Sunteți pe pagina 1din 110

Universitatea OVIDIUS Constana

Departamentul ID-IFR
Facultatea TIINE ECONOMICE
Specializarea CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE
Forma de nvmnt ID
Anul de studiu 3
Semestrul 2
Valabil ncepnd cu anul universitar 2009-2010

Caiet de Studiu Individual


pentru

CONTABILITATE
CONSOLIDAT

Coordonator disciplin: Prof.univ.dr. NICOLAE TRAIAN

Cuprins

Contabilitate consolidat
CUPRINS
Unitate Titlul
de
nvare
INTRODUCERE

Pagina
4

ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA


CONSOLIDAT

7
7
9
11
11
11

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 1


1.1. Noiuni privind contabilitatea grupurilor
1.2. Definiii privind contabilitatea grupurilor
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 1
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 1

CARACTERISTICI ALE CONSOLIDRII


CONTURILOR

13
13
16
19
19
19

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 2


2.1 Perimetrul de consolidare
2.2 Calculul procentajului de control
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 2
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 2

ALEGEREA METODEI DE CONSOLIDARE


3

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 3


3.1 Metode de consolidare
3.2 Tehnici de consolidare
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 3
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 3

21
21
24
26
26
26

NORMA CONTABIL IAS 27 SITUAII FINANCIARE


CONSOLIDATE I INDIVIDUALE

28
28
30
32
32

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 4


4.1 Concepte ale standardului IAS 27
4.2 Prezentarea i descrierea situaiilor consolidate
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 4
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Contabilitate consolidat

Cuprins

Bibliografie Unitate de nvare Nr. 4

33

NORMA CONTABIL IAS 28 INVESTIII N


ENTITILE ASOCIATE

35
35
37
39
39
40

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 5


5.1 Contabilitatea ntreprinderilor asociate
5.2 Prezentri de informaii privind ntreprinderile asociate
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 5
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 5

NORMA CONTABIL IAS 31


ASOCIERILE N PARTICIPAIE

INTERESE

42
42
44
47
47
48

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 6


6.1 Definiii conform IAS 31
6.2 Tratamente contabile conform IAS 31
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 6
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 6

NORMA CONTABIL IAS 24 PREZENTAREA


INFORMAIILOR PRIVIND PRILE AFILIATE

50
50
53
56
56
56

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 7


7.1 Noiuni ale IAS 24
7.2 Tratamentul contabil conform IAS 24
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 7
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 7

PREVEDERI GENERALE ALE IFRS 3 COMBINRI


DE NTREPRINDERI
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 8
8.1 Consideraii privind emiterea IFRS 3 Combinri
ntreprinderi
8.2 Obiectivul i aria de aplicabilitate standardului IFRS 3
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 8
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 8

59
59
61
64
64
65

de

CONTABILIZAREA OPERAIILOR CONFORM IFRS


3 COMBINRI DE NTREPRINDERI
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 9
9.1 Caracteristici ale aplicrii metodei achiziiei
9.2 Determinarea costului unei combinri de ntreprinderi

Contabilitate consolidat

67
67
70

II

Cuprins

Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 9


Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 9

10

74
74
75

ASPECTE SPECIFICE PRIVIND APLICAREA IFRS 3


COMBINRI DE NTREPRINDERI

77
77
82
87
88
88

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 10


10.1 Activele i datoriile identificabile ale societii achiziionate
10.2 Ajustri efectuate dup finalizarea contabilizrii iniiale
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 10
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 10

11

ASPECTE PRIVIND RETRATAREA N VEDEREA


OMOGENIZRII A SITUAIILOR FINANCIARE

12

CONSOLIDAREA SIMPL PENTRU GRUPURI CU O


SINGUR FILIAL

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 11


11.1 Retratri i ajustri prealabile ale conturilor individuale n
vederea consolidrii
11.2 nregistrarea retratrii stocurilor
11.3 nregistrarea retratrii imobilizrilor
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 11
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 11

90
90
91
93
94
94
95

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 12


12.1 Consolidarea pentru un grup cu o singur filial
12.2 Aspecte practice privind consolidarea n anii ulteriori achiziiei
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 12
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 12

97
97
101
107
107
108

BIBLIOGRAFIE

109

Contabilitate consolidat

III

Introducere

Contabilitate consolidat
INTRODUCERE

Stimate student,
Pentru nceput doresc s i urez Bine ai venit! n grupul celor care
studiaz cursul Contabilitate consolidat.
M numesc Traian Cristin NICOLAE (n. 1963) i sunt profesor universitar,
titular la Facultatea de tiine Economice din cadrul Universitii Ovidius
Constana. Sunt liceniat n economie, specializarea Finane-contabilitate,
ef de promoie, absolvent al Academiei de Studii Economice (A.S.E.)
Bucureti, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune. Am urmat
cursuri de perfecionare n domeniul contabilitii i auditului la
Universitatea Metropolitan Manchester, Marea Britanie i la Universitatea
de Studii Economice Perugia, Italia. n anul 1999 am obinut diploma de
doctor n tiine, domeniul Contabilitate, specializarea Informatic de
gestiune, la A.S.E. Bucureti. Am publicat 12 cri n domeniul contabilitii
i auditului financiar i peste 18 articole n reviste de specialitate.
n cadrul Facultii de tiine Economice susin urmtoarele cursuri:
Contabilitate, Contabilitate internaional, Contabilitate financiar
fundamental, Contabilitate financiar aprofundat, Audit financiar,
Contabilitate consolidat, Convergene contabile internaionale, Politici i
opiuni contabile, Sisteme contabile comparate.
Disciplina Contabilitate consolidat analizeaz prezentul i viitorul
contabilitii n contextul evoluiei conceptelor, reglementrilor i practicilor
contabile, la nivel european i internaional. Ritmul de dezvoltare a
raportrii financiare se accelereaz dup o curb exponenial n ultimii ani,
mai ales dup reforma organismului internaional de normalizare - IASC,
devenit din 2002 Consiliul Standardelor Internaionale de Contabilitate"
(IASB) .
SCOPUL CURSULUI
Disciplina analizat face parte din categoria disciplinelor economice de
specialitate care concur la formarea unei noi configuraii pentru
contabilitate n special i administrarea ntrprinderii n general.
Romnia a declanat cel de-al treilea val de reforme contabile n anul 2006
pentru un numr limitat de instituii de credit . ncepnd cu exerciiul
financiar 2007 a fost extins sfera companiilor ce aplic IFRS la grupurile

Contabilitate consolidat

Introducere

de societi ale cror valori mobiliare sunt sunt cotate pe o pia


reglementat1 . Pentru aceste entiti vorbim despre aplicarea unui
referenial bazat pe standarde internaionale de raportare financiar, n
sensul extins al acestei sintagme: IFRS-uri propriu-zise, lAS-uri revizuite
sau nu, interpretri asociate standardelor IAS (SIC), revizuite sau nu, i
interpretri asociate standardelor IFRS (IFRIC).
Cursul urmrete prin structura i obiectivele pe care le implic, s asigure
viitorilor contabili fondul de cunotine necesare organizrii i conducerii
contabilitii grupurilor de firme, a unei gndirii contabile independente a
studenilor i a metodologiei de realizare practic a situaiilor financiare
anuale ale firmei.
Caietul de studiu individual pentru aceast disciplin este structurat n 14
uniti de nvare, care se finalizeaz fiecare cu o lucrare de verificare, ce
vor fi transmise prin e-mail la adresa <traiannicolae@univ-ovidius.ro>
pentru corectare i eventuale comentarii.
Pe prima pagin a lucrrii se vor scrie urmtoarele informaii: numele
acestei discipline ( Contabilitate consolidat), numrul lucrrii de verificare
(Lucrarea de verificare nr.), numele/prenumele i adresa de mail a
dumneavoastr.
V recomand s scriei clar rspunsurile la ntrebri. Dac este posibil
utilizai un procesor de texte. Pentru comentariile profesorului, lsai o
distan de circa 5 cm ntre rspunsuri.
Pentru securitatea lucrrii v recomand s va scriei numele pe fiecare
pagin.

Spor la nvat i succes!


Prof.univ.dr. Nicolae Traian

OMFP 1121/2006, Monitorul Oficial al Romniei nr. 602 din 12/07/2006.

Contabilitate consolidat

Aspecte generale privind contabilitatea consolidat

Unitatea de nvare Nr. 1


ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA
CONSOLIDAT

Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 1
1.1. Noiuni privind contabilitatea grupurilor
1.2. Definiii privind contabilitatea grupurilor
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 1
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 1

Contabilitate consolidat

Pagina
7
7
9
11
11
11

Aspecte generale privind contabilitatea consolidat

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 1


Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 1 sunt:
Prezentarea noiunilor privind contabilitatea grupurilor

1.1 Noiuni privind contabilitatea grupurilor

Consolidarea
conturilor

Din punct de vedere economic, un grup este constituit dintr-un ansamblu


1
de ntreprinderi care depind de un centru unic de decizie . Aceast dependen
rezult din existena de legturi de natur i intensitate diverse. Ct privete natura
lor, legturile de dependen pot s fie financiare (deinerea de drepturi de vot care
s rezulte dintr-o participare n capitalul social) sau contractuale (acorduri de vot,
contracte de exclusivitate, de concesiuni, de scutire de anumite obligaii).
Grupul de societi trebuie s fie considerat ca o entitate contabil pentru
care se impune delimitarea unui perimetru de consolidare. O dat acest ansamblu
delimitat, trebuie s se respecte regulile de evaluare i de prezentare uniform, n
conformitate cu principiul de omogenitate- permanena metodelor.
Obiectivul consolidrii conturilor este de a prezenta poziia financiar,
performanele/rezultatele financiare i fluxurile de numerar ale entitilor
cuprinse n perimetrul de consolidare, ca i cum ar fi vorba despre o singur
2
ntreprindere.
Consolidarea este, astfel, o tehnic de inginerie a contabilitii financiare,
3
care are ca finalitate producerea de informaii n folosul utilizatorilor externi . Ea
este, de asemenea, un instrument de gestiune, deoarece permite s se clarifice
relaiile complexe ntre filiale i societatea-mam i s se compare rezultatele
obinute cu obiectivele fixate.
Operaiile financiare de realizare a grupurilor sunt, adesea, foarte numeroase
i foarte complexe. Prin amploarea i diversitatea lor sau prin caracterul lor de
concatenare, aceste operaii conduc la formarea de mari ansambluri de societi,
foarte puternice pe plan economic. Atunci cnd aceste ansambluri sunt foarte
concentrate, puterea economic este deinut, n fapt, de o singur societate. n acest
4
sens, n practic sunt ntlnite dou posibiliti :
societatea numit ef de grup sau societate mam conserv o activitate
industriala sau comercial, uneori n legtura cu activitile altor societi, n
care ea deine aciuni, recunoscute sub numele de filiale;
societatea-mam este o societate holding, al crei activ este constituit numai din
titluri i al crei obiectiv este gestiunea acestui portofoliu.

n continuare pornim de la analiza Distinilor Profesori Feleag i Ionacu din lucrarea Tratat de contabilitate
financiar. Vol. II.Ingineria contabilitii financiare, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p.675-720.
2
Idem.
3
Conform Feleag,N., Ionacu,I. op.cit., p.675.
4
Op.cit., p.675.
1

Contabilitate consolidat

Aspecte generale privind contabilitatea consolidat

Plecnd de la datele furnizate de contabilitile diverselor societi care fac


parte din acelai grup economic, pentru ansamblul grupului sunt ntocmite
documente de sintez, numite conturi consolidate, adic : un bilan consolidat, un
cont de profit i pierdere consolidat, o situaie a fluxurilor de trezorerie consolidat
i note consolidate.
Organismul francez de normalizare contabil definete conturile de grup ca
fiind ansamblul de documente ce vizeaz situaia i rezultatele unei societimam, innd cont de legturile cu celelalte societi ale unui ansamblu n care
5
ea are, direct sau indirect, interese consolidabile .
Investitorii, creditorii sau orice partener al unui grup nu pot s-l cunoasc, n
ansamblul su, conturile consolidate (de grup) sunt rspunsul la necesitatea de
agregare att a activelor i pasivelor, ct i a cheltuielilor i veniturilor, pentru
furnizarea unei imagini globale i fidele a grupului de societi.
Primele publicri de conturi consolidate s-au realizat n Statele Unite, nca de
la nceputul secolului. Structurile economice, dinamismul pieelor financiare i
sistemul juridic de grupare a ntreprinderilor, n rile anglo-saxone, au favorizat
expansiunea practicilor care vizau conturile consolidate.
Primele legislaii care au impus ntocmirea de conturi consolidate au aprut
n Statele Unite, n 1933, i n Regatul Unit, n 1948. Frana s-a interesat mult mai
trziu de problemele de consolidare. O prima tentativ de elaborare a unei
reglementari dateaz de la nceputul anilor 1970. Un rol de catalizator n
generalizarea publicrii de conturi consolidate l-a jucat Comisia operaiilor de burs.
n vederea realizrii dezideratului de integrare european, la mijlocul anilor
1970 a aprut nevoia de armonizare a normelor privind consolidarea conturilor.
Prima propunere publicat de directiva european care viza conturile de grup a fost
publicata n 1976. Ea a stat la originea Directivei a VII-a. Lunga gestaie a acestei
directive a fost determinat de divergenele n abordarea conceptului de grup. Ea a
fost aprobat abia n 1983. Dispoziiile Directivei a VII-a au fost integrate n
legislaiile statelor membre, n a doua parte a anilor 1980 i nceputul anilor 1990.
Ct privete Frana, dincolo de legea din 3 ianuarie 1985 i decretul su de
aplicare, din 17 februarie 1986, care au introdus n dreptul societilor obligaia ca
grupurile s publice informaii financiare consolidate, modalitile de aplicare a
acestor texte juridice au fcut obiectivul metodologiei emise de Consiliul naional al
contabilitii, prin care se completeaz Planul contabil general (1986).
Avem urmtoarele standarde contabile n materie de grupuri :
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale.
IAS 28 Investiii n entitile asociate.
IAS 31 Interese n asocierile n participaie.
n ara noastr, evidena contabil specific consolidrii conturilor este la
nceput de drum. Deschiderea unui segment din economia romneasca spre
procesele de mondializare i financializare va urgenta nevoia de constituire de
grupuri. n consecin, normele generale referitoare la consolidare vor deveni, ct de
curnd, un standard operaional.
5

Idem.

Contabilitate consolidat

Aspecte generale privind contabilitatea consolidat

Normele generale au fost elaborate n conformitate cu prevederile Directivei


a VII-a a Comunitatii Europene i a normelor contabile internaionale. Cadrul juridic
de organizare i funcionare a grupului de societi este constituit din Legea
nr.31/1990 privind societile comerciale i legile speciale.
Test de autoevaluare 1.1.
Definii consolidarea conturilor.

1.2 Definiii privind contabilitatea grupurilor

Societate
mam
Filial

Control

Grup - un ansamblu de societi format din societatea care consolideaza


persoana juridica romn (consolidant) i filialele acesteia societi romane i
straine.
Societate-mam - o societate care are una sau mai multe filiale;
Filiala - o societate aflata sub controlul altei societi (cunoscuta ca societatemam);
Control puterea de a conduce politicile financiare i operationale ale unei
ntreprinderi pentru a obtine beneficii din activitatea ei. n sensul prezentelor norme,
controlul are semnificaia controlului exclusiv;
Control comun nelegere contractuala de imprire a puterii de decizie la o
asociere n participaie, ntre un numar limitat de actionari sau asociati, n virtutea
unui acord ntre acestia;
Influen semnificativ - dreptul de a participa direct sau indirect la politica
financiara i operationala a unei societi, dar fr a exercita control exclusiv sau
comun asupra acesteia;
Combinare de ntreprinderi gruparea unor ntreprinderi separate ntr-o
singura entitate economica prin fuzionare sau prin obtinerea controlului asupra
activelor nete i a exploatarilor altei ntreprinderi;
Achiziie - o combinare de ntreprinderi n care una dintre ele, cea care
achiziioneaza, obtine controlul asupra activelor nete i activitii unei alte
ntreprinderi, cea care este achiziionata, n schimbul transferarii activelor, asumarii
datoriilor sau emisiunii de actiuni;
Data achiziiei data la care se transfera cumparatorului controlul activelor
nete i al operaiilor;
Consolidare tehnica ce permite realizarea conturilor unice pentru un grup de
societi independente, cu personalitate juridica i care depind, din punct de vedere
financiar, de un centru de decizie comun;
Conturi consolidate - conturi ce prezinta activele, datoriile, pozitia financiara
i rezultatele unui grup, ca i cum acesta ar forma o singura entitate;
Perimetru de consolidare ansamblu de consolidat format din societatea
consolidant i societatile consolidabile, respectiv societatile asupra crora
societatea consolidant detine n mod direct sau indirect un control exclusiv, un

Contabilitate consolidat

Aspecte generale privind contabilitatea consolidat

control comun sau o influen semnificativ;


ntreprindere asociata societate n care investitorul are o influen
semnificativ i care nu este nici filiala, nici asociere n participaie a investitorului.
n mod normal, aceasta este evidentiata prin detinerea de ctre investitor a 20 pn
la 50% din actiunile cu drept de vot ale ntreprinderii asociate;
Metoda punerii n echivalen metoda de contabilizare i raportare prin
care investitia (un interes ntr-o ntreprindere asociata) este nregistrata initial la cost
i ajustata ulterior cu variaiile post-achiziie ale prii investitorului din activele nete
ale ntreprinderii asociate. Contul de profit i pierdere reflecta partea investitorului
din rezultatul operaiilor societii n care detine o influen semnificativ;
Consolidare proporional metoda de contabilizare i raportare prin care
partea unui asociat n fiecare din activele, datoriile, veniturile i cheltuielile unei
entitati controlate n comun este combinata linie cu linie cu elemente similare din
situaiile financiare ale asociatului sau raportata ca elemente separate n situaiile
financiare ale acestuia;
Interes minoritar partea din rezultatele nete ale activitilor i activelor nete
ale unei filiale, atribuibila participaiilor care nu sunt deinute, direct sau indirect,
prin filiale, de ctre societatea-mam;
Interese de participare drepturi n capitalul altor ntreprinderi, reprezentate
sau nu de titluri care, creand o legatura durabila cu acestea, sunt destinate s
contribuie la activitatea societii.
Interesele de participare cuprind investitiile n ntreprinderile asociate i
investitiile strategice. O participare de 10% sau mai mare, dar nu mai mult de 20%,
se presupune ca este o investitie strategica, dac nu se demonstreaza contrariul;
Valoarea just - este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau
decontata o datorie, de bunavoie, ntre pri aflate n cunostinta de cauza, n cadrul
unei tranzactii n care pretul este determinat obiectiv.
Test de autoevaluare 1.2.
Definii interesele de participare.

n loc de
rezumat

Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 1.


V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 1 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Contabilitate consolidat

10

Aspecte generale privind contabilitatea consolidat

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 1


Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 1.
Elaborai un referat privind legislaia n domeniul situaiilor financiare
consolidate din Romnia.

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 1.1
Obiectivul consolidrii conturilor este de a prezenta poziia financiar,
performanele/rezultatele financiare i fluxurile de numerar ale entitilor cuprinse n
perimetrul de consolidare, ca i cum ar fi vorba despre o singur ntreprindere
Rspuns 1.2.
Interesele de participare sunt drepturi n capitalul altor ntreprinderi, reprezentate sau
nu de titluri care, creand o legatura durabila cu acestea, sunt destinate s contribuie
la activitatea societii.

Bibliografie unitate de nvare nr. 1


1.

Feleag, N.,Ionacu,I.

2.

International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Malciu,L.,
Feleag,N.

3.

4.

Nicolae, Traian

5.

Ristea,M.
Dumitru, C-G

Contabilitate consolidat

-Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,


Ed.Economic, Bucureti, 1998.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
- Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.

11

Caracteristici ale consolidrii conturilor

Unitatea de nvare Nr. 2


CARACTERISTICI ALE CONSOLIDRII CONTURILOR
Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 2
2.1 Perimetrul de consolidare
2.2 Calculul procentajului de control
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 2
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 2

Contabilitate consolidat

Pagina
13
13
16
19
19
19

12

Caracteristici ale consolidrii conturilor

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 2


Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 2 sunt:
Definirea perimetrului de consolidare
Calculul procentajului de control

2.1 Perimetrul de consolidare


Perimetrul de
consolidare

Procentajul
de control

Procentajul
de interes

1
2
3

a. Perimetrul de consolidare
n vederea consolidrii conturilor, este necesar, mai nti, s se
delimiteze ansamblul ntreprinderilor care aparin grupului. Altfel spus, s se
1
determine perimetrul de consolidare.
n dreptul multor ri (Frana), grupul nu este recunoscut ca o entitate
juridic generatoare de drepturi i obligaii.
Perimetrul de consolidare cuprinde societatea-mam i filialele sale,
societile asociate grupului i societile multinaionale comunitare (acestea din
urm sunt constituite n spaiul Uniunii Europene).
b. Procentajul de control
Procentajul de control indic intensitatea controlului politic i strategic,
direct sau indirect, al societii-mam asupra unei alte ntreprinderi.
Procentajul de control al societii-mam ntr-o filial este dat de
numrul drepturilor de vot de care dispune societatea-mam n adunarea
2
general a filialei .
n cadrul societilor pe aciuni, indiferent c sunt eliberate sau nu, aciunile
au, n principiu, drept de vot, dar exist i :
- aciuni cu dividend prioritar, fr drept de vot;
- aciuni cu drept de vot multiplu (plural);
- aciuni cu drept de vot fracionat.
Procentajul total de control al unei societi poate s fie de 100% (1000 de
aciuni ordinare cu drept de vot simplu) sau, de exemplu,de 105% (950 aciuni
ordinare cu un singur drept de vot i 50 de aciuni nominative, integral eliberate,
deinute de mai mult de doi ani de proprietarii lor, cu drept de vot dublu).
c. Procentajul de interes
Procentajul de interes indic partea din capitalul societii controlate
3
deinute de societatea-mam, direct sau prin intermediul altor filiale. El este o
noiune strict financiar, care servete drept baz pentru calculul drepturilor
societii-mam.

Conform Feleag,N., Ionacu,I.- Tratat de contabilitate financiar. Vol. II. ,Ed.Econ, 1998, p.677.
Op.cit.,p.678.
Idem.

Contabilitate consolidat

13

Caracteristici ale consolidrii conturilor

Analiza procentajului de control permite s se aleag metoda de consolidare


aplicat unei societi, iar analiza procentajelor de interes permite s se calculeze
drepturile financiare ale societii-mam i acionarilor minoritari care fac parte din
grup.
Calculul procentajului de control
Pentru determinarea procentajului general de control , se adun procentajele
de control ale tuturor societilor grupului care posed titluri ale societii controlate.
n cazul n care controlul este realizat printr-un lan unic de participare, acest
lan este presupus a fi rupt, dac procentajul este inferior:
- procentajului de 40%, pentru societile dependente;
- procentajului de 20%, pentru societile asociate.
n cazul lanului unic, procentajul general de control este egal cu procentajul
de control al societii cel mai slab controlate.
4
Natura legturilor care asigur controlul

n practicile de consolidare sunt ntlnite patru tipuri de legturi :


- legturi directe;
- legturi indirecte;
- legturi ncruciate;
- legturi circulare.
Legturi directe5
SMH = societatea mam holding;
SMH
70%

5%
30%

S1
S2

S3

Figura 1
S1,S2,S3 = societi legate de societatea mam
S1 este o societate dependent de societatea mam, deoarece 70%>40%; S2
este o societate asociat, deoarece 40%>30%>20%; S3 nu este controlat, deoarece
5%<20%.

