Convergenţe Contabile Internaţionale

Universitatea OVIDIUS Constana
Departamentul ID-IFR
Facultatea TIINE ECONOMICE
Specializarea CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE
Forma de nvmnt ID
Anul de studiu 3
Semestrul 2
Valabil ncepnd cu anul universitar 2009-2010
Caiet de Studiu Individual

pentru
CONVERGENE CONTABILE
INTERNAIONALE
Coordonator disciplin: Prof.univ.dr. NICOLAE TRAIAN
Cuprins
Convergene contabile internaionale

CUPRINS
Unitate Titlul
de
nvare
INTRODUCERE
Pagina
5
CONSIDERAII PRIVIND ARMONIZAREA

CONTABIL INTERNAIONAL
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 1
1.1. Sistemele contabile naionale i internaionale asemnri i
diferene
1.2. Contabilitatea i fenomenele de globalizare i financiarizare a
economiilor
1.3. Evoluii n arhitectura sistemului contabil romnesc
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 1
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 1
7
7
9
14
16
16
17
CADRUL GENERAL PENTRU NTOCMIREA I

PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE
2.1 Obiectivele Cadrului General
2.2 Proiectul de convergen FASB IASB privind situaiile
financiare
19
19
21
24
24
24
NORMA CONTABIL IAS 1 PREZENTAREA

SITUAIILOR FINANCIARE
26
26
29
33
33
33

3.1. Noiuni privind IAS 1
3.2. Scopul i componentele situaiilor financiare
BILANUL CONTABIL N IAS 1
35

Cuprins
4.1. Informaiile de furnizat n bilanul contabil

4.2 . Structura bilanului contabil
35
37
40
43
43
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE N IAS 1

5
SITUAIA
PROPRII
6
45
45
50
54
56
56

5.1 Informaiile de furnizat n contul de profit i pierdere
5.2 Structura contului de profit i pierdere
MODIFICRILOR
CAPITALURILOR

6.1. Noiuni privind situaia modificrilor capitalurilor proprii
6.2. Structura situaiei modificrilor capitalurilor proprii
58
58
59
61
62
62
UTILITATEA I STRUCTURA DE ANSAMBLU A

SITUAIEI FLUXURILOR DE TREZORERIE
7.1. Coninutul i delimitarea conceptului de trezorerie
7.2. Structura situaiei fluxurilor de trezorerie
64
64
66
67
68
68
MODELE ALE SITUAIEI FLUXURILOR DE

TREZORERIE
8.1 Categorii de fluxuri de trezorerie
8.2 Completarea situaiei fluxurilor de trezorerie
70
70
77
84
85
85
IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor

Internaionale de Raportare Financiar
87
87
II
Cuprins

10
91
96
99
99
CONTABILITATEA LICHIDRII ASPECTE

GENERALE
10.1 Prevederi privind lichidarea societilor comerciale
10.2 Operaiuni efectuate cu ocazia lichidrii
11
PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA

LICHIDRII
12
CONTABILITATEA FUZIUNII

11.1 Prevederi privind contabilitatea lichidrii
11.2 Aplicaie privind contabilitatea lichidrii
101
101
104
108
108
108
110
110
112
119
119
120

12.1 Repere privind realizarea fuziunii ntreprinderilor
12.2 Operaiunile de fuziune
122
122
127
133
133
134
BIBLIOGRAFIE
135
III
Introducere

INTRODUCERE
Stimate student,
Pentru nceput doresc s i urez Bine ai venit! n grupul celor care
studiaz cursul Convergene contabile internaionale.
M numesc Traian Cristin NICOLAE (n. 1963) i sunt profesor universitar,
titular la Facultatea de tiine Economice din cadrul Universitii Ovidius
Constana. Sunt liceniat n economie, specializarea Finane-contabilitate,
ef de promoie, absolvent al Academiei de Studii Economice (A.S.E.)
Bucureti, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune. Am urmat
cursuri de perfecionare n domeniul contabilitii i auditului la
Universitatea Metropolitan Manchester, Marea Britanie i la Universitatea
de Studii Economice Perugia, Italia. n anul 1999 am obinut diploma de
doctor n tiine, domeniul Contabilitate, specializarea Informatic de
gestiune, la A.S.E. Bucureti. Am publicat 12 cri n domeniul contabilitii
i auditului financiar i peste 18 articole n reviste de specialitate.
n cadrul Facultii de tiine Economice susin urmtoarele cursuri:
Contabilitate, Contabilitate internaional, Contabilitate financiar
fundamental, Contabilitate financiar aprofundat, Audit financiar,
Contabilitate consolidat, Convergene contabile internaionale, Politici i
opiuni contabile, Sisteme contabile comparate.
Disciplina Convergene contabile internaionale analizeaz prezentul i
viitorul contabilitii n contextul evoluiei conceptelor, reglementrilor i
practicilor contabile, la nivel european i internaional. Ritmul de dezvoltare
a raportrii financiare se accelereaz dup o curb exponenial n ultimii
ani, mai ales dup reforma organismului internaional de normalizare IASC, devenit din 2002 Consiliul Standardelor Internaionale de
Contabilitate" (IASB) .
SCOPUL CURSULUI
Disciplina analizat face parte din categoria disciplinelor economice de
specialitate care concur la formarea unei noi configuraii pentru
contabilitate n special i administrarea ntrprinderii n general.
Romnia a declanat cel de-al treilea val de reforme contabile n anul 2006
pentru un numr limitat de instituii de credit . ncepnd cu exerciiul
financiar 2007 a fost extins sfera companiilor ce aplic IFRS la grupurile
Introducere
de societi ale cror valori mobiliare sunt sunt cotate pe o pia

reglementat1 . Pentru aceste entiti vorbim despre aplicarea unui
referenial bazat pe standarde internaionale de raportare financiar, n
sensul extins al acestei sintagme: IFRS-uri propriu-zise, lAS-uri revizuite
sau nu, interpretri asociate standardelor IAS (SIC), revizuite sau nu, i
interpretri asociate standardelor IFRS (IFRIC).
Cursul urmrete prin structura i obiectivele pe care le implic, s asigure
viitorilor contabili fondul de cunotine necesare organizrii i conducerii
contabilitii financiare, a unei gndirii contabile independente a studenilor
i a metodologiei de realizare practic a situaiilor financiare anuale ale
firmei.
Caietul de studiu individual pentru aceast disciplin este structurat n 14
uniti de nvare, care se finalizeaz fiecare cu o lucrare de verificare, ce
vor fi transmise prin e-mail la adresa <traiannicolae@univ-ovidius.ro>
pentru corectare i eventuale comentarii.
Pe prima pagin a lucrrii se vor scrie urmtoarele informaii: numele
acestei discipline (Convergene contabile internaionale), numrul lucrrii
de verificare (Lucrarea de verificare nr.), numele/prenumele i adresa de
mail a dumneavoastr.
V recomand s scriei clar rspunsurile la ntrebri. Dac este posibil
utilizai un procesor de texte. Pentru comentariile profesorului, lsai o
distan de circa 5 cm ntre rspunsuri.
Pentru securitatea lucrrii v recomand s va scriei numele pe fiecare
pagin.
Spor la nvat i succes!

Prof.univ.dr. Nicolae Traian
OMFP 1121/2006, Monitorul Oficial al Romniei nr. 602 din 12/07/2006.
Consideraii privind armonizarea contabil internaional
Unitatea de nvare Nr. 1

CONSIDERAII PRIVIND ARMONIZAREA CONTABIL
INTERNAIONAL
Cuprins
1.1. Sistemele contabile naionale i internaionale asemnri i diferene
1.2. Contabilitatea i fenomenele de globalizare i financiarizare a economiilor
Pagina
7
7
9
14
16
16
17
OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 1

Principalele obiective ale unitii de nvare nr. 1 sunt:
nelegerea procesului de armonizare contabil internaional
Descrierea necesitii utilizrii standardelor internaionale de raportare
financiar (IFRS)
1.1 Sistemele contabile naionale i internaionale asemnri i diferene

Armonizarea contabil internaional este procesul prin care regulile sau
standardele naionale, diferite de la o ar la alta, uneori divergente, sunt
perfecionate pentru a fi fcute comparabile. 1
Armonizarea contabil
O tranziie ctre normele internaionale dictat de:
Piee, activitatea internaional, privatizare
Tehnologie
Presiune guvernamental
Necesitatea nelegerii modului n care practicile locale se
compar cu normele internaionale
Armonizarea
contabil
n acelai sens, trebuie s precizm c fenomenele de cretere i de

globalizare a activitilor ntreprinderilor mari au generat o multiplicare a
cazurilor de achiziii de societi strine, precum i a necesitilor financiare,
care au stat la baza dezvoltrii actuale a pieelor internaionale de capitaluri.
Aspecte ce au relevat c, n calitatea sa de instrument esenial de comunicare,
contabilitatea difer, prin coninutul su i prin modalitile sale de aplicare, de
la o ar la alta.
Analizat ca un instrument al comunicrii informaiilor, contabilitatea este
un limbaj economic2. n aceast calitate, contabilitatea transform informaiile
sau ideile n semne a cror semnificaie este inteligibil pentru membrii unui
grup cultural. Astfel, limbajul contabil elaborat la nivel naional este adaptat
unor obiective locale: dialogul cu investitorii, creditorii bancari, autoritile
fiscale.
Problemele care se pot pune este de a ti cum procedeaz ntreprinderile
care doresc s opereze dincolo de frontierele naionale, implicit culturale, pentru
a transmite sau a primi informaii economice adecvate lurii deciziilor? Altfel
spus, cum analizeaz un investitor francez conturile unei societi americane
pentru a ti dac investete sau nu n activitile acesteia? Sau cum i prezint
conturile o ntreprindere romneasc pentru comunitatea financiar britanic? i
cum sunt interpretate aceste conturi de ctre investitorii britanici? Analiza pe
care ei o fac pleac de la o viziune anglo-saxon asupra contabilitii sau
ncearc s in cont de faptul c aceste situaii financiare au fost ntocmite de
ctre o societate romneasc?3
Mai mult, se tie c, n pofida numeroaselor virtui, contabilitatea este un
A se vedea lucrarea de referin a distinsului Profesor Niculae Feleag Sisteme contabile comparate,ed. a-II-a,vol.I-III,
Ed.Economic,1999-2000.
2 Conform Feleag,N. -Sisteme Sisteme contabile comparate,ed. a-II-a,vol.I, Ed.Economic,1999,p.19.
3 Ibidem.
1

limbaj economic imperfect, care transmite o informare financiar relativ
rudimentar, aspect care complic i mai mult rezultatele analizei. Cum
contabilitatea ofer, totui, puine semne de interpretat, eventualele erori risc s
conduc la consecine grave.
Dincolo de comunicarea informaiilor n afara frontierelor naionale,
realizat de unele ntreprinderi mari, ntreprinderile multinaionale i manifest
preferina pentru un sistem contabil uniform pentru toate structurile sale, calitate
ce faciliteaz controlul intern i simplific auditul extern. Cu toate acestea, ele
sunt contiente c este necesar i o prezentare a conturilor la nivel naional, n
special pentru motive de ordin fiscal. Diferenele contabile ntre diferitele ri
constituie un obstacol n interpretarea informaiilor financiare, n auditarea
conturilor grupurilor multinaionale.
Dispariia diferenelor nu nseamn sine die rezolvarea optim a
comunicrii financiare. De exemplu, o schimbare a metodologiei de calcul a
profitului, justificat de grija alinierii la regulile internaionale, poate s conduc
la modificarea relaiilor cu investitorii locali sau la apariia unor consecine
fiscale deloc de neglijat. Sau, aplicarea unei metode diferite de evaluare a
activelor ar putea s presupun o schimbare a structurii bilaniere, implicit a
ratelor de ndatorare i a costului finanrii. n anul 1970, n literatura anglofon
a fost relevat pentru prima dat faptul c regulile contabile nu sunt deloc un
instrument neutru de msurare, ci rezultatul unui proces politic determinat de
interesele economice ale prilor interesate.
O ntrebare implicat de existena diferenelor n practicile contabile este
care sunt cauzele acestora?
Este cunoscut c, n conformitate cu o concluzie universal acceptat
contabilitatea este o construcie social iar reglementrile contabile naionale
sunt consecina diferitelor evenimente i circumstane4. Istoria contabilitii ne
demonstreaz c exigenele legale n materie contabil sunt adesea rspunsuri la
scandalurile financiare, la abuzurile sistemului politic, economic i social sau la
presiunile de ordin economic. De exemplu, apariia societilor de capitaluri a
fost rspunsul la presiunile economice, generate n perioada revoluiilor
industriale. n acest context, legislaia s-a strduit" s evite ca un atare
instrument (contabilitatea) s fie folosit n detrimentul finanatorilor (investitori,
creditori).
O reglementare contabil este rezultatul unui echilibru care se menine tot
atia ani ct condiiile economice nu se schimb5. Atunci cnd mediul economic
se schimb sau cnd apar evenimente imprevizibile (de exemplu, fracturile
istorice), vor aprea fie o nou reglementare, fie simple schimbri n regulile
existente, fapt ce conduce la o nou stare de echilibru. Astfel de evenimente nu
sunt identice sau nu se produc simultan n toate rile. Mai mult, ele nu conduc,
foramente, la aceleai soluii contabile. Cu alte cuvinte, regulile contabile pot s
fie diferite de la o ar la alta.
Test de autoevaluare 1.1.
Definii armonizarea contabil internaional.
4 Conform Feleag,N. Sisteme contabile comparate,ed. a-II-a,vol.I, Ed.Economic,1999,p.20.

5 Op.cit.,p.21.
1.2. Contabilitatea i fenomenele de globalizare i financiarizare a

economiilor
Pieele
financiare
Standardele
contabile
internaionale
Armonizarea contabil internaional este, mai nti, o necesitate ce

eman din cerinele utilizatorilor de situaii financiare6. Aspiraia lor ctre o
contabilitate uniform s-a manifestat de mai multe zeci de ani. Totui, ea nu a
devenit presant, aproape irezistibil, dect n anii '80 i '90.
Factorul esenial al acestei presiuni a fost i este mondializarea
din ce n ce mai evident a economiilor7. Tendinele economice i financiare
determin din ce n ce mai mult o internaionalizare a standardelor contabile.
Garania continurii schimbrilor este dat de succesul rundei Uruguay a GATT,
relevat de crearea Organizaiei Mondiale a Comerului.
Un alt factor important este reprezentat de procesul de lrgire a Uniunii
Europene. Pe msur ce noi ri intr n Uniunea European i noi societi i
adapteaz structurile lor pentru a obine calificativul de societi europene,
depind astfel stadiul de societi naionale, asistm la crearea unui numr din
ce n ce mai mare de societi multinaionale.
Paralel cu aceste fenomene, se poate constata o globalizare cresctoare a
pieelor de capitaluri. Evolund ntr-un cadru multinaional, apare ca evident
dorina unor ntreprinderi de a-i crete capitalul n mai multe ri. Atragerea lor
spre diferitele piee financiare este dat i de concurena tot mai acut ntre
aceste piee, dornice s majoreze partea" lor n activitatea mondial.
Concurena ntre pieele de capitaluri influeneaz autoritile naionale de
control spre o evoluie a mentalitilor favorabil recursului la standardele
contabile internaionale (IFRS/IAS).
La nivel mondial, pieele financiare cele mai puternice apreciaz
utilizarea standardelor contabile internaionale ca o form de realizare a unei
concurene mai eficace, cunoscut fiind faptul c necesitatea ntocmirii de conturi
suplimentare, pentru introducerea pe o pia strin, constituie actualmente o
frn. n plus, pieele financiare mai puin puternice merg mai departe i i
exprim dorina ca societile naionale s fie autorizate s utilizeze normele
contabile internaionale (IFRS/IAS) la nivel naional. Astfel de piee se tem c
societile naionale s-ar putea mulumi cu o cotare la bursele altor ri, ceea ce
ar face practic inutil cotarea la bursele naionale.
Conform celor afirmate de Sir David Tweedie, preedintele IASB8 :
Funcionarea eficient a pieelor de capital este esenial pentru
bunstarea noastr economic. n opinia mea, o infrastructur sntoas de
raportare financiar trebuie s se sprijine pe patru piloni: (1) standarde
contabile consecvente, comprehensive i bazate pe principii clare astfel nct
raportrile financiare s poat reflecta realitatea economic; (2) practici
eficiente de conducere a ntreprinderii, inclusiv o cerin pentru controale
interne puternice, care implementeaz standardele contabile; (3) practici de
audit care asigur lumea exterioar c o entitate reflect cu fidelitate
6 Op.cit.,p.16.
7 Ibidem.
8 Discurs n faa Comitetului pentru Probleme Bancare, Urbane i Locuine al Senatului Statelor Unite, Washington 9
septembrie 2004, citat din Delloite- IFRS Ghid de buzunar, www.iasplus.com.

