prezente în aproape toate statele cu economie de piaţă. În ţara noastră
constituirea şi funcţionarea acestor societăţi nu este reglementată printr-un act
normativ expres, dar nici nu sunt interzise. Faţă de societăţile comerciale constituite
potrivit Legii nr. 31/1990 societăţile în participaţie se caracterizează prin următoarele
trăsături:
a) Se constituie pe bază de înţelegere contractuală, prin contracte de
asociere, dar nu au statut de funcţionare şi nici personalitate juridică.
Neavând personalitate juridică nu dispun de patrimoniu propriu, nu
întocmesc bilanţ şi nici Cont de profit şi pierdere. Ca urmare, fiecare participant
rămâne proprietarul bunurilor aduse. Bunurile produse (create) sau achiziţionate în
timpul funcţionării societăţii în participaţie să nu poată acţiona sau să fie acţionată în
justiţie.
Tot ca o consecinţă a absenţei personalităţii juridice, fiecare asociat
contractează în numele său personal şi este singur angajat faţă de ţerţi. Mai există
posibilitatea ca asociaţii să acţioneze în calitate de asociaţi faţă de terţi, caz în care

151
fiecare răspunde solidar pentru obligaţiile izvorâte din contractele încheiate de unul
dintre asociaţi (similar socităţilor în nume colectiv).
b) Raporturile între asociaţii societăţii în participaţie sunt reglementate prin
contractul de asociere care, trebuie să prevadă: părţile contractante; activităţile
economice ce se vor realiza în comun; contribuţia fiecărei părţi la realizarea
activităţilor economice comune convenite; condiţiile de administrare şi conducere a
asociaţiei; modalitatea de împărţire a rezultatelor activităţii economice comune
desfăşurate; cauzele de încetare a asocierii şi modalitatea de împărţire a rezultatelor
lichidării; orice alte clauze necesare activităţii asociaţiei.
c) Obiectul de activitate al societăţii în participaţie este lucrativ şi vizează
domenii ca: producerea de bunuri şi comercializarea lor, comercializarea mărfurilor,
transportul mărfurilor etc.
d) Durata de funcţionare a societăţii în participaţie de regulă este scurtă
(limitată). Ea poate fi însă şi nelimitată. Funcţie de aceste situaţii dizolvarea societăţii
în participaţie se face: în cazul duratei limitate la expirarea acesteia, iar în cazul
duratei nelimitate prin notificare (motivată) adresată de unul dintre asociaţi celorlalţi
asociaţi.
e) Regimul impozitelor şi taxelor.

- Impozitul pe profit. Potrivit normelor legale impozitul pe profit, în cazul


asocierii, se datorează şi se varsă de persoanele juridice şi fizice asociate.
Dacă este vorba de persoane juridice şi fizice străine care desfăşoară
activităţi în România ca partener într-o asociere ce nu dă naştere unei persoane
juridice, acestea datorează impozit pentru toate veniturile rezultate din activitatea
desfăşurată în România.
Dacă este vorba de persoane fizice şi juridice rămâne, impozitul pentru
veniturile realizate dintr-o asociere ce nu dă naştere unei persoane juridice se
calculează, se reţine şi se varsă de persoana juridică. Persoana juridică care calculează
şi plăteşte impozitul pe profit, este cea care ţine contabilitatea cheltuielilor şi
veniturilor societăţii în participaţie.

152
- Taxa pe valoarea adăugată se înregistrează şi se regularizează cu
bugetul statului de către agentul economic care conduce evidenţa contabilă, potrivit
legii.â

f) Regimul contabil. În prezent, normele legale prevăd contabilizarea în


mod distinct a cheltuielilor şi veniturilor din operaţiunile asocierilor în participaţie de
către unul din asociaţi, conform prevederilor contractului de asociere.
La sfârşitul perioadei de raportare, cheltuielile şi veniturile înregistrate pe
naturi se transmit pe bază de decont fiecărui asociat în vederea înregistrării acestora în
contabilitatea proprie.
Deci, în prezent contabilitatea activităţii societăţii în participaţie este
reglementată să fie ţinută în mod centralizat.

Exemplu: Considerăm că societăţile „A” şi „B” au convenit printr-un contract de


asociere să înfiinţeze o societate în participaţie în următoarele condiţii:
- societatea „A” are calitatea de girant. Cota de participare a fiecărui asociat
la constituirea societăţii şi la împărţirea rezultatelor este de 50%;
- societatea în participaţie are o durată nelimitată, contabilitatea operaţiilor
fiind ţinută de girant în mod autonom de contabilitatea propriei activităţi.
Operaţiile efectuate la constituirea şi în timpul fincţionării societăţii în
participaţie sunt următoarele:
1. Pentru crearea societăţii în participaţie (S.P.), societatea „B” varsă
girantului (societatea „A”) suma de 100.000.000 lei;
1. Societatea „B” cumpără un mijloc fix pentru S.P. al cărui cost de
achiziţie este 50.000.000 lei, T.V.A. 19%. Durata de funcţionare este de 5 ani.
Amortizarea se calculează după metoda degresivă, coeficientul de multiplicare a ratei
anuale fiind 2;
2. Societatea „A” cumpără mărfuri pentru S.P. la costul de achiziţie de
120.000.000 lei, T.V.A. 19%. S.P. aplică pentru evidenţa stocului de mărfuri metoda
inventarului permanent;

153
3. Societatea „A” vinde în contul S.P. mărfuri la preţul de vînzare de
110.000.000 lei, T.V.A. 19%. Costul de achiziţie al mărfii vândute este de 80.000.000
lei.
4. Societatea „A” transferă societăţii „B” mărfuri al căror cost de achiziţie
este de 40.000.000 lei. Cheltuielile de transport plătite sunt de 3.000.000 lei.
5. Societatea „B” vinde în contul S.P. mărfurile primite. Preţul de vânzare
este de 60.000.000 lei, T.V.A. 19%. Costul de achiziţie este de 40.000.000 lei.
6. Societatea „A” facturează S.P. diverse cheltuieli efectuate şi anume:
telefon 1.000.000 lei, chirii 4.000.000 lei: T.V.A. 19%.
7. Societatea „A” calculează la sfârşitul primului exerciţiu amortizarea
mijloacelor fixe după metoda degresivă.

A. Contabilitatea operaţiilor la S.P.

1. Înregistrarea vărsământului făcut de societatea „B” societăţii „A” de


100.000.000 lei:

458/A = 458/B 100.000.000


„Decontări din operaţii în „Decontări din operaţii în
participaţie” participaţie”

2. Mijlocul fix cumpărat de „B” societăţii „A” pentru S.P.

- cost de achiziţie ..................................................................... 50.000.000 lei


- T.V.A. 19% ........................................................................... 9.500.000 lei
TOTAL ................................................................................... 59.500.000 lei

% = 458/B 59.500.000
„Decontări din operaţii în
participaţie”
212
„Mijloace fixe” 50.000.000
4426
„T.V.A. deductibilă” 9.500.000

3. Mărfurile cumpărate de „A” pentru S.P.

154
-cost de achiziţie ..................................................................... 120.000.000 lei
- T.V.A. 19% ........................................................................... 22.800.000 lei
TOTAL ................................................................................... 142.800.000 lei

% = 458/A 142.800.000
„Decontări din operaţii în
participaţie”
371 120.000.000
„Mărfuri”
4426 22.800.000
„T.V.A. deductibilă”

4. Veniturile din vânzarea mărfurilor de către „A” şi scăderea din gestiune a


mărfurilor la costul de achiziţie de 80.000.000 lei:

- preţ de vânzare ..................................................................... 110.000.000 lei


- T.V.A. 19% ........................................................................... 20.900.000 lei
TOTAL ................................................................................... 130.900.000 lei

458/A = % 130.900.000
„Decontări din operaţii în 707
participaţie” „Venituri din vânzarea 110.000.000
mărfurilor”
4427
„T.V.A. colectată” 20.900.000

607 = 371 80.000.000


„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri

5. Cheltuielile făcute de „A” în sumă de 3.000.000 lei pentru transportul uni


părţi a mărfurilor lui „B”:

624 = 458/A 3.000.000


„Cheltuieli cu „Decontări din operaţii în
transportul de bunuri şi participaţie”
personal”

155
6. Veniturile din vânzarea mărfurilor de către „B” şi scăderea din gestiune a
mărfurilor la costul de achiziţie de 40.000.000 lei:

- preţ de vânzare ..................................................................... 60.000.000 lei


- T.V.A. 19% ........................................................................... 11.400.000 lei
TOTAL ................................................................................... 71.400.000 lei

458/B = % 71.400.000
„Decontări din operaţii în 707
participaţie” „Venituri din vânzarea 60.000.000
mărfurilor”
4427 11.400.000
„T.V.A. colectată”

607 = 371 40.000.000


„Cheltuieli privind „Mărfuri”
mărfurile”

7. Diverse cheltuieli facturate de „A”

- telefon .................................................................................... 1.000.000 lei


- chirii ..................................................................................... 4.000.000 lei
- T.V.A. 19% ........................................................................... 950.000 lei
TOTAL ................................................................................... 5.950.000 lei

% = 458/A 5.950.000
„Decontări din operaţii în
participaţie”
626
„Cheltuieli postale şi taxe de 1.000.000
telecomunicaţii”
612 4.000.000
„Cheltuieli cu redevenţele,
locaţiile de gestiune şi chiriile”
4426 950.000
„T.V.A. deductibilă”

8. Amortizarea mijloacelor fixe calculată după metoda degresivă de către


„A”, 50.000.000 x 20% x 2 = 20.000.000 lei.

681 = 281 20.000.000


„Cheltuieli de exploatare „Amortizări privind

156
privind amortizările şi imobilizările corporale”
provizioanele”

9. Regularizarea T.V.A.

D 4426 C D 4427 C

9.500.000 20.900.000 22.800.000


11.400.000
950.000

33.250.000 32.300.000

% = 4426 32.250.000
„T.V.A. deductibilă”
4427
„T.V.A colectată” 32.300.000
4424
„T.V.A. de recuperat” 950.000

10. Partajarea cheltuielilor cu „A” şi „B” în cota parte de 50%:

D 607 C D 624 C
80.000.000 3.000.000
40.000.000

120.000.000 3.000.000

D 626 C D 612 C
7. 1.000.000
4.000.000

120.000.000 3.000.000

157
D 681 C
20.000.000

20.000.000

458/A = % 74.000.000
„Decontări din 607
operaţii în „Cheltuieli privind mărfurile” 60.000.000
participaţie” 612
„Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de
gestiune şi chiriile” 2.000.000
624
„Cheltuieli cu transportul de bunuri şi
de personal” 1.500.000
626
„Cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii” 500.000
681
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizările şi provizioanele” 10.000.000

458/B = % 74.000.000
„Decontări din 607
operaţii în „Cheltuieli privind mărfurile” 60.000.000
participaţie” 612
„Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de
gestiune şi chiriile” 2.000.000
624
„Cheltuieli cu transportul de bunuri şi
de personal” 1.500.000
626
„Cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii” 500.000
681
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizările şi provizioanele” 10.000.000

158
11. Partajarea veniturilor cu „A” şi „B” în cota de 50”:

D 681 C
110.000.000
60.000.000

170.000.000

707 = % 170.000.000
„Venituri din vânzarea 458/A
mărfurilor” „Decontări din operaţii în
participaţie” 85.000.000
458/B
„Decontări din operaţii în 85.000.000
participaţie”

Calculul profitului brut, impozitului pe profit, profitului net şi decontarea


acestora:
Profit brut = Venituri totale – Cheltuieli totale
Profitul brut = 170.000.000 – 148.000.000 = 22.000.000 lei
Impozitul pe profit = 22.000.000 x 25% = 5.500.000 lei
Cota parte din impozitul pe profit repartizată asociaţilor:
- Asociatul „A” : 5.500.000 lei x 50% = 2.750.000 lei
- Asociatul „B” : 2.750.000 lei x 50% = 2.750.000 lei
Profitul net = Profit brut – Impozitul pe profit
Profitul net = 22.000.000 – 5.500.000 = 16.500.000 lei
Cota parte din impozitul net repartizată asociaţilor:
- Asociatul „A” : 16.500.000 lei x 50% = 8.250.000 lei
- Asociatul „B” : 2.750.000 lei x 50% = 8.250.000 lei
12. Înregistrarea impozitului pe profit în sumă de 5.500.000 lei:

691 = 441 5.500.000


„Cheltuieli cu impozitul pe profit” „Impozitul pe
profit”

159
13. Plata la buget a impozitului pe profit în sumă de 5.500.000 lei:

14. Transmiterea asociaţilor a impozitului pe profit calculat şi vărsat la buget


de către S.P. (în cota parte de 50%):

% = 691 5.500.000
„Cheltuieli cu impozitul pe profit”
458/A
„Decontări din operaţii în 2.750.000
participaţie”
458/B
„Decontări din operaţii în 2.750.000
participaţie”

15. Virarea către asociaţi a profitului net rezultat (în cota parte de 50%):

% = 5121 16.500.000
„Conturi la bănci în lei”

458/A
„Decontări din operaţii în 8.250.000
participaţie”
458/B
„Decontări din operaţii în 8.250.000
participaţie”

B) Contabilitatea operaţiilor la societatea „A” (girant):


1. Încasarea sumei de 100.000.000 lei vărsată de „B” în contul S.P.:

5121 = 458/S.P. 100.000.000


„Conturi la bănci în lei” „Decontări din operaţii în
participaţie”
441 = 5121 5.500.000
„Impozitul pe profit” „Conturi la bănci în lei”

2. Achiziţionarea de mărfuri pentru S.P. şi plata sumei datorate furnizorului


(120.000.000 lei + 22.800.000 lei; T.V.A. = 142.800.000 lei):

160
401 = 5121 142.800.000
„Furnizori” „Conturi la bănci în lei”

3. Încasările din vânzarea mărfurilor în contul S.P.:

458/S.P. = 5121 3.000.000


„Decontări din operaţii în „Conturi la bănci în lei”
participaţie”

4. Plata transportului mărfurilor transferate lui „B” în sumă de 3.000.000 lei:

458/S.P. = % 5.000.000
„Decontări din operaţii în 626
participaţie” „Cheltuieli poştale şi taxe
de telecomunicaţii” 1.000.000
612
„Cheltuieli cu redevenţele,
locaţiile de gestiune şi 4.000.000
chiriile”

6. Preluarea cheltuielilor repartizate de S.P. în cotă parte de 50%:


% = 458/S.P. 74.000.000
„Decontări din operaţii
în participaţie”
607
„Cheltuieli privind mărfurile” 60.000.000
624
„Cheltuieli cu transportul de
bunuri şi de personal”
626 1.500.000
Cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii”
612 500.000
„Cheltuieli cu redevenţele,
locaţiile de gestiune şi chiriile”
681 2.000.000
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizările şi provizioanele”

10.000.000

7. Preluarea veniturilor în cotă parte de 50%:

161
458/S.P. = 707 85.000.000
„Decontări din operaţii în „Venituri din vânzarea
participaţie” mărfurilor”

8. Înregistrarea impozitului pe profit (în cotă de 50%) primit de la S.P.:

691 = 458/S.P. 2.750.000


„Cheltuieli cu impozitul „Decontări din operaţii în
pe profit” participaţie”

9. Încasarea de la S.P. a profitului net (în cotă de 50%):

5121 = 458/S.P. 8.250.000


„Conturi la bănci în lei” „Decontări din operaţii în
participaţie”

10. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului:


121 = % 76.750.000
„Profit şi pierdere” 607
„Cheltuieli privind mărfurile” 60.000.000
624
„Cheltuieli cu transportul de
bunuri şi de personal” 1.500.000
626
„Cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii” 500.000
612
„Cheltuieli cu redevenţele,
locaţiile de gestiune şi chiriile” 2.000.000
681
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizările şi provizioanele” 10.000.000
691
„Cheltuieli cu impozitul pe 2.750.000
profit”

11. Încorporarea veniturilor în rezultatul exerciţiului:


707 = 121 85.000.000
„Venituri din vânzarea „Profit şi pierdere”
mărfurilor”

C) Contabilitatea operaţiilor la societatea „B” (asociat).

1. Vărsământul făcut lui „A” în contul S.P. în sumă de 100.000.000 lei:

162
458/S.P. = 5121 100.000.000
„Decontări din „Conturi la bănci în lei”
operaţii în
participaţie”

2. Achiziţionarea unui mijloc fix pentru S.P. şi plata acestuia furnizorului,


59.500.000 lei:

458/S.P. = 404 59.500.000


„Decontări din operaţii „Furnizori de imobilizări”
în participaţie”

404 = 5121 59.500.000


„Furnizori de „Conturi la bănci în lei”
imobilizări”

3. Vânzări de mărfuri în contul S.P. şi încasarea prin virament:

411 = 458/S.P. 71.400.000


„Clienţi” „Decontări din operaţii în
participaţie”

5121 = 411 71.400.000


„Conturi la bănci în „Clienţi”
lei”

4. Peluarea cheltuielilor repartizate de S.P. în cota parte de 50%:

% = 458/S.P. 74.000.000
„Decontări din operaţii
în participaţie”
607
„Cheltuieli privind mărfurile”
624 60.000.000
„Cheltuieli cu transportul de
bunuri şi de personal”
626 1.500.000
Cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii”
612 500.000
„Cheltuieli cu redevenţele,
locaţiile de gestiune şi chiriile
681 2.000.000
„Cheltuieli de exploatare

163
privind amortizările şi
provizioanele” 10.000.000

5. Preluarea veniturilor repartizate de S.P. în cota parte de 50%:

458/S.P. = 707 85.000.000


„Decontări din operaţii „Venituri din vânzarea
în participaţie” mărfurilor”

6. Înregistrarea impozitului pe profit (în cotă de 50%) primit de la S.P.:

691 = 458/S.P. 2.750.000


„Cheltuieli cu impozitul „Decontări din operaţii în
pe profit” participaţie”

7. Încasarea de la S.P. a profitului net (în cotă de 50%):

5121 = 458/S.P. 8.250.000


„Conturi la bănci în lei” „Decontări din operaţii în
participaţie”

8. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului:

121 = % 76.750.000
„Profit şi pierdere” 607
„Cheltuieli privind mărfurile” 60.000.000
624
„Cheltuieli cu transportul de bunuri şi
de personal” 1.500.000
626
Cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii” 500.000
612
„Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile
de gestiune şi chiriile” 2.000.000
681
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizările şi provizioanele” 10.000.000
691
„Cheltuieli cu impozitul pe profit” 2.750.000

164
9. Încorporarea veniturilor în rezultatul exerciţiului:

707 = 121 85.000.000


„Venituri din vânzarea „Profit şi pierdere”
mărfurilor”

Norma IAS 31 se referă la informarea financiară privind participaţiile


întreprinderilor de tip joint-ventures. Obiectivul normei IAS 31 este tratarea
contabilizării operaţiilor efectuate în comun cu alte întreprinderi. O întreprindere de
tip joint-ventures este un acord contractual în virtutea căruia două sau mai multe părţi
convin să exercite o activitate economică sub control conjunctiv. Controlul este
puterea de a dirija politicile privind exploatarea şi finanţarea unei activităţi economice
pentru a obţine avantaje.
Controlul conjunctiv este împărţirea controlului unui activ economic, în
virtutea unui acord contractual. Influenţa notabilă este puterea de a participa la
deciziile privind politicile operaţionale şi financiare ale unei activităţi economice, fără
ca totul să se exercite un control sau un control conjunctiv asupra acestor politici.
Un cuantreprenor este un participant la o întreprindere de tip joint-ventures
care exercită un control conjunctiv asupra acesteia. Un investitor într-o întreprindere
de tip joint-ventures este un participant la o întreprindere de tip joint-ventures şi care
nu exercită un control conjunctiv asupra acestuia. Consolidarea proporţională este o
metodă de contabilizare şi de prezentare conform căreia cota parte a unui
cuantreprenor în fiecare din activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile entităţii
controlate conjunctiv este regrupat, la nivelul fiecărei linii cu elemente similare în
situaţii financiare ale cuantreprenorului sau este prezentată în costuri distincte în
situaţiile financiare ale cuantreprenorului.
Informaţiile de furnizat în urma aplicării IAS 31 se bazează pe datele primite
de la cuantreprenor cu privire la descrierea participaţiilor sale în întreprinderea de tip
joint-ventures semnificative, precum şi procentajul participaţiei sale în entităţile aflate
sub control conjugat.