4
5

Conform Feleag,N., Ionacu,I.- Tratat de contabilitate financiar. Vol. II, p.679.


Idem.

Contabilitate consolidat

14

Caracteristici ale consolidrii conturilor

Legturi indirecte6
80%
45%

SMH

90%

SMH

15%

12%
55%

S1

S3 65%

S1

75% S3
25%

90% S4

S2
S4

S2

S5

Figura 2
Figura 3
n figura 2, se constat participri indirecte ale societtii mam n S2 i S4,
prin intermediul societilor S1 i, respectiv S3.
S2 este o societate dependent, controlat de SMH n proporie de 45%. n
schimb, S4 este o societate independenta, deoarece lanul de control este ntrerupt
ntre SMH i S3 (12%<20%).
n figura 3, se constat participri indirecte ale societii mam, n S2, S4 i
S5, prin intermediul altor societi (S1, S3 ).
S5 este o societate asociat societii mam, care o controleaz n proporie
de 25%, prin intermediul societilor S1 i S2; participarea de 15% a societii mam
n S3 ntrerupe lanul de control nr.2 via S3 i S4.
Legturi ncruciate (reciproce)7
SMH
80%

30%

SMH
65%

75%
35%
25%

Figura 4
S1

Figura 5
S1

S2

n figura 4, dac societatea mam i S1 sunt societi franceze, o atare


situaie este interzis, deoarece participrile reciproce trebuie s fie mai mici de
10%; n schimb, astfel de relaii sunt actualmente posibile n alte ri ale Uniunii
Europene, n special n cazul societilor italiene : SMH controleaz S1 n proporie
de 80%, aceasta din urm fiind, deci, o societate dependent.
n figura 5, dac societile S1 i S2 sunt societi franceze, o atare situaie
este interzis. n caz contrar, SMH controleaz S1 n proporie de 100%, parial
datorit societii S2 (pentru 35%); ea controleaz S2 n aceeai proporie de 100%,
parial datorit societii S1 (pentru 25%).

6
7

Ibidem.
Conform op.cit.,p.680.

Contabilitate consolidat

15

Caracteristici ale consolidrii conturilor

Legturi circulare

SMH
45%

S1

25%

30%

S2

Figura 6
n figura 6, S1 este o societate dependent de SMH i este controlat n
proporie de 45%; n schimb S2 este o societate asociat societii mam, care o
controleaz n proporie de 30% (i nu de 45%x30%=13,5%, aa dup cum arat,
procentajul de interes).
Test de autoevaluare 2.1.
Definii procentajul de interes.

2.2 Calculul procentajului de control

Procentajul de
control

Calculul procentajului de control


Pentru determinarea procentajului general de control , se adun procentajele
de control ale tuturor societilor grupului care posed titluri ale societii controlate.
n cazul n care controlul este realizat printr-un lan unic de participare, acest
lan este presupus a fi rupt, dac procentajul este inferior:
- procentajului de 40%, pentru societile dependente;
- procentajului de 20%, pentru societile asociate.
n cazul lanului unic, procentajul general de control este egal cu procentajul
de control al societii cel mai slab controlate.
9
Natura legturilor care asigur controlul
n practicile de consolidare sunt ntlnite patru tipuri de legturi :
- legturi directe;
- legturi indirecte;
- legturi ncruciate;
- legturi circulare.

8
9

Op.cit.,p.681.
Conform Feleag,N., Ionacu,I.- Tratat de contabilitate financiar. Vol. II, p.679.

Contabilitate consolidat

16

Caracteristici ale consolidrii conturilor

10

Legturi directe
SMH = societatea mam holding;
SMH
70%

5%
30%

S1

S2

S3

Figura 1
S1,S2,S3 = societi legate de societatea mam
S1 este o societate dependent de societatea mam, deoarece 70%>40%; S2
este o societate asociat, deoarece 40%>30%>20%; S3 nu este controlat, deoarece
5%<20%.

SMH

Legturi indirecte11
90%

SMH
80%
45%

S1
S2

15%

12%
75% S3

S4

55%

S1

S3

S225%

65%

90%S4

S5

Figura 2
Figura 3
n figura 2, se constat participri indirecte ale societtii mam n S2 i S4,
prin intermediul societilor S1 i, respectiv S3.
S2 este o societate dependent, controlat de SMH n proporie de 45%. n
schimb, S4 este o societate independenta, deoarece lanul de control este ntrerupt
ntre SMH i S3 (12%<20%).
n figura 3, se constat participri indirecte ale societii mam, n S2, S4 i
S5, prin intermediul altor societi (S1, S3 ).
S5 este o societate asociat societii mam, care o controleaz n proporie
de 25%, prin intermediul societilor S1 i S2; participarea de 15% a societii mam
n S3 ntrerupe lanul de control nr.2 via S3 i S4.

10
11

Idem.
Ibidem.

Contabilitate consolidat

17

Caracteristici ale consolidrii conturilor

Legturi ncruciate (reciproce)12


SMH
80%

SMH
65%

30%

75%
35%
25%

S1

S1

Figura 4

S2

Figura 5

n figura 4, dac societatea mam i S1 sunt societi franceze, o atare situaie este
interzis, deoarece participrile reciproce trebuie s fie mai mici de 10%; n schimb,
astfel de relaii sunt actualmente posibile n alte ri ale Uniunii Europene, n special
n cazul societilor italiene : SMH controleaz S1 n proporie de 80%, aceasta din
urm fiind, deci, o societate dependent.
n figura 5, dac societile S1 i S2 sunt societi franceze, o atare situaie
este interzis. n caz contrar, SMH controleaz S1 n proporie de 100%, parial
datorit societii S2 (pentru 35%); ea controleaz S2 n aceeai proporie de 100%,
parial datorit societii S1 (pentru 25%).

Legturi circulare13
SMH
45%

S1

25%

30%

S2

Figura 6
n figura 6, S1 este o societate dependent de SMH i este controlat n
proporie de 45%; n schimb S2 este o societate asociat societii mam, care o
controleaz n proporie de 30% (i nu de 45%x30%=13,5%, aa dup cum arat,
procentajul de interes).
Test de autoevaluare 2.2.
Cum se determin procentajul general de control?

12
13

Conform op.cit.,p.680.
Op.cit.,p.681.

Contabilitate consolidat

18

Caracteristici ale consolidrii conturilor

n loc de
rezumat

Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 2.


V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 2 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 2


Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 2.
ntocmii, pe baza bibliografiei recomandate, un referat privind particulariti
ale calculului procentajului de control pentru firmele din Romnia.

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 1.1
Procentajul de interes indic partea din capitalul societii controlate deinute de
societatea-mam, direct sau prin intermediul altor filiale.
Rspuns 1.2.
Pentru determinarea procentajului general de control , se adun procentajele de
control ale tuturor societilor grupului care posed titluri ale societii controlate.

Bibliografie unitate de nvare nr. 1


1.

Feleag, N.,Ionacu,I.

2.

International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Malciu,L.,
Feleag,N.

3.

4.

Nicolae, Traian

5.

Ristea,M.
Dumitru, C-G

Contabilitate consolidat

-Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,


Ed.Economic, Bucureti, 1998.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
- Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.

19

Alegerea metodei de consolidare

Unitatea de nvare Nr. 3


ALEGEREA METODEI DE CONSOLIDARE
Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 3
3.1 Metode de consolidare
3.2 Tehnici de consolidare
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 3
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 3

Contabilitate consolidat

Pagina
21
21
24
26
26
26

20

Alegerea metodei de consolidare

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 3


Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 3 sunt:
Prezentarea metodelor de consolidare
Descrierea tehnicilor de consildare

3.1. Metode de consolidare


Metoda
integrrii
globale

Pentru fiecare dintre societile incluse n perimetrul de consolidare, alegerea


metodei de consolidare este data de gradul de intensitate a controlului strategic al
societii-mam.
Societile dependente supuse unui control exclusiv al societii-mam,
pentru cel puin 40% din drepturile de vot, sunt consolidate pe baza metodei
INTEGRRII GLOBALE.
Controlul exclusiv poate s provin din trei tipuri de situaii :
a. fie din deinerea direct sau indirect a majoritii drepturilor de vot (este vorba
de controlul de drept). Se tie c un control de drept se apreciaz pe baza
proporiei drepturilor de vot i nu n termeni financiari. Dreptul societilor
prevede posibilitatea de a crea aciuni fr drept de vot sau, dimpotriv, de a
atribui un drept de vot dublu anumitor aciuni.
b. fie din desemnarea majoritii membrilor organelor de administrare, de
conducere i de control, pentru dou exerciii consecutive (este vorba de
controlul de fapt).
Controlul de fapt este presupus atunci cnd societatea dominant dispune,
direct sau indirect, pe parcursul a dou exerciii, de un procentaj de control mai mare
de 40% i nici un alt asociat nu deine o fraciune de capital mai mare dect a
societii dominante. Dispersia capitalului ntre numeroi mici detintori
faciliteaz controlul de fapt. Dispersia acionariatului nu implic obligativitatea
deinerii drepturilor de vot n adunri, pentru a accede la puterea de decizie.
Fenomenul de absenteism permite s se beneficieze de o poziie dominant i n
situaia existenei numai a unei minoritati de blocaj. Cea mai mare parte din
investitori nu se simt vizai de gestiunea ntreprinderii, atitudinile lor nefiind
determinate dect de consideraii pur speculative.
c. fie prin exercitarea unei influene dominante, n virtutea unui contract sau a
unor clauze statutare, cu condiia ca societatea consolidant s fie asociat
societii controlate. n Frana, astfel de clauze nu se ntlnesc dect n cazuri
rare, principiile generale ale dreptului societilor neautorizndu-le. n schimb, n
alte ri ca, de exemplu, Germania, o atare practic exist i este permis.
Integrarea global, folosit pentru consolidarea societilor controlate
exclusiv de societateamam, const n integrarea n conturile societii
consolidante a elementelor bilanului i contului de profit i pierdere ale
societii consolidate, dup eventuale retratari pentru a le armoniza cu principiile

Contabilitate consolidat

21

Alegerea metodei de consolidare

contabile ale grupului. Elementele bilanului i ale contului de profit i pierdere


1
ale societii consolidate sunt adunate linie cu linie cu cele ale societii-mam .
n integrarea global, bilanul consolidat reia elementele bilanului societii
consolidante, cu exceptia titlurilor de participare deinute de societatea-mam care
sunt inlocuite de capitalurile proprii ale societii consolidate.
Se elimin operaiile reciproce, precum i titlurile societii consolidate,
detinute de societatile din grup.
Se repartizeaz capitalurile proprii i rezultatul ntre societatea consolidant i
minoritari.
n integrarea global apar doua rubrici specifice conturilor consolidate:
rezerve consolidate reprezinta cota parte a societii-mam n rezervele
acumulate de la crearea sau de la achiziia societii consolidate;
interese minoritare corespund cotei pri din capitalurile proprii ale
societii consolidate care se cuvine actionarilor, altii dect societatea-mam.
Cnd partea care revine intereselor minoritare din pierderile unei societi
consolidate prin integrare global este superioara partii acestora din capitalurile
proprii ale acesteia, excedentul din pierderile imputabile intereselor minoritare se
deduce din interesele majoritare, cu exceptia situaiei n care actionarii minoritari au
o obligatie expresa de a acoperi aceste pierderi. Dac ulterior societatea consolidat
realizeaza beneficii, interesele majoritare sunt creditate cu aceste profituri, pn la
acoperirea pierderilor absorbite anterior de majoritari i imputabile intereselor
minoritare.
Societile supuse unui control concomitent (conjugat) al mai multor grupuri
sunt consolidate prin metoda INTEGRRII PROPORIONALE.
Controlul concomitent rezult din mprirea controlului unei ntreprinderi
exploatate n comun de un numr limitat de asociai sau de acionari. Deciziile
trebuie s fie luate prin acordul comun al asociailor, i nici unul dintre ei nu trebuie
s exercite un control exclusiv. Controlul concomitent este puin frecvent i apare
numai n unele sectoare de activitate care necesit investiii mari sau o cooperare
strnsa ntre mai multe domenii.
Integrarea proporional, folosit pentru consolidarea societilor
controlate n comun, const n integrarea n conturile societii consolidante a
cotei-pri corespunzatoare participarii sale din valoarea elementelor bilanului
i contului de profit i pierdere ale societii consolidate.2
Fractiunea acestora, reprezentata de drepturile de vot deinute n capitalurile proprii
ale societii consolidate, este adunata linie cu linie la elementele bilanului i ale
contului de profit i pierdere ale societii consolidante.
Se elimin, proporional cotei-pri integrate, operaiile reciproce i rezultatele
interne i titlurile deinute de societatea consolidant. n schimb, provizioanele
pentru deprecierea titlurilor de participare, constituite de societatea detinatoare de
titluri n capitalul societilor integrate proporional, n functie de pierderile suferite
de acestea, sunt eliminate n totalitate.
1
2

Op.cit.,p.682.
Op.cit.,p.683.

Contabilitate consolidat

22

Alegerea metodei de consolidare

Se pun n eviden drepturile grupului n cadrul rezervelor i a rezultatelor


nregistrate de societatea consolidat.
n urma compensarii titlurilor de participare deinute de societatea
consolidant cu fractiunea corespunzatoare acestora din capitalurile proprii ale
societii consolidate, apar rezerve consolidate.
Societile asociate grupului, care posed o influen notabil, caracterizat
prin deinerea unui procentaj de 20-40% din drepturile de vot, sunt consolidate prin
metoda PUNERII N ECHIVALEN.
Punerea n echivalen, folosita pentru consolidarea societilor n care
societatea consolidant exercita o influen semnificativ sau detine investitii
strategice, const n a substitui costul de achiziie al titlurilor deinute de
societatea consolidant cu cota-parte a capitalurilor proprii ale societii
consolidate i evidentierea drepturilor grupului n rezervele i rezultatele
nregistrate de societatea consolidat.
Dac capitalurile proprii ale societii consolidate sunt negative, titlurile puse
n echivalen sunt inscrise cu valoarea zero.
Dac ntreprinderea asociata raporteaza ulterior profit, investitorul
nregistreaza partea care i se cuvine din acel profit numai dup ce aceasta acopera
partea din pierderile nete nerecunoscute anterior.
Deoarece valoarea titlurilor puse n echivalen este egala, la fiecare sfrit de
exerciiu, cu cota-parte a capitalurilor proprii ale societii de consolidat, variaia n
cursul exerciiului curent a capitalurilor proprii ale acestei societi consolidate prin
punere n echivalen majoreaza sau reduce valoarea atribuita titlurilor puse n
echivalen, la sfarsitul exerciiului precedent.
Fractiunea rezultatului societilor consolidate prin punere n echivalen se
inscrie distinct n contul de profit i pierdere consolidat.
La o operaie de cesiune de titluri n urma careia nu se mai asigur exercitarea
unei influene semnificative, n contul de profit i pierdere se inscrie, pe de o parte,
pretul de cesiune i, pe de alta parte, fractiunea cedata a capitalurilor proprii,
corespunzatoare titlurilor puse n echivalen, majorata dac este cazul cu fractiunea
corespunzatoare a soldului neamortizat al fondului comercial i a diferenei din
conversie.
Se deduce c influen notabil asupra gestiunii i politicii financiare a unei
ntreprinderi apare atunci cnd o societate dispune, direct sau indirect, de o fraciune
cel puin egal cu 20% din drepturile de vot ale acestei ntreprinderi.
Influena notabil a unei societi asupra altei societi este caracterizat prin
existena de legturi durabile, fapt ce justific intervenia societii detintoare, cu
ocazia elaborrii deciziilor.
n cazul n care o societate deine o fraciune de drepturi mai mic dect
procentajul de 20%, ea poate s exercite, totui, o influen notabil. Influena
notabil este probata prin urmtoarele criterii :
reprezentarea n consiliul de administraie;
participarea la procesul de luare a deciziilor strategice;
derularea unor tranzacii importante ntre societi;
schimbul de specialiti;
Contabilitate consolidat

23

Alegerea metodei de consolidare

furnizarea de informaii tehnice eseniale etc.


n cazul punerii n echivalen, n societatea care face obiectul operaiei,
costul de achiziie al titlurilor este nlocuit cu valoarea lor intrinseca. Diferena ntre
costul de achiziie al titlurilor i valoarea lor reala permite sa se evidenieze o
diferena de consolidare pozitiva sau negativa.
Societile aflate n afara perimetrului de consolidare sunt neglijate.
Modul de utilizare a procentajului de interes variaz n funcie de
metodele de consolidare :
n cazul metodei integrrii globale, procentajul de interes este o cheie de
repartizare a rezervelor i rezultatelor ntre societatea-mam i asociaii
minoritari;
n cazul metodei integrrii proporionale, el este o cheie de repartizare a valorilor
conturilor sociale incorporate numai la nivelul proratei procentajelor de interes
aferente fiecrei societi vizate;
n cazul metodei de punere n echivalen, el este o cheie de repartizare a
activului net contabil corijat al societii evaluate.
Utilizarea procentajului de interes este decisiv n cazul tehnicii de consolidare
direct.

Test de autoevaluare 3.1.


n ce const metoda integrrii globale?

3.2. Tehnici de consolidare


Tehnici de
consolidare

Consolidare
direct

Este important s distingem metodele de consolidare (integrarea global,


integrarea proporional, punerea n echivalen) de tehnicile de consolidare
(consolidarea direct, consolidarea pe paliere, consolidarea modular,
consolidarea conform metodei variaiilor) i de suporturile de consolidare
(tabloul de consolidare, nregistrarea n jurnalul de consolidare).
Societatea care trebuie s elaboreze conturi consolidate poate utiliza ca
procedee de consolidare- consolidarea direct sau consolidarea pe paliere. Astfel:
consolidarea direct const n determinarea, pentru fiecare societate inclus
n perimetrul de consolidare, a drepturilor grupului n capitalurile proprii
ale acesteia. Aceasta tehnic permite calculul contribuiei fiecarei societi
la rezervele i rezultatele grupului;
consolidarea pe paliere const n efectuarea consolidarii innd cont de subgrupurile consolidate care, la rndul lor, vor fi integrate n ansamblul
grupului. Aceasta tehnic de consolidare conduce la efectuarea consolidrii
sub-grupurilor, apoi la introducerea n consolidarea principal a conturilor

Contabilitate consolidat

24

Alegerea metodei de consolidare

consolidate ale acestor sub-grupuri i ale altor filiale ale societii-mam.


Ca urmare, se consolideaza succesiv sub-grupuri, n ansambluri mai mari.
Subconsolidarile trebuie efectuate dup aceleasi reguli ca i consolidarea principala.
Rezervele consolidate, rezultatul consolidat, diferenele de achiziie i interesele
minoritare, determinate n cadrul unei consolidari directe, trebuie s fie aceleasi cu
cele care ar fi obtinute dac consolidarea s-ar realiza pe paliere.
n cazul consolidrii directe se poate constata c societatea SMH va
consolida simultan societatea S1 prin integrare global (procentaj de control =
procentaj de interes = 80%) i societatea S2, de asemenea, prin integrare global
(procentaj de control = 45%, dar procentajul de interes = 80%x45%=36%).
Daca se procedeaz la consolidarea pe paliere, ntr-o prim etap,
societatea S1 va consolida societatea S2 prin integrare global (procentaj de
interes=45%) i, ntr-o a doua etap, societatea-mam SMH va consolida subgrupul
(S1+S2), pe baza consolidrii anterioare, de asemenea prin integrare global.
Aceasta tehnica, dei pare echivalenta integrrii directe, prezint dificultati serioase
atunci cnd este vorba despre participaii ncruciate.
Tehnica de consolidare modular const n divizarea conturilor consolidate
aferente fiecrei societi n module susceptibile de a fi regrupate n funcie de
imperativele de gestiune ale grupului partiia pe activitati, pe sectoare geografice,
pe filiere de producie, pe meserii care poate sa conduc la consolidarea, pe de o
parte, a 40% din SMH cu o ptrime din 80% din S1 i totalitatea de 36% din S2, i,
pe de alta parte, a 70% care au mai rmas din SMH cu trei ptrimi care au mai rmas
din S2, conservndu-se posibilitatea de a reuni ansamblul.
Tehnica de consolidare prin metoda variaiilor pleac de la datele deja
consolidate n perioada precedenta i integreaz fluxurile consolidate ale exerciiului
curent, ceea ce permite sa se soluioneze simultan problema evalurii perimetrului
de consolidare de la un exerciiu la altul i cea de contabilizare a operaiilor
consolidate, aferente perioadei curente.
n ceea ce privete suporturile materiale de consolidare, atunci cnd
ansamblul consolidabil este restrns la maximum 7-8 societi, se poate utiliza un
tablou de consolidare; dincolo de aceasta limita, securitatea ceruta de reuita
consolidrii solicita nregistrarea operaiilor intr-un jurnal de consolidare . n acest
sens, n contabilitatea franceza se utilizeaz, dup voie, conturile speciale ale clasei
a 8-a.
Test de autoevaluare 3.2.
n ce const tehnica consolidrii pe paliere?

Contabilitate consolidat

25

Alegerea metodei de consolidare

n loc de
rezumat

Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 3.


V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 3 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 3


Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 3.
Descriei ntr-un referat similitudinile i diferenele dintre metodele de
consolidare i tehnicile de consolidare.

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 3.1
Elementele bilanului i ale contului de profit i pierdere ale societii consolidate
sunt adunate linie cu linie cu cele ale societii-mam.
Rspuns 3.2.
Consolidarea pe paliere const n efectuarea consolidarii innd cont de subgrupurile consolidate care, la rndul lor, vor fi integrate n ansamblul grupului.

Bibliografie unitate de nvare nr. 3


1.

Feleag, N.,Ionacu,I.

2.

International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Malciu,L.,
Feleag,N.

3.

4.

Nicolae, Traian

5.

Ristea,M.
Dumitru, C-G

Contabilitate consolidat

-Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,


Ed.Economic, Bucureti, 1998.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
- Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.

26

IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale

Unitatea de nvare Nr. 4


Norma contabil IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale
Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 4
4.1 Concepte ale standardului IAS 27
4.2 Prezentarea i descrierea situaiilor consolidate
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 4
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 4

Contabilitate consolidat

Pagina
28
28
30
32
32
33

27

IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 4


Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 4 sunt:
Prezentarea cerinelor IAS 27

4.1. Concepte ale standardului IAS 27


Situaiile
financiare
consolidate

Utilizatorii situaiilor financiare ale unei societi-mam au nevoie de


informaii referitoare la poziia financiar, rezultatul operaiunilor i
modificrile poziiei financiare a grupului ca ntreg. Principalul obiectiv al
acestui standard este stabilirea tratamentului contabil pentru situaiile
financiare consolidate ale filialelor, entitilor controlate n comun i
societilor asociate.
Aria de aplicabilitate a standardului
Norma se aplic la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
consolidate ale unui grup de entiti aflate sub controlul unei societi1
mam . Contabilitatea investiiilor n filiale, entiti controlate n comun i
societi asociate, atunci cnd o entitate alege s - sau i se cere s - prezinte
situaii financiare separate.
Concepte cheie
Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui
grup, prezentate ca situaii financiare ale unei singure entiti economice.
Controlul reprezint autoritatea de a conduce politicile financiare i
operaionale ale unei entiti, cu scopul de a obine beneficii din activitatea
acesteia. Existena controlului este evideniat n general de unul dintre
elementele urmtoare:
Proprietatea: societatea-mam deine (direct sau indirect, prin
intermediul filialelor) mai mult de 50% din puterea de vot
Drepturi de vot: deine mai mult de 50% din drepturile de vot, n
virtutea unui acord cu aliinvestitori
Politici: autoritatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale
entitii prin statut sau contract
Consiliul de Administraie: autoritatea de a numi sau de a nlocui
majoritatea membrilor Consiliului de Administraie
Drepturile de vot ale administratorilor: autoritatea de a transmite
majoritatea voturilor la adunrile Consiliului de Administraie.
Un grup reprezint o societate-mam mpreun cu toate filialele
sale.
Societatea-mam este o entitate care are una sau mai multe filiale.

