Sunteți pe pagina 1din 84

Capitolul 1.

Definirea structurilor unui sistem contabil modern la confluenţa dintre cererea şi oferta
de informaţii financiare
1.1. Identificarea modelelor de cerere de informaţii financiare în diferite contexte economice, politice, juridice
şi sociale la nivel internaţional
1.1.1. Analiza principalilor factori care influenţează dezvoltarea sistemelor contabile
1.1.2. Sisteme contabile recunoscute pe plan internaţional
1.2. Analiza trecut, prezent şi viitor asupra principiului unicităţii bilanţului
1.3. Modele şi structuri privind bilanţul întreprinderii
1.3.1. Bilanţul în viziunea Directivei a IV-a a Uniunii Europene
1.3.2. Bilanţul în viziune internaţională
1.3.3. Bilanţul în România
1.1. Identificarea modelelor de cerere de informaţii financiare în diferite contexte economice, politice, juridice
şi sociale la nivel internaţional
1.1.1. Analiza principalilor factori care influenţează dezvoltarea sistemelor contabile
• Diferită poate să fie şi atitudinea faţă de lege: în unele ţări, legea este urmată cu sfinţenie, în alte ţări
respectarea regulilor este mult mai subtilă. Axei Haller şi Peter Walton evocă aceste diferenţe de
atitudine printr-o formulă devenită celebră:
• „În Germania, tot ceea ce nu este explicit autorizat prin lege este interzis.
• În Anglia, tot ceea ce nu este explicit interzis este permis.
• În Rusia, totul este interzis, inclusiv ceea ce este autorizat prin lege.
• În Italia, totul este permis, inclusiv ceea ce este interzis”.
Ipostaza de „joc social” pe care contabilitatea a căpătat-o în ultima vreme are loc pe o „scenă” în care se
întâlnesc atât producătorii cât şi utilizatorii informaţiei financiare, aceştia din urmă reprezentând categoria care
dinamizează şi impune, de cele mai multe ori, regulile jocului”.
Dezvoltarea ofertei de informaţii financiare şi, implicit, dezvoltarea contabilităţii, a fost şi va rămâne
strict legată de dezvoltarea cererii de informaţii financiare, venită din partea unor utilizatori ale căror
necesităţi informaţionale depind de mediul economic, politic, juridic, social şi cultural în care acţionează.
Toţi aceşti factori au determinat dezvoltarea, în timp, a unor sisteme contabile diferite de la o ţară la alta, cu
implicaţii diferite asupra practicii şi reglementării contabile.
Astfel, regulile de evaluare şi măsurare, modul de contabilizare a unor evenimente sau tranzacţii precum şi
modul de prezentare a situaţiilor financiare pot fi diferite de la o ţară la alta, ceea ce constituie un impediment
în calea comunicării financiare.
1.1.1. Analiza principalilor factori care influenţează dezvoltarea sistemelor contabile respectiv:
A. Sistemul politico-economic
B. Sistemul juridic
C. Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate
D. Modalitatea de finanţare a întreprinderilor
1
A. Sistemul politico-economic
• Diferenţele dintre sistemele politice şi economice ale diferitelor ţări se vor reflecta în diferenţele ce apar
în legătură cu modul de organizare a economiei, care vor influenţa, la rândul lor, obiectivele
contabilităţii.
a). În cadrul unui sistem politic liberal, specific ţărilor vest-europene, Americii de Nord, Japoniei şi
Australiei, guvernul, ca reprezentant al statului, poate deţine în proprietate întreprinderi industriale sau
comerciale fără a juca, însă, un rol determinant în conducerea lor, aşa cum poate avea un rol activ în
conducerea şi controlul afacerilor unor întreprinderi pe care nu le deţine în proprietate.
În cadrul unor astfel de ţări, relaţia dintre comunitatea afacerilor şi guvern poate fi privită, în cea mai mare
parte, ca o relaţie de cooperare, în care, atât statul cât şi întreprinderile vor fi beneficiarii direcţi ai afacerilor
derulate: statul se va bucura de un plus de credibilitate prin crearea de noi locuri de muncă, va deţine controlul
asupra economiei iar întreprinderile vor beneficia de profitul obţinut, care, reinvestit, va conduce la dezvoltarea
lor dar şi a societăţii, în general.
O societate dezvoltată din punct de vedere economic va avea o influenţă majoră asupra dezvoltării sistemului
informaţional-contabil al întreprinderilor ţărilor respective.
Pe măsură ce o întreprindere care acţionează în cadrul unei astfel de societăţi creşte în mărime şi complexitate,
va creşte şi interesul potenţialilor investitori faţă de ea.
În aceste condiţii, obiectivul fundamental al contabilităţii va fi acela de a oferi informaţii utile în vederea luării
deciziei de a investi.
Obiectivul contabilităţii americane, spre exemplu, este acela de a oferi cea mai realistă (onestă) imagine
posibilă a situaţiei economice a întreprinderii iar a celei britanice, de a oferi o imagine adevărată şi loială (true
and fair view).
Pentru a atinge acest obiectiv, informaţiile contabile trebuie să fie inteligibile, relevante, comparabile şi fiabile.
În cadrul unor astfel de ţări, cererea de informaţii financiare vine, cu predilecţie, din partea investitorilor,
pentru care, capacitatea de a realiza câştiguri viitoare devine o informaţie capitală.
În acest sens, contabilitatea va avea drept menire comunicarea de informaţii care să dezvăluie rentabilitatea
întreprinderii, în special sub forma beneficiului din exploatare.
În consecinţă, cercetările în domeniul contabil au fost îndreptate, cu predilecţie, spre măsurarea veniturilor şi a
cheltuielilor din exploatare şi mai puţin în scopul unei evaluări mai semnificative a activelor şi pasivelor
bilanţiere, de unde şi importanţa crescută acordată contului de profit şi pierdere, ca document contabil de
sinteză, în detrimentul bilanţului.
Pe de altă parte, luarea deciziei de a investi se bazează şi pe capacitatea întreprinderii de a degaja fluxuri
monetare, considerate fenomene concrete, măsurate şi evaluate cu ajutorul tabloului fluxurilor de trezorerie.
Acest document contabil de sinteză pune în evidenţă variaţia lichidităţilor întreprinderii în cursul unui exerciţiu
contabil, reliefând, în acelaşi timp, şi contribuţia diferitelor activităţi derulate de întreprindere (de exploatare, de
finanţare şi de investiţii) la obţinerea fluxurilor de lichidităţi.

2
Importanţa unui astfel de document rezidă şi în faptul că întreprinderile pot previziona viitoarele fluxuri de
lichidităţi, informaţie utilă investitorilor din perspectiva recuperării investiţiilor efectuate.
Nu în ultimul rând, investitorii şi creditorii întreprinderii sunt interesaţi de natura şi mărimea resurselor
economice deţinute sau controlate de întreprindere, sub formă de active, precum şi de natura pasivelor sale
interne şi externe.
Structura bilanţului întreprinderilor unor astfel de ţări răspunde acestui obiectiv.
b). Alături de sistemul politico-economic liberal, există şi unul egalitar-autoritar (ce poate fi asociat
cu un sistem economic planificat, centralizat), ce tinde să coexiste cu unul de tip liberal.
Un astfel de sistem include fostele ţări socialiste ce se găsesc, în momentul de faţă, în plin proces de tranziţie
către economia de piaţă (este şi cazul României).
• În cazul unor astfel de ţări, cererea de informaţii financiare venea, mai ales după cel de-al doilea război
mondial şi până în 1990, din partea unicului utilizator al informaţiei contabile, statul.
• În România, spre exemplu, sistemul contabil era unul de tip monist şi avea drept obiectiv furnizarea
informaţiilor necesare planificării şi controlului economiei naţionale.
• Drept urmare, în centrul preocupărilor contabilităţii se situa procesul de producţie, în general, şi analiza
costurilor şi a rentabilităţii pe produs, în special.
• Prin sistemul de conturi practicat se urmărea, în fapt, realizarea unui cost planificat iar situaţiile
financiare întocmite de întreprinderi erau destinate, cu predilecţie, alimentării statisticilor necesare
elaborării şi punerii în operă a politicii economice a statului.
• În consecinţă, formatul acestora era acelaşi pentru toate întreprinderile, indiferent de mărimea sau natura
activităţilor desfăşurate. Acestea se întocmeau trimestrial şi făceau parte dintr-un sistem de informare ce
trebuia să permită statului alocarea resurselor şi asigurarea realizării planului.
De altfel, normalizarea contabilă în România devine atributul exclusiv al statului încă din 1947, odată cu
crearea în cadrul Ministerului Industriei şi Comerţului a unui Consiliu Permanent al normalizării contabile.
Acesta a procedat la elaborarea unui cadru general de conturi, aplicabil tuturor întreprinderilor industriale, ce
cuprindea clasele şi grupele de conturi folosite în diferite ramuri de activitate industrială, precum şi la
elaborarea instrucţiunilor privind tehnica înregistrărilor contabile.
Schimbarea sistemului politic al fostelor ţări socialiste din Europa Centrală şi de Est, după 1990, tranziţia de la
o economie excesiv centralizată spre o economie de piaţă, au însemnat evenimente ce au determinat începutul
unor reforme profunde şi a sistemului lor contabil.
Acesta trebuia să răspundă noilor exigenţe ce urmau a fi îndeplinite în vederea integrării în structurile NATO şi
ale Uniunii Europene.
Este şi motivul pentru care aceste ţări au adoptat „din mers” prevederi ale directivelor europene în materie de
contabilitate şi/sau Standarde Internaţionale de Contabilitate.
Ungaria, spre exemplu, în alegerea sistemului contabil s-a inspirat din modelul german; Kazakstan-ul, care încă
nu aspira la aderarea în structurile europene, a decis adoptarea în totalitate a sistemului american de
contabilitate (US GAAP).
3
• Problema cu care s-a confruntat România în cazul schimbării din 1990 a fost ce model de contabilitate
ar trebui urmat.
• Ar trebui adoptat un „model de contabilitate anglo-saxon sau unul continental?
• În cele din urmă, România a optat pentru un sistem contabil continental, respectiv francez,
considerându-l apt ,”să ofere cele mai utile caracteristici pentru o ţară ca România, cu tradiţii
culturale şi politice proprii şi nevoie de modernizare economică”.
Reforma contabilă principală a fost demarată la sfârşitul anului 1991, sub forma Legii Contabilităţii nr.
82/1991, implementată prin Hotărârea de Guvern nr. 704/1993 dar şi prin reglementările contabile conexe care,
printre altele, au promulgat, ceva mai târziu, Planul de Conturi General, ce păstrează caracteristicile Planului
Contabil General (PCG) francez.[1]
La sfârşitul anului 1993, Direcţia Generală a Contabilităţii din cadrul Ministerului Finanţelor, în colaborare cu
universitari şi practicieni români, a definitivat acest sistem contabil, ce avea să fie aplicat în România începând
cu 1 ianuarie 1994.
[1] Planul Contabil General Francez a mai exercitat, în diverse grade, o influenţă asupra reformei contabilităţii
şi din alte ţări foste socialiste, cum ar fi Bulgaria, Slovacia, Ungaria şi unele ţări din Comunitatea Statelor
Independente.
Factorii care au contribuit la alegerea sistemului francez de contabilitate drept model pentru reforma
contabilităţii româneşti:
• Existenţa unor profunde legături economice, politice şi culturale între România şi Franţa încă din cele
mai vechi timpuri. Este bine cunoscut faptul că elita politică şi intelectuală a României a primit, de
multe ori, educaţie în Franţa. Însuşi sistemul comunist a întreţinut legături strânse cu această ţară;
• Existenţa unui interes „strategic” manifestat de autorităţile române, în ceea ce priveşte aderarea
României la Uniunea Europeană, sistemul contabil francez fiind în conformitate cu directivele europene
în materie de contabilitate;
• Sprijinul şi consilierea de care România s-a bucurat din partea specialiştilor francezi de renume în
modernizarea sistemului contabil românesc;
• Existenţa unei atare situaţii economice a României ce impunea alegerea unui sistem de contabilitate
continental.
Sistemul contabil din 1994 se deosebeşte de predecesorul său prin următoarele aspecte:
Este un sistem dualist, în care contabilitatea financiară este normalizată şi influenţată de aspectele juridice şi
fiscale, iar contabilitatea de gestiune devine opţională;
• Utilizează un limbaj bazat pe principii contabile şi reguli de evaluare precise;
• Acordă o importanţă crescută procesului de inventariere realizat la sfârşitul exerciţiului, ocazie cu care
profesioniştii contabili trebuie să stabilească noile valori ale elementelor patrimoniale;
• Acordă o importanţă mai mare documentelor de sinteză, care devin instrumente de informare a terţilor şi
de dezvoltare a analizelor financiare necesare conducerii întreprinderii;

4
• Schimbă prioritatea acordată diferitelor funcţii ale contabilităţii. Astfel, tendinţele sunt legate de funcţia
de comunicare financiară externă, pentru contabilitatea financiară şi funcţia previzională, pentru
contabilitatea de gestiune.
Indiferent de criticile aduse, considerăm că marele câştig al sistemului contabil românesc din
1994 l-a reprezentat introducerea unui plan contabil dualist, ceea ce a marcat deschiderea către o contabilitate
orientată atât către utilizatorii interni cât şi către cei externi ai informaţiei financiare.
De asemenea, adoptarea în contabilitatea românească a celor şase principii contabile general admise (chiar
numai prin a fi menţionate) trebuie apreciată ca un prim pas în direcţia conceptualizării contabilităţii financiare.
Perioada 1999-2001 a marcat o adevărată cotitură în ceea ce priveşte dezvoltarea contabilităţii în România.
Practic, normalizatorii români decid reorientarea doctrinei contabile spre un sistem contabil în care elementele
de sorginte anglo-saxonă vor fi predominante.
În vederea regândirii sistemului contabil românesc, încă din anul 1996 Guvernul României, reprezentat de
Ministerul Afacerilor Externe, a încheiat un acord cu Guvernul Marii Britanii prin care o echipă de specialişti
din cadrul Institutului Experţilor Contabili din Scoţia-ICAS, finanţată de fundaţia Know How Fund, urma să
pună la dispoziţia normalizatorilor români asistenţa tehnică de specialitate.
Rezultatul consilierii şi deliberării autorităţilor din România a dus la apariţia Ordinului Ministrului Finanţelor
nr.403/1999, înlocuit cu un altul, cu aceeaşi denumire, în februarie 2001.
Este vorba de OMF nr. 94/20.02.2001 „Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor
Economice Europene (CEE) şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate”.
Deschiderea către internaţional a sistemului contabil românesc transpare din însăşi denumirea
Ordinului.
De altfel, influenţele internaţionale asupra Ordinului pot fi împărţite în patru categorii:
■ primele două influenţe sunt internaţionale, exercitate de IASB şi Directiva a IV-a a UE;
■ celelalte două sunt influenţe naţionale străine, exercitate de Franţa şi Marea Britanie.
Influenţa lucrărilor UE transpare din însăşi structura Ordinului care păstrează, în linii mari, structura prevăzută
de Directiva a IV-a a UE.
Astfel,
- natura situaţiilor financiare (secţiunea 3) este urmată de
- secţiunea referitoare la forma şi conţinutul acestora (secţiunea 4),
- principii şi reguli contabile (secţiunea 5),
- note explicative la situaţiile financiare (secţiunea 5)
- şi probleme cu privire la aprobarea şi publicarea raportului anual (secţiunile 6-10).
Această ordine, este, în mare măsură, aceeaşi cu cea oferită de Directivă.
Influenţa IASC asupra Ordinului se manifestă prin faptul că acesta cere întreprinderilor româneşti nu doar să
întocmească conturile lor anuale în conformitate cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată, dar şi în
concordanţă cu cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASC şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate (art. 3.4, secţiunea 3 din Ordin).
5
Influenţa internaţională transpare, de asemenea, şi dacă avem în vedere că un obiectiv explicit al Ordinului este
armonizarea contabilităţii din România cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
În acest sens, art. 5.22, secţiunea 5, din Ordin, unde sunt prevăzute regulile de evaluare referitoare la
cheltuielile de dezvoltare, stipulează că astfel de cheltuieli vor fi înscrise în bilanţ numai în anumite situaţii
descrise de normele contabile internaţionale (în speţă, descrise de vechiul standard IAS 9, anulat în 1998).
Cea mai importantă influenţă internaţională manifestată asupra Ordinului o reprezintă adoptarea a trei noi
principii contabile preluate din norma contabilă internaţională IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, şi
anume:
- principiul pragului de semnificaţie,
- principiul prevalentei economicului asupra juridicului şi
- principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv.
- Alături de influenţele europene şi internaţionale, asistăm şi la o puternică influenţă franceză asupra
Reglementărilor contabile aprobate prin OMF nr. 94/2001.
Spre exemplu:
a. Recursul la definirea termenilor contabili reprezintă o practică similară lumii contabile franceze.
După cum se cunoaşte, Planul Contabil General francez din 1982 cuprinde lista termenilor
contabili cheie utilizaţi precum şi o scurtă descriere a fiecărui termen, atitudine întâlnită şi în cadrul OMF nr.
94/2001 care defineşte activele, datoriile, capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile şi rezultatele.
b. Reglementările contabile aferente întreprinderii sunt asemănătoare celor franceze, în sensul că, pe de
o parte, Ordinul devine opozabil nu numai întreprinderilor ce operează pe piaţa de capital ci şi altor
întreprinderi (întreprinderi cotate la Bursa de Valori Bucureşti, unele regii autonome, companii şi
societăţi naţionale, alte întreprinderi de interes naţional) iar, pe de altă parte, detalierea primei Secţiuni
„Contabilitatea întreprinderii” din cadrul Ordinului, care tratează modalităţile de înregistrare contabilă,
face parte din tradiţia contabilă franceză.
De altfel, această secţiune reproduce, în cea mai mare parte, reglementările franceze.
c. Rolul însemnat pe care Ordinul îl acordă documentelor justificative reprezintă o altă dimensiune a
influenţei franceze asupra OMF nr. 94/2001.
• Astfel de documente ocupă un rol esenţial în legislaţia franceză, fie ca „probă în justiţie” (Esnault şi
Hoarau, 1994), fie pentru reglementarea afacerilor de către stat, reprezentat de autorităţile fiscale, fie
pentru rezolvarea diferendelor în afaceri.
d. „Grija” pentru înregistrările contabile reprezintă o altă dimensiune a influenţei franceze asupra
Ordinului şi îşi găseşte cea mai deplină expresie în menţinerea în continuare a planului de conturi.
• e. Menţinerea în cadrul Reglementărilor aprobate prin OMF nr. 94/2001 a noţiunii de
patrimoniu, precum şi existenţa reglementărilor privind inventarierea anuală a patrimoniului nu
reprezintă decât o preluare a reglementărilor franceze ( art. 12, Codul de Comerţ);
• f. OMF nr. 94/2001 prevede un format vertical al contului de profit şi pierdere, cu prezentarea
cheltuielilor după natura lor. Deşi forma de prezentare verticală a acestui document contabil de sinteză
6
este în concordanţă atât cu prevederile Directivei a IV-a a UE cât şi ale normei contabile internaţionale
IAS 1, prezentarea, însă, în cadrul acestuia a cheltuielilor după natură are legătură cu Planul Contabil
General francez 1982.
• Acesta prezintă doar unul din cele patru formate ale contului de profit şi pierdere permise de Directiva a
IV-a a UE, şi anume, forma orizontală cu clasificarea cheltuielilor după natură.
Alături de influenţele străine, prezentate mai sus, asupra Reglementărilor contabile româneşti armonizate cu
prevederile CEE şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale acţionează, într-o anumită măsură, şi
influenţe specifice culturii contabile britanice.
• a. Una din cele mai evidente influenţe asupra Ordinului, specifice culturii contabile britanice, se
manifestă prin nivelul redus de detaliere al informaţiilor cuprinse în Bilanţ şi Contul de profit şi
pierdere. Aceste situaţii financiare cuprind un număr mai redus de rubrici decât echivalentele lor
franceze, limitându-se numai la cerinţele informaţionale impuse de Directiva a IV-a a UE.
• b. Notele la conturile anuale, întâlnite în cadrul OMF nr. 94/2001 sub denumirea de „Politici
contabile şi note explicative”, reprezintă o altă influenţă britanică asupra noilor Reglementări, în sensul
că acestea cuprind un set de documente de informare în stil anglo-saxon care detaliază, explică şi
comentează alte elemente ale situaţiilor financiare.
• c. Formatul vertical al Bilanţului prevăzut de Ordin este unul de inspiraţie britanică. Poziţionarea
unor rubrici în cadrul acestuia (Cheltuieli în avans şi Venituri în avans), astfel încât să nu fie vizualizată
partea de „Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an” şi „Active nete curente”, este similară cu
art. 4 al Legii Societăţilor Comerciale din Marea Britanic
• d. De asemenea, influenţa britanică asupra Ordinului se manifestă şi prin forma regulilor care
guvernează evaluarea activelor. Noile Reglementări grupează regulile de evaluare la cost istoric, în
acord cu regulile prevăzute de art. 4 al Legii Societăţilor Comerciale britanice şi prezintă tratamente
contabile alternative, conţinute în legislaţia britanică.
• B. Sistemul juridic
• Pornind de la studiile comparative realizate în domeniul dreptului, pe plan mondial se pot evidenţia
două mari sisteme de drept:
- sistemul de drept romano-german şi
- sistemul de drept cutumiar (common-law).
Sistemul de drept romano-german (sau continental, ce grupează sistemul francez, italian, spaniol, portughez,
belgian, cel al Americii Latine şi cel german) se caracterizează prin faptul că sistemele naţionale s-au format pe
baza dreptului roman, ceea ce presupune preponderenţa legii scrise.
În cadrul acestui sistem de drept, codurile civile şi cele comerciale, ce grupează reglementări aparţinând unor
domenii variate de relaţii sociale, ocupă locul central.
Codul civil francez din 1807 precum şi cel civil german din 1900, sunt două dintre codurile civile
reprezentative, ce îşi găsesc aplicabilitatea chiar şi în zilele noastre.

7
Rolul legilor în cadrul unui astfel de sistem juridic este acela de a descrie şi a prezenta un
comportament acceptabil din punct de vedere legal, iar reglementările contabile au drept scop impunerea unor
reguli specifice contabilităţii, ca parte importantă a modului de asigurare a conduitei în lumea afacerilor.
Dimensiunile reglementării contabile variază de la o ţară la alta, chiar în cadrul ţărilor aparţinând aceluiaşi
sistem juridic.
În Franţa, spre exemplu, reglementarea contabilă este impusă tuturor entităţilor ce exercită o activitate
comercială, indiferent de forma lor juridică.
În Germania, regulile contabile depind nu numai de forma juridică dar şi de mărimea întreprinderilor.
• Este recunoscut rolul deosebit pe care dreptul englez 1-a jucat în comerţul internaţional , în condiţiile în
care Anglia a deţinut timp de mai bine de un secol dominaţia asupra comerţului mondial. În pragul
primului război mondial Londra este considerată centrul capitalismului mondial.
• Aceasta devansează, din acest punct de vedere Franţa, unde „capitalismul se desprinde încet de forma sa
artizanală şi agricolă”.
• De altfel, înclinaţia către comerţ a englezilor s-a manifestat din cele mai vechi timpuri. Nu întâmplător
Londra a fost locul în care a luat naştere prima bursă de mărfuri, în 1751, şi Camera de Compensare,
în 1780.
• Franţa, dimpotrivă, a manifestat dintotdeauna o înclinaţie mai ales pentru avere şi proprietate şi mai
puţin către comerţ. În această ţară prima bursă de mărfuri a fost creată la Paris ceva mai târziu, în anul
1754, iar prima bancă „Casa de Scontare” (Caisse d’escompte), de-abia în anul 1776.
Dezvoltarea fără precedent a comerţului în Anglia a dus la apariţia unui nou tip de contracte, în care sistemul
de drept bazat pe cutume, tradiţii, acte nescrise, a guvernat şi guvernează, încă, teritorii ce au depăşit limitele
Marii Britanii. (Aceasta, datorită expansiunii coloniale britanice, pe vaste teritorii din Africa, Asia şi America).
• Din punct de vedere contabil, ţările de drept cutumiar se caracterizează printr-un minimum de
reglementare legală şi mai mult pe o autoreglementare realizată prin actul normalizator al profesiei
contabile liberale.
• De regulă, reglementările contabile naţionale sunt consecinţa diferitelor evenimente sau circumstanţe ce
apar în anumite momente şi care necesită a fi protejate prin lege.
• In Anglia, spre exemplu, apariţia societăţilor de capitaluri, ca urmare a revoluţiei industriale, a avut
drept consecinţă elaborarea Legii Societăţilor Comerciale (1844), iar în plan contabil, elaborarea unei
legislaţii care „s-a străduit să evite ca un atare instrument (contabilitatea) să fie folosit în detrimentul
finanţatorilor” (investitori, creditori).
Dacă este să ne referim la SUA, în cadrul acestei ţări, la începutul secolului al XlX-lea, reglementarea contabilă
era cvasiexistentă.
Dreptul societăţilor a fost definit, mai întâi, la nivelul fiecărui stat şi, mai târziu, la nivel federal.
Crach-ul Bursei de pe Wall Street, din 1929, a constituit un şoc important pentru economia americană şi a
condus la numeroase critici din partea autorităţilor, legate de practicile contabile ale întreprinderilor cotate la
Bursă.
8
De atunci, ideea de a se institui o contabilitate mult mai prudentă s-a dezvoltat continuu şi s-a concretizat,
printre altele, în promulgarea a două legi, în 1933 şi 1934 (Securities and Exchange Acts) precum şi în crearea
Comisiei Valorilor Mobiliare (Securities and Exchange Commission - SEC), cu scopul de a supraveghea
activitatea întreprinderilor cotate (listed companies).
Considerăm că acesta este şi motivul pentru care reglementarea contabilă în această ţară este orientată, în
special, spre întreprinderile cotate, micile întreprinderi fiind libere să-şi organizeze contabilitatea conform
normelor GAAPs sau a principiilor aplicate.
Opus tipului de reglementare contabilă specifică ţărilor cuprinse în sistemul juridic „continental”, în care
normele contabile se caracterizează printr-un grad scăzut de flexibilitate (acestea fiind elaborate pe baza unui
cod comercial ce tinde să rămână în vigoare o perioadă lungă de timp), reglementările contabile elaborate în
cadrul ţărilor cu un sistem de drept cutumiar se caracterizează printr-o flexibilitate crescută.
Aceasta este rezultatul unui echilibru care se menţine tot atâţia ani cât condiţiile economice nu se schimbă.
Când mediul economic în care aceste reglementări au luat naştere se modifică sau când apar anumite
evenimente imprevizibile (fracturi istorice, spre exemplu), o nouă reglementare nu va ezita să apară.
De asemenea, faţă de reglementările contabile aparţinând statelor aflate sub influenţa sistemului juridic
continental (Franţa sau Germania, spre exemplu), unde legislaţia este destul de abundentă, în cazul
reglementărilor contabile specifice sistemului juridic cutumiar legea nu enunţă decât câteva prescripţii,
practicienii fiind cei chemaţi să rezolve problemele aplicative.
Chiar dacă reglementarea contabilităţii, în cazul unor astfel de ţări, rezultă dintr-un parteneriat între stat şi
profesia contabilă liberală, guvernul nu intervine decât dacă o anumită problemă practică nu se poate realiza
fără implicarea sa.
• C. Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate
• În ţările Europei Continentale (cazul Germaniei, Austriei, Italiei, Franţei şi chiar al României)
contabilitatea este dependentă de fiscalitate.
• În consecinţă, fiscalitatea exercită o influenţă importantă asupra contabilităţii precum şi asupra
abordărilor reţinute în materie de evaluare.
• Din acest considerent, în cele mai multe cazuri, aceste ţări manifestă tendinţa de a-şi subevalua profitul
în scopul minimizării impozitului aferent, iar aplicarea principiului prudenţei devine o practică
obişnuită.
Este şi cazul ţării noastre care, după 1994, a adoptat, după cum am prezentat anterior, un tip de sistem contabil
bazat pe o contabilitate puternic „poluată” fiscal.

Existenţa provizioanelor reglementate în cadrul bilanţului, calcularea valorii amortizabile a imobilizărilor în


funcţie de duratele normale de funcţionare ale acestora stabilite la nivel naţional, fără a se ţine seama de
condiţiile specifice ale fiecărei întreprinderi, sunt doar câteva exemple care reliefează strânsa legătură dintre
contabilitate şi fiscalitate.

9
Influenţa britanică asupra reformei contabile în România, exercitată începând cu anul 1999, va avea drept
efect, se pare, slăbirea legăturii dintre contabilitate şi fiscalitate.
În cadrul ţărilor ce operează în cadrul unui sistem juridic cutumiar, asistăm la o decuplare a contabilităţii de
fiscalitate.
Această decuplare conduce la concentrarea atenţiei acestora asupra comunicării financiare, în special pentru
satisfacerea necesităţilor informaţionale ale investitorilor de capital iar înregistrările contabile nu sunt
influenţate de calculul profitului fiscal.
Spre exemplu, o cheltuială poate fi deductibilă din punct de vedere fiscal fără a fi contabilizată, aşa după cum
pentru calculul rezultatului impozabil amortizările sunt calculate pe baza duratelor de viaţă economice
(economic life) ale imobilizărilor, stabilite, de cele mai multe ori, pe bază de judecăţi profesionale.
Şi nu în cele din urmă, beneficiul fiscal se determină prin aplicarea unor reguli specifice, independente de cele
utilizate în contabilitate.
• D. Modalitatea de finanţare a întreprinderilor
• De regulă, întreprinderile îşi pot asigura sursele de finanţare fie prin îndatorare (prin apelul la credite
bancare) fie apelând la creşterea capitalurilor proprii prin recursul la piaţa financiară.
• Modalitatea în care o întreprindere este finanţată (care este determinată, în mare măsură de stadiul de
dezvoltare economică al ţării în care aceasta acţionează), afectează contabilitatea în mai multe feluri.
Spre exemplu, în ţările în care se recurge, în special, la finanţarea întreprinderilor prin creşterea
capitalurilor proprii (cazul ţărilor anglo-saxone), reglementările contabile vor încerca să pună la
dispoziţia utilizatorilor (în special a investitorilor) informaţiile necesare luării deciziei de a investi.
Dimpotrivă, în ţările în care întreprinderile recurg la finanţarea lor apelând la creditul bancar, prin
intermediul băncilor (cazul ţărilor Europei Continentale), regulile de evaluare şi măsurare în
contabilitate vor fi mai prudente, create în special, în scopul protejării creditorilor.
De regulă, întreprinderile cotate la Bursă (în special cele din SUA) au evoluat către un sistem contabil
caracterizat printr-o mare transparenţă şi obiectivitate.
Într-un astfel de sistem, informaţia financiară este una credibilă, deoarece pe baza acesteia cei interesaţi pot
efectua previziuni asupra evoluţiei viitoare a întreprinderii.

În condiţiile în care rezultatul prezentat de întreprindere se dovedeşte a fi inferior previziunilor, cu siguranţă