9.4 Metode de consolidare

165
În raport cu relaţiile societăţii mamă cu societăţile componente ale grupului,
consolidarea se poate realiza prin mai multe metode, respectiv:
A: Metoda integrării globale folosită pentru societăţile din grup aflate sub
controlul exclusiv al societăţii mamă.
B: Metoda integrării proporţionale folosită în cazul societăţilor din grup
controlate de societatea mamă într-o anumită proporţie, dar concomitent cu un număr
de asociaţi la capital, ceea ce presupune luarea în comun a deciziilor.
Indiferent de metoda de consolidare aplicată, se parcurg mai multe etape sau
paşi respectiv:

1. Lucrările pregătitoare prin care se stabilesc: lista societăţilor ce intră


în perimetrul de consolidare; felurile, numărul şi valoarea titlurilor deţinute şi
controlate direct sau indirect de societatea mamă şi de toate celelalte societăţi între
ele; stabilirea reţelei de legături financiare între componentele grupului; stabilirea
metodei de consolidare, preluarea conturilor anuale individuale la societatea mamă.

2. Lucrări de retratare şi ajustare a conturilor anuale individuale ale


societăţilor componente ale grupului în vederea obţinerii unor structuri şi conţinut de
date şi informaţii contabile omogene. Ele au ca obiect, în special, necesitatea
omogenizării datelor de la filiale din străinătate, dar şi alinierea conturilor între
societăţi apărute ca urmare a decalajelor în timp a efectuării şi înregistrării unor
operaţiuni, a evaluării operaţiunilor în devize, a utilizării unor metode diferenţiate de
calcul, evaluare şi înregistrare, etc.

3. Lucrările de consolidare propriu-zise, în cadrul cărora se departajează


ca etape distincte:
a) calculul procentului de interes al grupului în cadrul fiecărei societăţi
componente. Acest procent se calculează diferenţiat în raport cu reţeaua de relaţii şi
subordonare financiară:
- în cazul dependenţei directe, societatea consolidată depinde nemijlocit,
direct de societatea mamă, procentul de interes fiind egal cu ponderea deţinută de
mamă în capitalul societăţii consolidate (de exemplu 75%).

166
- în cazul dependenţei indirecte, respectiv societatea mamă deţine la o
filială X o pondere de capital 75%, iar aceasta la rândul ei participă cu o pondere de
capital de 50% la Y, atunci procentul de interes al societăţii mamă la societatea Y va
fi 75% x 50%=37,50%.
- În cazul dependenţei reciproce, societatea mamă şi societatea filială deţin
reciproc una la cealaltă părţi de capital şi se calculează procentul de interes pe care îl
are grupul la fiecare prin formula de calcul:

Interesul grupului
100 −Iyx
la societatea mamă = în care
100 −(lxy * lyx )
Iyx interesul filialei la
Interesul grupului societatea mamă
(100−lyx ) * lxy
La societatea filială = Ixy interesul mamei la
100 −(lxy * lyx )
societatea filială

EXEMPLU: Societatea mamă X deţine 70% capital la societatea filială Y, iar


societatea filială Y 15% capital la societatea mamă X.

Atunci:
100 −15 %
Interesul grupului X = =94 ,97 %
100 −(70 % *15 % )

(100−15 % ) * 70 %
=66 ,48 %
Interesul grupului la Y =
100 −(70 % *15 % )

- în cazul dependenţei circulare intervin cel puţin trei societăţi ale grupului
având relaţii reciproce între ele. De exemplu, societatea mamă X deţine 70% capital
la societatea Y, aceasta deţine 20% capital la societatea Z, iar Z la rândul ei 10% din
capitalul societăţii mamă X.
Atunci formulele şi calculele vor fi:

167
Interesul grupului în
100 −10 %
societatea mamă X = =91 ,28 %
100 −(70 % * 20 % *10 % )

Interesul grupului în societatea filială Y


(100 − lzx )* lxy 100 −10 % * 70 %
= 100 − = =63 ,89 %
(lxy * lyz * lzx ) 100 −(70 % * 20 % * 10 % )

Interesul grupului în societatea filială Y

(100 −lzx )* lxy * lyz = 100 −10 % * 70 % * 20 %


= =12 ,42 %
100 −(lxy * lyz * lzx ) 100 −(70 % * 20 % * 10 % )

b) Cumulul conturilor se realizează post cu post din bilanţurile şi conturile


de profit şi pierdere ale societăţilor consolidate. În cazul integrării globale datele din
conturi sunt luate în totalitate. Capitalurile proprii sunt apoi departajate la nivelul
grupului în raport cu procentul de interes pe care-l reprezintă societatea mamă şi cele
ale minoritarilor. În cazul integrării proporţionale conturile societăţilor consolidate
sunt preluate şi totalizate post cu post numai în funcţie de procentul de interes al
societăţii mamă la fiecare societate, în timp ce interesele minoritarilor nu se supun
consolidării. Pentru societăţile puse în echivalenţă, conturile nu sunt consolidate ca
atare, făcându-se doar înlocuirea titlurilor de participare din activul societăţii mamă
cu partea ce i se cuvine din capitalurile proprii ale societăţilor puse în echivalenţă.
c) Eliminarea operaţiilor reciproce şi a profiturilor interne are în vedere
conturile reciproce de activ şi pasiv şi cheltuieli şi venituri ale societăţilor consolidate
pentru operaţiile efectuate între ele, respectiv creanţele şi datoriile, vânzările şi
cumpărările, creditele acordate şi primite, dobânzile plătite şi încasate. Aceste
eliminări pot fi integrale sau proporţionale. În cazul punerii în echivalenţă ele nu se
fac.
- Eliminarea rezultatelor interne se referă la profiturile şi pierderile din
operaţiile între societăţile grupului, dividendele calculate şi acordate între societăţi,
provizioanele constituite pentru deprecierea creanţelor şi titlurilor deţinute de
societăţile grupului între ele. Şi acestea se elimină total sau proporţional cu procentul

168
de interes al societăţii mamă. Eliminarea rezultatelor influenţează direct rezultatele
exerciţiului curent sau rezervele, dacă se referă la exerciţii anterioare.
d) Tratarea titlurilor de participare consolidată se face prin înlocuirea valorii
contabile a titlurilor de participare din activul societăţii mamă, a societăţii consolidate
cu fracţiuni de capitaluri proprii corespunzătoare acestora din pasivul societăţilor
filiale sau consolidate. Diferenţele de valoare ce apar se trec la posul de „rezerve
consolidate”. De asemenea, în cazul integrării globale, fracţiunile de capital ce nu
reprezintă părţi ale societăţii mamă se trec la postul „interese minoritare”. În cazul
punerii în echivalenţă, valoarea contabilă a titlurilor de participare se înlocuieşte cu
valoarea reală a capitalurilor proprii corespunzătoare, fiind evidenţiată la postul
„titluri puse în echivalenţă”.
e) Examinarea rezervelor şi a rezultatului consolidat. Pe parcursul
operaţuiilor de consolidare conturile de profit şi pierdere şi cele de rezerve sunt
urmărite şi recalculate pentru fiecare societate în parte şi numai valoarea lor finală se
trece la „rezerve consolidate”, respectiv la „rezultatul consolidat”. Excepţie fac
capitalurile proprii ale societăţilor dependente direct de societatea mamă, care în
cazul metodei consolidării globale se repartizează la socitatea mamă în rezultatul
consolidat al exerciţiului sau la rezervele consolidate şi trec la postul „interes
minoritar” cele privind partea cuvenită terţilor.
f) Întocmirea conturilor consolidate: bilanţ, cont de profit şi pierdere, anexă.
Aceasta se pot întocmi sub formă de listă sau tablou.
Pentru organizarea contabilităţii consolidate trebuie determinate procedurile
contabile, cum ar fi metode de evaluare omogenă.

Exemplu:
- să se facă reevaluarea imobilizărilor după aceeaşi metodă de amortizare;
- să se facă evaluarea stocurilor după aceeaşi metodă.
Pentru aceasta în general grupurile de societăţi stabilesc prin societatea
mamă procedurile contabile astfel că să fie posibile lucrările de consolidare.
Toate formele de evaluare a stocurilor studiate la contabilitatea financiară
sunt acceptate de standardele internaţionale de contabilitate dar, este dificilă retratarea

169
lor în mod diferit de diverse tipuri de societăţi din cadrul grupului mai ales în cadrul
grupurilor formate dintr-un număr mare de societăţi.

9.4.1 Forme de prezentare a consolidării.

Lucrările de consolidare pot fi prezentate sub forma înregistrărilor contabile


sau sub forma unui tablou de consolidare dacă este utilizată forma prin „înregistrări
contabile”, trebuie stabilit un plan contabil pentru operaţiunile de consolidare.
În contabilitatea consolidată nu există un plan de conturi obligatorii.
O particularitate a înregistrărilor efectuate în contabilitatea consolidată este
faptul că se întâlnesc două serii distincte de înregistrări: una pentru bilanţul consolidat
şi una pentru contul de profit şi pierdere consolidat.
Forma de înregistrare prin „prin înregistrări contabile” se poate folosi numai
în cadrul societăţilor integrate global saui integrate proporţional.
Pentru deschiderea contabilităţii consolidate sunt preluate atât de la
societatea mamă cât şi de la filiale concurente cu valorile lor astfel:
- conturile societăţilor integrate global, cu totalul valorilor lor.
- conturile societăţilor integrate proporţional, cu partea din valoarea lor
corespunzătoare procentului de interes.
Generic, formulele contabile pentru preluarea conturilor sunt următoarele (şi
global şi proporţional):
- pentru conturile societăţii-mamă:

% = %
Active diverse Pasive diverse
- din care: - din care:
„Titluri de participare la - Cont de rezultate
filiale” - din care:
(care trebuie evidenţiate - rezultat minoritar
separat)

- pentru conturile societăţilor filiale:

170
Active diverse = %
Pasive filiale
- din care:
- Cont de rezultate
- din care:
- rezultat minoritar

Conturile de cheltuieli şi venituri sunt preluate în contabilitatea consolidată


(global sau proporţional) astfel:
- de la societatea mamă:

% = Conturi de venituri mamă


Conturi de cheltuieli mamă
Rezultat consolidat mamă
- din care: rezultat minoritar

- de la societăţile filiale Conturi de venituri filiale

% =

Conturi de cheltuieli filiale


Rezultat consolidat filiale
- din care: rezultat minoritar

Procedeul de consolidare, în cazul formei prin înregistrări contabile,


continuă cu înregistrarea operaţiilor privind:
- eliminarea operaţiilor reciproce din cadrul grupului:

171
Exemplu:
Clienţi = Furnizori
- eliminarea rezultatului intern.
Exemplu:
Venituri = Cheltuieli
- eliminarea titlurilor de participare şi înlocuirea lor cu capitaluri proprii:
Exemplu:
Capital social = Titluri de participare la filiale

După înregistarea tuturor operaţiilor, are loc închiderea conturilor,


întocmirea balanţei de verificare consolidate, iar pe baza acestora, stabilirea bilanţului
consolidat şi a contului de rezultate consolidat.
Dacă se utilizează forma prin „înregistrări contabile”, societatea mamă va
descşide un „jurnal de înregistrare” şi „cartea mare utilizate în contabilitatea
financiară.
Un alt mod de prezentare a consolidării este sub forma unui „tablou de
consolidare”.
Dacă se utilizează această formă, atunci trebuie să se întocmească:
- un tablou pentru obţinerea bilanţului consolidat
- un tablou pentru obţinerea contului de profit şi pierdere.

O structură de principiu a celor două tablouri ar fi:

Tablou pentru obţinerea

172
Bilanţului consolidat

Conturi Bilanţ Bilanţ filiale Conturi Corectări Bilanţ


mamă F1 ....... F2 Cumulate Consolidat
(m)

Conturi
de activ
.
.
.
.
.
.
TOTAL
ACTIV
Conturi
de pasiv
.
.
.
.
.
.
rezultat
consolidat
bilanţ
- din care
interes
minoritar
rezultat
TOTAL
PASIV

Tablou pentru obţinerea contului de


profit şi pierdere consolidat

173
Conturi Bilanţ Conturi de Conturi Corectă Conturi
mamă rezultate filiale Cumula ri de
(m) F1 ....... Fn te rezultate
consolidat

Conturi
de
cheltuieli
.
.
.
.
.
Rezultat
TOTAL
Conturi
de
venituri
.
.
.
.
.
.

TOTAL

Forma de consolidare prin tablou prezintă avantajul că sintetizează tot


procesul de consolidare, în cele două tablouri, oferind în coloanele finale, bilanţul
consolidat, respectiv contul de profit şi pierdere consolidat.

174
Norma IAS 27 “Situaţiile financiare consolidate şi contabilizarea
participaţiilor în filiale” este necesar să se aplice pentru contabilizarea participaţiilor
în filiale în situaţiile financiare individuale ale societăţii mamă şi pentru prezentarea
situaţiilor financiare consolidate ale unui grup de întreprinderi controlate de o
societate mamă.
În cadrul normei IAS 27 se face ecoul a două cazuri de excludere din
perimetrul de consolidare mai întâi nu trebuie să fie consolidate societăţile care nu
sunt controlate decât temporar, deoarece participaţiile în cauză au fost achiziţionate şi
sunt deţinute cu singurul scop de a fi revândute, într-un viitor apropiat, în celălalt caz,
excluderea vizează filialele supuse unor restricţii severe de funcţionare pe termen
lung, restricţii care limitează în mod semnificativ capacitatea lor de a transfera
fonduri la societatea mamă.
Este vorba mai ales despre filialele străine supuse unui control al
schimburilor valutare sau în funcţionarea cărora autorităţile politice locale intervin în
mod hotărâtor.
Unele filiale exercită activităţi diferite de cele ale altor întreprinderi în grup.
Se încadrează aici în special băncile şi societăţile financiare. Adesea, astfel de filiale
sunt excluse din perimetrul de consolidare invocându-se în acest sens nevoia de
fidelitate a imaginii grupului.
În structurile bilanţiere, interesele minoritare trebuie să figureze distinct faţă
de partea ce revine societăţii mamă, şi faţă de datorii. În general ele sunt prezentate
între capitaluri proprii consolidate şi datorii. În structurile contului de profit şi
pierdere, rezultatul trebuie de asemenea să fie repartizat între partea ce revine
societăţii mamă şi cea care se atribuie acţionarilor străini grupului.
Situaţiile financiare consolidate trebuie să cuprindă o listă a situaţiilor
consolidate semnificative, cu indicarea numelui lor, a ţării în care acesta domiciliază,
a fracţiunii de capital deţinute. De asemenea trebuie, dacă este cazul, să se arate
motivele pentru care unele filiale nu au fost consolidate, de asemenea trebuie să se
prezinte natura relaţiilor cu filialele în care societatea mamă nu deţine, direct sau
indirect majoritatea drepturilor de vot.

175
Informaţiile de furnizat mai trebuie să arate şi influenţa achiziţiilor şi
cesiunilor de filiale asupra capitalurilor proprii consolidate, rezultatului consolidat al
exerciţiilor, precum şi asupra aceloraşi structuri corespunzătoare exerciţiului
precedent. În situaţiile financiare individuale ale societăţii mamă, trebuie să se
prezinte o descriere a metodei utilizate pentru contabilizarea filialelor.
O întreprindere poate să exercite în două moduri activităţile sale în
străinătate. Poate realiza tranzacţiile în monedele străine sau poate să aibă activităţi în
străinătate. Pentru ca tranzacţiile în monede străine şi activităţile în străinătate să
poată fi incluse în situaţiile financiare ale unei întreprinderi, tranzacţiile vizate şi
situaţiile financiare ale activităţilor în străinătate trebuie să fie convenite în moneda
de prezentare a întreprinderii.
Modul cum se fac aceste operaţiuni este prescris de norma IAS 21 “Efectele
variaţiilor cursurilor monedelor străine” Norma IAS 21 trebuie să fie aplicată:
a) la contabilizarea tranzacţiilor în monede străine;
b) la conversiunea situaţiilor financiare ale activităţilor în străinătate, care
sunt cuprinse în situaţiile financiare ale întreprinderii, prin integrare globală, integrare
proporţională sau punere în echivalenţă.
Conform acestei norme, prin activitatea în străinătate, se înţelege o filială, o
întreprindere asociată sau o sucursală a întreprinderii ce prezintă situaţii financiare.
O entitate străină este o activitate în străinătate ale cărei operaţii nu fac parte
integrantă din activităţile întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare.
O monedă străină este o monedă diferită de moneda de prezentare a
situaţiilor financiare ale unei întreprinderi. Cursul de schimb este cursul la care sunt
schimbate două monede între ele. Cursul de închidere este cursul zilei la data
închiderii. Investiţia netă într-o entitate străină este partea întreprinderii ce îşi prezintă
conturile în activul net al acestei entităţi. Elementele monetare reprezintă
disponibilităţi deţinute şi elemente de activ şi pasiv ce trebuie să fie primite sau plătite
pentru sumele de bani fixe sau determinabile.
O tranzacţie în monedă străină este o tranzacţie care se exprimă sau trebuie
să fie finalizată în monedă străină. O tranzacţie în monedă străină trebuie să fie
înregistrată iniţial în contabilitate, în moneda de prezentare prin aplicare la valoarea în

176
monedă străină a cursului de schimb între moneda de prezentare şi moneda străină la
data tranzacţiei.
La data închiderii, elementele monetare în monede străine trebuie să fie
contabilizate utilizând cursul de închidere, elementele nemonetare care sunt
contabilizate la cursul istoric exprimat într-o monedă străină, trebuie să fie
contabilizate la cursul de schimb aferent datei tranzacţiei.
Contabilitatea diferenţelor de curs face apel la noţiunea de prelucrare de
referinţă care rezultă dintr-o devalorizare sau depreciere puternică a unei monede.
Diferenţele de curs ce rezultă din decontarea de elemente monetare a unei
întreprinderi la cursuri diferite de cele ce au fost utilizate, pentru a le contabiliza
iniţial în cursul exerciţiului sau pentru a le prezenta în situaţia financiară anterioară,
trebuie să fie contabilizate la veniturile sau cheltuielile exerciţiului în cursul căreia
acestea s-au constatat, exceptând cazul diferenţelor de curs tratate mai jos:
Diferenţa de curs survine atunci când intervine o schimbare în cursul de
schimb între data tranzacţiei şi data de decontare a oricărui element monetar ce
rezultă dintr-o tranzacţie în monedă străină. Atunci când tranzacţia presupune o
decontare în acelaşi exerciţiu contabil în care ea a fost efectuată, diferenţa de curs este
contabilizată integral în acest exerciţiu. Atunci când tranzacţia presupune o decontare
într-un exerciţiu ulterior, diferenţa de curs contabilizată pentru fiecare exerciţiu până
la cel în cursul căruia a avut loc decontarea este determinat în funcţie de modificările
cursurilor de schimb, intervenită în cursul fiecăreia dintre exerciţii.
Informaţiile prevăzute de IAS 21 sunt:
- mărimea diferenţei de curs ce figurează în rezultatul net al exerciţiului;
- diferenţele de curs nete înscrise în capitalurile proprii ca o componentă
distinctă a acestora şi o comparaţie a mărimii acestor diferenţe de curs la deschiderea
şi închiderea exerciţiului, modificări survenite în cursul exerciţiului care sunt cuprinse
în valoarea contabilă a unui activ.
Când moneda de prezentare este diferită de moneda ţării în care este
domiciliată întreprinderea, trebuie să fie indicate motivele utilizării unei monede
diferite. De asemenea, trebuie să fie indicat motivul oricărei schimbări în moneda de
prezentare.