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1277.

Contabilitate consolidat

28

IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale

Interesul minoritar este acea parte a rezultatului net al activitii i a


activului net al unei filiale atribuibile participaiilor care nu sunt deinute,
direct sau indirect, prin filiale, de ctre societatea-mam.
Situaiile financiare separate sunt acele situaii prezentate de o
societate mam, un investitor ntr-o ntreprindere asociat sau un asociat al
unei entiti controlate n comun, n care investiiile sunt contabilizate mai
degrab pe baza participaiilor directe, dect pe baza rezultatelor i activelor
nete raportate de ctre societatea n care s-a efectuat investiia.
O filial este o entitate - inclusiv o entitate nenregistrat, de genul
unui parteneriat -care este controlat de o alt entitate (cunoscut ca
societate-mam).
Metoda costului este o metod de contabilizare a unei investiii prin
care respectiva investiie este recunoscut la cost. Investitorul recunoate
venitul din investiie numai n msura n care investitorul ncaseaz distribuii
din profiturile acumulate ale societii n care s-a investit, aprute ulterior datei
de achiziie. Distribuiile primite n plus fa de astfel de profituri sunt privite
ca o recuperare a investiiei i sunt recunoscute ca reducere a costului
investiiei.
Tratamentul contabil
0 societate-mam trebuie s prezinte situaii financiare consolidate ca i
cum grupul ar fi o singur entitate. Situaiile financiare consolidate trebuie s
includ
societatea-mam i toate filialele sale, din ar i din strintate (inclusiv cele
care au activiti diferite),
entiti cu scop special, dac natura relaiei indic
existena controlului,
filialele clasificate ca fiind "deinute n scopul vnzrii" i
filialele deinute de entiti cu asociere de capital, fonduri mutuale,
fonduri nchise de investiii i entiti similare.
n cazul unei filiale deinute n totalitate sau a unei filiale deinute aproape
n totalitate (cu aprobarea unanim a acionarilor minoritari) nu trebuie
prezentate situaii financiare consolidate dac:
instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii nu sunt
tranzacionate pe o pia public;
aceasta nu a depus - i nici nu se afl n curs de depunere - situaii
financiare la comisia de valori mobiliare; i
societatea sa mam final ntocmete i public situaii financiare
conforme cu IFRS.
ntocmirea unui set de situaii financiare consolidate implic combinarea
situaiilor financiare ale societii-mam i a filialelor sale pe o baz linie cu
linie, adunnd mpreun elementele asemntoare de active, datorii, capitaluri
proprii, venit i cheltuieli. Alte procedee de baz includ:
Valoarea contabil a investiiilor societii-mam i partea sa de
capitaluri proprii din fiecare filial sunt eliminate, conform procedeelor din
IFRS 3.

Contabilitate consolidat

29

IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale

Interesele minoritare n activele nete ale filialelor consolidate sunt


identificate i prezentate separat ca parte din capitalurile proprii.
Soldurile intragrup i tranzaciile intragrup sunt eliminate n totalitate.
Interesele minoritare n rezultatul filialelor pentru perioada respectiv
sunt identificate, dar nu sunt deduse din rezultatul perioadei.
Profiturile consolidate sunt ajustate pentru dividendele prefereniale cumulate
ale filialelor, indiferent dac dividendele au fost declarate sau nu.
O investiie trebuie s fie contabilizat conform IAS 39, ncepnd cu
data la care nceteaz a fi filial i nu devine societate asociat.
Pierderile aplicabile intereselor minoritare pot depi interesele
acestora n capitalurile proprii ale filialei. Excesul este alocat interesului
majoritar, cu excepia cazului n care minoritatea are att o obligaie
contractual, ct i capacitatea de a acoperi pierderile.
Situaiile financiare consolidate trebuie s fie ntocmite utiliznd politici
contabile uniforme pentru tranzaciile i evenimentele asemntoare.
Atunci cnd datele de raportare ale societii-mam i ale filialelor difer, se fac
ajustri pentru tranzaciile semnificative sau evenimentele ce au loc ntre aceste date.
Diferena trebuie s fie de cel mult trei luni.
n situaiile financiare individuale ale unei societi-mam, investiiile n filiale
trebuie s fie:
nregistrate la cost sau
contabilizate ca fiind active financiare, conform IAS 39.

Test de autoevaluare 4.1.


Definii metoda costului.

4.2. Prezentarea i descrierea situaiilor consolidate


Prezentare i descriere
Situaiile
financiare
consolidate

Situaiile financiare consolidate trebuie s conin2:

Natura relaiei atunci cnd societatea-mam nu deine (direct sau indirect)


mai mult de 50% din puterea de vot.

Numele entitii n care este deinut mai mult de 50% din puterea de vot
(direct sau indirect), dar care, din cauza absenei controlului, nu este filial.
Atunci cnd societatea-mam nu prezint situaii financiare consolidate, trebuie

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1283.

Contabilitate consolidat

30

IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale

Metoda
utilizat
pentru a
contabiliza
filialele

inclus:

faptul c a fost folosit scutirea de la publicarea situaiilor financiare


consolidate;

numele i ara de nregistrare a societii-mam care public situaii


financiare consolidate;

lista filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaiune i

metoda utilizat la contabilizarea filialelor, ntreprinderilor asociate i


asocierilor n participaiune.
Pentru toate filialele semnificative trebuie prezentate urmtoarele:

Lista filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaiune

Metoda utilizat pentru a contabiliza filialele, ntreprinderile asociate i


asocierile n participaiune.
IAS 27 cere ca situaiile financiare ale unei societi-mam i situaiile
financiare ale filialelor pe care aceasta le controleaz s fie consolidate. Se
presupune c exist control asupra unei filiale atunci cnd societatea-mam deine
mai mult de 50% din aciunile cu drept de vot ale unei filiale, n afara cazului n care
nu exist control, n ciuda deinerii de ctre societatea-mam a majoritii aciunilor
cu drept de vot ale filialei.
Procesul de consolidare ncepe cu bilanurile i conturile de profit i pierdere
ale societii- mam i ale filialei, ntocmite ca entiti separate. Situaiile financiare
ale societii-mam recunosc filiala ca activ denumit investiii n filiale, iar orice
dividende primite de la filial vor fi prezentate ca venituri din filiale.
Cu situaiile financiare combinate ale societii-mam i ale filialei, situaiile
financiare consolidate reflect n totalitate poziia financiar i rezultatele financiare
ale societii-mam i ale filialei. Totui, consolidarea creeaz i probleme:
Situaiile financiare combinate ale entitilor din domenii de activitate total
diferite limiteaz analiza operaiunilor i a tendinelor att pentru societatea mam,
ct i pentru filial - problem care este oarecum rezolvat de informaiile pe
segmente.
Restriciile de reglementare sau de datorie nu se pot observa prea uor n
situaiile financiare consolidate.

Contabilitate consolidat

31

IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale

Test de autoevaluare 4.2.


Cnd se presupune c exist control asupra unei filiale?

n loc de
rezumat

Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 4.


V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 4 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 4


Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 4.
Completai un referat cuprinznd asemnrile i diferenele dintre situaiile
financiare consolidate i situaiile financiare ale firmelor individuale.

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 4.1
Metoda costului este o metod de contabilizare a unei investiii prin care respectiva
investiie este recunoscut la cost, iar investitorul recunoate venitul din investiie
numai n msura n care investitorul ncaseaz distribuii din profiturile acumulate
ale societii n care s-a investit, aprute ulterior datei de achiziie.
Rspuns 4.2.
Se presupune c exist control asupra unei filiale atunci cnd societatea-mam
deine mai mult de 50% din aciunile cu drept de vot ale unei filiale.

Contabilitate consolidat

32

IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale

Bibliografie unitate de nvare nr. 4


1.

Feleag, N.,Ionacu,I.

2.

International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Malciu,L.,
Feleag,N.

3.

4.

Nicolae, Traian

5.

Ristea,M.
Dumitru, C-G

Contabilitate consolidat

-Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,


Ed.Economic, Bucureti, 1998.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
- Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.

33

IAS 28 Investiii n entitile asociate

Unitatea de nvare Nr. 5


Norma contabil IAS 28 Investiii n entitile asociate
Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 5
5.1 Contabilitatea ntreprinderilor asociate
5.2 Prezentri de informaii privind ntreprinderile asociate
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 5
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 5

Contabilitate consolidat

Pagina
35
35
37
39
39
40

34

IAS 28 Investiii n entitile asociate

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 5


Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 5 sunt:
Prezentarea cerinelor IAS 28 Investiii n entitile asociate

5.1 Contabilitatea ntreprinderilor asociate


1

Aceast norm descrie tratamentele contabile pentru ntreprinderile asociate ,


ntreprinderile obiectivul su principal fiind de a oferi utilizatorilor informaii privind participarea
investitorilor la ctigurile , activele i datoriile societii n care au investit.
asociate
Aria de aplicabilitate
Aceast norm se aplic oricrei investiii ntr-o ntreprindere asociat.
Urmtoarele entiti:
Organizaii cu asociere de capital
Fonduri mutuale
Fonduri nchise de investiii i alte entiti similare
Fonduri de asigurare cu component de investiii
pot contabiliza investiiile n ntreprinderi asociate ca :
(a) ntreprinderi asociate,conform IAS 28, sau
(b) active financiare deinute n scopul tranzacionrii, conform IAS 39.
Concepte cheie
Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilitate prin care
investiia este iniial nregistrat la cost i ajustat ulterior, innd seama de schimbrile
post-achiziie referitoare la partea ce aparine investitorului din activele nete ale
ntreprinderii n care s-a investit. Contul de profit i pierdere al investitorului
reflect partea investitorului din rezultatele activitii ntreprinderii n care a
investit.2
ntreprinderea asociat este o entitate, inclusiv o entitate fr personalitate
juridic cum ar fi un parteneriat (asociere), n care investitorul are influen
semnificativ i care nu este nici filial a acestuia, nici asociere n participaie.
Influena semnificativ reprezint puterea de a participa la deciziile
financiare i operaionale ale ntreprinderii n care s-a investit, dar nu de a controla
sau controla n comun aceste politici. Dac un investitor deine direct sau indirect,
prin intermediul filialelor, cel puin 20% din puterea de vot a ntreprinderii n care a
investit, se presupune c investitorul are o influen semnificativ, dac nu se
demonstreaz contrariul. Existena influenei semnificative este demonstrat prin
urmtoarele:
1
2

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1305.


Op.cit.

Contabilitate consolidat

35

IAS 28 Investiii n entitile asociate

Reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de conducere,


Participarea la procesele de stabilire a politicilor,
Tranzacii semnificative ntre pri,
Inter-schimbul de personal managerial,
Furnizarea de informaii tehnice eseniale.
Controlul este autoritatea de a conduce politicile financiare i operaionale
ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitatea ei.
Controlul comun reprezint partajarea contractual a controlului asupra unei
activiti economice.
Filiala este o entitate, inclusiv o entitate fr personalitate juridic, cum ar fi un
parteneriat (asociere), care este controlat de o alt entitate (cunoscut ca
societate-mam).
Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup
prezentate ca acelea ale unei singure entiti economice.
Situaiile financiare separate sunt cele prezentate de o societate-mam, un
investitor ntr-o ntreprindere asociat sau un asociat ntr-o entitate controlat n
comun, n care investiiile sunt contabilizate pe baza participaiei directe la capitalul
propriu i nu pe baza rezultatelor raportate i activului net ale entitii n care s-a
investit.
Tratamentul contabil
O investiie ntr-o ntreprindere asociat trebuie s fie contabilizat n situaiile
financiare consolidate ale investitorului i n orice situaii financiare separate, folosind
metoda punerii n echivalen.
Metoda punerii n echivalen se aplic dup cum urmeaz:
Evaluarea iniial se aplic la cost (excluznd costurile ndatorrii conform
IAS 23).
Evaluarea ulterioar este ajustat conform modificrii dup achiziie a prii
investitorului din activele nete ale prii asociate din profitul sau pierderea incluse n
contul de profit i pierdere i partea din celelalte modificri incluse n capitalurile
proprii.
Multe proceduri de la metoda punerii n echivalen sunt similare
3
procedurilor de consolidare, cum ar fi :
Eliminarea profiturilor i pierderilor nerealizate care apar din tranzacii ntre
investitor i ntreprinderea n care a investit.
Identificarea valorii fondului comercial din preul de cumprare.
Amortizarea fondului comercial.
Ajustrile cu amortizarea activelor amortizabile, pe baza valorii lor juste.
Ajustrile cu efectul participaiilor
ncruciate.
Utilizarea unor politici contabile
uniforme.
Aceleai principii prezentate cu privire la consolidarea filialelor trebuie s fie
urmate i n cazul contabilitii pe baza metodei punerii n echivalen - cu alte
cuvinte, utilizarea celor mai recente situaii financiare i a politicilor contabile
3

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1307-1308.

Contabilitate consolidat

36

IAS 28 Investiii n entitile asociate

uniforme pentru investitor i ntreprinderea n care acesta a investit; dac datele de


raportare difer, se efectueaz ajustri cu evenimentele semnificative dup data
bilanului ntreprinderii asociate.
Cu privire la deprecierea unei investiii, investitorul aplic IAS 39 pentru a
determina dac este necesar s recunoasc orice pierdere din depreciere. Dac
aplicarea IAS 39 indic faptul c investiia ar putea fi depreciat, investitorul aplic
IAS 36 pentru a determina valoarea de utilizare a ntreprinderii asociate.
Contabilitatea punerii n echivalen ncepe la data la care ntreprinderea n care s-a
investit satisface definiia unei ntreprinderi asociate. Contabilitatea punerii n echivalen
se ntrerupe atunci cnd:

investitorul nceteaz s aib o influen semnificativ, dar pstreaz


integral sau parial investiia, sau

ntreprinderea asociat opereaz sub restricii severe pe termen !ung


care afecteaz,semnificativ, capacitatea sa de a transfera fonduri.
Investitorul calculeaz partea sa din profit sau pierdere dup ajustarea cu
dividendele privilegiate cumulative, indiferent dac au fost sau nu declarate.
Investitorul recunoate pierderile ntreprinderii asociate pn cnd investiia este
zero. Pierderile suplimentare sunt provizionate doar n msura n care investitorul a
dat garanii.

Test de autoevaluare 5.1.


Definii influena semnificativ.

5.2. Prezentri de informaii privind ntreprinderile asociate


Prezentri de
informaii

Valoarea just
a investiiilor

Prezentare i descriere
Trebuie fcute urmtoarele prezentri de informaii4:

Valoarea just a investiiilor n ntreprinderi asociate pentru care


exist cotaii publice de pre.

Informaii financiare sintetice despre ntreprinderile asociate,


inclusiv valoarea cumulat a activelor datoriilor veniturilor profitului sau pierderii.

Motivele pentru care prezumia c investitorul nu are o influen


semnificativ este contrazis.

Data de raportare a situaiilor financiare ale unei ntreprinderi


asociate, cnd aceste situaii sunt folosite la aplicarea metodei punerii n echivalen
i sunt la o dat de raportare sau pentru o perioad diferit de cea a investitorului, i

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1312-1313.

Contabilitate consolidat

37

IAS 28 Investiii n entitile asociate

motivul utilizrii unei date de raportare diferite sau perioade diferite;

Natura i amploarea restriciilor semnificative (exemplu: rezultnd


din contracte de creditare sau cerine de reglementare) asupra capacitii
ntreprinderilor asociate de a transfera fonduri ctre investitor sub forma
dividendelor n numerar sau a rambursrii mprumuturilor sau avansurilor;

Partea nerecunoscut din pierderile ntreprinderii asociate, att


pentru perioada respectiv ct i cumulativ, dac investitorul a ntrerupt
recunoaterea prii sale din pierderile irureprinderii asociate.
Partea investitorului din profitul sau pierderea ntreprinderii asociate, i
valoarea contabil a acelor investiii vor fi prezentate separat. Partea investitorului
din activitile ntrerupte ale ntreprinderilor asociate va fi i ea prezentat separat,
dup cum urmeaz:

Partea sa din datoriile contingente ale ntreprinderii asociate pentru


care rspunde solidar cu ceilali investitori

Acele datorii contingente care apar cnd investitorul are o


rspundere nelimitat pentru toate sau o parte din datoriile ntreprinderii asociate.
Politici contabile. Se prezint metoda folosit pentru contabilizarea
ntreprinderilor asociate fondului comercial i fondului comercial negativ perioadei
de amortizare pentru fondul comercial.
Contul de profit i pierdere i notele trebuie s includ partea
investitorului din profitul i pierderea perioadei elementele perioadei precedente
Bilanul i notele trebuie s includ:

Investiia ntr-o ntreprindere asociat prezentat ca element separat


n bilan i clasificat ca fiind pe termen lung

O list cu descrierea ntreprinderilor asociate semnificative cu


numele, natura activitii i ponderea participaiei sau ponderea din drepturile de
vot (dac sunt diferite).

Dac investitorul nu prezint situaii financiare consolidate i nu


contabilizeaz investiia dup metoda punerii n echivalen, se prezint care ar fi
fost efectul dac s-ar fi aplicat metoda respectiv.
Dac nu este posibil calcularea ajustrilor atunci cnd politicile contabile
utilizate de asociat (asociai) difer de cele adoptate de investitor, acest fapt trebuie
menionat. Partea investitorului din datoriile contingente i angajamentele de
investiii ale asociatului fa de care se oblig, n mod contingent".
Conform metodei punerii n echivalen, investiia ntr-o ntreprindere
asociat este recunoscut iniial la cost, iar valoarea contabil este mrit sau
micorat pentru a recunoate partea investitorului din profitul sau pierderea
ntreprinderii n care a investit, dup data achiziiei. Partea investitorului din profit
sau pierderea ntreprinderii n care a investit este recunoscut n profitul sau
pierderea investitorului. Distribuiile din profit primite de la una din ntreprinderile

Contabilitate consolidat

38

IAS 28 Investiii n entitile asociate

n care a investit reduc valoarea contabil a investiiei.


De asemenea, ajustrile valorii contabile pot fi necesare pentru modificarea
participaiei proporionale a investitorului n ntreprinderea n care a investit,
modificare rezult din modificrile capitalurilor proprii ale ntreprinderii n care s-a
investit, modificri care nu au fost recunoscute n profitul sau pierderea
ntreprinderii n care a investit. Asemenea modificri le includ pe cele care apar din
reevaluarea imobilizrilor corporale i din diferenele de conversie valutar. Partea
investitorului din aceste modificri este recunoscut direct n capitalurile proprii ale
acestuia.
Test de autoevaluare 5.2.
Precizai datele ce trebuie prezentate n cadrul politicilor contabile.

n loc de
rezumat

Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 5.


V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 5 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 5


Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 5.
Elaborai un referat cuprinznd elementele comune i diferenele dintre IAS
27 i IAS 28.

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 5.1
Influena semnificativ reprezint puterea de a participa la deciziile financiare i
operaionale ale ntreprinderii n care s-a investit, dar nu de a controla sau controla
n comun aceste politici, investitorul deinnd, direct sau indirect, prin intermediul
filialelor, cel puin 20% din puterea de vot a ntreprinderii n care a investit.
Rspuns 5.2.
Se prezint metoda folosit pentru contabilizarea ntreprinderilor asociate fondului
comercial i fondului comercial negativ perioadei de amortizare pentru fondul
Contabilitate consolidat

39

IAS 28 Investiii n entitile asociate

comercial.

Bibliografie unitate de nvare nr. 5


1.

Feleag, N.,Ionacu,I.

2.

International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Malciu,L.,
Feleag,N.

3.

4.

Nicolae, Traian

5.

Ristea,M.
Dumitru, C-G

Contabilitate consolidat

-Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,


Ed.Economic, Bucureti, 1998.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
- Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.

40

IAS 31 Interese n asocierile n participaie

Unitatea de nvare Nr. 6


Norma contabil IAS 31 Interese n asocierile n participaie
Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 6
6.1 Definiii conform IAS 31
6.2 Tratamente contabile conform IAS 31
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 6
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 6

Contabilitate consolidat

Pagina
42
42
44
47
47
48

41

IAS 31 Interese n asocierile n participaie

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 6


Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 6 sunt:
Prezentarea cerinelor IAS 31 Interese n asocierile n participaie

6.1 Definiii conform IAS 31


Asocierile n
participaie

Norma descrie tratamentele contabile alternative pentru asocierile n participaie.


Principalul obiectiv este furnizarea pentru utilizatori a informaiilor privind interesele
proprietarilor investitori (asociaii unor asocieri n participaie) n ctigurile i activele
1

nete ale asocierii n participaie .

Aria de aplicabilitate a normei


Aceast norm se aplic intereselor n asocierile n participaie i raportrii
activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor lor, indiferent de structurile sau formele sub
care i desfoar activitatea. Urmtoarele entiti pot contabiliza investiiile n asocierile
n participaie ca asocieri n participaie, conform IAS 31, sau ca active financiare
deinute n scopul tranzacionrii, conform IAS 39:

Organizaii cu asociere de capital,

Fonduri mutuale,
Fonduri nchise de investiii i entiti similare; inclusiv
Fonduri de asigurare cu component de investiii.
Concepte cheie

O asociere n participaie este o nelegere contractual prin care dou sau mai
multe pri ntreprind o activitate economic supus controlului comun.
Urmtoarele sunt caracteristicile tuturor asocierilor n participaie:
Doi sau mai muli asociai sunt legai printr-o nelegere contractual.
O asociere n participaie stabilete controlul comun; mai exact, mprirea
agreat prin contract a controlului asupra unei asocieri n participaie, n aa
fel nct, nici una dintre pri s nu poat exercita un control unilateral.
Asociatul unei asocieri n participaie este o parte a unei asocieri n
1

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1336.

Contabilitate consolidat

42

IAS 31 Interese n asocierile n participaie

participaie care are controlul comun asupra respectivei asocieri.