acest fapt va determina o scădere a cursului acţiunilor, lucru atât de nedorit.
Prin urmare, o informare nesinceră va afecta grav interesul întreprinderii într-un viitor apropiat.
1.1.2. Sisteme contabile recunoscute pe plan internaţional
• În pofida diferenţelor existente între sistemele contabile naţionale, anterior evocate, între ţări există,
totuşi, numeroase intercorelaţii culturale, ceea ce a permis încadrarea acestora în două mari sisteme
contabile, care nu reprezintă altceva decât două modele de cerere de informaţii contabile la nivel
internaţional:
• Modelul contabil al Europei Continentale şi
10
• Modelul contabil anglo-saxon.
• În cadrul modelului contabil continental, autorii plasează ţările în care finanţarea întreprinderilor este
asigurată, de regulă, pe calea împrumuturilor bancare, în care regulile contabile sunt dominate de
raţionamente de ordin fiscal şi în care sistemele juridice sunt reunite în coduri de reguli detaliate, pe
diverse domenii, printre care şi contabilitatea.
În cazul unui astfel de model de cerere de informaţii financiare, utilizatorii principali ai informaţiei
financiare sunt creanţierii, autorităţile fiscale dar şi investitorii iar între contabilitate şi fiscalitate există o
strânsă legătură. Principalele ţări ce subscriu unui astfel de sistem sunt: Belgia, Germania, Franţa, Grecia, Italia,
Portugalia, Elveţia şi Japonia.
b) Modelul contabil anglo-saxon grupează ţări în care sursele de finanţare prin capitaluri proprii deţin o
pondere importantă în cadrul surselor de finanţare ale întreprinderilor, în care evaluările contabile nu
sunt dominate de criterii fiscale şi în care predomină sistemele de drept cutumiar.
În cadrul unor astfel de ţări profesia contabilă liberală se ocupă de elaborarea normelor
contabile, într-un cadru reglementar general.
Preponderenţa modului de finanţare prin capitaluri proprii determină întreprinderile ca, sub presiunea pieţelor
de capitaluri, să manifeste o reală preocupare privind îmbunătăţirea calităţii informaţiilor puse, în primul rând,
la dispoziţia a investitorilor potenţiali sau actuali.
Absenţa unor coduri de legi detaliate permite întreprinderilor să răspundă cu supleţe acestor presiuni.
Principalele ţări adepte ale acestui model contabil sunt: SUA, Regatul Unit al Marii Britanii, Canada,
Australia , Olanda, Noua Zeelandă, Singapore.
1.2. Analiza trecut, prezent şi viitor asupra principiului unicităţii bilanţului
Ceea ce îi interesează pe investitori, spre exemplu, nu prezintă acelaşi interes pentru manageri, salariaţi sau
puterea publică.
Necesităţile lor informaţionale diferă în funcţie de interesul pe care îl au, referitor la informaţiile ce le-ar fi utile
pentru atingerea scopurilor propuse.
Obligaţia întreprinderilor de a publica un singur set de documente de sinteză, care să satisfacă necesităţile
informaţionale ale tuturor categoriilor de utilizatori ai informaţiei contabile s-a constituit într-un principiu numit
principiul unicităţii bilanţului.
• Conform acestuia, întreprinderilor le este interzisă publicarea mai multor seturi de documente de sinteză
care să servească mai multor necesităţi.
• In timp, însă, datorită diversificării şi complexităţii afacerilor, într-o lume în continuă mişcare şi
transformare, principiului unicităţii bilanţului a fost îndelung controversată, situându-se, pe de o parte,
„contestatarii” iar, pe de altă parte, „moderaţii” în legătură cu principiul unicităţii bilanţului.
• Argumentele contestatarilor s-au bazat pe două tipuri de abordări: abordarea multicriteriu a valorii şi
întreprinderea ca nod de contracte.
• Abordarea multicriteriu a valorii are ca punct de plecare contestarea costurilor istorice, ca bază a
evaluării.
11
Acest tip de abordare susţine că nu există un rezultat acceptabil pentru toate situaţiile care ar putea să se
constituie în adevărata valoare a perioadei, drept pentru care sunt propuse trei concepte de rezultat:
1. Un rezultat bazat pe costurile istorice convenţionale
2. Un rezultat bazat pe costurile istorice corectate prin metoda puterii de cumpărare (adjusted historical
cost concept of income).
3. Un rezultat bazat pe costurile actuale (current cost concept of income).
Contestatarii principiului unicităţii bilanţului, prin abordarea de tip „întreprinderea ca nod de contracte”
încearcă să justifice pluralitatea documentelor de sinteză pe baza altor argumente.
• Unul dintre susţinătorii acestei abordări, Eggerston, în lucrarea „Comportamentul economic şi
instituţia” (Economic behaviour and institution) (1990), susţine creşterea întreprinderii prin intermediul
contractelor sale, acestea având rolul de a pune în relaţie salariaţii cu întreprinderea, conducătorii cu
acţionarii, societatea cu partenerii sociali.
• Autorul susţine că numai focalizarea contabilităţii pe contracte permite determinarea fluxurilor nete
viitoare de trezorerie ale întreprinderii.
Moderaţii se situează pe poziţia „atenuării’’’ principiului unicităţii bilanţului, făcând apel în discursul
lor la practicarea contabilităţilor simplificate, la situaţia din Franţa unde se realizase deja separarea
contabilităţii generale de cea analitică, precum şi la un anumit mod de normalizare contabilă şi anume,
normalizarea multidimensională.
Existenţa mai multor seturi de documente de sinteză, pentru aceeaşi întreprindere, ar conduce, implicit, spre o
altă cale a normalizării contabile, denumită „normalizare multidimensională”.
Acest tip de normalizare ar permite existenţa mai multor opţiuni în tratarea unei anumite probleme precum şi la
o informare suplă, adaptată necesităţilor informaţionale ale fiecărei categorii de utilizatori.
Crearea, în 1971, a Uniunii Europene, a condus, după cum se cunoaşte, la elaborarea unor directive şi în
domeniul financiar-contabil, prin care se urmărea obţinerea unei armonizări a dreptului societăţilor comerciale
ale statelor membre, în mod particular,
Directiva a IV-a şi-a fixat ca obiectiv, printre altele, rezolvarea diferenţelor cu privire la formatul documentelor
de sinteză.
Cu toate acestea, datorită rezistenţei diferitelor ţări în faţa unui format impus, Directiva nu a condus la o
prezentare identică a conturilor anuale ale statelor membre.
Mai mult, Directiva, într-o formă intermediară, lăsa la latitudinea întreprinderilor un număr mare de opţiuni
privind prezentarea conturilor anuale.
Spre exemplu, la un moment dat Marea Britanie a putut alege între trei formate ale bilanţului:
• Un format general, cu listare numai pentru active şi pasive;
• Un format economic, în care pasivele curente erau deduse din activele curente pentru a se obţine activul
net şi prezentarea finanţărilor din fonduri pe termen lung;
• Un bilanţ al proprietarilor, care oglindea modul în care au fost utilizate fondurile provenite de la
proprietari.
12
• Chiar forma finală a Directivei a IV-a permite statelor membre posibilitatea de a opta între două tipuri
de bilanţ şi două tipuri de conturi de profit şi pierdere: un format vertical şi un format orizontal.
• Faţă de cele prezentate mai sus, se naşte, firesc, întrebarea: Cum este respectat, de către statele membre
ale Uniunii Europene, principiul unicităţii bilanţului?
• Răspunsul la această controversa poate fi:
unii şefi de întreprindere răspundeau când erau întrebaţi despre bilanţul lor: care dintre ele? bilanţul pentru
bănci, cel pentru fiscalitate sau al meu!
Întreprinderile aflate sub incidenţa normelor contabile internaţionale şi care acţionează într-un mediu
inflaţionist recurg la corecţii ale situaţiilor lor financiare, ţinând cont de variaţiile puterii generale de cumpărare
a monedelor naţionale, adică aplică o contabilitate de inflaţie.
Astfel de întreprinderi intră sub incidenţa normei contabile internaţionale, IAS 29 „Informarea financiară în
economiile hiperinflaţioniste”.
Norma solicită retratarea tuturor elementelor nemonetare ale situaţiilor financiare prin amplificarea acestora cu
un factor de conversie calculat pe baza unor indici generali ai preţurilor (cum ar fi, spre exemplu, indici ai
preţurilor de consum, indici ai preţurilor cu ridicata) de la sfârşitul şi începutul exerciţiului financiar. În acest
mod se obţine un alt set de documente financiare, retratat la nivelul puterii de cumpărare a monedei la sfârşitul
exerciţiului financiar.
De altfel, întreprinderile au început, deja, să-şi publice rapoartele anuale şi să prezinte alte date de larg interes
prin internet şi CD-Rom.
Se anticipează, chiar, că utilizatorii vor solicita şi vor fi din ce în ce mai mult în măsură să obţină şi să
valorifice informaţiile în mod continuu, iar într-un timp nu prea îndepărtat accesul la bazele de date va înlătura
raportările periodice.
Transparenţa în comunicare va fi atât de mare încât întreprinderile vor autoriza utilizatorii preidentificaţi să aibă
liber acces la segmente preselecţionare din bazele lor de date.
1.3. Modele şi structuri privind bilanţul întreprinderii
1.3.1. Bilanţul în viziunea Directivei a IV-a a Uniunii Europene
• Directiva a IV-a europeană a apărut din necesitatea coordonării dispoziţiilor naţionale ale statelor
membre, cu privire la structura şi conţinutul conturilor anuale şi ale raportului de gestiune, modurile de
evaluare cât şi publicarea acestor documente, în special pentru societăţile cu răspundere limitată şi
societăţile pe acţiuni.
• În cadrul acesteia, prezentarea conturilor anuale este tratată în cuprinsul articolelor 3-30.
În cadrul articolelor 9 şi 10, Directiva stipulează două scheme pentru care întreprinderile pot opta în legătură cu
prezentarea bilanţului lor, şi anume:
• Forma bilaterală (de cont) a bilanţului (descrisă de articolul 9), ce pune în evidenţă, în partea stângă,
activul, descompus în şase rubrici, notate de la A la F, iar în partea dreaptă, pasivul, descompus în cinci
rubrici, notate de la A la E; şi
• Forma listă a bilanţului (descrisă de articolul 10), descompusă în rubrici de la A la L.
13
• Modelele de bilanţ pun în evidenţă următoarele:
• Ordonarea posturilor bilanţiere se face, de regulă, în funcţie de criteriul lichidităţii[1] activului,
respectiv exigibilităţii[2] pasivului.
• Mai exact, ordonarea posturilor de activ se face în ordinea inversă a lichidităţii lor (de la cele mai puţin
lichide, cum este cazul activelor imobilizate, către cele mai lichide, cum este cazul disponibilităţilor
băneşti), iar a posturilor de pasiv, în ordinea inversă a exigibilităţii lor (de la cele mai puţin exigibile,
cum este cazul capitalurilor, către cele mai exigibile, cum este cazul datoriilor curente);
• Rubricile bilanţului sunt divizate în trei categorii de informaţii, în funcţie de gradul lor de detaliere,
astfel: titlurile principale sunt precedate de litere; subtitlurile sunt precedate de cifre romane;
subdiviziunile sunt precedate de cifre arabe.
• [1] Lichiditatea se referă la perioada de timp în care un activ poate fi transformat în bani.
• [2] Exigibilitatea reprezintă termenul de decontare a pasivelor.
3. Posturile bilanţiere provin din agregarea soldurilor conturilor sintetice, iar schemele de bilanţ pot fi mai
mult sau mai puţin dezvoltate, în funcţie de mărimea întreprinderilor.
Într-un astfel de sens pledează articolele 4 şi 6 din Directivă, care permit ca anumite posturi precedate de cifre
arabe să poată fi grupate, atunci când acestea nu sunt semnificative.
Directiva permite, de asemenea, şi o subdivizare mai detaliată a posturilor bilanţiere, în schimb, potrivit
articolului 7, nu este permis (sau este interzis) să se efectueze compensări între posturile de activ şi cele de
pasiv din bilanţ.
Această interdicţie corespunde esenţei principiului necompensării în contabilitate.
4.Directiva lasă întreprinderilor posibilitatea înscrierii creanţei privind capitalul subscris nevărsat fie ca prima
rubrică a activului (rubrica A), fie ca element component al activului circulant (rubrica D), indiferent de modul
de prezentare a bilanţului, sub formă de listă sau sub formă de cont;
5.În ambele forme de prezentare a bilanţului, cheltuielile de constituire sunt înscrise distinct, în cadrul rubricii
B, ceea ce permite efectuarea unor analize; detaliate pe baza informaţiilor cuprinse în acest post;
6.În ambele forme de prezentare a bilanţului, rezultatul exerciţiului apare înscris în cadrul ultimei rubrici.
În cazul primei forme de prezentare acesta apare în activ, dacă întreprinderea înregistrează pierdere (rubrica F),
sau în pasiv, dacă aceasta înregistrează beneficiu (rubrica E).
În cazul formei listă de prezentare a bilanţului, indiferent dacă rezultatul îmbracă forma de profit sau de
pierdere, acesta devine parte componentă a capitalurilor proprii (rubrica L).
7. Forma listă de prezentare a bilanţului, agreată în mod deosebit de ţările anglo-saxone, prezintă, faţă de
forma bilaterală, anumite detalieri, şi anume:

a. prezintă datoriile pe două categorii de exigibilitate: datorii a căror valoare reziduală nu este superioară
unui an (rubrica F) şi datorii a căror valoare reziduală este superioară unui an;
b. pune în evidenţă anumiţi indicatori precum „necesarul în fond de rulment” (rubrica G) şi „capitaluri
permanente” (rubrica E), pe baza cărora întreprinderile pot proceda la calcule de analiză complete, ce pot
14
determina solvabilitatea, lichiditatea şi rentabilitatea. Tocmai de aceea, acest model de bilanţ a fost şi este
considerat superior modelului sub formă bilaterală, fiind deschis spre analiza financiară a firmei.
Directiva a IV-a europeană recomandă ţărilor comunitare adoptarea uneia sau a ambelor scheme de prezentare a
bilanţului.
Ţări precum Franţa, Germania, Belgia, Grecia utilizează schema orizontală de bilanţ, în timp ce Danemarca,
Luxemburg utilizează ambele scheme de bilanţ.
În Marea Britanie şi Irlanda, bilanţul sub formă de listă pare a fi o practică curentă.
Tot o practică curentă a ţărilor comunitare o reprezintă prezentarea cifrelor de bilanţ, atât pentru exerciţiul în
curs cât şi pentru cel anterior încheiat, prin prezenţa de coloane distincte ce permit efectuarea de comparaţii
între situaţia de la începutul şi de la sfârşitul exerciţiului financiar. Pot fi întâlnite şi situaţii în care (cazul
Germaniei, spre exemplu) bilanţul conţine coloane suplimentare ce indică creşterile sau diminuările perioadei,
pentru acele structuri patrimoniale ce au o influenţă pe termen lung asupra întreprinderii, cum ar fi activele
durabile, datoriile mai mari de un an, capitalul, rezervele etc.
Ambele scheme de bilanţ prevăd un număr considerabil de informaţii.
Cu toate acestea, prin articolele 2-59, Directiva prezintă dispoziţii prin care o serie de informaţii
complementare, ce prezintă o importanţă semnificativă (care ar putea afecta evaluările sau deciziile
utilizatorilor de informaţie contabilă) vor trebui prezentate în anexă (dispoziţiile sunt valabile atât pentru bilanţ
cât şi pentru contul de profit şi pierdere).
1.3.2. Bilanţul în viziune internaţională
Problematica privind forma şi conţinutul bilanţului pe plan internaţional o regăsim în prevederile normei
contabile internaţionale IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” elaborată de IASC, revizuită în anul 1997,
cu aplicabilitate începând cu data de 1 iulie 1998.
Acest standard internaţional revizuit înlocuieşte vechile standarde IAS 1 „Prezentarea politicilor contabile”,
IAS 5 „Informaţii ce trebuie prezentate în situaţiile financiare”, şi IAS 13 „Prezentarea activelor curente
şi a datoriilor curente”, care au fost aprobate de Consiliul IASC în versiuni reformulate în anul 1994.
Apariţia IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, sub o formă revizuită, în anul 1997, a fost legată de nevoia
actualizării cerinţelor din standardele pe care le-a înlocuit cu prevederile Cadrului conceptual al IASC privind
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, pe de o parte, iar pe de altă parte, aceasta are menirea să
amelioreze calitatea situaţiilor financiare prezentate, utilizând sau făcând trimitere şi la alte standarde
internaţionale de contabilitate.
Standardul îşi propune ca obiectiv stabilirea unei baze, cu scop general, privind prezentarea situaţiilor
financiare, pentru a asigura comparabilitatea acestora atât cu situaţiile financiare ale întreprinderii pentru
perioadele precedente, cât şi cu situaţiile financiare ale altor întreprinderi.
Pe baza acestui obiectiv ne explicăm de ce Standardul nu efectuează decât recomandări cu privire la
prezentarea, structura şi conţinutul minim al informaţiilor de prezentat în cadrul situaţiilor financiare.
• Alături de aceste recomandări care, de altfel, sunt o dovadă a flexibilităţii normelor internaţionale, IAS 1
conţine şi prevederi cu caracter obligatoriu.
15
Spre exemplu, paragraful 7 stipulează că un set complet de situaţii financiare include următoarele
componente:
a) bilanţul;
b) contul de profit şi pierdere;
c) o situaţie care să reflecte fie: toate modificările capitalului propriu; fie modificările capitalului propriu,
altele decât acelea provenind din tranzacţii de capital cu proprietarii şi distribuiri către proprietari;
d) situaţia fluxurilor de numerar; şi
e) politicile contabile şi notele explicative.
f) În legătură cu bilanţul, deşi IAS 1 nu prescrie, în mod explicit, formatul acestuia sau ordinea
elementelor lui componente (lăsând la latitudinea întreprinderilor alegerea unui model de bilanţ adaptat
obiectului lor de activitate şi corespunzător necesităţilor lor informaţionale), norma prevede totuşi, o
listă minimală de rubrici ce se impune a fi cuprinse în bilanţ, şi anume:
a)Imobilizări corporale (property, plantând equipment);
b)Imobilizări necorporale (intangible assets);
c)Active financiare, cu excepţia celor înscrise la rubricile (d), (f) şi (g) (financial assets, excluding amounts
show under (d), (f) and (g));
d)Participării puse în echivalenţă (investments accuonted for using the equity method);
e)Stocuri (inventories);
f)Creanţe - clienţi şi alte creanţe din exploatare (trade and other receivables);
g)Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi (cash and cash equivalents);
h) Datorii faţă de furnizori şi alte datorii din exploatare (trade and other
payables);
i) Datorii şi active din impozitare (tax liabilities and assets as required by IAS 12, Income Taxes);
j) Provizioane pentru riscuri, cu excepţia rubricii (i) (provisions); k) Datorii necurente purtătoare de dobânzi
(non-curent interest-bearing liabilities);
l) Interese minoritare (minority interests);
m) Capital şi rezerve (issued capital and reserves).
• Din schema de bilanţ prezentată se observă că structura şi conţinutul acestuia realizează distincţia între
elementele curente şi cele necurente ale întreprinderii (active curente şi necurente, respectiv datorii
curente şi necurente).

• În acord cu prevederile normei, un activ trebuie clasificat în activ curent, şi cuprins în bilanţ atunci
când:
- se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare
al întreprinderii;
- este deţinut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de
12 luni de la data bilanţului;
16
- reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată.
• De asemenea, norma face anumite precizări în legătură cu încadrarea unor datorii în categoria „curente”
sau „necurente”.

Astfel, unele datorii, cum ar fi datoriile comerciale şi cele faţă de angajaţi, chiar dacă devin scadente după o
perioadă mai mare de 12 luni de la data bilanţului, vor fi încadrate în categoria datoriilor curente.
În aceeaşi categorie vor fi încadrate partea curentă a datoriilor purtătoare de dobânzi, dividendele de plătit,
impozitul pe profit, creditele bancare pe termen scurt şi alte datorii comerciale, chiar dacă acestea nu sunt
achitate în cadrul ciclului curent de exploatare dar devin exigibile în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Împrumuturile purtătoare de dobânzi, prin care se finanţează fondul de rulment pe termen lung şi care sunt
scadente într-un termen de 12 luni de la data închiderii exerciţiului sunt considerate datorii necurente, pentru
partea lor scadentă de peste un an.
Acest model de bilanţ în care activele şi pasivele se clasifică în curente/necurente vine în
întâmpinarea analizei economico-financiare a întreprinderii din perspectiva evaluării lichidităţii şi solvabilităţii
acesteia.
1.3.3. Bilanţul în România
• Determinarea, structurarea şi cunoaşterea patrimoniului se fac prin intermediul bilanţului, care poate fi
interpretat, atât din punct de vedere economic, cât şi din punct de vedere juridic.
a. Din punct de vedere economic, bilanţul reprezintă capitalurile titularului de patrimoniu, privite atât sub
aspectul originii lor (înţelese ca sursă de finanţare a activului: capital social, rezerve, datorii etc), cât şi
al modului de utilizare a activului (bunuri economice, creanţe, disponibilităţi etc), puse în evidenţă cu
ajutorul relaţiei: Utilizări = Resurse. In plan procedural, această relaţie este echivalentă cu ecuaţia Activ
= Pasiv.
b. Din punct de vedere juridic, bilanţul reflectă, în activ, drepturile de proprietate şi de creanţă iar în pasiv,
datoriile întreprinderii faţă de terţi şi faţă de proprietarii de capital. În plan procedural, bilanţul juridic se
întemeiază pe ecuaţia:
• Situaţia netă = Active - Datorii faţă de terţi
• În ţările Europei Continentale, îndeosebi în Franţa, bilanţul este considerat ca fiind „starea la un
moment dat a situaţiei întreprinderii” iar Planul Contabil General francez precizează că rolul
contabilităţii este acela de a stabili situaţia activă şi pasivă a patrimoniului, bilanţul fiind tocmai
documentul contabil care descrie această situaţie.
• Din aceste precizări putem aprecia bilanţul ca o stare, ca o reprezentare a situaţiei patrimoniale a
întreprinderii, atât din punct de vedere al bunurilor (utilizărilor) cât şi din punct de vedere al drepturilor
şi obligaţiilor (resurselor) de care dispune întreprinderea, la un moment dat.
• Din aceste considerente bilanţului i s-a atribuit calificativul de instrument static.

17
Primatul dreptului de proprietate, specific ţărilor Europei continentale, pus în evidenţă de rolul
important acordat patrimoniului întreprinderilor, a stat la originea dezvoltării şi practicării unei contabilităţi în
care bilanţul, se pare, deţine supremaţia faţă de contul de rezultate

CAPITOLUL 2.
Efectele globalizării asupra raportării financiare
Lumea este o unitate în diversitate şi nici contabilitatea nu face excepţie de la regulă.
Factorii culturali, economici sau “accidentale” istoriei au influenţat cursul istoriei contabilităţii şi au creat o
varietate de reglementări şi practici contabile.
Acum aproape 40 de ani, eforturile profesiei contabile în domeniul standardizării contabilităţii la nivel
internaţional s-au coalizat, creându-se Comitetul(în prezent Consiliul) Standardelor Internaţionale de
Contabilitate(IASC/IASB) în anul 1973.
Dat fiind rolul său de normalizator al raportării financiare a societăţilor cotate pe cea mai importantă piaţă de
capital din lume, Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiară (FASB) a fost purtător de lance într-o
adevărată competiţie în domeniul elaborării unor standarde contabile de calitate.
Paralel cu eforturile internaţionale ale IASC/IASB, un amplu proces de armonizare a sistemelor contabile a avut
loc în ţările membre ale actualei UE, prin intermediul directivelor contabile.
Deşi directivele contabile au creat o structură-cadru privind elaborarea situaţiilor financiare pe baza unor repere
comune (existenţa unor formate de prezentare a informaţiei financiare, a unor reguli de evaluare şi de întocmire
a conturilor consolidate), procesului de armonizare i-au lipsit supleţea şi adaptabilitatea la cerinţele pieţei de
capital.
Începutul secolului al XXI-lea aduce cel puţin 2 decizii politice de mare importanţă pentru raportarea financiară
internaţională.
Prima o reprezintă hotărârea Comisiei Europene de a impune utilizarea IAS/IFRS în situaţiile
financiare ale societăţilor cotate pe pieţele de capital din UE începând cu 1 ianuarie 2005.
A doua o reprezintă semnarea acordului de convergenţă(2002) între Consiliul Standardelor
Internaţionale de Contabilitate – IASB şi Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiară – FASB.
Care este atunci utilitatea studierii aspectelor comparative ce privesc sistemele contabile comparate?
- Standardele internaţionale sunt opozabile doar întreprinderilor cotate, celelalte întreprinderi urmând sa
aplice reglementările contabile naţionale. Dată fiind viteza redusă cu care au loc schimbările tradiţiilor
şi valorilor contabile, diferenţele dintre sistemele contabile vor persista încă multă vreme.
- Concluziile unui studiu recent asupra relaţiei dintre reglementările naţionale şi IFRS arată că
dimensiunile politice şi tehnice ale armonizării nu sunt singurele care trebuie luate în discuţie, factorii
culturali jucând un rol important în acceptarea IFRS.

18
- Modalităţile de adoptare a IFRS, respectiv preluarea ca standarde naţionale sau elaborarea de standarde
naţionale, prin convergenţă cu standardele internaţionale
- Cunoaşterea de către profesionistul contabil a diverselor opţiuni contabile este în măsură să-l ajute la
influenţa pe care utilizarea acestora o exercită asupra informaţiilor prezentate în situaţiile financiare.
• În ultimii zece de ani, datorită creşterii gradului de globalizare a afacerilor, nevoia unei contabilităţi
armonizate, respectiv convergente a devenit imperativă.
• Termenii specifici globalizării, de interes pentru contabilitate, sunt:
• ARMONIZAREA sau acordul între naţional, european şi internaţional în contabilitate, prin limitarea
variaţiilor dintre sistemele contabile. Acest termen este folosit în special în legătură cu punerea de acord
a reglementărilor contabile din statele membre ale Uniunii Europene, prin intermediul directivelor
contabile europene.
• CONVERGENŢA, altfel spus, îndreptarea spre acelaşi punct a unor structuri sau sisteme contabile, prin
înlăturarea diferenţelor dintre ele. Cel mai cunoscut exemplu este Proiectul de Convergenţă între US
GAAP şi IFRS.
• CONFORMITATEA sau concordanţa cu ceva prestabilit. La nivelul Uniunii Europene se discută în
prezent aplicarea conformă a IFRS în toate statele membre. Dacă armonizarea şi convergenţa sunt
termeni specifici normalizării contabilităţii, conformitatea vizează aplicarea standardelor.
În raport de sfera de aplicare, standardele contabile pot fi internaţionale, europene şi naţionale (GAAP locale).
IFRS reprezintă singurul set de standarde contabile cu vocaţie globală.
Din perspectiva metodei de aplicare, IFRS pot prezenta interes pentru normele naţionale (locale) în următoarele
ipostaze:
- adoptarea directă ca norme naţionale;
- izvor documentar pentru elaborarea reglementărilor naţionale;
- bază de referinţă pentru armonizare între naţional şi internaţional;
- adoptarea ca norme pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare de către întreprinderile
multinaţionale şi marile societăţi cotate pe pieţele financiare.
Utilizarea IFRS prezintă o serie de avantaje:
- micşorează costurile întocmirii situaţiilor financiare, iar acestea câştigă în credibilitate,
- auditorii trebuie să aibă cunoştinţe pentru un singur sistem,
- iar societăţile dobândesc acces mai ieftin la pieţele de capital.
• Statutul Fundaţiei IASC prevede printre obiectivele sale şi următoarele:
• furnizarea unui set unic de standarde, de înaltă calitate, capabile să armonizeze în cât mai mare măsură
standardele şi procedurile contabile practicate în diverse ţări. Abordarea favorizată de IASB este aceea a
elaborării unor standarde bazate pe principii, care implică în mare măsură raţionamentul profesional, şi
nu a unor standarde bazate pe reguli detaliate.

19
• elaborarea de standarde care să conducă la situaţii financiare transparente şi comparabile, astfel încât
investitorii şi alţi participanţi la pieţele de capital să poată face analize comparative ale diferitelor
oportunităţi de investiţii.
În prezent, IFRS cunosc o dinamică deosebită determinată atât de evoluţia proprie, cât şi de
apariţia IFRS ca variantă pentru convergenţa internaţională.
De aceea, în majoritatea ţărilor europene este formulată cererea de a opri modificarea continuă a IFRS, întrucât
nici un sistem de contabilitate nu este perfect şi toate sunt infinit variabile.
De aceea, după alegerea unui sistem, normalizatorii nu trebuie să permită o schimbare prea accelerată.
• În decembrie 2005, comisarul european pentru piaţa internă, Charlie McCreevy, declara că, la nivelul
Comisiei Europene, nu se vor mai aproba noi standarde, până ce nu se va asigura aplicarea consecventă
a celor existente.
• Nevoia unei pauze de reglementare şi a aplicării consecvente a standardelor este şi poziţia Parlamentului
European[1] care îndeamnă Comisia să evalueze întâi rezultatele primului an de aplicare a IFRS.
• [1] P. Berès, Alocuţiune la Seminarul FEE Convergenţă şi consecvenţă privind IFRS, Bruxelles, 1
decembrie 2005.
Proiectul de convergenţă IASB-FASB
Pentru cele aproximativ 250 de societăţi europene cotate pe pieţele de capital din SUA, costul reconcilierii
impuse de Securities and Exchange Commission între GAAP naţionale şi US GAAP se ridică la sume cuprinse
între un milion şi zece milioane de dolari pentru cele mai mari societăţi.
Dată fiind acceptarea IFRS în Uniunea Europeană, companiile europene cotate pe pieţele de capital din SUA,
normalizatorii şi responsabilii politici europeni doresc ca situaţia de reconciliere să fie abrogată cât mai curând.
• Rezervele pe care le SEC[1] le are faţă de IAS/IFRS sunt legate de existenţa lor redusă în timp ca set
cuprinzător de standarde de calitate, fapt care se răsfrânge asupra aplicării şi interpretării lor
consecvente.
• SEC nu aşteaptă realizarea unei convergenţe depline, nici a unui grad anumit de convergenţă, înainte de
a anula cerinţa reconcilierii, ci existenţa unui proces robust de convergenţă.
• [1] E. Tafara, Alocuţiune la Seminarul FEE Convergenţă şi consecvenţă privind IFRS, Buxelles, 1
decembrie 2005.
Pentru depăşirea acestei situaţii, în octombrie 2002, IASB şi FASB, normalizatorul american, au semnat un
memorandum (Norwalk Agreement) prin care se obligau să realizeze convergenţa standardelor lor de contabile,
în cadrul acestui acord, ambele semnatare „s-au angajat să depună toate eforturile pentru:
(a) a face ca standardele de raportare financiară deja existente să fie pe deplin compatibile cât de curând
posibil şi
(b) (b) să-şi coordoneze programele de lucru viitoare pentru ca odată obţinută, compatibilitatea să fie
menţinută” (www.fasb.org).
• În acest scop s-au iniţiat două tipuri de proiecte, şi anume:

20
- Proiectele comune de actualizare a cadrului conceptual şi a standardelor privind combinările de
întreprinderi, raportarea financiară şi recunoaşterea veniturilor;
- Proiectul de convergenţă pe termen scurt, care are drept ţintă acele diferenţe a căror eliminare este
fezabilă pe termen scurt.
Pentru acest proiect, metoda de lucru este alegerea unuia din tratamentele existente în US GAAP
sau IFRS.
Până în prezent, cei doi normalizatori au reglementat determinarea costului stocurilor, tratamentul contabil al
schimburilor de active, modificarea politicilor contabile, corectarea erorilor, precum şi determinarea rezultatului
pe acţiune.
Aspecte ale implementării IFRS în Uniunea Europeană
Aşa cum prevede IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, responsabilitatea întocmirii şi prezentării situaţiilor
financiare revine conducerii întreprinderii, prin consiliul său de administraţie, respectiv prin acesta împreună cu
alt organ de conducere în anumite ţări.
În sprijinul acestei prevederi, acelaşi standard adaugă: „Conducerea trebuie să aleagă şi să aplice politicile
contabile ale unei întreprinderi, astfel încât situaţiile financiare să fie conforme cu toate cerinţele fiecărui
Standard Internaţional de Contabilitate aplicabil şi ale fiecărei interpretări a Comitetului Permanent pentru
Interpretări.
Atunci când nu există cerinţe specifice, conducerea trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de
informaţii de către situaţiile financiare, informaţii care să fie relevante şi credibile.”

• De asemenea, IFRS 1 Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare


Financiară prevede că „o entitate adoptă IFRS ca bază a contabilităţii, printr-o declaraţie explicită şi
fără rezerve a respectivelor situaţii financiare de conformare la IFRS”.
• La nivel european, Reglementarea comună a Parlamentului şi Consiliului (EC) nr. 1.606/2002 prevede
aplicarea IFRS pentru exerciţiile financiare care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date,
obligând toate societăţile cotate pe pieţele europene să prezinte situaţiile financiare consolidate în
conformitate cu IFRS.
• Procesul de andosare a IAS/IFRS cuprinde o filieră de natură politică, supusă procedurilor generale
privind activitatea comitetelor de reglementare în UE, filieră dublată de un parcurs tehnic. Astfel, statele
membre participă la andosarea IAS/IFRS, fiind reprezentate în cadrul ARC (Accounting Regulatory
Committee - Comitetul de Reglementare Contabilă), organism prezidat de Comisie. ARC votează
propunerile Comisiei de adoptare a standardelor şi ia decizii cu majoritate calificată.
• Decizia de adoptare a unui IAS/IFRS este urmată de emiterea unei Reglementări a Comisiei,
asigurându-se astfel implementarea standardului respectiv în statele membre.
Din punct de vedere tehnic, Comisia beneficiază de sprijinul EFRAG (European Financial Reporting Advisory
Group - Grupul de consultare privind raportarea financiară europeană), format din reprezentanţi ai sectorului
privat, şi anume:
21
- ai profesiei contabile,
- burselor de valori,
- analiştilor financiari, precum şi
- din partea societăţilor (inclusiv a instituţiilor de credit şi de asigurări).
Din iunie 2001, EFRAG dispune de TEG (Technical Expert Group - Comitet Tehnic Contabil),
format din experţi care se ocupă de aspectele practice ale evaluării IAS/IFRS.
Prin intermediul TEG, EFRAG evaluează standardele internaţionale de raportare financiară şi furnizează
comisiei sprijin de specialitate.
Prin intermediul mai multor reglementări, Comisia Europeană a aprobat IAS şi IFRS emise de
IASB, împreună cu interpretările corespunzătoare pentru a fi aplicate în anul 2005 de către societăţile cotate.
• Perioadele de aplicare a EFRS se delimitează după cum urmează:

• ETAPA I, ianuarie 2004 - 31 decembrie 2004, denumită perioada de tranziţie sau perioada retratării
situaţiilor financiare sau perioada comparativă, se concretizează prin:
• 1 ianuarie 2004, data trecerii la IFRS;
• 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2004, baza contabilităţii primare este conformă cu GAAP anterioare;
31 decembrie 2004, data de raportare, situaţiile financiare sunt întocmite conform GAAP anterioare.
ETAPA a II-a, 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, denumită perioada de aplicare efectivă sau
perioada întocmirii primelor situaţii financiare conform IFRS, este definită prin:
• retratarea conform IFRS a informaţiilor prezentate în situaţiile financiare de la 31 decembrie 2004.
Pentru a asigura informaţia comparativă, retratarea vizează atât informaţiile iniţiale corespunzătoare
momentului 1 ianuarie 2004, cât şi a informaţiilor finale la 31 decembrie 2004. Altfel spus, este vorba
de aplicarea retroactivă integrală a tuturor IFRS;
• perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, baza contabilităţii primare o constituie IFRS;
• 31 decembrie 2005, data de raportare, se întocmesc primele situaţii financiare conform IFRS.
Un asemenea demers antrenează existenţa paralelă în ţările din UE a două sisteme de
contabilitate, respectiv:
• un sistem de contabilitate IFRS;
• sisteme de contabilitate conforme cu GAAP naţionale.
Totodată, perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2007 poate fi considerată de tranziţie pentru sistemele
contabile.
Opţiunea privind o perioadă de tranziţie generează o problemă de oportunitate, implicit de normalitate în
contabilitatea unei ţări.
Conformitatea cu IFRS reprezintă un proces extrem de complex şi dificil, însoţit de un efort considerabil în plan
ştiinţific şi în planul reglementărilor de acompaniament.
Aspecte ale implementării IFRS în România

22
Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România a adoptat soluţia mixului (hibridului) dintre directivele
contabile europene şi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
Adoptarea unor reglementări contabile orientate spre IFRS a fost apreciată pozitiv, cu deosebire de instituţiile
europene şi internaţionale de contabilitate.
În 1999, secretarul general de atunci al IASC, Sir Brian Carsberg, felicita România pentru strategia aleasă în
domeniul contabilităţii, accentuând faptul că entităţile pot afirma că situaţiile lor financiare sunt conforme cu
IAS doar dacă respectă toate standardele şi interpretările.
Prin reglementările contabile adoptate pentru anul 2006, România amână adoptarea IFRS pentru anul 2007.
Adoptarea IFRS în anul 2005 a fost circumscrisă numai la întocmirea situaţiilor financiare consolidate de către
instituţiile de credit.
Este o decizie corectă, deoarece aplicarea IFRS este costisitoare, iar entităţile contabile din România nu
se pot înscrie imediat în ecuaţia cost-beneficiu privind schimbarea în contabilitate.
Începând cu anul 2006, toate entităţile contabile aplică reglementările contabile conforme cu directivele
contabile europene.
România a implementat cele două directive contabile înainte de data prevăzută pentru aderarea la
Uniunea Europeană.
Prin Ordinul nr. 1.752/17.11.2005, Ministerul Finanţelor Publice a aprobat reglementări conforme
directivelor contabile europene, reglementări cuprinse în cele două anexe ale ordinului:
- Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi
- Reglementări contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene.
Reglementările adoptate se disting prin conformitate până la aliniere cu directivele contabile europene.
Este un demers apreciat pozitiv având în vedere că prevederile din directive trebuie implementate în
dreptul contabil al fiecărei ţări care se vrea membră în Uniunea Europeană.
În măsura în care o serie de reguli generale rămân fără răspunsuri concrete în planul politicilor contabile,
reglementările conforme preiau şi integrează o serie de rezolvări (prevederi) din Cadrul general al IASB şi
referenţialul IFRS.
Cazul cel mai tipic în acest sens este definirea şi recunoaşterea activelor şi datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor
prin prisma referenţialului teoretic şi normativ propriu IFRS.
Reglementările elaborate rămân datoare pentru înlocuirea apelaţiei „provizioane pentru deprecierea activelor”
cu cea de „ajustări pentru deprecierea activelor”.
Printre altele, ajustare înseamnă şi corecţie şi oare se corectează costul istoric cu deprecierea?
La acest element de detaliu se adaugă şi altele respectiv:
(i) rolul provizioanele pentru impozite, în condiţiile în care nu sunt acceptate impozitele amânate, cu
deosebire creanţele din impozite amânate;
(ii) poziţia politicilor contabile aşezate într-un cadru de reglementări contabile;
(iii) reglementarea privind capitalul propriu în acţiuni proprii;

23
(iv) recursul timid la unele definiţii şi tratamente preluate din IFRS, bineînţeles cu respectarea prevederilor din
directivele europene;
(v) fiscalitatea şi contabilitatea;
(vi) nevoia de retratare în condiţiile aplicării reglementării conforme.
Dinamica accelerată a contabilităţii contemporane impune reconsiderarea clasificărilor pe
următoarele paliere:
• contabilitatea primară;
• contabilitatea de inflaţie;
• contabilitatea de închidere;
• contabilitatea de retratare.
• Pentru starea actuală a dinamicii modificărilor, nevoia de ordine impune contabilitatea de retratare sau
comparativă.
• Ea are ca obiect:
– recunoaşterea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii în conformitate cu cerinţele IFRS;
– încetarea recunoaşterii activelor şi datoriilor care nu sunt permise de IFRS;
– reclasificarea tuturor activelor şi datoriilor în conformitate cu IFRS;
– reevaluarea sau reajustarea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii în conformitate cu IFRS,
unde se impune utilizarea valorii juste.
• Toate diferenţele rezultate din recunoaştere, încetarea recunoaşterii şi ajustare la evaluare sunt tratate ca
elemente de capitaluri proprii.
• În consecinţă, retratarea poate fi definită ca o reconciliere a capitalurilor proprii, a profitului şi a
pierderii.
• Procedând astfel se dă curs, în plan practic, conceptului de ajustări pentru menţinerea capitalului,
concept prezentat în Cadrul general IASB după cum urmează: “Reevaluarea sau ajustarea valorii
activelor şi datoriilor determină creşteri sau diminuări ale capitalurilor proprii.
Deşi aceste creşteri sau diminuări corespund definiţiei veniturilor şi cheltuielilor, ele nu sunt incluse în contul
de profit şi pierdere pe baza anumitor concepte legate de menţinerea capitalului.
În schimb, ele sunt incluse în capitalurile proprii, ca ajustări pentru menţinerea capitalului sau ca rezerve din
reevaluare”.
• Tipurile de înregistrări contabile, prin recurs la Planul contabil general din ţara noastră, se prezintă
astfel:
(a) câştiguri rezultate din retratare:
• Conturile de active şi pasive bilanţiere=Conturile de capitaluri proprii şi:
• Conturile de capitaluri proprii=Impozite amânate(datorii)
(b) pierderi rezultate din retratare:
• Conturile de capitaluri proprii=Conturile de active şi pasive bilanţiere şi:
• Impozite amânate(creanţe)=Conturile de capitaluri proprii
24
• Obiectul retratării îl constituie soldurile bilanţiere la 01.01.2004 şi 31.12.2004.
• De asemenea, aşa cum prevede IFRS 1, constituie obiect al retratării veniturile şi cheltuielile
reprezentate în contul de profit şi pierdere.
• În acest caz, câştigurile şi pierderile sunt recunoscute în rezultatul curent, tipurile de înregistrări fiind:
(a) câştiguri:
• Conturile de active şi datorii=Venituri
• Conturi de venituri=Profit şi pierdere
(b) pierderi:
• Cheltuieli=Conturi de active şi datorii
• Profit şi pierdere=Conturi de cheltuieli
(c) iar la impozitare:
• Cheltuieli cu impozitul pe profit=Impozitul curent
şi:
• Profit şi pierdere=Cheltuieli cu impozitul pe profit
Contabilitatea de retratare prezentată mai sus asigură informaţiile de ajustare în măsură să
conducă la comparabilitatea situaţiilor financiare privind trecerea de la un sistem de contabilitate la alt sistem.
Prin retratare se asigură reconcilierea capitalurilor proprii din situaţiile financiare
elaborate conform politicilor contabile anterioare.
În detaliu, aceste reconcilieri au ca obiect, la data trecerii la aplicarea IFRS-urilor, mariajul dintre capitalurile
proprii din situaţiile financiare IFRS şi cele de la sfârşitul ultimei perioade prezentate în cele mai recente situaţii
financiare ale societăţii, conform politicilor contabile anterioare (GAAP anterioare).
De asemenea, trebuie prezentată o reconciliere a profitului net sau a pierderii nete din situaţiile financiare
conform politicilor contabile anterioare cu aceea din situaţiile financiare IFRS pentru ultima perioadă din cele
mai recente situaţii financiare ale societăţii conform politicilor contabile anterioare aplicării IFRS.
Aceste reconcilieri trebuie să cuprindă:
• o reconciliere a capitalurilor proprii ale societăţii la data tranziţiei (de exemplu 1 ianuarie 2005) între
politicile contabile utilizate anterior aplicării IFRS şi politicile contabile conforme cu IFRS;
• o reconciliere a capitalurilor proprii la sfârşitul perioadei de raportare (de exemplu 31 decembrie 2005)
între politicile contabile utilizate anterior aplicării IFRS şi politicile contabile conforme cu IFRS, după
acelaşi format şi la acelaşi nivel informaţional;
• o reconciliere a contului de profit şi pierdere conform politicilor contabile utilizate anterior aplicării
IFRS şi cel conform politicilor contabile conforme cu IFRS;
• o explicare a principalelor ajustări care s-au aplicat situaţiei fluxurilor de numerar.
În Reglementările conforme cu directivele contabile europene din România nu este prezentă concepţia
unei contabilităţi de retratare.
Opţiunea, deşi rămâne neexplicită, este cea a transpunerii în PCG, prin corespondenţă de la vechile
conturi la noile conturi, aşa cum cer Reglementările conforme.
25
Cap. 3. ANALIZĂ COMPARATIVA PRIVIND CADRELE CONCEPTUALE ALE CONTABILITĂŢII
3.1. Cadrul contabil conceptual IASB
3.2. Cadrul contabil conceptual din SUA
3.3. Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie
3.4. Concluzii
3.1. Cadrul contabil conceptual IASB
Introducere
Prezentăm în continuare 3 cadre contabile conceptuale:
- Cadrul conceptual internaţional;
- Cadrul conceptual american şi;
- Cadrul conceptual britanic.