177
9.5 Auditul internaţional

Caracterul internaţional al auditului a fost declanşat de întreprinderile


multinaţionale în elaborarea documentelor de sinteză. În mod normal, aceste
documente trebuie să se bazeze pe un set de principii contabile. Pentru a realiza acest
lucru, au fost înfiinţate filiale şi în cadrul acestora au apărut auditori locali care să
aplice principiile contabile. Cu timpul, conducerea companiei a fost determinată să
stabilească reguli pentru a asigura calitatea informaţiilor oferite de filiale. După un
timp, s-a simţit nevoia armonizării metodelor de lucru ale auditorilor din diferite ţări,
precum şi dezvoltarea unor reguli internaţionale de audit.
După cel de-al doilea război mondial, au fost semne vizibile de
internaţionalizare a auditului în multe privinţe. Internaţionalizarea are loc prin:
● armonizarea pe plan internaţional a proceselor de audit;
● instruirea la nivel internaţional a auditorilor, atât în ceea ce priveşte
sistemele contabile, cât şi auditul;
● internaţionalizarea tehnicilor ce susţin procesele de audit;
● existenţa unui cadru-standard pentru auditul internaţional.
Cererea pentru auditul extern poate fi, de asemenea, explicată pornind de la
utilizatorii de informaţii contabile privind companiile a căror finanţare se face pe
pieţele internaţionale de capital. Pentru investitori, auditul şi calitatea acestuia sunt
importante pentru a sprijini credibilitatea documentelor de sinteză şi a altor informaţii
financiare folosite în deciziile de creditare. Pe pieţele de capital internaţionale,
investitorii şi creditorii sunt puşi în faţa cererilor de capital din partea companiilor ale
căror documente de sinteză sunt prezentate în concordanţă cu legile şi ordonanţele
străine. De aceea, auditorii trebuie să fie familiari cu practicile ţării unde există piaţa
de capital privind auditul şi raportarea
Caracterul internaţional al tuturor marilor firme de audit este dat de:
● abordarea internaţională a auditului;
● sistemele de control al calităţii internaţionale;
● strategiile internaţionale de comunicare şi de marketing.

178
În ceea ce priveşte auditul internaţional, se poate vorbi despre un proces
uniform în care paşii sunt definiţi cu atenţie şi care conţine recomandări privind
maniera de abordare; de exemplu, descrieri ale planificării procesului, ale evaluării
riscului, o descriere a procesului de raportare şi comunicare a rezultatelor auditului
etc.
Procesul internaţional al auditului serveşte câtorva scopuri:
● Companiile multinaţionale sunt asigurate că, la nivel mondial, angajaţii
firmei de audit vor putea comunica uşor rezultatele auditului şi vor aplica anumite
metode pentru a asigura calitatea auditului.
● Uniformitatea elementelor principale ale procesului de audit la nivel
mondial dă posibilitatea firmelor să-şi crească eficienţa activităţii desfăşurate în
întreaga lume.

179
CAPITOLUL 10
INFORMAŢII CONTABILE DE FURNIZAT
ÎN ECONOMIILE HIPERINFLAŢIONISTE
_______________________________________
10.1 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste
10.2 Condiţiile aplicării standardului IAS 29
10.3 Retratarea contului de profit şi pierdere.
10.4 Contabilitatea de inflaţie în diferite ţări.

10.1 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste

Puterea de cumpărare a banilor scade pe măsură ce nivelul general al


preţurilor bunurilor şi serviciilor creşte. Într-un mediu inflaţionist, puterea generală de
cumpărare a banilor şi nivelul general al preţurilor sunt independente.
În cele mai multe ţări, situaţiile financiare neajustate la inflaţie sunt
întocmite pe baza costurilor istorice, fără ca modificările nivelului general al
preţurilor să fie luat în considerare. Prin urmare, elementele de activ, pasiv,
capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, precum şi câştigurile şi pierderile sunt
exprimate în funcţie de costul de la data la care aceste elemente au apărut. Impactul
inflaţiei este prin urmare ignorat. Situaţiile financiare astfel obţinute pot fi considerate
relevante doar în măsura în care nu se produc modificări ale puterii de cumpărare a
banilor.
În cazul în care survin modificări semnificative ale puterii de cumpărare,
situaţiile financiare care nu au fost ajustate la inflaţie se pot dovedi inadecvate. De la
un exerciţiu financiar la altul, sumele din situaţiile financiare nu sunt comparabile, iar
câştigul sau pierderea aferente exerciţiului şi rezultate din modificările puterii de
cumpărare nu sunt luate în considerare. Situaţiile financiare neajustate la inflaţie nu
reflectă corect poziţia financiară a societăţii la data bilanţului contabil, nici rezultatele
din activitatea de bază şi nici fluxurile de numerar.
Situaţiile financiare ajustate la inflaţie reprezintă o extindere şi nu o
încălcare a principiilor contabile bazate pe metoda costului istoric. IAS 29 încearcă să
depăşească limitele raportării financiare efectuate pe baza costului istoric, în
condiţiile unui mediu economic hiperinflaţionist.

180
IAS 29 nu oferă o definiţie absolută a hiperinflaţiei. Caracteristicile generale
identificate în IAS 29 sunt următoarele:

♦ populaţia preferă să-şi păstreze averea în active nemonetare sau într-o


monedă străină stabilă;

♦ valorile monetare sunt exprimate în raport cu o monedă străină, relativ


stabilă. Preţurile (de exemplu, chiriile, salariile, imobilizările) pot fi exprimate în
monedă stabilă;

♦ vânzările şi cumpărările pe credit se produc la preţuri ce compensează


pierderea aşteptată a puterii de cumpărare în timpul perioadei de creditare, chiar dacă
perioada este scurtă;

♦ ratele dobânzii, salariile şi preţurile sunt legate de un indice al preţurilor;


♦ rata cumulată a inflaţiei pe o perioadă de trei ani se apropie sau
depăşeşte 100%.
Situaţiile financiare exprimate conform IAS 29 în termenii monedei la data
bilanţului contabil prezintă mai multe avantaje:

♦ oferă conducerii, acţionarilor şi altor utilizatori informaţii contabile de la


o perioadă la alta cu privire la rezultatele activităţii, menţinerea capitalului şi evoluţia
performanţei financiare;

♦ facilitează conducerii luarea deciziilor adecvate cu privire la planurile


dezinvestiţii, prin faptul că situaţiile financiare au o relevanţă sporită;

♦ situaţiile financiare sunt mai utile din perspectiva investitorilor


internaţionali şi a celorlalţi utilizatori ai conturilor prin faptul că sunt comparabile cu
cele ale altor societăţi din acelaşi domeniu de activitate.
Abordarea IAS 29 urmăreşte retratarea tuturor soldurilor înregistrate în
situaţiile financiare (inclusiv cifrele comparative) ale exerciţiilor precedente cu scopul
de a le exprima puterea de cumpărare generală a monedei de raportare, valabilă la
sfârşitul anului. Efectul retratării situaţiilor financiare conform IAS 29 depinde de
nivelul inflaţiei şi de componenţa activelor şi pasivelor entităţii.
Procesul de retratare presupune exercitarea raţionamentului profesional şi
aplicarea anumitor proceduri. Standardul prevede în mod explicit: „Aplicarea

181
consecventă a acestor proceduri şi raţionamente de la o perioadă la alta este mai mult
importantă decât acurateţea absolută a valorilor rezultate, prezentate în situaţiile
financiare”.
Aplicarea IAS 29 este obligatorie pentru orice entitate care întocmeşte
situaţiile financiare, conform IAS, moneda unei economii hiperinflaţioniste, mai cu
seamă în cazul în care o astfel de entitate solicită să fie cotată la o bursă internaţională
de valori.
Standardul se aplică situaţiilor financiare ale oricărei entităţi, de la începutul
exerciţiului financiar în care se identifică hiperinflaţia din ţara în care se face
raportarea.
Procesul de retratare prevăzut de IAS 29 se aplică în mod specific în acele
situaţii în care o entitate îşi întocmeşte situaţiile financiare conform IAS în moneda
unei economii hiperinflaţioniste. IAS 29 nu se referă la situaţiile în care entitatea care
îşi desfăşoară activitatea într-o economie hiperinflaţionistă îşi întocmeşte situaţiile
financiare conform IAS într-o monedă stabilă (de exemplu, dolarul american – USD).
Dacă o entitate raportează într-o monedă stabilă, trebuie să se asigure că
situaţiile financiare au fost întocmite în moneda locală în conformitate cu IAS 29.
Cursul de schimb valabil la sfârşitul anului este utilizat pentru a converti situaţiile
financiare într-o monedă stabilă pentru toate exerciţiile prezentate.
În scopul raportării către grup, o entitate străină care îşi desfăşoară
activitatea într-o economie hiperinflaţionistă va trebui să raporteze grupului într-o
monedă stabilă, de obicei moneda de raportare a grupului.
IAS 21 prevede ca entitatea străină să retrateze în conformitate cu IAS 29
situaţiile financiare întocmite în moneda locală, înainte de a le converti în moneda de
raportare a grupului.
Activitatea din străinătate a unei entităţi poate fi integrată în cea a entităţii
care raportează, în cazul în care majoritatea tranzacţiilor semnificative este efectuată
în moneda grupului. O entitate străină, care îşi desfăşoară activitatea într-o economie
hiperinflaţionistă şi care raportează grupului într-o monedă stabilă, tratează toate
tranzacţiile derulate în moneda locală ca şi cum ar fi tranzacţii în monedă străină,
conform IAS 21, punctul 9.

182
Aplicarea IAS 29 impune retratarea situaţiilor financiare, inclusiv a
situaţiilor fluxurilor de numerar, în termenii puterii de cumpărare la data bilanţului.
Acest lucru necesită aplicarea atât a unei proceduri, în diferite etape, cât şi a
raţionamentului profesional. Aplicarea consecventă a procedurilor este mult mai
importantă decât acurateţea absolută a rezultatelor.
Pe scurt, procedurile de retratare constau în:

♦ selectarea unui indice general al preţurilor;


♦ separarea elementelor monetare şi a celor nemonetare;
♦ retratarea elementelor nemonetare;
♦ retratarea contului de profit şi pierdere;
♦ calcularea şi verificarea câştigului şi pierderii din poziţia monetară;
♦ întocmirea situaţiilor fluxurilor de numerar luând în considerare efectele
inflaţiei;

♦ retratarea sumelor comparative.


Acest capitol prezintă în mare procesul de retratare. Capitolele următoare
oferă amănunte pentru zonele de retratare mai complexe.
IAS 29 impune utilizarea unui indice general al preţurilor care să reflecte
modificările puteri de cumpărare. Majoritatea Guvernelor emit periodic indici ai
preţurilor pe diverse sectoare.
Standardul nu indică utilizarea unui indice specific. Pe de altă parte, este
preferabil ca toate entităţile care raportează în moneda aceleiaşi economii să utilizeze
acelaşi indice.
Indicatorii cei mai relevanţi ai modificării nivelului general al preţurilor sunt
indicii preţurilor de consum şi indicii preţurilor en gross. În anumite ţări, din cauza
diferenţelor privind aplicabilitatea şi a ponderii diferite a elementelor care îi compun,
cei doi indici vor indica rate puţin diferite ale inflaţiei pe termen scurt. Pe termen
lung, totuşi, cei doi indici vor indica aproximativ aceeaşi rată a inflaţiei.
Cele mai importante caracteristici ale unui indice general al preţurilor sunt:

183
♦ scara largă de referinţă, precum includerea majorităţii bunurilor şi
serviciilor produse în respectiva economie, cu scopul de a reflecta diversele fluctuaţii
de preţ;

♦ reflectarea cu precizie a modificărilor de preţ;


♦ existenţa indicilor de preţ din anii anteriori precum şi a celor aferenţi
anului curent;

♦ actualizarea regulată, de preferat lunară;


♦ consecvenţa, uniformitatea şi continuitatea.

După selectarea indicelui, trebuie calculaţi factorii de conversie pe baza


modificării indicelui general al preţurilor, în scopul retratării valorilor exprimate pe
baza costului istoric la puterea de cumpărare curentă.
Exemplu:
În decembrie 2001 a fost achiziţionat un mijloc fix la preţul de 200.000.000
u.m. Costul retratat al mijlocului fix la 31.12.2002 determinat prin utilizarea factorilor
de conversie de mai jos este 200 x 4,114 = 822,8 milioane u.m., curente la
31.12.2002.
Indicele general Factor
al preţurilor de conversie
31 decembrie 2001 54,224 4,114(223,100/54,224)
31 decembrie 2002 223,100 1,000(223,100/223,100)

Standardul impune retratarea tuturor sumelor din bilanţul contabil care nu


sunt exprimate în termenii unităţii de măsură de la data bilanţului contabil.
Elementele monetare nu trebuie retratate, având în vedere că reprezintă sume
de încasat sau de plată. De aceea, elementele monetare sunt exprimate deja la puterea
de cumpărare curentă.

10.2 Condiţiile aplicării standardului IAS 29

Pentru a aplica standardul, toate elementele bilanţiere trebuie separate în


elemente monetare şi nemonetare.
Majoritatea elementelor bilanţiere sunt simplu clasificabile fie monetare, fie
nemonetare. În cazuri mai puţin clare, stabilirea caracterului monetar sau nemonetar

184
al unei componente depinde de caracteristicile acesteia. De exemplu, provizionul
pentru creanţe incerte este considerat monetar deoarece creanţele reprezintă elemente
monetare. Provizionul pentru stocuri uzate moral este însă nemonetar, deoarece
stocurile reprezintă elemente nemonetare.
În continuare sunt prezentate o serie de exemple de active şi pasive
monetare:
Active

Numerar şi depozite la bănci


Titluri de creanţă
Creanţe comerciale
Bilete la ordin de încasat
Alte creanţe

Pasive
Datorii comerciale
Cheltuieli preliminate şi alte datorii
Impozite pe venit şi impozite cu reţinere la sursă
Împrumuturi
Bilete la ordin de plată

Activele şi pasivele, altele decât elementele monetare sunt denumite


elemente nemonetare. Odată vărsate sau constituite, toate elementele capitalurilor
proprii devin nemonetare.
Mai jos sunt prezentate o serie de exemple de elemente nemonetare:
Active

Cheltuieli şi anticipate
*Avansuri plătite pentru achiziţii – Stocuri

Titluri de participare
Participaţii în companii asociate
Imobilizări corporale
Imobilizări necorporale
Impozit amânat de încasat

Pasive
*Avansuri încasate din vânzări
Venituri amânate (de exemplu împrumuturi nerambursabile)
Impozit amânat de plată
Capitaluri proprii

185
*Avansurile plătite sau încasate sunt considerate nemonetare dacă se referă la
achiziţii sau vânzări specifice; în caz contrar, ele sunt considerate monetare.

Activele şi pasivele nemonetare sunt retratate în termenii unităţii de măsură


curente la data bilanţului contabil, prin aplicarea indicelui general al preţurilor de la
data tranzacţiei în urma căreia au apărut, până la data bilanţului contabil.
Atunci când, prin retratare, valoarea contabilă a activelor depăşeşte valoarea
realizabilă netă sau dacă activele nemonetare sunt înregistrate la valoarea lor justă,
apar anumite probleme specifice. În bilanţul contabil vor fi prezentate detalii asupra
acestor probleme şi cu privire la retratarea elementelor nemonetare.
Contul de profit şi pierdere întocmit pe baza costurilor istorice prezintă, în
general, veniturile şi costurile curente la data la care tranzacţiile în cauză au avut loc.
IAS 29 prevede că toate elementele din contul de profit şi pierdere să fie exprimate în
funcţie de unitatea de măsură curentă la data bilanţului contabil. Prin urmare, toate
sumele trebuie retratate prin aplicarea modificării indicelui general al preţurilor de la
datele la care elementele de venit şi cheltuieli au fost înregistrate şi până la data
bilanţului contabil.
Contul de profit şi pierdere este retratat de regulă lunar.
Elementele din contul de profit şi pierdere, cum ar fi veniturile şi cheltuielile
cu dobânzile, precum şi diferenţele de conversie aferente sumelor investite sau
împrumutate, sunt asociate de asemenea poziţiei monetare nete. Aceste elemente sunt
ajustate la inflaţie şi, împreună cu câştigurile sau pierderile din poziţia monetară, sunt
recunoscute în contul de profit şi pierdere ca poziţii separate, în secţiunea din contul
de profit şi pierdere, alta decât cea referitoare la rezultatele din activitatea de bază.
Aceste elemente pot fi subtotalizate în cadrul secţiunii ca venituri şi cheltuieli de
finanţare.
Unul dintre cele două obiective principale ale IAS 29 este de a determina şi
contabiliza câştigurile sau pierderile financiare care apar din deţinerea unor active sau
pasive monetare în perioada de raportare (câştigurile sau pierderile din poziţia
monetară).