Existena unui aranjament contractual face distincia ntre asocierile n
participaie i ntreprinderile asociate. De obicei acesta este scris i abordeaz
aspecte precum:
Activitatea, durata i obligaiile de raportare ale asocierii n participaie.
Numirea Consiliului de Administraie sau a organului de conducere echivalent
al asocierii n participaie, precum i drepturile de vot ale asociailor acesteia
Aporturile de capital ale asociailor
mprirea de ctre asociai a produciei, veniturilor, cheltuielilor sau
rezultatelor asocierii n participaie
IAS 31 identific trei forme de asocieri n participare, adic 2:
activiti controlate n comun,
active controlate n comun i
entiti controlate n comun.
Activitile controlate n comun implic folosirea resurselor asociailor
i nu nfiinarea unor structuri separate. Un exemplu de activitate controlat n
comun este situaia n care doi sau mai muli asociai i combin resursele
i eforturile pentru a produce, comercializa i distribui n comun un anumit
produs.
-

Active controlate n comun se refer la unele asocieri n participaie


care presupun controlul comun al unuia sau mai multor active
achiziionate pentru scopul asocierii n participaie i sunt dedicate
scopurilor acesteia (de exemplu, fabrici ce folosesc aceeai linie de cale
ferat). nfiinarea unei ntreprinderi separate nu este necesar.
Entitile controlate n comun reprezint o asociere n participaie
care este condus prin intermediul unei ntreprinderi separate, n care
fiecare asociat are o participaie. Un exemplu pentru o entitate controlat n
comun este acela cnd dou ntreprinderi i combin activitile lor ntr-o
direcie particular de afaceri prin transferarea activelor i datoriilor relevante
ntr-o asociere n participaie (entitate controlat n comun).
Consolidarea proporional este o metod de contabilizare i raportare
prin care fraciunea unui asociat din activele, datoriile, veniturile sau
cheltuielile unei entiti controlate n comun este combinat, element cu
element, cu elementele similare din situaiile financiare ale asociatului ori
raportate ca elemente-rnduri separate n situaiile financiare ale asociatului.
Situaiile financiare separate sunt acele situaii financiare prezentate de
2

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1338.

Contabilitate consolidat

43

IAS 31 Interese n asocierile n participaie

ctre o societate-mam, un investitor ntr-o societate asociat sau un asociat


ntr-o societate controlat n comun, n care investiiile sunt contabilizate mai
degrab pe baza participaiei directe n capitalurile proprii dect pe baza
rezultatelor raportate i a activelor nete ale entitilor n care s-a investit.

Test de autoevaluare 6.1.


Definii entitile controlate n comun .

6.2. Tratamente contabile conform IAS 31


Activitile
controlate n
comun

Activele
controlate n
comun

Tratament contabil
n privina participaiilor proprii n activitile controlate n comun, un
asociat trebuie s
recunoasc n situaiile financiare individuale i, prin urmare,
n situaiile financiare consolidate:
activele pe care le controleaz,
datoriile pe care i le asum,
cheltuielile pe care le face i
partea lui din veniturile obinute de asocierea n participaie.
n privina participaiilor proprii n activele controlate n comun, un asociat
trebuie s recunoasc n situaiile financiare separate i n situaiile financiare
consolidate:
partea lui din activele controlate n comun,
orice datorii care au fost asumate,
partea lui din orice datorie asumat n comun cu ali asociai, n ceea ce
privete asocierea n participaie,
orice venit primit din asocierea n participaie,
partea lui din orice cheltuieli fcute de asocierea n participaie,
orice cheltuieli care au fost fcute cu privire la participaia sa n asocierea n
participaie.
Un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s raporteze propriile
participaii ntr-o entitate controlat n comun folosind una dintre cele dou metode
care urmeaz:
1. Consolidarea proporional, prin care asociatul poate combina partea lui din
fiecare dintre active, datorii, venituri sau cheltuieli i fluxuri de numerar ale
entitii controlate n comun cu elemente similare din propriile situaii

Contabilitate consolidat

44

IAS 31 Interese n asocierile n participaie

financiare consolidate, sau le poate raporta separat.3 Se aplic urmtoarele


principii:
Pot fi folosite dou formate, i anume: combinarea elementelor linie cu linie,
sau elemente rnduri separate.
Participrile n asocierea n participare sunt incluse n situaiile financiare
consolidate ale asociatului, chiar dac nu are filiale.
Consolidarea proporional ncepe n momentul n care asociatul dobndete
controlul n comun.
Consolidarea proporional nceteaz n momentul n care asociatul pierde
controlul n comun.
Multe proceduri de consolidare proporional sunt similare cu procedurile
de consolidare descrise n IAS 27.
Activele i datoriile pot fi compensate doar n cazul n care: exist un drept
legal de compensare i se ateapt ca un activ s fie realizat, sau o datorie
decontat, pe o baz net.
2. Metoda punerii n echivalen este un tratament contabil alternativ permis, dar
nerecomandat. Metoda trebuie ntrerupt de la data la care nceteaz controlul sau
influena semnificativ.
Se aplic urmtoarele consideraii contabile generale:
Tranzaciile ntre un asociat i o asociere n participaie sunt tratate dup cum
urmeaz:
Se elimin partea asociatului din profiturile nerealizate din vnzri
sau contribuii ale activelor la asocierea n participaie.
Se elimin ntreaga pierdere nerealizat din vnzri sau contribuii ale
activelor la asocierea n participaie.
Se elimin partea asociatului din profiturile sau pierderile din vnzri
de active ale unei asocieri n participaie ctre asociat.
Un investitor ntr-o asociere n participaie, care nu deine o parte din controlul
comun, trebuie s raporteze participaia sa ntr-o asociere n participaie n situaiile
financiare consolidate, conform IAS 39, sau, dac exercit o influen
semnificativ, conform IAS 28.
Operatorii sau managerii unei asocieri n participaie trebuie s contabilizeze orice
comisioane ca venituri, conform IAS 18.
Prezentare i descriere
Valoarea total a urmtoarelor datorii contingente (IAS 37), trebuie prezentat
separat de valoarea altor datorii contingente:4
Orice datorii contingente contractate de asociat n comun cu ceilali asociai.
3
4

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1342-1343.


IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1345-1346.

Contabilitate consolidat

45

IAS 31 Interese n asocierile n participaie

Partea din datoriile contingente ale asocierii n participaie.


Acele datorii contingente care apar deoarece asociatul este eventual
rspunztor pentru datoriile altor asociai ai unei asocieri n participaie.
Valoarea angajamentelor prezentate separat include:
Valoarea celor contractate de asociat n comun cu ceilali asociai.
Partea lui din angajamentele asocierii n participaie.
Se prezint o list a asocierilor n participaie semnificative:
Numele
O descriere a participrilor n toate asocierile n participaie
Proporia participaiei
Un asociat care folosete formatul de raportare linie cu linie sau metoda punerii n
echivalen trebuie s prezinte valorile totale ale fiecruia dintre activele curente,
activele imobilizate, datoriile curente, datoriile pe termen lung, veniturile i
cheltuielile raportate la participaiile sale n asociere.
Un asociat care nu emite situaii financiare consolidate, deoarece nu are
filiale, trebuie, totui, s prezinte informaiile cerute n paragrafele de mai sus.
Entitile pot forma asociaii n participaie n care nici una dintre entiti s
nu dein mai mult de 50 % din drepturile de vot din asocierea n participaie. Acest
lucru d posibilitatea fiecrui membru al grupului n asociere s utilizeze metoda
contabil a punerii n echivalen pentru entitile afiliate neconsolidate, pentru a
raporta partea lor din activitile asocierii n participaie. De asemenea, pot folosi
consolidarea proporional i nu este necesar ca fiecare s utilizeze aceeai metod.
Dac folosesc metoda punerii n echivalen, asociaiile n participaie dau
posibilitatea firmelor s raporteze indicatori datorii la capital cu valori mai sczute i
indicatori de acoperire a dobnzii cu valori mai ridicate, dei acest lucru nu
afecteaz rentabilitatea capitalurilor proprii.
De asemenea, nfiinarea unor asocieri n participaie afecteaz fluxul de
numerar raportat de grupul care sponsorizeaz firmele. Atunci cnd este utilizat
metoda contabil a punerii n echivalen pentru entiti controlate n comun, banii
schimbai ntre o societate-mam i entitile controlate n comun sunt raportai ca
venituri sau cheltuieli, n timp ce n contabilitatea de consolidare, orice flux de
numerar intern al membrilor unui grup consolidat nu este raportat separat.
Test de autoevaluare 6.2.
Definii consolidarea proporional conform IAS 31.

Contabilitate consolidat

46

IAS 31 Interese n asocierile n participaie

n loc de
rezumat

Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 6.


V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 6 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 6


Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 6.
Descriei, pe baza bibliografiei recomandate, diferenele ntre aplicabilitatea
IAS 28 i IAS 31.

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 6.1
Entitile controlate n comun reprezint o asociere n participaie care este
condus prin intermediul unei ntreprinderi separate, n care fiecare asociat are o
participaie.
Rspuns 6.2.
Consolidarea proporional const n combinarea de ctre asociat a prii lui din
fiecare dintre active, datorii, venituri sau cheltuieli i fluxuri de numerar ale entitii
controlate n comun cu elemente similare din propriile situaii financiare
consolidate.

Contabilitate consolidat

47

IAS 31 Interese n asocierile n participaie

Bibliografie unitate de nvare nr. 6


1.

Feleag, N.,Ionacu,I.

2.

International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Malciu,L.,
Feleag,N.

3.

4.

Nicolae, Traian

5.

Ristea,M.
Dumitru, C-G

Contabilitate consolidat

-Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,


Ed.Economic, Bucureti, 1998.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
- Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.

48

IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate

Unitatea de nvare Nr. 7


Norma contabil IAS 24 Prezentarea informaiilor privind
prile afiliate
Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 7
7.1 Noiuni ale IAS 24
7.2 Tratamentul contabil conform IAS 24
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 7
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 7

Contabilitate consolidat

Pagina
50
50
53
56
56
56

49

IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 7


Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 7 sunt:
Descrierea cerinelor IAS 24.

7.1 Noiuni ale IAS 24


1

Prile
afiliate

1
2

Principalele modificri ale IAS 24 fa de versiunea anterioar


Norma cere prezentarea retribuirii personalului de conducere cheie. Entitile
controlate de stat intr n aria de aplicabilitate a IFRS, cu alte cuvinte, cele care sunt
orientate spre profit nu mai sunt scutite de prezentarea tranzaciilor cu alte entiti
controlate de stat.
Dezbaterile privind preul tranzaciilor ntre pri afiliate i prezentrile
aferente au fost scoase, deoarece standardul nu se aplic evalurii tranzaciilor ntre
pri afiliate.
2
Definiia prilor afiliate a fost extins prin adugarea :
pri care controleaz entitatea n comun;
asocieri n participaie n care entitatea este un asociat i
planuri de beneficii post-angajare n beneficiul angajailor unei entiti, sau
ai oricrei entiti care este parte afiliat a acestei entiti.
Norma adaug o definiie a membrilor apropiai ai familiei unui individ i
clarific faptul c directorii neexecutivi sunt personal de conducere cheie.
Norma clarific faptul c doi asociai nu sunt pri afiliate doar pentru c
mpart controlul n comun al unei asocieri n participaiune.
Norma clarific suplimentar cerinele de prezentare privind:
solduri existente cu prile afiliate, mpreun cu termenii i condiiile
aferente, inclusiv dac sunt securizate i natura contravalorii care trebuie oferit
pentru decontare.
detalii privind orice garanii oferite sau primite.
provizioane pentru datorii incerte.
stingerea datoriilor pentru entitii sau de ctre entitate pentru o alt parte.
Norma clarific faptul c o entitate prezint c termenii tranzaciilor cu
prile afiliate sunt echivaleni cu cei care prevaleaz n tranzaciile desfurate n
condiii obiective ntre pri interesate, numai n cazul n care asemenea termeni pot
fi demonstrai.
Alte noi prezentri cerute includ urmtoarele:
Valoarea tranzaciilor i a soldurilor existente cu privire la prile afiliate.
Prezentarea proporiilor tranzaciilor i a soldurilor existente nu mai este suficient.
Cheltuielile recunoscute pe parcursul perioadei privind datoriile incerte din
partea prilor afiliate.

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006,p.1244-1245.


IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1245.

Contabilitate consolidat

50

IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate

Clasificarea sumelor de pltit i de primit de la prile afiliate n diferite


categorii de pri afiliate.
Numele societii mam a entitii i, dac este diferit, partea care
controleaz n ultim instan. Dac nici una dintre aceste dou pri nu ntocmete
situaii financiare disponibile pentru uzul public, este cerut numele societii mam
situat imediat deasupra societii mam a entitii raportoare.
Norma modificat se aplic situaiilor financiare care acoper perioade
ncepnd cu 1 ianuarie 2005.
Obiectivul normei
O relaie cu prile afiliate (legate) poate avea un efect asupra poziiei
financiare i a rezultatelor entitii raportoare. Obiectivul standardului este acela de a
defini relaiile i tranzaciile cu prile afiliate (legate) i de a detalia prezentarea
informaiilor.
Situaiile financiare ale unei entiti trebuie s conin prezentarea
informaiilor necesare pentru a atrage atenia asupra posibilitii ca poziia financiar
i profitul sau pierderea s fi fost afectate de existena prilor afiliate (legate),
precum i de tranzaciile i soldurile cu acestea.
Aria de aplicabilitate
Norma cere prezentarea retribuirii personalului de conducere cheie.
Entitile controlate de stat intr n aria de aplicabilitate a IFRS, cu alte
cuvinte, cele care sunt orientate spre profit nu mai sunt scutite de prezentarea
tranzaciilor cu alte entiti controlate de stat.
Norma trebuie s fie aplicat atunci cnd se identific relaii cu prile
afiliate (legate) i tranzacii cu prile afiliate (legate), cum ar fi sume nedecontate
sau situaii n care aceste aspecte trebuie raportate.
Definiii
3
Definiia prilor afiliate a fost extins prin adugarea :
pri care controleaz entitatea n comun;
asocieri n participaie n care entitatea este un asociat i
planuri de beneficii post-angajare n beneficiul angajailor unei entiti, sau
ai oricrei entiti care este parte afiliat a acestei entiti.
Standardul adaug o definiie a membrilor apropiai ai familiei unui
individ i clarific faptul c directorii neexecutivi sunt personal de conducere cheie.
Standardul clarific faptul c doi asociai nu sunt pri afiliate doar pentru c
mpart controlul n comun al unei asocieri n participaiune.
Aspecte principale
Prile se consider c sunt legate dac una dintre pri are capacitatea de a
controla, de a controla parial sau de a exercita o influen semnificativ asupra
celeilalte pri.

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1247-1249.

Contabilitate consolidat

51

IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate

O tranzacie cu pri afiliate este un transfer de resurse, servicii sau obligaii


ntre pri legate, fr a avea importan dac se percepe sau nu un pre.
Relaiile cu prile legate includ:
entitile care controleaz direct entitatea raportoare, sunt controlate de
aceasta sau sunt sub control comun mpreun cu entitatea raportoare (de
exemplu, un grup de societi);
societile asociate;
persoanele fizice, inclusiv membrii apropiai ai familiei, care dein,
direct sau indirect, o pondere n puterea de vot a ntreprinderii
raportoare, fapt care le confer o influen semnificativ;
personalul managerial-cheie (inclusiv directorii, efii de departamente i
membrii apropiai ai familiilor lor) responsabil pentru planificarea,
conducerea i controlul activitilor;
entitile n care o pondere substanial a puterii de vot este deinut,
direct sau indirect, de persoane fizice (personal-cheie sau membrii
apropiai ai familiilor lor) sau entiti asupra crora aceste persoane pot
exercita o influen semnificativ, pri care controleaz n comun o
entitate, asocieri n participaiune n care entitatea este asociat;
planuri de beneficii post-angajare, de care beneficiaz angajaii unei
entiti sau ai unei alte entiti, care este parte afiliat primei entiti.
Membrii apropiai al familiei unei persoane sunt acei membri ai familiei care
ar putea influena sau ar putea fi influenai de ctre acea persoan n tranzaciile lor
cu entitatea. Ei pot s includ:
partenerul de via i copiii persoanei respective;
copiii partenerului de via i
indivizii care depind de persoana respectiv sau de partenerul acesteia de
via.
Compensaiile includ toate beneficiile angajailor (definite de IAS 19 i IFRS
2) i toate formele unei astfel de contraprestaii pltite, pltibile sau oferite de ctre
entitate sau n numele entitii, n schimbul serviciilor prestate entitii. De
asemenea, includ astfel de contraprestaii pltite n numele unei societi mam a
entitii, pentru entitate. Compensaiile includ:
beneficii ale angajailor pe termen scurt i beneficii nemonetare pentru
angajaii cureni;
beneficii post-angajare;
alte beneficii ale angajailor pe termen lung;

Contabilitate consolidat

52

IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate

beneficii de terminare a contractului de munc i


pli pe baza aciunilor.

Test de autoevaluare 7.1.


Definii prile afiliate/legate.

7.2. Tratamentul contabil conform IAS 24


Tratamentul contabil
Tranzacie cu
O tranzacie cu prile afiliate cuprinde un transfer de resurse sau de obligaii
prile
ntre pri legate, fr a avea importan preul sau dac se percepe sau nu un pre,
afiliate
acest transfer de resurse, incluznd tranzaciile ncheiate de bunvoie i ntre pri
aflate n cunotin de cauz.
Exemple de astfel de tranzacii:
Cumprarea sau vnzarea de bunuri;
Cumprarea sau vnzarea de proprieti sau de alte active;
Prestare sau primire de servicii;
Acorduri de reprezentare;
Acorduri de leasing;
Transfer de cercetare i dezvoltare;
Contracte de licen;
Finanare, inclusiv mprumuturi i aporturi la capitalurile proprii;
Garanii personale i reale;
Contracte de management.
Multe entiti efectueaz pri separate ale activitilor lor prin intermediul
Contabilitate consolidat

53

IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate

filialelor, societilor asociate i asocierilor n participaiune i altele. Aceste pri


intr, uneori, n tranzacii prin intermediul unor termeni de afaceri i preuri atipice.
Prile legate au un grad de flexibilitate n procesul de stabilire a preurilor,
care nu este prezent n tranzaciile dintre prile nelegate.
Prezentarea informaiilor
Relaiile dintre societatea mam i filiale trebuie s fie prezentate, indiferent
dac au avut loc sau nu tranzacii ntre pri4. Trebuie prezentate numele societii
mam i, dac este diferit, numele prii care deine controlul final.
Compensaiile pentru personalul managerial cheie trebuie s fie prezentate
pe total i pentru fiecare din categoriile urmtoare de compensaii:
Beneficii ale angajailor pe termen scurt;
Beneficii post-angajare;
Alte beneficii pe termen lung;
Beneficii de terminare a contractului;
Beneficii de compensare pentru capitaluri proprii;
Dac exist tranzacii ntre prile legate, trebuie prezentate urmtoarele
informaii:
Natura relaiilor cu prile legate;
Natura tranzaciilor;
Tranzaciile existente, inclusiv valoarea tranzaciilor i soldurilor;
Termenii i condiiile;
Garaniile oferite sau primite;
Provizioane pentru datoriile incerte i cheltuielile cu datoriile, nerecuperate
sau incerte.
Elementele trebuie s fie prezentate separat pentru:
societatea mam;
entitile care controleaz n comun sau care exercit o influen
semnificativ asupra entitii;
4

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1249.

Contabilitate consolidat

54

IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate

filiale;
societi asociate;
asocieri n participaiune n care entitatea este asociat;
personalul managerial-cheie al entitii sau al societii sale mam i
alte pri legate.
Concluzii
Tranzaciile cu prile legate ridic deseori probleme de guvernan
corporativ mai ales n cazul n care impactul nu reiese clar din valorile prezentate n
situaiile financiare anuale.
Aceste tipuri de tranzacii i procesul de aprobare aferent pot da natere unei
publiciti negative. De exemplu, sumele pltite conducerii i administratorilor fac
obiectul dezbaterilor n procesul de reglementare a guvernanei corporative, n
ultimii ani.
Prezentarea informaiilor referitoare la politicile de stabilire a preurilor i a
proceselor de aprobare pentru tranzaciile cu prile legate trebuie, din aceast cauz,
luate n considerare cnd se analizeaz impactul acelor tranzacii asupra situaiilor
financiare anuale.
Test de autoevaluare 7.2.
Definii o tranzacie cu prile afiliate.

n loc de
rezumat

Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 7.


V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 7 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Contabilitate consolidat

55

IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 7


Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 7.
Descriei ntr-un referat diferenele i asemnrile ntre cerinele IAS 24
Prezentarea informaiilor privind prile afiliate i cerinele din legislaia
naional n domeniu.

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 7.1
Prile se consider c sunt afiliate/ legate dac una dintre pri are capacitatea de a
controla, de a controla parial sau de a exercita o influen semnificativ asupra
celeilalte pri.
Rspuns 7.2.
O tranzacie cu prile afiliate cuprinde un transfer de resurse sau de obligaii ntre
pri legate, fr a avea importan preul sau dac se percepe sau nu un pre, acest
transfer de resurse, incluznd tranzaciile ncheiate de bunvoie i ntre pri aflate n
cunotin de cauz.

Bibliografie unitate de nvare nr. 7


1.

Feleag, N.,Ionacu,I.

2.

International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Malciu,L.,
Feleag,N.

3.

4.

Nicolae, Traian

5.

Ristea,M.
Dumitru, C-G

Contabilitate consolidat

-Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,


Ed.Economic, Bucureti, 1998.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
- Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.

56

Prevederi generale ale IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

Unitatea de nvare Nr. 8


Prevederi generale ale IFRS 3 Combinri de ntreprinderi
Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 8
8.1 Consideraii privind emiterea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi
8.2 Obiectivul i aria de aplicabilitate standardului IFRS 3
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 8
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 8

Contabilitate consolidat

Pagina
59
59
61
64
64
65

58

Prevederi generale ale IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 8


Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 1 sunt:
Prezentarea cerinelor generale ale IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

8.1 Consideraii privind emiterea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi


Combinri
de
ntreprinderi

Norma internaional de contabilitate IFRS 3 Combinri de ntreprinderi


nlocuiete fosta norm IAS 22 Combinri de ntreprinderi. IAS 22 permitea
contabilizarea combinrilor de ntreprinderi prin utilizarea uneia dintre cele dou
metode: metoda punerii n comun sau metoda achiziiei. Dei IAS 22 restriciona
utilizarea metodei punerii n comun la combinrile de ntreprinderi clasificate ca
uniuni de interese, analiti i ali utilizatori de situaii financiare au artat faptul c
permiterea celor dou metode de contabilizare pentru tranzacii similare ntr-o mare
msur deteriora comparabilitatea situaiilor financiare. Alii au argumentat c
solicitarea a mai mult dect o singur metod de contabilizare pentru astfel de
tranzacii a stimulat structurarea acelor tranzacii n scopul atingerii unui rezultat
contabil dorit, dat fiind n special faptul c cele dou metode produc rezultate destul
1
de diferite .
Aceti factori, combinai cu interzicerea utilizrii metodei punerii n comun
n Australia, Canada i Statele Unite ale Americii, au determinat IASB s examineze
dac, dat fiind c puine combinaii erau nelese a fi contabilizate n conformitate cu
IAS 22 utiliznd metoda punerii n comun, ar fi avantajos pentru standardele
internaionale s coincid cu cele din Australia i America de Nord, interzicnd, de
asemenea, aceast metod.
Mai mult dect att, IAS 22 coninea o opiune cu privire la cum ar putea fi
aplicat metoda achiziiei: activele identificabile achiziionate i datoriile asumate
putea fi evaluate iniial utiliznd fie un tratament contabil de baz, fie un tratament
alternativ permis. Tratamentul de baz avea ca rezultat evaluarea iniial a activelor
identificabile achiziionate i a datoriilor asumate la o combinare de valori juste (n
limita interesului dobnditorului deinut n dreptul de proprietate) i valori contabile
anterioare achiziiei (n limita oricrui interes minoritar). Tratamentul alternativ
permis avea drept rezultat evaluarea iniial a activelor identificabile achiziionate i
a datoriilor asumate la valorile juste ale acestora de la data achiziiei. Consiliul IASB
consider c a permite contabilizarea tranzaciilor similare n maniere diferite
deterioreaz utilitatea informaiilor furnizate utilizatorilor de situaii financiare,
deoarece att comparabilitatea, ct i credibilitatea sunt diminuate.