26
Cadrul conceptual internaţional, denumit şi Cadrul pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), cuprinde conceptele şi
principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare pentru utilizatorii externi, fiindu-i atribuită calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor
contabile şi de instrument de coerenţă a normelor şi practicilor contabile.
Acest cadru se inspiră din cadrul american, dar nu se adresează unei categorii aparte de
utilizatori, ci unei palete largi (există definite şapte categorii de utilizatori externi, la care se adaugă ca utilizator
intern managementul).
Comparabilitatea situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de diferitele întreprinderi
constituie preocuparea actuală a profesiei contabile din întreaga lume, având ca purtător de cuvânt Consiliul
pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB).
Consiliul este angajat în atenuarea diferenţelor de prezentare a informaţiilor financiar-contabile,
căutând să armonizeze reglementările, standardele şi procedurile contabile referitoare la întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare, prin furnizarea unor informaţii utile pentru adoptarea deciziilor economice.
Potrivit strategiei IASB, rolul normalizării prin standarde profesionale constă în:
• furnizarea de reguli contabile general valabile, acceptate în toate ţările lumii, capabile să armonizeze în
cât mai mare măsură standardele şi procedurile contabile practicate în diverse ţări, prin concentrarea
asupra aspectelor importante;
• asigurarea unei baze unitare pentru elaborarea situaţiilor financiare în vederea efectuării de analize
comparative ale diferitelor oportunităţi de investiţii;
• adaptarea standardelor naţionale la cele internaţionale şi nu suprapunerea lor;
• circumscrierea ariei de aplicare a standardelor internaţionale numai la elementele esenţiale, urmărind ca
standardele să nu devină limitative sau coercitive.
• Cadrul conceptual internaţional urmăreşte:
- să răspundă necesităţilor comune majorităţii utilizatorilor,
- luării deciziilor (pentru a stabili când să cumpere,
- să conserve sau să vândă părţi din capital),
- evaluării răspunderii sau gestionării conducătorilor,
- evaluării garanţiilor pentru credite acordate întreprinderii,
- evaluării capacităţii întreprinderii de a-şi plăti angajaţii şi de a le oferi alte beneficii,
- determinării politicilor fiscale, a profitului şi a dividendelor care se pot distribui,
- elaborării şi utilizării datelor privind venitul naţional,
- reglementării activităţii întreprinderii.
• Acest cadru conceptual stabileşte conceptele care stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor
financiare pentru utilizatorii externi.
• Potrivit Cadrului general (C.G.), Introducere, par. 1, obiectivele urmărite de normalizatorii
internaţionali sunt:
27
- sprijinirea IASB în elaborarea viitoarelor IFRS (International Financial Reporting Standards) şi în
revizuirea IFRS/IAS (International Accounting Standards) existente;
- sprijinirea IASB în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate
referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin realizarea unor concepte de bază care să reducă
numărul tratamentelor contabile alternative permise de IAS/IFRS;
- sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor în procesul de dezvoltare a standardelor
naţionale;
- sprijinirea celor care întocmesc situaţii financiare conform IFRS în rezolvarea problemelor care nu se
regăsesc în acestea;
- sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare cu IFRS;
- sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare elaborate în
conformitate cu IFRS;
- furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASB privind modul de elaborare a standardelor.
Problematica întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare conform cadrului conceptual internaţional
este abordată prin prisma obiectivului situaţiilor financiare, caracteristicilor calitative care determină
utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare, definirii, recunoaşterii şi evaluării elementelor pe baza cărora
sunt întocmite situaţiile financiare şi a conceptelor de capital şi de menţinere a nivelului capitalului.
Cadrul general precizează că obiectivul situaţiilor financiare este acela de a furniza informaţii despre poziţia
financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare a entităţii.
Aceste informaţii trebuie să fie utile pentru o gamă largă de utilizatori (C.G., par. 12).
De asemenea, în cadrul general (C.G., par. 9) se precizează că utilizatorii situaţiilor financiare sunt: investitorii
prezenţi şi potenţiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii şi alţi creditori comerciali, clienţii, guvernul şi
instituţiile acestuia, precum şi publicul.
O parte din aceşti utilizatori pot solicita, şi au capacitatea de a obţine, informaţii suplimentare faţă de cele
conţinute în situaţiile financiare.
Mulţi utilizatori trebuie totuşi să se bazeze pe situaţiile financiare ca pe principala lor sursă de informaţii şi, de
aceea, astfel de situaţii financiare trebuie elaborate şi prezentate având în vedere necesităţile lor.
În opinia lui R. Obert (2004), Cadrul general arată că situaţiile financiare nu constituie pentru aceşti utilizatori
decât un element printre ansamblul de informaţii susceptibile de a răspunde nevoilor specifice ale
utilizatorilor.
Este de notat totuşi faptul că printre utilizatorii potenţiali, cadrul conceptual a plasat în primul rând investitorii,
adică persoanele care furnizează capitaluri întreprinderii.
Evident, chiar dacă IASB consideră că informaţiile furnizate de situaţiile financiare pot fi utile tuturor
utilizatorilor, totuşi, a fost privilegiată o prezentare orientată spre nevoile investitorilor.
Aceasta explică importanţa acordată pieţelor financiare peste tot în lume.
Întocmirea situaţiilor financiare constituie o parte a procesului de raportare financiară.

28
Pentru a răspunde obiectivului de asigurare a comparabilităţii activităţilor diferitelor întreprinderi, Cadrul
general stabileşte o componenţă obligatorie a setului de situaţii financiare.
Potrivit C.G., par. 7, un set complet de situaţii financiare include:
- un bilanţ (engl. balance sheet),
- un cont de profit şi pierdere (engl. income statement),
- o situaţie a variaţiilor capitalurilor proprii (engl. statement of changes in equity),
- un tablou al fluxurilor de numerar/trezorerie (engl. cash flow statement) şi
- o anexă care cuprinde politicile contabile şi notele explicative (engl. accounting policies and notes).
Coroborând liniile generale trasate în C.G. cu prevederile standardelor de contabilitate conexe întocmirii
situaţiilor financiare (în special IAS 1 şi IAS 7), se poate constata că IASB lasă o mare libertate contabilului în
exercitarea raţionamentului profesional deoarece ghidează doar elementele minime ale situaţiilor financiare,
fără a impune detalierea lor.
În plus, organismul internaţional de normalizare contabilă încurajează prezentarea unui raport de gestiune care
descrie şi explică principalele caracteristici ale performanţei financiare şi a situaţiei financiare a întreprinderii
ca şi principalele incertitudini cu care se confruntă (IAS 1, par. 9).
De asemenea, se încurajează prezentarea de situaţii suplimentare care să cuprindă informaţii despre mediul
natural şi despre valoarea adăugată creată de întreprindere (IAS 1, par. 10).
IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare cuprinde elemente generale aferente prezentării situaţiilor financiare şi
completează cadrul conceptual în ceea ce priveşte noţiunea de imagine fidelă, metodele contabile, continuitatea
exploatării, contabilitatea de angajamente, pragul de semnificaţie, elemente minime obligatorii de prezentat în
situaţiile financiare etc.
În plus, IAS 32 Instrumente financiare: prezentare şi descriere
şi
IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare introduc conceptul de valoare justă care nu este
prevăzut de cadrul conceptual.
Atunci când există un conflict între cadrul conceptual şi un standard internaţional de contabilitate/raportare
financiară, cadrul conceptual nu primează în faţa standardului (C.G., Introducere, par.2).
• Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare
Având ca principală caracteristică prezentarea unor linii de ghidare în procesul de elaborare şi prezentare a
situaţiilor financiare, cadrul conceptual nu merge pe reguli stricte şi persuasive, ci pe caracteristici şi concepte
care să stea la baza acestui proces.
Astfel, alături de obiectivul general al situaţiilor financiare apar şi caracteristicile calitative ale situaţiilor
financiare, şi anume: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea (C.G., par. 24).
Inteligibilitatea sau uşurinţa înţelegerii informaţiilor de către utilizatori este o calitate esenţială a
informaţiilor furnizate de situaţiile financiare în condiţiile în care utilizatorii dispun de cunoştinţe economice şi
de noţiuni contabile suficiente.

29
• Relevanţa informaţiilor contabile se referă la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor la luarea de
decizii, ajutându-i să evalueze evenimentele prezente, anterioare sau viitoare şi să corecteze eventualele
greşeli din trecut.
• Această capacitate depinde de modul în care natura informaţiilor şi pragul de semnificaţie contribuie la
întocmirea situaţiilor financiare.
• Credibilitatea presupune ca informaţia contabilă să nu conţină nici o eroare sau element de subiectivism
şi să ofere o imagine fidelă fenomenelor sau proceselor reflectate. Aceasta înseamnă că informaţia
contabilă trebuie să fie obiectivă (să prezinte cu fidelitate tranzacţiile şi evenimentele), să reflecte
substanţa şi efectul evenimentelor economice în aceeaşi măsură ca şi aspectele juridice, să fie neutră (să
nu influenţeze luarea unei decizii sau formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau
obiectiv predeterminat), completă şi ilustrată în limitele prudenţei.
• Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara informaţiile prezentate în
situaţiile financiare în timp, pentru aceeaşi întreprindere, dar şi pentru diferite întreprinderi şi să extragă
tendinţe privind poziţia financiară şi performanţele întreprinderilor.
• Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare sunt însoţite şi de limitele prezentării informaţiei
contabile, limite care vizează o prezentare oportună (care să nu ducă la pierderea relevanţei
informaţiilor prin întârzierea prezentării lor, dar nici la pierderea credibilităţii, printr-o prezentare prea
rapidă), un raport cost-beneficiu rentabil şi găsirea unui echilibru între caracteristicile calitative (C.G.,
par. 43-46).
• Structurile modelate prin situaţiile financiare
• Cadrul prezintă structurile modelate prin situaţiile financiare, în corelaţie cu modalităţile de
recunoaştere şi de evaluare a acestor elemente şi nu formate impuse pentru acestea.
• Putem vorbi, astfel, de trei tipuri de politici contabile care vizează întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare:
- politici contabile privind structurile situaţiilor financiare;
- politici contabile privind recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare; şi
- politici contabile privind evaluarea structurilor situaţiilor financiare.
• Aceste categorii principale de politici contabile care vizează întocmirea situaţiilor financiare sunt
dezvoltate şi detaliate prin precizările date de cadrul conceptual şi IAS 1.
• Normalizarea situaţiilor financiare într-un cadru conceptual porneşte, de fapt, de la obiectivul urmărit,
acela de a furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare
astfel încât să răspundă nevoii de informare a unei sfere largi de utilizatori (C.G., par. 12).
• Astfel, spre deosebire de normalizarea prin planul contabil, unde găsim formate bine conturate şi impuse
societăţilor, cadrul conceptual IASB, completat de prevederile din IAS 1, nu face altceva decât să
explice noţiunile definite prin obiectivul propus şi să prezinte elementele componente ale situaţiilor care
să ajute la realizarea acestui obiectiv.
• Îndeplinirea acestui obiectiv se face prin următoarele politici contabile:
30
• stabilirea componentelor situaţiilor financiare care să prezinte fiecare din cele trei aspecte enumerate
mai sus;
• delimitarea categoriilor pentru clasificarea elementelor care formează averea societăţii, categorii
formulate de cadrul conceptual şi care trebuie să apară în situaţiile financiare ale oricărei societăţi;
• clasificarea elementelor într-una din categoriile identificate prin aplicarea definiţiilor date de cadrul
conceptual.
• Potrivit cadrului conceptual, poziţia financiară a unei societăţi este reflectată în componenta numită
bilanţ, care va cuprinde trei categorii de structuri: activele, datoriile şi capitalurile proprii.
• Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente anterioare şi de
la care se aşteaptă să genereze avantaje sau beneficii economice viitoare pentru întreprindere (C.G., par.
49).
• Avantajele economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul de a contribui, în mod direct
sau indirect, la fluxul de numerar şi echivalente ale numerarului care intră în întreprindere.
• Acest potenţial poate fi unul productiv, fiind dat de activităţile de exploatare ale întreprinderii, sau poate
fi dat de alte activităţi ale întreprinderii, activităţi care să influenţeze numerarul şi echivalentele acestuia
fie prin creşterea intrărilor, fie prin reducerea ieşirilor, cum ar fi un proces alternativ care micşorează
costurile.
De obicei, o întreprindere utilizează activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile
să satisfacă dorinţele sau necesităţile clienţilor.
Datorită faptului că aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorinţe sau necesitaţi, clienţii sunt
dispuşi să plătească pentru a le obţine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al întreprinderii.
Pentru a veni în sprijinul celor care aplică definiţia, C.G., par. 55, detaliază modurile în care pot intra în
întreprindere avantajele economice viitoare încorporate în active, precizând că un activ poate fi:
- utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producţia de bunuri destinate
vânzării de către întreprindere;
- schimbat cu alte active;
- utilizat pentru stingerea unei datorii; sau
- repartizat acţionarilor întreprinderii.
Cadrul general face şi precizarea că există o legătură strânsă între ieşirile de numerar şi generarea de active, dar
nu este neapărat necesar ca cele două să coincidă.
De aceea, în momentul în care se produce o ieşire de numerar, aceasta poate însemna că se urmăreşte obţinerea
de avantaje economice viitoare, dar nu este o dovadă concludentă că elementul obţinut corespunde definiţiei
unui activ.
În mod similar, absenţa unei ieşiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element să satisfacă definiţia unui
activ, care poate fi recunoscut în bilanţ (elemente care au fost donate unei întreprinderi pot satisface definiţia
unui activ).
Sunt menţionate, totodată, şi aspecte privind clasificarea activelor.
31
Se subliniază că, deşi majoritatea activelor au formă fizică, acest lucru nu trebuie considerat un criteriu de
clasificare, deoarece forma fizică nu este esenţială pentru existenţa unui activ.
De exemplu, brevetele şi drepturile de autor sunt active dacă se aşteaptă ca ele să genereze avantaje economice
viitoare către întreprindere şi dacă sunt controlate de aceasta.
La stabilirea momentului în care un element satisface definiţia activelor trebuie acordată atenţie substanţei şi
realităţii economice a acestuia şi nu numai formei sale juridice.
Cadrul general precizează că dreptul de proprietate nu este esenţial pentru determinarea unui activ, luându-se
exemplul unei imobilizări, deţinută prin contract de leasing financiar, care poate fi recunoscută în activ, dacă
locatarului îi sunt transferate majoritatea drepturilor şi riscurilor ce decurg din utilizarea activului respectiv.
O datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente anterioare şi prin decontarea
căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează avantaje sau beneficii economice (C.G., par.
55).
Din definiţie se observă că o caracteristică esenţială a acesteia este faptul că întreprinderea are o obligaţie
actuală.
O obligaţie reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acţiona într-un anumit fel.
Legea poate impune întreprinderii să îşi respecte obligaţiile ce decurg dintr-un contract sau dintr-o cerinţă
legală. în mod normal, aceste obligaţii se reflectă în sume ce trebuie plătite pentru bunuri şi servicii primite şi
reprezintă obligaţii legale.
De exemplu, societatea “A” şi-a dezvoltat o politică de marketing conform căreia orice contract de vânzare a
produselor finite are o clauză prin care se oferă garanţie la produsele vândute în sensul reparării, remedierii sau
înlocuirii produselor care au defecte.
În acest caz este vorba de o obligaţie legală o societăţii “A”, obligaţie de care trebuie să ţină seama în
prezentarea situaţiilor financiare.
De asemenea, obligaţiile apar şi din activitatea normală, din dorinţa de a menţine relaţii bune de afaceri sau de a
se comporta într-o manieră echitabilă, reprezentând obligaţii implicite.
De exemplu, societatea “B”, producătoare şi distribuitoare de mobilier de birou, şi-a dezvoltat de-a lungul
anilor o politică prin care pentru orice vânzare ce depăşeşte 3.000 u.m. este asigurat gratuit transportul
produselor cumpărate. Această politică induce societăţii “B” o obligaţie implicită întrucât clienţii societăţii vor
aştepta ca societatea să-şi onoreze această obligaţie.
Trebuie făcută distincţia între o obligaţie actuală şi un angajament viitor.
Decizia conducerii unei întreprinderi de a achiziţiona active în viitor nu reprezintă prin ea însăşi o obligaţie
prezentă.
În mod normal, obligaţia apare numai în momentul livrării activului sau în momentul în care întreprinderea are
un acord irevocabil de cumpărare a activului.
În cazul din urmă natura irevocabilă a acordului poate conduce la consecinţe economice ca urmare a neonorării
obligaţiei.

32
De exemplu, din cauza existenţei unei penalizări substanţiale, întreprinderea poate fi în imposibilitatea de a
împiedica fluxul resurselor către o altă parte.
• Stingerea unei obligaţii prezente implică de obicei renunţarea întreprinderii la anumite resurse care
încorporează avantaje economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părţi.
• Cadrul general prezintă, ca şi în cazul activelor, situaţii care duc la ieşiri de numerar, de exemplu (par.
62):
- plata în numerar;
- transferul altor active;
- prestarea de servicii;
- înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie; sau
- transformarea obligaţiei în capital propriu.
Tot în definiţie se precizează că datoriile rezultă din tranzacţii sau din alte evenimente trecute.

De exemplu, achiziţia de bunuri sau utilizarea serviciilor dă naştere unor datorii comerciale (în afara cazului în
care se face plata în avans sau se plăteşte în momentul livrării), iar primirea unui credit de la bancă dă naştere
unei obligaţii de rambursare a creditului.
De asemenea, o întreprindere poate recunoaşte reducerile viitoare pe baza cumpărărilor anuale făcute de clienţi
ca fiind obligaţii.
În acest caz, vânzarea bunurilor din perioada anterioară este tranzacţia care dă naştere datoriei respective.
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi după deducerea
tuturor datoriilor sale (C.G., par. 49).
Deşi este definit ca interes rezidual al acţionarilor, acesta, conform cadrului conceptual, poate fi subclasificat în
bilanţ.
Sunt exemplificate ca elemente separate ce trebuie prezentate în structura capitalurilor proprii: fondurile
provenite de la acţionari, rezultatul reportat, rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat şi rezervele ce
reprezintă ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului.
Asemenea clasificări pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de către utilizatorii situaţiilor
financiare, când există restricţii legale sau de altă natură privind capacitatea întreprinderii de a distribui sau de a
utiliza într-un alt mod capitalul propriu.
Aşadar, se poate considera că elementele de capitaluri proprii sunt, poate, cele mai importante de prezentat.
Astfel, evaluarea capitalului propriu are un caracter rezidual, mărimea sa depinzând de evaluarea activelor şi a
datoriilor în bilanţ.
Trebuie precizat că definiţiile activelor şi datoriilor identifică elementele esenţiale ale acestora, dar nu
încearcă să specifice criteriile ce trebuie îndeplinite înainte de a fi recunoscute în bilanţ.
Astfel, definiţiile includ şi elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii în bilanţ, deoarece nu
satisfac criteriile de recunoaştere prezentate în Cadrul general.

33
Performanţa financiară este reflectată în situaţiile financiare cu ajutorul contului de profit şi pierdere şi a
situaţiei variaţiilor capitalurilor proprii.
Aceasta din urmă poate fi prezentată sub forma unei situaţii a rezultatului global, care cuprinde, alături de
rezultatul din contul de profit şi pierdere, şi câştigurile sau pierderile recunoscute direct în capitalurile proprii
fără a tranzita contul de profit şi pierdere.

Informaţiile despre performanţa unei întreprinderi, în special despre profitabilitatea acesteia, sunt necesare
pentru evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în
viitor.
Informaţiile despre performanţă sunt utile pentru anticiparea capacităţii întreprinderii de a genera fluxuri de
trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile şi pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care
întreprinderea poate utiliza noi resurse.
Rezultatul, utilizat ca o măsură a performanţei sau ca bază de referinţă pentru alţi indicatori, este prezentat
utilizând două categorii de structuri: cheltuielile şi veniturile.
Definiţiile veniturilor şi cheltuielilor surprind caracteristicile lor esenţiale, dar ele trebuie completate de
criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a putea fi recunoscute în contul de profit şi pierdere.
Veniturile constituie creşteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă
de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului
propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale investitorilor (C.G., par. 70).
Definiţia veniturilor include atât venituri din activităţile curente, cât şi câştiguri din orice alte surse.
Veniturile din activităţile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vânzări, comisioane, dobânzi,
dividende, redevenţe şi chirii.
Câştigurile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei veniturilor şi pot apărea sau nu ca rezultat al
activităţii curente a întreprinderii (C.G., par. 75).
Câştigurile reprezintă creşteri ale avantajelor economice şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de
venituri, de aceea sunt privite ca elemente componente ale veniturilor.
Câştigurile includ sumele rezultate în urma ieşirii activelor imobilizate pe termen mediu şi lung.
Definiţia veniturilor include totodată şi câştigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea
titlurilor de plasament şi cele rezultate din creşterea valorii contabile a activelor pe termen lung.
Prezentarea câştigurilor în contul de profit şi pierdere se realizează de obicei distinct, deoarece cunoaşterea
existenţei acestora este importantă pentru procesul decizional.
Câştigurile sunt prezentate de regulă la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.
Cheltuielile constituie diminuări ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub
formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale
capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către investitori (C.G., par. 70).

34
Conform definiţiei, cheltuielile includ pierderile, precum şi acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării
activităţilor curente ale întreprinderii.
Cheltuielile ce apar în cursul activităţilor curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor, salariile şi
amortizarea.
Ele se regăsesc de obicei sub forma ieşirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau
echivalentele numerarului, stocurile sau imobilizările.
Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei cheltuielilor şi care pot apărea sau nu pe parcursul
desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii (C.G., par. 79).
Pierderile reprezintă diminuări ale avantajelor economice şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de alte
tipuri de cheltuieli.
În categoria pierderilor sunt incluse cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaţiile sau incendiile, precum şi
cele rezultate din ieşirea activelor pe termen lung.
De asemenea, definiţia cheltuielilor include şi pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din creşterea
cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a contractat în valută.
De obicei, în contul de profit şi pierdere prezentarea pierderilor se efectuează distinct, datorită importanţei
cunoaşterii existenţei şi valorii acestora în procesul decizional.
Pierderile sunt raportate de regulă la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.
Veniturile şi cheltuielile se pot regăsi în contul de profit şi pierdere în diferite moduri, astfel încât să furnizeze
informaţia relevantă pentru procesul decizional.
De exemplu, se foloseşte adesea distincţia dintre acele elemente de venituri şi cheltuieli care sunt rezultatul
activităţilor curente ale întreprinderii şi cele care nu sunt rezultatul acestor activităţi.
Această distincţie se realizează plecându-se de la prezumţia că sursa unui element (de venituri sau cheltuieli)
este relevantă în procesul de evaluare a capacităţii întreprinderii de a genera în viitor numerar şi echivalente ale
numerarului.
• Criteriile de recunoaştere a elementelor în situaţiile financiare
• Recunoaşterea este definită ca procesul încorporării în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui
element care îndeplineşte următoarele criterii (C.G., par. 83):
- este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate să intre sau să iasă în sau din întreprindere;
- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
Acest proces implică descrierea respectivului element şi asocierea unei anumite sume, precum şi includerea
respectivei sume în totalul bilanţului sau al contului de profit şi pierdere.

Cadrul general face o menţiune distinctă (C.G., par. 82) prin care precizează că neincluderea elementelor în
bilanţ sau în contul de profit şi pierdere nu poate fi corectată nici prin prezentarea politicilor contabile folosite,
nici prin note sau informaţii suplimentare.
Totodată, criteriile de recunoaştere implică o interdependenţă între structuri: de exemplu, o datorie impune
automat recunoaşterea unei alte structuri precum un activ sau o cheltuială.
35
• Exemplu:
• Evaluarea unei clădiri în ianuarie 2006 scoate în evidenţă deficienţe la structura de rezistenţă, ceea ce
înseamnă că valoarea reală a clădirii este mult mai mică decât cea reflectată în bilanţ la sfârşitul anului.
• Este foarte probabil ca aceste probleme să fi existat şi la sfârşitul anului şi deci este justificat să se facă
o ajustare în situaţiile financiare pentru a reflecta această diminuare valorică.
• Astfel, întreprinderea recunoaşte, conform definiţiei, un element de activ, dar nu la valoarea iniţială de
intrare, ci la valoarea estimată (ţinând cont de riscurile probabile) a avantajelor economice viitoare pe
care clădirea le poate aduce întreprinderii.
A doua condiţie pe care un element trebuie să o îndeplinească pentru a fi recunoscut este ca acesta să aibă un
cost sau o valoare ce poate fi evaluată în mod credibil.
În multe cazuri, costul sau valoarea trebuie estimat(ă).
Folosirea unor estimări rezonabile constituie o parte esenţială în elaborarea situaţiilor financiare şi nu
influenţează credibilitatea lor.
În cazul în care nu poate fi realizată o estimare rezonabilă, elementul nu va fi recunoscut în bilanţ sau în contul
de profit şi pierdere.
De exemplu, încasările previzionate în urma unui proces în instanţă pot corespunde definiţiei activelor şi
veniturilor, precum şi criteriului de probabilitate a realizării; totuşi, dacă nu este posibilă evaluarea credibilă a
câştigului, acestea nu pot fi înregistrate ca active sau ca venituri. Aceste încasări previzionate trebuie totuşi
prezentate în note sau ca informaţii suplimentare.
Se precizează că pot fi prezentate în notele explicative informaţii referitoare la un element care are
caracteristicile esenţiale ale unei structuri a situaţiilor financiare, dar nu îndeplineşte criteriile de recunoaştere.
Acest procedeu este recomandat în cazul în care cunoaşterea existenţei acestui element este relevantă pentru
evaluarea poziţiei financiare a întreprinderii, a performanţei financiare sau a modificării poziţiei financiare.
• Exemplu:
• În cursul lunii decembrie 2005, salariaţii societăţii ALFA, concediaţi în cursul ultimului trimestru al
anului, au intentat o acţiune injustiţie cerând despăgubiri pentru desfacerea contractului de muncă în
mod abuziv.
• Avocatul societăţii este pesimist în legătură cu rezultatul procesului, deoarece în contractul de muncă
este prevăzută clauza privind plata unor sume compensatorii pentru desfacerea abuzivă a contractului de
muncă.
• Acesta consideră că societatea va trebui să plătească, cu aproximaţie, suma de 200 u.m.
• La 31 decembrie 2005, pentru societatea A există o obligaţie legală, prevăzută prin contract, deoarece
întreprinderea a desfăcut abuziv contractul de muncă al unor angajaţi.
• Prin urmare, putem vorbi despre o obligaţie prezentă provenind din evenimente trecute.
• Deoarece avocatul societăţii estimează că întreprinderea ar putea să piardă procesul, avem de-a face cu
probabilitatea unei ieşiri de resurse care încorporează avantaje economice.

36
• Sumele ce urmează a fi plătite în urma pierderii procesului sunt estimate credibil (în funcţie de clauzele
contractului) la valoarea de 200 u.m.
• Ca urmare, societatea A recunoaşte un provizion pentru estimarea obligaţiei faţă de personalul concediat
în mod abuziv, în sumă de 200 u.m.
• Atunci când evaluarea credibilă a pierderilor nu este posibilă, acestea nu pot fi recunoscute în bilanţ şi în
contul de profit şi pierdere.
• Asemenea pierderi previzionate trebuie totuşi prezentate în notele explicative ca informaţii
suplimentare, prin prezentarea unei datorii contingente.
Cadrul conceptual prezintă politici detaliate privind recunoaşterea fiecăreia din cele cinci structuri ale
situaţiilor financiare.
Astfel, un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unui avantaj economic
viitor de către întreprindere şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil (C.G., par.
89).
Dacă este improbabil ca intrarea de numerar să genereze avantaje economice pentru întreprindere, în
perioadele viitoare societatea nu trebuie să recunoască un activ.
În schimb, o astfel de tranzacţie va avea ca efect recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere.
Acest tratament nu presupune că scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decât obţinerea unui
avantaj economic pentru întreprindere sau că managementul a fost deficitar. Singura implicaţie este aceea că
gradul de siguranţă privind obţinerea unui beneficiu într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficient pentru a
garanta recunoaşterea unui activ.
O datorie este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil că o ieşire de resurse, purtătoare de
avantaje economice, va rezulta din lichidarea unei obligaţii prezente, iar valoarea la care se va realiza această
lichidare poate fi evaluată în mod credibil (C.G., par. 91).
În practică, obligaţiile rezultate din contracte în care nu s-au realizat încă obligaţiile contractuale (de exemplu,
datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite încă) nu sunt în general recunoscute ca datorii în situaţiile
financiare.
Totuşi, astfel de obligaţii pot corespunde definiţiei datoriilor şi, în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt
îndeplinite, acestea pot fi recunoscute.
În astfel de circumstanţe recunoaşterea datoriilor implică şi recunoaşterea activelor sau a cheltuielilor aferente.
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o creştere a avantajelor
economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în
mod credibil (C.G., par. 70).
Aceasta presupune că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii activelor sau a
reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea netă a activelor rezultată din vânzarea produselor sau a serviciilor
ori descreşterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).
Procedurile adoptate în practică pentru recunoaşterea veniturilor conduc în general la limitarea recunoaşterii ca
venituri numai a acelor elemente care pot fi evaluate în mod credibil şi care au un grad suficient de certitudine.
37
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o reducere a avantajelor
economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în
mod credibil (C.G., par. 94).
De fapt, aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor
sau a reducerii activelor (drepturile salariale angajate sau amortizarea imobilizărilor corporale).
În procesul de recunoaştere a cheltuielilor, C.G. prezintă principiul conectării acestora la venituri.
Astfel, cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza asocierii directe între costurile
implicate şi obţinerea elementelor specifice de venit.
Acest proces implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor şi cheltuielilor care rezultă direct şi
concomitent din aceleaşi tranzacţii sau din alte evenimente.
De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vândute
sunt recunoscute în acelaşi timp cu venitul din vânzarea bunurilor. Totuşi, aplicarea conceptului conectării în
conformitate cu prevederile C.G. nu permite recunoaşterea în bilanţ a elementelor care nu corespund definiţiei
activelor sau datoriilor, idee subliniată şi în cadrul conceptual britanic.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematică şi
raţională, atunci când se aşteaptă să se obţină avantaje economice în decursul mai multor perioade contabile şi
când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar în mod vag sau indirect.
Această modalitate este deseori necesară în procesul recunoaşterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor
active, cum ar fi: imobilizări corporale, fond comercial, licenţe şi mărci de comerţ.
În astfel de cazuri, cheltuiala este prezentată ca amortizare.
Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaşterea cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în care se
consumă sau expiră avantajele economice asociate acestor elemente.
Cadrul conceptual mai precizează că o cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere atunci
când un cost nu generează avantaje economice viitoare sau atunci când şi în măsura în care viitoarele avantaje
economice nu corespund sau încetează să mai corespundă condiţiilor pentru recunoaşterea în bilanţ sub formă
de activ.
O cheltuială este, de asemenea, recunoscută în contul de profit şi pierdere în acele situaţii în care apare o
datorie fără recunoaşterea unui activ, cum ar fi cazul în care datoria apare ca urmare a acordării de garanţii
pentru produsele vândute.
• Bazele de evaluare a elementelor în situaţiile financiare
Alături de condiţiile de recunoaştere, C.G. enumera câteva baze de evaluare a structurilor situaţiilor
financiare.
Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situaţiilor financiare vor fi
recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere.
Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare precum: costul istoric, costul curent, valoarea
realizabilă (de decontare a obligaţiei), valoarea actualizată (C.G., par. 101).

38
• Costul istoric este costul de origine evaluat, măsurat şi înregistrat la recunoaşterea activelor şi a
datoriilor.
• În cazul activelor, costul istoric delimitează suma în numerar plătită sau de plătit în momentul
cumpărării sau producţiei pentru a dobândi de bună voie şi în cunoştinţă de cauză un bun economic.
• Costul de achiziţie, ca reprezentant al costului istoric, este utilizat îndeosebi datorită faptului că este cea
mai convenabilă modalitate de evaluare, având justificare prin documente şi fiind verificabil.

• În cazul datoriilor, costul istoric reprezintă valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau,
în anumite împrejurări (de exemplu, în cazul impozitului pe profit), la valoarea ce se aşteaptă să fie
plătită în numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, în cursul normal al afacerilor.
Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul
valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării.
În cazul activelor, costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui
plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat sau produs în prezent.
La determinarea costului curent, activul luat în consideraţie trebuie să permită menţinerea producţiei
întreprinderii, condiţie care îngreunează stabilirea unei valori în contextul unui progres tehnic permanent.
Costul curent se calculează de maniera următoare: se caută valoarea unui activ nou echivalent, iar din această
valoare se scade amortizarea corespunzătoare duratei de viaţă utile consumate, aferente bunului deţinut şi care
urmează a se înlocui.
Datoriile sunt evaluate la valoarea neactualizată a numerarului sau echivalentelor de numerar necesară pentru a
deconta în prezent obligaţia.
Valoarea realizabilă (de decontare) constă în valoarea pe care întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde astăzi
activul sau dacă şi-ar achita astăzi datoriile, ambele în condiţii de tranzacţionare normale.
Pentru active, valoarea realizabilă este egală cu valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care poate
fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a acestora.
În cazul datoriilor, valoarea realizabilă reprezintă o valoare neactualizată în numerar sau echivalente ale
numerarului care trebuie plătită pentru a achita obligaţiile potrivit cursului normal al afacerilor.
Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcţie de
fluxurile de avantaje viitoare ce apar în desfăşurarea normală a activităţii adică aducerea la zi a unei valori care
devine disponibilă mai târziu.
Altfel spus, este vorba de o valoare actuală care este determinată cu ajutorul viitorului.
• Exemplu:
O societate achiziţionează pe data de 27.03.2005 un computer în valoare de 45.000 u.m., amortizabil în trei ani,
după metoda liniară.
La 31.12.2005 amortizarea cumulată a computerului este de 11.250 u.m.

Datorită inflaţiei, la 31.12.2005, preţurile au crescut faţă de martie 2005 cu 15%.