186
Câştigurile sau pierderile din poziţia monetară sunt calculate pe baza poziţiei
monetare a entităţii. Poziţia monetară poate fi derivată din următoarea ecuaţie de
bază:

Toate activele şi pasivele monetare (poziţia monetară netă) deţinute pe


parcursul exerciţiului sunt incluse în situaţiile financiare fie ca active şi pasive
nemonetare înregistrate în bilanţul contabil, fie ca tranzacţii înregistrate în contul de
profit şi pierdere, dacă au fost realizate. Câştigurile sau pierderile din poziţia
monetară pot fi calculate prin retratarea elementelor nemonetare (inclusiv a contului
de profit şi pierdere, care face parte din capitalurile proprii) în termenii puterii de
cumpărare de la data bilanţului şi comparând valorile istorice sau, în cazul în care la
începutul exerciţiului au existat solduri, cu valorile istorice retratate în termenii
puterii de cumpărare de la începutul exerciţiului.
De asemenea, este teoretic posibil să se calculeze câştigurile sau pierderile
din poziţia monetară netă zilnică a entităţii. Efortul implicat de un asemenea calcul ar
fi totuşi prohibitiv. Se poate obţine o aproximare a câştigurilor şi pierderilor din
poziţia monetară, pe baza poziţiilor monetare medii aferente perioadei, sub forma
unui test de rezonabilitate a câştigurilor şi pierderilor din poziţia monetară rezultate
din retratarea activelor şi pasivelor nemonetare.
IAS 29 prevede ca toate elementele din situaţia fluxurilor de numerar să fie
exprimate în unitatea de măsură curentă la data bilanţului contabil. Prin urmare, toate
elementele din situaţia fluxurilor de numerar vor fi retratate prin aplicarea factorilor
de conversie relevanţi la data la care tranzacţia a avut loc. IAS 29 nu conţine
reglementări detaliate cu privire la aceste aspecte complexe. Totuşi, urmărind
obiectivele IAS 29 şi IAS 7 se poate realiza o prezentare adecvată.
Acest lucru presupune prezentări separate ale efectului inflaţiei asupra
secţiunilor din situaţia fluxurilor de numerar aferente activităţii de bază, de investiţie
şi finanţare şi chiar asupra numerarului şi echivalentelor de numerar.
Cifrele comparabile ale anului anterior sunt retratate în puterea de cumpărare
curentă la sfârşitul celei mai recente perioade de raportare. Dacă situaţiile financiare
ale exerciţiului anterior au fost deja întocmite conform IAS 29, factorul de conversie
pentru anul curent va fi aplicat situaţiilor financiare din exerciţiul anterior.

187
10.3 Retratarea contului de profit şi pierdere

Toate elementele contului de profit şi pierdere trebuie retratate prin aplicarea


modificării indicelui general al preţurilor de la datele înregistrării iniţiale a
elementelor de venituri şi cheltuieli şi până la data bilanţului.
În cazul în care variaţia inflaţiei este relativ liniară pe parcursul exerciţiului
financiar, majoritatea societăţilor vor retrata elementele din contul de profit şi
pierdere pe baza mediei lunare, presupunând că toate tranzacţiile au loc uniform pe
parcursul perioadei. În acest capitol sunt descrise procedurile detaliate de retratare a
contului de profit şi pierdere.
Venituri
 se obţine analiza lunară a veniturilor;
 se retratează fiecare lună pe baza modificării indicilor din luna
respectivă până la data bilanţului contabil.

Costul producţiei vândute


 se obţine analiza lunară a elementelor incluse în costurile de
producţie lunare;
 se retratează toate componentele costurilor de producţie, cu
excepţia amortizării şi a materiilor prime, de la luna înregistrării
costurilor până la data bilanţului.
 se calculează valoarea materiilor prime folosite în procesul de
producţie prin reconcilierea valorii retratate a materiilor prime de
deschidere cu soldurile de materii prime de închidere.
 se calculează amortizarea aferentă costurilor de producţie pe baza
valorii retratate a imobilizărilor, după cum s-a explicat în secţiunea
referitoare la bilanţul contabil, şi se înlocuieşte amortizarea istorică
cu această amortizare retratată.

188
 se retratează valoarea de deschidere şi de închidere a produselor
finite şi semifabricate după cum s-a explicat în secţiunea referitoare
la bilanţul contabil.
 costul retratat al producţiei vândute este obţinut prin adăugarea la
achiziţii şi la alte costuri de producţie retratate de la data
înregistrării costului, a soldului retratat de produse finite şi
semifabricate de deschidere şi scăderea soldului retratat de produse
finite şi semifabricate de închidere. Soldul retratat de produse finite
şi semifabricate de deschidere se obţine prin:
- retratarea sumelor în funcţie de puterea de cumpărare de la data bilanţului
contabil anterior şi
- ajustarea la inflaţie a costului retratat al sumelor de deschidere pe baza
calculului mai sus menţionat şi folosind factorul de conversie corespunzător
întregului an.

Amortizarea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor necorporale şi


recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a cheltuielilor înregistrate în avans şi a
veniturilor înregistrate în avans se calculează pe baza valorii retratate a soldului de
active şi/sau pasive.
Prin aplicarea normei IAS 29, trebuie să se menţioneze următoarele aspecte:
- situaţiile financiare şi valorile corespondente perioadelor
precedente au fost retratate pentru a reflecta evoluţia puterii
generale de cumpărare a monedei;
- convenţia de bază utilizată pentru întocmirea conturilor (costul
istoric sau costul actual);
- indicele preţurilor utilizat, valoarea sa la data bilanţului şi evoluţia
sa în cursul ultimei perioade şi al perioadei precedente.
Informaţiile solicitate prin aplicarea prezentei norme sunt necesare pentru a
descrie, în mod clar, pe ce bază este efectuată prelucrarea efectelor inflaţiei în
situaţiile financiare. De asemenea, aceste informaţii au ca obiect să genereze alte
informaţii necesare înţelegerii bazei de prelucrare şi valorile ce rezultă din aplicarea
ei.

189
10.4 Contabilitatea de inflaţie în diferite ţări.

În Statele Unite, problemele puse de o monedă afectată de inflaţie nu sunt


abordate decât în contextul conversiunii documentelor, întocmite pe baza unei astfel
de monede. Se consideră că o monedă afectată de inflaţie nu poate să fie considerată
ca o deviză funcţională. Ca atare, situaţiile financiare întocmite în moneda unei
economii hiperinflaţioniste trebuie să fie convertite, mai întâi în moneda funcţională,
după care moneda funcţională este convertită în moneda de consolidare, pe baza
metodei cursului de închidere. Prin utilizarea acestui procedeu se ajunge, în fapt, la
o reevaluare a situaţiilor financiare în cauză.
Cât priveşte directivele europene, acestea nu conţin nici o dispoziţie care
să implice prelucrarea situaţiilor financiare întocmite pe baza unei monede afectate de
inflaţie.
În cazul Franţei, Planul contabil general oferă două posibilităţi, pentru
conversiunea situaţiilor financiare ale întreprinderilor situate în ţările cu o inflaţie
mare:

 fie conversiunea directă a acestor conturi, pe baza metodei


temporale;
 fie corectarea conturilor, mai întâi pe baza unui indice care să
reflecte variaţiile generale ale preţurilor, după care conversiunea
acestora, pe baza cursului de închidere.
Conversiunea situaţiilor financiare ale filialelor situate în ţările
hiperinflaţioniste nu vizează toate întreprinderile. Ca atare, informarea furnizată
variază în mod considerabil de la o societate la alta.
Prelucrarea cel mai des practicată este reevaluarea activelor nemonetare.
Nu puţini sunt utilizatorii de situaţii financiare care pledează pentru
adoptarea unei contabilităţi în costuri de înlocuire sau bazate pe o putere
constantă de cumpărare. O atare prelucrare ar constitui calea pentru obţinerea unui
rezultat real, ţinând cont de toate schimbările necesare menţinerii capitalului
economic.
Abandonarea principiului costurilor istorice nu este un fapt uşor de digerat.
Este şi motivul pentru care alţi utilizatori se opun retratărilor evocate anterior,

190
deoarece acestea conduc la o pierdere a credibilităţii informaţiilor contabile. IASC nu
este departe de acest al doilea punct de vedere, deoarece, după cum am văzut
constatarea efectelor inflaţiei nu este solicitată decât atunci când aceasta a atins cote
foarte ridicate. Deşi, să nu uităm, cadrul conceptual internaţional lasă posibilitatea de
a se ţine o contabilitate în valori actuale.
Cum noţiunea de hiperinflaţie nu este definită printr-o rată unică, ea făcând
apel la o suită de factori caracteristici, rezultă că întreprinderile dispun de o marjă de
manevră privind alegerea filialelor ale căror conturi vor fi retratate.
Este de la sine înţeles că întreprinderile vor avea tendinţa să reevalueze
documentele financiare ale societăţilor a căror situaţie monetară netă este favorabilă,
lăsând societăţile pentru care reevaluarea ar conduce la constatarea unei pierderi a
puterii de cumpărare să-şi evalueze conturile în costuri istorice.
Oricum, recursul la retratarea conturilor în condiţii hiperinflaţioniste procură
avantaje care depăşesc, în principiu, inconvenientele generate, probabil, de costurile
uneori mari ale prelucrărilor suplimentare.

191
CAPITOLUL 11
PREZENTAREA DATELOR
ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE
____________________________
11.1 Cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare
11.2 Prezentarea situaţiilor financiare
11.3 Situaţia fluxurilor de numerar
11.4 Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor
contabile
11.5 Evenimente ulterioare datei bilanţului IAS 10
11.6 Provizioane, datorii şi active contingente.
11.7 Rezultatul pe acţiune
11.8 Deprecierea activelor
11.9 Plasamente şi instrumente financiare

11.1 Cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare

Ideea unui cadru contabil conceptual îşi are originea în Statele Unite ale
Americii. Deşi păstrează multe din trăsăturile şi structurile cadrului american, cadrul
conceptual al IASC se particularizează şi se distanţează astfel de cadrul american prin
faptul că nu se adresează predominant numai unei categorii de utilizatori
(investitorii), ci unei palete mai largi. Rezultat din consensul mai multor ţări cadrul
contabil conceptual nu poate fi obligatoriu pentru toate ţările. Marile firme deschise
circuitelor economice internaţionale îşi ţin însă contabilitatea făcând apel la
standardele IAS căutând a se integra în practicile degajate dintr-un cadru contabil
conceptual internaţional. Cadrul conceptual IAS cuprinde 110 paragrafe şi tratează
următoarele probleme:

192
Componentele (rubricile) cadrului conceptual Paragrafele
PREFAŢĂ
INTRODUCERE 1-11
Obiectivul şi statutul 1-4
Câmpul de aplicare 5-8
Utilizatorii şi necesităţile lor de informaţii 9-11
OBIECTIVUL SITUATIILOR FINANCIARE 12-21
Poziţia financiară, performanţa şi evoluţia poziţiei financiare 15-21
Notele anexe şi tablouri suplimentare 21
IPOTEZE PREALABILE 22-23
Contabilitatea de angajamente 22
Continuitatea exploatării 23
CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE SITUATIILOR FINANCIARE 24-46
Inteligibilitatea 25
Relevanţa 26-30
Importanţa semnificativă 29-30
Fiabilitatea 31-38
Imaginea fidelă 33-34
Primordialitatea realităţii asupra formei 35
Neutralitatea 36
Prudenţa 37
Exhaustivitatea (integralitatea, caracterul complet) 38
Comparabilitatea 39-42
RESTRICŢIILE CARE TREBUIE RESPECTATE, PENTRU CA
INFORMAŢIILE FINANCIARE SĂ FIE RELEVANTE ŞI FIABILE 43-45
Respectarea termenelor 43
Raportul cost/avantaje 44
Echilibru între caracteristicile calitative 45
Imagine fidelă/Reprezentare fidelă 46
ELEMENTELE SITUAŢIILOR FINANCIARE 47-81
POZIŢIA FINANCIARĂ 49-52
Activele 53-59
Pasivele (Datoriile) 60-64
Capitalurile proprii 65-68
PERFORMANŢA 69-73
Veniturile 74-77
Cheltuielile 78-80
Ajustările de menţinere a capitalului 81
RECUNOAŞTEREA (CONSTATAREA)1 ELEMENTELOR
SITUAŢIILE FINANCIARE 82-98
Probabilitatea avantajelor economice viitoare 85
Fiabilitatea evaluării 86-88
Recunoaşterea1 activelor 89-90
Recunoaşterea1 pasivelor (datoriilor) 91
Recunoaşterea1 veniturilor 92-93
Recunoaşterea1 cheltuielilor 94-98
EVALUAREA ELEMENTELOR SITUAŢIILOR FINANCIARE 99-101
CONCEPTELE DE CAPITAL ŞI DE MENŢINERE DE CAPITAL 102-110
Conceptele de capital 102-103
Conceptele de menţinere de capital şi de determinare a rezultatului 104-110
1
Se utilizează şi termenul de CONTABILITATE

193
Din analiza elementelor pe care le conţine cadrul conceptual de prezentare a
situaţiilor financiare, facem câteva referiri la caracteristicile calitative ale
informaţiilor prevăzute la litera E.
Inteligibilitatea presupune ca situaţiile financiare să fie inteligibile pentru
utilizatori, dar totodată utilizatorul trebuie să posede o bună cunoaştere atât a
activităţii economice cât şi a contabilităţii.
Pertinenţa (relevanţa). O informaţie pertinentă este atunci când determină
favorabil deciziile economice ale utilizatorilor, când pe baza lor pot fi evaluate
evenimente trecute, prezente şi viitoare.
Fiabilitatea. O informaţie este fiabilă atunci când nu conţine erori sau
elemente care să conducă la interpretări eronate, astfel utilizatorul putând avea
încredere în ea.
Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie să beneficieze de comparabilitatea în
timp a documentelor de sinteză astfel încât aceştia să poată identifica tendinţele
poziţiei financiare şi performanţele întreprinderii.
Referitor la litera F din cadrul contabil conceptual de prezentare a situaţiilor
financiare, care se numeşte Elementele situaţiilor financiare, sunt cuprinse:
- poziţia financiară: -active
-datorii (pasive)
- performanţele: -venituri
-cheltuieli
- ajustări de menţinere a capitalului (diferenţe din reevaluare)
Standardele internaţionale definesc activele ca resurse controlate de
întreprindere, care provin din evenimente trecute şi creează avantaje economice
viitoare. Datoriile reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii, care provine din
evenimente trecute şi care trebuie să antreneze cu ocazia plăţii (decontării) sale, o
ieşire de resurse. Ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice poate să se
realizeze prin:
-o plată sub formă de lichidităţi;
-un transfer de servicii;
-o înlocuire a acestei obligaţii cu o altă obligaţie;

194
-o concesiune a unei obligaţii în capital;
-o abandonare de către debitor a drepturilor sale sau a creanţei sale.
Capitalurile proprii sunt definite de Standardul internaţional ca rezultat
rezidual în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor. Veniturile
conform normelor IASC, sunt creşteri de avantaje economice, în cursul perioadei
contabile, ce au ca rezultat o creştere a capitalurilor proprii, diferită de cea care
provine din contribuţiile proprietarilor capitalului.
Cheltuielile sunt definite ca diminuări de avantaje economice, în cursul
perioadei contabile, ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferită de
cea care provine din distribuirile în favoarea proprietarilor de capitaluri.
Reevaluarea activelor şi datoriilor generează ca şi veniturile şi cheltuielile,
creşteri sau diminuări de capitaluri proprii. Cu toate acestea, sumele care rezultă din
reevaluări nu sunt incluse în contul de profit şi pierdere ci figurează direct în
capitalurile proprii.