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.290.

Contabilitate consolidat

59

Prevederi generale ale IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

Tratamentul contabil al achiziiilor de titluri de valoare


Procentul de participaie
Tratament contabil
Norm aplicabil
Sub 20%
Valoarea just
IAS 39
ntre 20% i 50%
Metoda punerii n echivalen IAS 28
Peste 50%
Consolidarea
IAS 27
Alte situaii
Asocierile n participaiune
IAS 31
Combinrile de ntreprinderi
IFRS 3
Prin urmare IFRS 3 a fost emis cu scopul de a crete calitatea contabilizrii
combinrilor de ntreprinderi i de a cuta convergena internaional n acest sens,
incluznd:
(a) Metoda de contabilitate pentru combinrile de ntreprinderi;
(b) Evaluarea iniial a activelor identificabile achiziionate i a datoriilor i
datoriilor contingente asumate ntr-o combinare de ntreprinderi;
(c) Recunoaterea datoriilor asociate terminrii sau reducerii activitilor unei
societi achiziionate;
(d) Tratamentul oricrui surplus al interesului dobnditorului n valorile juste
ale activelor nete identificabile achiziionate, peste costul combinrii; i
(e) Contabilitatea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale
achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi.
IFRS 3 cere identificarea unui dobnditor pentru fiecare combinare de
ntreprinderi din aria sa de aplicabilitate.
IFRS 3 interzice amortizarea fondului comercial achiziionat ntr-o combinare
de ntreprinderi i cere, n schimb, ca fondul comercial s fie testat pentru depreciere
anual, sau chiar mai des, dac evenimente sau modificri ale circumstanelor indic
faptul c activul ar putea fi depreciat, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea
activelor.
2
IFRS 3 cere ca :

Toate combinrile de ntreprinderi din aria sa de aplicabilitate s fie contabilizate


prin aplicarea metodei achiziiei.
Un dobnditor s evalueze costul unei combinri de ntreprinderi ca sum
agregat a: valorilor juste, de la data achiziiei, ale activelor date, datoriilor
existente sau asumate i instrumentelor de capital emise de dobnditor, n
schimbul exercitrii controlului asupra societii achiziionate; plus orice costuri
direct atribuibile combinrii.
Un dobnditor s recunoasc n mod distinct, la data achiziiei, activele, datoriile
i datoriile contingente identificabile ale societii achiziionate, care satisfac la
acea dat urmtoarele criterii de recunoatere, indiferent dac ele au fost sau nu
recunoscute anterior n situaiile financiare ale societii achiziionate:
(i) n cazul unui activ care nu este o imobilizare necorporal, este probabil ca
orice beneficii economice viitoare asociate acestuia s fie generate ctre dobnditor,
iar valoarea just a activului poate fi evaluat cu credibilitate;
(ii) n cazul unei datorii care nu este o datorie contingent, este probabil ca o
ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice s fie necesar pentru a
2

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.291.

Contabilitate consolidat

60

Prevederi generale ale IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

stinge o obligaie, iar valoarea just a datoriei poate fi evaluat cu credibilitate; i


(iii) n cazul unei imobilizri necorporale sau al unei datorii contingente,
valoarea just a acesteia poate fi evaluat cu credibilitate.
Activele, datoriile i datoriile contingente identificabile care ndeplinesc
criteriile de recunoatere de mai sus s fie evaluate iniial de ctre dobnditor
la valorile juste de la data achiziiei, indiferent de valoarea oricror interese
minoritare.
Fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi s fie
recunoscut de ctre dobnditor ca activ ncepnd cu data achiziiei, s fie evaluat
iniial ca surplus al costului combinrii de ntreprinderi peste interesul
dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente
identificabile ale societii achiziionate, recunoscute n conformitate cu cele de mai
sus.
Dobnditorul s procedeze din nou la identificarea i evaluarea activelor,
datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate i la
evaluarea costului combinrii de ntreprinderi, dac interesul dobnditorului n
valoarea just net a elementelor recunoscute n conformitate cu punctul (d) de mai
sus depete costul combinrii. Orice diferen rmas dup aceast reevaluare
trebuie recunoscut imediat de ctre dobnditor ca profit sau pierdere.
IFRS 3 cere prezentarea informaiilor care permit utilizatorilor de situaii
financiare ale unei entiti s evalueze natura i efectul financiar al:
Combinrilor de ntreprinderi care au avut loc n cursul perioadei;
Combinrilor de ntreprinderi care au avut loc dup data bilanului, dar
nainte ca situaiile financiare s fie autorizate n vederea depunerii;
Unor combinri de ntreprinderi care au avut loc n perioade anterioare.
De asemenea IFRS 3 cere prezentarea informaiilor care permit utilizatorilor
de situaii financiare ale unei entiti s evalueze modificrile survenite pe parcursul
perioadei n valoarea contabil a fondului comercial.
Test de autoevaluare 8.1.
De ce a fost emis IFRS?

8.2. Obiectivul i aria de aplicabilitate standardului IFRS 3


Obiectivul IFRS 3 este de a specifica modalitatea de raportare financiar de
ctre o entitate care desfoar o combinare de ntreprinderi. n special, acest IFRS
specific faptul c toate combinrile de ntreprinderi trebuie contabilizate prin
aplicarea metodei de achiziie. Prin urmare, dobnditorul recunoate activele,
datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii achiziionate la valorile
juste de la data achiziiei i recunoate, de asemenea, fondul comercial care, ulterior,
Contabilitate consolidat

61

Prevederi generale ale IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

este mai degrab testat pentru depreciere dect amortizat.3


O combinare de ntreprinderi reprezint gruparea entitilor sau a
ntreprinderilor cu scop lucrativ separate ntr-o singur entitate raportoare.
Rezultatul aproape tuturor combinrilor de ntreprinderi este c o entitate,
dobnditorul, obine controlul asupra uneia sau mai multor alte ntreprinderi cu scop
lucrativ, societatea achiziionat. Dac o entitate obine controlul asupra uneia sau
mai multor entiti care nu au scop lucrativ, gruparea unor asemenea entiti nu
reprezint o combinare de ntreprinderi. Atunci cnd o entitate achiziioneaz un
grup de active sau active nete care nu constituie o ntreprindere cu scop lucrativ, ea
va aloca costul grupului ntre activele i datoriile identificabile individuale ale
grupului pe baza valorilor juste relative ale acestora de la data achiziiei.
O combinare de ntreprinderi poate fi structurat ntr-o varietate de moduri
determinate de motive juridice, fiscale sau de alt natur. Aceasta poate presupune
cumprarea de ctre o entitate a capitalurilor proprii ale unei alte entiti,
cumprarea tuturor activelor nete ale altei entiti, asumarea datoriilor altei entiti
sau cumprarea unei pri din activele nete ale unei alte entiti care mpreun
formeaz una sau mai multe ntreprinderi cu scop lucrativ. Combinarea de
ntreprinderi poate intra n vigoare ca urmare a emiterii de instrumente de capitaluri
proprii, transferului de numerar, de echivalente de numerar sau alte active, sau o
combinaie a acestora. Tranzacia poate avea loc ntre acionarii entitilor
participante la combinare sau ntre o entitate i acionarii altei entiti.
O combinare de ntreprinderi poate avea ca efect o relaie ntre societatea
mam i filial n care dobnditorul este societatea mam i societatea achiziionat
este o filial a dobnditorului. n astfel de circumstane, dobnditorul aplic acest
IFRS n situaiile financiare consolidate. El include interesul deinut n societatea
achiziionat n orice situaii financiare individuale pe care le emite ca pe o investiie
ntr-o filial (a se vedea IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale).
O combinare de ntreprinderi poate presupune cumprarea activelor nete ale
unei alte entiti, inclusiv orice fond comercial, mai degrab dect cumprarea
capitalului propriu al acelei entiti. O astfel de combinare nu are drept efect o
relaie de tipul societate mam filial.
Incluse n definiia unei combinri de ntreprinderi i, prin urmare, n aria de
aplicabilitate a acestui IFRS sunt combinrile de ntreprinderi n care o entitate
obine control asupra altei entiti dar pentru care data obinerii controlului (mai
exact, data de achiziie) nu coincide cu data sau datele la care se achiziioneaz
interesele n dreptul de proprietate (mai exact, data sau datele schimbului). Aceast
situaie poate aprea, de exemplu, atunci cnd o societate n care s-a investit ncheie
acorduri de rscumprare a aciunilor cu o parte din investitori i, drept rezultat,
controlul asupra societii n care s-a investit se schimb.
3

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.296.

Contabilitate consolidat

62

Prevederi generale ale IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

IFRS 3 nu specific contabilizarea de ctre asociai a intereselor deinute n


asocierile n participaie (vezi IAS 31 Interese n asocierile n participaie).
IFRS 3 nu se aplic n cazul:
- Combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi cu scop
lucrativ separate sunt grupate sub forma unei asocieri n participaie.
- Combinrilor de ntreprinderi care implic entiti sau ntreprinderi cu scop
lucrativ aflate sub control comun.
- Combinrilor de ntreprinderi care implic dou sau mai multe entiti
mutuale.
- Combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi cu scop
lucrativ separate sunt grupate pentru a forma o entitate raportoare doar n baza unui
contract, fr obinerea unui interes n dreptul de proprietate (de exemplu, combinri
n care entiti separate sunt combinate doar n baza unui contract pentru a forma o
corporaie cotat dual).
Combinri de ntreprinderi care implic entiti aflate sub control comun
O combinare de ntreprinderi care implic entiti sau ntreprinderi cu scop lucrativ
aflate sub control comun este o combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau
ntreprinderile cu scop lucrativ participante la combinare sunt n cele din urm
controlate de aceeai parte sau de aceleai pri att nainte, ct i dup realizarea
combinrii de ntreprinderi, iar acel control nu este unul provizoriu4.
Un grup de persoane va fi privit ca avnd controlul asupra unei entiti atunci cnd,
ca rezultat al acordurilor contractuale, acele persoane dein n mod colectiv puterea
de a guverna politicile financiare i operaionale ale entitii astfel nct s obin
beneficii de pe urma activitilor acesteia. Prin urmare, o combinare de ntreprinderi
se situeaz n afara ariei de aplicabilitate a acestui IFRS atunci cnd acelai grup de
persoane deine, ca rezultat al acordurilor contractuale, puterea colectiv suprem de
a guverna politicile financiare i operaionale ale fiecreia dintre entitile
participante la combinare, astfel nct s obin beneficii de pe urma activitilor
acestora, iar acea putere colectiv suprem nu este provizorie.
O entitate poate fi controlat de o persoan sau de un grup de persoane care
acioneaz mpreun n baza unei nelegeri contractuale, i acea persoan sau grup
de persoane nu se pot supune cerinelor IFRS privind raportarea financiar. Prin
urmare, nu este necesar ca entitile participante la combinare s fie incluse n
aceleai situaii financiare consolidate pentru ca o combinare de ntreprinderi s fie
privit ca implicnd entiti aflate sub control comun.
Dimensiunea intereselor minoritare n fiecare dintre entitile participante la
combinare, nainte i dup combinarea de ntreprinderi, nu este relevant atunci cnd
se determin dac respectiva combinare implic entiti aflate sub control comun. n
4

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.296.

Contabilitate consolidat

63

Prevederi generale ale IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

mod similar, faptul c una dintre entitile participante la combinare este o filial
care a fost exclus din situaiile financiare consolidate ale grupului n concordan
cu IAS 27 nu este relevant atunci cnd se determin dac o combinare implic
entiti aflate sub control comun.
Test de autoevaluare 8.2.
Definii o combinare de ntreprinderi.
Completai un referat pe baza bibliografiei recomandate- privind motivele emiterii
IFRS 3.

n loc de
rezumat

Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 8.


V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 8 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 8


Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 8.

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 8.1
IFRS 3 a fost emis cu scopul de a crete calitatea contabilizrii combinrilor de
ntreprinderi i de a cuta convergena internaional n acest sens.
Rspuns 8.2.
O combinare de ntreprinderi reprezint gruparea entitilor sau a ntreprinderilor cu
scop lucrativ separate ntr-o singur entitate raportoare.

Contabilitate consolidat

64

Prevederi generale ale IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

Bibliografie unitate de nvare nr. 8


1.

Feleag, N.,Ionacu,I.

2.

International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Malciu,L.,
Feleag,N.

3.

4.

Nicolae, Traian

5.

Ristea,M.
Dumitru, C-G

Contabilitate consolidat

-Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,


Ed.Economic, Bucureti, 1998.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
- Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.

65

Contabilizarea operaiilor conform IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

Unitatea de nvare Nr. 9


Contabilizarea operaiilor conform IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi
Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 9
9.1 Caracteristici ale aplicrii metodei achiziiei
9.2 Determinarea costului unei combinri de ntreprinderi
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 9
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 9

Contabilitate consolidat

Pagina
67
67
70
74
74
75

66

Contabilizarea operaiilor conform IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 9


Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 9 sunt:
Descrierea caracteristicilor aplicrii metodei achiziiei n IFRS 3

9.1 Caracteristici ale aplicrii metodei achiziiei

Metoda
achiziiei

Toate combinrile de ntreprinderi vor fi contabilizate prin aplicarea


metodei achiziiei.1 Metoda achiziiei privete o combinare de ntreprinderi din
perspectiva entitii participante care este identificat ca fiind dobnditorul.
Dobnditorul cumpr activele nete i recunoate activele achiziionate i datoriile i
datoriile contingente asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost anterior recunoscute
de ctre societatea achiziionat. Evaluarea activelor i datoriilor dobnditorului nu
este afectat de tranzacie, cum nu sunt nici activele sau datoriile suplimentare ale
dobnditorului recunoscute ca rezultat al tranzaciei, deoarece acestea nu fac obiectul
tranzaciei.
Aplicarea metodei de achiziie presupune urmtoarele etape2:
1.
2.
3.
4.
5.

Identificarea unui dobnditor;


Determinarea costului achiziiei;
Determinarea valorii juste a activelor entitii achiziionate;
Determinarea valorii juste a datoriilor i datoriilor contingente asumate i
Calculul valorii juste a activului net al companiei achiziionate.

Valoarea just de pia


Valoarea just de pia
a activului net al firmei
a activelor firmei
=
achiziionate
achiziionate

Valoarea just de
pia a datoriilor i
datoriilor contingente
ale firmei achiziionate

6. Fondul comercial aprut din achiziie se calculeaz astfel:


Preul de
achiziie

Fondul comercial
=

Valoarea just de pia a activului net,


datoriilor i datoriilor contingente ale
firmei achiziionate

7. Valoarea contabil a activelor i datoriilor dobnditorului trebuie


1
2

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.298.


Business Combinations. A Guide to IFRS 3, Deloitte, 2004,p.9.

Contabilitate consolidat

67

Contabilizarea operaiilor conform IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

combinate cu valorile juste ale activelor, datoriilor i datoriilor


contingente ale firmei dobndite.
8. Fondul comercial trebuie recunoscut ca activ n bilanul entitii.
9. Capitalul propriu al firmei achiziionate este eliminat fiind nlocuit cu
valoarea de pia a aciunilor emise de dobnditor.
Identificarea dobnditorului
Pentru toate combinrile de ntreprinderi se va identifica un dobnditor.
Dobnditorul este reprezentat de entitatea participant la combinare care obine
controlul asupra celorlalte entiti sau ntreprinderi cu scop lucrativ participante
la combinare.3
Datorit faptului c metoda achiziiei privete o combinare de ntreprinderi din
perspectiva dobnditorului, se presupune c una dintre prile implicate n tranzacie
poate fi identificat ca fiind dobnditorul.
Controlul reprezint puterea de a guverna politicile financiare i operaionale
ale unei entiti sau activiti cu scop lucrativ astfel nct s se obin beneficii de pe
urma activitilor acesteia. Se presupune c o entitate participant la combinare a
obinut controlul asupra altei entiti participante la combinare atunci cnd
achiziioneaz mai mult de jumtate din drepturile de vot ale acelei entiti, cu excepia
cazului n care se poate demonstra c un asemenea mod de proprietate nu constituie
control. Chiar dac una dintre entitile participante la combinare nu achiziioneaz
mai mult de jumtate din drepturile de vot ale celeilalte entiti participante la
combinare, este posibil s fi obinut controlul acelei alte entiti n cazul n care, ca
rezultat al combinrii, obine:
1. Controlul asupra a mai mult de jumtate din drepturile de vot ale
celeilalte ntreprinderi n virtutea unei nelegeri cu ali investitori; sau
2. Puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale celeilalte
entiti n baza unei nelegeri sau a unui contract; sau
3. Puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului director
sau ai organului de conducere echivalent al celeilalte entiti; sau
4. Puterea de a influena majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului
director sau ale organului de conducere echivalent al celeilalte
ntreprinderi.
Cu toate c uneori poate fi dificil identificarea unui dobnditor, de obicei se pot
gsi unele indicaii care s ateste existena acestuia. De exemplu:
(a). Dac valoarea just a uneia dintre entitile participante la combinare este
semnificativ mai mare dect valoarea just a celeilalte entiti participante la
combinare, entitatea cu valoarea just mai mare este probabil s fie dobnditorul;
(b). n cazul n care combinarea de ntreprinderi este realizat prin schimbarea
de aciuni comune cu drept de vot pentru numerar sau alte active, entitatea care
renun la numerar sau la alte active este posibil s fie dobnditorul; i
3

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.298.

Contabilitate consolidat

68

Contabilizarea operaiilor conform IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

(c). n cazul n care combinarea de ntreprinderi are ca rezultat posibilitatea


conducerii uneia dintre entitile participante la combinare de a domina alegerea
echipei de conducere pentru ntreprinderea rezultat din combinare, entitatea a crei
conducere este capabil de o astfel de dominare este probabil s fie dobnditorul.
ntr-o combinare de ntreprinderi realizat printr-un schimb de titluri de
participare n capitalurile proprii, entitatea care emite aceste titluri este n mod normal
dobnditorul. Totui, vor fi luate n considerare toate faptele i circumstanele
pertinente pentru a determina care dintre entitile participante la combinare deine
puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale celeilalte (celorlalte)
entiti, n aa fel nct s obin beneficii de pe urma activitilor acesteia (acestora).
n unele combinri de ntreprinderi, la care se face referire n mod curent ca fiind
achiziii inverse, dobnditorul este reprezentat de entitatea ale crei titluri de
participare n capitalurile proprii au fost achiziionate, iar entitatea emitent este
societatea achiziionat. Aceasta poate fi situaia atunci cnd, de exemplu, o entitate
privat face demersuri s fie ea nsi achiziionat de o entitate mai mic din
sectorul public, ca modalitate de obinere a cotrii la burs. Dei din punct de vedere
legal entitatea emitent din sectorul public este privit ca societate mam, iar entitatea
privat este privit ca filial, filiala legal este considerat dobnditor dac deine
puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale societii mam legale n
aa fel nct s obin beneficii de pe urma activitilor acesteia. n cele mai multe
cazuri, dobnditorul este entitatea mai mare; totui, faptele i circumstanele asociate
unei combinri de ntreprinderi indic uneori faptul c o entitate mai mic
achiziioneaz o entitate mai mare.
Atunci cnd o nou entitate este nfiinat pentru a emite instrumente de
capitaluri proprii cu scopul realizrii unei combinri de ntreprinderi, una dintre
entitile participante la combinare care a existat nainte de combinare va fi identificat
ca dobnditor pe baza probelor existente.
ntr-o manier similar, atunci cnd o combinare de ntreprinderi implic una sau
mai multe entiti participante la combinare, una dintre aceste entiti care a existat
anterior combinrii va fi identificat ca dobnditor pe baza probelor disponibile. n
astfel de cazuri, la determinarea dobnditorului se va avea n vedere, printre altele,
care dintre entitile participante la combinare a iniiat combinarea i dac activele sau
veniturile uneia dintre entitile participante la combinare le depesc n mod
semnificativ pe cele ale celorlalte entiti.

Test de autoevaluare 9.1.


Definii dobnditorul conform cerinelor IFRS 3.

Contabilitate consolidat

69

Contabilizarea operaiilor conform IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

9.2. Determinarea costului unei combinri de ntreprinderi


Dobnditorul va evalua costul combinrilor de ntreprinderi ca sum
agregat ntre4:
(a). Valorile juste de la data schimbului ale activelor date, datoriilor
existente sau asumate i instrumentelor de capitaluri proprii emise de ctre
dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra societii achiziionate; plus
(b). Orice costuri atribuibile direct combinrii de ntreprinderi.
Data de achiziie este data la care dobnditorul obine efectiv controlul asupra
societii achiziionate. Atunci cnd acest lucru este obinut printr-o singur tranzacie
de schimb, data schimbului coincide cu data achiziiei. Totui, o combinare de
ntreprinderi poate implica mai mult dect o singur tranzacie de schimb, de exemplu
atunci cnd combinarea este realizat n etape prin cumprri succesive de aciuni.
Atunci cnd aceast situaie are loc:
(a). Costul combinrii este dat de costul agregat al tranzaciilor individuale; i
(b). Data schimbului este data fiecrei tranzacii de schimb (mai exact, data la
care fiecare plasament individual este recunoscut n situaiile financiare ale
dobnditorului), n timp ce data de achiziie este data la care dobnditorul obine
controlul asupra societii achiziionate.
Activele date i datoriile existente sau asumate de ctre dobnditor n schimbul
controlului asupra societii achiziionate se cer a fi evaluate la valorile juste de la data
schimbului. Prin urmare, atunci cnd decontarea unei pri sau a totalitii costului
unei combinri de ntreprinderi este amnat, valoarea just a acelei componente
amnate trebuie s fie determinat prin actualizarea sumelor de pltit la valoarea
actualizat de la data schimbului, lund n considerare orice prime sau discounturi care
este posibil s apar o dat cu decontarea.
Preul de pia la data schimbului pentru un instrument cotat de capitaluri
proprii furnizeaz cea mai bun prob pentru valoarea just a respectivului instrument
i va fi utilizat, cu excepia unor circumstane rare. Alte probe i metode de evaluare
vor fi luate n considerare numai n circumstanele rare n care dobnditorul poate
demonstra c preul de pia la data schimbului nu constituie un indicator credibil
pentru valoarea just i c celelalte probe i metode de evaluare furnizeaz o msur
mai credibil a valorii juste a instrumentului de capital. Preul de pia la data
schimbului constitui un indicator lipsit de credibilitate numai atunci cnd a fost afectat
de restrngerea pieei. Dac preul de pia la data schimbului nu reprezint un
indicator credibil sau dac nu exist un pre de pia pentru instrumentele de capital
propriu emise de dobnditor, valoarea just a acelor instrumente poate fi estimat prin
raportarea la interesul lor proporional n valoarea just a dobnditorului.
Valoarea just de la data schimbului a activelor monetare date acionarilor
societii achiziionate ca alternativ la instrumentele de capitaluri proprii poate
4

Conform IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.300.