39
Datorită uzurii morale, valoarea de pe piaţă a computerului la 31.12.2005 este de 32.000 u.m.
Dacă societatea ar vinde computerul la data de 31.12.2005, ar trebui să suporte costuri de vânzare în valoare de
200 u.m.
Ca urmare a utilizării în următorii ani (n = 3), societatea poate recupera pe computer următoarele valori: 12.500
u.m. în anul 2006, 11.500 u.m. în anul 2007, 10.000 u.m. în anul 2008, valori ce pot fi actualizate anual cu o
rată (ra) de 12%. Toate aceste informaţii permit calcularea tipurilor de valori posibile ce pot fi atribuite
activului.
Astfel, la 31 decembrie 2005, se poate stabili:
• un cost istoric depreciat (amortizat) de 33.750 u.m. (45.000 - 11.250);
• un cost de înlocuire calculat pe considerente de inflaţie, în valoare de 38.812 u.m. (33.750 x 1,15);
• o valoare realizabilă de 31.800 u.m. (calculată ca valoare netă: 32.000 - 200); sau
• o valoare actualizată (Va) de 34.378 u.m., calculată conform formulei:
• Va = Σbeneficii economice/(1+ra) = 12.500/1,12¹ + 11.500/1,12² + 10.000/1,12³ = 34.378 um
Baza de evaluare cel mai frecvent adoptată de întreprinderi în elaborarea situaţiilor financiare este costul
istoric.
Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare.
De exemplu:
- stocurile sunt înregistrate la minimul dintre cost şi valoarea realizabilă netă,
- titlurile tranzacţionabile - la valoarea de piaţă,
- iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizată.
Mai mult, unele întreprinderi utilizează costul curent ca răspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe
costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificării preţurilor activelor nemonetare.
• Conceptele de capital şi de menţinere a capitalului
• O motivaţie a tratării conceptelor de menţinere a capitalului ca bază a întocmirii situaţiilor financiare
porneşte de la premisa că orice bază de evaluare folosită trebuie să permită menţinerea capacităţii de
finanţare a capitalului, astfel încât, după fiecare exerciţiu, fondurile investite sub formă de capital să fie
reconstituite pentru a-şi menţine valoarea iniţială.
• Cadrul conceptual prezintă două concepte de menţinere a capitalului:
- menţinerea capitalului financiar şi
- menţinerea capitalului fizic.
• Menţinerea capitalului financiar asigură profit întreprinderii atunci când valoarea financiară a activelor
nete la sfârşitul perioadei depăşeşte valoarea activelor nete la începutul perioadei, după excluderea
distribuirilor către proprietari şi a contribuţiilor acestora la capitalul societăţii.
• Conform acestui concept menţinerea capitalului se reflectă în menţinerea puterii de cumpărare a surselor
de finanţare investite de deţinătorii de capital.
• Rezultatul se determină prin egalitatea:
ACTIVE NETE1
40
- ACTIVE NETE + DISTRIBUIRI CĂTRE PROPRIETARI
- CONTRIBUŢII ALE PROPRIETARILOR
= REZULTAT
• Capitalului financiar poate fi evaluat atât în unităţi monetare nominale, cât şi în unităţi de putere
constantă de cumpărare.
• Conceptul de menţinere a capitalului financiar în unităţi monetare nominale defineşte profitul ca fiind
creşterea capitalului nominal de-a lungul perioadei (C.G., par. 104).
• Acest concept solicită ca bază de evaluare costul istoric.
• Creşterea preţurilor activelor în cursul unei perioade cunoscută sub denumirea de câştiguri din deţinere
reprezintă profit.
• Ele pot totuşi să nu fie recunoscute decât în momentul vânzării activelor respective.
• Acest concept are la bază conservarea la nivelul structurilor din cadrul bilanţului a valorilor de intrare
care sunt valori istorice şi care ulterior vor fi corectate cu eventualele amortizări şi deprecieri.
Potrivit conceptului de menţinere a capitalului financiar în unităţi de putere constantă de cumpărare, profitul
reprezintă creşterea puterii de cumpărare investită în cursul perioadei (C.G., par. 104).
În condiţiile creşterii preţurilor activelor, reprezintă profit doar partea care depăşeşte creşterea nivelului general
al preţurilor.
Contabilitatea în monedă constantă are în vedere reexprimarea parţială sau totală a elementelor prezentate în
situaţiile financiare în funcţie de evoluţia nivelului general al preţurilor.
• Conform conceptului menţinerii capitalului fizic, profitul reprezintă creşterea capitalului fizic în cursul
perioadei.

• Modificările de preţuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii nu sunt considerate profit, ele
fiind tratate ca ajustări de menţinere a nivelului capitalului şi fac parte din categoria rezervelor.
• Astfel, menţinerea capitalului se reflectă în menţinerea puterii de cumpărare a investiţiilor realizate de
către societate, a valorii activelor societăţii sau a capacităţii sale de exploatare.
• Rezultatul se determină prin egalitatea:
CAPACITATEA DE PRODUCŢIE1
- CAPACITATEA DE PRODUCŢIE + DISTRIBUIRI CĂTRE PROPRIETARI
- CONTRIBUŢII ALE PROPRIETARILOR= REZULTAT
• În concepţia capitalului fizic, activele imobilizate şi stocurile sunt evaluate la costuri curente, iar
creşterea preţurilor care afectează activele şi datoriile nu reprezintă un rezultat realizat, recunoscut prin
intermediul veniturilor sau cheltuielilor, ci o ajustare privind menţinerea capitalului, recunoscută în
capitalul propriu.
• Astfel, dacă menţinerea capitalului financiar pune accentul pe conservarea averii investitorilor,
menţinerea capitalului fizic trimite accentul pe conservarea averii societăţii, privită în forma sa fizică.
3.2. Cadrul contabil conceptual din SUA
41
În SUA normalizarea contabilităţii este realizată de Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiară
(Financial Accounting Standards Board - FASB).
Acesta a fost primul organism de normalizare care a elaborat un cadru conceptual (conceptual framework).
Potrivit FASB, un cadru conceptual reprezintă „un sistem coerent de obiective şi principii fundamentale, legate
între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele
contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare”.
Proiectul cadrului conceptual american a debutat încă de la crearea FASB din anul 1973, însă primul enunţ
conceptual a fost publicat în anul 1978.
Cadrul conceptual american cuprinde următoarele structuri (în ordine cronologică):
• SFAC 1 - Obiectivele raportării financiare a întreprinderilor (Objectives of Financial Reporting by
Business Enterprises, 1978);
• SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informaţiei contabile (Qualitative Characteristics of Accounting
Information, 1980);
• SFAC 3 - Elementele situaţiilor financiare ale întreprinderilor (Elements of Financial Statements of
Business Enterprises, 1980);
• SFAC 4 - Obiectivele raportării financiare ale organizaţiilor cu scop nelucrativ (Objectives of
Financial Reporting by Nonbusiness Organizations, 1980);
• SFAC 5 - Principiile de recunoaştere şi măsurare în situaţiile financiare ale întreprinderilor
(Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, 1984);
• SFAC 6 - Elementele situaţiilor financiare (Elements of Financial Statements, 1985);
• SFAC 7 - Utilizarea informaţiilor privind fluxurile de numerar şi a valorii actualizate în evaluare
(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements, 2000).
• SFAC 1 - Obiectivele raportării financiare a întreprinderilor
• În cadrul acestei structuri, organismul de normalizare din SUA prezintă natura şi obiectivele situaţiilor
financiare.
• Această normă a fost dezvoltată în contextul american, caracterizat printr-o contabilitate financiară al
cărui obiectiv principal este acela de furniza informaţii care să permită funcţionarea eficientă a pieţelor
financiare şi o alocare optimală a resurselor.
• Obiectivele situaţiilor financiare sunt:
1. Furnizarea unei informaţii utile investitorilor, creditorilor şi altor investitori actuali şi potenţiali, care să le
permită efectuarea unor alegeri raţionale în materie de investiţii, de credite şi de alte decizii similare;
2. Furnizarea unei informaţii care să permită investitorilor, creditorilor şi altor investitori actuali şi potenţiali să
evalueze suma, scadenţa şi incertitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare pentru întreprinderea analizată;
3. Furnizarea unei informaţii asupra resurselor economice ale întreprinderii, asupra drepturilor aferente şi
asupra efectelor tranzacţiilor, evenimentelor şi circumstanţelor care pot să afecteze aceste resurse şi aceste
drepturi.
• SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informaţiei contabile
42
• Ideea centrală ce transpare din cadrul conceptual american este aceea că informaţia furnizată de
situaţiile financiare trebuie să fie utilă.
• Pentru a fi utilă, această informaţie trebuie să îndeplinească două caracteristici calitative de bază:
relevanţa şi credibilitatea.

• Norma consideră că aceste caracteristici sunt principale, dar că uneori ele pot fi contradictorii.
• Astfel, dacă previziunile managerului unei întreprinderi sunt relevante pentru evaluarea fluxurilor
economice, ele sunt puţin credibile.
• În schimb, informaţiile prezentate în situaţiile financiare ale exerciţiilor precedente sunt credibile, dar
puţin relevante.
• Potrivit lui P. Walton (1996), o informaţie este relevantă dacă ea poate influenţa deciziile utilizatorilor.
Pentru ca o informaţie să fie relevantă, ea trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici de bază:
- valoare predictivă: O informaţie are valoare predictivă în cazul în care creşte capacitatea decidentului de a
face previziuni;
- valoare retroactivă: O informaţie are valoare retroactivă dacă are capacitatea de a confirma sau corecta o
previziune anterioară;
- oportunitatea: O informaţie este oportună dacă ea este disponibilă atunci când este necesară.
O informaţie este credibilă dacă utilizatorii pot avea încredere în ea.
Pentru aceasta ea trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici de bază (Walton, 1996):
- verificabilitate: Verificabilitatea este asimilată obiectivitătii şi presupune prezentarea unor informaţii corecte
care să se regăseasc în realitate;
- neutralitate: O informaţie este neutră, dacă ea nu este concepută în aşa manieră încât să conducă la un anumit
rezultat sau comportament predeterminat;
- reprezentare fidelă: Fidelitatea reprezentării, uneori numită validitate, presupune un acord între măsurare sau
descriere şi fenomenul pe care încearcă să-1 reprezinte.
Prudenţa nu apare explicit printre caracteristicile necesare ale informaţiei financiare.
Totuşi, FASB apreciază că ea este necesară, dată fiind incertitudinea mediului economic.
Pe de altă parte, prudenţa nu trebuie să conducă la subevaluarea deliberată a activelor şi veniturilor.
Convenţia prudenţei nu va întârzia recunoaşterea veniturilor, nici nu va anticipa recunoaşterea unei pierderi
atunci când există dovezi suficiente că veniturile au fost obţinute, respectiv pierderea a survenit.
• Comparabilitatea şi consecvenţa sunt considerate caracteristici secundare ale informaţiei contabile, în
comparaţie cu relevanţa şi credibilitatea.

• O informaţie este considerată comparabilă dacă permite realizarea de comparaţii între diferite
întreprinderi şi poate fi catalogată drept consecventă dacă permite realizarea de comparaţii în timp în
cadrul aceleiaşi întreprinderi.
• O informaţie este semnificativă dacă este probabil ca ea să influenţeze deciziile utilizatorilor.
Semnificaţia unui element depinde atât de natura, cât şi de mărimea sa şi este un criteriu de apreciere.
Încercând o comparaţie cu prevederile referitoare la caracteristicile calitative cerute de cadrul
conceptual IASB, constatăm că atât în reglementările internaţionale, cât şi în cele americane se regăsesc patru
caracteristici calitative:
- inteligibilitatea (engl. understability),
- relevanţa sau pertinenţa (engl. relevance),
- fiabilitatea sau credibilitatea (engl. reliability) şi
- comparabilitatea (engl. comparability).
• SFAC 4 - Obiectivele raportării financiare ale organizaţiilor cu scop nelucrativ
• In cadrul acestei structuri sunt tratate obiectivele situaţiilor financiare ale organizaţiilor fără scop
lucrativ.
• SFAC 5 - Principiile de recunoaştere şi măsurare în situaţiile financiare ale întreprinderilor
• Această structură vizează principiile fundamentale de contabilizare şi evaluare, precizând conţinutul
situaţiilor financiare şi criteriile de recunoaştere.

43
• Pentru a răspunde nevoilor utilizatorilor, o întreprindere trebuie să întocmească următoarele situaţii
financiare: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia rezultatului global, tabloul de finanţare, înlocuit
ulterior cu tabloul de trezorerie şi situaţia aporturilor şi distribuirilor de capital, notele la situaţiile
financiare.
• Pentru ca un element să fie inclus în una din situaţiile prezentate mai sus, acesta trebuie să corespundă
uneia din definiţiile elementelor situaţiilor financiare.
Criteriile de recunoaştere a elementelor în situaţiile financiare sunt următoarele:
- îndeplinirea definiţiei unuia din elementele situaţiilor financiare;
- evaluarea credibilă;
- relevanţa informaţiei furnizate de elementul respectiv;
- sinceritatea, verificabilitatea şi neutralitatea informaţiei furnizate.
Bazele de evaluare recunoscute de cadrul contabil conceptual american sunt similare celor
propuse de Cadrul general IASB (Y. Bernheim, 1999):

• costul istoric;
• costul curent;
• valoarea curentă de piaţă;
• valoarea netă de realizare (de decontare);
• valoarea actuală (actualizată) a fluxurilor de numerar viitoare.
Diferenţa rezidă în faptul că valoarea curentă de piaţă nu figurează distinct în Cadrul general
IASB, ea fiind inclusă în noţiunea mai largă de valoare de realizare (de decontare).
În cadrul conceptual american sunt definite zece elemente considerate primordiale pentru întocmirea situaţiilor
financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, câştigurile, pierderile, rezultatul
global, aporturile acţionarilor, distribuirile în favoarea proprietarilor.
Pentru a surprinde similitudinile şi diferenţele existente, prezentăm, în cele ce urmează, definiţiile existente în
cadrul contabil conceptual elaborat de FASB şi în cel internaţional, pe care îl utilizăm ca bază de comparaţie.
Pornind de la analiza definiţiilor câştigurilor şi pierderilor, se poate constata interesul pe care îl acordă SFAC 6
bilanţului, judecând rezultatul prin prisma variaţiei capitalurilor proprii mai degrabă decât prin contul de profit
şi pierdere.
Motivul este acela că pentru măsurarea performanţei financiare a întreprinderii indicatorul care reflectă cel mai
corect acest aspect este rezultatul global.
• SFAC 7 - Utilizarea informaţiilor privind fluxurile de numerar şi a valorii actualizate în evaluare
• În cadrul acestei structuri, cadrul conceptual american defineşte utilizarea fluxurilor viitoare de numerar
ca bază de evaluare şi precizează, de asemenea, faptul că obiectivul evaluării unui activ sau unei datorii
la valoarea actualizată este acela de a aproxima valoarea justă a respectivului element.
• Elementul-cheie îl reprezintă determinarea valorii actuale a viitoarelor intrări de numerar generate de
modificări ale activelor sau datoriilor, luând în considerare orice element de incertitudine cu privire la
valoarea şi momentul fluxurilor de numerar.
Asimetriile şi inconsecvenţele existente între reglementările americane şi cele internaţionale în materie de
normalizare fac obiectul acordului de convergenţă încheiat între IASB şi FASB în anul 2002.

Ca urmare a acestui acord, s-a născut proiectul unui cadru conceptual comun, proiect aflat în derulare.
Cele doi normalizatori au ajuns la un set de concluzii preliminare, dintre care menţionăm: schimbarea
obiectivelor situaţiilor financiare în obiective ale raportării financiare, precum şi înlocuirea disputatei calităţi de
credibilitate/fiabilitate a informaţiei financiare cu aceea de reprezentare fidelă.
3.3. Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie
Primul cadru conceptual britanic a fost definit odată cu crearea ASB(Accounting Standards Board – Consiliul
pentru Standarde de Contabilitate) în anul 1990 sub numele de „Enunţ de Principii” (engl. Statement of
Principles), fiind structurat, în prezent, în opt capitole, după cum urmează:
• Capitolul 1: Obiectivul situaţiilor financiare (engl. The objective of financial statements);
• Capitolul 2: Entitatea raportoare (engl. The reporting entity);
• Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informaţiei financiare (engl. The qualitative characteristics
of financial information);
• Capitolul 4: Elementele situaţiilor financiare (engl. The elements of financial statements);
• Capitolul 5: Recunoaşterea în situaţiile financiare (engl. Recognition in fînancial statements);
44
• Capitolul 6: Măsurarea în situaţiile financiare (engl. Measurement in fînancial statements);
• Capitolul 7: Prezentarea informaţiilor financiare (engl. Presentation of financial information);
• Capitolul 8: Contabilitatea intereselor în alte întreprinderi (engl. Accounting for interests in other
entities).
• Capitolul 1: Obiectivul situaţiilor financiare
• În primul capitol al cadrului conceptual britanic sunt prezentate obiectivul şi utilizatorii situaţiilor
financiare.
• Obiectivul situaţiilor financiare este acela de a furniza informaţii utile despre situaţia financiară,
performanţa şi adaptabilitatea financiară a unei întreprinderi, unei game largi de utilizatori care trebuie
să ia decizii de investiţie.
• Utilizatorii vizaţi de ASB sunt: investitorii, salariaţii, creditorii financiari, furnizorii, clienţii, statul şi
organele sale şi publicul.
• Capitolul 2: Entitatea raportoare
• Scopul declarat al acestui capitol este acela de a defini ce entităţi trebuie să întocmească situaţii
financiare.
• Principiul de bază este următorul: entităţile (întreprinderile) trebuie să întocmească situaţii financiare
dacă există o cerere legitimă cu privire la informaţiile pe care respectivele situaţii financiare le-ar putea
oferi.
• De asemenea, în cadrul acestei subdiviziuni sunt trasate liniile directoare în ceea ce priveşte raportarea
financiară de către grupurile de societăţi.
• Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informaţiei financiare
• Ca şi în cazul cadrului conceptual din SUA, calităţile informaţiei contabile sunt asemănătoare celor
publicate de IASB în cadrul contabil conceptual.
• Normalizatorii britanici au elaborat şi o schemă de ierarhizare a acestora.
Utilitatea informaţiei contabile este obiectivul principal al situaţiilor financiare întocmite de societăţile
britanice.
Informaţiile utile sunt cele semnificative.
O informaţie este semnificativă dacă poate afecta în mod rezonabil evaluările şi deciziile cu privire la
întreprinderea raportoare, sau dacă omiterea sau declararea sa eronată ar putea influenţa deciziile economice ale
utilizatorilor.
Aşa cum se remarcă din schema de mai sus, pragul de semnificaţie este calitatea de bază.
• Principalele calităţi ale informaţiei contabile sunt relevanţa şi credibilitatea.
• O informaţie este relevantă dacă ea ajută utilizatorii în evaluarea evenimentelor trecute, prezente şi
viitoare, confirmând sau corectând evaluările anterioare.
• O informaţie este credibilă dacă ea nu conţine erori, astfel încât utilizatorii să aibă încredere în ea că
reprezintă ceea ce şi-a propus să reprezinte.
• ASB precizează, de asemenea, calităţile în absenţa cărora utilitatea informaţiei ar fi pusă la îndoială.
Acestea sunt: comparabilitatea care implică permanenţa metodelor, comunicabilitatea, respectarea
normelor contabile, inteligibilitatea şi prezentarea adecvată.
Comparabilitatea presupune realizarea de comparaţii în timp, în cadrul aceleiaşi întreprinderi şi în spaţiu, între
întreprinderi diferite.
Pentru ca o informaţie să fie comparabilă, întreprinderea trebuie să respecte principiul permanenţei metodelor
prin utilizarea aceleiaşi metode de evaluare de la un exerciţiu financiar la altul.
Comunicabilitatea presupune ca informaţia să fie publicată pentru ca utilizatorii să poată lua decizii cu privire
la întreprinderea raportoare. Respectarea normelor contabile asigură o imagine fidelă în situaţiile financiare.

Inteligibilitatea reprezintă capacitatea informaţiei de a fi înţeleasă de utilizatori. Pentru aceasta, utilizatorii


trebuie să dispune de cunoştinţe contabile care să le permită înţelegerea informaţiilor prezentate în situaţiile
financiare.
Prezentarea adecvată reflecta capacitatea informaţiei prezentate de a reflecta în mod fidel tranzacţia sau
evenimentul pe care şi 1-a propus să-1 reprezinte. în finalul acestui capitol sunt prezentate limitele
caracteristicilor calitative şi anume: compromisul între calităţi, oportunitatea şi raportul cost-beneficiu.
• Capitolul 4: Elementele situaţiilor financiare

45
• In cadrul acestui capitol sunt definite elementele care pot fi recunoscute în situaţiile financiare: activele,
datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, câştigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile
proprietarilor, distribuirile către proprietari.
• Încercând o comparaţie între definiţiile date de normalizatorii britanici şi cei internaţionali, se pot
constata atât similitudini, cât şi asimetrii, după cum urmează:
Analizând în mod comparativ definiţiile elementelor din cadrul conceptual IASB, cadrul conceptual american şi
cadrul conceptual britanic se pot face o serie de precizări şi anume:
Toate cele trei definiţii ale activelor cuprind aceleaşi elemente: resurse sau drepturi controlate de
întreprindere, provenite din evenimente anterioare care se vor materializa în avantaje sau beneficii economice
viitoare pentru întreprindere.
Multe active ca, de exemplu, instalaţiile şi echipamentele au o formă fizică, dar acest lucru nu este esenţial
pentru existenţa unui activ.
Astfel, mărcile şi drepturile de autor sunt considerate active dacă se aşteaptă obţinerea unor beneficii economice
viitoare de pe urma acestora.
Numeroase active ca, de exemplu, creanţele şi proprietăţile sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv dreptul de
proprietate.
Dreptul de proprietate nu este esenţial pentru stabilirea existenţei unui activ.
Astfel, bunurile preluate prin contracte de leasing sunt considerate active dacă întreprinderea se aşteaptă să
controleze beneficiile rezultate de pe urma deţinerii acestora.
Controlul resurselor este partajat între accesul la resurse şi limitarea accesului altora la aceste resurse.
Cele două condiţii acţionează simultan, iar lipsa uneia dintre ele conduce la dispariţia controlului.
Toate cele trei definiţii ale datoriilor cuprind aceleaşi elemente: obligaţii actuale ale întreprinderii, provenite
din evenimente anterioare care vor genera o ieşire de beneficii sau avantaje economice dinspre întreprindere.

Obligaţiile întreprinderii trebuie să fie prezente şi nu viitoare.


Ele pot fi rezultatul unor contracte legale, dar şi urmare a unei politici duse de întreprinderea care a creat
anumite aşteptări din partea mediului economic.
Un rol important în recunoaşterea datoriilor îl are probabilitatea şi nu certitudinea ieşirii de beneficii economice
dinspre întreprindere.
Astfel, din categoria datoriilor fac parte şi provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.
Definiţia capitalurilor proprii este aceeaşi conform celor trei concepţii:
- internaţională,
- americană şi
- britanică.
• În ceea ce priveşte veniturile şi cheltuielile, fiecare dintre cele trei cadre conceptuale operează cu
structuri diferite:
• Cadrul general IASB foloseşte numai structurile de venituri şi cheltuieli (care includ câştigurile şi
pierderile);
• Cadrul conceptual american defineşte veniturile şi câştigurile, pe de o parte, cheltuielile şi pierderile,
pe de altă parte;
• Cadrul conceptual britanic cuprinde numai structurile de câştiguri şi pierderi.
Potrivit cadrului conceptual IASB, veniturile sunt creşteri de avantaje economice în cursul perioadei contabile
sub formă de creşteri de active sau diminuări de datorii, care au ca rezultat creşterea capitalurilor proprii sub
alte forme decât creşterea provenită din contribuţiile proprietarilor capitalului.
Conform concepţiei internaţionale termenul de venit cuprinde: veniturile obţinute din activitatea de exploatare
a întreprinderii; câştiguri obţinute din alte activităţi şi câştiguri obţinute din creşterea valorii economice a
activelor (de exemplu, din reevaluarea activelor).
Doar primele două elemente din cele enumerate sunt cuprinse în contul de profit şi pierdere. Ultimul element
se regăseşte în situaţia rezultatului global sau în situaţia modificărilor capitalurilor proprii.
• Potrivit cadrului conceptual american:
• veniturile sunt creşteri de active sau diminuări de datorii rezultate din activităţile de exploatare (curente)
ale întreprinderii;
• câştigurile sunt creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele generate de venituri sau din aporturile
proprietarilor, fiind rezultate din alte activităţi sau schimbări economice.

46
• Veniturile şi câştigurile rezultate din alte activităţi se regăsesc în contul de profit şi pierdere, în timp ce
câştigurile generate de schimbări economice sunt elemente specifice situaţiei rezultatului global.
Potrivit cadrului conceptual britanic, câştigurile reprezintă creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele
privind aporturile din partea proprietarilor,
în categoria câştigurilor se includ veniturile rezultate din activităţile de exploatare ale întreprinderii, veniturile
rezultate din alte activităţi, cum este cazul câştigurilor din cedarea activelor, precum şi câştigurilor rezultate din
reevaluarea elementelor de activ.
Ca şi în cazul precedent, doar primele două elemente sunt cuprinse în contul de profit şi pierdere.
Ultimul element se regăseşte în situaţia rezultatului global şi în situaţia variaţiilor capitalurilor proprii.
Potrivit cadrului conceptual IASB, cheltuielile sunt diminuări de avantaje economice în cursul perioadei
contabile, sub formă de ieşiri sau diminuări ale valorilor activelor, sau de creşteri ale datoriilor, care au ca efect
diminuarea capitalurilor proprii sub alte forme decât distribuirile în beneficiul proprietarilor capitalului.
Conform concepţiei internaţionale termenul de cheltuială cuprinde: cheltuieli obţinute din activităţile de
exploatare ale întreprinderii, pierderi obţinute din alte activităţi şi pierderi obţinute din diminuarea valorii
economice a activelor.
Doar primele două elemente din cele enumerate sunt cuprinse în contul de profit şi pierdere.
Ultimul element se regăseşte în situaţia rezultatului global sau în situaţia variaţiilor capitalurilor proprii.
• Potrivit cadrului conceptual american:
• cheltuielile sunt consumuri de active sau creşteri de datorii rezultate din activităţile principale ale
întreprinderii;
• pierderile sunt diminuări ale capitalului propriu altele decât cele generate de cheltuieli sau de distribuiri
către proprietari, fiind rezultate din activităţi accesorii sau schimbări economice.
• Cheltuielile şi pierderile rezultate din activităţi accesorii se regăsesc în contul de profit şi pierdere, în
timp ce pierderile generate de schimbări economice sunt elemente specifice situaţiei rezultatului global.
Potrivit cadrului conceptual britanic, pierderile reprezintă diminuări ale capitalului propriu altele decât cele
privind distribuirile către proprietari, în categoria pierderilor se includ cheltuielile rezultate din activităţile de
exploatare ale întreprinderii, cheltuielile rezultate din alte activităţi, cum este cazul pierderilor înregistrate la
cedarea activelor, precum şi pierderile rezultate din reevaluare elementelor de activ.
Ca şi în cazul precedent, doar primele două elemente sunt cuprinse în contul de profit şi pierdere.
Ultimul element se regăseşte în situaţia rezultatului global şi în situaţia variaţiilor capitalurilor proprii.
• Capitolul 5: Recunoaşterea în situaţiile financiare
• Referitor la criteriile de recunoaştere a unui element în situaţiile financiare, cadrul conceptual britanic,
în mod asemănător cadrului conceptual IASB, reţine două criterii de recunoaştere: modificarea unui
element, dublată de o estimare credibilă a respectivei valori: (valoarea activului sau a datoriei să se fi
modificat şi schimbarea de valoare să poată fi măsurată în mod credibil).
• Diferenţa între cele două abordări este dată de faptul că normalizatorii internaţionali delimitează mai
puţin restrictiv prima condiţie „este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate să intre sau
să iasă din întreprindere” - (C.G. par. 83a).
• Capitolul 6: Măsurarea în situaţiile financiare
• În cadrul acestui capitol sunt prezentate bazele de evaluare care pot fi utilizate în evaluarea contabilă,
precum şi conceptele de menţinere a capitalului.
• Bazele de evaluare prevăzute de cadrul conceptual britanic sunt: costul istoric şi valoarea actuală.
• Valoarea actuală (current value) poate fi valoarea de intrare (costul curent), valoarea de ieşire
(valoarea realizabilă netă) sau valoarea de utilizare (valoarea actualizată).
Cadrul conceptual britanic recomandă o abordare mixtă a evaluării, abordare deja folosită de marile societăţi
cotate, prin care unele structuri ale bilanţului sunt evaluate la costul istoric, iar altele la valoarea lor actuală.
Pentru fiecare structură a situaţiilor financiare se va lua o decizie distinctă în privinţa măsurării, decizie care va
putea fi modificată în funcţie de evoluţia teoriei contabile, a pieţelor şi de modificarea circumstanţelor.
• Capitolul 7: Prezentarea informaţiilor financiare
• În cadrul acestui capitol sunt prezentate situaţiile financiare pe care trebuie să le întocmească o
întreprindere pentru a furniza informaţiile necesare aprecierii situaţiei financiare, performanţei şi
adaptabilităţii financiare a întreprinderii.
• Situaţiile financiare care trebuie în mod obligatoriu întocmite sunt: bilanţul, contul de profit şi pierdere,
tabloul fluxurilor de numerar, situaţia rezultatului global, situaţia variaţiilor capitalurilor proprii şi notele
la situaţiile financiare.
47
• Capitolul 8: Contabilitatea intereselor în alte întreprinderi
• În cadrul acestei subdiviziuni sunt prezentate informaţii ce vizează întocmirea situaţiilor financiare
consolidate. Sunt prezentate astfel patru niveluri în ceea ce priveşte deţinerea de acţiuni ale unei alte
întreprinderi:
• Interes de control - relaţia societate-mamă -filială (engl. Controlling interest - the parent-subsidiary
relationship);
• Control comun - asocierea în participaţie {engl. Joint control -the joint venture);
• Influenţă semnificativă fără control - relaţia cu o societate asociată grupului {engl. Significant
influence without control - the associated company relationship);
• Interes nesemnificativ sau lipsa interesului - simpla investiţie {engl. Lesser or no interest - the simple
investment).
După trecerea în revistă a principalelor idei întâlnite în cadrul conceptual britanic, se poate remarca faptul că, în
linii mari, este urmată aceeaşi traiectorie în ce priveşte conţinutul acestora, cu excepţia ultimului capitol al
cadrului conceptual britanic, care a fost adăugat ulterior elaborării cadrului conceptual internaţional.
În mod similar situaţiei din SUA, şi în Marea Britanie se derulează însă procesul de convergenţă cu
reglementările internaţionale în domeniu, fapt de natură a nivela asimetriile existente la nivel conceptual.
• 3.4.Concluzii
• În cadrul acestui capitol au fost prezentate succint cele mai cunoscute cadre contabile conceptuale:
Cadrul contabil IASB, Cadrul contabil FASB şi Cadrul contabil ASB.
• Aspectele luate în considerare în momentul prezentării acestora vizează, în principal, două coordonate:
structura acestor cadre contabile conceptuale, respectiv elementele definite în cadrul acestora.
• În ceea ce priveşte primul aspect, se poate constata că, la nivel internaţional, nu există o structurare a
problemelor tratate pe capitole sau enunţuri conceptuale ca în cazul referenţialelor omoloage din Marea
Britanie şi SUA, deşi aspectele conceptuale tratate de cele trei cadre generale sunt în cea mai mare parte
similare.
• Relativ la elementele definite în cele trei cadre conceptuale, prezentăm în cele ce urmează următoarea
imagine de ansamblu:
• Întrebări
• Enumeraţi componentele cadrelor contabile elaborate de IASB, FASB şi ASB.
• Dezbateţi prin comparaţie caracteristicile calitative ale elementelor prezentate în situaţiile financiare, aşa
cum sunt ele cerute în cadrele conceptuale.
• Discutaţi prin analiză comparativă diferitele structuri definite în cadrele conceptuale.
• Punctaţi asemănările şi deosebirile caracteristice criteriilor de recunoaştere a elementelor în situaţiile
financiare.
• Analizaţi noţiunile care formalizează procesul de evaluare a elementelor prezentate în situaţiile
financiare.
• Ce reprezintă valoarea pentru întreprindere?
• Ce reprezintă valoarea recuperabilă?
• Care este deosebirea dintre venituri şi câştiguri în accepţiunea FASB?
• Care este deosebirea dintre cheltuieli şi pierderi în accepţiunea FASB?
• Ce reprezintă câştigurile şi pierderile în accepţiunea ASB?

ELEMENTE SEMNIFICATIVE PRIVIND CONTABILITĂŢILE ANGLO-SAXONE


3.1. Contabilitatea în Marea Britanie
3.2. Contabilitatea în SUA
3.1. Contabilitatea în Marea Britanie
3.1.1. Aspecte introductive
3.1.2. Reglementarea contabilă în Marea Britanie
3.1.3. Situaţiile financiare
3.1.4. Prezentarea politicilor contabile privind recunoaşterea şi evaluarea
Marea Britanie are o îndelungată tradiţie de drept cutumiar deşi, în prezent, predomină dreptul legislativ,
tendinţă accentuată de calitatea de membru al Uniunii Europene.
Bursa de Valori are un rol primordial asupra societăţilor de capitaluri, investitorii fiind consideraţi utilizatori
privilegiaţi ai situaţiilor financiare.