11.2 Prezentarea situaţiilor financiare

Standardul care prevede normele de prezentare a situaţiilor financiare este


IAS1. Obiectivul acestei norme este descrierea bazei pentru prezentarea scopului
general al situaţiilor financiare, în vederea asigurării comparabilităţii, atât cu situaţiile
financiare ale întreprinderii în perioadele precedente, cât şi cu situaţiile financiare ale
altor întreprinderi.
Pentru a se realiza obiectivul normei IAS1 se prevăd consideraţiile generale
privind prezentarea situaţiilor financiare, liniile directoare referitoare la structura lor,
şi cerinţele minimale, relative la conţinutul acestora.
Scopul general al situaţiilor financiare vizează satisfacerea necesităţilor
utilizatorilor care sunt în situaţia de a solicita rapoarte întocmite pentru realizarea
cerinţelor lor specifice.
IAS1(revizuit) a fost aprobat de IASC în iulie 1997 şi a intrat în vigoare
pentru situaţiile financiare aferente perioadelor, începând cu 1 iulie 1998. Standardul
se aplică tuturor tipurilor de întreprinderi. Responsabilitatea întocmirii şi prezentării
situaţiilor financiare în conformitate cu normele IAS, revine Consiliului de

195
administraţie sau altui organ de conducere al întreprinderii (se prevede în paragraful
6, IAS1). Din punct de vedere practic, acest lucru este de cele mai multe ori dificil de
înţeles de către conducătorii întreprinderilor din România, care consideră uneori în
mod eronat că responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor financiare revine
auditorilor.
Auditorii sunt cei care verifică situaţiile financiare, responsabilitate lor fiind
de a prezenta o opinie în baza auditului efectuat. Opinia de audit va specifica dacă
situaţiile financiare întocmite de conducere prezintă sau nu, în mod corect, sub toate
aspectele semnificative, poziţia financiară, rezultatele de exploatare şi fluxul de
numerar al societăţilor, în conformitate cu cerinţele IAS.
Componentele situaţiilor financiare prevăzute de IAS1 paragraful 7 specifică
faptul că un set complet de situaţii financiare întocmite în conformitate cu IAS
include următoarele elemente:
a)bilanţul
b)contul de profit şi pierdere
c)o situaţie care să reflecte:
- fie toate modificările capitalurilor proprii
- fie modificările capitalurilor proprii, altele decât acelea provenite
din tranzacţii de capital cu proprietarii şi din distribuiri către
proprietari
d)situaţia fluxurilor de numerar
e)politicile contabile şi notele explicative.
Primele două elemente (a, b) sunt prezentate şi în situaţiile financiare
statutare actuale, celelalte trei fiind elemente de noutate pentru contabilitatea
românească. IAS1 specifică în mod clar informaţiile ce trebuie prezentate în bilanţ şi
în contul de profit şi pierdere, precum şi informaţiile care trebuie prezentate fie în
aceste situaţii, fie în notele la situaţiile financiare.
Dintre cele două situaţii pe care IAS1 le cere la punctul c, situaţia
modificării în capitalurile proprii este cea mai des întâlnită în practică, ea fiind mai
complexă.
Exemplu:

196
O societate şi-a întocmit situaţii financiare IAS la 31 decembrie 1999 şi
2000:
Situaţia capitalurilor sale proprii la 31 decembrie 1999 era următoarea:
- capital social subscris şi vărsat 10,5 miliarde lei
- rezerve legale 1,2 miliarde lei
- profit nerepartizat 3,3 miliarde lei
În cursul lunii decembrie 200, societate a avut o creştere de capital de 2
miliarde lei.
Profitul net al societăţii în anul 2000 a fost de 2 miliarde lei.
În Adunarea Generală a Acţionarilor din februarie 2001, s-a aprobat
distribuirea profitului societăţii aferent exerciţiului 2000, după cum urmează:
-rezerve legale 100 milioane;
-dividende 1 miliard.
Inflaţia comunicată de Comisia Naţională de Statistică pentru anul 2000 a
fost de 40,7%.
Situaţia modificărilor în capitalurile proprii va fi următoarea (precizăm că,
în conformitate cu IAS1 paragraful 38, în practică trebuie prezentate şi informaţii
comparative, pentru mişcările care au avut loc în capitalurile proprii în perioada
precedentă, respectiv pentru anul 1999);

milioane lei
Capital Rezerve legale Profit reţinut Total
social
Sold la 31 14.774 1.688 4.643 21.105
decembrie 1999
Profitul anului 2.000 2.000
Creştere de 2.000 2.000
capital
Repartizarea 100 (100)
profitului
Sold la 31 16.774 1.788 6.543 25.105
decembrie 2000

România are o economie hiperinflaţionistă şi pentru pregătirea situaţiilor


financiare trebuie aplicate cerinţele IAS 29 “Raportarea financiară în economiile

197
hiperinflaţioniste”. Elementele de capitaluri proprii sunt elemente nemonetare şi ele
trebuie retratate pentru a ţine seama de efectele inflaţiei. În exemplul nostru, retratare
s-a făcut folosind indicele de 1.407 (Prezentarea pe larg a cerinţelor IAS 29 şi
aplicarea lor în România va constitui obiectul unor capitole viitoare).
În conformitate cu IAS 10, paragraful 11, “dacă dividendele deţinătorilor de
instrumente de capital propriu sunt propuse sau declarate după data bilanţului, o
întreprindere trebuie să nu recunoască dividende ca datorie la data bilanţului”. Ca
urmare, dividendele nu vor fi recunoscute obligaţie, şi deci nu vor apărea în situaţia
modificărilor în capitalurile proprii pentru anul 2000.
Dacă dividendele ar fi fost propuse şi aprobate într-o adunare a acţionarilor,
în data de 29 decembrie 2000, situaţia modificărilor în capitalurile proprii ar fi fost
următoarea:

milioane lei

Capital Rezerve legale Profit reţinut Total


social
Sold la 31 14.774 1.688 4.643 21.105
decembrie
1999
Profitul anului 2.000 2.000
Creştere de 2.000 2.000
capital
Dividende (1000) (1000)
Repartizarea 100 (100)
profitului
Sold la 31 16.774 1.788 6.543 24.105
decembrie
2000

11.3 Situaţia fluxurilor de numerar

Obiectivul normei IAS 7 “Situaţia fluxurilor de numerar” este de a solicita


informaţiile care trebuie prezentate referitor la istoricul mişcărilor de numerar şi de
echivalente de numerar ale unei întreprinderi prin intermediul situaţiilor fluxurilor de
numerar care se clasifică în timpul perioadei pe activităţi de exploatare, investiţii şi
financiare.

198
Numerarul cuprinde disponibilităţi băneşti şi depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiţii financiare pe termen scurt şi extrem de
lichide care sunt uşor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii
este mic.
Exemplu: acţiuni, obligaţiuni.
Fluxurile de numerar sunt intrările şi ieşirile de numerar şi echivalente ale
acestuia. Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit
ale întreprinderii, precum şi alte activităţi ce nu sunt investiţii sau finanţări.
Activităţile de investiţii constau în achiziţionarea şi înstrăinarea de active pe termen
lung, precum şi alte investiţii care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.
Activităţile de finanţare sunt activităţi ce constau în schimbări ale
dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii, şi datoriilor unei întreprinderi.
Exemplu: titluri de participare.
Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activităţile de exploatare este
indicatorul cel mai important pentru activitatea întreprinderii. Exemple de fluxuri de
numerar din activitatea de exploatare:
a)încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
b)încasări în numerar provenite din redevenţe, concesiuni, comisioane;
c)plăţi în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii;
d)plăţi în numerar către angajaţi.
Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de
investiţii, este importantă deoarece fluxurile de numerar reprezintă măsura în care
cheltuielile au fost făcute pentru resurse menite a genera venituri şi fluxuri de
numerar în viitor. Exemplu de fluxuri de numerar provenite din activităţi de investiţii:
a)plăţi în numerar pentru achiziţia de terenuri şi mijloace fixe, active
necorporale şi alte active pe termen lung;
b)încasări în numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi
echipamente, active necorporale şi alte active pe termen lung;
c)plăţi în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de
creanţă ale altor întreprinderi şi interesele în asocierile în participaţie.

199
Activităţi de finanţare presupun prezentarea separată a fluxurilor de numerar
deoarece este folositoare în estimarea fluxurilor de numerar viitoare pe care
finanţatorii întreprinderilor trebuie s-o asigure. Exemple:
a)veniturile din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capitaluri proprii;
b)plăţile în numerar către acţionar pentru a achiziţiona sau răscumpăra
acţiunile întreprinderii;
c)veniturile în numerar din emisiunea de bonuri de tezaur, obligaţiuni,
credite şi alte împrumuturi pe termen scurt sau lung;
d)rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;
e)plăţile în numerar ale locatarului ca obligaţii legate de o operaţiune de
leasing financiar.
O întreprindere trebuie să prezinte fluxuri de trezorerie aferente activităţii de
exploatare făcând apel:
-fie la metoda directă conform căreia informaţiile furnizate se referă la
încasări şi plăţi brute;
-fie la metoda indirectă conform căreia rezultatul net este corectat pentru a
ţine cont de:
1. influenţa operaţiilor care nu au caracter monetar;
2. de orice raport sau regularizare a încasărilor sau plăţilor trecute sau
viitoare presupuse de exploatare;
3. elementele de venituri sau cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care
vizează investiţiile sau finanţarea.
IAS 7 recomandă întreprinderilor utilizatoare metodei directe pentru că
această metodă permite obţinerea de informaţii care se dovedesc a fi utile pentru
estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, fapt ce nu este posibil prin aplicarea
metodei indirecte. Metoda directă presupune operarea directă în fluxuri monetare, pe
care le grupează în diferite categorii de încasări şi plăţi. Norma internaţională nu face
referire la categoriile ce trebuie constituite.
Un exemplu de fluxuri de trezorerie la activităţile de exploatare prin metoda
directă ar fi:

200
Încasări generate de vânzările de mărfuri, produse finite, semifabricate
+ încasări generate de executarea de lucrări şi prestarea de servicii
+ încasări din redevenţe, onorarii, comisioane
- plăţi privind datoriile faţă de furnizori
- plăţi privind datoriile faţă de salariaţi şi organismele de asigurări sociale
- plăţi privind impozitele, inclusiv impozitul pe profit (de obicei distinct) (1)
- plăţi privind dobânzile şi dividendele (2)
+ încasările de dobânzi şi dividende (3)
- plăţi privind redevenţele, în cazul operaţiei de leasing operaţional
± plăţi/încasări privind operaţiile extraordinare
= ± fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare
(1) acest flux (plata impozitului pe profit) ar putea fi împărţit între cele trei tipuri
de activităţi (este necesar însă un algoritm complicat şi discutabil)
(2) aceste fluxuri ar putea fi incluse în fluxurile de finanţare
(3) aceste fluxuri ar putea fi incluse în fluxurile de investiţii

În cazul fluxurilor de trezorerie la activităţile de exploatare prin metoda


indirectă se operează numai în mică măsură cu informaţiile de tip încasări şi plăţi,
aceasta făcând apel la informaţiile degajate de contabilitatea de angajament.
Un astfel de exemplu privind fluxurile de trezorerie la activităţile de
exploatare prin metoda indirectă este redat mai jos:

Rezultatul exerciţiului înaintea impozitării şi elementelor extraordinare


(Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor fără incidenţă asupra trezoreriei)
+ cheltuielile cu amortizările şi provizioanele
- venituri din provizioane
(eliminarea veniturilor şi cheltuielilor nelegate de exploatare, care aparţin
activităţilor de investiţii şi finanţare)
± rezultatul net degajat de cesiunea imobilizărilor
± rezultatul net degajat de cesiunea plasamentelor pe termen lung
+ cheltuielile privind dobânzile
- veniturile din plasamente
- venituri din reluarea subvenţiei pentru investiţii
= ± rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului în fond de rulment
(ajustări prin luarea în calcul a efectelor variaţiilor NFR) (1)
± variaţia soldurilor conturilor de clienţi şi a altor creanţe din exploatare (2)
± variaţia stocurilor
± variaţia cheltuielilor constatate în avans (3)
± variaţia datoriilor faţă de furnizori şi a altor datorii din exploatare (4)
± variaţia veniturilor constatate în avans
(încasări şi plăţi ataşate fluxurilor de exploatare care nu s-au găsit mai sus)
- plăţi privind dobânzile şi dividendele (5)

201
- plăţi privind impozitul pe profit (6)
± plăţi/încasări generate de elementele extraordinare
= ± Fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare
(1) NFR = stocuri + creanţe şi alte conturi asimilate + cheltuieli constatate în
avans – datorii furnizori şi alte datorii de exploatare – venituri înregistrate în
avans. Variaţiile acestor elemente trebuie eliminate, deoarece acestea
ajustează fluxul net de trezorerie într-un sens sau altul.
(2) Creşterea creanţelor clienţi generează o micşorare a cash-flow; diminuarea
creanţelor clienţi semnifică faptul că încasările sunt mai mari decât veniturile
înregistrate pe baza contabilităţii de angajamente. Ca atare, pentru
determinarea fluxului net, rezultatul trebuie modificat, prin creştere, cu
diminuarea creanţelor clienţi.
(3) O creştere a acestor cheltuieli denotă că mărimea cheltuielilor de exploatare,
conform cheltuielilor de angajamente, este mai mică decât dacă ele ar fi fost
imputate, ţinând cont de plăţi. Pentru a determina fluxul net, trebuie ca din
rezultat să se deducă suma creşterii cheltuielilor plătite în avans.
(4) Creşterea datoriilor faţă de furnizori denotă noi angajamente, dar nu şi noi
plăţi. Ca atare, această creştere trebuie să fie adăugată rezultatului, în vederea
determinării fluxului net.
(5) Aceste fluxuri ar putea fi incluse la fluxurile de finanţare
(6) Acest flux ar putea fi împărţit între cele trei tipuri de activităţi.

Fluxurile de trezorerie ale activităţii de investiţii indică în ce măsură plăţile


au fost efectuate pentru achiziţionarea de active destinate să genereze venituri şi
fluxuri de trezorerie viitoare.
Un exemplu de fluxuri ale activităţii de investiţii este prezentat în exemplul
de mai jos:

- plăţi privind achiziţia de terenuri


- plăţi privind achiziţia de clădiri
- plăţi privind achiziţia de utilaje
= Fluxul net de trezorerie relativ la activitatea de exploatare

Fluxurile de trezorerie ale activităţii de finanţare sunt cele care antrenează


schimbări în mărimea şi structura capitalurilor proprii şi capitalurilor împrumutate ale
întreprinderii. Un exemplu de flux de trezorerie ale activităţii de finanţare este redat
mai jos:

202
+ încasări din emisiunea de obligaţiuni
- plăţi de dividende
= Fluxul net de trezorerie relativ la activitatea de exploatare

La exemplele prezentate, pentru activitatea de investiţii, semnul negativ este


normal, întru-cât este logic să se investească mai mult decât să se dezinvestească.
Fluxurile de numerar provenite din tranzacţiile efectuate în valută trebuie înregistrate
în moneda de raportare a întreprinderii prin aplicarea asupra valorii valută a cursului
de schimb dintre moneda de raportare şi valută, la data fluxului de numerar.

11.4. Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale şi modificări ale


politicilor contabile

Abordarea contabilă a unor probleme legate de contul de profit şi pierdere


este făcută de IAS 8. Aplicarea ei dezvoltă comparabilitatea, atât cu situaţiile
financiare ale întreprinderii faţă de exerciţiile precedente, cât şi cu situaţiile financiare
ale altor întreprinderi. Norma IAS 8 trebuie să fie aplicată pentru prezentarea în
Contul de profit şi pierdere a rezultatului activităţilor ordinare şi extraordinare cât şi
pentru contabilizarea schimburilor de metode contabile.
Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din
tranzacţii sau evenimente ce sunt clar diferite de activităţi obişnuite ale întreprinderii
şi care au caracter ocazional.
Activităţile curente sunt oricare dintre activităţile desfăşurate de
întreprindere ca parte a obiectului de activitate şi activităţile adiţionale în care se
implică întreprinderea pentru continuarea acestora sau derivând din astfel de
activităţi. Erorile fundamentale sunt erorile descoperite în perioada curentă care au o
semnificaţie importantă, astfel încât situaţiile financiare corespunzătoare uneia sau
mai multor perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca prezentând încredere la
data emiterii lor. Politicile contabile reprezintă principiile, fundamentele, regulile şi
practicile specifice adoptate de o întreprindere în pregătirea şi prezentarea situaţiilor

203
financiare. Profitul net sau pierderea netă a perioadei rezultă din compararea
elementelor de venituri şi cheltuielirecunoscute într-o perioadă. Pot exista
circumstanţe când anumite elemente din categoria veniturilor şi cheltuielilor sunt
excluse din rezultatul net.
Standardul IAS 8 ia în considerare 2 din aceste circumstanţe, şi anume:
o corectarea erorilor fundamentale
o efectul schimbării metodelor contabile
Rezultatul net trebuie să fie prezentat în contul de profit şi pierdere
corespunzător fiecărei perioade astfel:
o profitul sau pierderea corespunzătoare activităţii curente;
o elemente extraordinare.
Teoretic toate veniturile şi cheltuielile incluse în determinarea rezultatului
net al perioadei sunt rezultatul activităţii curente. Numai rareori o tranzacţie dă
naştere la un eveniment extraordinar. De exemplu: evenimente de tranzacţii ce dau
naştere în general la elemente extraordinare sunt exproprierea activelor, cutremure
sau alte dezastre naturale. Prezentarea naturii şi valorii fiecărui element extraordinar
se poate face fie direct în Contul de profit şi pierdere.
Exemplu: O societate agricolă a suferit pierderi ca urmare a unor calamităţi naturale.
Cheltuielile efectuate până la data producerii evenimentului au fost de 2 miliarde de
lei. Înregistrarea în contabilitate se face astfel:
-------------------------------------
----------------------------------------------------
2.000.000.000 671 = 331 2.000.000.000
“Cheltuieli privind “Produse în curs
calamităţile şi alte de execuţie”evenimente extraordinare”
------------------------------------- ----------------------------------------------------

Numeroase elemente ale situaţiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie şi


ca atare sunt estimate. Este cazul printre altele a provizioanelor şi a duratei de
utilizare a imobilizărilor. Uneori este dificil să se distingă între o schimbare de
metodă contabilă şi o schimbare de estimare contabilă. În astfel de cazuri, schimbarea
este tratată ca o schimbare de estimare contabilă solicitându-se, totodată, o informare
distinctă. Efectul unei schimbări, în estimările contabile trebuie să fie inclus în
determinarea rezultatului net, în :

204
a) exerciţiul schimbării,dacă schimbarea afectează numai exerciţiul în
cauză;
b) exerciţiul schimbării şi exerciţiile viitoare, dacă schimbarea afectează
atât exerciţiul curent cât şi pe următoarele.
Estimările sunt periodic reexaminate şi modificate, dacă este necesar.
Problema care se pune este de a şti dacă o astfel de schimbare repune în discuţie
rezultatul exerciţiilor viitoare. Norma IAS 8 dă un răspuns negativ în acest sens
spunând că influenţele unei schimbări de estimare contabilă trebuie să afecteze
rezultatul net al exerciţiului în curs, şi dacă este cazul, pe cel al exerciţiilor următoare.
Rezultatele exerciţiilor anterioare nu trebuie să fie modificate. Erorile fundamentale
pot să fie comise cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare ale unui exerciţiu anterior
din cauza unor greşeli de calcul, unei aplicări defectuoase a metodelor contabile, unei
interpretări eronate a faptelor, unor fraude sau neglijenţe. În majoritatea cazurilor,
corectarea acestor erori este inclusă în rezultatul exerciţiului curent, în momentul în
care acestea sunt descoperite. Aceste erori fundamentale, din punct de vedere al IAS
8, au prevăzute un tratament de bază şi un tratament alternativ permis. Prin
tratamentul de bază, în situaţiile financiare sunt prezentate datele ca şi când eroarea
fundamentală ar fi fost corectată în perioada în care a fost făcută. De aceea suma
corecţiei corespunzătoare fiecărei perioade trebuie inclusă în rezultatul net al
perioadei respective. Recalcularea informaţiei comparative nu dă naştere, în mod,
necesar la o amendare a situaţiilor financiare care au fost deja aprobate de acţionari
sau depuse la autorităţile în cauză. Totuşi legile naţionale pot cere amendarea acestor
situaţii financiare.
În cazul tratamentului alternativ permis suma corespunzătoare corectării unei
erori fundamentale trebuie inclusă în determinarea rezultatului net corespunzător
perioadei curente. Informaţiile comparative trebuie prezentate în acelaşi fel în care au
fost raportate în situaţiile financiare ale perioadei anterioare.
În cazul tratamentului de bază o întreprindere trebuie să prezinte
următoarele:
În cazul tratamentului alternativ permis o întreprindere trebuie să prezinte:
- natura erorii fundamentale;

205
- suma corespunzătoare corectării reflectate în rezultatul net corespunzător
perioadei;
- suma corespunzătoare corectării incluse în fiecare perioadă pentru care
informaţia este prezentată şi suma corespunzătoare corectării efectuate în
perioadele anterioare celor incluse în informaţia proforma. Dacă
reflectarea informaţiei proforma este imposibilă, acest lucru trebuie
specificat.
Norma IAS 8 prevede că numai corectările de erori judecate ca fiind
fundamentale trebuie să facă obiectul unei contabilizări şi unei informări speciale,
celelalte erori fiind pur şi simplu înregistrate la rezultatul exerciţiului în curs. Zona de
subiectivitate în aprecierea caracterului fundamental al unei erori creează terenul unor
posibile manipulări contabile. Sunt cazuri în care unele întreprinderi comit, în mod
voluntar, o serie de erori care luate individual nu pot fi considerate fundamentale, dar
cumulate ele reprezintă o mărime semnificativă.
O modificare a politicii contabile trebuie efectuată doar dacă este cerută de
statut sau de un organism de elaborare de standarde. O schimbare în cadrul unei
politici contabile care este datorată adoptării unui standard trebuie reflectată în
concordanţă cu dispoziţiile tranzitorii ale acelui standard. În absenţa oricăror
dispoziţii tranzitorii modificarea politicilor contabile trebuie aplicată în concordanţă
cu tratamentul contabil de bază sau cu tratamentul contabil alternativ.