Contabilitate consolidat

70

Contabilizarea operaiilor conform IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

furniza, de asemenea, dovada valorii juste totale cedate de dobnditor n schimbul


controlului asupra societii achiziionate. n orice caz, se vor avea n vedere toate
aspectele combinrii, inclusiv factori importani care influeneaz negocierile. IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare ofer recomandri suplimentare cu
privire la determinarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii.
Costul unei combinri de ntreprinderi include datoriile existente sau asumate
de ctre dobnditor n schimbul controlului asupra societii achiziionate. Pierderile
viitoare sau alte costuri care se preconizeaz s apar ca rezultat al combinrii nu
constituie datorii existente sau asumate de ctre dobnditor n schimbul controlului
asupra societii achiziionate i, prin urmare, nu sunt incluse ca parte a costului
combinrii.
Costul unei combinri de ntreprinderi include orice costuri direct atribuibile
combinrii, cum ar fi onorarii profesionale pltite contabililor, consilierilor juridici,
evaluatorilor i altor consultani care ajut la realizarea combinrii. Costurile
administrative generale, inclusiv costurile de meninere a unui departament de
achiziii, precum i alte costuri care nu pot fi atribuite direct respectivei combinri ce
este contabilizat nu sunt incluse n costul combinrii: ele sunt recunoscute drept
cheltuial atunci cnd apar.
Costurile aferente pregtirii i emiterii instrumentelor de capitaluri proprii sunt
parte integrant a tranzaciei de emisiune a datoriilor, chiar i atunci cnd datoriile sunt
emise n scopul realizrii unei combinri de ntreprinderi, mai degrab dect costuri
direct atribuibile combinrii. Prin urmare, entitile nu vor include astfel de costuri n
costul unei combinri de ntreprinderi. n conformitate cu IAS 39, astfel de costuri vor
fi incluse n evaluarea iniial a datoriilor.
n mod similar, costurile aferente emisiunii de instrumente de capitaluri proprii
sunt parte integrant a tranzaciei de emisiune a datoriilor, chiar i atunci cnd
instrumentele de capitaluri proprii sunt emise n scopul realizrii unei combinri de
ntreprinderi, mai degrab dect costuri direct atribuibile combinrii. Prin urmare,
entitile nu vor include astfel de costuri n costul unei combinri de ntreprinderi. n
conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare:prezentare, astfel de costuri reduc
ncasrile din emisiunea de aciuni.
Ajustri ale costului unei combinri de ntreprinderi n funcie de evenimente
viitoare
Atunci cnd un contract privind o combinare de ntreprinderi prevede o
ajustare a costului combinrii n funcie de evenimente viitoare, dobnditorul va
include valoarea respectivei ajustri n costul combinrii la data achiziiei, dac
ajustarea este probabil i poate fi evaluat n mod credibil.5
Un contract privind o combinare de ntreprinderi poate permite ajustri ale
5

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.302.

Contabilitate consolidat

71

Contabilizarea operaiilor conform IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

costului combinrii care depind de unul sau mai multe evenimente viitoare. Ajustarea
ar putea depinde, de exemplu, de un nivel specificat al profitului care este meninut sau
atins n perioadele viitoare, sau de meninerea preului de pia al instrumentelor
emise. Este posibil, de obicei, s se estimeze valoarea oricrei astfel de ajustri la
momentul contabilizrii iniiale a combinrii fr a deteriora credibilitatea
informaiilor, dei exist unele incertitudini. Dac evenimentele viitoare nu se produc
sau estimrile trebuie revizuite, costul combinrii de ntreprinderi va fi ajustat n mod
corespunztor.
Totui, atunci cnd un contract privind o combinare de ntreprinderi prevede
o asemenea ajustare, aceasta nu este inclus n costul combinrii la momentul
contabilizrii iniiale a combinrii dac nu este probabil sau nu se poate evalua ntr-o
manier credibil. n cazul n care acea ajustare devine ulterior probabil i poate fi
evaluat cu credibilitate, contraprestaia suplimentar va fi tratat ca o ajustare a
costului combinrii.
n unele circumstane, dobnditorului i se poate cere s efectueze o plat
ulterioar ctre vnztor, drept compensare pentru o reducere a valorii activelor date,
instrumentelor de capitaluri proprii emise sau datoriilor existente sau asumate de
dobnditor n schimbul controlului asupra societii achiziionate. Aceasta este situaia
cnd, de exemplu, dobnditorul garanteaz preul de pia al instrumentelor de
capitaluri sau de datorie emise ca parte a costului combinrii de ntreprinderi i i se
cere s emit instrumente suplimentare de capitaluri sau de datorie pentru a reface
costul determinat iniial. n astfel de situaii, nu se recunoate nici un fel de cretere a
costului combinrii de ntreprinderi. n cazul instrumentelor de capitaluri proprii,
valoarea just a plii suplimentare este compensat cu o reducere egal a valorii
atribuite instrumentelor emise iniial. n cazul instrumentelor de datorie, plata
suplimentar este privit ca o reducere a primei sau o cretere a discountului la
emisiunea iniial.
Alocarea costului unei combinri de ntreprinderi activelor achiziionate i
datoriilor i datoriilor contingente asumate
La data achiziiei, dobnditorul trebuie s aloce costul unei combinri de
ntreprinderi recunoscnd activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale
societii achiziionate care ndeplinesc criteriile de recunoatere la valorile juste de la
acea dat, cu excepia activelor imobilizate (sau a grupurilor ce urmeaz a fi cedate)
care sunt clasificate ca fiind deinute n scopul vnzrii, n conformitate cu IFRS 5
Active imobilizate deinute n scopul vnzrii i operaiuni ntrerupte, i care vor fi
recunoscute la valoarea just mai puin costurile de vnzare. Orice diferen ntre
costul combinrii de ntreprinderi i interesul dobnditorului n valoarea just net a
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile astfel recunoscute va fi
contabilizat.

Contabilitate consolidat

72

Contabilizarea operaiilor conform IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

Dobnditorul va recunoate n mod distinct activele, datoriile i datoriile


identificabile ale societii achiziionate la data de achiziie numai dac acestea
ndeplinesc, la acea dat, urmtoarele criterii:
(a). n cazul unui activ care nu este o imobilizare necorporal, este
probabil ca orice beneficii economice viitoare asociate s fie generate ctre dobnditor,
iar valoarea just a acestui activ poate fi evaluat n mod credibil;
(b). n cazul unei datorii care nu este o datorie contingent, este
probabil ca o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii economice s fie cerut pentru
a stinge obligaia, iar valoarea just a respectivei datorii poate fi evaluat n mod
credibil;
(c). n cazul unei imobilizri necorporale sau al unei datorii, valoarea
just a acesteia poate fi evaluat n mod credibil.6
Contul de profit i pierdere al dobnditorului va ncorpora profiturile i
pierderile societii achiziionate ulterioare datei de achiziie, prin includerea
veniturilor i cheltuielilor societii achiziionate bazate pe costul combinrii de
ntreprinderi suportat de dobnditor. De exemplu, cheltuiala cu amortizarea inclus
dup data achiziiei n contul de profit i pierdere al dobnditorului i care se refer la
activele amortizabile ale societii achiziionate se va baza pe valorile juste de la data
achiziiei ale acelor active supuse amortizrii, mai exact costul aferent lor suportat de
dobnditor.
Aplicarea metodei de achiziie ncepe de la data achiziiei, acer este data la care
dobnditorul obine efectiv controlul asupra societii achiziionate. Deoarece
controlul reprezint puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei
entiti sau activiti cu scop lucrativ astfel nct s se obin beneficii de pe urma
activitilor acesteia, nu este necesar ca o tranzacie s fie ncheiat sau finalizat prin
lege nainte ca dobnditorul s obin controlul. Toate faptele i circumstanele
pertinente care au legtur cu combinarea de ntreprinderi vor fi luate n considerare
atunci cnd se determin momentul n care dobnditorul a obinut controlul.
Datorit faptului c dobnditorul recunoate activele, datoriile i datoriile
contingente identificabile ale societii achiziionate care ndeplinesc criteriile de
recunoatere la valorile juste de la data achiziiei, orice interes minoritar n societatea
achiziionat este declarat la partea ce revine minoritii din valoarea just net a
acelor elemente.

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.302-303.

Contabilitate consolidat

73

Contabilizarea operaiilor conform IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

Test de autoevaluare 9.2.


Cum se calculeaz costul unei combinri de ntreprinderi?

n loc de
rezumat

Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 9.


V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 9 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 9


Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 9.
Descriei diferenele dintre standardul IAS 27 i IFRS 3.

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 9.1
Dobnditorul este reprezentat de entitatea participant la combinare care obine
controlul asupra celorlalte entiti sau ntreprinderi cu scop lucrativ participante la
combinare.
Rspuns 9.2.
Dobnditorul va evalua costul combinrilor de ntreprinderi ca sum agregat
ntre valorile juste de la data schimbului ale activelor date, datoriilor existente sau
asumate i instrumentelor de capitaluri proprii emise de ctre dobnditor n
schimbul obinerii controlului asupra societii achiziionate plus orice costuri
atribuibile direct combinrii de ntreprinderi.

Contabilitate consolidat

74

Contabilizarea operaiilor conform IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

Bibliografie unitate de nvare nr. 9


1.

Feleag, N.,Ionacu,I.

2.

International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Malciu,L.,
Feleag,N.

3.

4.

Nicolae, Traian

5.

Ristea,M.
Dumitru, C-G

Contabilitate consolidat

-Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,


Ed.Economic, Bucureti, 1998.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
- Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.

75

Aspecte specifice privind aplicarea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

Unitatea de nvare Nr. 10


Aspecte specifice privind aplicarea IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi
Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 10
10.1 Activele i datoriile identificabile ale societii achiziionate
10.2 Ajustri efectuate dup finalizarea contabilizrii iniiale
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 10
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 10

Contabilitate consolidat

Pagina
77
77
82
87
88
88

76

Aspecte specifice privind aplicarea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 10


Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 10 sunt:
Dobnditorul recunoate n mod distinct, ca parte a alocrii costului
combinrii, numai activele, datoriile i datoriile identificabile ale societii
achiziionate

10.1 Activele i datoriile identificabile ale societii achiziionate


Activele,
datoriile i
datoriile
identificabile

Dobnditorul recunoate n mod distinct, ca parte a alocrii costului


combinrii, numai activele, datoriile i datoriile identificabile ale societii
achiziionate, care existau la data achiziiei i ndeplinesc criteriile de recunoatere .
Prin urmare:
(a). Dobnditorul va recunoate datoriile aferente terminrii sau reducerii
activitilor societii achiziionate ca parte a alocrii costului combinrii numai
atunci cnd societatea achiziionat are, la data achiziiei, o datorie existent pentru
restructurare recunoscut n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii i active
contingente; i
(b). n momentul n care are loc alocarea costului combinrii, dobnditorul
nu va recunoate datoriile pentru pierderi viitoare sau alte costuri preconizate a fi
suportate ca rezultat al combinrii de ntreprinderi.
O plat pe care o entitate este obligat s o fac n baza unui contract, de
exemplu, ctre angajai sau furnizori, n situaia n care este achiziionat n cadrul
unei combinri de ntreprinderi, reprezint o obligaie prezent a entitii i este
privit ca datorie contingent pn n momentul n care devine probabil c va avea
loc o combinare de ntreprinderi. Obligaia contractual este recunoscut ca datorie
de acea entitate n conformitate cu IAS 37 atunci cnd o combinare de ntreprinderi
devine probabil i datoria poate fi evaluat n mod credibil. Prin urmare, atunci
cnd combinarea de ntreprinderi este realizat, acea datorie a societii achiziionate
este recunoscut de dobnditor ca parte a alocrii costului combinrii.
Totui, planul de restructurare al unei societii achiziionate a crui execuie
este condiionat de achiziionarea acelei societi n cadrul unei combinri de
ntreprinderi nu reprezint o obligaie prezent a societii achiziionate la momentul
imediat anterior combinrii de ntreprinderi. Acesta nu este nici o datorie
contingent a societii achiziionate imediat nainte de combinare deoarece nu
constituie o obligaie posibil aprut dintr-un eveniment trecut, a crei existen va
fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente
viitoare nesigure care nu sunt n totalitate sub controlul societii achiziionate. Prin
urmare, un dobnditor nu va recunoate o datorie aferent unor astfel de planuri de
restructurare ca parte a alocrii costului combinrii.
Activele i datoriile identificabile care sunt recunoscute includ toate activele
i datoriile identificabile ale societii achiziionate pe care dobnditorul le
achiziioneaz sau i le asum, inclusiv toate activele i datoriile financiare. Acestea

Contabilitate consolidat

77

Aspecte specifice privind aplicarea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

pot include, de asemenea, i activele i datoriile nerecunoscute anterior n situaiile


financiare ale societii achiziionate datorit faptului c, de exemplu, nu s-au
calificat pentru recunoaterea nainte de achiziie. De exemplu, un beneficiu fiscal
aprut din pierderile fiscale ale societii achiziionate care nu a fost recunoscut de
ctre aceasta nainte de combinarea de ntreprinderi se calific pentru a fi recunoscut
ca imobilizare necorporal dac este probabil c dobnditorul va avea profituri
impozabile viitoare n cadrul crora s poat fi aplicat beneficiul fiscal nerecunoscut.
Imobilizrile necorporale ale societii achiziionate
Dobnditorul recunoate n mod distinct, la data achiziiei, o imobilizare
necorporal a societii achiziionate numai dac aceasta respect definiia unei
imobilizri necorporale prevzut de IAS 38 Active necorporale i dac valoarea
just poate s fie evaluat ntr-o manier credibil. Acest lucru nseamn c
dobnditorul recunoate ca activ, separat de fondul comercial, un proiect al societii
achiziionate de cercetare i dezvoltare aflat n desfurare dac proiectul respect
definiia unei imobilizri necorporale i valoarea sa just poate fi evaluat cu
credibilitate. IAS 38 ofer recomandri cu privire la modul n care se poate
determina dac valoarea just a unei imobilizri necorporale achiziionate ntr-o
combinare de ntreprinderi se poate evalua cu credibilitate.
Un activ nemonetar fr suport fizic trebuie s fie identificabil pentru a putea
respecta definiia unei imobilizri necorporale. n conformitate cu IAS 38, un activ
ndeplinete criteriul de identificabilitate din definiia unei imobilizri necorporale
numai dac:
(a). Este separabil, adic poate s fie separat sau rupt de entitate i vndut,
transferat, nchiriat sau schimbat fie individual, fie mpreun cu un contract, un activ
sau o datorie aferent; sau
(b). Ia natere ca urmare a unor drepturi contractuale sau de alt natur
juridic, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate
sau de alte drepturi i obligaii.
Datoriile contingente ale societii achiziionate
Dobnditorul recunoate distinct o datorie contingent a societii
achiziionate ca parte a alocrii costului unei combinri de ntreprinderi numai dac
valoarea just a acesteia poate fi evaluat n mod credibil. n cazul n care valoarea
just nu poate fi evaluat cu credibilitate:
(a). Exist un efect rezultant asupra valorii recunoscute drept fond comercial
sau contabilizate ; i
(b). Dobnditorul va prezenta informaiile cu privire la datoria contingent
cerute de IAS 37.
Ulterior recunoaterii iniiale, dobnditorul va evalua datoriile
1
contingente care sunt recunoscute distinct la valoarea cea mai mare dintre :
(a). Valoarea care va fi recunoscut n conformitate cu IAS 37; i
(b). Valoarea recunoscut iniial, mai puin, acolo unde este cazul,
1

Conform IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.305.

Contabilitate consolidat

78

Aspecte specifice privind aplicarea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

amortizarea cumulat recunoscut n conformitate cu IAS 18 Venituri din


activiti curente.
Cerina de mai sus nu se aplic n cazul contractelor contabilizate n
conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Totui,
angajamentele de creditare excluse din aria de aplicabilitate a IAS 39, care nu
reprezint angajamente de a oferi credite la rate ale dobnzii situate la un nivel
inferior ratelor pieei, sunt contabilizate ca datorii contingente ale societii
achiziionate dac, la data achiziiei, nu este probabil ca o ieire de resurse ce
ncorporeaz beneficii economice s fie cerut pentru a stinge obligaia sau dac
valoarea obligaiei nu poate fi evaluat cu suficient credibilitate. Un astfel de
angajament de creditare este recunoscut separat ca parte a alocrii costului unei
combinri numai dac valoarea sa just poate fi evaluat cu credibilitate.
Datoriile contingente recunoscute distinct ca parte a alocrii costului unei
combinri de ntreprinderi sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 37. Totui,
dobnditorul va prezenta pentru acele datorii contingente informaiile cerute de IAS
37 pentru fiecare clas de provizioane.
Fondul comercial
La data achiziiei, dobnditorul trebuie s:
(a). Recunoasc drept activ fondul comercial achiziionat ntr-o
combinare de ntreprinderi; i
(b). S evalueze acel fond comercial iniial la valoarea de cost, aceasta
fiind surplusul costului combinrii de ntreprinderi peste interesul
dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor
2
contingente identificabile recunoscute .
Fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi reprezint o
plat efectuat de ctre dobnditor prin anticiparea beneficiilor economice viitoare
generate de activele care nu pot fi identificate individual i recunoscute n mod
distinct.
n msura n care activele, datoriile sau datoriile contingente identificabile
ale societii achiziionate nu ndeplinesc criteriile prevzute pentru recunoaterea
distinct la data achiziiei, exist un efect asupra valorii recunoscute ca fond
comercial. Acest lucru se ntmpl deoarece fondul comercial este evaluat la costul
rezidual al combinrii de ntreprinderi, dup recunoaterea activelor, datoriilor i
datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate.
Ulterior recunoaterii iniiale, dobnditorul va evalua fondul comercial
achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi la cost, mai puin orice pierderi
din depreciere cumulate.
Fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi nu va fi
amortizat. n schimb, dobnditorul va testa fondul comercial pentru depreciere
anual, sau chiar mai des, dac evenimente sau modificri ale circumstanelor indic
faptul c acesta ar putea fi depreciat, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea
activelor.
2

Op.cit.,p.306.

Contabilitate consolidat

79

Aspecte specifice privind aplicarea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

Surplusul fa de cost al interesului dobnditorului n valoarea just a activelor,


datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate.
Dac interesul deinut de ctre dobnditor n valoarea just a activelor, datoriilor i
datoriilor contingente identificabile recunoscute depete costul aferent combinrii de
3
ntreprinderi, dobnditorul:
1. va relua procesul de identificare i evaluare a activelor, datoriilor i
datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite i de evaluare a
costului aferent combinrii, i
2. va recunoate imediat n contul de profit i pierdere orice diferen rmas
dup reevaluare.
Un ctig recunoscut n conformitate cu cele de mai sus ar putea cuprinde una
sau mai multe dintre urmtoarele componente:
(a). Erori n evaluarea valorii juste fie a costului combinrii de ntreprinderi,
fie a activelor, datoriilor sau datoriilor contingente identificabile ale societii
achiziionate. Costurile viitoare posibile asociate societii achiziionate care nu au
fost reflectate corect n valoarea just a activelor, datoriilor sau datoriilor
contingente ale societii achiziionate reprezint cauza potenial a unor astfel de
erori.
(b). O cerin dintr-un standard de contabilitate de a evalua activele nete
identificabile achiziionate la o valoare care nu este valoarea just, dar care este
tratat ca i cum ar fi, n scopul alocrii costului combinrii.
(c). O cumprare negociat.
Combinri de ntreprinderi realizate n etape
O combinare de ntreprinderi poate implica mai mult dect o singur tranzacie
de schimb, de exemplu atunci cnd combinarea are loc n etape, prin cumprri
4
succesive de aciuni. Dac aceasta este situaia, fiecare tranzacie de schimb va fi
tratat distinct de ctre dobnditor, utiliznd costul tranzaciei i informaiile
referitoare la valorile juste existente la data fiecrei tranzacii de schimb, pentru a
determina valoarea oricrui fond comercial asociat respectivei tranzacii. Acest
procedeu are ca rezultat o comparare, pe fiecare etap, a costului investiiilor
individuale cu interesul dobnditorului n valorile juste din fiecare etap ale
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate.
Atunci cnd o combinare de ntreprinderi implic mai mult dect o singur
tranzacie de schimb, valorile juste ale activelor, datoriilor i datoriilor contingente
identificabile ale societii achiziionate pot fi diferite la data fiecrei tranzacii de
schimb. Deoarece:
3
4

Conform IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.306-307.


Op.cit.,p.307.

Contabilitate consolidat

80

Aspecte specifice privind aplicarea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

-activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii


achiziionate sunt retratate noional la valorile lor juste de la data fiecrei tranzacii
de schimb pentru a determina valoarea oricrui fond comercial asociat fiecrei
tranzacii n parte; i
-activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii
achiziionate trebuie apoi recunoscute de ctre dobnditor la valorile lor juste de la
data achiziiei,
orice ajustare a acelor valori juste aferente intereselor dobnditorului deinute
anterior reprezint o reevaluare i va fi contabilizat n consecin. Totui, datorit
faptului c aceast reevaluare apare la momentul recunoaterii iniiale de ctre
dobnditor a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii
achiziionate, nu nseamn c dobnditorul a ales s aplice o politic contabil de
reevaluare a acelor elemente ulterior recunoaterii iniiale n conformitate cu, de
exemplu, IAS 16 Imobilizri corporale.
nainte de a ndeplini condiiile unei combinri de ntreprinderi, o tranzacie
trebuie s se califice ca investiie n ntreprindere asociat i s fie contabilizat n
conformitate cu IAS 28 Investiii n ntreprinderi asociate, utiliznd metoda punerii
n echivalen. Dac aceasta este situaia, valorile juste ale activelor nete
identificabile ale societii n care s-a investit, de la data fiecrei tranzacii de schimb
vor fi fost determinate anterior, la aplicarea metodei punerii n echivalen pentru
respectiva investiie.
Contabilizarea iniial determinat provizoriu
Contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi presupune
identificarea i determinarea valorilor juste ce se vor atribui activelor, datoriilor i
datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate, precum i a costului
combinrii.
n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi poate
fi determinat numai provizoriu pn la sfritul perioadei n care este realizat
combinarea, pentru c fie valorile juste ce se vor atribui activelor, datoriilor i
datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate, fie costul combinrii
poate fi determinat numai provizoriu, dobnditorul va contabiliza combinarea
utiliznd acele valori provizorii. Dobnditorul va recunoate orice ajustri ale acelor
valori provizorii ca urmare a finalizrii contabilizrii iniiale: n termen de
dousprezece luni de la data achiziiei i ncepnd cu data achiziiei. Prin urmare5:
1.

2.

Valoarea contabil a unui activ, unei datorii sau datorii contingente care este
recunoscut sau ajustat ca rezultat al finalizrii contabilizrii iniiale va fi
calculat ca i cum valoarea just de la data achiziiei ar fi fost recunoscut de
la acea dat.
Fondul comercial sau orice ctig va fi ajustat ncepnd cu data achiziiei cu o
valoare egal cu ajustarea la valoarea just de la data achiziiei a activelor,

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.308.

Contabilitate consolidat

81

Aspecte specifice privind aplicarea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

3.

datoriilor i datoriilor contingente identificabile recunoscute sau ajustate.


Informaiile comparative prezentate pentru perioadele anterioare finalizrii
contabilizrii iniiale a combinrii vor fi prezentate ca i cum contabilizarea
iniial ar fi fost finalizat de la data achiziiei. Acestea includ orice amortizri
suplimentare sau alte profituri sau pierderi recunoscute ca rezultat al finalizrii
contabilizrii iniiale.

Test de autoevaluare 10.1.


Descriei combinrile de ntreprinderi realizate n etape.