performana economic i poziia financiar; i (4) consolidarea mecanismului
de supraveghere care asigur respectarea principiilor stabilite de standardele
contabile i de audit. Dat fiind c pieele internaionale de capital se
integreaz, logica unui set unic de standarde contabile este evident. Un set
unic de standarde internaionale va spori comparabilitatea informaiilor
financiare i ar trebui s fac mai eficient alocarea trans-frontalier a
capitalurilor. Dezvoltarea i acceptarea standardelor internaionale trebuie de
asemenea s reduc costurile suportate de corporaii n vederea conformrii i
s mbunteasc consecvena n ceea ce privete calitatea auditului."
Un sistem contabil este destinat s asigure c informaiile pe care el le
produce satisfac nevoile utilizatorilor finali ai acestora. ntr-o economie
centralizat, principalul utilizator al situaiilor financiare ale unei societi este
guvernul, care utilizeaz informaiile n scopuri fiscale i statistice. ntr-o
economie de pia, grupurile de utilizatori vor fi mai largi i vor include9:
Acionarii cureni i poteniali
Analitii de investiii
Conducerea
Autoritile fiscale
Angajaii
Clienii
Furnizorii
De ce au nevoie pieele?
Informaii financiare de o calitate ridicat
Caracteristici necesare
Comparabile
Inteligibile
Juste
Credibile
Principii comune
Prezentare integral
Reprezentarea realitii economice
Auditare la standarde ridicate
Mai puin complexitate n legislaie
IASB International Accounting Standards Board- Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate- cuprinde organisme profesionale din
domeniul contabilitii din toat lumea (peste 140 dintr-un numr de peste 100
de ri). 10 Aceste instituii sunt hotrte "s depun toate eforturile" pentru a-i
convinge pe cei care elaboreaz standardele la nivel naional c este necesar s
se asigure conformitatea situaiilor financiare oficiale cu IAS-urile, fiind
hotrte de asemenea s contribuie la acceptarea IAS-urilor de ctre societile
comerciale, auditori i factorii care reglementeaz funcionarea burselor.
Hotrrea de a se nfiina IASC a fost luat la congresul mondial al
contabililor organizat n 1972 la Sydney. La promovarea proiectului un rol
important l-a jucat Lord Benson, decedat ntre timp, care pe atunci era senior
partner la Coopers & Lybrand, una din firmele din care s-a format
9 IASB - Standardele Internaionale de Raportare Financiar 2005, Ed. CECCAR, 2005.
Potrivit analizei cuprins n ghidurile practice S nelegem IAS a PriceWaterhouseCoopers, site-ul www.contabaudit.ro.
10
10

PricewaterhouseCoopers.
IASC a nceput s funcioneze n 1973, avnd urmtorul obiectiv:
"S formuleze i s publice n interesul public normele de contabilitate
[de baz] care s fie respectate n prezentarea situaiilor financiare i s
promoveze acceptarea i respectarea acestora n toat lumea ". (Actul de
constituire, 1992; cuvintele 'de baz' puse ntre paranteze fceau parte din
formularea iniial a Acordului din 1973.)
n 2001 sunt anunai membrii i noua denumire IASB. Se formeaz
Fundaia IASC. La 1 aprilie 2001 noul IASB preia responsabilitile de stabilire
a standardelor de la IASC. IAS-urile i SIC deja existente sunt adoptate de
IASB. IASB i mut sediul la Londra, str. Cannon nr. 30. IASB se ntlnete cu
membrii celor opt organisme de legtur naionale responsabile de stabilirea
standardelor pentru a ncepe coordonarea agendelor i stabilirea unor scopuri
convergente.
Structura IASB11
Procesele care duc la emiterea unui IFRS sunt urmtoarele12:

1. Discutarea unei lucrri prin prezentarea elementelor principale;
2. Pregtirea unui proiect de expunere care ncorporeaz deciziile
preliminare luate de ctre Consiliu - n cadrul acestei faze, multe
probleme sunt redezbtute, uneori de mai multe ori;
3. Publicarea proiectului de expunere;
11 Conform Delloite- IFRS Ghid de buzunar, www.iasplus.com.
12 Op.cit.
11

4. Analiza comentariilor primite pe marginea proiectului de expunere;
5. Dezbaterea i emiterea standardului final, nsoit de ndrumrile de
aplicare i de un document care prezint Baza pentru concluzii
(motivele pentru care Consiliul a respins anumite soluii prefernd
altele).
Uniunea European a aprobat n 2002 o Reglementare Contabil prin
care le cere tuturor companiilor UE cotate (aproximativ 9.000 de companii n
total) s respecte IFRS n situaiile financiare consolidate ncepnd cu 2005. n
dou cazuri limitate Statele Membre pot scuti temporar anumite companii de la
cerina referitoare la IFRS - dar numai pn n 2007: (1) companiile care sunt
cotate att la bursa UE, ct i n afara UE i care utilizeaz n prezent GAAP
SUA ca standarde contabile primare i (2) companiile care au numai valori
mobiliare tranzacionate public. Companiile din rile nemembre UE cotate la
bursele UE pot continua s utilizeze GAAP-urile naionale pn n 2007.
Statele Membre pot extinde cerina privind IFRS asupra companiilor necotate i
a altor companii, dar numai n ceea ce privete situaiile .
n baza Reglementrilor Contabile ale UE IFRS trebuie s fie aprobate
pentru a fi utilizate n Europa. Procesul de aprobare implic urmtoarele etape:
UE traduce IFRS n toate limbile europene;
Grupul European de Consultan pentru Raportarea Financiar al sectorului
privat (EFRAG) comunic CE opiniile sale;
Comitetul CE de Reglementare Contabil face o recomandare de aprobare; i
Comisia European format din 25 de membri voteazformal aprobarea.
Standardele/normele internaionale de contabilitate 2006 se prezint
astfel13:
IFRS-urile
IFRS 1
IFRS 2
IFRS 3
IFRS 4
IFRS 5
IFRS 6
IFRS 7
Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de

Raportare Financiar
Plata pe baz de aciuni
Combinri de ntreprinderi
Contracte de asigurri
Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte
Explorarea i evaluarea resurselor minerale
Instrumente financiare: informaii de furnizat 14
IAS-urile
IAS 1
STANDARDELE INTERNAIONALE DE RAPORTARE

FINANCIAR
STANDARDELE
CONTABILITATE
INTERNAIONALE
DE
Prezentarea situaiilor financiare15
IASB - Standardele Internaionale de Raportare Financiar 2006, inclusiv Standardele Internaionale de

Contabilitate i Interpretrile, Ed. CECCAR, 2006.
14 Introdus n Ediia 2006 a Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
15 Revizuit n/dup anul 2003.
13
12

IAS 2
IAS 7
IAS 8
IAS 10
IAS 11
IAS 12
IAS 14
IAS 16
IAS 17
IAS 18
IAS 19
IAS 20
IAS 21
IAS 23
IAS 24
IAS 26
IAS 27
IAS 28
IAS 29
IAS 30
IAS 31
IAS 32
IAS 33
IAS 34
IAS 36
IAS 37
IAS 38
IAS 39
IAS 40
IAS 41
Stocuri
Situaiile fluxurilor de trezorerie
Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori
Evenimente ulterioare datei bilanului
Contracte de construcii
Impozitul pe profit
Raportarea pe segmente
Imobilizri corporale
Contracte de leasing
Venituri
Beneficiile angajailor
Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor legate de asistena guvernamental
Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar
Costurile ndatorrii
Prezentarea informaiilor privind prile legate
Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii
Situaii financiare consolidate i individuale
Investiii n entitile asociate
Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste
Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale
instituiilor financiare similare
Interese n asocierile n participaie
Instrumente financiare: prezentare
Rezultatul pe aciune
Raportarea financiar interimar
Deprecierea activelor
Provizioane, datorii contingente i active contingente
Imobilizri necorporale
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare
Investiii imobiliare
Agricultura
IFRIC / SIC
INTERPRETRI
Modificri ale datoriilor existente din lichidare, restaurare i de

natur similar
Aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist i instrumente
IFRIC 2
similare
IFRIC 4 Determinarea dac un angajament conine un contract de leasing
Drepturi la interese din fonduri de lichidare, de reconstituire i de
IFRIC 5
reabilitare a mediului
IFRIC 1
13

IFRIC 6 Datorii care decurg din participarea pe o pia specific - deeuri
ale echipamentelor electrice i electronice
IFRIC 7 Aplicarea metodei retratrii conform IAS 29 Raportarea
financiar n economiile hiperinflaioniste
IFRIC 8 Aria de aplicabilitate a IFRS 2
SIC-7
Introducerea monedei Euro
Asistena guvernamental - Absena corelaiilor specifice
SIC-10
activitilor de exploatare
SIC-12
Consolidare - Entiti cu scop special
Entiti controlate n comun - Contribuii nemonetare ale
SIC-13
asociailor
SIC-15
Leasing operaional Stimulente
Impozitul pe profit - Recuperarea activelor neamortizabile
SIC-21
reevaluate
Impozitul pe profit - Modificri ale statutului fiscal al unei
SIC-25
entiti sau al acionarilor si
Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma
SIC-27
legal a unui contract de leasing
SIC-29 Prezentarea informaiilor - Acorduri de concesiune a serviciilor
Venituri din activiti curente - Tranzacii barter care presupun
SIC-31
servicii de publicitate
SIC-32 Imobilizri necorporale - Costuri asociate crerii de website-uri
Definii factorii de influen privind existena unui sistem eficient de raportare
financiar.

Orice sistem contabil este determinat de mediul economic, politic,
juridic, financiar i cultural al rii n care opereaz. El evolueaz n funcie de
transformrile acestui mediu i de tendinele de evoluie a contabilitii la nivel
mondial.16
n conformitate cu Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 907 din
27 iunie 2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic
reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene17
ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006, persoanele juridice prevzute la
art. 1 alin. (1)18 din Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat, aplic
reglementrile contabile conforme cu directivele europene.
Conform analizei Domnului Profesor Niculae Feleag n lucrarea Sisteme contabile comparate,ed. a-II-a,vol.II, Norme
contabile internaionale, Ed.Economic, 2000,p.13-15.
17 M.O. nr. 597/11.07.2005.
16
18 Societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare,

societile cooperatiste i celelalte persoane juridice.
14

n exerciiul financiar al anului 2006, instituiile de credit ntocmesc i
un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor,
alii dect instituiile statului.
Potrivit legii, prin Standarde Internaionale de Raportare Financiar se
nelege Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), Standardele
Internaionale de Contabilitate (IAS) i Interpretrile aferente (Interpretrile SIC
- IFRIC), amendamentele ulterioare la acele standarde i interpretrile aferente,
standardele i interpretrile viitoare aferente, aa cum sunt aprobate de Uniunea
European, traduse i publicate n limba romn.
n nelesul ordinului sus-amintit, prin entiti de interes public se
nelege:
a) instituiile de credit;
b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare;
c) entitile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor
Mobiliare;
d) societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la
tranzacionare pe o pia reglementat;
e) companiile i societile naionale;
f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul
de consolidare de ctre o societate-mam care aplic Standardele
Internaionale de Raportare Financiar;
g) persoanele juridice, altele dect cele prevzute la lit. a) - f), care beneficiaz
de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului.
Au fost traduse n limba romn ediiile 2005 i 2006 ale Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), inclusiv Standardele
Internaionale de Contabilitate i Interpretrile, publicate n editura CECCAR.
Conform Ordinului Ministerul Finanelor Publice nr. 1121/2006 privind
aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar19 n exerciiul
financiar al anului 2007, avndu-se n vedere necesitatea asigurrii conformitii
reglementrilor naionale n domeniul contabilitii cu reglementrile Uniunii
Europene, n Romnia se continu implementarea gradual a Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar (IFRS).
Conform acestui ordin societile comerciale ale cror valori
mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate au obligaia ca,
ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2007, s aplice Standardele
Internaionale de Raportare Financiar.
Instituiile de credit continu s aplice Standardele Internaionale
de Raportare Financiar la ntocmirea situaiilor financiare consolidate.
Conform OMFP 1121/2006 entitile cotate n burs pot ntocmi i
un set distinct de situaii financiare anuale obinute prin aplicarea
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, destinate
utilizatorilor de informaii, alii dect instituiile statului.
Pentru anul 2007, celelalte entiti de interes public definite conform
Ordinului ministrului finanelor publice nr. 907/2005 privind aprobarea
categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementri
contabile conforme cu directivele europene, pot aplica Standardele
19
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 602 din 12/07/2006.
15

Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) la ntocmirea situaiilor financiare
individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare.
Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar trebuie s asigure
continuitatea aplicrii acestora.
n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic
Standardele Internaionale de Raportare Financiar, ntocmesc situaii
financiare anuale conforme cu directivele europene.
Precizai noiunea de Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS).
n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 1.

V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n
aceast unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 1 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.
Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 1

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit
cunoaterea conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 1.
Elaborai un referat privind structura actual a standardelor
internaionale de raportare financiar (IFRS).
Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 1.1
Armonizarea contabil internaional este procesul prin care regulile sau
standardele naionale, diferite de la o ar la alta, uneori divergente, sunt
perfecionate pentru a fi fcute comparabile.
Rspuns 1.2
Standarde contabile consecvente, comprehensive i bazate pe principii clare
astfel nct raportrile financiare s poat reflecta realitatea economic;
Practici eficiente de conducere a ntreprinderii, inclusiv o cerin pentru
controale interne puternice, care implementeaz standardele contabile;
Practici de audit care asigur lumea exterioar c o entitate reflect cu
fidelitate performana economic i poziia financiar;
Consolidarea mecanismului de supraveghere care asigur respectarea
principiilor stabilite de standardele contabile i de audit.
Rspuns 1.3
Prin Standarde Internaionale de Raportare Financiar se nelege
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), Standardele
Internaionale de Contabilitate (IAS) i Interpretrile aferente (Interpretrile SIC
- IFRIC).
16
Bibliografie unitate de nvare nr. 1

1
Grbin, M.M.
Bunea, .
- Sinteze, studii de caz i teste gril privind

aplicarea IAS(revizuite) IFRS, Ed. CECCAR,
2005.
- Standarde Internaionale de Raportare

Financiar, Ed. IRECSON, 2004.
International
Standarde Internaionale de Raportare
Accounting Standards Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
Board (I.A.S.B.)
Malciu,L.,
Greuning,H.v.
Feleag,N.
5
Nicolae, Traian
- Reform dup reform: Contabilitatea din

Romnia n faa unei noi provocri. Vol. I Eseuri
i analiza standardelor IAS-IFRS, Ed. Economic,
Bucureti, 2005.
- Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
17
Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

CADRUL
GENERAL
PENTRU
NTOCMIREA
PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE
Cuprins
2.2 Proiectul de convergen FASB IASB privind situaiile financiare
Pagina
19
19
21
24
24
24
18

Prezentarea aspectelor implicate de Cadrul General pentru ntocmirea
i prezentarea situaiilor financiare anuale