11.5 Evenimente ulterioare datei bilanţului IAS 10

Modul de abordare în situaţiile financiare a evenimentelor ulterioare datei


bilanţului sunt prezentate în Standardele Internaţionale de Contabilitate de IAS 10
„Evenimente ulterioare datei bilanţului”.
Prin acest standard se arată dacă o întreprindere trebuie să-şi ajusteze sau nu
situaţiile financiare pentru evenimente create ulterior datei autorizării situaţiilor
financiare în vederea depunerii la organele abilitate.
Prin evenimentele ulterioare datei bilanţului, în acceptarea acestei norme, se
înţeleg evenimentele care au loc între data efectivă de închidere a bilanţului şi data la
care situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere. În acest sens deosebim două
tipuri de evenimente:

206
- evenimentele ulterioare datei bilanţului care ajustează situaţiile
financiare şi aici se includ cele care pot fi dovedite că au existat la data
încheierii bilanţului.
- evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu ajustează situaţiile
financiare care se referă la cele care apar ulterior datei încheierii
bilanţului dar care nu pot fi dovedite că au existat la data încheierii
bilanţului.
Procedura de autorizare în vederea depunerii bilanţului la organele abilitate
presupune parcurgerea mai multor etape. În primul rând, după încheierea exerciţiului
contabil, conducerea întreprinderii încheie proiectul situaţiilor financiare pentru
exerciţiul financiar care s-a încheiat la 31 decembrie. În anul următor, consiliul
director (sau alt organ legal) analizează şi autorizează situaţiile financiare în vederea
depunerii.
IAS 10 face referire la cele două tipuri de evenimente specificate mai sus
care au fost depistate în perioada dintre data încheierii bilanţului şi această dată a
autorizării în vederea depunerii.
După această autorizare situaţiile financiare sunt puse la dispoziţia
acţionarilor şi a altor persoane interesate. Adunarea Generală anuală a acţionarilor
aprobă situaţiile financiare şi apoi acestea sunt depuse la organismele prevăzute de
lege.
Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele ce au loc
până la data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere, chiar dacă
acele evenimente au loc după publicarea unui anunţ al portofoliului sau a altor
informaţii financiare.
Cât priveşte recunoaşterea şi evaluarea evenimentelor ulterioare datei
bilanţului, acestea se fac în funcţie de natura evenimentelor. Astfel, în cazul unor
rezoluţii ulterioare datei bilanţului, a unor litigii sau când apare falimentul unui client
după data încheierii bilanţului, întreprinderile în cauză aveau deja o obligaţie prezentă
care s-a putut evalua.
Întreprinderea nu ajustează valorile recunoscute pentru investiţii în situaţiile
financiare. Un exemplu de asemenea eveniment care are loc ulterior datei bilanţului îl

207
reprezintă declinul valorii de piaţă a investiţiilor între data bilanţului şi data la care
situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere.
Vedem din cele prezentate că data autorizării şi cine dă această autorizare
sunt elemente foarte importante pentru ajustarea situaţiilor financiare ulterioare
încheierii bilanţului. Este foarte important pentru utilizatori să ştie momentul în care
au fost autorizate pentru depunere situaţiile financiare pentru că acestea nu reflectă
evenimentele după această dată.
Dacă o întreprindere primeşte ulterior datei bilanţului, informaţiile despre
condiţiile ce au existat la data bilanţului, aceasta trebuie să actualizeze prezentările de
informaţii ce se referă la aceste condiţii, în lumina noilor informaţii.
Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului au o asemenea
importanţă încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor
financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte, o întreprindere trebuie să
prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorii semnificative de evenimentele
ulterioare datei bilanţului, care nu ajustează situaţiile financiare:
a) natura evenimentului;
b) o estimare a efectului financiar sau o declaraţie conform căreia o astfel
de estimare nu poate fi făcută.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului pentru care nu e necesar
să se efectueze ajustări, dar care pot avea o asemenea importanţă încât neprezentarea
lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a face evaluări şi de a
lua decizii corecte sunt :
- combinarea de întreprinderi ce se produce ulterior datei bilanţului sau
înstrăinarea unei filiale importante;
- achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către
guvern a unor active importante;
- distrugerea în urma unui incendiu a unor capacităţi de producţie
ulterior datei bilanţului.
Evenimentele importante survenite după încheierea exerciţiului financiar, de
natura celor menţionate anterior şi care au afectat întreprinderea, trebuie prezentate în
raportul administratorilor.

208
11.6 Provizioane, datorii şi active contingente.

Provizioanele, datoriile şi activele contingente sunt prevăzute în Standardele


Internaţionale de către IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente”. Această
normă îşi propune să asigure utilizări de informaţii atât privind baza de evaluare cât şi
criteriile de recunoaştere cu privire la provizioane, datorii şi active contingente.
Prevederile standardului se aplică la toate întreprinderile în procesul de contabilizare
a provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente cu excepţia celor care constituie
obiectul altui standard internaţional de contabilitate cum ar fi:
-contractele de construcţie (IAS 11 „Contracte de construcţii”);
-impozit pe profit (IAS 12 „Impozit pe profit”)
-operaţiunile de leasing (IAS 17 „Leasing”)
Prin provizion se înţelege un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă. Prin
obligaţie se înţelege obligaţia curentă rezultată din evenimentele anterioare a cărei
stingere este de aşteptat să determine o reducere a resurselor concretizată însă în
beneficiile economice ale întreprinderii.
Evenimentul angajat este evenimentul care generează o obligaţie legală, sau
implicită, astfel încât întreprinderea trebuie să onoreze obligaţia respectivă.
Obligaţia legală este acel tip de obligaţie care rezultă dintr-un contract sau
din legislaţie. Obligaţia implicită înseamnă acea obligaţie care rezultă din acţiunile
unei întreprinderi în cazul în care:
a) din practica anterioară, din politica scrisă a firmei întreprinderii a indicat
partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi;
b) ca rezultat, întreprinderea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele
responsabilităţi.
Obligaţia contingentă se defineşte fie ca o obligaţie posibilă apărută ca
urmare a unor evenimente anterioare şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de
apariţia sau ne apariţia unor evenimente viitoare incerte.
Un activ contingent este un activ posibil care apare ca urmare a unor
evenimente anterioare şi a căror existenţă va fi confirmată prin apariţia sau ne apariţia
unor evenimente viitoare nesigure care nu pot fi controlate în totalitate de
întreprindere.

209
Provizioanele se pot distinge de alte datorii prin incertitudinea exigibilităţii
sau prin faptul că valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei nu sunt
cunoscute. Dacă în cazul datoriilor din credite comerciale (exemplu: furnizori) plata
a fost convenită în mod oficial cu aceştia sau în cazul datoriilor recunoscute faţă de
furnizori se întârzie facturarea (facturi nesosite), din cauza imposibilităţii stabilirii pe
moment a valorii, în cazul provizioanelor fie plata nu este o certitudine, fie evaluarea
nu poate fi estimată.
Standardul face distincţie între provizioane care sunt recunoscute ca datorii
şi datorii contingente.
Provizioanele care sunt recunoscute ca datorii sunt obligaţii curente a căror
realizare este incertă. Datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii deoarece
ele sunt fie obligaţii posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă
întreprinderea are o obligaţie curentă care poate genera scăderea resurselor
întreprinderii, fie obligaţiile curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere
prevăzute de IAS 37. Un provizion va fi recunoscut numai în momentul când:
a) o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de
un eveniment anterior;
b) este posibil ca o ieşire de resurse care afectează beneficiile economice
să fie necesară pentru onorarea obligaţiei respective;
c) poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.
Sunt situaţii în care constituirea provizionului este impusă de obligaţii legale.
Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor conform
clauzelor contractuale intră în această categorie. Aceste provizioane se constituie
lunar numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul
lunii respective, ce au perioada de garanţie în perioadele următoare, la nivelul cotelor
prevăzute în contractele încheiate, dar nu mai mult decât cota medie realizată în
exerciţiul financiar precedent.
Cota medie realizată în exerciţiul financiar precedent reprezintă raportul
dintre cheltuielile efectuate cu remedierile în perioada de garanţie şi veniturile
realizate din vânzarea bunurilor, lucrările executate şi serviciile prestate, pentru care
s-au acordat garanţii conform contractelor încheiate. Pentru lucrările de construcţii
care necesită garanţii de bună execuţie, conform prevederilor din contractele

210
încheiate, astfel de provizioane se constituie lunar în limita cotelor prevăzute în
contracte cu condiţia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi
confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări.
În situaţiile în care în anul precedent nu au existat cheltuieli cu remediile în
perioada de garanţie, în anul curent provizioanele de garanţie de bună execuţie se
constituie la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai mult decât cota prevăzută în
contract.
Înregistrarea la venituri a provizioanelor pentru garanţie de bună execuţie se
face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remediile sau la expirarea perioadei de
garanţie înscrise în contract. Aceste provizioane se înregistrează în cheltuieli astfel:
6812 = 1512
În cazul unor imobilizări corporale care necesită estimarea unor costuri cu
dezafectarea lor, (exemplu: macarale în construcţii etc) înregistrarea provizioanelor se
face astfel:
2131 = 1513
Exemplu de constituire a unui provizion care rezultă dintr-o obligaţie
implicită poate fi dat în cazul unui magazin care practică politica restituirii banilor
cumpărătorilor nemulţumiţi, la înapoierea produselor, deşi nu e obligat prin legislaţie
la acest lucru. Deci datoria se creează dintr-o obligaţie implicită şi nu dintr-o obligaţie
legală.
În această situaţie se recunoaşte provizionul la cea mai bună estimare a
costurilor de restituire. Pentru ca obligaţia să fie recunoscută, este necesar pe lângă
existenţa unei obligaţii curente şi probabilitatea unei reduceri a resurselor cu scopul
realizării de beneficii economice viitoare.
Pentru recunoaşterea ca pe un provizion, este necesară şi o estimare a
obligaţiilor suficient de corecte.
Cât privesc datoriile contingente întreprinderea nu trebuie să le recunoască
pentru că ele nu pot fi estimate iniţial şi ulterior sunt evaluate în permanenţă. De
asemenea, activele contingente nu trebuie recunoscute de întreprindere pentru că sunt
generate de evenimente neplanificate a căror rezultat este incert.
Activele contingente nu sunt recunoscute în situaţiile financiare deoarece
acest fapt ar putea determina recunoaşterea unui venit care este posibil să nu se

211
realizeze niciodată. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura
reflectarea corespunzătoare în situaţii financiare a modificărilor survenite.

11.7 Rezultatul pe acţiune

Rezultatul pe acţiune permite o comparare a indicatorilor de performanţă a


diferitelor societăţi pe o anumită perioadă şi a aceleiaşi societăţi de la o perioadă la
alta. Standardul care stabileşte principiile pe baza cărora se determină şi se prezintă
rezultatul pe acţiune este IAS 33 “Rezultatul pe acţiune”. Acest standard se aplică de
către societăţile care deţin sau sunt în curs de a emite pe piaţa financiară acţiuni
comune. În cazul societăţilor de grup, în situaţiile financiare a societăţii mamă
precum şi în cele consolidate informaţiile, conform acestui standard, trebuie reflectate
pe baza datelor consolidate. În cazul în care o întreprindere nu are acţiuni comune
comercializate pe piaţă dar care prezintă rezultatul pe acţiune trebuie să-l calculeze şi
să-l prezinte în conformitate cu prevederile acestui standard.
Prin acţiune comună se înţelege un instrument de capital, subordonat tuturor
celorlalte clase de instrumente de capital. Instrumentul de capital constă în orice
contract care determină un interes rezidual în activele unei societăţi, după ce s-au
dedus toate datoriile.
Rezultatul pe acţiune se calculează împărţind profitul sau pierderea netă
aferentă exerciţiului, la media ponderată a acţiunilor comune în circulaţie în exerciţiul
respectiv. Profitul net corespunzător acţionarilor comuni se calculează ca diferenţă
între profitul net al exerciţiului şi dividendele preferenţiale. Când vorbim de pierderea
netă corespunzătoare acţionarilor comuni ea se calculează adăugând la profitul net a
exerciţiului dividendele preferenţiale. Acţiunile preferenţiale se deosebesc de
acţiunile comune prin faptul că în timp ce acţiunilor comune le sunt aferente
dividendele calculate în funcţie de rezultatul financiar, acţiunilor preferenţiale le sunt
aferente dividende fixe, indiferent de rezultatul obţinut de societate. Media ponderată
a acţiunilor comune în circulaţie reflectă în exerciţiul respectiv, variaţia capitalului
social – consecinţă a fluctuaţiei numărului de acţiuni aflate în circulaţie la un moment
dat. Această medie reprezintă numărul de acţiuni comune aflate în circulaţie la
începutul exerciţiului, ajustat cu numărul de acţiuni răscumpărate sau emise în

212
perioada respectivă înmulţit cu numărul de zile în care acţiunile respective s-au aflat
în circulaţie.
Exemplu: O societate comercială raportează rezultatele pentru exerciţiile financiare
1999, 2000, 2001 după cum urmează:
- 31.12.1999 = 15.368 mii lei
- 31.12.2000 = 8.056 mii lei
- 31.12.2001 = 24.230 mii lei
Numărul de acţiuni comune, emise la 01.10.1999, este de 12.700.000 lei.

Nr. Acţiuni
luni Data Explicaţie Acţiuni Acţiuni în
în emise proprii circulaţie
circ.
3 01.01.2001 Sold iniţial 12.700.000 - 12.700.000

2 01.04.2001 Răscumpărare
acţiuni proprii - 100.000 12.600.000

7 01.06.2001 Emisiune 254.000 - 12.854.000


de acţiuni

31.12.2001 Sold final 12.954.000 100.000 12.854.000

Sursa de date: Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de


Contabilitate, Partea I, pag.221

Pe baza acestor date calculul mediei ponderate a acţiunilor comune în


circulaţie se face astfel:
(12.700.000*3/12)+(12.600.000*2/12)+(12.854.000*7/12)=12.773.166 lei
Rezultatul pe acţiune comună se calculează ca raport între profitul net
aferent acţiunilor comune şi numărul acţiunilor comune în circulaţie. Astfel pentru cei
trei ani menţionaţi rezultatul pe acţiune se calculează astfel:
Rez. acţ an1=15.368.000/12.700.000 = 1,21 lei/acţ.
Rez. acţ an2 = 8.056.000/12.700.000 = 0,63 lei/acţ.
Rez.acţ an3 =24.230.000/12.773.166 = 1,89 lei/acţ.

213
11.8 Deprecierea activelor

Deprecierea activelor este prevăzută de standardul IAS 36 “Deprecierea


activelor”. Norma IAS 36 prescrie contabilizarea şi informaţiile de furnizat pentru
deprecierea tuturor activelor. Norma IAS 36 impune să se contabilizeze o piedere de
valoare (deprecierea unui activ)atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai
mare decât valoarea sa recuperabilă. O pierdere de valoare trebuie contabilizată în
contul de profit şi pierdere, pentru activele contabilizate la nivelul costului, şi se
tratează ca o reevaluare negativă pentru activele contabilizate la mărimea lor
reevaluată. Norma IAS 36 impune să se aprecieze valoarea recuperabilă ca valoarea
cea mai mare dintre preţul de vânzare net a unui activ şi valoarea sa de utilitate. Preţul
de vânzare este mărimea ce poate fi obţinută din vânzarea unui activ, cu ocazia unei
tranzacţii în condiţii de concurenţă normală, între părţi bine informate şi care îşi dau
acordul, după deducerea tuturor costurilor marginale directe de ieşire.
Norma IAS 36 nu se aplică la contabilizarea deprecierii stocurilor pentru că
în cazul lor avem un standard separat care face referire la aprecierea acestor active şi
anume IAS 2 “Stocuri”.
Valoarea de utilitate este valoarea actualizată, obţinută pe bază de apreciere,
a fluxurilor de trezorerie viitoare aşteptate din utilizarea continuă a unui activ şi din
ieşirea sa la sfârşitul duratei sale de utilitate. Preţul net de vânzare este mărimea care
poate fi obţinută din vânzarea unui activ din care sunt deduse costurile de ieşire.
Costurile de ieşire sunt costuri marginale direct atribuibile ieşirii unui activ din care s-
au scăzut cheltuielile financiare şi cheltuiala privind impozitul pe rezultat. O pierdere
de valoare este mărimea excedentului valorii contabile a unui activ, faţă de valoarea
sa recuperabilă. Valoarea contabilă este mărimea la care un activ este contabilizată în
bilanţ după scăderea amortizării aferente activului. Amortizarea este repartizarea
sistematică a mărimii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate.
Valoarea contabilă a unui activ trebuie să fie adusă la valoarea sa recuperabilă dacă, şi
numai dacă, valoarea recuperabilă a acestui activ este mai mică decât valoarea sa
contabilă. Această reducere este o pierdere de valoare. O pierdere de valoare trebuie
să fie imediat înscrisă în contul de profit şi pierdere (la cheltuieli), exceptând situaţia

214
în care activul este contabilizat la mărimea sa reevaluată, în conformitate cu altă
normă contabilă internaţională (ex: IAS 16).
Informaţiile contabile care trebuiesc făcute referitor la deprecierea activelor
este necesar să indice printre altele:
- mărimea pierderilor de valoare contabilizate în contul de
profit şi pierdere în cursul exerciţiului;
- mărimea pierderilor de valoare contabilizate direct în
capitalurile proprii.
11.9 Plasamente şi instrumente financiare

Plasamentele şi instrumentele financiare sunt prevăzute de standardul IAS


25 “Contabilizarea plasamentelor” şi IAS 32 “Instrumente financiare”. Cât priveşte
IAS 25 “Contabilizarea plasamentelor”, această normă se aplică contabilizării
plasamentelor şi informaţiile de furnizat cu excepţia acelor situaţii care sunt prevăzute
în mod special în conţinutul altor norme internaţionale.
Prin plasament, conform definiţiei date de acest standard, se înţelege un activ
deţinut de o întreprindere pentru a realiza creşterea bogăţiei sale prin profituri ale
capitalului. Plasamentul curent este acea formă de plasament care,prin natura sa, este
imediat realizabil şi care nu este destinat să fie deţinut mai mult de un an. Un
plasament pe termen lung este orice altfel de plasament care se diferenţiază de cel
curent. Un imobil de plasament este un plasament sub formă de terenuri sau
construcţii, care nu sunt utilizate pentru acţiunile întreprinderii care investeşte sau
altei întreprinderi aparţinând aceluiaşi grup.
Valoarea de piaţă este mărimea care poate să fie obţinută din vânzarea unui
plasament pe o piaţă activă.
O întreprindere trebuie să facă distincţia între activele curente şi activele pe
termen lung în situaţiile financiare prezentând plasamentele curente, în categoria
activelor curente şi plasamentele pe termen în categoria activelor pe termen lung.
Plasamentele clasificate ca active curente trebuie să fie contabilizate în bilanţ
fie la valoarea de piaţă, fie la valoarea cea mai mică dintre cost şi preţul de piaţă.
Plasamentele clasificate ca active pe termen lung trebuie să fie contabilizate în bilanţ
fie la nivelul costurilor, fie la nivelul mărimilor reevaluate.