10.2. Ajustri efectuate dup finalizarea contabilizrii iniiale


Ajustrile contabilizrii iniiale a unei combinri de ntreprinderi fcute dup
ce acea contabilizate a fost finalizat vor fi recunoscute numai cu scopul de a corecta
o eroare n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor
contabile i erori. Ajustrile contabilizrii iniiale a unei combinri de ntreprinderi
fcute dup ce acea contabilizare este finalizat nu vor fi recunoscute ca efect al
modificrilor estimrilor. n conformitate cu IAS 8, efectul unei modificri a
estimrilor va fi recunoscut n perioada curent i n cele viitoare6.
IAS 8 cere unei entiti s contabilizeze retroactiv o corectare a unei erori i
s prezinte situaiile financiare ca i cum eroarea nu ar fi aprut, prin retratarea
informaiilor comparative pentru perioada (perioadele) n care a aprut eroarea. Prin
urmare, valoarea contabil a unui activ, datorii sau datorii contingente identificabile
a societii achiziionate care este recunoscut sau ajustat ca rezultat al corectrii
unei erori va fi calculat ca i cum valoarea just sau valoarea just ajustat de la
data achiziiei ar fi fost recunoscut ncepnd cu acea dat. Fondul comercial sau
orice ctig recunoscut ntr-o perioad anterioar va fi ajustat retroactiv cu o
valoarea egal cu valoarea just la data achiziiei (sau cu ajustarea la valoarea just
de la data achiziiei) a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile care
sunt recunoscute (sau ajustate).
Recunoaterea creanelor privind impozitul amnat dup finalizarea
contabilizrii iniiale
n cazul n care beneficiul potenial aferent reportrilor de pierderi fiscale sau altor
6

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006.

Contabilitate consolidat

82

Aspecte specifice privind aplicarea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

creane privind impozitul amnat ale societii achiziionate nu ndeplinesc criteriile


prevzute pentru recunoaterea distinct atunci cnd o combinare de ntreprinderi
este contabilizat iniial dar se realizeaz ulterior, dobnditorul va recunoate acel
beneficiu ca venit n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit. n plus,
dobnditorul:
(a). Va reduce valoarea contabil a fondului comercial pn la valoarea care ar fi
fost recunoscut n cazul n care creana privind impozitul amnat ar fi fost
recunoscut ca activ identificabil de la data achiziiei; i
(b). Va recunoate reducerea valorii contabile a fondului comercial drept cheltuial.
Prezentarea informaiilor
Un dobnditor va prezenta acele informaii care vor permite
utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze natura i efectul financiar al
combinrilor de ntreprinderi care s-au realizat:7
(a). Pe parcursul perioadei.
Dobnditorul va prezenta urmtoarele informaii, cu excepia cazului n care
o astfel de prezentare de informaii nu este posibil:
(a). Veniturile din activiti curente ale entitii combinate, aferente
perioadei, ca i cum data de achiziie pentru toate combinrile de ntreprinderi care
s-au realizat pe parcursul perioadei ar fi fost nceputul acelei perioade.
(b). Profitul sau pierderea entitii combinate, aferent perioadei, ca i cum
data de achiziie pentru toate combinrile de ntreprinderi care s-au realizat pe
parcursul perioadei ar fi fost nceputul acelei perioade.
Dac prezentarea acestor informaii nu este posibil, acest fapt trebuie
evideniat, mpreun cu o explicaie a motivului pentru care exist o astfel de
situaie.
(b). Dup data bilanului, dar nainte ca situaiile financiare s fie
autorizate n vederea emiterii.
Dobnditorul va prezenta informaii pentru toate combinrile de ntreprinderi
care au fost realizate dup data bilanului, dar nainte ca situaiile financiare s fie
autorizate n vederea emiterii, cu excepia cazului n care o astfel de prezentare nu
este posibil. Dac prezentarea oricrora dintre aceste informaii nu este posibil,
acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu o explicaie a motivului pentru care exist
o astfel de situaie.
Dobnditorul va prezenta urmtoarele informaii pentru fiecare combinare de
ntreprinderi care a fost realizat pe parcursul perioadei:
(a). Denumirile i descrierile entitilor sau activitilor cu scop lucrativ
participante la combinare.
7

IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.309-311.

Contabilitate consolidat

83

Aspecte specifice privind aplicarea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

(b). Data de achiziie.


(c). Procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot achiziionate.
(d). Costul combinrii i o descriere a componentelor acelui cost, inclusiv orice
costuri direct atribuibile combinrii.
Atunci cnd instrumentele de capitaluri proprii sunt emise sau pot fi emise ca parte a
costului, trebuie prezentate, de asemenea, i urmtoarele informaii:
1. Numrul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care pot fi
emise; i
2. Valoarea just a acelor instrumente i baza de determinare a valorii
juste.
Dac la data schimbului nu exist un pre publicat pentru aceste instrumente,
vor fi prezentate ipotezele semnificative utilizate pentru determinarea valorii juste.
Dac la data schimbului exist un pre publicat, dar acesta nu a fost utilizat ca baz
pentru determinarea costului combinrii, acest fapt trebuie prezentat mpreun cu:
motivele pentru care preul publicat nu a fost utilizat; metoda i ipotezele
semnificative folosite pentru a atribui o valoare instrumentelor de capitaluri proprii;
valoarea agregat a diferenei dintre valoarea atribuit instrumentelor de capitaluri
proprii i preul publicat al acestora.
(e). Detalii cu privire la orice operaiuni pe care entitatea s-a decis s le
cedeze ca rezultat al combinrii.
(f). Valorile recunoscute la data achiziiei pentru fiecare clas de active,
datorii i datorii contingente ale societii achiziionate i, cu excepia cazului n care
prezentarea nu este posibil, valoarea contabil a fiecreia dintre acele clase,
determinat n conformitate cu IFRS, imediat nainte de combinare. Dac o astfel de
prezentare nu este posibil, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu o explicaie a
motivului pentru care exist aceast situaie.
(g). Valoarea oricrui surplus recunoscut n profit sau pierdere i elementulrnd din contul de profit i pierdere la care se regsete acel surplus.
(h). O descriere a factorilor care au contribuit la un cost care a avut drept
rezultat recunoaterea fondului comercial o descriere a fiecrei imobilizri
necorporale care nu a fost recunoscut distinct de fondul comercial i o explicaie a
motivului pentru care valoarea just a imobilizrii necorporale nu a putut fi evaluat
n mod credibil sau o descriere a naturii oricrui surplus recunoscut n profit sau
pierdere.
(i). Valoarea profitului sau pierderii societii achiziionate, de la momentul
achiziiei, incluse n profitul sau pierderea dobnditorului aferent perioadei, cu
excepia cazului n care o astfel de prezentare nu ar fi posibil. Dac o astfel de
prezentare nu ar fi posibil, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu o explicaie a
motivului pentru care exist o asemenea situaie.
Aceste informaii vor fi prezentate n valoare agregat pentru toate

Contabilitate consolidat

84

Aspecte specifice privind aplicarea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

combinrile de ntreprinderi realizate pe parcursul perioadei de raportare i care,


considerate individual, nu sunt semnificative.
n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi care
a fost realizat pe parcursul perioadei a fost determinat doar provizoriu, acest fapt
trebuie de asemenea evideniat, mpreun cu o explicaie a motivului pentru care
exist o astfel de situaie.
Un dobnditor va prezenta informaii care permit utilizatorilor
situaiilor sale financiare s evalueze efectele financiare ale ctigurilor,
pierderilor, corectrilor de erori i ale altor ajustri recunoscute n perioada
curent i care au legtur cu combinrile de ntreprinderi ce au fost realizate
n perioada curent sau n perioadele anterioare. Dobnditorul va prezenta
urmtoarele informaii:
(a). Valoarea i o explicaie a oricrui ctig sau pierdere recunoscut n perioada
curent care:
Se asociaz cu activele identificabile achiziionate sau cu datoriile sau
datoriile contingente asumate ntr-o combinare de ntreprinderi care a
fost realizat n perioada curent sau ntr-o perioad anterioar; i
Are o asemenea mrime, natur sau inciden nct prezentarea este
relevant pentru o nelegere a performanei financiare a entitii
combinate.
(b). n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi
care a fost realizat n perioada imediat anterioar a fost determinat numai
provizoriu la finele acelei perioade, valorile i explicaiile ajustrilor aduse valorilor
provizorii recunoscute pe parcursul perioadei curente.
(c). Informaii referitoare la corectrile erorilor care se cer a fi prezentate de
IAS 8 pentru fiecare dintre activele, datoriilor i datoriile identificabile ale societii
achiziionate, sau modificri ale valorilor atribuite acelor elemente, pe care
dobnditorul le recunoate n cursul perioadei curente n conformitate cu paragrafele
63 i 64.
O entitate va prezenta informaii care permit utilizatorilor situaiilor
sale financiare s evalueze modificrile survenite n valoarea contabil a
fondului comercial, pe parcursul perioadei. Entitatea va prezenta o reconciliere a
valorii contabile a fondului comercial la nceputul i la sfritul perioadei,
evideniind separat:
(a). Valoarea brut i pierderile din depreciere cumulate la nceputul
perioadei;
(b). Fondul comercial suplimentar recunoscut pe parcursul perioadei,
exceptnd fondul comercial inclus ntr-un grup ce urmeaz a fi cedat care, la
momentul achiziiei, ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca fiind deinut n
scopul vnzrii, n conformitate cu IFRS 5;

Contabilitate consolidat

85

Aspecte specifice privind aplicarea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

(c). Ajustrile rezultate din recunoaterea ulterioar a creanelor privind


impozitul amnat n cursul perioadei;
(d). Fondul comercial inclus ntr-un grup ce urmeaz a fi cedat clasificat ca
fiind deinut n scopul vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i fondul comercial
derecunoscut n cursul perioadei fr s fi fost inclus anterior ntr-un grup ce
urmeaz a fi cedat clasificat ca fiind deinut n scopul vnzrii;
(e). Pierderile din depreciere recunoscute n cursul perioadei n conformitate
cu IAS 36;
(f). Diferenele de curs nete aprute n cursul perioadei n conformitate cu
IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor de schimb valutar;
(g). Orice alte modificri ale valorii contabile n cursul perioadei; i
(h). Valoarea brut i pierderile din depreciere cumulate la sfritul
perioadei.
Entitatea prezint informaii referitoare la valoarea recuperabil i la
deprecierea fondului comercial n conformitate cu IAS 36.
Test de autoevaluare 10.2.
Precizai informaiile ce sunt prezentate de ctre un dobnditor.

n loc de
rezumat

Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 10.


V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 10 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Contabilitate consolidat

86

Aspecte specifice privind aplicarea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 10


Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 10.
Se cunosc datele:
Compania STAR a cumprat firma STIL cu 100.000 lei i a preluat toate
datoriile firmei STIL. S se calculeze soldul lichiditilor bneti i valoarea
fondului comercial carre vor aprea n bilanul consolidat. ntreprinderea STAR a
finanat achiziia cu numerar achitat de 10.000 lei i prin contractarea unui
mprumut pe termen lung de 90.000 lei.
Aciuni ordinare
Valoare nominal
1
2
Valoare de pia 0
8
8
0
Bilanul nainte de achiziie
STAR STIL

STIL
-valoarea just
pia-

INDICATORI

de

Lichiditi bneti

20.000

3.000

3.000

Stocuri
Creane
Active circulante

40.000
20.000
80.000

10.000
8.000
21.000

15.000
8.000
26.000

120.000
200.000
22.000

50.000
71.000
10.000

60.000
86.000
10.000

Datorii angajate

3.000

1.000

1.000

Datorii curente

25.000

11.000

11.000

Datorii pe termen lung


Total datorii
Aciuni ordinare

25.000
50.000
10.000

10.000
21.000
1.000

10.000
21.000

Capital vrsat
Profit reportat
Total capital propriu

40.000
100.000

9.000
40.000
50.000

65.000
65.000

Total capitaluri i datorii

150.000
200.000

71.000

86.000

Imobilizri corporale
Total active
Datorii pe termen scurt

Se cere completarea bilanului contabil postachiziie.

Contabilitate consolidat

87

Aspecte specifice privind aplicarea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 10.1
Fiecare tranzacie de schimb va fi tratat distinct de ctre dobnditor, utiliznd
costul tranzaciei i informaiile referitoare la valorile juste existente la data fiecrei
tranzacii de schimb, pentru a determina valoarea oricrui fond comercial asociat
respectivei tranzacii.
Rspuns 10.2.
Un dobnditor va prezenta acele informaii care vor permite utilizatorilor situaiilor
sale financiare s evalueze natura i efectul financiar al combinrilor de ntreprinderi
care s-au realizat pe parcursul perioadei i dup data bilanului, dar nainte ca
situaiile financiare s fie autorizate n vederea emiterii.

Bibliografie unitate de nvare nr. 10


1.

Feleag, N.,Ionacu,I.

2.

International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Malciu,L.,
Feleag,N.

3.

4.

Nicolae, Traian

5.

Ristea,M.
Dumitru, C-G

Contabilitate consolidat

-Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,


Ed.Economic, Bucureti, 1998.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
- Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.

88

Aspecte privind retratarea n vederea omogenizrii a situaiilor financiare

Unitatea de nvare Nr. 11


Aspecte privind retratarea n vederea omogenizrii a situaiilor
financiare
Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 11
11.1 Retratri i ajustri prealabile ale conturilor individuale n vederea consolidrii
11.2 nregistrarea retratrii stocurilor
11.3 nregistrarea retratrii imobilizrilor
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 11
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 11

Contabilitate consolidat

Pagina
90
90
91
93
94
94
95

89

Aspecte privind retratarea n vederea omogenizrii a situaiilor financiare

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 11


Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 11 sunt:
Prezentarea retratrilor privind omogenizarea
individuale.

situaiilor

financiare

11.1. Retratri i ajustri prealabile ale conturilor individuale n vederea


consolidrii
Retratri
Ajustri

ntocmirea situatiilor financiare consolidate se face pe baza situatiilor


financiare individuale ale societatii din cadrul grupului. n acest sens sunt necesare
retratri i ajustri ale conturilor individuale, operatiuni care se efectueaz naintea
operaiilor de consolidare propriu-zise .
Retratrile i ajustrile se refer n principal la urmatoarele:
a).Retratri de omogenizare.
b).Conversia (transformarea) conturilor societatilor straine.
a). Retratrile de omogenizare
Omogenizarea vizeaza doua elemente:
I).Datele de nchidere
II).Metodele contabile folosite
1)Retratri privind datele de nchidere. Situatiile financiare consolidate se
elaboreaza la aceeasi data cu cea a costurilor anuale ale societati-mama.
n cazul n care exercitiul financiar al unei societatii de consolidat nu se
ncheie la aceeasi data cu exercitiul financiar al societati-mama se procedeaza astfel:
a).Daca nu exista o diferenta > 3luni ntre cele doua date de ncheiere
situatiile financiare consolidate se vor elabora pe baza situatiei financiare ale
societatii de consolidat(filialele) pentru exercitiul sau financiar anterior ncheiat
naintea exercitiului financiar al societati- mama, cu conditia sa fie luate n
considerare operatiunile semnificative obtinute ntre cele doua date.
b).Daca ntre cele doua date de nchidere a exercitiului financiar exista o
diferenta > de 30luni( 90zile) situatile financiare consolidate se vor elabora pe baza
unui bilant i a contului de profit i pierdere intermediare ntocmite de filiale la data
de nchidere a bilantului consolidat.
2).Retratrile privind metodele contabile folosite. n elaborarea conturilor

Contabilitate consolidat

90

Aspecte privind retratarea n vederea omogenizrii a situaiilor financiare

individuale societatea din cadrul grupului pot folosi politici(metode contabile diferite
pentru reflectarea unor tranzactii asemanatoare.
Exemple:
-Societatile pot evalua imobilizarile corporale prin includerea sau nu n
valoare de nregistrare a acestora a cheltiuelilor cu dobanziile.
-Societatile din cadrul grupului pot evalua stocurile prin aplicarea uneia
dintre metodele: CMP, FIFO, LIFO.
-Societatile din cadrul grupului pot utiliza pentru calculul amortizarii
imobilizarilor corporale una dintre metodele: liniara, degresiva i accelerata.
Daca o societate din cadrul grupului a utilizat n conturi individuale metode
diferite fata de cele adoptate n situatiile financiare consolidate, aceasta trebuie sa- i
ajusteze conturile individuale i sa transmita n vederea consolidarii situatiilor
financiare individuale retratate i armonizate cu cele ale celorlalte societatii din cadrul
grupului.
Test de autoevaluare 11.1.
Precizai motivaia retratrii conturile individuale ale filialelor.

11.2. nregistrarea retratrii stocurilor


La 31.12.2006 societatea F deine n stoc urmtoarele articole (n lei)1 :
Articole

Cost de achiziie

Mrfuri A
Mrfuri B
Mrfuri C
Mrfuri D
Total

2.000.000
1.900.000
3.500.000
600.000
8.000.000

Politica grupului din care face parte F este de a evalua stocurile la inventar la
minimul dintre cost i valoarea realizabil net.
n bilanul individual al societii F stocurile sunt evaluate la 8.000.000 lei.
In vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate, trebuie s se efectueze testul
Prelucrat dup Malciu, Feleag Reglementare i practici de consolidare a conturilor, Ed. CECCAR, 2004,
p.94-95.
1

Contabilitate consolidat

91

Aspecte privind retratarea n vederea omogenizrii a situaiilor financiare

valorii minime dintre cost si valoarea net de realizare.


Valoarea realizabil net (VRN) a fost stabilit de un evaluator profesionist astfel:
Articole

VRN

Mrfuri A
Mrfuri B
Mrfuri C
Mrfuri D
Total

1.900.000
2.300.000
3.100.000
200.000
7.500.000

Testul valorii minime dintre cost i valoarea net de realizare conduce la urmtoarea
valoare a stocului, n bilanul consolidat de la nchiderea exerciiului 2006:
Articole

Minimul dintre cost i


VRN

Mrfuri A
Mrfuri B
Mrfuri C
Mrfuri D
Total

1.900.000
1.900.000
3.100.000
200.000
7.100.000

Rezult o pierdere de valoare de 8.000.000 7.100.000 = 900.000 lei, care se va


contabiliza sub forma unui provizion de depreciere:
6812
=
Cheltuieli de exploatare privind
provizioane pentru deprecierea activelor
circulante

397
900.000
Provizioane
pentru
deprecierea mrfurilor

Deprecierea stocurilor genereaz o diferen temporar deductibil de 900.000 lei i o


crean de impozit amnat de = 900.000 x 16 % = 144.000 lei:
4412
Impozitul pe profit amnat

Contabilitate consolidat

791
Venituri
amnat

144.000
din impozitul

pe

profit

92

Aspecte privind retratarea n vederea omogenizrii a situaiilor financiare

Test de autoevaluare 11.2.


Cum se nregistreaz un provizion pentru deprecierea mrfurilor?

11.3. nregistrarea retratrii imobilizrilor


Pe data de 30.12.2006 societatea F a achiziionat un echipament tehnologic
n urmtoarele condiii: pre de cumprare = 80.000.000 lei, cheltuieli cu transportul
i instalarea facturate de furnizor = 5.000.000 lei
Politica grupului din care face parte F este de a include n costul imobilizrilor corporale cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea lor. Valoarea
cheltuielilor estimate a se angaja cu demontarea imobilizrii este de 15.000.000 lei
n situaiile financiare individuale prezentate de societatea F la
31.12.2006, echipamentul este prezentat la o valoare de 85.000.000 lei
In vederea consolidrii, se includ n costul imobilizrii cheltuielile estimate a
se angaja cu demontarea:
213
Echipamente tehnologice

1513

15000000

Provizioane pentru dezafectare imobilizri


corporale i alte aciuni legate de acestea

Valoarea imobilizrii corporale, n situaiile financiare consolidate, este de


100.000.000 lei
Diferena de valoare a imobilizrii n cele dou seturi de situaii financiare
genereaz impozite amnate. Presupunem o cot de impozit de 16%.
Valoarea contabil a imobilizrii (din situaiile financiare consolidate)=
100.000.000 lei
Baza fiscal (din situaiile financiare individuale ale lui F)= 85.000.000 lei
Diferen temporar impozabil = 15.000.000 lei
Datorie de impozit amnat = 15.000.000 x 16%= 2.400.000 lei
6912
= 4412
2.400.000
Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat
Impozitul pe profit
amnat

Contabilitate consolidat

93

Aspecte privind retratarea n vederea omogenizrii a situaiilor financiare

Test de autoevaluare 11.3.


Cum se nregistreaz cheltuiala cu impozitul amnat?

n loc de
rezumat

Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 11.


V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 11 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 11


Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit
cunoaterea conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 11.
Exemplificai nregistrarea contabil a retratrii reevaluarii
imobilizrilor, pe baza studiului bibliografiei.

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 11.1
Retratarea conturile individuale ale filialelor se realizeaz n vederea aplicrii unor
politici contabile uniforme la nivelul grupului de societi.
Rspuns 11.2.
6812
=
Cheltuieli de exploatare privind provizioane
pentru deprecierea activelor circulante
Rspuns 11.3.
6912
Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat

Contabilitate consolidat

397
Provizioane
pentru
deprecierea mrfurilor

= 4412
Impozitul pe profit amnat

94

Aspecte privind retratarea n vederea omogenizrii a situaiilor financiare

Bibliografie unitate de nvare nr. 11


1.

Feleag, N.,Ionacu,I.

2.

International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Malciu,L.,
Feleag,N.

3.

4.

Nicolae, Traian

5.

Ristea,M.
Dumitru, C-G

Contabilitate consolidat

-Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,


Ed.Economic, Bucureti, 1998.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
- Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.

95

Consolidarea simpl pentru grupuri cu o singur filial

Unitatea de nvare Nr. 12


Consolidarea simpl pentru grupuri cu o singur filial
Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 12
12.1 Consolidarea pentru un grup cu o singur filial
12.2 Aspecte practice privind consolidarea n anii ulteriori achiziiei
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 12
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 12

Contabilitate consolidat

Pagina
97
97
101
107
107
108

96

Consolidarea simpl pentru grupuri cu o singur filial

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 12


Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 12 sunt:
Vom face referire n continuare la modul n care se realizeaz consolidarea
n situaii simple, pentru un grup cu o singur filial.