48
Contabilitatea este deconectată de fiscalitate, iar influenţa profesiei contabile în procesul de normalizare este
foarte importantă.
Sursa standardelor contabile este organismul privat de reglementare contabilă Accounting Standards Board
(ASB), dar Legea societăţilor comerciale (Companies Act) cuprinde o serie de reglementări izvorâte din
directivele contabile europene.
• 3.1.1. Aspecte introductive
Primele reglementări contabile au apărut în Marea Britanie după revoluţia industrială şi aveau ca obiect doar
societăţile pe acţiuni.
Pentru a constitui o societate pe acţiuni era necesar un mandat regal (Royal Charter) sau o lege specială.
Regulile contabile făceau parte din statut.
Printre primele asemenea companii s-au numărat East India Company (1600) şi Hudson's Bay Company
(1625).
Odată cu dezvoltarea lucrărilor de infrastructură, cererile de autorizare pentru crearea societăţilor pe acţiuni au
devenit tot mai numeroase, astfel încât în anul 1844 s-a promulgat Joint Stock Companies Act care permitea
constituirea de societăţi pe acţiuni fără aprobarea Parlamentului.
Această lege cerea publicarea unui bilanţ auditat, complet şi onest (full and fair), fără a-i detalia conţinutul.
A trebuit să treacă o perioadă de 11 ani pentru ca acţionarii să poată avea o responsabilitate limitată în ceea ce
priveşte capitalul subscris (Limited Liability Act 1855).
• Pentru a-i proteja pe creditori, dar şi pentru a crea un mediu investiţional stabil, Parlamentul a introdus
regula ultra vires (Griffin, 1998).
• Joint Stock Companies Act 1856 considera ilegală desfăşurarea altor activităţi în afară de cele prevăzute
în statutul unei societăţi.
• Creditorul dintr-o tranzacţie ultra vires nu putea avea recurs împotriva societăţii.
• Totuşi, în practică s-a reuşit eludarea acestei reguli prin lărgirea suficientă a obiectului de activitate.
• Din motive obscure, Legea societăţilor din 1856 anula obligaţia publicării bilanţului şi a auditării
sale (Naguchi şi Edwards, 2004).
• Totuşi, la începutul secolului al XX-lea, o nouă lege (Companies Act 1900) obliga întreprinderile să
întocmească bilanţul şi să-1 auditeze. Bilanţul trebuia să ofere o imagine adevărată şi corectă (a true and
correct view) a situaţiei întreprinderii.
• Perioada interbelică a fost martora unor scandaluri financiare, între care falimentul societăţii de
transport maritim Royal Mail Steam Packet, al cărei profit din 1926 era de fapt o pierdere disimulată printr-un
transfer din rezervele oculte create anterior.
Practica formării de rezerve oculte de la începutul secolului al XX-lea era considerată ca fiind acceptabilă în
scopul îmbunătăţirii rentabilităţii financiare pe termen lung. Profiturile erau puse deoparte în anii buni pentru a
finanţa anii nefavorabili.
În afară de transferul disimulat al unor sume într-un cont care nu apărea ca post separat în bilanţ, se subevaluau
activele fixe prin înregistrarea de amortizări excesive sau se diminuau mult sub cost stocurile.
Această afacere a influenţat dezvoltarea reglementării contabile şi a pus în evidenţă nevoia de transparenţă a
informaţiilor financiare pentru acţionari.
Au trecut însă zece ani până când Legea societăţilor a fost modificată. Cea mai importantă reformă s-a produs
odată cu Companies Act din 1947.
Specialiştii în istoria contabilităţii sunt de acord asupra rolului jucat de ICAEW, cea mai importantă asociaţie
profesională, în realizarea acestei reforme.
Naguchi şi Edwards (2004) apreciază că ICAEW a sesizat intenţia Guvernului de a modifica legea şi, de aceea,
i-a venit în întâmpinare cu o agendă compatibilă.
Astfel, Recomandările55 (precursoare ale SSAP) publicate de ICAEW în anii 1942-1944 s-au regăsit în textul
legii revizuite. Conform CompaniesAct 1947, deveneau obligatorii publicarea contului de profit şi pierdere, se
clarificau noţiunile de provizion şi rezervă, iar crearea de rezerve oculte era interzisă.
Legea prevedea, de asemenea, că persoanele care efectuează auditul trebuie să facă parte dintr-o asociaţie
profesională.
Totodată societăţile erau obligate să prezinte informaţii detaliate în note.
Legea introducea şi obligaţia consolidării filialelor de către societatea-mamă care deţine majoritatea drepturilor
de vot; anterior, doar unele mari grupuri publicau în mod voluntar situaţii financiare consolidate (Nobel
Industries Ltd. începând din 1922 şi Dunlop Ltd. din 1933).
49
Prezentarea contului de profit şi pierdere avea drept punct de plecare profitul net, fapt echivalent cu a nu
prezenta informaţi despre venituri şi cheltuieli.
De asemenea, cu câteva excepţii, în cadrul legii nu erau stipulate principii contabile sau reguli de evaluare
detaliată.
Aderarea Marii Britanii la Comunitatea Europeană la 1 ianuarie 1973 a avut importante consecinţe asupra
dreptului societăţilor.
P. Walton (1997) remarcă faptul că Marea Britanie nu a dezvoltat un model de societate comercială adaptată
întreprinderilor mici şi mijlocii, toate societăţile de capitaluri înfiinţându-se ca societăţi pe acţiuni.
În 1980, ca urmare a implementării Directivei a 2-a, privind înfiinţarea şi funcţionarea societăţilor pe acţiuni, au
fost create două tipuri de societăţi: societatea cu răspundere limitată - Private Limited Company (ltd) - în care
părţile sociale nu pot fi transferate fără acordul asociaţilor şi societatea pe acţiuni - Public Limited Company
(pic) - în care părţile sociale sunt liber transferabile.
• Consecinţă a implementării Directivei a 4-a, în 1981, Legea privind societăţile a fost din nou modificată.
• Aspectele contabile ale Companies Act 1981 cuprind modelele de prezentare ale situaţiilor financiare,
regulile detaliate de evaluare şi informaţiile care trebuie prezentate în notele la situaţiile financiare conform
Directivei a Patra.
• Legea societăţilor a fost amendată în anul 1989 odată cu adoptarea celei de-a 7-a Directive europene.
• P. Walton (1997) apreciază că normalizatorii britanici au profitat de opţiunea oferită de Directiva a 7-a
de a înlocui criteriul legal (deţinerea majorităţii drepturilor de vot), utilizat până atunci, prin determinarea
perimetrului de consolidare în funcţie de „influenţa dominantă".
În Regatul Unit, obligaţia situaţiilor financiare de a prezenta a true and fair view (TFV) prevalează asupra
respectării oricărei alte reglementări.
Astfel, se permite derogarea de la o anumită regulă sau standard contabil dacă acest lucru este necesar pentru ca
situaţiile financiare să respecte cerinţa TFV.
Iniţial, „o imagine adevărată şi corectă" (a true and correct view) a activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a
performanţei unei societăţi, cerinţa a fost modificată prin Companies Act 1947, pentru a deveni „o imagine
adevărată şi onestă" şi a rămas neschimbată de atunci.
Judecătoarea M.H. Arden consideră că un asemenea concept este necesar pentru că, acolo unde există reguli,
vor exista şi probleme pe care regulile nu le pot soluţiona.
Sensul cerinţei TFV este de competenţa curţilor de justiţie.
Acestea vor ţine seama de opinia experţilor în domeniu, iar viziunea organismului de normalizare Accounting
Standards Board va avea o importanţă deosebită.
Dată fiind recunoaştere legală existenţei standardelor contabile de către Companies Act 1989, se poate ajunge la
următorul raţionament: „aşa cum o cutumă acceptată de un tribunal poate fi văzută ca o sursă de drept, la fel
un standard contabil, o dată acceptat de un tribunal, trebuie respectat pentru îndeplinirea cerinţei TFV,
devenind, în cazurile în care este aplicabil, o sursă de drept în sine, în cel mai larg sens al acestui termen".
• Deşi în diferite medii economice se vor dezvolta soluţii contabile diferite, în ultimă instanţă Curtea
Europeană de Justiţie poate decide dacă un set de situaţii financiare îndeplineşte această cerinţă legală.
• Odată cu intrarea în vigoare a Reglementării IAS, societăţile cotate britanice vor trece la aplicarea
IAS/IFRS.
• Pe lângă modificările care vor afecta performanţa şi poziţia financiară, cerinţa „prezentării oneste
(fidele)" (fair presentation) din IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, par. 13, va înlocui TFV.
• În acest sens, Legea societăţilor a fost amendată, societăţile care raportează conform IAS/IFRS
nemaiavând obligaţia de a întocmi situaţii financiare care să prezinte TFV.
Pentru a disipa temerile societăţilor că schimbarea va conduce la diminuarea calităţii raportării financiare
britanice, Financial Reporting Panel (2005) şi-a expus poziţia în această privinţă.
FRC consideră că nu există deosebiri între cele două cerinţe, nici în ceea ce priveşte intenţia, nici în ceea ce
priveşte conţinutul celor două formule.
Ambele formule permit îndepărtarea de cerinţele particulare ale standardelor numai în cazuri justificate, ambele
cer prezentări similare referitoare la natura abaterii şi efectul său asupra situaţiilor financiare, iar abaterile sunt
aşteptate să survină doar în circumstanţe „extrem de rare" sau „excepţionale".
În acest sens, FRC citează rezultatele unui raport asupra situaţiilor în care Societăţile britanice au invocat TFV:
96% din cazuri au constituit abateri de la cerinţele Legii societăţilor pentru a asigura conformitatea cu
standardele contabile,
numai 4% din cazuri fiind abateri de la standardele contabile.
50
FRC consideră că TFV rămâne în continuare „piatra unghiulară" a raportării financiare din Marea Britanie, iar
raţionamentul profesional este esenţial atât pentru cei care întocmesc situaţiile financiare, cât şi pentru auditorii
acestora.
3.1.2. Reglementarea contabilă în Marea BritanieAccounting Standards Committee (ASC)
Scandalurile financiare din anii şaizeci au constrâns organizaţiile profesionale britanice să îşi unească forţele şi
să constituie un organism de normalizare a contabilităţii.
Recomandările emise până atunci de către ICAEW (Institute of Chartered Accountants in England and
Wales - Institutul experţilor contabili din Anglia şi Ţara Galilor) ofereau prea multe opţiuni pentru întocmirea
situaţiilor financiare.
Astfel, în cazul îndelung mediatizat al preluării AEI de către GEC, profitul de 10 milioane de lire sterline
prognozat pentru anul 1967 de AEI, pe baza metodelor sale de evaluare a stocurilor, a devenit o pierdere de
4,5 milioane de lire sterline, atunci când GEC a aplicat propriile metode de evaluare.
Asemenea nemulţumiri au stat la baza formării, în anul 1971, de către ICAEW a Comitetului Standardelor de
Contabilitate -Accounting Standards Committee (ASC).
Obiectivul său consta în publicarea de norme contabile care să prezinte un număr redus de opţiuni.
Între anii 1971 şi 1976, organizaţiei profesionale ICAEW i s-au alăturat alte cinci organizaţii profesionale:
Association of Chartered Certified Accountants (ACCA), Chartered Institute of Management Accountants
(CIMA), Institute of Chartered Accountants of Scotland (IC AS), Institute of Chartered Accountants of Ireland
(ICAI) şi Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA).
Standardele, intitulate Statements of Standard Accounting Practice (SSAPs), trebuiau aprobate de consiliul
executiv al fiecăreia din cele şase asociaţii profesionale, devenind astfel obligatorii pentru membrii fiecăreia
dintre ele.
Walton (1997) comentează că fiecare organizaţie profesională avea puterea de a întârzia orice normă cu care ea
nu era de acord, astfel încât devenise dificil pentru ASC de a lua o poziţie fermă asupra unei probleme oarecare.
Cazul elaborării unui standard privind contabilitatea de inflaţie este arhicunoscut.
Deşi ASC prefera o retratare a situaţiilor financiare în monedă curentă, intervenţia din 1975 a Guvernului a
constrâns normalizatorul să adopte contabilitatea în costuri curente.
• Emis în 1980, standardul SSAP 16 Current Cost Accounting s-a confruntat cu opoziţia întreprinderilor
şi a auditorilor (membri ai organismelor profesionale care formau ASC).
• Datorită cazurilor de nerespectare, ASC a fost nevoită să modifice caracterul obligatoriu al SSAP 16: în
1985 standardul a devenit facultativ, iar în 1988 a fost retras.
• În prezent, numai 10 din cele 25 de standarde contabile emise de ASC mai sunt valabile.
• Financial Reporting Council (FRC)
• În 1990, prin Ministerul Comerţului şi Industriei, Guvernul a participaţi la crearea unui alt organism de
reglementare contabilă, Financial Reportingl Council (FRC), alcătuit din reprezentanţi ai utilizatorilor
informaţiei contabile: statul, profesia contabilă, analiştii financiari, întreprinderile, universitarii, fiind
responsabil de reglementările privind prezentarea informaţiilor contabile în situaţiile financiare, dar şi de
obţinerea fondurilor necesarei pentru acoperirea cheltuielilor de funcţionare.
• FRC este format din Accounting Standards Board (ASB) care emite standarde contabile şi Financial
Reporting Review Panel (FRRP) însărcinat cu controlul aplicării acestor standarde.
Financial Reporting Council(Consiliul raportării financiare)
Accounting Standards Board(Consiliul standardelor de contabilitate)
Financial Reporting Review Panel(Grupul de revizuire a raportării financiare)
Urgent Issues Task force(Comitetul pentru probleme urgente)
• Accounting Standards Board (ASB)
• ASB emite standarde pentru situaţiile financiare anuale cunoscute sub denumirea de Financial
Reporting Standards (FRS) şi proiecte de norme pentru situaţiile financiare(proiecte cunoscute sub denumirea
de Financial Reporting Exposure Drafts - FRED).
• Prima acţiune a ASB a fost publicarea unui cadru conceptual (1999)(aşa-numitul Statement of'
Principles for Financial Reporting, cu rol deosebit în procesul de normalizare).
ASB a emis până în prezent 28 de standarde de raportare financiară, între care unul pentru entităţile mici.

51
Ca urmare a deciziei guvernamentale de a standardiza conţinutul raportului financiar şi de exploatare al
societăţilor comerciale, ASB a emis primul său standard de raportare FRS 1 Operating and Financial Review
care reglementează întocmirea acestui raport (mai 2005).
ASB urmăreşte convergenţa standardelor sale cu cele emise de IASB; asemenea celorlalte societăţi cotate din
ţările membre ale Uniunii Europene, societăţile cotate britanice vor aplica obligatoriu standardele IASB pentru
situaţiile lor consolidate, începând cu anul 2005.
Pe viitor, ASB îşi înţelege misiunea contribuind direct la echipa IASB, comunicându-şi opiniile referitor la
propunerile IASB şi contribuind la dezbaterea contabilă din Europa, în special prin intermediul EFRAG.
• Financial Reporting Review Panel - (Grupul de revizuire a raportării financiare(FRRP)
FRRP a fost creat în premieră ca organism de supraveghere a informaţiilor financiare prezentate de
întreprinderi.
El investighează cazurile în care situaţiile financiare par ca a nu fi conforme cu Legea societăţilor comerciale,
prin alegerea unui eşantion de întreprinderi din sectoarele economice în care există dificultăţi contabile, dar
răspunde şi la solicitările publicului sau presei.
Atunci când FRRP contestă legalitatea conturilor, el recomandă directorilor să le modifice.
Până în prezent, toate întreprinderile vizate au consimţit la modificarea conturilor lor.
Anual, FRRP selecţionează şi verifică aproximativ 300 de situaţii financiare, întocmite în concordanţă cu UK
GAAP şi IFRS.
FRRP consideră că responsabilitatea pentru legalitatea conturilor aparţine întreprinderilor şi auditorilor; ea nu
cade în sarcina organelor de impunere.
• Urgent Issues Task For ce - Comitetul pentru probleme urgente(UITF)
• Urgent Issues Task Force (UITF) are rolul de a asista ASB atunci când apar interpretări conflictuale ale
cerinţelor standardelor sau ale legii societăţilor comerciale.
• UITF este în mare parte constituit din parteneri ai marilor cabinete de audit şi din directori financiari.
• Până în prezent, UITF a publicat un număr de 40 de Abstracts (Rezumate) a căror respectare este
necesară pentru ca situaţiile financiare să prezinte TFV.
• Asociaţii profesionale
• Profesia contabilă este dominată de următoarele asociaţii profesionale:
• Institute of CharteredAccountants in England and Wales (ICAEW) - Institutul experţilor contabili din
Anglia şi Ţara Galilor,
• Institute of Chartered Accountants ofScotland (ICAS) - Institutul experţilor contabili din Scoţia;
• Institute of Chartered Accountants in Ireland (ICAI) - Institutul experţilor contabili din Irlanda;
• Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) - Asociaţia contabililor autorizaţi;
• Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) -Institutul contabililor de gestiune;
• Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA) - Institutul de finanţe publice şi de
contabilitate publică.
• ICAEW are cel mai mare număr de aderenţi (în jur de 100.000), dar numărul mare de membri nu trebuie
să inducă în eroare, întrucât nu toţi prestează servicii de audit. Membrii ICAEW pot fi angajaţi într-o
întreprindere, fără ca prin aceasta să fie excluşi din asociaţie.
• ACCA este o altă asociaţie profesională care pregăteşte auditori, fiind mai cunoscută pe plan
internaţional: examenele profesionale sunt independente de sistemul de educaţie naţională şi sunt adaptate
dreptului local pentru anumite ţări.
• CIMA are în vedere nevoile întreprinderii, vizând contabilitatea de gestiune, bugetele, previziunile,
gestiunea disponibilităţilor, iar
• CIPFA este o organizaţie ai căror membri se interesează de contabilitatea publică.
3.1.3. Situaţiile financiare
Situaţiile financiare pe care le întocmesc societăţile britanice cuprind:
• Bilanţul (Balance Sheet);
• Contul de profit şi pierdere (Profit and Loss Account);
• Situaţia câştigurilor şi pierderilor totale recunoscute (Statement of Total Recognised Gains and Losses);
• Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii (Reconciliation of Movements in Shareholders' Funds);
• Situaţia fluxurilor de numerar (Statement of Cash Flow);
• Notele la situaţiile financiare (Notes).
• Bilanţul
52
• Bilanţul poate fi prezentat fie sub formă de listă a activelor, urmate de capitaluri proprii şi datorii, sau ca
listă care reliefează activele nete, situaţie preferată de majoritatea întreprinderilor britanice.
• Gruparea elementelor în bilanţ are la bază criteriul curent/noncurent.
A. Activele (Assets)
• În bilanţurile întreprinderilor britanice, imobilizările necorporale se regăsesc sub forma goodwill-ului,
costurilor de cercetare-dezvoltare, brevetelor, mărcilor, drepturi de comercializare şi de difuzare etc.
• Cheltuielile de constituire nu sunt capitalizate, ele înregistrându-se direct în contul de profit şi pierdere,
iar costurile generate de majorarea capitalului social sunt imputate asupra primelor de emisiune.
• De asemenea, cheltuielile de cercetare se recunosc tot în contul de profit şi pierdere.
• Cheltuielile de dezvoltare pot fi capitalizate dacă îndeplinesc cumulativ o serie de cinci condiţii şi se
amortizează pe durata de viaţă a proiectului.
• Deşi costurile sale de cercetare-dezvoltare în anul 2004 s-au ridicat la 2.839 milioane de lire sterline,
grupul farmaceutic GlaxoSmithKline le-a recunoscut integral drept cheltuieli.
În ultimii ani se remarcă tot mai des tendinţa întreprinderilor de a achiziţiona noi întreprinderi şi de a activa
mărcile achiziţionate, uneori fără a le amortiza.
În general, grupul GlaxoSmithKline amortizează mărcile achiziţionate pe o perioadă de maximum 20 de ani.
Acelaşi grup consideră însă că mărcile dobândite în 1994 prin achiziţia Sterling Winthrop Inc. au o durată de
viaţă nedefinită, datorită recunoaşterii din partea publicului şi a politicii de susţinere prin marketing.
Este vorba de mărcile Panadol, Solpadeine şi Hedexemplu.
Aceste mărci nu sunt amortizate, dar sunt evaluate anual, pe baza unei prognoze pe zece ani a fluxurilor de
numerar, cu o rată de actualizare după impozit de 8%.
Alte mărci, precum Sensodyne, Polident şi Poligrip, provenind dintr-o achiziţie din 2001, se evaluează tot
anual, dar pe baza unei prognoze pe cinci ani a fluxurilor de numerar, cu aceeaşi rată de actualizare.
• Imobilizările corporale sunt înregistrate de regulă în bilanţ la costul lor istoric, mai puţin amortizarea
cumulată.
• Întreprinderile britanice au şi posibilitatea înregistrării în bilanţ a activelor la valoarea lor justă, în acest
caz amortizarea calculându-se pe baza valorii reevaluate.
• Unele întreprinderi reevaluează doar activele neamortizabile, precum terenurile, pentru a evita o
cheltuială suplimentară cu amortizarea.
• Activele sunt prezentate la valorile nete contabile, valorile brute şi amortizările fiind prezentate în notele
la situaţiile financiare.
• Totodată, în activ sunt recunoscute şi bunurile deţinute în baza unui contract de leasing financiar.
• Stocurile sunt evaluate, de regulă, utilizând metoda FIFO, în timp ce metoda LIFO este interzisă prin
standardul SSAP 9 Accounting for Stocks and Long Term Contracts.
B. Datoriile
• Datoriile se delimitează în datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an şi datorii ce trebuie plătite
într-o perioadă mai mare de un an.
• În ceea ce priveşte primele privind rambursarea obligaţiunilor, acestea nu sunt prezentate în mod
distinct, ci rectifică direct valoarea împrumutului obligatar, prin intermediul amortizării lor.
• Principalele provizioane contabilizate de întreprinderile britanice sunt cele pentru reorganizare, litigii şi
pentru garanţii.
• De asemenea, bilanţurile întreprinderilor britanice cuprind datorii privind pensiile angajaţilor şi datorii
privind impozitele amânate.
C. Capitalurile proprii
• Principala particularitate în grupa capitalurilor proprii o reprezintă postul „Profit and Loss Account"
(„Cont de profit şi pierdere") care este, de fapt, similar postului „Rezultat reportat" din contabilitatea din
România.
• Reconcilierea dintre rezultatul exerciţiului din contul de profit şi pierdere şi postul menţionat în bilanţ
este prezentată în notele la situaţiile financiare.
■ Contul de profit şi pierdere
• Contul de profit şi pierdere întocmit de societăţile britanice este prezentat, în general, sub formă de listă.
• Principalul element de venituri înregistrat în cadrul acestuia este cifra de afaceri.
• Cheltuielile de exploatare sunt grupate, de regulă, după funcţiile întreprinderii.
• Situaţiile financiare nu sunt încărcate cu informaţii, detalierea elementelor realizându-se în note.
53
• Contul de profit şi pierdere trebuie să permită pieţelor financiare să stabilească previziuni asupra
performanţei viitoare a întreprinderii; prin urmare, evenimentele care influenţează puternic profitul sau
pierderea exerciţiului şi care, probabil, nu se vor repeta, trebuie să fie comunicate utilizatorilor.
• Standardul FRS 3 Reporting Financial Performance (1992) a realizat revoluţie în prezentarea
performanţei întreprinderilor din Marea Britanie.
Componentele performanţei sunt considerate următoarele:
1. Rezultatul activităţilor continue (results of continuing operations);
2. Rezultatul activităţilor întrerupte (results of discontinued operations);
3. Profitul sau pierderea realizată cu ocazia cedării sau încheierii unor activităţi, costurile reorganizărilor sau
restructurărilor fundamentale, precum şi profitul sau pierderea din cedarea activelor fixe;
4. Elementele extraordinare.
Standardul foloseşte atât noţiunea de element excepţional, cât şi pe cea element extraordinar.
Elementele excepţionale sunt elemente semnificative, provenite din tranzacţii şi evenimente curente, a căror
mărime sau efect impun prezentarea lor în scopul respectării imaginii fidele.
În contul 5 profit şi pierdere, elementele excepţionale se însumează cu cheltuielile sau veniturile similare din
activitatea curentă, de regulă, sunt detaliate în note.
Pe de altă parte, elementele extraordinare se caracterizează printr-un grad înalt de anormalitate, provin din
tranzacţii şi evenimente care nu se încadrează în activitatea curentă şi nu se aşteaptă reapară.
Elementele extraordinare trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere, dar definiţia din FRS 3 a avut drept
consecinţă dispariţia acestui rând din conturile de profit şi pierdere ale întreprinderilor britanice.
FRS 3 prevede şi întocmirea unei situaţii de reconciliere a rezultatului obţinut în condiţiile în care
întreprinderea şi-a reevaluat activele fixe cu profitul sau pierderea care s-ar fi obţinut în costuri istorice.
Rolul acestei situaţii este acela de a permite comparabilitatea între situaţiile financiare ale întreprinderilor care
au optat pentru reevaluarea activelor fixe şi situaţiile financiare ale întreprinderilor care le-au menţinut la cost
istoric.
• Situaţia câştigurilor şi pierderilor totale recunoscute
• Situaţia câştigurilor şi pierderilor este specifică contabilităţii britanice şi a fost introdusă prin FRS 3
Reporting Financial Performance.
• Această situaţie cuprinde toate elementele care afectează creşterea sau diminuarea capitalurilor proprii
în timpul perioadei, cu excepţia aporturilor din partea asociaţilor, respectiv a distribuirilor de dividende sau
micşorărilor de capital prin distribuirea către asociaţi.
• Este vorba de rezultatul exerciţiului la care se adaugă plusurile sau minusurile de valoare, constatate
direct în capitalul propriu, fără a mai tranzita contul de profit şi pierdere, precum: diferenţele din reevaluare,
diferenţele din conversie sau câştigurile sau pierderile latente asupra instrumentelor financiare.
• Situaţia câştigurilor şi pierderilor ar putea să devină o situaţie intermediară între contul de profit şi
pierdere în costuri istorice şi bilanţul în valori curente.
■ Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii
• Situaţia variaţiilor capitalului propriu arată toate variaţiile capitalului propriu, inclusiv tranzacţiile cu
proprietarii.
• Se porneşte de la rezultatul exerciţiului, arătându-se modul cum acesta este distribuit, sub formă de
dividende, iar diferenţa se reportează.
• Se prezintă apoi totalul plusurilor şi minusurilor de valoare contabilizate direct în capitalul propriu, fără
a tranzita contul de profit şi pierdere.
• In continuare, se reflectă variaţiile capitalului propriu generate de tranzacţii cu proprietarii sub forma
majorărilor şi diminuărilor de capital social.
• Prin însumarea algebrică a acestor elemente se obţine capitalul propriu de la sfârşitul exerciţiului
financiar.
■ Situaţia fluxurilor de numerar
În contabilitatea din Marea Britanie, situaţia fluxurilor de numerar are o structură aparte, diferită de cea
recomandată de organismul internaţional de normalizare.
Aceasta regrupează următoarele opt posturi:
1. Activităţile de exploatare;
2. Veniturile din interese de participare şi serviciul finanţării (dobânzi încasate, dobânzi plătite, dobânzi pentru
contractele de leasing, dividendele încasate de la societăţile asociate şi din alte participaţii, dividendele plătite
acţionarilor minoritari);
54
3. Impozitul pe profit;
4. Activităţile de investiţii (plăţi şi încasări generate de achiziţia şi vânzarea activelor imobilizate, investiţiilor
financiare pe termen lung sau scurt);
5. încasări sau plăţi generate de vânzarea sau achiziţia de activităţi;
6. Dividende plătite referitoare la capitalul societăţii;
7. Gestiunea lichidităţilor (creşteri sau descreşteri de depozite la termen, cumpărări sau vânzări de certificate de
depozit, cumpărări şi vânzări de obligaţiuni);
8. Activităţile de finanţare (încasări din emisiunea de acţiuni şi alte elemente de capital, încasări din emisiunea
de obligaţiuni, rambursări de împrumuturi altele decât cele pe termen scurt, plăţi privind contractele de leasing,
plăţi pentru răscumpărarea acţiunilor, plăţi privind comisioanele generate de emisiunea de acţiuni).
■ Notele la situaţiile financiare
• Notele la situaţiile financiare au acelaşi statut legal ca şi situaţiile financiare principale.
• Ele trebuie să descrie principalele metode contabile utilizate, o analiză detaliată a activelor imobilizate,
precizarea sumelor dobânzilor, remunerarea managerilor, onorariile de audit etc.
• Anexa trebuie de asemenea să conţină informaţii sectoriale.
• Pentru fiecare sector de activitate şi fiecare sector geografic trebuie prezentate cifra de afaceri, rezultatul
din exploatare şi activul net.
• Se constată tendinţa de a prezenta un bilanţ şi un cont de profit şi pierdere cât de simplu posibil, analiza
detaliată realizându-se în note.
• 3.1.4. Prezentarea politicilor contabile privind recunoaşterea şi evaluarea
3.1.4.1. Politici şi opţiuni privind imobilizările necorporale
3.1.4.2. Politici şi opţiuni privind imobilizările corporale
3.1.4.3. Politici şi opţiuni privind combinările de întreprinderi şi consolidarea conturilor
3.1.4.4. Politici şi opţiuni privind provizioanele
3.1.4.5. Politici şi opţiuni privind impozitele amânate
• 3.1.4.1. Politici şi opţiuni privind imobilizările necorporale
Conform SSAP 13 Accounting for Research and Development (revizuit în 1989), costurile de cercetare pură şi
aplicată trebuie recunoscute drept cheltuieli.
Costurile de dezvoltare pot fi recunoscute ca active dacă sunt îndeplinite 5 criterii stricte referitoare la:
• existenţa unui proiect definit,
• posibilitatea identificării costurilor,
• fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială a proiectului,
• rentabilitatea proiectului şi
• suficienţa mijloacelor pentru a-1 dezvolta şi a-1 lansa pe piaţă.
Activitatea de dezvoltare se limitează la folosirea cunoştinţelor ştiinţifice şi tehnice pentru obţinerea de noi
materiale, produse sau procese sau pentru îmbunătăţirea celor existente, anterior începerii producţiei
comerciale.
În raportul său anual 2004, GlaxoSmithKline apreciază că, odată cu trecerea la IFRS, costurile de dezvoltare
vor fi recunoscute atunci când criteriile vor fi corespunzătoare cu cele din IAS 38 Imobilizări necorporale,
adică în momentul depunerii cererii pentru obţinerea aprobării autorităţii care reglementează o piaţă importantă.
O diferenţă faţă de referenţialul IFRS o constituie momentul începerii amortizării activelor fixe necorporale
achiziţionate.
Conform standardelor britanice, amortizarea începe de la data achiziţiei, pe o durată de până la cinci ani.
Conform IFRS, amortizarea începe atunci când activul devine gata de utilizare, anterior acestei date el fiind
doar examinat în vederea identificării unei eventuale deprecieri.
În raportul anual 2004 al GlaxoSmithKline, se arată că momentul începerii amortizării conform IFRS ar fi
obţinerea acordului autorităţilor de reglementare.
• 3.1.4.2. Politici şi opţiuni privind imobilizările corporale
• În general, există trei mari categorii de imobilizări corporale:
(i) terenuri şi clădiri;
(ii) instalaţii tehnice şi utilaje şi
(iii) accesorii, echipamente şi mobilier.
55
• În ce priveşte terenurile şi construcţiile se disting freehold property şi leasehold property.
• Freehold property semnifică faptul că întreprinderea se bucură de drepturi de proprietate depline asupra
terenului sau a construcţiei.
• Leasehold property se utilizează în cazul în care întreprinderea are dreptul de a folosi terenul sau
construcţia o perioadă de timp determinată, în condiţii stabilite şi plătind o chirie.
O situaţie aparte o are categoria investment properties, adică acele terenuri şi construcţii deţinute pentru
potenţialul lor investiţional, şi nu pentru a fi utilizate pentru nevoile întreprinderii.
SSAP 19 Accounting for Investment Properties impune prezentarea acestor active în bilanţ la valoarea lor de
piaţă la fiecare dată a bilanţului, fără a fi amortizate.
Activele fixe corporale se recunosc iniţial la costul lor; ulterior, întreprinderea poate alege să le reevalueze.
O reevaluare completă a unei categorii de active corporale trebuie să fie efectuată cel puţin din cinci în cinci
ani, iar o reevaluare interimară în cel de-al treilea an.
Persoanele care efectuează reevaluarea trebuie să aibă calificarea corespunzătoare; dacă reevaluarea completă
se efectuează de către un evaluator intern, atunci ea trebuie revizuită de către un evaluator independent prin
eşantionare.
• Pentru a determina valoarea activelor fixe corporale supuse reevaluării, FRS 15 face trimitere la
modelul de determinare a valorii curente (valoarea pentru întreprindere), bază de evaluare inclusă într-un
standard al ASC (SSAP 16 Current Cost Accounting).
• Valoarea pentru întreprindere este o măsură a pierderii pe care întreprinderea ar suferi-o dacă ar fi
deposedată de activul supus evaluării şi se determină astfel:
• Valoarea pentru întreprindere = minimum (Cost de înlocuire, Valoare recuperabilă), iar
• Valoarea recuperabilă = maximum (Valoarea de utilizare, Valoarea realizabilă).
Terenurile şi construcţiile specializate (de exemplu, rafinăriile) se reevaluează la costul lor de înlocuire
amortizat, iar proprietăţile care constituie surplus faţă de nevoile întreprinderii sunt reevaluate la valoarea de
piaţă.
Reevaluarea celorlalte terenuri şi construcţii are la bază valoarea de utilizare.
Restul activelor fixe corporale se reevaluează la valoarea de piaţă sau, dacă acest lucru nu este posibil, la costul
de înlocuire amortizat.
De remarcat este faptul că normalizatorii britanici utilizează valoarea de piaţă în sensul unei valori realizabile
nete.
Conform FRS 15 Tangible FixedAssets (1999), „scopul amortizării este acela de a reflecta în profitul din
exploatare costul folosirii imobilizărilor corporale (adică beneficiile economice consumate)".
Întreprinderile trebuie să recunoască o cheltuială cu amortizarea chiar dacă activul s-a apreciat sau a fost
reevaluat.
Metoda de amortizare trebuie să reflecte modul în care aceste beneficii economice sunt consumate
• Clădirile construite pe terenurile care aparţin întreprinderii (freehold property) sunt amortizate pe durata
lor economică utilă. Primele plătite pentru achiziţionarea dreptului de concesiune al terenului se amortizează pe
durata dreptului de concesiune, iar clădirile pe aceeaşi durată cu dreptul de concesiune. Pentru instalaţiile
tehnice şi mijloacele de transport amortizarea se calculează în funcţie de durata economică utilă.
• Anterior emiterii FRS 15, întreprinderile din sectorul hotelier şi de distribuţie nu îşi amortizau clădirile
(de exemplu, hotelurile), considerând că acestea sunt suficient de bine întreţinute pentru ca valoarea lor
reziduală să fie superioară valorii lor contabile. În ghidul de implementare a FRS 15, elaborat la cererea British
Association of Hospitality Accountants (BAHA), se recunoaşte faptul că asemenea active trebuie amortizate.
Singura excepţie de la amortizarea unui activ fix corporal este cazul în care amortizarea sa (cheltuiala anuală şi
amortizarea cumulată) este nesemnificativă, datorită unei durate economice utile foarte lungi sau unei valori
reziduale mari.
Asemenea situaţii pot apărea datorită unei întreţinerii deosebite sau datorită faptului că activul nu este afectat de
uzura fizică sau morală.
Standardul consideră că aceste situaţii sunt foarte rare, aplicându-se clădirilor de patrimoniu şi operelor de artă.
De asemenea, o valoare reziduală mare poate apărea atunci când întreprinderea are o politică de vânzare
constantă a unora din activele sale cu mult înaintea expirării duratei economicei utile, iar sumele obţinute din
vânzare (ajustate pentru inflaţie) nu sunt mult inferioare valorii contabile.
În aceste cazuri, standardul impune ca, anual, să se investigheze posibilele deprecieri.

56
• Valoarea amortizabilă se determină ca diferenţă între costul activului sau valoarea sa reevaluată şi
valoarea reziduală. Amortizarea contabilă nul are influenţă asupra rezultatului fiscal, prin urmare întreprinderile
pot fii tentate să diminueze valoarea amortizabilă cu valoarea reziduală pentru a înregistra o cheltuială cu
amortizarea cât mai mică.
• Metodele de amortizare utilizate sunt: metoda liniară, metoda degresivă cu cotă fixă, metoda degresivă
în ordinea numerică inversă a anilor, metoda unităţilor de producţie, însă majoritatea întreprinderilor utilizează
metoda de amortizare liniară.
• Metoda liniară
• Utilizarea acestei metode presupune includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe
proporţional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a activului imobilizat.
• În conformitate cu această metodă, plecând de la duratele economice utile ale activelor amortizabile şi
la valoarea amortizabilă se stabilesc anuităţile (amortizarea anuală a fiecărui activ).
• Valoarea amortizabilă se determină ca diferenţă între valoarea contabilă şi valoarea reziduală.
• Amortizarea anuală (Aa) se calculează: fie raportând valoarea amortizabilă a activului (Vi) la durata sa
de utilizare, exprimată în ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rată de amortizare (ra) conform
relaţiilor:
Aa = Vi/d, respectiv
Aa = Vi x ra
• Rata de amortizare se calculează conform relaţiei:
ra = 100/d.
• Metoda amortizării degresive cu cotă fixă
• Această metodă constă în practicarea unor amortizări mai mari în primii ani de utilizare a bunului.
• Cota de amortizare degresivă, de exemplu de 50%, se aplică la valoarea rămasă diminuată cu valoarea
recuperabilă.
• Metoda degresivă în ordinea numerică inversă a anilor sau metoda Softy
• Metoda constă în aplicarea unei rate degresive la valoarea amortizabilă.
• Ratele se determină ca raport între numărul anului, începând cu ultimul, şi suma cifrelor exprimând
ordinea anilor duratei de viaţă.
• Metoda unităţilor de producţie
• Această metodă se aplică în cazul în care se poate determina volumul de activitate prestat de către
fiecare activ imobilizat.
• De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul prestaţiilor,
exprimat în mii kilometri echivalenţi; iar pentru aeronave în ore de zbor.
• Rata de amortizare se calculează ca raport între valoarea amortizabilă a activului şi volumul de
activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui.
• Pentru a calcula amortizarea, rata, astfel stabilită, se aplică la volumul de activitate realizat.
Pentru a compensa diminuarea puterii de cumpărare, urmare a efectului inflaţionist, s-a permis întreprinderilor
înregistrarea activelor imobilizate în bilanţ la o valoare mai mare decât costul istoric.
Această practică s-a extins însă pentru majoritatea întreprinderilor.
Amortizarea înregistrată în contabilitate ca urmare a reevaluării afectează cheltuielile întreprinderii şi are ca
efect diminuarea rezultatului contabil.
Din acest motiv, întreprinderile britanice preferă să reevalueze doar activele neamortizabile precum terenurile.
Diferenţa între costul istoric modificat şi valoarea înscrisă în activ se înregistrează în rezerve din reevaluare.
3.1.4.3. Politici şi opţiuni privind combinările de întreprinderi şi consolidarea conturilor
Legea societăţilor din 1948 a impus grupurilor britanice să întocmească situaţii financiare consolidate, ataşate
situaţiilor financiare ale societăţii-mamă.
Iniţial, în perimetrul de consolidare erau incluse doar acele societăţi la care societatea-mamă deţinea cel puţin
50% din drepturile de vot sau acelea al căror consiliu de administraţie era controlat de reprezentantul societăţii-
mamă.
Odată cu implementarea Directivei a 7-a (prin Legea societăţilor din 1989), criteriul de bază pentru
determinarea perimetrului de consolidare devenea deţinerea controlului.