Un factor important n munca organismelor care au activat n domeniul
elaborrii standardelor nc din anii 1970 l-a constituit elaborarea treptat a unor
cadre conceptuale. Definirea Conceptelor Financiar-Contabile (1975-1985)
realizat de FASB (Consiliul pentru Standardele Financiar Contabile din SUA) a
constituit baza definiiilor adoptate ulterior de mai multe organisme de elaborare a
normelor i de IASC.
al IASC Cadrul- a fost publicat n 1989. Scopul su este de a oferi o orientare
membrilor Consiliului n activitatea de elaborare a normelor, de a-i sprijini pe cei
care ntocmesc i auditeaz situaii financiare n interpretarea normelor sau n
rezolvarea unor probleme la care nu se face referire n norme. Dei IASC este un
organism care nu este abilitat din punct de vedere juridic s impun n mod direct
sau s aplice aceste norme, datorit cadrului conceptual coerent acesta a reuit s-i
impun normele ca un element valoros care a fost recunoscut de comunitatea
internaional de afaceri.
Principalele componente ale Cadrului sunt urmtoarele:
Prefaa, care subliniaz importana situaiilor financiare pentru
procesul de luarea deciziilor;
Introducerea, care cuprinde comentarii privind scopul urmrit de
Cadru i nevoile utilizatorilor (inclusiv investitori i poteniali
investitori, angajai, creditori, furnizori, clieni, organe administrative
i publicul larg);
Obiectivele situaiilor financiare, fcndu-se referire special la
evaluarea situaiei fluxurilor de numerar viitoare;
Principii de baz, cum ar fi contabilitatea de angajament i principiul
continuitii activitii;
Caracteristicile
calitative,
inclusiv
inteligibilitatea,
relevana,
credibilitatea, comparabilitatea i corectitudinea;
Elementele situaiilor financiare, inclusiv poziia financiar (active,
pasive i capital propriu) i performanele (veniturile i cheltuielile);
Recunoaterea elementelor, inclusiv probabilitatea beneficiilor viitoare,
credibilitatea evalurii, recunoaterea activelor, pasivelor, veniturilor i
cheltuielilor;
Evaluarea elementelor, inclusiv o discuie neconcludent privind costul
istoric i alternativele la acesta; i
Noiunile de capital i de meninere a acestuia, inclusiv o alt discuie
neconcludent privind meninerea capitalului financiar, spre deosebire
de cel fizic.
Anumite elemente ale Cadrului au fost ncorporate n varianta revizuit a
IAS 1 din 1997.
O trstur fundamental a Cadrului este aceea c se consider c
19

obiectivul urmrit de situaiile financiare este acela de a furniza informaii pentru
procesul de luare a deciziilor economice, i nu acela (de exemplu) de a servi la
calcularea venitului impozabil. Cadrul definete noiunile de activ i pasiv, iar apoi
stabilete legtura dintre ele i alte elemente (de exemplu, cheltuielile).
Un activ este o resurs deinut de o ntreprindere ca urmare a unor
evenimente anterioare i care urmeaz s genereze beneficii economice
viitoare pentru ntreprinderea respectiv.
O datorie este o obligaie curent a ntreprinderii rezultat din
evenimente anterioare, a crei stingere va avea ca efect o ieire de resurse care
ncorporeaz beneficii economice ale ntreprinderii.
Cadrul cere ca elementele s fie recunoscute atunci cnd:
a) este probabil c un beneficiu economic viitor asociat cu elementul
respectiv va intra sau va iei din ntreprindere; i
b) elementul are o valoare sau un cost care pot fi evaluate n mod credibil.
Sensul termenului "probabil" este nconjurat de o oarecare nesiguran.
Pentru unii, el indic un procent de probabilitate de 51%; alii consider c este
necesar un prag mai ridicat de probabilitate pentru ca un activ sau un pasiv s fie
recunoscut. Adesea, elementele nerecunoscute vor trebui prezentate n note.
Noiunea de probabilitate n contextul specific al provizioanelor i contingenelor
este tratat la IAS 37.
n capitolul dedicat recunoaterii, elementul care este prezentat n cel mai
mare detaliu l reprezint cheltuielile. Ideea corelrii veniturilor cu cheltuielile este
considerat a fi un factor important, care ns nu trebuie s duc la recunoaterea
unor active sau pasive care nu satisfac definiia acestor elemente. n plus, n cazul
n care fluxul beneficiilor este neclar, cheltuielile vor trebui s fie alocate n mod
sistematic i raional.
Cheltuielile se vor recunoate imediat atunci cnd costurile nu duc la
beneficii viitoare care se constituie ca active sau cnd se genereaz pasive rar
crearea unor active corelate.
Cadrul general este utilizat de ctre membrii Consiliului i de ctre
personal n cadrul dezbaterii i ei se ateapt ca cei care fac comentarii pe marginea
proiectelor de expunere s i formuleze argumentele pe baza acestui Cadru. Cu
toate acestea, Cadrul general nu este intenionat a fi folosit direct de ctre auditori
i persoanele care ntocmesc situaiile financiare n determinarea metodelor lor
contabile. n cadrul revizuirii din 2003 a IAS 8, IASB a introdus o ierarhie a
regulilor contabile care ar trebui urmat de persoanele care ntocmesc situaiile
financiare n cutarea soluiilor la problemele contabile. Aceast ierarhie arat c
ndrumarea cu cea mai mare autoritate este IFRS i c persoana care ntocmete
situaiile financiare ar trebui s caute ndrumri dup cu urmeaz:
IAS/IFRS i Interpretrile SIC/IFRIC, atunci cnd acestea se aplic unei
tranzacii sau condiii.
n absena unui astfel de standard aplicabil direct, va fi utilizat
raionamentul pentru dezvoltarea i aplicarea unei politici contabile care s
fie relevant pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor i credibil, n
sensul c situaiile financiare: reprezint fidel poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de numerar ale entitii raportoare;
20
reflect fondul economic al tranzaciilor, evenimentelor i condiiilor, mai

degrab dect simplele forme legale ale acestora; sunt neutre; sunt prudente;
sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Dac acest lucru nu este posibil, persoana care ntocmete situaiile
financiare ar trebui s priveasc apoi ctre cele mai recente standarde ale
altor normalizatori care utilizeaz un cadru conceptual similar n
dezvoltarea standardelor sale, ca i ctre alte cri de contabilitate i practici
din industrie care nu intr n conflict cu ndrumrile de nivel mai nalt.
Doar dac nici una din soluiile de mai sus nu este suficient, atunci
persoana care ntocmete situaiile financiare ar trebui s caute direct n
Cadrul general.

Definii criteriile de recunoatere stabilite de Cadrul General.
2.2. Proiectul de convergen FASB IASB privind situaiile financiare

n octombrie 2002 IASB i Consiliul pentru Standardele Financiar Contabile
din SUA (FASB) au semnat un acord (cunoscut sub numele de Acordul Norwalk)
pentru a elimina diferenele dintre cele 2 seturi de standarde i a asigura
convergena standardelor de nalt calitate. Activitile ce fac parte din acest
program includ:
edine comune organizate de dou ori pe an;
agende corelate;
utilizarea de personal comun pentru toate proiectele majore;
proiecte de convergen pe termen scurt;
inventarul corespondenei referitor la fiecare diferen n vederea eliminrii
a ct mai multe dintre acestea;
coordonarea activitilor organismelor respective de interpretare EITF i
IFRIC.
Acest acord a pus n micare ajustri pe termen scurt i ambii normalizatori
au emis ncepnd de atunci proiecte de expunere care le-au modificat regulile de
convergen pe anumite aspecte. El implic de asemenea o dezvoltare pe termen
lung a proiectelor comune (combinri de ntreprinderi, raportarea performanelor,
recunoaterea veniturilor etc.).1
Aceast dorin de convergen este determinat de percepia c investiiile
internaionale sunt mai riscante dac se utilizeaz mai multe cadre de raportare, i
c piaa global necesit o singur baz de raportare global - dar i de certitudinea
c anumite companii europene doresc s fie cotate pe bursa american de valori i
trebuie s fac reconcilieri ale capitalurilor proprii i ctigurilor n conformitate cu
US GAAP (Principiile Contabile General Acceptate din SUA), i chiar fac acest
lucru. Aceast reconciliere este costisitoare i are drept rezultat publicarea de ctre
companii a dou rezultate din exploatare diferite pentru acelai an, fapt care nu este
ntotdeauna bine acceptat de ctre pia. Dac IFRS ar fi n mare parte la fel cu US
GAAP, reconcilierile ar disprea - de aceea, pentru companiile europene,
convergena cu US GAAP este o problem important.
1
http://www.fasb.org/intl/convergence_iasb.shtml
21

O alt problem major este cea a consecvenei, dar din nou aceast problem
este complex, de vreme ce consiliul are un soi de ierarhie a consecvenei. Ca fiind
considerent suprem. Consiliul ar dori ca un nou standard s fie consecvent cu
cadrul su general (discutat mai jos). Prin urmare, poate exista un conflict ntre
consecvena cu US GAAP i consecvena cu IAS/IFRS existente. Cu toate acestea,
interesul fa de meninerea consecvenei cu standardele care urmeaz s fie scoase
sau revizuite major este nesemnificativ. Spre exemplu, IASC consider c un
numr de standarde existente nu sunt consecvente cu Cadrul general i trebuie
modificate (de exemplu, IAS 20 privitor la subveniile guvernamentale) sau sunt
ineficiente i nvechite (de exemplu, IAS 17 privind contratele de leasing), astfel
nct nu exist prea multe motive pentru care standardele noi s fie consecvente cu
ele. Asemntor, de vreme ce se dorete convergena cu US GAAP, pare ilogic s
se adopte o soluie care s nu fie consecvent cu US GAAP i care ar trebui
revizuit ulterior ca parte a programului de convergen.
Acei membri ai Consiliului care au lucrat n America de Nord sunt preocupai
ca standardele s evite crearea de oportuniti pentru abuzuri. Experiena a artat
din pcate c exist multe ncercri ale persoanelor care ntocmesc situaiile
financiare de a ocoli standardele internaionale de contabilitate pentru a putea
obine ctiguri sau valorile dorite n bilan. Aceast preocupare este uneori
manifestat ca o dorin de evitare a prevederii excepiilor. Exist percepia
justificat c multe standarde devin foarte complicate deoarece conin multe
excepii pentru o regul simpl de baz.
Obiectivul proiectului
Obiectivul proiectului comun FASB-IASB este s stabileasc un standard
comun de nalt calitate pentru prezentarea situaiilor financiare individuale care s
creasc abilitatea investitorilor, creditorilor i a altor utilizatori ai informaiei
contabile de a:
a) nelege poziia financiar prezent i trecut a entitii;
b) nelege activitile de exploatare, de finanare sau alte activiti trecute care
au determinat modificarea poziiei financiare a unei entiti;
c) utiliza informaiile prezentate n situaiile financiare (mpreun cu alte
surse) pentru a evalua valoarea i incertitudinea fluxurilor de trezorerie
generate de entitate.
Acest standard va aborda prezentarea i maniera de raportare a informaiilor
din situaiile financiare, inclusiv clasificarea i prezentarea totalurilor i a
subtotalurilor.
Planul proiectului
FASB i IASB mpart resurse umane i de cercetare pentru acest proiect
comun i lucreaz mpreun pentru a coordona emiterea unui document care s fie
supus discuiilor. n cadrul proiectului particip membrii ai ASBJ (Accounting
Standards Board of Japan), FASB i IASB. Proiectul se desfoar n faze, dup
cum urmeaz:
Faza A: discut ce trebuie s cuprind un set de situaii financiare i cerinele
pentru prezentarea comparativ a informaiilor financiare. IASB i FASB au
ncheiat deliberrile n cadrul acestei faze n decembrie 2005.
22

Faza B: abordeaz probleme fundamentale legate de prezentarea
informaiilor n cadrul situaiilor financiare. Faza B include:
a) dezvoltarea unor principii care s stea la baza agregrii sau dezagregrii
informaiilor din fiecrae situaie financiar;
b) definirea totalurilor i a subtotalurilor care trebuie raportate n cadrul
fiecrei situaii financiare (pot fi incluse categorii cum ar fi exploatare i
finanare);
c) luarea unei decizii cu privire reciclarea/reclasificarea elementelor de alt
rezultat global n profitul sau pierderea perioadei i a caracteristicilor
tranzaciilor i evenimentelor care ar trebui reciclate, precum i momentul
reciclrii lor.
d) rediscutarea standardelor FAS 95 i IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie
inclusiv posibilitatea prescrierii utilizrii numai a metodei directe sau a celei
indirecte.
Primul rezultat al Fazei B este un document supus discuiei care se ateapt a
fi publicat n al doile trimestru al anului 2008.
Faza C: abordeaz prezentarea i raportarea situaiilor financiare interimare
n cadrul sistemului contabil american (US GAAP). IASB ar putea s revizuiasc
unele cerine din IAS 34 Raportarea interimar. Faza C are n vedere:
a) care dintre situaiile financiare trebuie incluse ntr-un raport interimar;
b) dac entitilor ar trebui s li sepermit s prezinte situaiile financiare ntrun raport interimar ntr-un format condensat, i n caz afirmativ, furnizarea
unor ghidri cu privire la maniera n care informaia contabil poate fi
condensat;
c) ce perioade comparative trebuie cerute sau permise n raportrile interimare.
d) Dac principiile pentru entitile publice trebuie s difere de cele pentru
entitile nonpublice.
Lucrrile la faza C vor ncepe n ultimele etape ale fazei B.
Definii obiectivul proiectului comun FASB-IASB.

n loc V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
de
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
rezumat Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 2 pe care urmeaz s o
23

Completai un referat cuprinznd elementele de similitudine dintre
Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASC
i OMFP nr. 1752/2005.

Rspuns 2.1
Cadrul cere ca elementele s fie recunoscute atunci cnd: este probabil
c un beneficiu economic viitor asociat cu elementul respectiv va intra sau va
iei din ntreprindere i elementul are o valoare sau un cost care pot fi evaluate
n mod credibil.
Rspuns 2.2.
Obiectivul proiectului comun FASB-IASB este s stabileasc un
standard comun de nalt calitate pentru prezentarea situaiilor financiare
individuale care s creasc abilitatea investitorilor, creditorilor i a altor
utilizatori ai informaiei contabile de a; nelege poziia financiar prezent i
trecut a entitii; nelege activitile de exploatare, de finanare sau alte
activiti trecute care au determinat modificarea poziiei financiare a unei
entiti; utiliza informaiile prezentate n situaiile financiare (mpreun cu alte
surse) pentru a evalua valoarea i incertitudinea fluxurilor de trezorerie
generate de entitate.

1
Grbin, M.M.
Bunea, .

2005.

International
Board (I.A.S.B.)
Malciu,L.,
Greuning,H.v.
Feleag,N.
5
Nicolae, Traian

Bucureti, 2005.
Constana, 2007.
24
Norma contabil IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare

NORMA CONTABIL IAS 1 PREZENTAREA SITUAIILOR
FINANCIARE
Cuprins
3.1. Noiuni privind IAS 1
Pagina
26
26
29
33
33
33
25

Prezentarea scopului general al situaiilor financiare, n vederea
asigurrii comparabilitii.
3.1 Noiuni privind IAS 1