12.1 Consolidarea pentru un grup cu o singur filial


Fondul
comercial

Interesul
minoritar
Societatea
mam

Vom face referire n continuare la modul n care se realizeaz consolidarea n


situaii simple, pentru un grup cu o singur filial, calculnd i ajustnd fondul
comercial, interesul minoritar i rezervele anterioare achiziiei, ntocmind contul de
profit i pierdere consolidat i realiznd ajustrile n cazul achiziiei unei filiale n
cursul perioadei contabile.
Atunci cnd societatea ALFA achiziioneaz pe BETA, adic investete n
aciunile societii BETA, trebuie s se aib n vedere faptul c pn la data
achiziiei, conducerea societii ALFA nu poate fi considerat responsabil de
performanele sau deciziile luate n cadrul societii BETA, drept urmare, rezultatele
nregistrate de firma achiziionat vor fi excluse din conturile consolidate ale
societii ALFA. Rezultatele pe care BETA le va obine din momentul achiziiei, ca
i modificrile aferente activelor i datoriilor acesteia de la acea dat vor fi incluse n
conturile consolidate pentru c se consider c aparin grupului.
Este important de observat faptul c societatea mam nu se ocup de
inerea contabilitii ntregului grup, pentru c acest lucru ar fi foarte costisitor, ci
doar nsumeaz conturile societilor individuale i efectueaz ajustrile pentru
consolidare n scopul evitrii dublei nregistrri aferente comerului intra-grup i
soldurilor intra-grup, ce ar deriva printr-o simpl cumulare a conturilor. Ajustrile
constituie esena consolidrii i sunt cerute de paragraful 17 al IAS 27. Acelai
standard, paragraful 19 precizeaz faptul c, atunci cnd situaiile financiare
utilizate pentru consolidare sunt ntocmite pentru date diferite de raportare, sunt
necesare ajustri datorit efectelor pe care le-ar putea avea tranzaciile sau alte
evenimente ce se petrec ntre aceste date i data situaiilor financiare ale societii
mam. 1
Atunci cnd se investete intr-o filial, pentru a ntocmi situaiile
financiare ale grupului la data achiziiei, se parcurg urmtoarele etape:

Se combin bilanurile individuale ale celor dou societi;


Se elimin investiia n filial, capitalul social i profiturile realizate de filial

I.A.S.B. Standardele Internaionale de contabilitate 2001, Ed. Economic, 2001, p. 680, art.17-19

Contabilitate consolidat

97

Consolidarea simpl pentru grupuri cu o singur filial

n perioada pre-achiziie i se calculeaz fondul comercial;


Se contabilizeaz fondul comercial aprut n urma consolidrii pe baza IAS
22.
Studiu aplicativ privind efectuarea consolidrii la data achiziiei
S alegem drept exemplu pentru ilustrarea modului n care se realizeaz
2
bilanul consolidat la data achiziiei, dou societi: ALFA i BETA . Presupunem
c la data de 30 iunie 2002, societatea ALFA a achiziionat ntregul capital social al
societii BETA (100000 aciuni comune), pentru suma de 350.000.000 uniti
monetare (lei). Bilanurile celor dou societi la data achiziiei, se prezentau astfel:
Mii lei
ALFA S.A.

BETA S.A.

a. Imobilizri corporale

400.000

280.000

b. Investiii in BETA S.A.

350.000

c. Total active imobilizate = a + b

750.000

280.000

40.000

42.000

790.000

322,222

f. Aciuni ordinare n valoare de 1.000 lei


fiecare

300.000

200.000

g. Rezerve din rezultat

490.000

122.000

h. Total capital i rezerve = f + g

790.000

322.000

d. Active curente nete


e. Activ net contabil = c + d
Capital i rezerve

Pentru a ntocmi bilanul consolidat, vom parcurge urmtoarele etape:


Etapa 1: Se combin, element cu element, bilanurile individuale ale celor dou
societi, obinnd datele din tabelul de mai jos:

a. Imobilizri corporale

ALFA S.A.

BETA S.A.

400.000

280.000

ALFA+BETA
680.000

Prelucrare dup The Institute of Chartered Accountants of Scotland and know how fund for Romania, Programul de
dezvoltare a sistemului contabil din Romnia, www.contab-audit.ro
2

Contabilitate consolidat

98

Consolidarea simpl pentru grupuri cu o singur filial

b. Investiii in BETA S.A.

350.000

350.000

c. Total active imobilizate = a + b

750.000

280.000

1.030.000

40.000

42.000

82.000

790.000

322.000

1.112.000

f. Aciuni ordinare n valoare de


1.000 lei fiecare

300.000

200.000

500.000

g. Rezerve din rezultat

490.000

122.000

612.000

h. Total capital i rezerve = f + g

790.000

322.000

1.112.000

d. Active curente nete


e. Activ net contabil
=c+d
Capital i rezerve

Nu trebuie s considerm consolidarea ca fiind o simpl adunare a


conturilor i tocmai din acest motiv, bilanul de mai sus nu reprezint bilanul
consolidat. Sunt necesare cteva ajustri pentru ca procesul de consolidare sa-i
ndeplineasc obiectivul de a reflecta n situaiile financiare, att activele pe care le
controleaz societatea ALFA , ct i profiturile generate n urma controlului
exercitat asupra lui BETA.
Etapa 2: Avnd n vedere c investiia n BETA reprezint o investiie ntruna dintre societile grupului, este nevoie ca ea s fie eliminat pentru c reprezint
un sold intern. Investiia se face de ctre ALFA n capitalul social al lui BETA care
este de asemenea deinut intern i ar trebui eliminat. Vor fi eliminate i profiturile
acumulate de societatea BETA pn la data achiziiei, deoarece sunt aferente
perioadei pre-achiziie i nu aparin grupului, deci, n mod logic, nu pot fi incluse n
conturile consolidate. Pentru a reflecta n contabilitate aceste ajustri, este nevoie s
debitm contul de pasiv 1012 cu suma aferent societii consolidate BETA, adic
200.000.000 i contul de rezerve din rezultatul reportat 117 (cont bifuncional, dar
care funcioneaz ca un cont de pasiv, avnd sold final creditor) cu suma de
122.000.000.
Etapa 3: Atunci cnd se investete ntr-o societate, se pune problema
comparrii costului de achiziie cu activul net achiziionat. Aceast comparaie
poate gener dou situaii distincte:

Un fond comercial pozitiv, datorat valorii superioare a costului,


comparativ cu valoarea activului net achiziionat. Aceasta nseamn c firma a
pltit o prim suplimentar pentru un element ce nu este reflectat n bilanul
societii achiziionate (renumele, personalul, clienii fideli, vadul comercial);

Un fond comercial negativ, dac valoarea activului net


Contabilitate consolidat

99

Consolidarea simpl pentru grupuri cu o singur filial

achiziionat este mai mare dect costul. Aceast situaie este mai rar ntlnit.
n cazul de fa, valoarea activului net achiziionat este de 322.000.000, iar
costul de achiziie este de 350.000.000, ceea ce nseamn un fond comercial pozitiv
de 28.000.000, care va aprea n activul bilanului consolidat. innd cont de
precizrile de mai sus, vom nregistra n conturi modul n care societatea ALFA a
contabilizat achiziia societii BETA, astfel:
%

1012

261.01

350.000.000

Investiia n societatea
BETA

200.000.000

Capital social
BETA
117
Rezerve din
rezultat BETA
2071

122.000.000

28.000.000

Fond comercial
Din conturile consolidate va fi eliminat capitalul social al lui BETA,
profitul acestei societi anterior achiziiei i investiia n filial, iar n activul
bilanului consolidat va fi nregistrat fondul comercial pozitiv. Efectund aceste
ajustri, obinem:
Mii lei
I.Bilan
intermediar
a. Fond comercial

II. Ajustri
-

Bilan
consolidat (I+II)
28.000
28.000

b. Imobilizri
corporale

680.000

680.000

c. Investiii in BETA
S.A.

350.000

-350.000

1.030.000

708.000

82.000

82.000

1.112.000

790.000

500.000

-200.000

300.000

d. Total active
imobilizate = a + b + c
e. Active curente nete
f. Activ net contabil
=d+e
Capital i rezerve
g. Aciuni ordinare n
valoare de 1.000 lei
fiecare

Contabilitate consolidat

100

Consolidarea simpl pentru grupuri cu o singur filial

h. Rezerve din rezultat


i. Total capital i
rezerve = g + h

612.000

-122.000

490.000

1.112.000

790.000

Bilanul obinut n urma consolidrii este cel reflectat n tabelul urmtor:


Bilan consolidat
a. Fond comercial
b. Imobilizri corporale
c. Investiii in BETA S.A.
d. Total active imobilizate = a + b + c
e. Active curente nete
f. Activ net contabil = d + e

-mii lei28.000
680.000
708.000
82.000
790.000

Capital i rezerve
g. Aciuni ordinare n valoare de 1.000 lei fiecare

300.000

h. Rezerve din rezultat

490.000

i. Total capital i rezerve = g + h

790.000

Observaie: Avnd n vedere faptul c ntregul capital al societii BETA


este deinut de societatea ALFA , adic ALFA exercit un control exclusiv asupra
lui BETA, metoda de consolidare folosit n exemplul de mai sus a fost
consolidarea global, linie cu linie a bilanurilor celor dou societi.
Test de autoevaluare 12.1.
Cum se nregistreaz anularea investiiilor?

12.2. Aspecte practice privind consolidarea n anii ulteriori achiziiei


Vom extinde studiul pentru acele situaii financiare consolidate, ntocmite n
cazul n care filiala a fost achiziionat cu civa ani n urm3.
3Prelucrare

dup The Institute of Chartered Accountants of Scotland and know how fund for Romania, Programul de
dezvoltare a sistemului contabil din Romnia, www.contab-audit.ro

Contabilitate consolidat

101

Consolidarea simpl pentru grupuri cu o singur filial

Vom alege drept exemplu, dou societi A i B, tiind c pe data de 30 septembrie


1994, A S.A. a achiziionat ntregul capital social al societii B S.A. (60.000 de
aciuni ordinare cu valoare nominal de 2 milioane lei) pentru suma de 198.000
milioane lei. Bilanul societii B S.A. la acea dat era urmtorul:
-Milioane leiActive nete
174.000
Capital social
120.000
Rezerve din rezultat
54.000
174.000
La 31 martie 2003 bilanurile celor dou societi erau urmtoarele:
-Milioane leiA S.A.
B S.A.
Investiii n B S.A.
198.000
Alte active nete
246.000
270.000
444.000
270.000
Capital social n aciuni ordinare cu 200.000
120.000
VN de 2 milioane lei
Rezerve din rezultat
160.000
90.000
Rezultatul aferent exerciiului
84.000
60.000
444.000
270.000
Conturile de profit i pierdere ale celor dou societi pentru exerciiul financiar cu
nchidere la 31 martie 2003 se prezint n felul urmtor:
-Milioane leiA S.A.
B S.A.
Profit nainte de impozitare
128.000
76.000
Impozit
24.000
16.000
Profit aferent exerciiului
104.000
60.000
Dividende pltite
20.000
Profit reportat aferent exerciiului
84.000
60.000
Politica practicat de grup prevede capitalizarea fondului comercial. Vom ntocmi
contul de profit i pierdere consolidat i bilanul consolidat pentru societatea A S.A.
la data de 31 martie 2003. Pentru aceasta, vom parcurge etapele prezentate n
exemplul anterior. inem cont de faptul c societatea A controleaz societatea B n
ntregime i aplicm metoda integrrii globale.
Etapa 1: Combinm cele dou seturi de conturi i, nsumndu-le linie cu linie,
obinem urmtoarele situaii financiare provizorii:
-Milioane
lei-

Contabilitate consolidat

102

Consolidarea simpl pentru grupuri cu o singur filial

A S.A.
B S.A.
A+B
Investiii n B S.A.
198.000
198.000
Alte active nete
246.000
270.000
516.000
Total active nete
444.000
270.000
714.000
Capital social n aciuni ordinare 200.000
120.000
320.000
cu VN de 2 milioane lei
Rezerve din rezultat
244.000
150.000
394.000
Capital i rezerve
444,000
270.000
714.000
Avnd n vedere faptul c ambele societi au realizat profit, am considerat ntregul
rezultat al exerciiului ca fiind reportat n exerciiul urmtor i trecut n bilan la
postul rezerve din rezultat, mpreun cu rezervele reportate din anii anteriori.
Valorile 244.000 i 150.000 s-au obinut prin nsumarea rezervelor de 180.000,
respectiv 90.000 cu rezultatul curent de 64.000, respectiv 60.000.
Etapa 2: Date fiind informaiile referitoare la achiziia din luna septembrie 1994, pot
fi ntocmite nregistrrile contabile pentru consolidare, necesare eliminrii investiiei
i calculrii fondului comercial. Societatea A a pltit 198.000 milioane lei pentru a
achiziiona activele nete ale societii B n valoare de 174.000 milioane lei, deci a
pltit n plus 24.000 milioane , sum care este considerat fond comercial pozitiv.
nregistrarea care anuleaz investiia i elimin capitalul social i rezervele din
rezultat anterioare achiziiei este urmtoarea:
%
=
261.01
198.000
1012
Investiia n societatea B
120.000
Capital social B
117
54.000
Rezerve din rezultat B
2071
24.000
Fond comercial
Ajustarea de mai sus este calculat la data achiziiei i nu se modific. n fiecare an,
sumele agregate sunt ajustate cu aceeai valoare, ceea ce este logic pentru c, aceste
sume apar n continuare n bilanul societii B, dar trebuie eliminate din conturile
consolidate.
Etapa 3: Paragraful 41 din IAS 22 Combinri de ntreprinderi nlocuit din 2004 de
IFRS 3- cere ca fondul comercial pozitiv s fie recunoscut ca activ n bilanul
consolidat, iar paragraful 44 din acelai standard precizeaz c acesta trebuie
amortizat de-a lungul duratei sale utile de via, considernd aceast durat, de
maximum 20 de ani de la recunoaterea sa iniial.4 Amortizarea fondului comercial
se realizeaz i n exemplul nostru dup metoda liniar, pe o durat de 20 ani, ceea
4

I.A.S.B.- Standardele Internaionale de contabilitate, Ed. Economic, 2001, p.615, art.41,44

Contabilitate consolidat

103

Consolidarea simpl pentru grupuri cu o singur filial

ce nseamn c n fiecare an va exista o ajustare pentru consolidare de 2400/20 =


1.200 milioane lei. La data de 31 martie 2003, amortizarea cumulat pentru fondul
comercial va fi de 7.5 ani X 1.200 milioane lei, adic 9.000 milioane lei. Perioada de
7.5 ani este perioada cuprins ntre 30 septembrie 1994 i 31 martie 2002. De la 31
martie 2002, pn la 31 martie 2003, adic pentru nc 1 an, va fi nregistrat o
amortizare de nc 1.200 milioane lei. Pentru c aceste sume au fost deja nregistrate
n rezervele din rezultatul grupului n ultimii 7 ani i jumtate, dar nu au aprut n
situaiile financiare individuale ale societilor, vom ajusta soldul de deschidere al
rezervelor din rezultatul consolidat n fiecare an. n mod similar, vom efectua
ajustarea contului de profit i pierdere consolidat aferent exerciiului n curs, pentru
ca acesta s reflecte amortizarea fondului comercial pentru exerciiul de pn la 31
martie 2003, amortizare ce se ridic la valoarea de 1.200 milioane. nregistrarea care
reflect amortizarea fondului comercial aprut din consolidare de la 30 septembrie
1994 la 31 martie 2003, este urmtoarea:
%
= 2071
10.200
117
Fond comercial
9.000
Rezerve
din
rezultat
(amortizate pn n martie
2002)
121
1.200
Cont de profit i pierdere
(aferent exerciiului pn n
martie 2003)
Dup cum se observ din nregistrarea de mai sus, aceast ajustare se face prin
debitarea contului de rezerve din rezultat, i a contului de profit i pierdere, ambele
funcionnd ca i conturi de pasiv pentru c firma a nregistrat profit i prin
creditarea contului de activ, fond comercial. Aceasta nseamn o diminuare a
fondului comercial cu 10.200 milioane, adic la nivelul valorii amortizate pn la 31
martie 2003, concomitent cu diminuarea rezervelor din rezultat i a sumelor din
contul de profit i pierdere. Efectund aceste ajustri, vom obine:
-milioane leiI.Bilan
II. Ajustri Bilan
intermediar
consolidat
(I+II)
+24.000
Fond comercial
-10.200
13.800
Investiii n B S.A.
198.000
-198.000
Alte active nete
516.000
516.000
Total active nete
714.000
-184.200
529.800

Contabilitate consolidat

104

Consolidarea simpl pentru grupuri cu o singur filial

Capital social n aciuni ordinare 320.000


cu VN de 2 milioane lei
250.000
Rezerve din rezultat reportate

-120.000

200.000

-54.000
-9.000
-1.200
-184.200

187.000
142.800
529.800

Profit reportat aferent exerciiului 144.000


Capital i rezerve
714.000
Bilanul consolidat este reflectat n tabelul urmtor:
-milioane leiBilan consolidat
a. Fond comercial
13.800
b. Imobilizri corporale

516.000

c. Investiii in BETA S.A.


d. Activ net contabil = a + b
Capital i rezerve
e. Aciuni ordinare n valoare de 2.000.000 lei fiecare
f. Rezerve din rezultat reportate
g. Profit reportat aferent exerciiului
h. Total capital i rezerve = f + g

529.800
200.000
187.000
142.800
529.800

Vom elabora contul de profit i pierdere consolidat, dup modelul bilanului


consolidat, adic nsumnd linie cu linie datele din cele dou conturi de profit i
pierdere i efectund ajustrile necesare, astfel:
-Milioane leiA S.A.
B S.A.
Total
Profit nainte de impozitare
128.000
76.000
204.000
Impozit
24.000
16.000
40.000
Profit aferent exerciiului
104.000
60.000
164.000
Dividende pltite
20.000
20.000
Profit
reportat
aferent 84.000
60.000
144.000
exerciiului
Efectund ajustrile necesare, obinem:
-milioane leiI. Total
II. Ajustri
Cont
consolidat
(I+II)
Profit nainte de impozitare
204.000
-1.200
202.800
Impozit
40.000
40.000
Profit aferent exerciiului
164.000
-1.200
162.800
Dividende pltite
20.000
20.000
Profit
reportat
aferent 144.000
-1200
142.800

Contabilitate consolidat

105

Consolidarea simpl pentru grupuri cu o singur filial

exerciiului
Dup efectuarea calculelor, contul de profit i pierdere devine:
Cont consolidat (I+II)
Profit nainte de impozitare
202.800
Impozit
40.000
Profit aferent exerciiului
162.800
Dividende pltite
20.000
Profit reportat aferent exerciiului
142.800
Vom explica modul de calcul al soldului de nchidere al contului de rezerve:
Rezervele consoriului
+ partea aferent grupului din rezervele post achiziie ale filialei
- amortizarea fondului comercial aprut din consolidare
alte ajustri din consolidare care afecteaz rezervele.
= soldul de nchidere al contului de rezerve din rezultat.
Pentru exemplul societilor A i B prezentate anterior, aplicnd acest mod de
calcul, obinem:
244.000
rezervele societii A
+parte din rezervele post-achiziie ale societii B (150.000 96.000
54.000) X 100%= 96.000
10.200
- amortizarea fondului comercial (1.200 X 8.5 ani)
329.800
soldul final al rezervelor grupului
Aceeai valoare se obine i dac nsumm profitul reportat aferent exerciiului
(142.800) cu rezervele din rezultat reportate din bilanul consolidat (187.000),
rezultat explicabil n mod logic prin faptul c, la nivelul grupului privit ca ntreg,
profitul ce va fi reportat pentru anul urmtor cuprinde att profitul aferent
exerciiului curent, precum i profiturile reportate din anii precedeni.
Observaii:
Ajustrile standard fcute pentru consolidare nu reprezint nregistrri n
registrele contabile, prin urmare, bilanurile societilor individuale nu vor
reflecta aceste ajustri;
Dei n lucrarea de fa am efectuat nregistrri contabile n partid dubl, acest
lucru poate fi interpretat ca un simplu mod de abordare, fiind realizat n scopul
de a ilustra logica acestor ajustri i faptul c n urma lor se respect egalitatea
ce confer echilibru bilanului, fie afectnd n aceeai msur activul i
capitalurile, fie, majornd i micornd cu aceeai sum una din componente
patrimoniale. n practic, societatea mam recurge cel mult la nregistrri n
partid simpl, utiliznd conturile clasei 8 din planul de conturi, pentru
preluarea activelor i pasivelor filialei consolidate, efectund apoi ajustrile
Contabilitate consolidat

106

Consolidarea simpl pentru grupuri cu o singur filial

pentru consolidare.
Test de autoevaluare 12.2.
Cum se nregistreaz anularea fondului comercial?

n loc de
rezumat

Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 12.


V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 12 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 12


Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 12.
Exemplificai nregistrrile contabile privind aplicarea retratrilor
grupurilor cu o singur filial.

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 12.1
1012 = 261
Rspuns 12.2.
117 = 207

Contabilitate consolidat

107

Consolidarea simpl pentru grupuri cu o singur filial

Bibliografie unitate de nvare nr. 12


1.

Feleag, N.,Ionacu,I.

2.

International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Malciu,L.,
Feleag,N.

3.

4.

Nicolae, Traian

5.

Ristea,M.
Dumitru, C-G

Contabilitate consolidat

-Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,


Ed.Economic, Bucureti, 1998.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
- Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.

108

BIBLIOGRAFIE

109

BIBLIOGRAFIE

2.

Corpul Experilor
Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia
(CECCAR)
Dumitru, C-G

3.

Duescu,A.

4.

Epstein, B.J.
Mirza,A.A.

5.
6.

Feleag, N.
Feleag, N.,Ionacu,I.

7.

Feleag, N.

8.

Feleag, N.

1.

Feleag, N.,
Malciu, L.
10. Feleag, N.,
Malciu, L.
9.

11. Feleag (Malciu),L.,


Feleag,N.
12. Grbin, M.M.
Bunea, .
13. Greuning,H.v.
14. International Accounting
Standards Board
(I.A.S.B.)
15. I.A.S.B.

16. Malciu,L.,
Feleag,N.
17. Malciu,L.,
Feleag,N.
18. Ministerul Finanelor

- Culegere de teste gril, exerciii, ntrebri i studii de


caz pentru examenul de acces la profesia de expert
contabil i contabil autorizat, Ed. CECCAR, 2005.
- Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
- Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor
internaionale de contabilitate, Editura CECCAR,
Bucureti, 2001.
-Wiley IFRS 2005 - Interpretarea i Aplicarea
Standardelor Internaionale de Contabilitate i
Raportare Financiar, BMT Publishing House, 2005.
- Contabilitate aprofundat, Ed. Economic, 1996.
-Tratat
de
contabilitate
financiar,
Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
- Sisteme contabile comparate, Ed. a II-a, Vol.I.,
Contabilitile anglo-saxone, Ed.Economic, Bucureti,
1999.
- Sisteme contabile comparate, Ed. a II-a, Vol. IIIII ,
Normele contabile internaionale, Ed.Economic,
Bucureti, 2000.
- Politici i opiuni contabile (Fair Accounting versus
Bad Accounting), Ed.Economic, Bucureti, 2002.
- Provocrile contabilitii internaionale la cumpna
dintre milenii. Modele de evaluare i investiii
imateriale, Ed.Economic, Bucureti, 2004.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti, 2005.
- Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea
IAS(revizuite) IFRS, Ed. CECCAR, 2005.
- Standarde Internaionale de Raportare Financiar,
Ed. IRECSON, 2004.
Standarde Internaionale de Raportare Financiar
(IFRSs) 2005, Ed. CECCAR, 2005.
Standarde Internaionale de Raportare Financiar
(IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
- Reglementare i practici de consolidare a conturilor.
Din orele astrale ale Europei contabile, Ed. CECCAR,
2004.
- Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia
n faa unei noi provocri. Vol. I Eseuri i analiza
standardelor IAS-IFRS, Ed. Economic, Bucureti,
2005.
- Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale

110

Prof.univ. dr. Traian Nicolae

Publice
19. Nicolae, Traian
20. Nicolae, Traian
21. Nicolae, Traian
22. Nicolae, Traian
23. Ristea,M.
Dima, M
24. Ristea,M.
Dumitru, C-G
25.
***

26.

***

de Contabilitate , Partea I, Ed.Economic , 2001.


- Contabilitate aprofundat,Ed.EX PONTO, Constana,
2004.
- Norme contabile, Ed. EX PONTO, Constana, 2004.
- Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
- Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar, 2003.
- Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 /
30.11.2005.
- Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006
privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 /
12.07.2006.