57
Dacă o întreprindere deţine o influenţă dominantă asupra unei alte societăţi, ea trebuie să consolideze conturile
acesteia din urmă, indiferent de procentul de deţinere a capitalului social.
Principala metodă pentru contabilizarea combinărilor de întreprinderi este metoda achiziţiei, care impune
reevaluarea activelor şi datoriilor societăţii achiziţionate la valoarea lor justă.
Prin valoare justă a unui activ sau a unei datorii se înţelege suma pentru care aceasta s-ar schimba de către părţi
informate şi doritoare să efectueze o tranzacţie în condiţii obiective, ţinând seama de ipoteza continuităţii
exploatării.
În note trebuie prezentate informaţii privind reevaluarea activelor şi datoriilor, indicând valorile iniţiale şi
valorile reevaluate.
Diferenţa dintre costul investiţiei financiare şi valoarea justă a activului net reevaluat constituie diferenţa din
consolidare (goodwill).
ASC a emis standardul SSAP 22 Accounting for Goodwill care propunea două metode: imputarea imediată a
diferenţei din consolidare asupra rezervelor sau înregistrarea diferenţei din consolidare la imobilizări
necorporale şi amortizarea pe durata de viaţă economică care nu trebuia să depăşească 20 de ani; societăţile
britanice au preferat-o pe prima, cu mai puţine efecte asupra rezultatului. Astfel, dacă întreprinderile
imobilizau diferenţa din consolidare, cheltuielile suplimentare cu amortizarea goodwill-ului diminuau
rezultatul obţinut de întreprindere în prezent, precum şi rezultatul exerciţiilor viitoare. Pe de altă parte, dacă
întreprinderile înregistrau diferenţa din consolidare la (rezerve, capitalurile proprii se diminuau considerabil,
iar rata îndatorării creştea simţitor.
Pentru a diminua goodwill-ul, întreprinderile care achiziţionaseră mărci importante ca urmare a unei combinări
de întreprinderi au procedat fia recunoaşterea mărcilor ca active, fără a le amortiza.
Drept justificare, întreprinderile au adus argumentul că valoarea mărcilor este perenă (datorită cheltuielilor
pentru menţinerea lor şi amortizarea acestora nu este a justificată.
O altă practică consta în înregistrarea diferenţei din consolidare la rezerve, dar într-un post distinct numit
„rezerve negative", evitându-se astfel diminuarea rezervelor existente. Prin această soluţie se cerea băncilor să
determine rata îndatorării fără să ia în considerare acest post.
Contabilitatea de unificare este obligatorie atunci când sunt îndeplinite cinci criterii, legate de:
• imposibilitatea determinării unei părţi care achiziţionează şi a uneia care este achiziţionată,
• alegerea în comun a managementului entităţii combinate,
• mărimea similară a întreprinderilor care participă la combinare,
• remunerarea participaţiilor deţinute de acţionarii celor două părţi cu acţiuni ale noii entităţi şi
• absenţa vreunui interes al acţionarilor uneia din societăţi în performanţa unei părţi din entitatea
combinată.
În contabilitatea de unificare, activele nete nu se reevaluează la valoarea justă la data combinării, iar momentul
combinării nu are nicio relevanţă contabilă.
Cele două părţi sunt considerate ca şi cum ar fi fost întotdeauna parte a aceleiaşi entităţi de raportare.
Practic, una din societăţi emite acţiuni (la valoare nominală), primind în schimb acţiunile celeilalte societăţi (tot
la valoarea nominală); diferenţa dintre valoarea contabilă a acţiunilor emise şi valoarea contabilă a acţiunilor
cedate nu este goodwill, ci se înregitrează direct în rezervele consolidate.
• Instrumentele financiare
• Standardul FRS 25 Financial Instruments: Disclosure and Presentation cere ca instrumentele compuse
(de exemplu, obligaţiunile convertibile) să fie divizate între elementele de capital şi datorii componente.
• Dacă un titlu de valoare oferă deţinătorului său dreptul la o plată viitoare, rambursare, dobândă sau
dividend, independent de decizia adunării generale, titlul respectiv nu poate fi contabilizat la capitaluri proprii,
el fiind considerat ca o datorie.
• Acţiunile preferenţiale vor fi prezentate ca datorii şi nu ca elemente de capital propriu. Legea
societăţilor care anterior cerea prezentarea acţiunilor preferenţiale în capitalurile proprii a fost amendată ca
urmare a implementării Directivei de Modernizare.
3.1.4.4. Politici şi opţiuni privind provizioanele
In viaţa oricărei întreprinderi există următoarele etape privind un anumit produs sau serviciu oferit pe piaţă:
dezvoltarea, creşterea, maturitatea şi declinul.
O întreprindere efectuează cheltuieli de cercetare pentru obţinerea de noi produse încă din faza în care
produsele vândute pe piaţă se află în perioada de creştere.
58
Prin urmare, portofoliul de proiecte evoluează continuu şi întreprinderea deţine adesea o filială pe cale de
reorganizare, adică în faza de maturitate sau de declin.
Alături de provizioanele pentru reorganizare, cele mai frecvent întâlnite provizioane sunt cele pentru garanţiile
acordate clienţilor, pentru contracte oneroase (costul îndeplinirii obligaţiilor contractuale este superior
beneficiilor economice aşteptate de pe urma contractului), pentru protecţia mediului şi cele pentru declasare (în
contextul opririi definitive a instalaţiilor nucleare).
FRS 12 Accounting for Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (1998) a fost emis ca răspuns
la deficienţele standardului anterior care reglementa contingenţele şi care permitea recunoaşterea unor
provizioane supradimensionate, formate prin însumarea datoriilor curente la data bilanţului cu cele aşteptate în
anii următori.
Adesea raportate în contul de profit şi pierdere ca elemente excepţionale, aceste provizioane nu intrau în
calculul rezultatului pe acţiune care avea la bază rezultatul ordinar.
Pe lângă supraevaluarea datoriilor cu ocazia constituirii lor, această practică avea ca efect mărirea artificială a
rezultatelor anilor următori, adică atunci când datoriile erau, de fapt, suportate.
• FRS 12 clarifică faptul că simpla intenţie de a efectua cheltuieli în viitor nu antrenează recunoaşterea
unui provizion.
• Numai existenţa unei datorii la data bilanţului faţă de una sau mai multe părţi poate face necesară
recunoaşterea unui provizion (dacă şi celelalte condiţii necesare recunoaşterii sunt satisfăcute).
• FRS 12 a fost dezvoltat în cooperare cu IASB şi, de aceea, nu există diferenţe între standardul emis de
normalizatorul britanic şi cel internaţional.
• Walton (1997) apreciază că întreprinderile britanice recunosc mai puţine provizioane decât cele
germane sau franceze, datorită importanţei pieţelor de capital (care exercită presiune asupra rezultatului) şi a
lipsei stimulentului fiscal.
3.1.4.5. Politici şi opţiuni privind impozitele amânate
Marea Britanie a fost prima ţară care a introdus un impozit pe venit.
El a fost instituit în 1799 ca o măsură provizorie pentru a finanţa războiul contra Franţei; impozitul a fost
suprimat în 1815 şi reintrodus în 1843.
Este interesant de constatat că venitul a început să fie impozitat într-o perioadă în care nu existau reguli pentru
a-1 măsura, iar regulile contabile ulterioare nu se aplicau decât societăţilor pe acţiuni.
Legea britanică stabilea clar că doar legea şi jurisprudenţa puteau să determine veniturile impozabile.
În prezent, regulile contabile nu au nici o incidenţă fiscală.
Autoritatea în materie fiscală aparţine Ministerului Finanţelor.
Ratele de impozitare sunt fixate în fiecare an prin Legea finanţelor. Ministrul finanţelor îşi anunţă intenţiile în
Parlament în fiecare an, în luna noiembrie.
Având în vedere faptul că Guvernul deţine, în general, majoritatea Parlamentului, propunerile ministrului sunt
validate.
Anul fiscal începe la 6 aprilie.
Legea finanţelor determină ce active sunt amortizabile şi la ce rată. întreprinderile îşi aleg metodele de evaluare
şi amortizare, fără a avea ca scop diminuarea rezultatului pentru minimizarea impozitului.
Unele active amortizabile din punct de vedere contabil, precum clădirile pentru birouri, nu sunt recunoscute din
punct de vedere fiscal.
Rata de amortizare fiscală este, în general, de 4% (liniară) pentru construcţii şi 25% (degresivă) pentru alte
active imobilizate.
În anul 2004, Guvernul a lansat o nouă schemă de amortizare fiscală accelerată, Enhanced Capital Allowances,
cu scopul de a permite deducerea integrală a investiţiilor în tehnologii şi produse care economisesc energia.
O caracteristică a fiscalităţii britanice este aceea că, în caz de cesiune, un activ continuă să fie amortizat fiscal.
Rata impozitului pe profit este de 30%, cu excepţia întreprinderilor mici care beneficiază de o rată a impozitului
pe profit de 19%.
În perioada anilor '70, întreprinderile britanice beneficiau de avantajul fiscal privind amortizarea fiscală în
proporţie de 100% pentru imobilizările industriale, precum instalaţii tehnice şi utilaje, fapt ce crea o mare
diferenţă între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal, având drept consecinţă înregistrarea unor impozite amânate
foarte mari.
În prezent, acest avantaj fiscal a fost eliminat, astfel încât diferenţele între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal
sunt mult mai mici.

59
Standardul care reglementează impozitele amânate, FRS 19 Deferred Tax (2000), înlocuieşte standardul
anterior SSAP 15 Accounting for Defered Taxation. SSAP 15 cerea recunoaşterea unei datorii pentru
diferenţele apărute între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal, dar numai în cazul diferenţelor temporare care se
cristalizau într-un interval previzibil.
• FRS 19 şi IAS 12 Impozitul pe profit se deosebesc în principal în ceea ce priveşte două aspecte
principale:
• FRS 19 nu impune recunoaşterea impozitelor amânate cu ocazia reevaluării activelor nemonetare, nici
cu ocazia evaluării la valoarea justă a activelor dobândite ca urmare a unei combinări de întreprinderi;
• FRS 19 permite, dar nu impune actualizarea datoriilor din impozite amânate, în timp ce IAS 12 interzice
acest lucru.
• Întrebări şi teste de autoevaluare
1. Care sunt organismele de normalizare contabilă în Marea Britanie?
2. Care sunt organismele profesionale din Marea Britanie?
3. Ce cuprinde setul de situaţii financiare întocmite de societăţile britanice?
4. Care este criteriul pe baza căruia se grupează elementele de activ şi de datorii în bilanţ?
5. Cum sunt grupate cheltuielile de exploatare în contul de profit şi pierdere?
6. Ce reprezintă situaţia câştigurilor şi pierderilor?
7. Ce elemente sunt prezentate în situaţia privind variaţia capitalurilor proprii?
8. Care sunt posturile care trebuie să apară în situaţia fluxurilor de numerar?
9. Ce elemente sunt înscrise la imobilizări necorporale şi pe ce durată pot fi ele amortizate?
10. Ce metode de amortizare a imobilizărilor corporale pot fi utilizate de o întreprindere britanică?
11. Care sunt provizioanele contabilizate de societăţile britanice?
12. Cum se determină rezultatul fiscal?
13. Ce metode de contabilizare pot fi utilizate pentru conversia situaţiilor financiare ale filialelor aflate în
străinătate?
14. Care din următoarele situaţii financiare arată performanţa globală a unei întreprinderi?
- bilanţul;
- contul de profit şi pierdere;
- situaţia câştigurilor şi pierderilor totale recunoscute;
- situaţia fluxurilor de numerar.
16. Care din condiţiile de mai jos nu determină capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare?
- cheltuielile sunt legate de un proiect definit în mod clar;
- cheltuielile nu sunt identificabile;
- veniturile care vor rezulta din proiect vor putea fi estimate credibil;
- veniturile vor depăşi costurile angajate.
17. Dacă o ieşire de numerar asociată unei datorii este posibilă, ce tratament contabil trebuie să aplice
întreprinderea:
- datoria trebuie să fie menţionată în anexă,
- trebuie să se constituie un provizion;
- datoria trebuie prezentată la cheltuieli în avans;
- datoria trebuie prezentată la capitaluri proprii.
18. Elementele excepţionale fac parte din:
- activitatea de exploatare;
- activitatea financiară;
- activitatea extraordinară;
- nici una din variantele de mai sus.
19. In care din următoarele situaţii financiare nu apare postul rezerve din reevaluare?
- bilanţul;
- contul de profit şi pierdere;
- situaţia câştigurilor şi pierderilor totale recunoscute;
- situaţia variaţiilor capitalului propriu.
20. în situaţia fluxurilor de numerar, la rubrica privind fluxul de numerar generat de activităţile de finanţare,
nu apar:
- încasările din majorarea capitalului social;

60
- rambursările de împrumuturi pe termen lung;
- plăţile privind contractele de leasing;
- dobânzile plătite.

22. Se cunosc următoarele informaţii privind un mijloc de transport: valoarea contabilă 150 u.m., valoarea
reziduală 10 u.m., durata de utilizare 4 ani, metoda de amortizare Softy. Care este amortizarea înregistrată în
anul al doilea de funcţionare?
- 35 u.m.;
- 42 u.m.;
- 45 u.m.;
- 28 u.m.
3.2. Contabilitatea în SUA
3.2.1.Reglementarea contabilă în SUA
3.2.2. Situaţiile financiare
3.2.3. Prezentarea politicilor contabile privind recunoaşterea şi evaluarea
Deşi sistemele contabile britanic şi american provin din aceeaşi familie anglo-saxonă, totuşi între acestea există
diferenţe semnificative, cu impact hotărâtor asupra situaţiilor financiare elaborate de o companie. Puternica
dezvoltare economică a SUA, expansiunea continuă a grupurilor sale pe pieţele internaţionale, face ca
standardele contabile americane (US GAAP) să influenţeze sistemele contabile din întreaga lume. Chiar şi
normele contabile internaţionale (IAS/IFRS) sunt puternic marcate de influenţa americană, ţinând seama de
faptul că organismul american de normalizare contabilă (FASB) are statut de observator la reuniunile IASB.
3.2.1.Reglementarea contabilă în SUA
Există mai multe organizaţii care elaborează şi influenţează direct sau indirect US GAAP, cele mai importante
fiind:
- Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară (FASB - Financial Accounting Standards Board),
- Comisia Valorilor Mobiliare (SEC - Securities and Exchange Commision),
- Serviciul Fiscal (IRS - Internai Revenue Service),
- Comisia Standardelor de Contabilitate Guvernamentală (GASB - Governmental Accounting Standards
Board).
Pe lângă acestea mai există grupurile de normalizare ale organizaţiilor profesionale (American Institute of
Certified Public Accountants) şi academice (American Accounting Association).
• Consiliul pentru standarde de contabilitate financiară (FASB)
• FASB este un organism privat, creat în anul 1973.
Predecesorii săi au fost: Comitetul de procedură contabilă, CAP (Committe of Accounting Procedure) între
1938 şi 1959, respectiv Consiliul principiilor contabile, ABP (Accounting Principles Board) între 1959 şi 1973.
Consiliul standardelor de contabilitate financiară (FASB) este tutelat de Fundaţia de Contabilitate Financiară,
FAF (Financial Accounting Foundation), care se ocupă de asigurarea finanţării, de numirea celor şapte membri
ai FASB, precum şi a celor aparţinând consiliului de consiliere, FASAC (Financial Accounting Standards
Advisory Council).
FASB este un organism eficient, deoarece componenţa sa este redusă la doar şapte membri; în plus, are un înalt
grad de autonomie, finanţarea fiind asigurată de mai multe organisme ce contribuie în proporţie relativ redusă la
formarea bugetului.
Atribuţiile fundamentale ale acestuia sunt elaborarea şi punerea în circulaţie a principiilor contabile
general acceptate (GAAP). în acest sens, FASB emite mai multe categorii de texte:
• Enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiare, SFAC (Statements of Financial Accounting
Concepts), în cadrul cărora sunt enunţate conceptele fundamentale pe care se bazează normele de elaborare şi
prezentare a situaţiilor financiare (nu constituie GAAP). Au fost emise şapte asemenea enunţuri, din care unul a
fost înlocuit;
• Enunţuri ale standardelor de contabilitate financiară, SFAS (Statements of Financial Accounting
Standards), la nivelul cărora sunt definite principiile şi regulile contabile aplicabile pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare (constituie GAAP). FASB a emis un număr de 156 de standarde, din care o
parte nu mai sunt valabile;
• Interpretări (Interpretations), în număr de 47, care constituie aprofundări ale unor aspecte dificile din
enunţurile standardelor;
61
• Buletine tehnice (Technical Bulletins), care constituie răspunsuri la întrebări, împreună cu modelul de
contabilizare respectiv.
• Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi (AICPA)
• Acest institut al profesiei contabile liberale a fost prima organizaţie care s-a ocupat de normalizarea
practicilor contabile.
• Astfel, în perioada 1938-1958 Comitetul Tehnicilor Contabile din cadrul AICPA a publicat o serie de
materiale privind principiile, tehnicile şi terminologia contabilă.
• Deşi în 1973, FASB a preluat competenţele privind elaborarea standardelor, totuşi AICPA continuă şi în
prezent să influenţeze practicile contabile de ramură prin intermediul comisiilor sale tehnice (Accounting
Standards Executive Committee - AcSEC) care emite Enunţuri de poziţie (Statements of Position - SOP).
• In anul 2002, FASB a anunţat că, după o perioadă de tranziţie, această activitate a AcSEC va fi încheiată
(Zeff, 2005). Responsabilităţile de bază ale AICPA privesc independenţa experţilor contabili şi organizarea
examenului de expert contabil.
• Comisia Valorilor Mobiliare (SEC)
• Comisia valorilor mobiliare a fost creată în anul 1934, ca urmare a crahului bursier din anul 1929, crah
care a zdruncinat încrederea investitorilor şi chiar credibilitatea pieţei financiare americane.
• SEC a fost creată pentru a supraveghea aplicarea legislaţiei federale privind tranzacţiile cu titluri de
valoare, inclusiv respectarea obligaţiilor de informare a publicului de către societăţile cotate.
• În prezent, SEC este o agenţie guvernamentală, formată din cinci comisari, numiţi de către preşedintele
SUA. Competenţa sa legală este aceea de a stabili cerinţele de publicare a informaţiilor şi de a controla
respectarea lor de către societăţile ale căror titluri de valoare sunt oferite spre vânzare publicului larg (circa
10.000 de societăţi cotate dintr-un total de aproximativ 1.600.000 societăţi). În acest sens, ea se ocupă cu
predilecţie de problematica divulgării informaţiilor în scopul protejării investitorilor şi integrităţii tranzacţiilor,
prin prezentarea publică a tuturor informaţiilor necesare unei decizii de investire şi nu în ultimul rând de
compatibilitatea informaţiilor, în acest sens, principala diviziune a comisiei - Finanţele întreprinderii
(Corporation Finance) - reglementează furnizarea de informaţii către investitori de către societăţile care emit
prima oară acţiuni către public, dar şi ulterior cotării.
• SEC monitorizează şi activitatea profesiei contabile, în special a FASB, în procesul de elaborare a
GAAP.
• Imediat după crearea FASB, SEC a anunţat că cedează FASB rolul de formulare a standardelor
contabile (Zeff, 2005). Totuşi, SEC şi-a manifestat autoritatea în două ocazii, cum au fost contabilitatea de
inflaţie şi unele aspecte contabile specifice industriei petroliere.
• Astfel, în timp ce FASB favoriza contabilitatea în putere curentă de cumpărare, SEC a impus publicarea
de informaţii suplimentare în costuri de înlocuire, astfel încât standardul relevant, FAS 33 Financial Reporting
and Changing Prices (1979), a inclus ambele abordări. Intenţia FASB a fost ca FAS 19 Financial Accounting
and Reporting by OU and Gas Producing Companies să elimine opţiunile privind recunoaşterea costurilor de
explorare, permiţând numai successful efforts costing şi eliminând full costing. Intervenţia SEC, ca urmare a
intensului lobby al industriei petroliere şi al altor instituţii, a constrâns FASB la păstrarea ambelor metode.
• Există o deosebire importantă între societăţile britanice şi cele americane: dacă în cazul primelor, cerinţa
TFV este deasupra tuturor standardelor şi reglementărilor, societăţile americane sunt obligate să respecte GAAP
în orice circumstanţă.
• Serviciul fiscal (IRS)
• Componentă a Departamentului de trezorerie, IRS are responsabilitatea interpretării şi aplicării
reglementărilor fiscale, publicând un ghid ce cuprinde reguli, proceduri şi diverse interpretări ale Codului fiscal.
• În anumite cazuri, aceste reguli intră în contradicţie cu practica contabilă, fapt ce relevă independenţa
contabilităţii în raporturile cu fiscalitatea.
• Comisia Standardelor de Contabilitate Guvernamentală (GASB)
• Această comisie a fost creată în anul 1984, având competenţe privind elaborarea standardelor contabile
pentru administraţiile statelor şi cele locale.
• Alte organizaţii
• În mod complementar activităţii derulate de organizaţiile prezentate anterior, în SUA există şi alte
grupări profesionale, dintre care amintim:

62
• Asociaţia Americană de Contabilitate (AAA - American Accounting Association), înfiinţată în 1955,
succede Asociaţiei Americane a Profesorilor Universitari de Contabilitate, are orientare academică şi teoretică,
membrii săi contribuind la elaborarea teoriei contabile.
• Institutul Contabililor de Gestiune (IMA - Institute of Management Accountants) este format în
principal din contabili din întreprinderi şi desfăşoară activitate didactică şi de cercetare, punând accentul pe
contabilitatea de gestiune în vederea adoptării deciziilor manageriale.
• Institutul Directorilor Financiari (FEI - Financial Executives Institute) este asociaţia directorilor
financiari din marile întreprinderi din SUA şi Canada, care îi reprezintă în faţa diverselor organismelor de
reglementare SEC/FASB/PCAOB/IASB, inclusiv în faţa Congresului american.
3.2.2. Situaţiile financiare
Obiectivele şi etica raportării financiare
Nevoile utilizatorilor şi mediul economic general formează baza celor trei obiective ale raportării financiare,
stabilite de FASB în cadrul SFAC 1 Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises, par. 32-54, şi
anume:
- furnizează informaţii utile pentru deciziile de investiţii şi creditare,
- oferă informaţii utile pentru evaluarea fluxurilor de lichidităţi viitoare, respectiv
- oferă informaţii privind resursele economice, drepturile asupra acestor resurse şi modificările lor.
Prin urmare obiectivele se concentrează asupra capacităţii întreprinderii de a genera lichidităţi şi nu în ultimul
rând asupra fluxurilor viitoare de numerar.
O atenţie deosebită în raportarea financiară este acordată şi eticii contabile.
Aceasta impune ca toţi contabilii să aplice conceptele contabile astfel încât să prezinte onest (to present fairly)
operaţiunile societăţii şi poziţia financiară, fără a induce în eroare utilizatorii situaţiilor financiare. În caz
contrar, putem vorbi de raportare financiară frauduloasă
Acesta poate fi rezultatul deformării evidenţelor contabile prin manipularea evidenţei stocurilor, falsificarea
operaţiunilor (vânzări sau comenzi fictive) sau aplicarea greşită a principiilor contabile, cum ar fi recunoaşterea
ca activ a unui element ce trebuie trecut pe cheltuieli (Report ofthe National Commision on Fraudulent
Financial Reporting, Washington DC, 1987: 2).
Motivaţia raportării frauduloase îşi are originea în mai multe surse, precum dorinţa de a obţine un preţ mai mare
din vânzarea companiei sau obţinerea unui împrumut. în alte cazuri, mobilul constă în interesul personal, cum
ar fi recompensarea suplimentară, promovarea sau evitarea penalităţilor pentru nerealizări.
În SUA, costurile personale ale acestor acţiuni pot fi foarte mari, mergând până la pedepse penale, pierderile
financiare fiind suportate de persoanele care autorizează sau auditează situaţiile financiare.
Conţinutul şi prezentarea situaţiilor financiare
Situaţiile financiare întocmite de companiile americane sunt:
- Bilanţul (Balance sheet),
- Contul de profit şi pierdere (Income statement),
- Situaţia fluxurilor de numerar (Statement of Cash-flows),
- Situaţia variaţiei capitalurilor proprii (Statement of Stockholders' Equity) şi
- Notele la situaţiile financiare (Notes to financial statements).
La aceste documente şi având aceeaşi importanţă, se adaugă o situaţie a rezultatului global (economic), care
poate fi raportat ca situaţie de sine stătătoare sau în situaţia variaţiei capitalurilor proprii.
Nici unul dintre aceste documente nu este standardizat, chiar denumirea documentului putând fi diferită de la o
companie la alta.
De exemplu, bilanţul poate fi regăsit sub denumirea de Balance Sheet, Statement of Financial Position sau
Statement of Financial Condition).
În cazul în care compania dispune de filiale, în mod obligatoriu va întocmi conturi consolidate, cele individuale
nefiind necesar să fie publicate şi auditate.
■ Bilanţul
• Bilanţul poate fi prezentat în listă sau sub formă de cont, comparativ pentru două exerciţii, formatul cel
mai răspândit fiind cel sub formă de listă. întotdeauna se întocmeşte după repartizarea profitului, prin urmare
rezultatul exerciţiului nu va fi prezent în bilanţ.
• SFAC 6 Elements of Financial Statements defineşte activele, datoriile, capitalurile proprii ca elemente
ale bilanţului, ordinea de aranjare a acestora fiind lichiditatea descrescătoare pentru active şi exigibilitatea, de
asemenea descrescătoare, pentru datorii şi capitaluri proprii.
Activele (Assets)
63
• Potrivit SFAC 6 Elements of Financial Statements, activele reprezintă beneficii economice viitoare
probabile, obţinute sau controlate de o entitate, rezultate din tranzacţii sau din evenimente din trecut. De cele
mai multe ori ele sunt împărţite în patru categorii: active curente, investiţii, imobilizări corporale şi imobilizări
necorporale. Unele companii utilizează şi o a cincea categorie, „alte active", pentru cele care nu se încadrează
în niciuna din celelalte grupe.
• Activele curente cuprind disponibilităţile băneşti, investiţiile financiare pe termen scurt, creanţele,
clienţii, mai puţin clienţii incerţi, precum şi stocurile; aceste active se estimează a fi încasate, vândute sau
consumate pe parcursul anului următor sau al unui ciclu normal de exploatare, dacă acesta are o durată mai
mare de un an.
Atunci când se decide dacă un activ este sau nu curent, importantă este ideea de estimare rezonabilă.
De exemplu, investiţiile financiare pe termen scurt reflectă investiţii temporare de mijloace băneşti neutilizate
sau care nu sunt necesare pe termen scurt activităţii de exploatare.
Managementul poate estima rezonabil că va vinde aceste titluri într-un viitor apropiat, atunci când vor interveni
nevoi suplimentare de numerar.
Dacă managementul nu intenţionează să le vândă, ele trebuie plasate în categoria investiţiilor.
Investiţiile includ active, în general, de natura imobilizărilor care nu sunt utilizate în activitatea de exploatare
normală a unei companii, şi pe care managementul nu intenţionează să le vândă în cursul anului următor.
Acestea sunt: hârtiile de valoare deţinute cu titlul de investiţie pe termen lung, efectele comerciale de încasat pe
termen lung, terenurile deţinute pentru utilizări viitoare, utilajele şi instalaţiile de lucru neutilizate în activitatea
de exploatare, fondurile speciale (disponibilităţi) create pentru achitarea unei datorii sau cumpărarea unei
clădiri, precum şi investiţiile permanente şi de valoare mare într-o altă companie, efectuate cu scopul de a o
controla.
Imobilizările corporale cuprind activele pe termen lung, utilizate în activitatea continuă de exploatare; acesta
este şi motivul pentru care ele se mai numesc şi active de exploatare.
Cuprind: terenuri şi clădiri, echipamente pentru fabricarea, comercializarea, livrarea şi deservirea produselor
companiei, dar şi resursele naturale deţinute de companie, precum: terenuri împădurite, zăcăminte petroliere şi
de gaze, mine de cărbuni.
Aceste active sunt evaluate la cost istoric, reglementările americane interzicând reevaluarea.
Metodele de amortizare admise sunt diverse (liniară, degresivă în cote constante sau cote descrescătoare).
Imobilizările necorporale reprezintă active pe termen lung care nu au existenţă fizică, dar prezintă o valoare
bazată pe drepturile şi privilegiile pe care le conferă deţinătorul lor, respectiv: brevete, drepturi de autor, fond
comercial, franşize şi mărci comerciale.
În bilanţ sunt cuprinse toate imobilizările necorporale achiziţionate, nu şi cele produse de întreprindere.
Ele se înregistrează la cost istoric (preţ de achiziţie) şi pot fi amortizate pe durata de viaţă economică; fondul
comercial (goodwill-ul) nu se amortizează.
Alte active cuprind toate activele deţinute de companie, altele decât cele curente şi imobilizările corporale. Ele
pot include investiţiile şi imobilizările necorporale atunci când aceste structuri nu se regăsesc distinct în activul
bilanţier.
• Datoriile (Liabilities)
Datoriile reprezintă sacrificiile viitoare probabile de beneficii economice emanând din obligaţiile actuale
(SFAC 3).
Ele cuprind:
- datoriile curente şi
datoriile pe termen lung.
Datoriile curente sunt scadente în mai puţin de un an sau în cursul ciclului normal de exploatare dacă acesta
este mai mare de un an, şi cuprind: efectele comerciale de plătit, creditele comerciale primite, rata curentă a
unor datorii pe termen lung, salariile de plătit, impozitele de plătit şi avansurile primite de la clienţi.
• Datoriile pe termen lung au o scadenţă mai mare de un an sau decât ciclul normal de exploatare sau care
urmează a fi achitate din active pe termen lung.
In această categorie sunt incluse împrumuturile ipotecare, efectele comerciale pe termen lung,
împrumuturile obligatare, pensiile datorate salariaţilor, datoriile legate de închirieri pe termen lung (leasing).
• Datoriile şi eventualele pierderi sunt contabilizate doar atunci când devin probabile, iar mărimea lor
poate fi apreciată în mod rezonabil.
• Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, ele nu pot fi menţionate în bilanţ, ci în note.

64
• Capitalurile proprii (Stockholders' Equity)
• Capitaluri proprii, drepturi ale proprietarilor, capital sau activ net sunt termeni ce desemnează partea din
companie ce aparţine proprietarilor.
• Primii trei sunt preferaţi celui de activ net, deoarece majoritatea activelor se înregistrează la cost istoric,
nu la valoare actuală.
• In general, prezentarea activelor şi datoriilor nu este influenţată de forma de organizare a întreprinderii,
în schimb secţiunea de capitaluri proprii diferă în funcţie de statutul juridic al acesteia, putând fi prezentat într-o
formă mai restrânsă sau mai detaliată, astfel:
– în cazul întreprinderilor individuale capitalurile proprii pot conţine un singur post „Capital”;
– asociaţiile pot deschide partide speciale pentru fiecare asociat;
– la corporaţii (societăţi pe acţiuni), secţiunea de capital propriu, numită şi „Capitalul acţionarilor”,
cuprinde:
• capitalul social este divizat în acţiuni obişnuite la valoare nominală şi aport de capital peste valoare
nominală (prime de emisiune). Spre deosebire de contabilitatea europeană, primele de emisiune pot fi pozitive
sau negative, cele negative fiind înregistrate într-un cont rectificativ de capital;
• profituri reţinute la dispoziţia întreprinderii sau acumulare de capital (rezerve), reflectă drepturile
acţionarilor asupra activelor obţinute ca rezultat al activităţii de exploatare şi reinvestire. Prin urmare, ele
cuprind profiturile companiei după deducerea dividendelor plătite acţionarilor pe toată perioada de existenţă a
companiei, precum şi orice schimbare de metodă sau corecţii de erori.
La întocmirea bilanţului, posturile bilanţiere sunt exprimate la valoarea lor netă, deducându-se
amortizările şi reducerile pentru depreciere, fie prin plasarea lor între paranteze (direct în bilanţ), fie
prezentându-se detaliat în notele explicative.
■ Contul de profit şi pierdere
• Organismele de normalizare americane au considerat că flexibilitatea este mai importantă decât
standardizarea situaţiilor financiare şi, de aceea, nu au stabilit un format nici pentru contul de profit şi pierdere
al societăţilor.
• SFAC 6 Elements of Financial Statements urmăreşte, de fapt, calcularea unui rezultat net global, care să
conţină toate veniturile, cheltuielile, câştigurile sau pierderile apărute în cursul perioadei (par. 77). Rezultatul
global poate fi înţeles ca o formă a rentabilităţii capitalului financiar (a se vedea conceptul de menţinere a
capitalului financiar).
• Veniturile sunt definite în SFAC 6 drept „intrări sau alte creşteri de active ale unei entităţi, sau ca
reducere a datoriilor (sau o combinaţie a celor două), rezultate din livrarea sau producerea de bunuri, prestarea
de servicii ca urmare a activităţii curente preponderente sau principale a entităţii”.
• Dată fiind prezentarea cheltuielilor din exploatare după funcţia lor, contabilitatea americană nu operează
cu noţiunile de producţie stocată sau producţie imobilizată.
• De asemenea, nici noţiunea de venituri din reluări (anulări) de provizioane nu îi este opozabilă, deoarece
reducerea sau anularea provizionului afectează direct contul de cheltuieli ce 1-a generat.
• Cheltuielile sunt definite drept „ieşiri sau alte utilizări de active, fie drept creare de datorii (sau o
combinaţie a celor două) din livrarea sau produ-cerea de bunuri, prestarea de servicii sau desfăşurarea unor
activităţi care constituie operaţiuni curente preponderente sau principale ale entităţii”.
• În contabilitatea americană, cheltuielile sunt grupate după funcţiile întreprinderii, astfel
1. funcţia de producţie - costul bunurilor vândute cuprinde costul mărfurilor, produselor sau serviciilor vândute
sau prestate:
Costul produselor vândute=Stoc iniţial de produse finite+Costul de producţie-Stoc final de
produse finite
• Pentru activităţile comerciale, ciclul de exploatare presupune doar stocajul mărfurilor între cumpărare şi
vânzare, prin urmare costul se determină astfel:
Costul mărfurilor vândute=Stoc iniţial de mărfuri+Cumpărările perioadei-Stoc final de mărfuri
Dacă acest cost este dedus din veniturile nete din vânzări se obţine marja brută, element definitoriu în
contul de rezultate american.
2. funcţia de vânzare - costurile de vânzare sunt în general legate de activităţile de marketing, publicitate şi
livrarea mărfurilor sau produselor.

65
3. funcţia de administraţie - costul administraţiei cuprinde cheltuielile legate de administrarea societăţii
(salariile personalului de conducere, amortizarea clădirilor, anumite impozite şi taxe, onorarii, comisioane,
chirii etc).
Contul de profit şi pierdere este prezentat, în general, ca listă, în formă analitică sau sintetică.
Forma analitică, calculează profitul prin metoda step-by-step (progresivă), reflectând numai totalul
principalelor categorii de venituri şi cheltuieli.
• Aspecte conexe contului de profit şi pierdere
1. Activităţile abandonate
• Acele componente ale unei entităţi care nu mai sunt profitabile sunt, de obicei, cedate sau abandonate.
SFAS 144 Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets (2001) consideră că o asemenea
componentă se identifică atunci când activitatea şi fluxurile sale de numerar pot fi clar distinse de restul
entităţii, atât din punct de vedere al exploatării, cât şi din punct de vedere al raportării financiare.
• Câştigurile şi pierderile din activităţile întrerupte sunt reflectate în contul de profit şi pierdere separat,
acesta devenind mult mai util pentru evaluarea activităţii permanente (curente) a companiei.
• Rezultatul activităţii abandonate trebuie să cuprindă atât partea de rezultat provenită din această
activitate de la data prevăzută în plan până la oprirea efectivă a activităţii, cât şi rezultatul vânzării activităţii în
valoare netă, după deducerea impozitului pe profitul curent.
2. Activităţile extraordinare
• Acestea sunt definite de APB Opinion 30 ca fiind „evenimente sau operaţiuni ce se deosebesc prin
natura lor neobişnuită şi prin raritatea apariţiei lor”.
Natura neobişnuită se referă la „gradul pronunţat de anormalitate care nu are nici o legătură sau doar o legătură
accidentală cu activităţile obişnuite sau tipice ale societăţii, luând în calcul şi mediul în care aceasta îşi
desfăşoară activitatea”.
De aceea, evenimentele extraordinare sunt extrem de rare, nici efectul catastrofelor naturale nefiind considerat
element extraordinar.
Este remarcabil faptul că nici uriaşele pierderi provocate de uraganul Katrina, în luna septembrie 2005, nu pot fi
calificate drept extraordinare: magnitudinea pierderii nu îi conferă evenimentului un caracter neobişnuit sau
nerecurent.
• Ca şi în cazul activităţilor abandonate, rezultatul activităţii extraordinare trebuie prezentat în valoare
netă după deducerea eventualului impozit pe profit.
3. Modificările de metode contabile
• Consecvenţa utilizării unui principiu contabil, o dată ales, este reafirmată de noul standard SFAS 154
Accounting Changes andError Correction (2005).
• Societăţile pot opta pentru un principiu contabil alternativ, numai dacă pot justifica că noul tratament
contabil este preferabil.
• De exemplu, o întreprindere nu poate justifica schimbarea metodei de amortizare pe motivul că se
aliniază la practica întreprinderilor din ramura de activitate respectivă, ci numai dacă noua metodă de
amortizare descrie mai bine modul în care se consumă beneficiile economice inerente activelor sale.
• SFAS 154 a fost emis prin consultare cu IASB, cu scopul reducerii diferenţelor dintre reglementările
americane şi IAS 8. Asemenea IAS 8, efectul modificării metodelor contabile se recunoaşte retroactiv în
situaţiile financiare ale perioadelor anterioare.
• Dacă nu se pot identifica efectele schimbării asupra fiecărei perioade anterioare, dar se cunoaşte
modificarea globală, ea va afecta soldurile de deschidere ale activelor, datoriilor, respectiv rezultatului reportat
al primei perioade în care acest lucru este posibil. Dacă determinarea modificării globale este imposibilă, atunci
schimbarea de metodă se va efectua prospectiv, începând din perioada schimbării.
• SFAS 154 păstrează, totuşi, o diferenţă fată de IAS 8. Dacă în acesta din urmă modificarea metodei de
amortizare este tratată ca schimbare a unei estimări contabile şi deci reflectată în conturile de profit şi pierdere
ale perioadei curente şi perioadelor viitoare, standardul american tratează această schimbare de estimare prin
intermediul modificării de principiu contabil, adică retroactiv.
4. Profitul pe acţiune
• Acţionarii şi alţi cititori ai situaţiilor financiare utilizează datele privind profitul pe acţiune pentru a
evalua performanţele unei întreprinderi şi pentru a le compara cu cele ale altor entităţi contabile.
• Prin urmare, în mod similar standardului internaţional IAS 33, SFAS 128 Earnings per Share impune
calcularea unui rezultat pe acţiune de bază şi unul diluat. Rezultatul pe acţiune de bază divide rezultatul
distribuibil acţionarilor ordinari la numărul mediu de acţiuni ordinare aflate în circulaţie. Rezultatul pe acţiune
66
diluat reflectă diluţia potenţială datorată preschimbării în acţiuni a altor titluri (de exemplu, obligaţiuni
convertibile în acţiuni) sau a unor contracte prin care societatea se obligă să emită acţiuni ordinare.
■ Situaţia fluxurilor de numerar
Situaţia fluxurilor de numerar este reglementată de SFAS 95 Statement ofCash Flows (1987) care a anulat APB
Opinion 19 Reporting Changes in Financial Position, care introdusese obligaţia întocmirii tabloului de
finanţare.
Prin emiterea SFAS 95, FASB s-a exprimat în favoarea noţiunii de „numerar”, mai puţin ambiguă decât aceea
de „fonduri” cu care opera norma anterioară. Ulterior, SFAS 95 a fost amendat de alte standarde, între care
SFAS 102 Statement of Cash Flows-Exemption of Certain Enterprises and Classification of Cash Flows from
Certain Securities Acquired for Resale - an amendment of FASB Statement No. 95 (1989) care scuteşte de la
aplicarea SFAS 95 unele planuri de pensii şi unele societăţi de investiţii foarte lichide.
De asemenea, prin SFAS 104 Statement of Cash Flows-Net Reporting of Certain Cash Receipts and Cash
Payments and Classification of Cash Flows from Hedging Transactions - an amendment of FASB Statement
No. 95 (1989), se permite, între altele, ca fluxurile de numerar rezultate din unele tranzacţiile de acoperire să fie
prezentate împreună cu elementele acoperite.
• Situaţia fluxurilor de numerar şi-a dovedit utilitatea atât în plan intern pentru manageri, cât şi în plan
extern, pentru investitori şi creditori.
• Managerii desprind informaţii cu privire la gradul de lichiditate al întreprinderii, fapt ce le permite
stabilirea politicii de dividende sau evaluarea efectelor unor decizii strategice majore asupra investiţiilor şi
finanţării.
• Investitorii şi creditorii, în baza raportării anuale, determină capacitatea companiei de a gestiona
fluxurile de numerar anuale, de a genera în viitor fluxuri pozitive, de a-şi achita datoriile, de a plăti dividende şi
dobânzi şi de a-şi previziona nevoile suplimentare de finanţare.
• SFAS 95 defineşte clar noţiunea de numerar, în care include disponibilităţile şi echivalentele lor
monetare, reprezentate de plasamente pe termen scurt (până la 90 de zile) cu grad înalt de lichiditate (de
exemplu: efecte comerciale, conturi ale pieţei monetare şi bonuri de tezaur). Standardul grupează fluxurile de
numerar în categoriile următoare:
A. Activităţile de exploatare cuprind efectele asupra numerarului ale operaţiunilor economice şi ale altor
evenimente care se iau în calcul la determinarea profitului net, respectiv producţia, cumpărarea şi vânzarea de
bunuri, primirea şi prestarea de servicii.
• La fel ca IAS 7, SFAS 95 prevede două metode de determinare a fluxului de numerar din exploatare:
directă şi indirectă.
• Metoda directă presupune ajustarea fiecărui element din contul de rezultate, trecându-l din
contabilitatea de angajamente în contabilitate de casă (încasări-plăţi): veniturile obţinute sunt transformate în
sume încasate din vânzări, iar cheltuielile în sume plătite.
• Astfel, se ajunge la următoarea formă:
• Încasări de numerar din:
• vânzări
• dobânzi şi dividende
• (-) Plăţi de numerar pentru:
• cumpărări
• cheltuieli de exploatare
• dobânzi
• impozit pe profit
• = Flux net de numerar din activităţile de exploatare
• Metoda indirectă vizează numai ajustările necesare transpunerii rezultatului contabil în flux de
numerar din activităţile curente de exploatare, ajustări ce privesc:
• Profitul net
(+/-) modificările stocurilor, creanţelor şi datoriilor din exploatare pe parcursul perioadei;
(+/-) efectul celorlalte elemente clasificate ca aparţinând fluxurilor de investiţii şi finanţare, precum: câştigurile
sau pierderile din vânzarea sau abandonarea unor activităţi, stingerea unor datorii etc;
(+/-) elementele nemonetare, precum: amortizările, provizioanele, impozitele amânate, pierderile sau câştigurile
în valută nerealizate, profitul nerepartizat al întreprinderilor asociate şi interesele minoritare;
67
= Flux net de numerar din activităţile de exploatare
SFAS 95 nu obligă societăţile la utilizarea uneia sau alteia dintre cele două metode, ele având libertatea
de alegere; totuşi, datorită valorii informaţionale mai ridicate a valorii brute a principalelor componente de
încasări şi plăţi în numerar, se recomandă metoda directă.
• Activităţile de investiţii cuprind achiziţionarea şi vânzarea titlurilor de valoare negociabile pe termen
scurt şi lung, a imobilizărilor, precum şi acordarea şi recuperarea împrumuturilor, exceptând dobânzile.
Aici intervine o diferenţă majoră între normele americane şi cele internaţionale, deoarece IAS 7 dă posibilitatea
întreprinderii de a alege tratamentul dobânzilor, în timp ce SFAS 95 este imperativă în ataşarea tuturor
dobânzilor la fluxul din exploatare.
• Fluxul de numerar din activitatea de investiţii se determină prin metoda directă, astfel:
(-) Investiţii în imobilizări corporale
(+) Cedări de imobilizări corporale
(-) Achiziţii de titluri de plasament
(+) Cedări de titluri de plasament
(-) împrumuturi acordate altor întreprinderi
(-) Plăţi pentru cumpărarea unei companii, după scăderea numerarului
= Flux de numerar din activităţi de investiţii
• Activităţi de finanţare includ obţinerea, rambursarea şi recompensarea resurselor, exceptând dobânda,
în relaţiile cu proprietarii şi creditorii.