Obiectivul normei IAS 1 este prescrierea bazei pentru prezentarea
scopului general al situaiilor financiare, n vederea asigurrii comparabilitii,
att cu situaiile financiare ale ntreprinderii, din perioadele precedente, ct i
cu situaiile financiare ale altor ntreprinderi1. Pentru a-i realiza obiectivul,
norma IAS 1 expune consideraii generale privind prezentarea situaiilor
financiare, liniile directoare referitoare la structura lor i cerinele minimale
relative la coninutul acestora.
Recunoaterea, msurarea i comunicarea evenimentelor i tranzaciilor
specifice sunt realizate n acord cu ntregul referenial contabil internaional.
Scopul
general al
situaiilor
financiare
Politicile
contabile
Cmpul de aplicare
Norma IAS 1 trebuie s fie aplicat pentru realizarea scopului general al
situaiilor financiare ntocmite i prezentate n acord cu referenialul contabil
internaional.
Scopul general al situaiilor financiare vizeaz satisfacerea necesitilor
utilizatorilor care sunt n situaia de a solicita rapoarte ntocmite pentru
realizarea cerinelor lor specifice.
Scopul general face ca n setul de situaii financiare s fie incluse acele
situaii ce sunt prezentate separat sau n componena altor documente publicate,
precum un raport anual sau un prospect (ghid).
Norma IAS 1 vizeaz prezentarea conturilor individuale i a conturilor
consolidate. El se aplic ntreprinderilor sectoarelor concureniale, al cror
scop este obinerea de beneficii, inclusiv ntreprinderilor sectorului public.
Pentru organismele cu scop nelucrativ sau pentru unele entiti ale
sectorului public, norma sugereaz modificarea denumirilor anumitor
componente ale situaiilor financiare sau ale anumitor rubrici.
Norma IAS 1 nu se aplic informrii financiare interimare
(intermediare) condensate care face obiectul normei IAS 34.
Norma IAS 1 se aplic tuturor tipurilor de ntreprinderi, inclusiv
instituiilor bancare i de asigurri. Cerinele adiionale pentru bnci i instituii
financiare similare, n acord cu IAS 1, sunt expuse n norma IAS 30
Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor
financiare similare.
Pentru toate subiectele neacoperite prin norma IAS 30, bncile sunt
obligate s se refere la norma IAS 1.
Ct privete companiile de asigurri, norma IAS 1 precizeaz c
flexibilitatea sa este suficient pentru a permite includerea de rubrici speciale
care s reflecte specificul acestei activiti.
n septembrie 2007, IASB a decis revizuirea normei IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare pentru a agrega informaiile din situaiile financiare n
1 IASB - Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.719.
26

funcie de caracteristici comune (IAS 1 revizuit, IN2), altfel spus, nu mai este
permis prezentarea informaiilor privind performana mpreun cu alte
elemente, iar toate informaiile privind tranzaciile cu proprietarii care se
manifest n aceast calitate vor fi prezentate separat. Revizuirea normei IAS 1
s-a fcut n cadrul programului de convergen IASB-FASB, influena
contabilitii americane fiind evident, de altfel recunoscut chiar i de ctre
IASB (IAS 1 revizuit IN3).
Revizuirea a introdus o nou situaie financiar, situaia rezultatului
global (statement of comprehensive income, engl.) care recapituleaz att
veniturile i cheltuieliel recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, ct i
pe cele recunoscute direct n capitalurile proprii, raportnd, astfel, informaii cu
privire la performana global a entitii. Potrivit normei IAS 1 revizuit,
situaia variaiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity, engl.)
va prezenta doar informaii cu privire la modificrile survenite n capitalurile
proprii ca urmare a tranzaciilor cu proprietarii. Informaii despre coninutul,
structura i modul de ntocmire ale acestor situaii financiare conform noilor
prescripii ale normei IAS 1 revizuit vor fi prezentate n paragrafele
urmtoare.
Politicile (metodele) contabile
Conducerea ntreprinderii trebuie s aleag i s aplice politicile
(metodele) contabile astfel nct situaiile financiare s fie n acord cu cerinele
fiecrei norme i fiecrei interpretri.
n absena unei norme speciale pentru problema dat, politicile
(metodele) trebuie:
- s fie alese prin referin la necesitile destinatarilor situaiilor
financiare;
- s fie fiabile.
Aceast din urm calitate se apreciaz n legtur cu criteriile
urmtoare:
(i)
capacitatea de a reflecta fidel rezultatele i poziia financiar a
ntreprinderii;
(ii)
capacitatea de a reflecta substana economic a evenimentelor i
tranzaciilor nu numai forma lor legal;
iii)
neutralitatea, ceea ce nseamn c nu exist elemente care s
conduc la interpretri eronate;
iv)
prudena, fr ca o astfel de atitudine s mearg pn acolo nct
s contravin neutralitii;
(v)
completitudinea, prin luarea n considerare a tuturor aspectelor
importante.
Politicile contabile sunt principii, fundamente, convenii, reguli i
practici explicite, adoptate de o ntreprindere, n vederea ntocmirii i
prezentrii situaiilor financiare.2
n absena unui standard contabil explicit i a unei interpretri a SIC,
conducerea ntreprinderii face apel la raionamentul profesional n vederea
dezvoltrii unei politici contabile care s conduc la cele mai utile informaii
pentru destinatarii situaiilor financiare. n aplicarea raionamentului
profesional, conducerea trebuie s ia n considerare:
2 Conform IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori, op.cit., p.821.
27

-
cerinele standardelor referitoare la ieiri similare i legate de

problema n cauz;
definiiile, principiile (criteriile) de recunoatere i de msurare
pentru active, datorii, venituri i cheltuieli, expuse n cadrul
conceptual IASC;
declaraiile altor normalizatori i practicile industriale acceptate
pentru a fi aplicate, care sunt n acord cu consideraiile anterioare.
Continuitatea activitii
La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze
capacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea. Situaiile financiare
trebuie ntocmite pe baza continuitii activitii, cu excepia cazului n care
conducerea fie intenioneaz, fie nu are alt alternativ dect s lichideze
ntreprinderea sau s nceteze activitatea. Atunci cnd, la efectuarea evalurii,
conducerea are cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente
sau condiii care pot cauza ndoieli semnificative asupra capacitaii
ntreprinderii de a-i continua activitatea, incertitudinile respective trebuie
evideniate. Atunci cnd situaiile financiare nu sunt pregtite pe baza
continuitii activitii, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu baza de
ntocmire a situaiilor financiare i motivul pentru care ntreprinderea nu i va
mai putea continua activitatea.
Contabilitatea de angajamente
ntreprinderea trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare folosind
contabilitatea de angajamente, cu excepia informaiilor privind fluxurile de
trezorerie.
Consecvena prezentrii
Modul de prezentare i clasificare a elementelor n situaiile financiare
trebuie meninut de la o perioad la alta, cu excepia cazului cnd:
(a)
n urma unei schimbri semnificative n natura activitii
ntreprinderii sau unei revizuiri a situaiilor financiare este
evident c un alt mod de prezentare sau clasificare ar fi mai
potrivit avnd n vedere criteriile de selecie i aplicare a
politicilor contabile prezentat n IAS 8;
(b)
o schimbare a prezentrii este cerut de un standard sau de o
interpretare.
Prag de semnificaie i agregare
Fiecare clas semnificativ de elemente similare trebuie prezentat
separat n situaiile financiare. Elementele ce nu sunt similare ca natura sau
funcie trebuie prezentate separat, n afara cazului n care acestea nu sunt
semnificative.
Compensare
Activele i datoriile, i veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate,
cu excepia cazului n care compensarea este cerut sau permis de un standard
sau de o interpretare.
Informaii comparative
Pentru toate informaiile numerice incluse n situaiile financiare trebuie
prezentate informaii comparative aferente perioadei precedente, n afara
28

cazului n care un standard sau o Interpretare permit sau cer altfel. Informaiile
comparative trebuie incluse n informaiile narative i descriptive atunci cnd
acest lucru este relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei
curente.
Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor n situaiile
financiare se modific, sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepia
cazului n care reclasificarea este impracticabil. Atunci cnd informaiile
comparative sunt reclasificate, ntreprinderea trebuie s prezinte:
(a)
natura reclasificrii;
(b)
suma aferent fiecrui element sau clas de tranzacii care sunt
reclasificate; i
(c)
motivul reclasificrii.
Atunci cnd informaiile comparative nu pot fi reclasificate,
ntreprinderea trebuie s prezinte:
(a)
motivul pentru care nu s-a fcut reclasificarea; i
(b)
natura ajustrilor care ar fi fost fcute dac informaiile
comparative ar fi fost reclasificate.
Definii politicile contabile.

Situaiile financiare sunt o reprezentare financiar structurat
referitoare la poziia financiar i la tranzaciile realizate de o ntreprindere.
Situaiile financiare trebuie s furnizeze deci o informare despre poziia
financiar, performanele i fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi ,
informare ce este util unei game largi de utilizatori, n luarea deciziilor
economice.3
Situaiile financiare au, de asemenea, scopul de a da seam asupra gestiunii
realizate de conducerea ntreprinderii, inclusiv asupra modului n care aceasta a
utilizat resursele puse la dispoziie.
Pentru a realiza acest scop, situaiile financiare trebuie s furnizeze
informaii care s permit utilizatorilor efectuarea de previziuni asupra fluxurilor
de trezorerie viitoare, n special referitoare la secvena i probabilitatea lor. n acest
sens, situaiile financiare furnizeaz informaii relative la:
- activele controlate de ntreprindere, active generatoare de fluxuri de
trezorerie viitoare;
- datoriile ntreprinderii, obligaii ce trebuie s fie la originea plilor;
- rezultatul net al ntreprinderii, ca o consecin a evoluiei activului su
net, cu excepia operaiilor efectuate direct cu proprietarii si;
- fluxurile de trezorerie trecute, ce pot s fie o baz pentru determinarea
fluxurilor de trezorerie viitoare.
Aceste informaii trebuie s permit utilizatorilor de conturi s aprecieze
capacitatea unei ntreprinderi de a plti dividende, dobnzi sau de a-i achita
datoriile la scadenele prevzute.
3 Op.cit., p.720.
29

Componentele situaiilor financiare
Un set complet4 al situaiilor financiare include urmtoarele componente:
a) bilanul;
b) contul de profit i pierdere;
c) o situaie ce arat:
(i) fie toate schimbrile ce au afectat capitalurile proprii;
(ii) fie alte schimbri n capitaluri dect cele ce provin din tranzaciile de
capital cu proprietarii i distribuirile n favoarea acestora;
d) situaia fluxurilor de numerar/trezorerie;
e) politici i note contabile .
Administratorii trebuie s se asigure c situaiile financiare furnizeaz
informaii care s fie:
II.
relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor;i
III.
credibile n sensul c:
1). reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii;
2). reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i
nu doar forma juridic;
3). sunt neutre, adic neprtinitoare;
4). sunt prudente; i
5). sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Norma IAS 1 ncurajeaz ntreprinderile s furnizeze, dincolo de situaiile
financiare, punctele de vedere critice ale conducerii, prin descrierea i explicarea
trsturilor principale ale performanelor financiare i poziiei financiare ale
ntreprinderii, precum i incertitudinile principale cu care aceasta se confrunt. Un
atare raport trebuie s includ o trecere n revist a:
- factorilor principali i influenelor ce determin performanele,
inclusiv a schimbrilor de mediu n care opereaz ntreprinderea, a
rspunsului ntreprinderii la aceste schimbri i efecte, a politicii
ntreprinderii n materie de investiii pentru a menine i crete
performanele din care, n mod distinct, se cuvine s se prezinte
politica sa referitoare la dividende;
- sursele de finanare a ntreprinderii, a politicii sale n privina ratei
ndatorrii i a politicilor conducerii n materie de risc;
- soliditii ntreprinderii i resurselor acesteia, elemente a cror valoare
nu este reflectat n bilan, n conformitate cu normele contabile
internaionale.
Dincolo de situaii financiare, ntreprinderile pot s prezinte situaii
adiionale precum rapoartele referitoare la mediu i situaiile privind valoarea
adugat, mai ales n industriile n care factorii de mediu sunt semnificativi i n
care salariaii sunt considerai un important grup de utilizatori. ntreprinderile sunt
ncurajate s prezinte astfel de situaii adiionale n msura n care factorii de
conducere consider c ele ajut utilizatorii n luarea deciziilor lor economice.
Responsabilitatea privind situaiile financiare
Situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate sub responsabilitatea
consiliului de administraie sau a altor organe de conducere echivalente.
Prezentarea fidel i concordana cu normele contabile internaionale
4 Op.cit.
30

Situaiile financiare trebuie s prezinte n mod sincer poziia
financiar, performanele i fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi.
Informaiile furnizate n mod complementar celor cerute prin normele
internaionale trebuie s satisfac i ele acest obiectiv. Descrierea n note a unei
metode neconform utilizat de ntreprindere nu este suficient pentru justificarea
utilizrii sale.
O ntreprindere ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS trebuie
s evidenieze acest fapt explicit i fr rezerve n notele la situaiile financiare.
Situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS, dect dac
satisfac toate cerinele IFRS.
Tratamentele contabile neadecvate nu pot fi rectificate nici prin
evidenierea politicilor contabile utilizate, nici prin note sau material explicativ.
n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c
respectarea unei cerine dintr-un standard sau dintr-o Interpretare ar induce n
eroare i astfel nu s-ar respecta obiectivul situaiilor financiare prezentat n Cadrul
general, este necesar o abatere de la acea cerin pentru obinerea unei prezentri
fidele. n acest caz ntreprinderea va prezenta:
(a) concluzia conducerii c situaiile financiare prezint fidel poziia
financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale
ntreprinderii;
(b) conformitatea, sub toate aspectele semnificative, cu IFRS, cu
excepia abaterii de la un standard pentru realizarea unei prezentri
fidele;
(c) standardul sau Interpretarea de la care s-a abtut ntreprinderea,
natura abaterii, inclusiv tratamentul cerut de standard sau
Interpretare, motivul pentru care tratamentul ar induce n eroare n
circumstanele respective, i tratamentul adoptat; i
(d) Impactul financiar al abaterii asupra fiecrui element din situaiile
financiare care ar fi fost raportat n concordanta cu cerina pentru
fiecare perioad prezentat.
Atunci cnd o ntreprindere nu a aplicat o cerin a unui standard sau
interpretare ntr-o perioad anterioar, iar aceast abatere afecteaz sumele
recunoscute n situaiile financiare n perioada curent, aceasta trebuie s prezinte
elementele detaliate mai sus.
Structura i coninutul situaiilor financiare
Termenul comunicare, utilizat de normele IASB, n special de norma IAS
1, nseamn informaiile de furnizat n situaiile financiare. n absena unor
precizri, localizarea acestor informaii, n una dintre componentele situaiilor
financiare, este indiferent, exceptnd situaia n care un standard sau altul cere ca
informaiile s fac obiectul unei anume situaii. Norma IAS 1 prevede, astfel, o
list minimal de rubrici ce trebuie s figureze n situaiile financiare propriu-zise.
El furnizeaz n anex modele neobligatorii de prezentare a bilanului i contului
de profit i pierdere, tiut fiind c formatul situaiei fluxurilor de trezorerie face
obiectul normei IAS 7.
Identificarea situaiilor financiare
Situaiile financiare trebuie s fie individualizate n mod clar n interiorul
31

documentului n care ele figureaz, de exemplu n raportul anual.
Standardele internaionale de contabilitate se aplic numai situaiilor
financiare, nu i altor informri prezentate n raportul anual sau n alt document.
Ca atare, este important ca utilizatorii s fie capabili s disting informaiile ce
sunt ntocmite prin folosirea normelor internaionale de alte informaii ce pot s fie
necesare utilizatorilor, dar care nu fac obiectul normelor.
De asemenea, n cadrul situaiilor financiare, fiecare dintre componente
trebuie s fie identificat n mod clar. Este necesar ca, mai nti, de mai multe ori
dac este nevoie, s pun n eviden urmtoarele informaii:
(a) denumirea ntreprinderii raportoare sau alte elemente de identificare,
i orice modificare a acestor informaii de la data precedentului bilan;
(b) dac situaiile financiare se refer la ntreprindere considerat
individual sau la un grup de ntreprinderi;
(c) data bilanului sau perioada acoperit de situaiile financiare, n
funcie de componenta respectiva a situaiilor financiare;
(d) moneda de raportare, aa cum este ea definit de IAS 21 Efectele
variaiei cursurilor de schimb valutar; i
(e) nivelul de precizie utilizat n prezentarea cifrelor din situaiile
financiare.
Perioada de raportare
Situaiile financiare trebuie prezentate cel puin anual. Atunci cnd data
bilanului unei ntreprinderi se schimb i situaiile financiare anuale sunt
prezentate pentru o perioad mai lung sau mai scurt de un an, ntreprinderea
trebuie s prezinte, n plus fa de perioada acoperit de situaiile financiare:
(a) motivul folosirii unei perioade diferite de un an; i
(b) faptul c sumele comparative pentru contul de profit i pierdere,
situaia modificrilor capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de
trezorerie i notele aferente nu sunt n ntregime comparabile.
Termenul de ntocmire a situaiilor financiare
Utilitatea situaiilor financiare este deteriorat dac ele nu sunt disponibile
utilizatorilor n limita unei perioade rezonabile, dup data bilanului. Cu ct
situaiile financiare anuale sunt ntocmite i publicate mai trziu, cu att utilitatea
lor se reduce. Un termen maxim de 6 luni constituie o limit normal.
Complexitatea activitii unei ntreprinderi nu justific o ntrziere prea mare n
ntocmirea i publicarea acestora.
Definii situaiile financiare anuale.
32

Completai un referat prin care s analizai n paralel prevederile
privind situaiile financiare din IAS 1 i din OMFP nr.1752/2005.

Rspuns 3.1
Politicile contabile sunt principii, fundamente, convenii, reguli i
practici explicite, adoptate de o ntreprindere, n vederea ntocmirii i
prezentrii situaiilor financiare.
Rspuns 3.2.
Situaiile financiare sunt o reprezentare financiar structurat
referitoare la poziia financiar, performanele i fluxurile de trezorerie ale unei
ntreprinderi.

1
2
3
Grbin, M.M.
Bunea, .