215
În cazul titlurilor de capitaluri proprii, negociabile pe o piaţă, contabilizarea
lor se face la mai mică valoare dintre cost şi valoarea de piaţă determinată pe o bază
de portofoliu.
Uneori plasamentele pe termen lung sunt reevaluate la valoarea justă. Pentru
aceasta trebuie adoptată o politică ce fixează frecvenţa reevaluărilor şi toate
plasamentele pe termen lung sunt reevaluate în acelaşi timp sau, cel puţin o categorie
din acestea.
O întreprindere care deţine imobile trebuie să trateze bunurile imobiliare
conform IAS 16 “Imobilizări corporale” sau să le contabilizeze ca plasamente pe
termen lung conform normei IAS 25. Vedem deci că standardele internaţionale în
acest caz dau posibilitatea opţionării aplicării normei IAS 16 sau normei IAS 25.
O întreprindere care contabilizează plasamentele curente la valoarea de piaţă
trebuie să adopte şi să aplice de o manieră coerentă şi permanentă o metodă de
contabilizare conform căreia creşterile şi diminuările de valoare contabilă trebuie să
fie contabilizate fie ca venituri sau cheltuieli, fie ca o creştere sau o diminuare a
valorii contabile ce influenţează capitalurile proprii sub formă de diferenţe din
reevaluare.
Cu ocazia ieşirii unui plasament diferenţa între veniturile realizate şi
valoarea contabilă trebuie să fie contabilizată ca venit sau cheltuială. În rezultat
trebuie să fie incluse următoarele elemente:
a) veniturile plasamentelor ce provin din:
- dobânzi, redevenţe, dividende, aferente plasamentelor
curente şi pe termen lung;
- din profituri şi pierderi în urma cesiunii plasamentelor
curente;
b) diminuările valorii contabile;
c) profiturile şi pierderile provenite din cesiunea plasamentelor pe termen
lung.
Cu privire la diferite moduri de abordare la plasamente trebuie arătat că în
S.U.A. plasamentele pe termen scurt şi cele pe termen lung sunt împărţite în 3
categorii:

216
- creanţe pe care întreprinderea are intenţia să le conserve
până la scadenţă;
- titluri de plasament compuse din acţiuni şi creanţe
achiziţionate cu intenţia de a se revinde într-un viitor
apropiat;
- alte plasamente unde sunt cuprinse toate plasamentele ce
nu fac parte din niciuna din categoriile precedente.
La închiderea exerciţiului, plasamentele sunt evaluate conform următoarelor
reguli:
- creanţele pe care întreprinderea are intenţia să le conserve
până la scadenţă: costul de achiziţie diminuat cu un
eventual provizion pentru depreciere;
- titlurile de plasament: valoarea de piaţă şi înregistrarea la
rezultat a plusurilor şi minusurilor de valoare nerealizată;
- alte plasamente: valoarea de piaţă şi contabilizarea
plusurilor şi minusurilor de valoare la capitalurile proprii.
Directiva a IV-a a Uniunii Europene nu dă indicaţii precise referitor la
contabilizarea şi evaluarea plasamentelor. După ce consacră evaluarea la costuri
istorice, ea menţionează, totuşi, că statele membre pot să autorizeze reevaluarea
imobilizărilor şi deci a plasamentelor pe termen lung.
Regulile franceze în materie de evaluare a plasamentelor sunt întrucâtva
diferite de cele aferente normei internaţionale. Astfel, cheltuielile de achiziţie a
titlurilor nu constituie un element a costului plasamentelor, ci o cheltuială a
exerciţiului în care are loc achiziţia.
Cu privire la norma IAS 32 “Instrumente financiare” trebuie să arătăm că
obiectivul ei este de a ajuta utilizatorii de situaţii financiare să înţeleagă instrumentele
financiare ce apar în bilanţ şi înafara bilanţului, precum şi semnificaţia acestora în
raport cu poziţia financiară a unei întreprinderi, performanţa şi fluxurile de trezorerie.
Un instrument financiar conform acestei norme este orice contract care dă naştere atât
la un activ financiar al unei întreprinderi cât şi unui pasiv financiar sau unui
instrument de capitaluri proprii ale unei alte întreprinderi.
Un activ financiar este orice activ sub forma:

217
- de elemente de trezorerie;
- de drept contractual de a primi de la o altă întreprindere disponibilă sau un
alt activ financiar;
- de drept contractual de a schimba instrumentele financiare cu o altă
întreprindere în condiţii potenţial favorabile.
Un pasiv financiar este orice pasiv care reprezintă o obligaţie contractuală.
Un instrument financiar trebuie să fie clasificat în datorii sau în capitaluri proprii în
funcţie de realitatea economică a acordului contractual, şi nu de forma sa juridică. În
activitatea practică, în cele mai multe cazuri, cele două aspecte corespund. Spre
exemplu, o acţiune sau o obligaţiune ordinară constituie un instrument de capitaluri
proprii, respectiv un pasiv financiar, atât din punct de vedere economic, cât şi din
punct de vedere juridic.
Obiectivul informaţiilor de furnizat impuse de norma IAS 32 este de a oferi
un ajutor în înţelegerea şi semnificaţia instrumentelor financiare înscrise în bilanţ şi în
afara bilanţului, în analiza poziţiei financiare, performanţelor şi fluxurilor de
trezorerie ale unei întreprinderi, precum şi să se aprecieze valorile, scadenţarului şi
gradul de certitudine privind fluxurile de trezorerie viitoare legate de aceste
instrumente.
o Tranzacţiile privind instrumentele financiare pot să aibă drept consecinţă
asumarea de către o întreprindere sau transferarea la un terţ a unui risc
financiar sau a mai multor riscuri.
Pentru fiecare categorie de active financiare, de pasive financiare şi de
instrumente de capitaluri proprii, contabilizate sau nu, întreprinderea trebuie să
furnizeze informaţii ce vizează amploarea şi natura instrumentelor financiare inclusiv
termenele şi condiţiile importante susceptibile să afecteze mărimea, scadenţarul şi
gradul de certitudine a fluxurilor de trezorerie viitoare. De asemenea, trebuie să
furnizeze informaţii cu privire la principiile şi metodele contabile adoptate, inclusiv
criteriile de contabilizare şi bazele de evaluare utilizate.

218
PLANUL DE CONTURI O.M.F. 94/2001

Clasa 1 - Conturi de capital

10 CAPITAL ŞI REZERVE
101 Capital social
1011 Capital subscris nevărsat
1012 Capital subscris vărsat
1015 Patrimoniul regiei
1016 Patrimoniul public
104 Prime legate de capital
1041 Prime de emisiune
1042 Prime de fuziune
1043 Prime de aport
1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni
105 Rezerve din reevaluare
1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanţului de deschidere al primului an
de aplicare a ajustării la inflaţie
1058 Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative
106 Rezerve
1061 Rezerve legale
1062 Rezerve pentru acţiuni proprii
1063 Rezerve statutare sau contractuale
1068 Alte rezerve
107 Rezerve din conversie
11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea
nerecuperată
1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai
puţin IAS 29
1173 Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale
1175 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din
reevaluare
12 REZULTATUL EXERCIŢIULUI
121 Profit şi pierderi
129 Repartizarea profitului
13 SUBVENŢII PT. INVESTIŢII
131 Subvenţii pt. investiţii
15 PROVIZIOANE PT. RISCURI ŞI CHELTUIELI

151 Provizioane pt. riscuri şi cheltuieli


1511 Provizioane pt. litigii

219
1512 Provizioane pt. garanţii acordate clienţilor
1513 Provizioane pt dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare
legate de acestea
1514 Provizioane pt. restructurare
1518 Alte proviz. pt. riscuri şi cheltuieli
16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE
161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat
1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci
1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat
1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
162 Credite bancare pe termen mediu şi lung
1621 Credite bancare pe termen lung
1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă
1623 Credite externe guvernamentale
1624 Credite bancare externe garantate de stat
1625 Credite bancare externe garantate de bănci
1626 Credite de la trezoreria statului
1627 Credite bancare interne garantate de stat
166 Datorii ce privesc imobilizările financiare
1661 Datorii către societăţile din cadrul grupului
1662 Datorii către societăţile care deţin interese de participare
167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate
168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni
1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung
1685 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului
1686 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese de
participare
1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor

Clasa 2 – Conturi de imobilizări

20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE
201 Cheltuieli de constituire
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare
achiziţionate
2051 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori
similare achiziţionate
2052 Brevete, licenţe şi alte drepturi şi valori similare obţinute din resurse
proprii
207 Fond comercial
2071 Fond comercial
2075 Fond comercial negativ
208 Alte imobilizări necorporale

220
21 IMOBILIZĂRI CORPORALE
211 Terenuri şi amenajări de terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenajări de terenuri
212 Construcţii
213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)
2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare
2133 Mijloace de transport
2134 Animale şi plantaţii
214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor materiale şi umane
şi alte active corporale
23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS
231 Imobilizări corporale în curs
2311 Amenajări de terenuri şi construcţii
2312 Instalaţii tehnice şi maşini
2313 Alte imobilizări corporale
232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale
2321 Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii
2322 Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini
2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale
233 Imobilizări necorporale în curs
234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale
26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE
261 Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului
262 Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului
263 Imobilizări financiare sub forma de interese de participare
2633 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului
2634 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului
2635 Titluri de participare strategice în cadrul grupului
2636 Titluri de participare strategice în afara grupului
264 Titluri puse în echivalenţă
265 Alte titluri imobilizate
267 Creanţe imobilizate
2671 Sume datorate de filiale
2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale
2673 Împrumuturi acordate pe termen lung
2674 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung
2675 Creanţe legate de interesele de participare
2676 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare
2677 Acţiuni proprii – active imobilizate
2678 Alte creanţe imobilizate
2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate
269 Vărsăminte de efectuat pt. imobilizări fin.
2691 Vărsăminte de efectuat referitoare la titluri de participare deţinute la
filiale din cadrul grupului
2692 Vărsăminte de efectuat referitoare la interesele de participare

221
2698 Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare
28 AMORTIZAREA PRIVIND IMOBILIZĂRILE
280 Amortizări privind imobilizările necorporale
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor mărcilor comerciale şi a
altor drepturi şi valori asimilate
2807 Amortizarea fondului comercial
2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale
281 Amortizări privind imobilizările corporale
2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri
2812 Amortizarea construcţiilor
2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor
2814 Amortizarea altor imobilizări corporale
29 PROVIZIOANE PT. DEPRECIEREA IMOB.
290 Provizioane pt. deprecierea imobilizărilor necorporale
2903 Provizioane pt cheltuielile de constituire
2905 Provizioane pt concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi
şi valori asimilate
2907 Provizioane pt fondul comercial
2908 Provizioane pt alte imobilizări necorporale
291 Provizioane pt. deprecierea imobilizărilor corporale
2911 Provizioane pt deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri
2912 Provizioane pt deprecierea construcţiilor
2913 Provizioane pt deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor
şi plantaţiilor
2914 Provizioane pt deprecierea altor imobilizări corporale
293 Provizioane pt. deprecierea imobilizărilor în curs
2931 Provizioane pt. deprecierea imobilizărilor corporale în curs
2933 Provizioane pt. deprecierea imobilizărilor necorporale în curs
296 Provizioane pt deprecierea imobilizărilor fin.
2961 Provizioane pt. deprecierea titlurilor de participare deţinute la filiale din
cadrul grupului
2962 Provizioane pt. deprecierea titlurilor de participare deţinute la societăţi
din afara grupului
2963 Provizioane pt deprecierea imobilizărilor fin. sub forma de interese de
participare
2964 Provizioane pt deprecierea altor titluri imobilizate
2965 Provizioane pt deprecierea sumelor datorate de filiale
2966 Provizioane pt deprecierea împrumuturilor acordate pe termen lung
2967 Provizioane pt deprecierea creanţelor legate de interesele de participare
2968 Provizioane pt deprecierea acţiunilor proprii – active imobilizate
2969 Provizioane pt deprecierea altor creanţe imobilizate

Clasa 3 – Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie

222
30 STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
3021 Materiale auxiliare
3022 Combustibili
3023 Materiale pt. ambalat
3024 Piese de schimb
3025 Seminţe şi materiale de plantat
3026 Furaje
3028 Alte materiale consumabile
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale
33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE
331 Produse în curs de execuţie
332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie
34 PRODUSE
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
348 Diferenţe de preţ la produse
3481 Diferenţe de preţ la semifabricate
3485 Diferenţe de preţ la produse finite
3486 Diferenţe de preţ la produse reziduale
35 STOCURI AFLATE LA TERŢI
351 Materii şi materiale aflate la terţi
354 Produse aflate la terţi
3541 Semifabricate aflate la terţi
3545 Produse finite aflate la terţi
3546 Produse reziduale aflate la terţi
356 Animale aflate la terţi
357 Mărfuri aflate la terţi
358 Ambalaje aflate la terţi
36 ANIMALE
361 Animale şi păsări
368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări
37 MĂRFURI
371 Mărfuri
378 Diferenţe de preţ la mărfuri
38 AMBALAJE
381 Ambalaje
388 Diferenţe de preţ la ambalaje
39 PROVIZIOANE PT. DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN
CURS DE EXECUŢIE
391 Provizioane pt. deprecierea materiilor prime
392 Provizioane pt. deprecierea materialelor consumabile
3921 Provizioane pt. deprecierea materialelor consumabile
3922 Provizioane pt. deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar

223
393 Provizioane pt. deprecierea producţiei în curs de execuţie
394 Provizioane pt. deprecierea produselor
3941 Provizioane pt. deprecierea semifabricatelor
3945 Provizioane pt. deprecierea produselor finite
3946 Provizioane pt. deprecierea produselor reziduale
395 Proviz. pt. deprecierea stocurilor aflate la terţi
3951 Proviz. pt. deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţi
3952 Proviz. pt. deprecierea semifabricatelor aflate la terţi
3953 Proviz. pt. deprecierea produselor finite aflate la terţi
3954 Proviz. pt. deprecierea produselor reziduale aflate la terţi
3956 Proviz. pt. deprecierea animalelor aflate la terţi
3957 Proviz. pt. deprecierea mărfurilor aflate la terţi
3958 Proviz. pt. deprecierea ambalajelor aflate la terţi
396 Provizioane pt. deprecierea animalelor
397 Provizioane pt. deprecierea mărfurilor
398 Provizioane pt. deprecierea ambalajelor

Clasa 4 – Conturi la terţi

40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE


401 Furnizori
403 Efecte de plătit
404 Furnizori de imobilizări
405 Efecte de plătit pt. imobilizări
408 Furnizori – facturi nesosite
409 Furnizori – debitori
4091 Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor
4092 Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări
41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE
411 Clienţi
4111 Clienţi
4118 Clienţi incerţi sau în litigiu
413 Efecte de primit de la clienţi
418 Clienţi – facturi de întocmit
419 Clienţi – creditori
42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE
421 Personal –salarii datorate
423 Personal – ajutoare materiale datorate
424 Participarea personalului la profit
425 Avansuri acordate personalului
426 Drepturi de personal neridicate
427 Reţineri din remuneraţii datorate terţilor
428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul
4281 Alte datorii în legătură cu personalul
4282 Alte creanţe în legătură cu personalul
43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE
431 Asigurări sociale

224
4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale
4312 Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară
4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
4314 Contribuţia angajaţilor pt. asigurările sociale de sănătate
437 Ajutor de şomaj
4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj
4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj
438 Alte datorii şi creanţe sociale
4381 Alte datorii sociale
4382 Alte creanţe sociale
44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILATE
441 Impozitul pe profit
4411 Impozitul pe profit curent
4412 Impozitul pe profit amânat
442 Taxa pe valoarea adăugată
4423 TVA de plată
4424 TVA de recuperat
4426 TVA deductibilă
4427 TVA colectată
4428 TVA neexigibilă
444 Impozit pe salarii
445 Subvenţii
446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
447 Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate
448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul de stat
4481 Alte datorii faţă de bugetul de stat
4481 Alte creanţe privind bugetul de stat
45 GRUP ŞI ASOCIAŢI
451 Decontări în cadrul grupului
4511 Decontări în cadrul grupului
4518 Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului
452 Decontări privind interesele de participare
4521 Decontările privind interesele de participare
4528 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare
455 Sume datorate asociaţilor
4551 Asociaţi – conturi curente
4558 Asociaţi – dobânzi la conturi curente
456 Decontări cu asociaţii privind capitalul
457 Dividende de plată
458 Decontări din operaţiuni în participaţie
4581 Decontări din operaţii în participaţie-pasiv
4582 Decontări din operaţii în participaţie-activ
46 DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI
461 Debitori diverşi
462 Creditori diverşi
47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE
471 Cheltuieli înregistrate în avans

225
472 Venituri înregistrate în avans
473 Decontări din operaţiuni în curs de clarificare
48 DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII
481 Decontări între unitate şi subunităţi
482 Decontări între subunităţi

49 PROVIZIOANE PT. DEPRECIEREA CREANŢELOR


491 Provizioane pt. deprecierea creanţelor-clienţi
495Provizioane pt. deprecierea creanţelor-decontări în cadrul
grupului şi cu asociaţii
4951 Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra societăţilor din cadrul
grupului
4952 Provizioane pentru deprecierea creanţelor referitoare la interesele de
participare
4953 Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra asociaţilor
496 Provizioane pt. deprecierea creanţelor-debitori diverşi