Ca şi în cazul fluxurilor de investiţii, metoda folosită este cea directă:


(+) Creşterea datoriilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt
(+) Emisiunea de împrumuturi pe termen lung
(-) Rambursarea fracţiunii exigibile din datoriile pe termen lung
(+) Emisiunea de acţiuni în favoarea salariaţilor
(-) Răscumpărarea de acţiuni
(-) Dividende plătite
= Flux net de numerar din activităţi de finanţare
O societate poate efectua operaţiuni de investiţii şi finanţare nemonetare, care implică numai active imobilizate,
datorii pe termen lung sau capitaluri proprii şi pot consta în înlocuirea unui activ imobilizat cu o datorie pe
termen lung sau achitarea unei datorii prin emisiunea de acţiuni.
Aceste operaţiuni reprezintă activităţi de investiţii sau finanţare semnificative, însă, neimplicând numerarul, nu
trebuie incluse în situaţia fluxurilor de numerar.
Totuşi, FASB a hotărât că ele trebuie reflectate distinct, descriptiv sau sub formă de tabel, pentru ca utilizatorul
să poată vedea clar activităţile societăţii.
Pentru tranzacţiile generatoare de fluxuri de numerar în monede străine, SFAS 95 solicită utilizarea cursului de
schimb de la data operaţiei sau un curs mediu ponderat al perioadei.
Efectul variaţiei cursurilor valutare asupra soldurilor deţinute în moneda străină trebuie prezentat ca parte a
reconcilierii între soldurile iniţiale şi finale ale numerarului.
■ Situaţia variaţiei capitalurilor proprii. Situaţia rezultatului global (economic)
Situaţia variaţiei capitalurilor proprii sintetizează modificările survenite în secţiunea capitalurilor proprii
din bilanţul contabil, indicând:
• creşterile de capital şi de prime provenite din emisiunea de noi acţiuni;
• variaţia rezervelor rezultate din profituri, pierderi sau distribuirea de dividende;
• variaţiile rezultate din conversia conturilor în monede străine şi din evaluarea titlurilor disponibile
pentru vânzare;
• ajustări determinate de schimbarea metodelor contabile;
• câştiguri sau pierderi rezultate în urma vânzării acţiunilor proprii.
■ Notele la situările financiare
• US GAAP cere întocmirea de note explicative la situaţiile financiare, în care o societate trebuie să
prezinte informaţii despre bazele de întocmire ale situaţiilor financiare, politicile contabile specifice aplicate
pentru tranzacţii şi elemente semnificative, informaţii ce nu sunt prezentate în alte situaţii financiare, precum şi
informaţii suplimentare necesare pentru o prezentare fidelă sau onestă (fair presentation).

68
• Prezentarea politicilor contabile semnificative este obligatorie, ele fiind parte integrantă a notelor la
situaţiile financiare. în general, politicile contabile semnificative se referă la: baza de prezentare a situaţiilor
financiare, principiile de consolidare, imobilizările corporale şi necorporale, evaluarea stocurilor, impozitul pe
profit, recunoaşterea veniturilor, instrumente financiare derivate şi contabilitatea de acoperire (hedging),
conversia din monedă străină, regrupări de întreprinderi, activităţi întrerupte.
• In concordanţă cu SFAS 131 Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Information
(1997), societăţile furnizează informaţii detaliate cu privire la segmentele de activitate, operaţiunile cu
străinătatea, exportul şi principalii clienţi.
• Standardul introduce criteriul cantitativ pentru identificarea unui segment; în principiu, segmentul se
recunoaşte pe baza unui prag de 10% din valoarea vânzărilor, activelor sau rezultatului.
• De asemenea, pentru fiecare segment geografic sau de activitate, societatea trebuie să prezinte o serie de
informaţii, cum sunt: rezultatul din exploatare şi activele identificabile, veniturile din vânzări, din dobânzi,
cheltuielile cu dobânzile şi cu amortizarea.
• O atenţie deosebită în cadrul notelor se acordă instrumentelor financiare, respectiv informaţiilor vizând
natura şi caracteristicile instrumentului, descrierii riscurilor de piaţă şi de credit, prezentării valorii nominale,
valorii juste, precum şi metodelor utilizate pentru determinarea valorii juste.
3.2.3. Prezentarea politicilor contabile privind recunoaşterea şi evaluarea
Principiile contabile general acceptate – GAAP
Principiile contabile general acceptate (GAAP - Generally Accepted Accounting Principles) sunt definite de
Statement of the Accounting Principles Board nr. 4, paragraful 138, drept „convenţii, reguli şi procedee
necesare pentru stabilirea unei politici contabile acceptate la un moment dat”.
Similar, AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi) consideră GAAP un termen tehnic care
cuprinde „convenţiile, regulile şi procedurile necesare pentru a descrie practica acceptată la un moment dat”.
Termenul include atât indicaţii generale de aplicare, cât şi practici şi proceduri detaliate.
GAAP (Principiile contabile general acceptate ) pot fi modificate în momentul apariţiei unor metode mai bune
sau odată cu schimbarea circumstanţelor.
• Atunci când emite standarde de contabilitate financiară, FASB recurge la analiza problemei în cauză
prin prisma propriului cadru conceptual, format din: Concepts Statement No. 1 Objectives of Financial
Reporting by Business Enterprises ‘78), Concepts Statement No. 2 Qualitative Characteristics of Accounting
Information (1980), Concepts Statement No. 6 Elements of Financial Statements (1985) şi la Concepts
Statement No. 7 Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements (2000).
• Prin Statement(enunţuri) of Auditing Standards (SAS) nr. 69, AICPA a stabilit o ierarhie pe patru
niveluri a GAAP.
• Scopul ierarhiei este acela de a instrui persoanele ce întocmesc situaţiile financiare, auditorii şi
utilizatorii informaţiilor financiare în privinţa priorităţii acordate surselor GAAP la judecarea onestităţii
(fairness) prezentării situaţiilor financiare.
• Ierarhia GAAP nu este statică; de exemplu, atât SAS 91, cât şi SAS 93 i-au adus modificări.
Nivelul I:
• FASB Statements of Financial Accounting Sandards (FAS);
• FASB Interpretations (FIN);
• APB Opinions (APB);
• Accounting Research Bulletins (ARB).
Nivelul II
• FASB Technical Bulletins (FTB);
• AICPA Industry Audit and Accounting Guides;
• AICPA Statements of Positions (SOP).
Nivelul III:
• Consensus Positions of the Emerging Issues Task Force (EITF);
• AICPA AcSEC Practice Bulletins (PB).
Nivelul IV:
• AICPA Accounting Interpretations (AIN);
• FASB Implementations Guides (FIG);
• În completare, sunt recunoscute şi alte texte contabile cum ar fi:
- enunţurile conceptelor de contabilitate financiară - SFAC emise de FASB, IFRS,

69
- reglementări ale Government Accounting Standards Board, ale altor organisme profesionale şi de
reglementare,
- cursuri universitare,
- ghiduri,
- articole.
3.2.3.1. Politici şi opţiuni privind imobilizările corporale
Atât IFRS, cât şi US GAAP consideră imobilizările corporale (property, plant and equipment) ca fiind active
deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri şi furnizarea de servicii, pentru a fi închiriate şi în scop
administrativ.
În US GAAP nu există un standard dedicat activelor fixe şi amortizării, în afară de indicaţiile din
ASB((Consiliul standardelor de contabilitate )43 (1953), pentru determinarea politicilor contabile legate
imobilizările corporale, contabilii şi cursurile universitare urmăresc practicile de ramură.
SFAS 34 Capitalization of Interest Cost stabileşte că în costul de achiziţie al unui activ se includ toate
cheltuielile necesare şi oportune aducerii lui în starea şi la locul de utilizare.
• Dacă în momentul cumpărării activului apare o datorie, cheltuiala cu dobânda aferentă nu se include în
costul activului, ci se recunoaşte drept cost legat de creditul contractat privind activitatea de exploatare.
În schimb, dacă apar cheltuieli cu dobânda pe parcursul construcţiei unui activ, acestea se includ în costul
activului. Este cazul activelor construite pentru nevoi proprii şi al activelor construite sau produse de
întreprindere pentru vânzare sau închiriere ca proiecte discrete (de exemplu, nave maritime).
• Calculul amortizării este influenţat de patru factori:
(1) costul;
(2) valoarea reziduală;
(3) valoarea de amortizat;
(4) durata de viaţă utilă.
La stabilirea duratei de viaţă utilă, managementul are în vedere o serie de informaţii relevante, precum:
experienţa din trecut cu active similare, starea actuală a activului, politica firmei privind reparaţiile şi
întreţinerea, tendinţele tehnologice şi industriale actuale, condiţiile locale (de exemplu, clima).
Cele mai frecvent utilizate metode de calcul a amortizării sunt:
Metoda liniară
Se bazează pe ipoteza că amortizarea depinde numai de trecerea timpului:
Amortizarea = (Cost - valoarea reziduală)/Durata de viaţă utilă
Metoda producţiei
Se bazează pe ipoteza că amortizarea este numai rezultatul exploatării, iar trecerea timpului nu are nici o
importanţă în procesul de amortizare:
• Amortizarea = (Cost - valoarea reziduală)/output
Unitatea de măsură a output-ului, pe baza căruia se estimează amortizarea activului, trebuie să fie adecvată
activului respectiv: de exemplu, numărul de articole produse sau numărul de ore de funcţionare
• Metoda degresivă
• Pleacă de la ipoteza că majoritatea imobilizărilor sunt mai eficiente atunci când sunt noi, deci oferă
servicii mai multe şi calitativ mai bune în primii ani de funcţionare.
• Metoda apare în două variante:
1. Metoda cotelor descrescătoare - pentru calculul cotei de amortizare sunt însumaţi anii din durata de
funcţionare, suma lor devenind numitorul unei serii de fracţii care se înmulţesc cu valoarea amortizabilă a
activului pentru a determina amortizarea anuală.
2. Metoda cotelor constante - constă în aplicarea unei cote constante asupra valorii rămase de amortizat.
Metoda este asemănătoare amortizării degresive calculată în România, diferenţa constând în coeficientul de
multiplicare a cotei de amortizare liniare.
Acesta nu depinde de durata utilă de viaţă, coeficientul utilizat fiind întotdeauna 2.
- Majoritatea societăţilor americane optează pentru metoda liniară din motive de raportare financiară; în
schimb fiscul preferă una din metodele de amortizare degresivă numită amortizare accelerată (MACRS - Sistem
Modificat de Recuperare Accelerată a Costurilor).
• In practica economică reală apar probleme specifice legate de amortizare, precum:
a) Calcularea amortizării pentru ani parţiali (pro rata temporis).

70
Spre deosebire de România, unde calculul amortizării începe cu luna următoare dării în folosinţă a imobilizării,
în practica americană se rotunjeşte în plus sau în minus la cea mai apropiată lună întreagă.
De exemplu, dacă o cumpărare s-a făcut pe 7 mai, calculul începe cu luna mai, în schimb dacă a avut loc pe 17
mai, se începe cu luna iunie.
Pentru simplificarea calculelor, în MACRS se rotunjesc chiar anii parţiali până la cea mai apropiată jumătate
(convenţia jumătăţii de an), în exemplul anterior, calculul începând cu 1 iulie.
b) Revizuirea duratelor utile de viaţă sau a valorilor reziduale determină repartizarea restului de cost
amortizabil între anii rămaşi de funcţionare (SFAS 154 Accounting Changes and Error Corrections a
replacement of APB Opinion No. 20 and FASB Statement No. 3).
Amortizarea activelor cu cost unitar redus este ineficientă, iar evidenţa contabilă distinctă a fiecărui articol este
foarte costisitoare.

• Pentru contabilizarea lor, practica a evidenţiat două metode:


- fie trecerea directă pe costuri la momentul cumpărării,
- fie evidenţa lor pe baza inventarului.
c) Amortizarea grupurilor de active: din comoditate, marile companii grupează activele similare (exemplu:
mijloacele de transport, instalaţiile energetice, echipamentul de birou) în scopul calculării amortizării.
• Scoaterea din funcţiune a imobilizărilor se poate face prin casare, vânzare sau înlocuire.
• Spre deosebire de contabilitatea românească, vânzarea se realizează într-o singură etapă, câştigul sau
pierderea aferent(ă) vânzării traducându-se în cheltuielile sau veniturile corespunzătoare.
3.2.3.2. Politici şi opţiuni privind imobilizările necorporale
Conform standardului SFAS 141 Goodwill and Other Intangible Assets (2001), activele necorporale sunt acele
active nefinanciare fără substanţă fizică.
Printre cele mai frecvente exemple de asemenea active se numără brevetele (patents), drepturile de autor
(copyrights), mărcile de comerţ (trademarks), licenţele (licenses), franşizele (franchises), software şi fondul
comercial (goodwill).
Activele necorporale achiziţionate se recunosc iniţial la valoarea lor justă.
Activele necorporale generate de către întreprindere nu se recunosc în contabilitate.
Standardul împarte activele necorporale în amortizabile şi neamortizabile.
Dacă durata de viaţă utilă a activelor necorporale achiziţionate este definită, ele se amortizează; în cazul
contrar, ele nu se amortizează.
Acesta din urmă este cazul anumitor mărci de comerţ, licenţe sau al altor drepturi care pot fi reînnoite periodic
cu costuri modice şi care astfel dobândesc o durată de viaţă utilă nedefinită (fără a fi neapărat infinită).
Anual, întreprinderile trebuie să evalueze durata utilă de viaţă a activelor neamortizabile şi, în cazul în care
aceasta nu mai este nedefinită, activele respective trebuie evidenţiate pentru depreciere.
Conform prevederilor SFAS 2 Accounting for Research and Development Costs (1974), toate costurile de
cercetare-dezvoltare trebuie recunoscute drept cheltuielile curente de exploatare.
Argumentele FASB au fost:
- incertitudinea beneficiilor viitoare şi
- dificultatea de a stabili o legătură cauzală dintre costurile şi rezultatele profitabile ale activităţii de
cercetare şi dezvoltare.
Cheltuielile privind programele informatice (software) sunt considerate cheltuieli de cercetare-dezvoltare până
în momentul în care produsul informatic se dovedeşte fezabil din punct de vedere tehnologic.
Dincolo de acest moment, toate costurile legate de producţia de software se înregistrează ca active până când
activul devine disponibil pentru lansarea pe piaţă.
Activul se amortizează pe durata de viaţă utilă a produsului prin maximul dintre cota stabilită pe baza
veniturilor aduse de produs şi cota liniară.
La fiecare dată a bilanţului, costul activului va fi comparat cu valoarea sa realizabilă netă (SFAS 86 Accounting
for the Costs of Computer Software to Be Sold, Leased or Otherwise Marketed).
3.2.3.3. Politici şi opţiuni privind contractele de leasing
Contractul de leasing este contractul ce oferă dreptul de utilizare a unui bun pentru o perioadă determinată.
În SUA, bunurile care fac obiectul acestor contracte sunt, de obicei, copiatoarele, calculatoarele, avioanele şi
depozitele.

71
Standardul relevant, SFAS 13 Accounting for Leases (1976), clasifică aceste contracte din punct de vedere al
locatarului în două categorii, iar din punct de vedere al locatorului identifică patru tipuri de contracte de
leasing.
• Astfel, din punct de vedere al locatarului, există:
• Leasing de exploatare (operating lease), caracteristica esenţială fiind aceea că transferă locatarului
(lessee) numai folosinţa bunului pentru o parte relativ scurtă din durata de viaţă economică, toate riscurile de
proprietar suportându-le locatorul (lessor).
SFAS 13 îl defineşte rezidual, adică un contract de leasing care nu este leasing financiar.
În contabilitatea locatarului, plăţile de leasing sunt recunoscute drept cheltuieli cu chiriile;
• Leasing financiar (capital lease), reprezintă modalitatea de finanţare cu cea mai puternică dezvoltare
în prezent pentru echipamentele de producţie.
Pentru a se înscrie în categoria contractelor de leasing financiar, SFAS 13 cere să fie îndeplinită cel puţin una
din condiţiile:
• transferul proprietăţii către utilizator se face în mod automat la sfârşitul contractului;
• contractul prevede o opţiune de cumpărare la un preţ avantajos pentru locatar, astfel încât chiar de la
iniţierea contractului se cunoaşte faptul că locatarul va exercita această opţiune;
• durata contractului trebuie să acopere cel puţin 75% din durata de viaţă utilă a bunului;
• valoarea actualizată a plăţilor minimale reprezintă cel puţin 90% din valoarea justă a bunului. Pentru
actualizarea contractului, rata utilizată este cea de la încheierea contractului, rată la care utilizatorul ar fi
contractat un împrumut pentru achiziţionarea bunului închiriat.
• Din punct de vedere al locatarului, principalele categorii sunt:
• leasing tip vânzare (sales-type leases);
• finanţare directă prin contract de leasing (direct financing leases);
• leasing de exploatare (operating leases).
Pentru a fi încadrat în primele trei categorii, un contract de leasing trebuie să îndeplinească aceleaşi
criterii enunţate mai sus, cărora li se adaugă altele referitoare la incertitudinile viitoare.
• In substanţa sa, leasingul financiar este foarte asemănător unei cumpărări cu plata în rate, deoarece
riscurile şi avantajele inerente proprietăţii asupra activului revin locatarului.
• De asemenea, acesta trebuie să înregistreze un activ şi o datorie pe termen lung egale cu valoarea
actualizată a tuturor plăţilor de leasing efectuate pe durata contractului.
Valoarea actualizată se determină prin relaţia:
Valoarea actualizată = Plata periodică (rata) x Factorul de actualizare
Factorul de actualizare ţine seama de rata dobânzii şi numărul de ani pentru care s-a încheiat contractul.
Fiecare rată de leasing determină parţial o cheltuială privind dobânzile şi parţial o rambursare a datoriei.
În plus, pentru activ se calculează cheltuieli cu amortizarea care se înregistrează în contabilitatea locatarului.
• În situaţiile financiare este necesară prezentarea a o serie de informaţii privind contractele de leasing,
precum:
- descriere a contractelor: tipul de contracte, termen de plată, opţiuni de cumpărare, clauze de majorare a
preţurilor etc;
- informaţii legate de leasingul operaţional: chiria de plătit pe următorii cinci ani, venitul din subînchiriere
(dacă e cazul) etc;
- informaţii legate de leasingul financiar: valoarea activelor achiziţionate, amortizarea cumulată, datoriile
privind leasingul clarificate în curente şi necurente etc.
3.2.3.4. Politici şi opţiuni privind stocurile
• Numeroase întreprinderi, în special din industria producătoare, încearcă să-şi reducă stocurile prin
trecerea la un mediu de operare în timp real (just-in-time).
• Prin colaborarea cu furnizorii, acesta le permite să coordoneze şi programeze aprovizionările astfel încât
bunurile să sosească în timp util, iar costurile legate de păstrarea stocurilor să se reducă substanţial.
• Evaluarea stocurilor este una dintre cele mai dezbătute probleme în contabilitatea americană.
• In scopul elaborării situaţiilor financiare sunt folosite o serie de metode de evaluare, majoritatea bazate
pe cost sau pe mărimea cea mai mică între cost şi valoarea de piaţă, ambele acceptate în calculul impozitului pe
profit.

72
• În concepţia AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi ), „costul este preţul plătit
sau recompensa bănească acordată pentru obţinerea unui activ”, el incluzând elementele: preţul din factură mai
puţin discounturile, cheltuielile de transport-aprovizionare, inclusiv asigurarea şi taxele şi tarifele aplicabile.
• Celelalte costuri, legate de comandă, recepţionare, stocare ce ar trebui, de asemenea, incluse în costurile
stocului, în practică sunt considerate cheltuieli ale perioadei.
• Evaluarea la ieşire a stocurilor se bazează pe una din metodele: identificarea specifică, costul mediu
ponderat, FIFO sau LIFO, alegerea metodei depinzând de natura activităţii, efectele financiare ale metodei şi de
costurile implementării sale. În contabilitatea americană, metoda contabilă aleasă nu trebuie să descrie fluxul
fizic al bunurilor în întreprindere.
• Principala problemă legată alegerea metodei constă în efectul simultan al acesteia asupra bilanţului şi
asupra contului de profit şi pierdere.
Astfel, metoda LIFO este cea mai recomandată în întocmirea contului de rezultate, corelând cel mai bine
veniturile cu costul bunurilor vândute, însă nu este cea mai bună metodă de determinare a valorii curente a
stocurilor din bilanţ, în special pe o perioadă mai lungă de timp în care au avut loc frecvente creşteri sau
reduceri de preţ.
Pe de altă parte, FIFO este cea mai recomandată în elaborarea bilanţului, valoarea stocului final fiind cea mai
apropiată de valoarea curentă, dar creează o desincronizare între venituri şi cheltuielile aferente în contul de
profit şi pierdere din motivele prezentate mai sus.
Serviciul Fiscal (IRS) a elaborat mai multe norme metodologice privind evaluarea stocurilor în scopul
determinării impozitului federal pe profit.
In acest sens, el acceptă oricare metodă, dar odată aleasă, aceasta trebuie aplicată cu consecvenţă de la un an la
altul, orice schimbare trebuind aprobată de IRS.
Singura excepţie priveşte metoda LIFO, trecerea de la o altă metodă la aceasta făcându-se fără aprobarea
preliminară a IRS.
Dacă o companie foloseşte metoda LIFO în scopul determinării rezultatului impozabil, IRS obligă utilizarea
aceleiaşi metode şi în contabilitate (LIFO conformity rule).
• Ca şi în cazul contabilităţilor europene, şi cea americană foloseşte pentru evidenţa stocurilor metoda
inventarului permanent şi metoda inventarului intermitent.
• Inventarul permanent, deşi puţin folosit în trecut, datorită costului ridicat legat de munca personalului
de birou, a luat amploare ca urmare a aplicării etichetelor şi marcajelor electronice pe scară largă.
Inventarul permanent este folosit în special în activitatea productivă.
• Inventarul intermitent este folosit de multe companii de vânzări cu amănuntul şi cu ridicata, deoarece nu
necesită un efort substanţial din partea personalului administrativ.
Recunoaşterea stocurilor în bilanţ prin metoda mărimii celei mai mici dintre cost şi valoarea de piaţă
• Datorită deteriorării fizice, învechirii sau reducerii preţului, valoarea de piaţă a stocului poate scădea sub
cost.
• Apare astfel o pierdere care poate fi constatată prin reducerea stocului la valoarea de piaţă, prin
intermediul unei reduceri pentru depreciere. Costul stocurilor poate fi determinat prin una dintre cele patru
metode prezentate anterior.
• Valoarea de piaţă este folosită în sensul de cost de înlocuire, respectiv suma pe care ar trebui să o
plătească o companie, în prezent, pentru aceleaşi bunuri, cumpărate de la furnizorii obişnuiţi, în cantităţile
obişnuite.
• Costul de înlocuire este supus unei limite superioare (ceiling) care constă în valoarea realizabilă netă,
dar şi unei limite inferioare (floor), adică valoarea realizabilă netă, mai puţin marja profitului.
• Pentru evaluarea stocului prin această metodă se folosesc trei variante:
- articol cu articol: costul şi valoarea de piaţă sunt comparate pentru fiecare articol din stoc;
- categoriile principale: sunt comparate costul total şi valoarea de piaţă totală a fiecărei categorii de articole;
- stocul total: întregul stoc este evaluat atât la cost, cât şi la valoarea de piaţă, iar mărimea cea mai mică
este utilizată pentru stabilirea costului înregistrat.
Metoda nu este acceptată pentru determinarea impozitului federal pe profit.
• Uneori, este necesar ca societatea să estimeze valoarea stocului final, metodele cele mai frecvent
folosite fiind metoda preţului cu amănuntul şi metoda profitului brut.
• Prin metoda preţului cu amănuntul se determină preţurile de vânzare care apoi sunt diminuate la nivelul
costului estimat prin aplicarea raportului dintre cost şi preţul cu amănuntul.

73
• Prin metoda profitului brut, costul bunurilor vândute este estimat prin reducerea vânzărilor cu marja
brută din vânzări estimate.
• În scopul estimării valorii stocurilor, costul estimat al bunurilor vândute este dedus din costul bunurilor
disponibile pentru vânzare.
3.2.3.5. Politici şi opţiuni privind pensiile
Majoritatea angajaţilor din societăţile mijlocii şi mari beneficiază de diferite programe (planuri) pentru pensii.
Planul de pensii reprezintă contractul dintre întreprindere şi salariaţii săi, prin care aceasta se angajează să
asigure, după ieşirea la pensie, venituri salariaţilor.
Pentru a beneficia de pensii mai mari, salariaţii pot contribui cu o parte din veniturile lor, pe lângă partea
suportată de companie, contribuţiile ambelor părţi vărsându-se într-un fond de pensii.
Conform SFAS 87 Employers' Accounting for Pensions (1985) există două tipuri de planuri de pensii:
a) Planul cu contribuţii fixe (definite)
• Conform acestui plan, pensiile care vor fi plătite depind de plăţile ce pot fi suportate din fondul format
prin acumularea contribuţiilor.
• Societatea plăteşte anual o sumă determinată de acordul dintre aceasta şi salariaţi sau de Consiliul de
Administraţie.
• Din punct de vedere contabil, înregistrarea este de forma:
Cheltuieli privind pensiile = Datorii sau Disponibilităţi
b) Planul cu beneficii fixe (definite)
• Conform acestui plan, angajaţii au dreptul să primească o pensie a cărei mărime este dinainte stabilită.
• Contribuţia anuală a companiei va fi egală cu suma necesară acoperirii datoriilor din pensii, datorii care
depind de numărul curent de angajaţi, dar care nu se cunosc în mod cert decât în momentul pensionării sau
decesului angajaţilor actuali. în principiu, procedura este următoarea:
• se determină suma costului periodic net cu pensiile care ulterior se compară cu sumele depuse în fond;
• dacă sumele depuse sunt mai mari decât costul periodic net, rezultă o cheltuială efectuată în avans, care
va fi reflectată în bilanţ sub forma unui activ;
• dacă sumele depuse în fond sunt mai mici decât costul periodic net, rezultă o datorie.

Cheltuielile privind pensiile trebuie actualizate anual în funcţie de mai mulţi factori precum:
- durata medie rămasă de lucru a angajaţilor activi,
- rentabilitatea pe termen lung a activelor legate de planurile de pensii,
- creşterile viitoare estimate ale salariilor.
În termeni generali, cheltuielile anuale privind pensiile cuprind nu numai costul veniturilor obţinute de
persoanele ce au lucrat în cursul anului, ci şi dobânzile la datoriile totale privind pensiile şi alte ajustări, din
care se scade rentabilitatea estimată a activelor incluse în planurile de pensii.
Pe lângă pensii, numeroase societăţi oferă îngrijire medicală şi alte ajutoare foştilor angajaţi după pensionare,
numite „alte beneficii post-pensionare”.
SFAS 106 Employers Accounting for Postretirement Benefits Other Than Pensions (1990) constată că, dat fiind
faptul că aceste beneficii sunt câştigate de angajaţi, ele trebuie estimate şi acumulate în perioada în care aceştia
lucrează, sumele fiind anual actualizate.
3.2.3.6. Politici şi opţiuni privind conversia şi consolidarea conturilor
Complexitatea şi amploarea corporaţiilor americane este evidentă în procesul de extindere a activităţilor prin
plasament în acţiunile altor comparaţii.
Investitorii în portofolii complexe nu-şi limitează activitatea de investiţii la pieţele de capital autohtone,
numeroşi americani plasându-şi investiţiile în străinătate, iar străinii pe piaţa acţiunilor din SUA.
De aceea, adesea apare necesară transpunerea situaţiilor financiare ale filialelor din străinătate în dolari
americani.
Operaţia se realizează prin înmulţirea cursurilor de schimb corespunzătoare cu sumele reflectate.
În general, metodele de conversie depind de decizia asupra monedei funcţionale, astfel:
- dacă filiala este separată şi autonomă (tip I), moneda funcţională a filialelor este cea a ţărilor în care-şi
desfăşoară activitatea şi se va aplica metoda curentă;
- dacă filiala este o extensie operaţională a societăţii-mamă (tip II), moneda funcţională este dolarul SUA
şi se va aplica metoda temporală.

74
SFAS 52 Foreign Currency Translation acceptă cu titlu de excepţie ca filialele dintr-o ţară cu economie
hiperinflaţionistă să folosească drept monedă funcţională dolarul SUA.
• Influenţa semnificativa şi controlul
Influenţa semnificativă este definită drept capacitatea de a dirija politicile de exploatare şi financiare ale
companiei în care se deţin acţiuni, chiar dacă investitorul deţine sub 50% din acţiunile cu drept de vot.
Interpretarea FIN 35 a FASB (1981), consemnează cinci circumstanţe ce pot anula prezumţia de influenţă
semnificativă, respectiv:
• societatea dă în judecată investitorul sau depune plângere la o agenţie guvernamentală pentru a
împiedica exercitarea influenţei semnificative;
• investitorul şi societatea în care a investit semnează un acord prin care primul cedează drepturi
semnificative ca acţionar;
• societatea este gestionată de un grup mic care nu ţine cont de obiectivele investitorului;
• investitorul încearcă, dar nu reuşeşte să obţină informaţii suplimentare de la societatea în care a investit
pentru a putea aplica metoda punerii în echivalenţă;
• informaţiile respective sunt accesibile celorlalţi acţionari.
• investitorul încearcă, dar nu reuşeşte să fie reprezentat în Consiliul de Administraţie al societăţii;
• Controlul este definit ca reprezentând capacitatea companiei investitoare de a decide asupra politicilor
de exploatare şi financiare ale celeilalte companii, în virtutea deţinerii a peste 50% din drepturile de vot.
• Plecând de la considerentele anterioare, investiţiile pe termen lung în acţiuni se împart în trei categorii:
- Investiţiile fără influenţă şi fără control sunt investiţii în care compania deţine sub 20% din capital. Cu
ocazia primei recunoaşteri în contabilitate se utilizează costul lor, iar în situaţiile financiare se are în vedere
mărimea cea mai mică între cost şi valoarea de piaţă.
- Investiţiile cu influenţă semnificativă, dar fără control sunt acelea în care investitorul deţine între 20% şi
50% din capital. Ele se contabilizează prin metoda punerii în echivalenţă. Aceasta porneşte de la premisa că un
plasament de peste 20% reprezintă mai mult decât o investiţie pasivă şi, prin urmare, investitorul trebuie să
participe la succesul sau eşecul companiei în care a investit.
Metoda presupune parcurgerea etapelor:
1. investitorul înregistrează cumpărarea acţiunilor la costul de achiziţie;
2. investitorul înregistrează periodic partea ce i se cuvine din rezultatul net al companiei în care a investit,
printr-un cont de venituri, respectiv cheltuieli;
3. la încasarea dividendelor, investitorul diminuează valoarea investiţiei.
- Investiţiile care oferă control sunt acelea în care societatea investitoare deţine peste 50% din capitalul
emitentului.
Pentru aceasta se întocmesc situaţii financiare consolidate, prin metoda integrării globale.
Conform acestei metode, activele şi datoriile celor două societăţi trebuie combinate, iar tranzacţiile comune
trebuie eliminate prin foile de lucru utilizate la întocmirea situaţiilor financiare.
In cazul în care societatea-mamă nu deţine integral filiala, în bilanţul consolidat trebuie reflectată participaţia
minoritară ca post distinct, între capitaluri şi datorii
• Combinări de întreprinderi
• Până la emiterea SFAS 141 Business Combinations (2001), combinările de întreprinderi puteau fi
contabilizate, la data regrupării, prin una din cele două metode permise:
- metoda achiziţiei sau
- metoda reunirii de interese (o metodă similară există încă în contabilitatea britanică).
Metoda reunirii de interese era obligatorie atunci când erau îndeplinite o serie de 12 condiţii prevăzute în
Opinion 16 Business Combinations a APB.
Consultările iniţiate de FASB pe tema combinărilor de întreprinderi au scos la iveală obiecţiile investitorilor,
analiştilor financiari şi ale conducerilor întreprinderilor, cu privire la existenţa a două metode contabile şi la
asimetriile provocate de acest fapt (între altele, absenţa goodwill-ului ca urmare a aplicării metodei reunirii de
interese).
De aceea, SFAS 141 impune utilizarea metodei achiziţiei pentru toate combinările de întreprinderi.
• În metoda achiziţiei, costul investiţiei se atribuie activelor subevaluate ale entităţii achiziţionate, pe baza
valorilor juste la data achiziţiei.
• Orice diferenţă pozitivă între costul investiţiei şi valoarea justă a activului net se recunoaşte drept
goodwill.
75
• În cazul apariţiei unei diferenţe negative aceasta trebuie alocată proporţional pentru reducerea valorii
anumitor active nefinanciare ale filialei; diferenţa nealocată se recunoaşte ca venit extraordinar.
• SFAS 141 permite recunoaşterea de active necorporale, distincte de fondul comercial rezultat din
combinare, dacă acestea îndeplinesc unul din două criterii:
- criteriul contractual-legal sau
- criteriul separabilităţii.
Cu alte cuvinte, recunoaşterea unui activ necorporal survine ca urmare a unor drepturi contractuale sau legale
(de exemplu, un brevet), sau dacă activul poate fi separat de entitatea achiziţionată şi vândut, transferat,
închiriat sau schimbat (de exemplu, listele de clienţi sau de abonaţi sunt adesea închiriate altor societăţi).