2005.
Greuning,H.v.
International
Board (I.A.S.B.)
Malciu,L.,
Feleag,N.
Romnia n faa unei noi provocri. Vol. I
Eseuri i analiza standardelor IAS-IFRS, Ed.
Economic, Bucureti, 2005.
Nicolae, Traian
Constana, 2007.
33
Bilanul contabil n IAS 1

BILANUL CONTABIL N IAS 1
Cuprins
4.2 . Structura bilanului contabil
Pagina
35
35
37
40
43
43
34

Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 4 sunt:
Prezentarea structurii bilanului contabil conform normei IAS 1

Structurile bilanului direct legate de evaluarea poziiei financiare sunt:
activele,
datoriile i
capitalul propriu.
Activele
curente
Activele
imobilizate
Datoriile
curente
Datoriile pe
termen lung
Distincia dintre elementele curente i elementele necurente

ntreprinderea trebuie s prezinte active curente i imobilizate i datorii
curente i pe termen lung ca i clasificri separate n bilan, cu excepia cazului n
care prezentarea acestora n ordinea lichiditii furnizeaz informaii mai utile i mai
relevante.
Indiferent de metoda de prezentare adoptat, ntreprinderea trebuie s prezinte
valoarea ce se ateapt a fi recuperat sau achitat dup mai mult de 12 luni, pentru
fiecare element de activ sau datorie care conine sume ce se ateapt a fi recuperate
sau achitate att nainte ct i dup 12 luni de la data bilanului.
Activele curente
Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci cnd:
1. se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau
consum n cursul normal al ciclului de exploatare al
ntreprinderii;
2. este deinut n principal n scopul comercializrii;
3. se ateapt a fi realizat n 12 luni de la data bilanului; sau
4. reprezint numerar sau echivalente de numerar (aa cum sunt
definite de IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie), cu excepia
cazului n care asupra sa exista restricii de utilizare n scopul
stingerii unei datorii n termen de cel puin 12 luni dup data
bilanului.
Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate.
Datoriile curente
O datorie trebuie clasificat ca datorie curent atunci cnd:
(a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de
exploatare;
(b) este deinut n principal n scopul comercializrii;
(c) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului; sau
(d) ntreprinderea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea
35
datoriei n urmtoarele 12 luni de la data bilanului.

Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
Informaiile de furnizat n bilanul contabil propriu-zis
Bilanul contabil trebuie s conin minimum urmtoarele rubrici1:
(a) imobilizri corporale;
(b) investiii imobiliare;
(c) active necorporale;
(d) active financiare;
(e) investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
(f) active biologice;
(g) stocuri;
(h) creane comerciale i alte creane;
(i) numerar i echivalente de numerar;
(j) datorii comerciale i alte datorii;
(k) provizioane;
(l) datorii financiare;
(m)datorii i active legate de impozitul pe profit, aa cum sunt definite n
IAS 12 Impozitul pe profit;
(n) datorii i active legate de impozitul pe profit amnat, aa cum sunt
definite de IAS 12;
(o) interes minoritar, prezentat n capitaluri proprii;
(p) capital emis i rezerve.
Bilanul trebuie s conin linii care s cuprind urmtoarele sume:
(a) active totale clasificate ca deinute spre vnzare i active incluse n
grupuri deinute spre vnzare n concordan cu IFRS 5 Active
imobilizate deinute spre vnzare i activiti ntrerupte; i
(b) datorii incluse n grupuri deinute spre vnzare n concordan cu IFRS 5.
n bilanul propriu-zis, pot s fie adugate posturi complementare,
rubrici de regrupare i de subtotaluri, dac un standard le cere sau n scopul
asigurrii unei prezentri adecvate a structurii financiare a ntreprinderii.
Definii activul curent.
IASB - Standardele Internaionale de Raportare Financiar 2005, Ed. CECCAR, 2005.
36
4.2. Structura bilanului contabil
Active
Conform normei contabile IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare

(revizuit n 2003) bilanul contabil poate avea urmtorul format2:
BILAN CONTABIL CONSOLIDAT
pentru exerciiul contabil ce se ncheie la 31.12.2005
Datorii
-mii uniti monetare-
Capitaluri
INDICATORI
31.12.2005
31.12.2004
retratat3
ACTIVE
ACTIVE IMOBILIZATE
657.905
566.842
12.000
11.409
2.423
2.538
26.985
21.294
(2.465)
Investiii n societi asociate
45.060
12.274
Investiii financiare destinate vnzrii
23.543
25.602
Creane privind contractele de leasing financiar
114.937
104.489
Active privind impozite amnate

Instrumente financiare derivate
Total active imobilizate
5.006
2.602
890.461
3.291
1.307
746.581
Stocuri
117.693
108.698
Creane privind contractele de leasing financiar

Clieni i alte creane
Investiii financiare de plasament
127.916
54.713
37.243
123.656
49.674
29.730
2.436
4.817
11.609
1.175
1.922
353.532
0
317.750
1.243.993
1.064.331
Investiii financiare
Fond comercial pozitiv
Alte imobilizri necorporale
Fond comercial negativ
ACTIVE CURENTE

Casa i conturi la bnci
Active deinute n vederea vnzrii
Total active curente
TOTAL ACTIVE
Prelucrat dup Model financial statements and disclosure checklist 2005, Deloitte, aprilie 2005.
Retratarea s-a fcut pentru a se asigura comparabilitatea datelor anterioare cu exerciiul curent, considerndu-se c
societatea a trecut n 2005 la aplicarea IFRS.
2
3
37
CAPITALURI I DATORII
CAPITAL I REZERVE
Capital social
121.650
120.000
Rezerve legale
41.331
33.300
Rezerve din reevaluare
95.248
34.591
(11.700)
508
Alte rezerve
Profituri nedistribuite
Capitaluri atribuibile societii mam
252.268
155.086
498.797
343.485
3.185
2.576
Total capitaluri i rezerve
501.982
346.061
DATORII PE TERMEN LUNG

Credite bancare
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni
356.353
24.327
448.753
0
Obligaii privind beneficiile din planurile de pensii
33.928
38.474
Datorii privind impozitele amnate
15.447
5.772
923
6.528
1.244
3.516
2.118
439.624
0
497.759
141.429
84.412
Datorii privind impozitele curente
8.229
1.986
Datorii privind contractele de leasing financiar
1.470
1.483
144.307
128.686
6.432
2.065
273
1.879
Datorii privind activele deinute n vederea vnzrii
247
Total datorii pe termen scurt
302.387
220.511
TOTAL DATORII
742.011
718.270
1.243.993
1.064.331
Interese minoritare
Datorii privind leasingul financiar

Datoriile privind acionarii/ Obligaii privind plile prin
aciuni
Provizioane
Total datorii pe termen lung
DATORII PE TERMEN SCURT
Furnizori i alte datorii
Credite bancare
Provizioane
TOTAL CAPITALURI I DATORII
Fa de modelul redat n anexa la standard, preparatorii de situaii
38
financiare anuale pot avea n vedere urmtoarele:

- rubrici suplimentare pot s fie adugate, atunci cnd un alt standard
solicit o prezentare a unei linii (element) distincte sau cnd mrimea,
natura sau funcia unui element permite, printr-o prezentare separat, o
redare mai fidel a poziiei financiare a ntreprinderii;
- pentru o nelegere general mai bun, structurile redate anterior pot fi
modificate, innd cont de natura ntreprinderii i tranzaciilor sale; de
exemplu, o banc modific structura anterioar, n conformitate cu
dispoziiile normei IFRS 7;
- unele modificri pot depi cadrul strict de suplimentare a prezentrii,
impus de alte norme; astfel, elementul imobilizri necorporale include
goodwill-ul i activele generate de cheltuielile de dezvoltare. Judecata
de valoare privind prezentarea separat a unor elemente trebuie s aib
n vedere i:
- natura i lichiditatea activelor, precum i importana lor, care solicit, n
cele mai dese cazuri, o prezentare distinct a goodwill-ului i activelor
ce provin din cheltuieli de dezvoltare, a activelor monetare i
nemonetare, a activelor curente i necurente;
- funcia activelor n cadrul ntreprinderii poate conduce, de exemplu, la o
prezentare distinct a activelor din exploatare i a celor financiare, a
stocurilor, creanelor, lichiditilor i echivalentelor de lichiditi;
- valorile, natura i scadenarul datoriilor pot conduce, de exemplu, la o
prezentare distinct a datoriilor i provizioanelor purttoare i
nepurttoare de dobnzi sau la o clasificare n curente/necurente, dac
este mai adecvat.
Activele i datoriile, difereniate prin natura sau funcia lor, sunt uneori
subiect al estimrii prin utilizarea diferitelor baze de msurare. De exemplu, unele
categorii de imobilizri corporale pot s fie evaluate, la nivelul costurilor istorice,
sau reevaluate, n concordan cu norma IAS 16 Imobilizri corporale. Utilizarea
diferitelor baze de msurare pentru diversele clase de active sugereaz c natura sau
funcia lor difer i, deci, c ele trebuie s fie prezentate ca elemente aparinnd
unor linii distincte.
Informaii ce trebuie prezentate fie n bilan, fie n note
O ntreprindere trebuie s prezinte urmtoarele informaii, fie n bilan, fie n
note:
(a) pentru fiecare clas de capital social:
- numrul de aciuni autorizate;
- numrul de aciuni emise i vrsate integral, i emise i nevrsate
integral;
- valoarea nominal pe aciune, sau faptul c aciunile nu au o
valoare nominal;
- o reconciliere a numrului de aciuni existente la nceputul i la
sfritul anului;
- drepturile, preferinele i restriciile ataate clasei respective,
inclusiv restriciile asupra distribuirii dividendelor i rambursrii
39
capitalului;
- aciunile proprii deinute de ntreprindere sau de filiale sau
ntreprinderi asociate;
- aciuni rezervate pentru emisiune n baza contractelor de opiuni
i a contractelor de vnzare, inclusiv termenele i sumele
aferente;
(b) descrierea naturii i a scopului fiecrei rezerve din cadrul capitalurilor
proprii.
n ce categorie din bilanul contabil se includ creanele privind contractele de
leasing financiar?
n loc de
rezumat

V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 4.
Se d urmtoarea structur de elemente a bilanului contabil conform OMFP
nr. 1752/20054:
A. Active imobilizate
I. Imobilizari necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare, daca
acestea au fost achizitionate cu titlu oneros
4. Fondul comercial, n masura n care acesta a fost achizitionat cu titlu oneros
5. Avansuri si imobilizari necorporale n curs de executie
II. Imobilizari corporale
1. Terenuri si constructii
4
OMFP nr. 1752/2005.
40
2. Instalatii tehnice si masini

3. Alte instalatii, utilaje si mobilier
4. Avansuri si imobilizari corporale n curs de executie
III. Imobilizari financiare
1. Actiuni detinute la entitatile afiliate
2. mprumuturi acordate entitatilor afiliate
3. Interese de participare
4. mprumuturi acordate entitatilor de care compania este legata n virtutea
intereselor de participare
5. Investitii detinute ca imobilizari
6. Alte mprumuturi
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime si materiale consumabile
2. Productia n curs de executie
3. Produse finite si marfuri
4. Avansuri pentru cumparari de stocuri
II. Creante
(Sumele care urmeaza sa fie ncasate dupa o perioada mai mare de un an trebuie
prezentate separat pentru fiecare element.)
1. Creante comerciale
2. Sume de ncasat de la entitatile afiliate
3. Sume de ncasat de la entitatile de care compania este legata n virtutea
intereselor de participare
4. Alte creante
5. Capital subscris si nevarsat
III. Investitii pe termen scurt
1. Actiuni detinute la entitatile afiliate
2. Alte investitii pe termen scurt
IV. Casa si conturi la banci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: sumele care trebuie platite ntr-o perioada de pna la un an
1. mprumuturi din emisiunea de obligatiuni, prezentndu-se separat mprumuturile
din emisiunea de obligatiuni convertibile
2. Sume datorate institutiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comert de platit
6. Sume datorate entitatilor afiliate
7. Sume datorate entitatilor de care compania este legata n virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind asigurarile sociale
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie platite ntr-o perioada mai mare de un an
1. mprumuturi din emisiunea de obligatiuni, prezentndu-se separat mprumuturile
41
din emisiunea de obligatiuni convertibile

2. Sume datorate institutiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comert de platit
6. Sume datorate entitatilor afiliate
7. Sume datorate entitatilor de care compania este legata n virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind asigurarile sociale
H. Provizioane
1. Provizioane pentru pensii si obligatii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital si rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris varsat
2. Capital subscris nevarsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(a)
VI. Profitul sau pierderea exercitiului financiar
Se cere regruparea acestor elemente n structura bilanului contabil conform
IAS 1 prezentat mai sus.
42

Rspuns 4.1
Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci cnd: se ateapt s fie
realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal al ciclului de
exploatare al ntreprinderii, este deinut n principal n scopul comercializrii, se
ateapt a fi realizat n 12 luni de la data bilanului sau reprezint numerar sau
echivalente de numerar (aa cum sunt definite de IAS 7 Situaia fluxurilor de
trezorerie), cu excepia cazului n care asupra sa exista restricii de utilizare n
scopul stingerii unei datorii n termen de cel puin 12 luni dup data bilanului.
Rspuns 4.2.
Att n categoria activelor imobilizate ct i n categoria activelor curente.

1
2
3
Grbin, M.M.
Bunea, .

2005.
Greuning,H.v.
International
Board (I.A.S.B.)
Malciu,L.,
Feleag,N.
Bucureti, 2005.
Nicolae, Traian
Constana, 2007.
43
Contul de profit i pierdere n IAS 1

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE N IAS 1
Cuprins
5.2 Structura contului de profit i pierdere
Pagina
45
45
50
54
56
56
44

Descrierea noiunilor i structurii contului de profit i pierdere conform
cerinelor IAS 1
Contul de
profit i
pierdere
Venituri
Cheltuieli
Evaluarea
performanelor
Contul de profit i pierdere este situaia financiar care trebuie s

prezinte n mod sincer performanele a unei ntreprinderi.1Structurile contului
de profit i pierdere direct legate de evaluarea performanelor sunt2:
veniturile
cheltuielile i
profitul(pierderea).
Toate elementele de venit i cheltuial recunoscute ntr-o perioad trebuie
prezentate n contul de profit i pierdere, cu excepia cazului n care un standard sau
o interpretare cere altfel.
Norma IAS 1 revizuit vizeaz evaluarea performanei globale a unei entiti
prin calculul unui rezultat global total (total comprehensive income, engl.) definit ca
modificarea capitalurilor proprii n cursul perioadei rezultat din tranzacii sau alte
evenimente, alta dect acele modificri rezultate din tranzaciile cu proprietarii care
se manifest n aceast calitate (IAS 1 revizuit par. 7). Practic, rezultatul global
total se calculeaz dup aceeai logic anunat de norma IAS 1 nainte de ultima
revizuire sub numele de total venituri i cheltuieli recunoscute.
Rezultatul global total cuprinde toate componentele incluse n:
Profitul sau pierderea perioadei (profit or loss, engl); i n
Alte elemente de rezultat global (other comprehensive income,
engl.)
Alte elemente de rezultat global sunt definite ca elemente de venituri i
cheltuieli (inclusiv ajustrile legate de reclasificri) care nu sunt recunoscute n
profitul sau pierderea perioadei, aa cum este permis de o norm IFRS.
Componentele altor elemente de rezultat global includ:
(a) modificri n surplusul din reevaluare (potrivit normelor IAS 16 Imobilizri
corporale i IAS 38 Active intangibile);
(b) ctiguri i pierderi actuariale aferente planurilor de beneficii determinate
recunoscute n conformitate cu par. 93A a normei IAS 19 Beneficiile
angajailor;
(c) ctiguri i pierderi generate de conversia situaiilor financiare a unei operaiuni
1
2