Clasa 5 – Conturi de trezorerie

50 TITLURI DE PLASAMENT
501 Investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului
502 Acţiuni proprii
503 Acţiuni
5031 Acţiuni cotate
5032 Acţiuni necotate
505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate
506 Obligaţiuni
5061 Obligaţiuni cotate
5062 Obligaţiuni necotate
508 Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate
5081 Alte titluri de plasament
5088 Dobânzi la oblig. şi titluri de plasamente
509 Vărsăminte de efectuat pt. investiţii financiare pe termen scurt
5091 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt la
societăţi din cadrul grupului
5098 Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii financiare pe termen scurt
51 CONTURI LA BĂNCI
511 Valori de încasat
5112 Cecuri de încasat
5113 Efecte de încasat
5114 Efecte remise spre scontare
512 Conturi curente la bănci
5121 Conturi la bănci în lei
5124 Conturi la bănci în devize
5215 Sume în curs de decontare
518 Dobânzi
5186 Dobânzi de plătit

226
5187 Dobânzi de încasat
519 Credite bancare pe termen scurt
5191 Credite bancare pe termen scurt
5192Credite bancare pe termen scurt nerambursate la
scadenţă
5193 Credite externe guvernamentale
5194 Credite externe garantate de stat
5195 Credite externe garantate de bănci
5196 Credite de la trezoreria statului
5197 Credite interne garantate de stat
5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
53 CASA
531 Casa
5311 Casa în lei
5314 Casa în valută
532 Alte valori
5321 Timbre fiscale şi poştale
5322 Bilete de tratament şi odihnă
5323 Tichete şi bilete de călătorie
5328 Alte valori
54 ACREDITIVE
541 Acreditive
5411 Acreditive în lei
5412 Acreditive în valută
542 Avansuri de trezorerie
58 VIRAMENTE INTERNE
581 Viramente interne
59 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE
591 Provizioane pt. deprecierea investiţiilor financiare la societăţi din cadrul grupului
592 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii
593 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor
595 Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate
596 Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor
598 Provizioane pentru deprecierea altor investiţii financiare şi creanţe asimilate

Clasa 6 – Conturi de cheltuieli

60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE


601 Cheltuieli cu materiile prime
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022 Cheltuieli privind combustibilul
6023 Cheltuieli privind materialele pt. ambalat
6024 Cheltuieli privind piesele de schimb
6025 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat
6026 Cheltuieli privind furajele

227
6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604 Cheltuieli privind materialele nestocate
605 Cheltuieli privind energia şi apa
606 Cheltuieli privind animalele şi păsările
607 Cheltuieli privind mărfurile
608 Cheltuieli privind ambalajele
61CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI
611 Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii
612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile
613 Cheltuieli cu prime de asigurare
614 Cheltuieli cu studiile şi cercetările
62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI
621 Cheltuieli cu colaboratorii
622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile
623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal
625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări
626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii
627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi
63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
64 CHELTUIELI CU PERSONALUL
641 Cheltuieli cu remuneraţiile personalului
645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
6451 Cheltuieli privind contrib. unităţii la asig. sociale
6452 Cheltuieli privind contrib. unităţii pt. ajut. de şomaj
6453 Cheltuieli privind contrib. angajatorului pt. asig. de sănătate
6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
654 Pierderi de creanţe şi debitori diverşi
658 Alte cheltuieli de exploatare
6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi
6582 Donaţii şi subvenţii acordate
6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital
6588 Alte cheltuieli de exploatare
66 CHELTUIELI FINANCIARE
663 Pierderi din creanţe legate de participaţii
664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate
6642 Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate
665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar
666 Cheltuieli privind dobânzile
667 Cheltuieli privind sconturile acordate
668 Alte cheltuieli financiare
67 CHELTUIELI EXTRAORDINALE

228
671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare
68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTAREA LA
INFLAŢIE
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi proviz
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortiz. imob.
6812 Cheltuieli de expl. privind proviz. pt. riscuri şi cheltuieli
6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pt. deprecierea
imobilizărilor
6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pt. deprecierea activelor
circulante
686 Cheltuieli fin. privind amortizările şi provizioanele
6863 Cheltuieli financiare privind proviz. pt deprecierea imobilizărilor financiare
6864 Cheltuieli financiare privind proviz. pt. deprecierea activelor circulante
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaţiunilor
688 Cheltuieli din ajustarea la inflaţie
69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit
6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat
698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus

Clasa 7 – Conturi de venituri

70 CIFRA DE AFACERI
701 Venituri din vânzarea produselor finite
702 Venituri din vânzarea semifabricatelor
703 Venituri din vânzarea produselor reziduale
704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate
705 Venituri din studii şi cercetări
706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii
707 Venituri din vânzarea mărfurilor
708 Venituri din activităţi diverse
71 VENITURI DIN PRODUCŢIA STOCATĂ
711 Venituri din variaţia stocurilor
72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI
721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale
722 Venituri din producţia de imobilizări corporale
74 VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE
741 Venituri din subvenţii de exploatare
7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri
7412 Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale
consumabile
7413 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din afară
7414 Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului
7415 Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţia socială

229
7416 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7417 Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri
7418 Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată
75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi
758 Alte venituri din exploatare
7581 Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi
7582 Venituri din donaţii şi subvenţii primite
7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital
7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii
7588 Alte venituri din exploatare
76 VENITURI FINANCIARE
761 Venituri din imobilizări financiare
7611 Venituri din titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului
7612 Venituri din titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului
7613 Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din
cadrul grupului
7614 Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din
afara grupului
7615 Venituri din titluri de participare strategice în cadrul grupului
7616 Venituri din titluri de participare strategice în afara grupului
7617 Venituri din alte imobilizări financiare
762 Venituri din investiţii financiare pe termen scurt
763 Venituri din creanţe imobilizate
764 Venituri din investiţii financiare cedate
7641 Venituri din imobilizări financiare cedate
7642 Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate
765 Venituri din diferenţe de curs valutar
766 Venituri din dobânzi
767 Venituri din sconturi obţinute
768 Alte venituri financiare
77 VENITURI EXTRAORDINARE
771 Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare
78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE
781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare
7812 Venituri din provizioane pt. riscuri şi cheltuieli
7813 Venituri din provizioane pt. deprecierea imobilizărilor
7814 Venituri din provizioane pt. deprecierea activelor circulante
786 Venituri financiare din provizioane
7863 Venituri din provizioane pt. deprecierea imob. financiare
7864 Venituri din provizioane pt. deprecierea activelor circulante
788 Venituri din ajustarea la inflaţie

Clasa 8 – Conturi speciale

80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI

230
801 Angajamente acordate
8011 Giruri şi garanţii acordate
8018 Alte angajamente acordate
802 Angajamente primite
8021 Giruri şi garanţii primite
8028 Alte angajamente primite
803 Alte conturi în afara bilanţului
8031 Mijloace fixe luate cu chirie
8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie
8034 Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare
8035 Debitori din amenzi şi penalităţi pretinse
8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate
8037 Efecte scontate ne ajunse la scadenţă
8038 Alte valori în afara bilanţului
89 BILANŢ
891 Bilanţ de deschidere
892 Bilanţ de închidere

Clasa 9 – Conturi de gestiune

90 DECONTĂRI INTERNE
901 Decontări interne privind cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ
92 CONTURI DE CALCULAŢIE
921 Cheltuielile activităţii de bază
922 Cheltuielile activităţii auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producţie
924 Cheltuieli generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
93 COSTUL PRODUCŢIEI
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie

231
Funcţionarea contabilă a conturilor nou introduse

Contul 107 “Rezerve din conversie”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor de curs valutar rezultate


din conversia elementelor monetare legate de o investiţie netă într-o entitate externă,
în conformitate cu IAS 21.
Contul 107 “Rezerve din conversie” este un cont bifuncţional.
În creditul acestui cont se înregistrează:
• diferenţele favorabile rezultate din conversia elementelor legate de
entităţile externe (167, 267);
• diferenţele nefavorabile recunoscute drept cheltuială la cedarea entităţilor
externe (665).
În debitul acestui cont se înregistrează:
• diferenţele nefavorabile rezultate din conversia elementelor legate de
entităţile externe (167, 267);
•diferenţele favorabile recunoscute drept venit la cedarea entităţilor externe
(765).
Soldul creditor reprezintă diferenţele favorabile de curs valutar, iar cel
debitor, cele nefavorabile.

Contul 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat,


respectiv pierderea nerecuperată”

232
Preia conţinutul şi funcţiunea contului 107 “Rezultatul reportat”, din Planul
de conturi general, aprobat prin H.G. nr. 704/1993.

Contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru


prima dată a IAS, mai puţin IAS 29”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat provenit din


adoptarea pentru prima dată a IAS, cu excepţia IAS 29.
Contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a
IAS, mai puţin IAS 29” este un cont bifuncţional.
În creditul contului 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru
prima dată a IAS, mai puţin IAS 29” se înregistrează:
• Rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, cu
excepţia IAS 29.
În debitul contului 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru
prima dată a IAS, mai puţin IAS 29” se înregistrează:
• Rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS,
cu excepţia IAS 29.
Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din adoptarea pentru
prima dată a IAS, cu excepţia IAS 29, iar soldul debitor, pierderea reportată aferentă
acesteia.

Contul 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările


politicilor contabile”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat provenit din


modificările politicilor contabile.
Contul 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor
contabile” este un cont bifuncţional.

233
În creditul contului 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările
politicilor contabile” se înregistrează:
• Rezultatul favorabil provenit din modificările politicilor contabile.
În debitul contului 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările
politicilor contabile” se înregistrează:
• rezultatul nefavorabil provenit din modificările politicilor contabile.
• Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din modificările
politicilor contabile, iar soldul debitor, pierderea reportată aferentă
acestora.

Contul 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea


erorilor fundamentale”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat provenit din


corectarea erorilor fundamentale.
Contul 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale” este un cont bifuncţional.
În creditul contului 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale” se înregistrează:
 Rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale.
În debitul contului 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale” se înregistrează:
 Rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale.
 Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din corectarea
erorilor fundamentale, iar soldul debitor, pierderea reportată aferentă
acesteia.

Contul 1175 “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat


din rezerve din reevaluare”

234
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat reprezentând
diferenţele favorabile provenind din rezerve din reevaluare, realizate în conformitate
cu prevederile IAS 16.
Contul 1175 “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve
din reevaluare”, este un cont de pasiv.
În creditul contului 1175 “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat
din rezerve din reevaluare” se înregistrează:
• diferenţele favorabile provenind din rezerve din reevaluare, realizate
(1058).
Soldul creditor al contului reprezintă rezultatul reportat reprezentând
surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

Contul 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări


corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa costurilor estimate pentru


demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului,
recunoscute ca un provizion în conformitate cu prevederile IAS 16 şi IAS 37.
Contul 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte
acţiuni similare legate de acestea” este un cont de pasiv.
În creditul contului 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări
corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea” se înregistrează:
• valoarea provizioanelor constituite pentru dezafectare imobilizări
corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea (212,213).
În debitul contului 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale
şi alte acţiuni similare legate de acestea” se înregistrează:
• sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor constituite
pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate
de acestea (7812).

235
Soldul creditor al contului reprezintă provizioanele constituite pentru
dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea.

Contul 1514 “Provizioane pentru restructurare”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa costurilor estimate pentru


restructurare, recunoscute ca un provizion în conformitate cu IAS 37.
Contul 1514 “Provizioane pentru restructurare” este un cont de pasiv.
În creditul contului 1514 “Provizioane pentru restructurare” se înregistrează:
• valoarea provizioanelor constituite pentru restructurare (6812).
În debitul contului 1514 “Provizioane pentru restructurare” se înregistrează:
• sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor constituite
pentru restructurare (7812).
Soldul creditor al contului reprezintă provizioanelor constituite pentru
restructurare.

Contul 2071 “Fond comercial”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţei pozitive rezultate din


achiziţia unei afaceri.
Contul 2071 “Fond comercial” este un cont de activ.
În debitul contului 2071 “Fond comercial” se înregistrează:
• diferenţa pozitivă rezultată din achiziţia unei afaceri.
În creditul contului 2071 “Fond comercial” se înregistrează:
• valoarea fondului comercial amortizat integral (2807);
• valoarea fondului comercial cedat care nu a fost amortizat (6583).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea fondului comercial existent.

Contul 2075 “Fond comercial negativ”

236
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţei negative rezultate din
achiziţia unei afaceri.
Contul 2075 “Fond comercial negativ” este un cont de pasiv.
În creditul contului 2075 “Fond comercial negativ” se înregistrează:
• diferenţa negativă rezultată din achiziţia unei afaceri.
În debitul contului 2075 “Fond comercial negativ” se înregistrează:
• cota-parte din fondul comercial negativ reluat la venituri (7815).
Soldul creditor reprezintă valoarea fondului comercial negativ nereluat la
venituri.

Contul 264 “Titluri puse în echivalenţă”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa titlurilor de participare evaluate prin


metoda punerii în echivalenţă.
Contul 264 “Titluri puse în echivalenţă” este un cont de activ.
În debitul contului 264 “Titluri puse în echivalenţă” se înregistrează
investiţiile prezentate în situaţiile financiare la valoarea determinată prin metoda
punerii în echivalenţă:
• costul de achiziţie al titlurilor evaluate prin metoda punerii în
echivalenţă (261, 262, 263);
• partea cuvenită investitorului din profitul înregistrat de întreprinderea în
care se deţin participaţii (761);
• partea cuvenită investitorului din rezervele înregistrate de
întreprinderea în care se deţin participaţii, neincluse în contul de profit
şi pierdere (1068).
În creditul contului 264 “Titluri puse în echivalenţă” se înregistrează:
• partea cuvenită investitorului din pierderea înregistrată de
întreprinderea în care se deţin participaţii (663);

237
• valoarea titlurilor de participare cedate, evaluate prin metoda punerii în
echivalenţă (6641);
• valoarea titlurilor de participare deţinute care nu mai sunt evaluate prin
metoda punerii în echivalenţă (261, 262, 263).
Soldul debitor reprezintă valoarea titlurilor puse în echivalenţă existente,
evaluate prin metoda punerii în echivalenţă.

Contul 4411 “Impozitul pe profit curent”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa impozitului pe profit calculat în


conformitate cu legislaţia fiscală privitoare la impozitul pe profit.
Contul 4411 “Impozitul pe profit curent” este un cont bifuncţional.
În creditul contului 4411 “Impozitul pe profit curent” se înregistrează:
• sumele datorate bugetului statului reprezentând impozitul pe profit
(6911).
În debitul contului 4411 “Impozitul pe profit curent” se înregistrează:
• sumele virate la bugetul statului reprezentând impozitul pe profit (512).
Soldul creditor reprezintă sumele datorate, iar soldul debitor, sumele vărsate
în plus.

Contul 4412 “Impozitul pe profit amânat”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa impozitului pe profit amânat,


determinat în conformitate cu prevederile IAS 12.
Contul 4412 “Impozitul pe profit amânat” este un cont bifuncţional.
În creditul contului 4412 “Impozitul pe profit amânat” se înregistrează:
• sumele datorate reprezentând impozitul pe profit amânat (6912).
În debitul contului 4412 “Impozitul pe profit amânat” se înregistrează:
• sumele de recuperat reprezentând impozitul pe profit amânat
(7912).

238
Soldul creditor reprezintă sumele datorate, iar soldul debitor, sumele de
recuperat.

Contul 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind imobilizările


financiare cedate.
În debitul contului 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”
se înregistrează:
• valoarea imobilizărilor financiare cedate (261, 262, 263, 264, 265).
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind investiţiile
financiare pe termen scurt cedate.

În debitul contului 6642 “Pierderi privind investiţiile financiare pe termen


scurt cedate” se înregistrează:

Contul 6642 “Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt


cedate”

• diferenţele nefavorabile dintre valoarea contabilă a investiţiilor


financiare pe termen scurt şi preţul lor de cesiune (501, 502, 503, 506,
508).

Contul 6911 “Cheltuieli cu impozitul pe profit curent”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe profit


calculat în conformitate cu legislaţia fiscală privitoare la impozitul pe profit.

239
În debitul contului 6911 “Cheltuieli cu impozitul pe profit curent” se
înregistrează:

Contul 6912 “Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat”

• valoarea impozitului pe profit curent (4411).

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe profit


amânat, determinat în conformitate cu prevederile IAS 12.
În debitul contului 6912 “Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” se
înregistrează:
• datoria privind impozitul pe profit amânat (4412).

Contul 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din cedarea


imobilizărilor financiare.
În creditul contului 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate” se
înregistrează:
• preţul de vânzare al imobilizărilor financiare (451, 452, 461).

Contul 7642 “Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt


cedate”

Cu ajutorul acstui cont se ţine evidenţa câştigurilor din cedarea investiţiilor


financiare pe termen scurt.

240
În creditul contului 7642 “Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt
cedate” se înregistrează:
• diferenţele favorabile dintre valoarea contabilă a investiţiilor financiare
pe termen scurt şi preţul lor de cesiune (461, 512).

Contul 7815 “Venituri din fondul comercial negativ”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din reluarea fondului


comercial negativ.
În creditul contului 7815 “Venituri din fondul comercial negativ” se
înregistrează:
• cota-parte a fondului comercial negativ virată asupra rezultatului
exerciţiului (2075).

Contul 791 “Venituri din impozitul pe profit amânat”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor rezultate din creanţele


privind impozitul amânat.
În creditul contului 791 “Venituri din impozitul pe profit amânat” se
înregistrează:
• creanţa privind impozitul pe profit amânat (4412).

Notă: Conţinutul conturilor menţionate mai sus nu este limitativ, el putând


fi dezvoltat corespunzător şi pentru alte operaţiuni.

241
BIBLIOGRAFIE

Niculae Feleagă  Îmblânzirea junglei contabilităţii, Ed. Economică,


Bucureşti, 1996
Niculae Feleagă  Dincolo de frontierele vagabondajului contabil,
Ed. Economică, Bucureşti, 1997
Niculae Feleagă  Sisteme contabile comparate, vol. I, II, III, Ed.
Economică, Bucureşti, 2000
Bernard  Les normes comptables internationales (IAS), Ed.
Raffournier Economică, Bucureşti, 1996
Ion Ionaşcu  Epistemologia contabilităţii, Ed. Economică,
Bucureşti, 1997
Liliana Malciu  Contabilitate creativă, Ed. Economică, Bucureşti,
1999
Ioan Moroşanu  Contabilitatea practică, Ed. Excont Consulting,
Suceava, 2000
Gheorghe  Contabilitatea financiară a firmei, Ed. University
Neamţiu Press, „Vasile Goldiş”, Arad, 2001
Ministerul  Ghid practic de aplicare a standardelor
Finanţelor internaţionale de contabilitate, Ed. Economică,
Bucureşti, 2001
Lgislaţie  ORDIN nr. 94 din 29 ianuarie 2001
pentru aprobarea Reglementarilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor
Economice Europene si cu Standardele

242
Internationale de Contabilitate

243