Întrebări şi teste de autoevaluare


1. Care organizaţie are cea mai mare influenţă asupra GAAP?
2. Ce reprezintă US GAAP, de ce au ele importanţă pentru cei ce consultă situaţiile financiare?
3. Care sunt cele patru categorii fundamentale de active în contabilitatea americană?
4. Care este diferenţa dintre un plasament pe termen scurt reflectat în secţiunea activelor curente şi o hârtie de
valoare reflectată în secţiunea de investiţii din bilanţ?
5. Care este deosebirea dintre Situaţia capitalurilor proprii şi Situaţia rezultatului globali Dar între Situaţia
capitalurilor proprii şi secţiunea Capitalului proprii din bilanţ?
6. Care este diferenţa dintre profitul pe acţiune de bază şi diluat?
7. Ce cuprinde noţiunea mijloace băneşti din situaţia fluxurilor de numerar?
8. O companie poate schimba metoda de determinare a costului stocului de la un an la altul? Explicaţi
răspunsul.
9. Ce metode pot fi utilizate pentru determinarea mărimii celei mai mici dintre cost şi valoarea de piaţă?
10. Care sunt principalele categorii de active imobilizate?
11. O companie cumpără un utilaj care se estimează a fi utilizat timp de zece ani. De ce ar putea apărea
necesitatea amortizării sale într-o perioadă mai scurtă de timp?
12. Care este diferenţa dintre un plan cu contribuţii fixe şi un plan cu venituri fixe? în general, cum se
determină costul cu pensiile pentru fiecare din cele două planuri?
13. Elementul „Interes minoritar” evaluat la 50.000 dolari apare în bilanţul consolidat al societăţii „X”.
Explicaţi modul cum a apărut această sumă şi în ce secţiune a bilanţului consolidat se găseşte ea.
14. Principiile contabile general acceptate:
a) definesc politicile contabile aplicate la un moment dat;
b) au o natură asemănătoare cu legităţile din fizică şi chimie;
c) se modifică foarte rar;
d) nu sunt afectate de modul de acţiune al întreprinderii.
15. Cheltuielile şi retragerile apar în:
a) Bilanţ şi contul de rezultate;
b) Contul de rezultate şi bilanţ;
c) Situaţia capitalurilor proprii şi în bilanţ;
d) Situaţia capitalurilor proprii şi în contul de rezultate.
16. Informaţiile contabile sunt utile atunci când sunt:
a) oportune şi părtinitoare;
b) relevante şi credibile;
c) relevante şi nesigure;
d) corecte şi exacte.

CAPITOLUL 4
EVOLUŢIA PLANURILOR CONTABILE ÎN UNELE TARI EUROPENE
4.1. Monism şi dualism în organizarea contabilităţii
4.2. Planurile contabile şi rolul lor în normalizarea contabilă europeană
4.1. Monism şi dualism în organizarea contabilităţii

76
• În contabilitate, culegerea şi prelucrarea datelor pot fi organizate într-un singur circuit (monism formal)
sau în dublu circuit (dualism formal). În monismul formal, rezultatul nu poate fi determinat dacă nu s-au închis
toate conturile.
• Dualismul formal prezintă două subsisteme contabile care ajung la acelaşi rezultat (contabilitatea
financiară şi contabilitatea de gestiune). Astfel, se creează partiţii în sistemul contabil, fie cu ajutorul tabelelor,
fie prin intermediul unei clase de conturi-oglindă (a se vedea clasa 9. „Conturi de gestiune” din contabilitatea
românească).
• Ionaşcu (1995) consideră că „monismul contabil s-a aplicat şi se aplică cu predilecţie în economiile cu
grad ridicat sau foarte ridicat de concentrare a producţiei şi capitalului.
• Este cazul economiilor controlate autoritar (economia de război germană dominată de mari structuri ale
industriei de război, economiilor planificate centralizat caracterizate prin prezenţa combinatelor industrial-
agrare) şi a ţărilor cu economie liberală, dar marcate de prezenţa marilor trusturi (SUA, Marea Britanie,
Japonia, Olanda, Australia, Canada)”. Opţiunile de exercitare şi mutaţiile ce au avut loc în domeniul
contabilităţii, la nivel internaţional, în perioada 1949-1989, se înscriu în această tendinţă.
• Doctrina economică socialistă acorda un rol foarte important industriei grele. Consecinţă directă a
acestei concepţii ce promova autarhia şi independenţa, economia fiecărei naţiuni a fost reorientată spre
industrializarea forţată.
• Astfel, din punct de vedere economic, au fost create premisele aplicării unui sistem contabil de tip
monist, concretizat prin planurile contabile din 1925-1929.[1]
• Crearea de întreprinderi mixte între parteneri sovietici şi întreprinderi din ţările satelit (de exemplu, în
România existau „sovro-murile”) a contribuit la impunerea unor planuri contabile moniste şi în celelalte ţâri ale
blocului răsăritean.
• În majoritatea ţărilor Europei comuniste, unde industria s-a dezvoltat după tiparele impuse de doctrina
economică socialistă, organizarea contabilităţii era de tip monist. Contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune erau integrate, cu excepţia Ungariei unde era aplicat un sistem contabil în două circuite.
• În fosta Cehoslovacie sistemul contabil era de tip dualist, situaţie care s-a schimbat în 1977, odată cu
alinierea contabilităţii cehoslovace la aceea a celorlalte ţări socialiste.
• [1] J. Richard (1995) apreciază că opţiunea Uniunii Sovietice pentru un plan contabil monist, organizat
potrivit principiului circuitului, este corelată cu faptul că în anul 1921 specialiştii contabili sovietici aveau
cunoştinţă de prima încercare a Germaniei în materie de planuri contabile.
• Declinul monismului contabil a avut în opinia lui Richard (1995) două tipuri de cauze: politice şi
tehnice.
• Argumentele politice au avut ca punct de plecare păstrarea secretului afacerilor, monismul contabil
neoferind protecţie suficientă informaţiilor referitoare la calculaţia costurilor.
• Acest aspect fusese sesizat chiar de Schmalenbach, motiv pentru care acesta avusese în vedere crearea
unei clase de costuri neutrale (clasa 0), care ar fi putut masca, de exemplu, rezervele ascunse[1].
[1] De exemplu, rezerve ascunse puteau fi create ca urmare a unor amortizări excedentare. Problema rezervelor
ascunse a fost dezbătută şi în literatura de specialitate din România, existentă în perioada interbelică, de către
profesorul I.N. Evian (1931).
Cu privire la argumentele tehnice, Bredt (1937; 1938), citat de Richard (1995), susţinea că:
• „obiectivele şi evaluările divergente dintre contabilitatea financiară şi cea de gestiune trebuie separate
dacă sistemul contabil nu este prea complicat şi claritatea informaţiilor nu este deteriorată”,
(ii) planurile moniste sunt complicate şi
(iii) „planurile de conturi de tip monist acordă prea multă importanţă înregistrării fenomenelor interne (costurile
de producţie)”.
Din considerente diferite, iniţial cele mai importante şcoli de contabilitate europene au cunoscut, pentru o
perioadă mai scurtă sau mai mare, experienţa aplicării unui sistem contabil de tip monist.
Argumentele renunţării în Germania şi Franţa la acest sistem contabil din considerente tehnice este contrazis de
experienţa ţărilor anglo-saxone.
Cu privire la această situaţie, o explicaţie ar putea fi şi aceea care promovează ideea existenţei unei relaţii de
determinare „între monismul şi dualismul contabil şi factorul de putere şi factorii de contraputere specifici
fiecărui mediu economic-social”.
Potrivit acestei ipoteze, în ţările unde s-a impus un factor dominant de putere (acţionarii - în cazul sistemului
capitalist liberal sau statul - în cazul sistemului contabil de tip autoritar sau de tip socialist), fără ca factorii de
contraputere (de exemplu băncile, statul, salariaţii etc. într-un sistem capitalist liberal) să exercite o influenţă şi
77
să solicite alte informaţii decât cele agreate de factorul dominant, a existat şi există un sistem contabil de tip
monist.
În ţările unde factorii de contraputere exercită o influenţă semnificativă au existat şi există sisteme contabile de
tip dualist.
4.2. Planurile contabile şi rolul lor în normalizarea contabilă europeană
4.2.1. Cazul Germaniei
4.2.2. Cazul Franţei
4.2.3. Cazul Belgiei
4.2.4. Cazul Spaniei
• Normalizarea contabilităţii de către puterea publică este proprie, în special, ţărilor Europei continentale.
Cadrul reglementat relativ la întocmirea situaţiilor financiare este format, de regulă, dintr-un Cod comercial sau
o Lege a contabilităţii, care preiau dispoziţiile directivelor contabile europene, şi un Plan contabil general
(PCG) care fixează regulile aplicabile elaborării şi publicării situaţiilor financiare.
• O particularitate a contabilităţii continentale este interacţiunea destul de pregnantă dintre regulile
contabile aplicate situaţiilor financiare şi cele fiscale aplicate la determinarea rezultatului impozabil.
• Această influenţă a fiscalităţii este ilustrată prin forme variate precum: limitarea metodelor de evaluare
admise (de exemplu, pentru evaluarea stocurilor) sau prin impunerea înregistrărilor contabile care au ca obiect
doar avantaje fiscale (în Franţa, amortizările derogatorii, provizioanele sau rezervele reglementate).
• O consecinţă a acestei interferenţe fiscale este renunţarea managementului de a căuta metode de
optimizare a rezultatelor contabile.
Planurile contabile sunt obligatorii în multe ţări europene, între care Franţa, Belgia, Grecia, Portugalia şi
Spania, dar şi în Cehia, România sau Rusia.
Întreprinderile germane pot opta între două modele de plan contabil pe care îl adaptează nevoilor specifice, iar
în Polonia planul contabil nu este obligatoriu.
• În cea mai mare parte a ţărilor Europei continentale, planul contabil a fost răspunsul la nevoia de
uniformitate, care vizează trei mari arii:
- formatele situaţiilor financiare,
- principiile contabile şi
- cerinţele privind prezentarea informaţiilor.

Un plan contabil conţine reguli contabile elaborate, de regulă, în cadrul unei contabilităţi în costuri istorice,
cărora li se alătură un set de principii referitoare la structura tradiţională a contabilităţii (vizând înregistrări ale
tranzacţiilor curente şi ale operaţiilor de inventar) în perspectiva continuităţii activităţii şi în contextul
prudenţei.
În cazul Franţei, Brunet (1951) susţinea că eterogenitatea documentelor financiare, diversitatea cerinţelor de
prezentare, terminologia schimbătoare şi imprecisă, dar şi deficienţele regulilor de evaluare au generat
necesitatea unei normalizări care să susţină ordinea, precizia, claritatea şi uniformitatea.
Ideea standardizării conturilor este legată de ţinerea sistematică a conturilor, care presupune existenţa unor
criterii de clasificare aplicabile tranzacţiilor financiare.
Planul formează bazele operării în sistemul contabil, prezentării periodice a conturilor şi creării unui program
de audit.
Construirea de planuri contabile pentru întreprinderile industriale are drept scop reducerea eforturilor
întreprinderilor de a-şi elabora sisteme contabile proprii.
4.2.1. Cazul Germaniei
Kupper şi Matessich (2005) apreciază că preocuparea pentru teorii ale conturilor, împreună cu derivatele lor,
planurile contabile, reprezintă o trăsătură comună Germaniei şi ţărilor Europei continentale.
Germaniei i se datorează primele formate uniforme pentru informaţiile contabile, create în special pentru a
răspunde nevoilor contabilităţii de gestiune.
Literatura de specialitate menţionează că unul din primele planuri de conturi a fost cel publicat în Germania, în
anul 1911, de către J.F. Schaer.
Astfel de planuri contabile au fost utilizate în industrie în timpul primului război mondial. După primul război
mondial, temându-se de pierderea competitivităţii în faţa economiei americane aflate în plin taylorism,
economiştii germani s-au ocupat de îmbunătăţirea organizării producţiei.
Începând cu anul 1925, cercetările se axaseră pe standardizarea contabilităţii costurilor, iar profesorul
Schmalenbach fusese numit preşedintele comisiei însărcinate cu crearea unui plan contabil.
78
În 1927, profesorul Eugen Schmalenbach (1873-1955) publica Planul contabil-cadru, propunând un plan
contabil care descentraliza controlul costurilor şi care crea un sistem informaţional permiţând luarea rapidă a
deciziilor manageriale.
Principiile de bază ale cadrului contabil propus de Schmalenbach sunt următoarele:
- Calculul exact al costului de producţie;
- Distingerea diverselor surse de pierderi şi de profituri;
- Întocmirea de situaţii lunare;
- Comparaţiile între întreprinderi;
- Separarea cheltuielilor temporale, echivalente cheltuielilor fixe, de cheltuielile cantitative, echivalente
costurilor variabile;
-Integrarea contabilităţii costurilor de producţie în contabilitatea generală.
Structura cadrului contabil propus de E. Schmalenbach în 1927:
• Clasa 0. Conturi statice
• Clasa 1. Conturi financiare
• Clasa 2. Cheltuieli şi venituri neutre
• Clasa 3. Cheltuieli diverse
• Clasa 4. Conturi de stocuri şi salarii
• Clasa 5. Clasă liberă
• Clasa 6. Secţii auxiliare
• Clasa 7. Secţii principale
• Clasa 8. Produse finite şi semifabricate
• Clasa 9. Cheltuieli de vânzare, venituri şi conturi de închidere
Obert (2006) compară acest plan contabil monist cu PCG 1947, plan contabil dualist, dar influenţat de planul
Schmalenbach.
După modelul profesorului francez, vom încerca să raportăm Planul Schmalenbach la planul contabil românesc
actual (PCGR).
• Clasa 0 corespunde clasei 1. Conturi de capitaluri şi clasei 2. Conturi de imobilizări din PCGR. Aici
se regăsesc imobilizările corporale (terenuri, clădiri, utilaje), imobilizările financiare, dar şi capitalul, rezervele,
datoriile pe termen lung, provizioanele pentru riscuri şi amortizările.
• Clasa 1 regrupează conturile aflate în PCGR în clasele 4. Conturi de terţi şi 5. Conturi de trezorerie.
• Asemenea profesorului francez, constatăm că în clasele 0 şi 1 se regăsesc toate conturile de bilanţ, cu
excepţia stocurilor.
• Clasa 2 cuprinde conturile referitoare la cheltuielile care nu se încorporează în costurile producţiei
obţinute. În Planul Schmalenbach, cheltuielile neutre (donaţiile sau cheltuielile cu dobânzile) nu sunt
considerate costuri.
• Clasa 3 se referă la cheltuielile care nu pot fi imputate direct costurilor sau secţiilor, cum sunt conturile
de depreciere a activelor.
• Clasa 4, conturile de stocuri de materii prime şi materiale (aflate în PCGR în clasa 3. Stocuri),
împreună cu conturile de salarii.
• Clasele 6 şi 7 sunt asemănătoare conturilor 922 Cheltuielile activităţii auxiliare, 924 Cheltuieli legate
de administraţie, respectiv 924 Cheltuielile activităţii de bază şi 923 Cheltuieli legate de producţie din
PCGR.
• Conturile din Clasa 8 au o dublă funcţiune: aceea a contului grupă 93. Costul producţiei din PCGR,
dar şi pe aceea a conturilor de stocuri de produse finite. Obert (2006) precizează că aceste conturi preiau
cheltuielile directe din clasa 4, cheltuielile secţiilor din clasele 6 şi 7, alături de cheltuielile indirecte ale clasei,
formând astfel costul de producţie.
• Clasa 9 cuprinde, în principal, cheltuielile de vânzare şi rezultatele, contul echivalent fiind 925
Cheltuieli de desfacere.
Analiza planului contabil-cadru propus de Schmalenbach permite formularea următoarelor constatări:
- contabilitatea este organizată după schema circulaţiei bunurilor, fără să se prevadă întreruperi de flux, fiind
vorba despre un monism contabil integrat (deoarece atât contabilitatea generală, cât şi cea de gestiune sunt
complet integrate, formând un singur circuit informaţional şi organizat integral cu ajutorul conturilor);
- deoarece, în acea perioadă, evaluarea din contabilitatea generală tindea să se diferenţieze de evaluarea
din contabilitatea de gestiune, este creată o clasă specială destinată să înregistreze diferenţele de tratament
contabil, denumite cheltuieli neutre şi venituri neutre.
79
Prin această soluţie, Schmalenbach urmărea „filtrarea” cheltuielilor (şi veniturilor) care nu se refereau la
calculul costurilor ce servesc la determinarea rezultatului economic, vizând astfel o legătură între contabilitatea
generală şi contabilitatea analitică.
Interesant este faptul că acest plan contabil, elaborat de o persoană urmărită de Gestapo, a fost ulterior preluat
de Guvernul nazist care a sesizat oportunitatea de a controla principalele obiective politice şi militare, pe fondul
unei creşteri excesive a industriei de armament.
Astfel, în 1937, s-a decretat primul plan de conturi naţional, cunoscut sub denumirea de planul Goering, plan
aplicabil sectorului privat, urmat de elaborarea unor modele de planuri contabile pentru diverse industrii.
• Deşi planul contabil Schmalenbach fost aplicat în Germania doar pentru o scurtă perioadă (1937[1]-
1944), el a influenţat elaborarea primului plan contabil francez din 1942, în timpul ocupaţiei, şi indirect PCG
francez din 1947 (Obert, 2006).

• De asemenea, evoluţiile teoretice şi practice germane erau urmărite în Rusia care, începând cu 1925, a
implementat planuri contabile moniste.
• Acestea se asemănau planului Schmalenbach, fiind concepute pe principiul circuitului, conform căruia
clasele de conturi sunt dispuse în secvenţa aprovizionare-producţie-vânzare (Richard, 1997:357).
• Fagerstom(2006) notează că ideile profesorului Schmalenbach au influenţat contabilitatea financiară şi
managerială în Finlanda între 1920 şi 1930, iar planul său contabil a constituit modelul planurilor contabile
suedeze şi norvegiene din 1945, dar şi a planului contabil danez din 1966.
• [1] În 1936 s-au înfiinţat Reichsgruppe, organizaţii economice private, dar obligatorii şi care trebuiau să
implementeze politica economică a celui de-al Treilea Reich.
Monismul contabil a continuat să fie aplicat şi după război, în mod diferenţiat, în cele două părţi ale Germaniei:
- în R. D. Germană a fost aplicată o contabilitate ce respecta tiparul sovietic,
- iar în R. F. Germania un monism contabil autohton.
În prezent, în Germania există câteva modele de planuri contabile, fără a fi obligatorii.
Cele mai cunoscute sunt cadrele contabile recomandate de Asociaţia Federală a Patronatului German. GKR -
Gemeinschaftskontenrahmen este un cadru contabil monist, iar mai recentul IKR - Industriekontenrahmen
cuprinde două circuite: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.
În industria prelucrătoare, IKR tinde să înlocuiască GKR (Hake, 1996); unul din motive ar putea fi uşurinţa
transpunerii informaţiei din conturile primului plan în formatele situaţiilor financiare germane rezultate din
transpunerea Directivei a IV-a.
4.2.2. Cazul Franţei
După înfrângerea din 1940, ocupaţia germană a impus Franţei cereri enorme privind indemnizaţiile financiare şi
resursele importante.
Reacţiile Franţei au fost foarte variate, de la colaboraţionism la încercări de a deţine un control economic
autonom în speranţa de a evita ruina totală.
În acest context, Guvernul Vichy consideră insuficiente practicile contabile, cerând unei comisii formate din 30
de membri să stabilească un plan contabil.
Planul, elaborat în 1942, nu a avut un impact considerabil.
Acesta lăsa opţiunea între o contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor clasificate după natură şi o contabilitate
industrială integrată şi nu cuprindea considerentele generale necesare elaborării situaţiilor financiare.

Această versiune foarte elaborată, numărând 225 de pagini, a fost implementată doar în industria aeronautică.
Întrebându-se de ce a fost astfel conceput planul contabil din anul 1942, A. Mikol (1995) este de părere că
acesta a fost necesar:
„probabil pentru a întări dirijarea economiei de către stat la nivel centralizat, care a avut o tradiţie franceză
începând cu Ordonanţa lui Colbert şi, în mod particular, a fost mai evidentă în timpul guvernării de la Vichy
(1940-1944)”.
În opinia lui Standish (1990), citat de Mikol (1995), conceperea primului plan contabil din Franţa a avut o dublă
determinare:
„au fost implicaţi deopotrivă oameni care doreau să mulţumească ocupaţia germană şi alţii care credeau cu
sinceritate în utilitatea acestui plan”.
Trecerea la un plan contabil dualist a avut loc în anul 1947, după naţionalizarea din anii 1945-1946.
Obiectivul Comisiei de Normalizare Contabilă a fost acela de a stabili o terminologie comună, un plan de
conturi şi modele comune de situaţii financiare pentru toate întreprinderile.
80
În acest scop Comisia a reunit toate grupurile interesate: sindicatele patronale şi salariaţii, administratorii,
tehnicienii contabili.
J. Richard (1993), citat de A. Mikol (1995), apreciază că a fost preferat un sistem contabil dualist, din
următoarele două considerente:
- angajatorii nu doreau să divulge aproape deloc informaţii despre costuri;
- foarte multe societăţi comerciale nu ţineau o contabilitate managerială şi utilizarea unui sistem contabil într-un
singur circuit i-ar fi obligat să depună un efort semnificativ, în timp ce obiectivul principal - oferirea de conturi
anuale uniformizate - era mai uşor de îndeplinit, dispunând de o abordare duală.
Un rol la fel de important în opţiunea pentru planul contabil dualist 1-a avut autoritatea fiscală, dat fiind faptul
că rezultatul fiscal se calcula pe baza datelor din conturile din Planul contabil general.
Controlul fiscal era aşadar înlesnit.
Caracterul dualist al PCG 1947 s-a datorat şi influenţelor unor importanţi birocraţi care susţineau folosirea unui
plan contabil naţional ca bază a dezvoltării statisticilor naţionale şi a planificării economice naţionale.
Spre deosebire de planul contabil din 1942, cel din 1947 plasa într-o categorie opţională contabilitatea de
gestiune, excluzând posibilitatea folosirii PCG ca pe un instrument de supraveghere a costurilor de producţie.
Acesta are un caracter general şi este supus unor îmbunătăţiri continue, dar rămâne facultativ pentru
întreprinderi.
Acestui proiect i s-au opus iniţial întreprinderile mari, care aveau o contabilitate organizată într-un format
integrat, iar schimbarea lui ar fi implicat costuri foarte mari.
În timp însă ele au luat în considerare avantajele unui astfel de plan contabil şi au acceptat aplicarea variantei
elaborate în anul 1957. Deşi în Franţa au mai existat modificări ale planului contabil (în anii 1957 şi 1982),
circuitul dublu de organizare a contabilităţii a fost păstrat.
În 1957, Consiliul Superior al Contabilităţii a revizuit PCG 1947.
Conţinutul standard al PCG cuprinde acum:
- un cadru contabil şi o listă de conturi,
- definiţiile termenilor,
- reguli de evaluare şi măsurare şi
- modele de situaţii financiare.
Influenţa PCG este mult mai extinsă: fiscalitatea se bazează pe acest plan, situaţiile financiare destinate
utilizatorilor sunt întocmite după modelele prevăzute în PCG, utilizând definiţiile din PCG.
Se abordează elemente ale contabilităţii şi controlului de gestiune.
Datorită faptului că informaţiile oferite pe baza acestui plan sunt îndreptate cu precădere către necesităţile
statului, organismul care gestionează PCG este unul guvernamental, Consiliul Naţional al Contabilităţii
(C.N.C.), înfiinţat în 1957.
Elementele normalizate prin PCG au fost:
- situaţiile financiare, inclusiv forma şi formatul,
- Planul de conturi general - sistemul de conturi, denumirea, simbolul, conţinutul şi funcţia contabilă a
conturilor, precum şi
- procesul de organizare a documentelor de contabilitate, a procedurilor de înregistrare de validare şi de
control al înregistrărilor contabile.
• Unele carenţe, precum nediferenţierea PCG pe tipuri de industrii sau nealinierea fiscalităţii la PCG, au
dus la modificări periodice ale planului, începând cu anii ‘70 apare necesitatea reglementării contabilităţii de
inflaţie, la care nu răspundea utilizarea unui PCG bazat pe costul istoric, dar mai ales nevoia unui cadru
normalizator care să favorizeze expunerea economiei Franţei la influenţele internaţionale şi la participarea pe
pieţele de capital.
• Ca răspuns la nevoia acestor schimbări, în Franţa, sub influenţa Directivei a IV-a europene, s-a conturat
PCG 1982.
PCG 1982 are un caracter reglementar stabilit printr-o hotărâre ministerială din 27 aprilie 1982.

Astfel, toate întreprinderile supuse Codului Comercial, începând cu 31 decembrie 1983, îşi organizează
contabilitatea generală în conformitate cu PCG.
În consecinţă, definiţiile, principiile şi elementele furnizate de PCG (şi care nu se regăsesc în Codul Comercial)
au dobândit un caracter obligatoriu, fiecare întreprindere conformându-se acestuia prin utilizarea claselor de
conturi şi a conturilor individuale din planul de conturi.

81
Planul contabil general din 1982 a consacrat existenţa unui set de principii contabile care reprezintă o bază
conceptuală pentru contabilitate.
• Aceste principii se regăsesc în dispoziţiile generale din textul legii, prescripţiile raportându-se la
metodele de evaluare şi de determinare a rezultatului precum şi la cele de stabilire şi prezentare a situaţiilor
financiare.
Deşi PCG a fost destinat pentru a fi aplicat ca o normă a contabilităţii naţionale, s-a recunoscut că are, totuşi,
nevoie de adaptări pentru entităţile şi sectoarele de activitate cu particularităţi.
S-a ţinut astfel seama de diferenţele dintre întreprinderile comerciale ale căror obiective sunt menţinerea
capitalului şi obţinerea profitului, şi organizaţiile nonguvernamentale şi sectoarele publice, fără capital social.
Pentru a răspunde acestor necesităţi ale economiei, Consiliul Naţional al Contabilităţii a desfăşurat o activitate
importantă privind aprobarea adaptărilor Planului contabil general.
PCG 1982 a fost modificat ca urmare a legilor contabile şi a decretelor de aplicare corespunzătoare privind
implementarea Directivelor a IV-a şi a VII-a, din anii 1983, respectiv 1985-1986.
S-au implementat astfel prevederile Directivelor a IV-a şi a VII-a referitoare la: regulile pentru măsurarea
rezultatelor de exploatare, bazele întocmirii şi prezentării conturilor anuale şi a anexelor, introducând
reglementări privind contexte şi tranzacţii specifice.
Modificările din 1986 au eliminat capitolul opţional privind contabilitatea de gestiune şi au introdus un capitol
relativ la metodologia de consolidare a conturilor.
Au fost menţinute: lista standardizată de conturi (planul de conturi), instrucţiunile şi recomandările pentru
utilizarea acestora, formatul standard al situaţiilor financiare, precum şi cerinţele privind ţinerea conturilor.
• Versiunea din 1999 a PCG a fost elaborată de Consiliul Naţional al Contabilităţii, pe baza
regulamentului nr. 99-03 din 29 aprilie 99 (cu modificările ulterioare) al Comitetului Reglementării Contabile,
prezentându-se sub forma unui cod, care cuprinde cinci titluri, divizate în capitole, secţiuni şi subsecţiuni.
• Titlul I. Obiectul şi principiile contabilităţii;
• Titlul II. Definiţia activelor, pasivelor, veniturilor şi cheltuielilor;
• Titlul III. Reguli de contabilizare şi evaluare;
• Titlul IV. Ţinerea, structura şi funcţionarea conturilor;
• Titlul V. Documentele de sinteză.
Sprijinindu-se pe conceptul de patrimoniu, Titlul I furnizează o definiţie a contabilităţii, ca „sistem de
organizare a informaţiei financiare care permite culegerea, clasificarea, înregistrarea de date numerice şi
prezentarea de situaţii care reflectă o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului
entităţii la data închiderii exerciţiului (art. 120-1).
Principiile generale pe care se bazează aplicarea PCG sunt: continuitatea exploatării, conformitatea cu regulile
şi procedurile în vigoare, aplicate cu sinceritate, fiind totuşi permisă abaterea de la aceste reguli dacă redarea
unei imagini fidele impune acest lucru.
În acest caz, întreprinderile vor furniza informaţii suplimentare în Anexă, relativ la motivele şi consecinţele
unei asemenea abateri.
Prudenţa este definită ca evitarea riscului de transferare în viitor a incertitudinilor prezente susceptibile să
greveze patrimoniul şi rezultatele entităţii.
Ultimul principiu menţionat ca atare este permanenţa metodelor, utilizat în scopul asigurării coerenţei
informaţiei contabile. Fără a fi menţionat în categoria principiilor, Titlul I prevede intangibilitatea bilanţului
deschidere şi ca bilanţul şi contul de rezultate să aibă la bază noncompensarea între active şi pasive, respectiv
cheltuieli şi venituri.
Este remarcabilă consecvenţa cu care au fost definite activele, pasivele, datoriile, provizioanelor şi pasivelor
eventuale.
Astfel, articolul-cheie 211 (modificat în 2004) defineşte activul ca „un element identificabil al patrimoniului,
având o valoare economică pozitivă pentru întreprindere, adică un element care generează o resursă pe care
entitatea o controlează, rezultată din evenimente anterioare şi de la care entitatea aşteaptă avantaje economice
viitoare”.
În ceea ce priveşte pasivele, articolul 212 deosebeşte pasivul -element general - de datorii şi provizioane,
componente ale pasivului.
Aşadar, „un pasiv este un element al patrimoniului, având o valoare economică negativă pentru entitate, adică o
obligaţie a entităţii faţă de un terţ, obligaţie care în mod probabil sau sigur va provoca o ieşire de resurse în
beneficiul acelui terţ, fără ca entitatea să aştepte o contraprestaţie cel puţin echivalentă.
82
O datorie este un pasiv cert, a cărui scadenţă şi mărime sunt stabilite în mod precis”.
Deşi terminologia este diferită faţă de cea din IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente,
definiţia provizionului pentru riscuri şi cheltuieli se apropie de cea din standardul relevant: „un pasiv a cărui
scadenţă sau mărime nu este fixată în mod precis”.
Pasivul eventual (datoria contingenţă, în traducerea românească a IAS 37) este „fie o obligaţie potenţială a
entităţii” dependentă de evenimente viitoare incerte, a căror apariţie nu depinde integral de entitate, „fie o
obligaţie a entităţii faţă de un terţ, obligaţie care nu va provoca, în mod probabil sau sigur, o ieşire de resurse
fără a primi o contraprestaţie cel puţin echivalentă”.
Titlul al III-lea se referă la evaluarea activelor şi pasivelor, inclusiv a celor exprimate în devize, precum şi la
evaluarea şi contabilizarea unor elemente particulare (cheltuielile de înfiinţare, primele de rambursare,
cheltuielile de emisiune a împrumuturilor, subvenţiile pentru investiţii).
Tot aici se prevăd reglementări privind contabilizarea rezultatelor reevaluării, ale unor operaţiuni financiare
specifice cu titluri şi la termen şi ale contractelor de construcţie.
Alături de planul de conturi şi instrucţiunile de funcţionare a conturilor, Titlul IV reuneşte dispoziţii privind
organizarea contabilităţii, şi anume:
- înregistrarea cronologică şi conservarea datelor,
- ţinerea jurnalelor şi efectuarea inventarului,
- rolul documentelor justificative şi controlul exactităţii datelor şi
- procedurilor de tratament.
Planul de conturi regrupează conturile de bilanţ în clasele 1-5, conturile de gestiune (de rezultat) în clasele 6-7
şi conturile speciale în clasa 8.
Datorită diferenţelor de mărime şi de statut legal între întreprinderi, cu efecte asupra structurilor contabile şi
nevoilor informaţionale, PCG expune trei niveluri de aplicare a planului de conturi, alături de trei niveluri de
elaborare a situaţiilor financiare, şi anume:
- restrâns,
- standard şi
- extins.
Întreprinderile pot trece de la un nivel la altul fără a se încadra în criteriile specificate, atât global, cât şi pentru
conturi particulare.
Standish (1998) apreciază că efectele PCG asupra contabilităţii financiare şi asupra prezentării informaţiilor în
Franţa au fost extraordinar de profunde.
Încă de la prima versiune din 1947, PCG a format bazele pentru educarea contabililor (prin instrucţiunile
privind funcţionarea conturilor) şi pentru expunerea informaţiilor derivate din contabilitatea financiară.
Ca instrument de armonizare, PCG creează condiţii favorabile pentru comunicarea între contabili şi utilizatori,
reflectată în terminologia contabilă şi în prezentarea situaţiilor financiare, care au, astfel, un grad de înalt de
omogenitate, mult mai mare decât a fost vreodată cazul în contabilitatea anglo-saxonă.
Pe de altă parte, exagerarea importanţei aspectelor fiscale şi orientarea informaţiei cu precădere către nevoile
contabilităţii naţionale constituie limite ale normalizării prin PCG.
4.2.3. Cazul Belgiei
În Belgia, primele preocupări legate de standardizare a conturilor au fost cele ale lui Godefroid (1864) care, în
manualul său de contabilitate, propunea un plan contabil destinat industriilor grele tradiţionale.
Scopul planului său contabil era acela de a furniza un calcul robust al costurilor, iar conturile erau organizate în
„capitole” şi „articole”.
Cea mai importantă societate holding a vremii, Societe Generale de Belgique, cu interese deosebite în industria
siderurgică, a dezvoltat acest plan contabil şi 1-a aşezat la baza clasificaţiei conturilor din întreprinderile
controlate (De Beelde, 2003).
Un plan de conturi bazat pe monismul formal a fost propus în Belgia de Hector Blairon în prima ediţie a
cursului său de contabilitate industrială, Cours complet de comptabilité des Industries manufacturières (1926).
Acest cadru contabil, ce integra contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, avea să influenţeze
practica belgiană vreme de aproape patru decenii (De Beelde, 2003).
Capitolele acestui plan contabil se succedau analog circuitului resurselor întreprinderii, astfel:
- Capitolul 0. Conturi de capital iniţial, rezerve şi rezultate;
- Capitolul 1. Conturi de valori imobilizate;
- Capitolul 2. Conturi de valori disponibile;
83
- Capitolul 3. Conturi de stocuri;
- Capitolul 4. Conturi de terţi;
- Capitolul 5. Conturi de cheltuieli generale, de administraţie şi de
vânzare;
- Capitolul 6. Conturi de cheltuieli generale de uzină şi de cheltuieli
de întreţinere;
- Capitolul 7. Conturi auxiliare de repartiţie şi de regularizare;
- Capitolul 8. Conturi de fabricaţie;
- Capitolul 9. Conturi de vânzări.
În 1944, Asociaţia Flamandă a Inginerilor a realizat un plan de conturi bazat pe dualismul contabil,
propunându-şi numai armonizarea contabilităţii financiare.
Conform acestui plan, de asemenea opţional, societăţile dispuneau de flexibilitate maximă în ceea ce privea
subsistemul contabilităţii de gestiune.
Acest prim plan de conturi dualist nu a avut succes practic, şi datorită unor motive politice (De Beelde, 2003).
Planurile contabile utilizate în Belgia până în anii şaizeci s-au constituit la iniţiativa sectorului privat şi erau în
special legate de contabilitatea de gestiune, urmărind:
- determinarea costului unitar al producţiei,
- alocarea costurilor indirecte şi
- controlul rentabilităţii la nivelul fiecărui produs.
Cheltuielile erau mai întâi înregistrate după natura lor, iar apoi pe centre de producţie.
Mai târziu, preocupările contabililor belgieni au privilegiat calea franceză, de separare a contabilităţii financiare
de contabilitatea de gestiune, cale încheiată cu impunerea unui plan contabil minim normalizat obligatoriu în
1983.
Acesta este obligatoriu pentru toate întreprinderile mijlocii şi mari şi trebuie adaptat caracteristicilor proprii ale
acestora.
4.2.4. Cazul Spaniei
În Spania, planul contabil a fost introdus în mod progresiv.
În 1965, Ministerul Finanţelor Publice a înfiinţat Comisia Centrală de Planificare Contabilă (Giner Inchausti,
1997:285).
În 1973, a fost aprobat Planul contabil general, inspirat de PCG francez din 1957, cu accent pe protecţia
creditorilor şi pe conexiunea contabilitate-fiscalitate.
Planul spaniol includea o listă de conturi, un set de definiţii, formate pentru situaţiile financiare şi reguli de
evaluare.
Clasele de conturi utilizate erau preluate din planul francez, iar grupele şi conturile sintetice erau mai mult sau
mai puţin detaliate.
Iniţial, planul a fost opţional, devenind obligatoriu pentru societăţile care doreau să beneficieze de
prevederile legii de amnistie fiscală din 1964 (Giner Inchausti, 1997/ 285) sau de alte avantaje fiscale (de
exemplu, în 1979 a fost permisă reevaluarea activelor, fără consecinţe fiscale pentru întreprinderile care aplicau
PCG).
Între 1976 şi 1988, Institutul de Planificare Contabilă a elaborat 19 planuri contabile de ramură şi a adăugat
planului clasa 9 Conturi de gestiune.
Ulterior aderării la Comunitatea Europeană (1986), noul normalizator, Institutul pentru Contabilitate şi Audit
(1988), adoptă un nou PCG în 1990, obligatoriu pentru toate întreprinderile.
Blake(1998) notează influenţa deosebită asupra PCG exercitată de Asociaţia pentru Contabilitatea şi
Administrarea întreprinderii, asociaţie formată din universitari, practicieni, firme de audit şi reprezentanţi ai
Guvernului şi întreprinderilor, care emite recomandări privind contabilitatea financiară şi de gestiune, evaluarea
şi managementul întreprinderilor.
Dacă în Franţa şi Spania planurile contabile includ formate uniforme ale situaţiilor financiare destinate
publicării, în Belgia şi Germania uniformitatea situaţiilor financiare nu este impusă prin planul contabil, ci prin
Legea contabilităţii şi a conturilor anuale, respectiv Legea societăţilor comerciale.

84