Op.cit..
45
n strintate (conform normei IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb

valutar);
(d) ctiguri i pierderi aferente reevalurii activelor financiare disponibile pentru
vnzare (conform normei IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i
evaluare)
(e) partea de ctig sau pierdere aferent instrumentului de acoperire ce este
determinat a fi o operaiune de acoperire eficace (conform normei IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare).
Ajustrile aferente reclasificrilor reprezint sumele care au fost
recunoscute ca alte elemente de rezultat global n perioada curent sau n perioade
anterioare reclasificate n profit sau pierdere n cursul perioadei.
Detaliat, componentele altor elemente de rezultat global, inclusiv ajustrile
aferente reclasificrilor, sunt recunoscute ca urmare a tratamentelor contabile
prescrise de urmtoarele norme:
1.
Normele IAS 16 Imobilizri corporale (par. 39) i IAS 38 Imobilizri

necorporale (par. 85) solicit ca surpusul rezultat din reevaluare activelor
corporale i, respectiv, necorporale s fie recunoscut n alte elemente de
rezultat global i acumulat n capitalurile proprii. Acest surplus poate fi
diminuat cu diferene negative din reevaluare sau este transferat n rezultatul
reportat la momentul vnzrii activului sau pe msura utilizrii i amortizrii
sale (IAS 16, par. 41 i IAS 38, par. 87).
2.
Norma IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (par. 55 (b))

cere ca un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar disponibil
pentru vnzare [s fie] recunoscut() n alte elemente de rezultat global
exceptnd pierderile din depreciere i pierderile i ctigurile din diferene de
curs valutar, pn la momentul derecunoaterii, atunci cnd pierderea sau
ctigul cumulat() recunoscut() anterior n capitalurile proprii va fi
recunoscut() n contul de profit i pierdere. De asemenea, norma IAS 39
(par. 95 (a)) solicit ca n cazul operaiunilor de acoperire a riscurilor
asociate fluxurilor de trezorerie partea de ctig sau pierdere aferent
instrumentului de acoperire ce este determinat a fi o operaiune de acoperire
eficace (...) va fi recunoscut n alte elemente de rezultat global. Elementele
recunoscute ca alte elemente de rezultat global sunt transferate n profitul sau
pierderea perioadei ca o ajustare aferent reclasificrilor dac operaiunea este
considerat neeficace (par. 95. (b)) sau dac acoperirea unei tranzacii
mpotriva riscurilor are ca rezultat ulterior recunoaterea unui activ financiar
sau a unei datorii financiare (par. 97). De asemenea, dac o operaiune de
acoperire a unei tranzacii previzionate are ca rezultat ulterior recunoaterea
unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare, sau dac o tranzacie
previzionat devine un angajament ferm pentru care se aplic contabilitatea
acoperirii valorii juste, atunci elementele recunoscute n alte elemente de
rezultat global pot fi fie transferate n profitul sau pierderea perioadei n
46
aceeai perioad n care activul dobndit sau datoria asumat afecteaz

profitul sau pierderea (cum ar fi perioadele n care este recunoscutcheltuiala
cu amortizarea sau costul vnzrilor), fie incluse n costul iniial sau valoarea
contabil a activului sau datoriei (par. 98 (a) i (b)).
3.
Norma IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar stipuleaz c

atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui element nemonetar este
recunoscut() n alte elemente de rezultat global, orice component de schimb
a acelui ctig sa a acelei pierderi va fi recunoscut() n alte elemente de
rezultat global (par. 30). De asemenea, norma IAS 21 cere ca diferenele de
schimb aprute la un element monetar care face parte din investiia net a
unei entiti raportoare ntr-o operaiune din strintate s fie incluse
ntr-o component special a capitalurilor proprii n situaiile financiare care
includ operaiunea din strintate i entitatea raportoare, cum ar fi, de
exemplu, n situaiile financiare consolidate atunci cnd operaiunea din
strintate este o filial (par. 32). Diferenele recunoscute n alte elemente de
rezultat global i acumulate ntr-o component separat a capitalurilor proprii
vor fi reclasificate din capitaluri proprii n profitul sau pierderea perioadei (ca
o ajustare aferent reclasificrilor) la momentul recunoaterii ctigului sau
pierderii din cedare (par. 48).
4.
Norma IAS 19 Beneficiile angajailor permite recunoaterea ctigurilor sau

pierderilor actuariale aferente planurilor de beneficii determinate n alte
elemente de rezultat global (par. 93A). Astfel de ctiguri sau pierderi vor fi
prezentate n situaia rezultatului global (par. 93B) i nu vor fi
reclasificate n profit sau pierdere ntr-o perioad ulterioar (par. 93D).
5.
Conform normei IAS 12 Impozitul pe profit (par. 61), impozitul curent i

impozitul amnat vor fi recunoscute n afara profitului sau pierderii perioadei
dac sunt legate de elemente care au fost recunoscute, n perioada curent sau
n alt perioad, n afara profitului sau pierderii. n consecin, impozitul
curent sau amnat legat de elemente care a fost recunoscut, n perioada
curent sau n alt perioad:
n alte elemente de rezultat global (cum ar fi surplusul din reevaluare

sau ctigurile sau pierderile generate de un activ financiar disponibil
pentru vnzare), va fi recunoscut n alte elemente de rezultat global;
Direct n capitalurile proprii (de exemplu, ajustri ale soldurilor iniiale
ale capitalurilor proprii ca urmare a coreciilor de erori), va fi recunoscut
direct n capitalurile proprii.
Norma IAS 12 nu precizeaz ns care este tratamentul contabil al
impozitului curent sau amnat recunoscut n afara profitului sau pierderii perioadei
atunci cnd elementul de ctig sau pierdere de care este legat este reclasificat n
profitul sau pierderea perioadei. Dar soluia logic ar fi ca i efectele fiscale ale
elementelor recunoscute n afara profitului sau pierderii s fie reclasificate n
profitul sau pierderea perioadei. De obicei aceasta implic o reluare a nregistrrilor
-
47
anterioare n paralel cu calculul i contabilizarea impozitului pe profit curent3.

Potrivit normei IAS 1 revizuit (par. 81), performana companiei poate fi
raportat:
(a) ntr-o singur situaie financiar: situaia rezultatului global; sau
(b) n dou situaii financiare:
- contul de profit i pierdere, care prezint componentele profitului sau
pierderii perioadei; i
- situaia rezultatului global, care ncepe cu raportarea profitului sau pierderii
perioadei i care prezint componentele incluse n alte elemente de rezultat
global. Pentru claritate, n continuare, vom numi acest format de prezentare
formatul simplificat.
Dou situaii
financiare
Situaia rezultatului
global
O singur situaie
financiar
Venituri
Contul de
profit i
pierdere
Cheltuieli
=Alte
Profitul/Pierderea
perioadei
elemente de rezultat
global
= Rezultat global total
Situaia rezultatului
global
Raportarea performanei globale

La nivel minimal, situaia rezultatului global include urmtoarele
elementele-rnd:
(a) veniturile;
(b) costul finanrii;
(c) partea din profitul sau pierdere aferent entitilor asociate i asocierilor n
participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen;
(d) cheltuiala cu impozitul pe profit;
(e) o sum unic incluznd totalul: i) ctigului sau pierderii nete (dup
impozitare) din activitile ntrerupte i ii) profiturile sau pierderile (dup
impozitare) recunoscute la valoarea just minus costul de vnzare sau la
cedarea activelor sau a activelor din grupurile de cedare care constituie
activiti ntrerupte;
(f) rezultatul exerciiului;
(g) fiecare component a altor elemente de rezultat global clasificat dup natur
(excluznd sumele de la punctul (h));
(h) partea din alte elemente de rezultat global aferent entitilor asociate i
3
Un raionament similar am ntlnit i la Bonham M. et al. (2004).
48
asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen;

(i) rezultatul global total.
Informaiile de la punctele (a)-(f) reprezint informaiile minimale care
trebuiau prezentate conform normei IAS 1 nerevizuit n contul de profit i pierdere.
Acestea vor fi raportate, potrivit normei IAS 1 revizuit, tot ntr-un cont de profit i
pierdere, dac o entitate decide raportarea performanei n dou situaii financiare; n
caz contrar aceste informaii sunt raportate mpreun cu celelalte elemente aferente
perfomanei globale ntr-o situaie a rezultatului global.
Punctele (g)-(i) reprezint informaii specifice altor elemente de rezultat
global i ele vor fi incluse fie n formatul simplificat al situaiei rezultatului global,
dac o entitate decide raportarea performanei n dou situaii financiare, fie
mpreun cu celelalte elemente aferente perfomanei globale ntr-o situaie a
rezultatului global, dac o entitate decide ntocmirea unei singure situaii financiare.
n cazul situaiilor finanicare consolidate, situaia rezultatului global trebuie
s prezinte, n mod obligatoriu, i informaii privind defalcarea profitului sau
pierderii perioadei, dar i a rezultatului global total n:
- partea atribuibil intereselor minoritare; i
- partea care revine deintorilor de capitaluri proprii ai societii-mam,
Dac o entitate alege raportarea performanei n dou situaii financiare,
atunci informaiile privind defalcarea profitului sau pierderii vor putea fi prezentate
n contul de profit i pierdere.
Conform normei IAS 1 revizuit, structura situaiei rezultatului global
(complet sau simplificat) precum i a contului de profit i pierdere (dac este
ntocmit) poate fi mbogit cu alte elemente-rnd, titluri i subtotaluri atunci cnd
managerii apreciaz c aceste informaii sunt relevante pentru nelegerea
performanei financiare a entitii. Deci, pe lng coninutul minimal cerut de norma
IAS 1 revizuit, o entitate poate completa sau modifica ordinea elementelor
raportate astfel nct s ofere cea mai relevant prezentare pentru nelegerea
performanelor financiare realizate i anticiparea rezultatelor viitoare. Acest lucru
trebuie s in seama de anumii factori, ca pragul de semnificaie sau de natura i
funcia diferitelor componente de venituri i cheltuieli recunoscute.
IAS 1 nainte de ultima revizuire preciza c o entitate trebuie s prezinte fie
n contul de profit i pierdere, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n
note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre acionari n cursul
exerciiului, i suma aferent, pe aciune (par. 95). Potrivit normei IAS 1 revizuit,
raportarea acestei informaii nu poate fi fcut dect n situaia variaiei capitalurilor
proprii sau n note. Altfel spus, IAS 1 revizuit interzice prezentarea informaiilor
referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri ctre proprietari n situaia
rezultatului global sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit). i aceasta
deoarece n situaia rezultatului global sau n contul de profit i pierdere (dac este
ntocmit) sunt prezentate modificri ale capitalurilor proprii care nu sunt generate de
49
tranzacii cu proprietarii. Or, distribuirile ctre proprietari, trebuie raportate separat

de informaiile privind perfrmana, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii
(care grupeaz modificrile capitalurilor proprii provenind din tranzaciile cu
acionarii), fie n note (IAS 1 revizuit, IN16, BC75).
Norma IAS 1 revizuit reitereaz interdicia raportrii unor elemente de
venituri i cheltuieli ca elemente extraordinare fie n situaia rezultatului global, n
contul de profit i pierdere (dac este ntocmit), fie n note.

Definii contul de profit i pierdere.
5.2. Structura contului de profit i pierdere

Informaiile de furnizat n contul de profit i pierdere propriu-zis
Contul de profit i pierdere trebuie s menioneze cel puin urmtoarele
4
posturi :
Venituri
(a) venituri;
(b) costurile de finanare;
(c) partea din profit i pierdere aferent ntreprinderilor asociate i
asocierilor n participaiune, contabilizate prin metoda punerii n
echivalen;
(d) cheltuielile cu impozite i taxe;
(e) o singur sum reprezentnd totalul (i) profitul sau pierderea dup
impozitare rezultate din activiti ntrerupte i (ii) ctigul sau
pierderea dup impozitare rezultate din estimarea valorii juste mai
puin costurile de vnzare sau nstrinare a activelor sau grupurilor
de active ce compun activitatea ntrerupt; i
(f) profitul sau pierderea.
Alte elemente-rnduri, titluri i subtotaluri s fie incluse n contul de profit i
pierdere dac este necesar s se explice elementele de performanta ale ntreprinderii.
Ca i n cazul bilanului, dac un standard solicit sau n scopul asigurrii
unei informri adecvate privind rezultatele ntreprinderii, pot s fie adugate posturi
50
complementare, rubrici de regrupare i de subtotaluri.

Efectele diferitelor activiti, tranzacii i evenimente realizate de
ntreprinderi difer n privina stabilitii, riscului i posibilitii de a fi prevzute.
Comunicarea acestor elemente ale performanei ajut utilizatorii n evaluarea
rezultatelor viitoare. Atunci cnd este necesar s se explice elementele performanei,
n contul de profit i pierdere sunt incluse deci elemente complementare. De
asemenea, n aceste cazuri, ordinea elementelor poate s fie modificat.
Factorii care trebuie s fie luai n considerare includ semnificaia, natura i
funcia diferitelor componente de venituri i cheltuieli. De exemplu, o banc
modific cerinele prezentate mai sus innd cont de prevederile normei IFRS 7.
Veniturile i cheltuielile sunt compensate numai n condiiile expuse
anterior.
Norma IAS 1 revizuit are, n general, aceleai cerine de raportare privind
profitul sau pierderea perioadei (fie c acestea sunt prezentate ntr-o situaie
distinct, contul de profit i pierdere, fie c sunt raportate n situaia rezultatului
global) ca i varianta sa iniial.
Astfel, la fel ca i n cazul penultimei revizuiri (n august 2005), noua norm
IAS 1 nu cere prezentarea rezultatului exploatrii (result of operating activities,
engl.) ca un element distinct n contul de profit i pierdere, motivaia acestu fapt
rmnnd aceeai. Astfel n Baza pentru Concluzii a normei IAS 1 nainte de ultima
revizuire se argumenteaz c aceast omisiune a fost efectuat pentru c norma IAS
1 nu definete activitile de exploatare, i, n consecin, norma nu poate cere
raportare unui element nedefinit. Totui, se recunoate implicit c n practic unele
companii prezint o astfel de informaie, cerndu-se ca n cazul n care companiile
aleg s raporteze rezultatul exploatrii, acesta s nu exclud elemente care n mod
normal sunt considerate de exploatare, cum ar fi, de exemplu, ajustrile pentru
deprecierea activelor, pe motiv c aceste elemente nu apar cu regularitate, sau
cheltuielile cu amortizarea, n virtutea faptului c ele nu genereaz ieiri de numerar
(BC 11-12). Aceste recomandri, fiind fcute n afara normei IAS 1, ridic, ns,
semne de ntrebare cu privire la autoritatea lor n practica raportrii financiare.
De asemenea, norma IAS 1 revizuit (par. 97) solicit, ca i varianta
anterioar, ca atunci cnd unele elemente de venituri sau cheltuieli sunt
semnificative, natura i valoarea acestora s fie prezentate separat, preciznd c
aceste informaii pot fi raportate fie n note, fie n situaia rezultatului global, sau n
contul de profit i pierdere (dac este ntocmit). Pentru exemplificare sunt oferite
aceleai circumstane care pot duce la prezentarea unor astfel de venituri i cheltuieli
(par. 98):
a) efectuarea de ajustri pentru deprecierea stocurilor pn la valoarea net de
51
b)
c)
d)
e)
f)
g)
realizare sau a imobilizrilor corporale pn la valoarea recuperabil, i, de

asemenea, reluarea unor atare ajustri pentru depreciere;
restructurarea activitilor unei entiti i reluarea oricror provizioane pentru
costurile restructurrii;
vnzri de imobilizri corporale;
vnzri de investiii;
activiti ntrerupte;
stingerea unor litigii;
alte reluri de provizioane.
Conform normei contabile IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare

(revizuit n 2003) contul de profit i pierdere poate avea urmtoarele formate5:
CONT DE PROFIT I PIERDERE CONSOLIDAT
Alternativa 1: gruparea cheltuielilor dup natur
-mii uniti monetareINDICATORI
OPERAIUNI CONTINUE
31.12.2005
31.12.2004
recalculat
1.064.660
728.250
9.892
4.026
6.745
4.432
(667.794)
(220.299)
(460.961)
(188.809)
Cheltuieli cu provizioanele i amortizarea
(35.304)
(17.238)
Alte cheltuieli din exploatare

Profit din exploatare
Venituri din ntreprinderi asociate
(28.839)
126.342
12.763
(22.645)
49.774
983
Venituri din investiii financiare

Alte ctiguri i pierderi
Costuri financiare
Profit nainte de impozitare
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Profit dup impozitare din operaiuni continue
3.501
(563)
(36.187)
105.856
(16.166)
89.690
717
(44)
(32.165)
19.265
(3.810)
15.455
10.676
4.171
Venituri din activiti curente

Alte venituri din exploatare
Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs
de execuie
Materii prime i consumabile utilizate
Cheltuieli cu personalul
OPERAIUNI N CURS DE NTRERUPERE

Profitul exerciiului din operaiuni n curs de
ntrerupere
5
Prelucrat dup Model financial statements and disclosure checklist 2005, Deloitte, aprilie 2005.
52
Profitul net al exerciiului
100.366
19.626
99.757
19.529
609
97
66,1 ceni
13,0 ceni
51,4 ceni
12,9 ceni
Rezultatul pe aciune de baz
59,0 ceni
10,2 ceni
Rezultatul pe aciune diluat
46,0 ceni
10,1 ceni
din care pentru:

Acionarii societii mam
Interese minoritare
Rezultatul pe aciune din operaiuni continue i n curs
de ntrerupere:
Rezultatul pe aciune din operaiuni continue:
CONT DE PROFIT I PIERDERE CONSOLIDAT

Alternativa 2: gruparea cheltuielilor dup destinaie
-mii uniti monetareINDICATORI
OPERAIUNI CONTINUE
31.12.2005
31.12.2004
recalculat
Venituri din activiti curente
1.064.660
728.250
Costul vnzrilor
Marja brut
Alte venituri din exploatare
Costuri de distribuie
(697.027)
367.633
9.892
(96.298)
(552.343)
175.907
6.745
(45.609)
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli din exploatare
Profit din exploatare
Venituri din ntreprinderi asociate
(131.485)
(23.400)
126.342
12.763
(69.545)
(17.724)
49.774
983
3.501
(563)
(36.187)
105.856
(16.166)
89.690
717
(44)
(32.165)
19.265
(3.810)
15.455
10.676
4.171
Venituri din investiii financiare

Alte ctiguri i pierderi
Costuri financiare
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Profit dup impozitare din operaiuni continue
OPERAIUNI N CURS DE NTRERUPERE
Profitul exerciiului din operaiuni n curs de
ntrerupere
53
Profitul net al exerciiului
100.366
19.626
99.757
19.529
609
97
66,1 ceni
13,0 ceni
51,4 ceni
12,9 ceni
59,0 ceni
10,2 ceni
46,0 ceni
10,1 ceni
din care pentru:

Acionarii societii mam
Interese minoritare
Rezultatul pe aciune din operaiuni continue i n curs
de ntrerupere:
Rezultatul pe aciune din operaiuni continue:

Precizai elementele minimale ce trebuie incluse n contul de profit i pierdere.
n loc de
rezumat


Se d urmtoarea structur de elemente a contului de profit i pierdere conform
OMFP nr. 1752/20056:
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE
ncheiat la de 31.12.2xxx
1. Cifra de afaceri neta
2. Variatia stocurilor de produse finite si a productiei n curs de executie
3. Productia realizata de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizata
6
OMFP nr. 1752/2005.
54
4. Alte venituri din exploatare

5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii si indemnizatii
b) Cheltuieli cu asigurarile sociale, cu indicarea distincta a celor referitoare la
pensii
7. a) Ajustari de valoare privind imobilizarile corporale si imobilizarile
necorporale
b) Ajustari de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea
depasesc suma ajustarilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauza
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distincta a celor obtinute de la
entitatile afiliate
10. Venituri din alte investitii si mprumuturi care fac parte din activele
imobilizate, cu indicarea distincta a celor obtinute de la entitatile afiliate
11. Alte dobnzi de ncasat si venituri similare, cu indicarea distincta a celor
obtinute de la entitatile afiliate
12. Ajustari de valoare privind imobilizarile financiare si investitiile detinute ca
active circulante
13. Dobnzi de platit si cheltuieli similare, cu indicarea distincta a celor privind
entitatile afiliate
14. Profitul sau pierderea din activitatea curenta
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinara
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exercitiului financiar
Se cere regruparea acestor elemente n structura contului de profit i pierdere
conform IAS 1 prezentat mai sus.
55

Rspuns 5.1
Contul de profit i pierdere este situaia financiar care trebuie s prezinte n
mod sincer performanele a unei ntreprinderi.
Rspuns 5.2.
Contul de profit i pierdere trebuie s menioneze cel puin urmtoarele
posturi:
venituri;
costurile de finanare;
partea din profit i pierdere aferent ntreprinderilor asociate i asocierilor n
participaiune, contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
cheltuielile cu impozite i taxe;
singur sum reprezentnd totalul (i) profitul sau pierderea dup impozitare
rezultate din activiti ntrerupte i (ii) ctigul sau pierderea dup impozitare
rezultate din estimarea valorii juste mai puin costurile de vnzare sau
nstrinare a activelor sau grupurilor de active ce compun activitatea
ntrerupt; i
profitul sau pierderea.

1
2
3
Grbin, M.M.
Bunea, .

2005.
Greuning,H.v.
International
Board (I.A.S.B.)
Malciu,L.,
Feleag,N.
Bucureti, 2005.
Nicolae, Traian
Constana, 2007.
56
Situaia modificrilor capitalurilor proprii
Pagina
SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALURILOR PROPRII

Cuprins
6.1. Noiuni privind situaia modificrilor capitalurilor proprii
58
58
59
61
62
62
57

Descrierea structurii situaiei modificrilor capitalurilor proprii
6.1 Noiuni privind situaia modificrilor capitalurilor proprii

Norma IAS 1 revizuit cere unei entiti s prezinte n situaia variaiei
capitalurilor proprii toate modificrile survenite n cursul exerciiului n capitalurile
proprii ca urmare a tranzaciilor cu proprietarii, spre deosebire norma IAS 1
anterioar care permitea raportarea tuturor modificrilor survenite n capitalurile
proprii, inclusiv cele legate de performan.
n noua viziune (IAS 1 revizuit par. 106(b)), situaia variaiei capitalurilor
proprii trebuie s cuprind:
(a)
suma total a rezultatului global, prezentnd separat sumele
totale atribuibile proprietarilor societii mam i interesului minoritar;
(b)
pentru fiecare component de capital propriu, efectele
retratrilor sau ale aplicrilor retroactive efectuate n conformitate cu norma
IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori;
(c)
sumele tranzaciilor cu proprietarii care acioneaz n aceast
calitate, artnd separat contribuiile acestora, precum i distribuirile n
favoarea lor;
(d)
pentru fiecare component de capital propriu, o reconciliere
ntre valoarea contabil la nceputul i sfritul perioadei, prezentnd separat
fiecare modificare survenit n cadrul componentelor capitalurilor proprii.
Norma IAS 1 revizuit (par. 109) reitereaz distincia teoretic ntre cele
dou tipuri de modificri ale capitalurilor proprii: cele legate de performan i cele
legate de tranzaciile cu proprietarii, distincii prezentate, de altfel, i n normai IAS
1 nainte de ultima revizuire (par. 98). n acest sens se observ faptul c modificarea
capitalurilor proprii ntre dou date de raportare reflect creterea sau reducerea
activului net n cursul perioadei. i, de asemenea, c, exceptnd modificrile
rezultate din tranzaciile cu proprietarii care se manifest n calitatea lor de
proprietari (cum ar fi contribuiile de capital propriu, rascumprarea instrumentelor
de capital propriu ale entitii i dividendele) i costurile tranzaciilor legate direct
de astfel de operaiuni, modificarea global a capitalurilor proprii n cursul unei
perioade reprezint suma total a veniturilor i cheltuielilor, inclusiv ctigurile i
pierderile generate de activitile entitii n cursul perioadei (fie c acele elemente
de venituri i cheltuieli sunt recunoscute n contul de profit sau pierdere sau direct
ca modificri n capitalurile proprii).
Norma IAS 1 revizuit (par. 110) clarific faptul c ajustrile elementelor de
58
capitaluri proprii ale perioadelor anterioare (corectri de erori sau schimbri de

politici contabile), efectuate n conformitate cu norma IAS 8, nu sunt modificri ale
capitalurilor proprii, ci ajustri ale soldurilor iniiale ale elemenetlor de capitaluri
proprii (n principal ale rezultatului reportat). Aa cum prescrie norma IAS 1
revizuit (par. 106(b)) o entitate trebuie s prezinte separat efectul ajustrilor
aferente corectrilor de erori (retratri retroactive: retrospective restatements, engl.)
i, respectiv, ajustrile legate de schimbri de politici contabile (aplicri retroactive:
retrospective applications, engl.). Aceste ajustri trebuie raportate pentru fiecare
perioad anterioar i pentru nceputul perioadei.
Aa cum s-a discutat n paragraful 1.1, norma IAS 1 revizuit interzice
prezentarea informaiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri ctre
proprietari n situaia rezultatului global sau n contul de profit i pierdere (dac este
ntocmit). i aceasta deoarece n situaia rezultatului global sau n contul de profit i
pierdere (dac este ntocmit) sunt prezentate modificri ale capitalurilor proprii care
nu sunt generate de tranzacii cu proprietarii. Prin urmare norma IAS 1 revizuit
(par. 107) prescrie c o entitate va prezenta valoarea dividendelor recunoscute ca
distribuiri ctre acionari n cursul exerciiului, i suma aferent pe aciune n
situaia variaiei capitalurilor proprii sau n note.
Ce informaii sunt prezentate n structura situaiei modificrilor capitalurilor
proprii?

O ntreprindere trebuie s prezinte ca o component distinct a situaiilor
financiare, o situaie care s arate:
(a) profitul sau pierderea perioadei;
(b) fiecare element de venit i cheltuial care este recunoscut direct n
capitalurile proprii, aa cum se cere n alte norme, ct i totalul acestor
elemente;
(c) totalul veniturilor i cheltuielilor perioadei (calculate ca sum de (a) i
(b)), prezentnd separat sumele aferente proprietarilor ntreprinderii i
interesului minoritar; i
(d) pentru fiecare component a capitalului propriu, efectele schimbrilor n
politicile contabile i corectrii erorilor recunoscute conform IAS 8.
ntreprinderea trebuie de asemenea s prezinte n situaia modificrilor
capitalului propriu sau n note:
59
(a) tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia;

(b) soldul profitului cumulat sau pierderii cumulate la nceputul i sfritul
perioadei, i modificrile pe parcursul perioadei;
(c) o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri
proprii i de rezerve la nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd
distinct fiecare modificare.
Situaia variaiei capitalurilor proprii are ca funcie principal furnizarea
elementelor de cheltuieli i de venituri afectate direct asupra capitalurilor proprii. Ea
poate s fie structurat n coloane, soldurile iniiale constituind prima valoare a
fiecrei coloane, iar soldurile finale formnd totalul lor; informaiile (a) - (f)
figureaz pe linii intermediare i sunt repartizate fiecrei coloane. Aceste modaliti
de prezentare implic indicarea sub forma unui subtotal a totalului prevzut la
elementul (b), analizat anterior.
Conform primei prezentri, situaia financiar n cauz este intitulat Tabloul
variaiei capitalurilor proprii, iar conform celei de a doua prezentri Situaia
ctigurilor i pierderilor nregistrate n numele exerciiului... .
Prezentrile cifrice trebuie s fie nsoite de informaii referitoare la:
- natura modificrilor;
- tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul;
- orice alte informaii semnificative.
Orice ntreprindere nord american raporteaz profitul sau pierderea net/ n
contul de profit i pierdere (income statement). Marile companii contabilizeaz,
alturi de venituri i cheltuieli, ctiguri (gains) i pierderi (losses), n conformitate
cu standardul FAS 30 (n sistemul american). Aceste informaii conduc la un
indicator care proiecteaz noi dimensiuni ale analizei performanelor
ntreprinderilor. Este vorba despre rezultatul economic sau global (comprehensive
income). Ele se refer la variaia capitalurilor proprii, ca urmare a evoluiei
diferitelor surse, cu excepia celor generate de operaiile cu proprietarii. Grosso
modo, rezultatul economic include rezultatul net al exerciiului corectat cu valoarea
unor ctiguri sau pierderei, dintre care cele mai ntlnite sunt ctigurile sau
pierderile nerealizate (unrealized gains or losses) care, n ara noastr, sunt
consecina reevalurii imobilizrilor corporale i/sau necorporale i ajustrilor
generate de conversia conturilor entitilor strine (cu grad mare de autonomie).
Multe dintre companiile nord americane raporteaz situaii ale variaiilor
capitalurilor proprii (statement of stockholders' equity) mai cuprinztoare dect
"situaia ctigurilor acumulate i reinute". Aceste situaii cuprind coloane pentru
fiecare element al capitalurilor proprii. n primul rnd, este prezentat soldul iniial al
fiecrui element, preluat direct din structurile bilanului exerciiului precedent. n
situaia variaiilor capitalurilor proprii vor apare apoi efectele diferitelor categorii de
tranzacii:
rezultatul net din contul de profit i pierdere;
detalii referitoare la emisiunea de noi aciuni;
declaraii n cursul anului referitoare la dividende (ele pot s fie
diferite de mrimea dividendelor pltite);
cumprarea de aciuni proprii;
60
vnzarea de aciuni proprii;

ctiguri sau pierderi nerealizate din investiiile disponibile pentru
vnzare;
ajustri generate de conversia conturilor entitilor strine.
Dup explicarea variaiilor capitalurilor proprii, situaia se ncheie cu soldurile
la 31 decembrie, aa cum au aprut ele n bilanul de nchidere.
Care este funcia principal a situaiei variaiei capitalurilor proprii ?
n loc de
rezumat


Completai situaia modificrilor capitalurilor proprii, conform cerinelor
OMFP nr. 1752/2005.
61

Rspuns 6.1
n situaia variaiei capitalurilor proprii sunt prezentate toate modificrile
survenite n cursul exerciiului n capitalurile proprii ca urmare a tranzaciilor cu
proprietarii.
Rspuns 6.2.
Situaia variaiei capitalurilor proprii are ca funcie principal furnizarea
elementelor de cheltuieli i de venituri afectate direct asupra capitalurilor proprii.

1
2
3
Grbin, M.M.
Bunea, .

2005.
Greuning,H.v.
International
Board (I.A.S.B.)
Malciu,L.,
Feleag,N.
Bucureti, 2005.
Nicolae, Traian
Constana, 2007.
62
Utilitatea i structura de ansamblu a situaiei fluxurilor de trezorerie

UTILITATEA I STRUCTURA DE ANSAMBLU A SITUAIEI
FLUXURILOR DE TREZORERIE
Cuprins
7.1. Coninutul i delimitarea conceptului de trezorerie
Pagina
64
64
66
67
68
68
63

7.1 Coninutul i delimitarea conceptului de trezorerie
Trezoreria
Fluxurile de
trezorerie
Trezoreria este considerat o informaie cheie, deoarece prin ea firma i

finaneaz activitatea i i asigur continuitatea. Ea se regsete printre indicatorii
gestiunii i analizei financiare, att pe termen scurt (pentru msurarea solvabilitii),
ct i pe termen lung (pentru msurarea nevoii de finanare).
Obiectivul normei
Informaiile ce vizeaz fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi sunt
folositoare utilizatorilor situaiilor financiare, deoarece ele ofer acestora o baz
de evaluare a capacittii ntreprinderii de a genera elemente de trezorerie i
echivalente de trezorerie, ct i nevoile de utilizare a acestor elemente de ctre
ntreprindere1. Deciziile economice pe care le iau utilizatorii impun evaluarea acestei
capaciti ct i cunoaterea scadenelor i asigurarea concretizrii elementelor de
trezorerie.
Obiectivul normei IAS 7 este de a impune furnizarea unei informri asupra
istoricului evoluiilor trezoreriei i echivalentelor de trezorerie ale unei ntreprinderi,
prin intermediul unei situaii (tablou) a fluxurilor de trezorerie/numerar.
Cmpul de aplicare
O ntreprindere trebuie s ntocmeasc o situaie a fluxurilor de trezorerie, n
conformitate cu dispoziiile definite de IAS 7, i trebuie s-l prezinte ca o parte
integrant a situaiilor sale financiare, pentru fiecare exerciiu financiar.
ntreprinderile au nevoie de elemente de trezorerie, n mod esential pentru
aceleai motive, indiferent care este activitatea principal generatoare de venituri. Ele
au nevoie de aceste elemente, pentru a-i conduce activitile, a achita obligatiile lor
i a asigura rentabilitate pentru investitorii lor. Ca atare, prezenta norm impune ca
toate ntreprinderile s prezinte o situaie a fluxurilor de trezorerie.
Avantajele informaiilor privind fluxurile de trezorerie
O situaie a fluxurilor de trezorerie, atunci cnd este utilizat n conjuncie cu
celelalte situaii financiare, furnizeaz informaii ce permit utilizatorilor s evalueze
schimbrile activului net al unei ntreprinderi, n structura sa financiar (inclusiv
lichiditatea i solvabilitatea sa), i capacitatea acesteia de a modifica valorile i
scadenarul fluxurilor de trezorerie, pentru a se adapta schimbrilor de circumstane
IASB - Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.138.
64
i oportunitti. Pe lng utilizrile prezentate anterior, informaiile relative la

fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a permite destinatarilor situaiilor
financiare s-i elaboreze modele pentru aprecierea diferitelor ntreprinderi. De
asemenea, astfel de informaii ntresc comparabilitatea informaiilor asupra
performanei operaionale a diferitelor ntreprinderi, deoarece ele elimin efectele
utilizrii unor prelucrri contabile diferite, pentru aceleai operaii i evenimente.
Informarea privind istoricul fluxurilor de trezorerie este utilizat adesea ca
un indicator util al valorilor, scadenelor i al gradului de certitudine privind fluxurile
de trezorerie viitoare. De asemenea, ea este util pentru verificarea exactittii
vechilor estimri ale fluxurilor viitoare de trezorerie i pentru examinarea relaiei
ntre rentabilitate i fluxurile de trezorerie nete, ct i efectul schimbrilor de preuri.
Dei IASC nu definete conceptul de trezorerie, se consider c este vorba
despre ansamblul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi.
Conform normei internaionale IAS 7, expresia fluxuri de trezorerie
desemneaz totalul intrrilor i ieirilor de lichiditi sau de echivalente de lichiditi.
Trezoreria/Numerarul
Acesta este reprezentat de numerarul n cas i de depozitele pltibile la
cerere (disponibilul n cont). Prin urmare, numerarul nseamn banii la care
societatea poate avea acces imediat.
Lichiditile se refer la fondurile disponibile i la depozitele la vedere.
Echivalentele de trezorerie/ numerar
Sunt investiiile financiare pe termen scurt i extrem de lichide care sunt
usor convertibile n sume cunoscute de numerar. Investiiile vor fi clasificate, n
mod normal, n echivalente de numerar doar atunci cnd ele au o perioad
scurt de scaden, de regul trei luni sau chiar mai puin de la data achiziiei.
Prin urmare, investiiile de capital vor fi excluse din aceasta categorie.
Echivalentele de lichiditi sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide,
convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i a cror valoare nu
risc s se schimbe n mod semnificativ.
Scopul deinerii echivalentelor de lichiditi este de a face fa
angajamentelor de trezorerie pe termen scurt. Se deduce c scadena lor este
apropiat, de regul sub trei luni. n orice caz, deinerea de echivalente de lichiditi
nu se face n scopul realizrii unor obiective plasament.
Titlurile care reprezint capitalurile proprii sunt excluse din echivalentele de
lichiditi. Fac excepie aciunile privilegiate achiziionate cu puin timp naintea
scadenei lor i care au o dat de rambursare determinat.
Dac mprumuturile bancare sunt, n principiu, elemente ale activitilor de
finanare, mprumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere, acordate prin
conturile curente, sunt incluse n unele ri, n categoria lichiditilor i echivalentelor
de lichiditi.
Fluxurile de trezorerie/ numerar
Acestea sunt reprezentate de ieirile i de intrrile de numerar sau de
65
echivalent de numerar ale entitii.

Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care constituie
lichiditi echivalente de lichiditi, pentru c aceste componente fac parte din
gestiunea trezoreriei ntreprinderii. Or, un tablou al fluxurilor de trezorerie trebuie s
prezinte intrrile i ieirile de fonduri generate de de exploatare, de investiii i de
finanare. Ct privete gestiunea trezoreriei, aceasta cuprinde plasamentul
excedentelor de lichiditi n echivalente de lichiditi.

Definii echivalentele de trezorerie/ numerar.

Capacitatea
ntreprinderii
de a degaja
lichiditi
O situaie a fluxurilor de trezorerie permite utilizatorilor situaiilor

financiare:
(1) s evalueze capacitatea ntreprinderii de a degaja lichiditi;
(2) s determine necesitile de lichiditi;
(3) s prevad scadenele i riscul ncasrilor viitoare;
(4) s compare rezultatele ntreprinderii, prin eliminarea efectelor utilizrii
diferitelor metode contabile pentru aceleai operaii i evenimente.
IAS 7 trateaz contabilitatea i cerintele de prezentare aferente situaiilor
fluxurilor de numerar.
Avantajele ntocmirii unei situaii a fluxurilor de trezorerie/numerar
Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie aferente unei activiti sunt
utile deoarece constituie pentru utilizatorii situaiilor financiare ale entitii o baz
de evaluare a capacitii entitatii de a genera numerar i echivalente de numerar,
precum i a utilizrii acestor fluxuri. Utilizatorii doresc sa cunoasca amanunte
despre capacitatea entitatii de a genera fluxuri de trezorerie, despre durata acestor
fluxuri i, de asemenea, despre modalitatea n care le utilizeaza entitatea, pentru a
putea astfel lua decizii economice privind entitatea n cauza.
De exemplu:
Dac o entitatea desfasoara o activitate profitabila, dar nu este capabila
sa genereze numerar, probabil datorita unui nivel ridicat al creanelor comerciale
care sunt achitate dupa o perioada lunga de timp, n acest caz este posibil ca
societatea sa dea faliment.
Acei utilizatori care sunt i actionari sau potentiali investitori vor fi
interesati sa cunoasca dac societatea va fi capabila sa le asigure o rentabilitate a
investiiei lor.
Situaia fluxurilor de trezorerie i ajuta, de asemenea, pe utilizatori la
66
efectuarea unor comparatii ntre societati diferite deoarece aceasta elimina efectele
utilizarii de tratamente contabile diferite pentru aceleasi tranzacii sau evenimente.
Situaia fluxurilor de trezorerie este parte componenta a situaiilor financiare
i trebuie ntocmita n fiecare perioada pentru care sunt prezentate situaiile
financiare.
Soldul fluxurilor fiecrei categorii relev mrimea contribuiei fiecrei
funcii la variaia trezoreriei ntreprinderii.
Micrile de trezorerie legate de activitile de exploatare, investiii i
finanare sunt relativ diferite de la sector la sector de activitate.
Informaiile furnizate de situaie pot s serveasc, de asemenea, la
evaluarea relaiilor ntre cele trei genuri de activiti. Una i aceeai operaie
(mai complex) poate s presupun micri de trezorerie incluse n categorii
diferite. Astfel, atunci cnd rambursarea unui mprumut se refer att la
dobnzi ct i la capital, partea corespunztoare dobnzilor poate s s fie
clasificat n categoria fluxurilor aferente activitilor de exploatare, n timp ce
partea aferent capitalului corespunde fluxurilor activitilor de finanare.
Definii importana situaiei fluxurilor de trezorerie pentru utilizatorii situaiilor
financiare ale entitii.
n loc de
rezumat


Completai un referat privind rolul situaiei fluxurilor de trezorerie n
ansamblul situaiilor financiare anuale ale firmei.
67

Rspuns 7.1
Echivalentele de trezorerie/ numerar sunt investiiile financiare pe termen
scurt i extrem de lichide care sunt usor convertibile n sume cunoscute de
numerar. Investiiile vor fi clasificate, n mod normal, n echivalente de numerar
doar atunci cnd ele au o perioad scurt de scaden, de regul trei luni sau chiar
mai puin de la data achiziiei.
Rspuns 7.2.
Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie aferente unei activiti sunt
utile deoarece constituie pentru utilizatorii situaiilor financiare ale entitii o baz
de evaluare a capacitii entitatii de a genera numerar i echivalente de numerar,
precum i a utilizrii acestor fluxuri.

1
2
3
Grbin, M.M.
Bunea, .

2005.
Greuning,H.v.
International
Board (I.A.S.B.)
Malciu,L.,
Feleag,N.
Bucureti, 2005.
Nicolae, Traian
Constana, 2007.
68
Modele ale situaiei fluxurilor de trezorerie

MODELE ALE SITUAIEI FLUXURILOR DE TREZORERIE
Cuprins
8.2 Completarea situaiei fluxurilor de trezorerie
Pagina
70
70
77
84
85
85
69

Definirea structurilor/categoriilor de fluxuri de trezorerie
Completarea situaiei fluxurilor de trezorerie
Fluxurile de
trezorerie ale
activitii de
exploatare
Metoda
direct
Metoda
indirect
Activitile de exploatare
Acestea sunt principalele activiti productoare de numerar ale ntreprinderii.
Aceasta constituie o parte importanta a situaiei fluxurilor de trezorerie deoarece
arata succesul nregistrat de activitile entitatii la generarea unor fluxuri de
trezorerie suficiente pentru rambursarea creditelor, plata dividendelor i realizarea
de noi investiii fara ca entitatea s fie nevoit s apeleze la surse externe de
finanare.
Exemplele includ:
ncasrile de numerar rezultate din vnzarea bunurilor i prestarea
serviciilor.
ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte
venituri.
Plile n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii.
ncasrile i plile n numerar ale unei societi de asigurri pentru prime i
daune.
Plile n numerar sau restituirile de impozit pe profit, cu excepia cazului n
care sunt identificate ca fiind specifice activitii de investiie i finanare.
ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate n scopuri
de plasament i tranzacionare.
Unele tranzacii, spre exemplu, vnzarea unui element de imobilizri
corporale poate genera un ctig sau o pierdere care este inclus n profitul sau
pierderea net. Totusi, astfel de fluxuri de trezorerie sunt aferente activitilor de
investiii i, prin urmare, trebuie realocate n situaia fluxurilor de trezorerie.
Fluxurile de trezorerie ale activitii de exploatare sunt, n mod esenial,
consecina principalelor activiti generatoare de venituri ale ntreprinderii. Ca
urmare, ele sunt, n general, rezultatul operaiilor i evenimentelor care
concur la formarea rezultatului net.
Metoda direct vs. Metoda indirect
Pentru ntocmirea situaiei fluxurilor de trezorerie IAS 7 permite utilizarea a
doua metode direct i indirect.
Metoda direct
Pe baza acestei metode, sunt prezentate clasele majore de pli i ncasri
brute n numerar. Pentru a obine informaiile ce trebuie prezentate pe baza acestei
70
metode, este necesar sa se obtina intai informaiile care aplica prevederile metodei
indirecte.
Metoda indirect
Profitul sau pierderea neta este ajustata cu efectele tranzaciilor ce nu au
natura de numerar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din
exploatare trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu
fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri.
Ambele metode vor furniza aceleasi cifre, dar metoda direct este preferata de
IAS 7 deoarece furnizeaza mai multe informaii despre societate. Totusi, aceasta
metoda este rar utilizata n practica deoarece aplicarea ei este mai dificila i solicita
mai mult timp. Prin urmare, prezentarea de fa se va concentra pe metoda indirect.
Fluxurile de trezorerie din activitile de investiii i de finanare trebuie
prezentate n cadrul claselor majore de pli i ncasri brute n numerar aparute.
Informaiile necesare pentru situaia fluxurilor de trezorerie sunt obinute prin
analizarea cifrelor din bilan conform diferitelor sectiuni standard ale situaiei
fluxurilor de trezorerie. Prin urmare, de exemplu, reconcilierea profitului din
exploatare inainte de impozitare, preluat din contul de profit i pierdere, cu fluxul de
trezorerie rezultat din activitile de exploatare nu va include toate micrile
nregistrate n conturile debitorilor i creditorilor ale acelui an, ci doar acele micri
survenite n aceste conturi, care sunt aferente activitilor de exploatare. Aceasta
nseamn ca, de exemplu, micarea nregistrata n dobnda de pltit nu trebuie
inclusa n sectiunea aferenta activitilor de exploatare din situaia fluxurilor de
trezorerie, dar trebuie inclusa n sectiunea aferenta activitilor de investiii.
Raportarea fluxurilor de numerar din activitile de exploatare
Folosirea metodei directe implic fie utilizarea nregistrrilor contabile ale
entitii, fie ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor i a altor elemente din contul
de profit i pierdere cu:
Modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i
datoriilor din exploatare.
Alte elemente de numerar.
Alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din
investiii sau finanare
Folosirea metodei indirecte implic ajustarea profitului net sau a pierderii nete
cu efectele
Modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri,creane i datoriile
din exploatare
Elementelor nemonetare, cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele
amnate, pierderile i ctigurile n valut nerealizate, profiturile
nerepartizate ale entitilor asociate i interesele minoritare
Celorlalte elemente pentru care efectele n numerar sunt fluxurile de numerar
din investiii i finanare
Raportarea fluxurilor de numerar din activitile de investiii i finanare
Fluxurile de numerar din activitile de investiii i de finanare trebuie
71
prezentate n cadrul claselor majore de pli i ncasri brute n numerar aprute, cu

excepia anumitor fluxuri care sunt prezentate pe o baz net.
Exemplele includ
Plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor, deoarece
fluxurile nu reflect activitatea entitii, respectiv:
Acceptarea i rambursarea depozitelor la vedere ale unei bnci
Fondurile deinute pentru clieni de ctre o societate de investiii
Chiriile ncasate n numele proprietarilor de proprieti imobiliare i
pltite acestora
Plile i ncasrile n numerar pentru elementele pentru care rulajul este
rapid, sumele sunt mari, iar termenul de scaden este scurt, adic avansurile
fcute pentru i rambursarea
Valorilor principalului aferent clienilor care folosesc cri de credit
Achiziiei i cedrii de investiii
Altor mprumuturi pe termen scurt, care au scaden de trei luni sau
mai puin
Fluxurile provenite din activitatea instituiilor financiare
ncasrile i plile de numerar pentru acceptarea i rambursarea
depozitelor cu o dat fix de scaden
plasarea depozitelor la i retragerea acestora de la alte instituii
financiare
avansurile n numerar i mprumuturile fcute clienilor, precum i
rambursarea acestor avansuri i mprumuturi
Conform metodei directe, informaiile privind principalele categorii de intrri
i iesiri de fonduri brute pot s fie obinute:
fie pe baza nregistrrilor contabile ale ntreprinderii;
fie prin ajustarea vnzrilor, costului vnzrilor (sau dobnzilor i veniturilor
asimilate i dobnzilor debitoare i cheltuielilor asimilate, pentru o instituie
financiar) i celelalte elemente ale contului de profit i pierdere n funcie de:
variaiile intervenite n cursul exerciiului, n cadrul stocurilor, creanelor i
datoriilor din exploatare;
celelalte elemente far incidene monetare;
celelalte elemente pentru care incidenele monetare constau n fluxuri investiii
sau de finanare.
Norma internaional nu face referire la categoriile ce trebuie constituite. Pe
baza exemplelor sale, se poate ajunge, totui, la urmtoarea prezentare tip:
Fluxurile de trezorerie relative la activitile de exploatare (metoda
direct)
+ ncasri generate de relaiile cu clienii

Pli n favoarea furnizorilor i personalului
Dobnzi i dividende pltite relative la activitile de exploatare
Pli privind impozitul pe profit
Alte pli generate de exploatare
72
Elementele extraordinare
= Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare
n privina metodei indirecte, prezentarea tip a normei contabile internaionale
vizeaz urmtoarele categorii:
Fluxurile de trezorerie relative la activitile de exploatare (metoda
indirect)
Rezultatul net naintea impozitrii i elementelor extraordinare
(Eliminarea veniturilor i cheltuielilor fr inciden asupra trezoreriei)
+ Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele
- Venituri din amortizri i provizioane
(Eliminarea veniturilor i cheltuielilor nelegate de exploatare)
Rezultatul cesiunii imobilizrilor i plasamentelor
+Cheltuieli privind dobnzile
- Venituri din plasamente
= Rezultatul din exploatare naintea variaiei necesarului n fond de rulment
Variaia stocurilor
Variaia conturilor clieni i a altor creane din exploatare
Variaia conturilor furnizori i a altor datorii din exploatare
- Dobnzi i dividende pltite relative la activitile de exploatare
- Pli privind impozitul pe profit
Elementele extraordinare
= Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare.
Dup cum am remarcat anterior, conform metodei indirecte, fluxul net de
trezorerie provine din activitile de exploatare se determin prin ajustarea
rezultatului net, innd cont de incidena:
variaiilor intervenite n cursul exerciiului, n cadrul stocurilor, creanelor i
datoriilor din exploatare;
altor elemente care nu comport nici ncasri, nici pli, precum amortizrile,
provizioanele, impozitele amnate, ctigurile sau pierderile din schimb
nerealizate, beneficiile nedistribuite ale societilor asociate i interesele
minoritare (n contextul conturilor consolidate);
altor elemente pentru care incidena asupra trezoreriei se realizeaz prin
fluxurile de investiii i cele de finanare.
O alt soluie de prezentare a fluxului net de trezorerie, care provine din
activitile de exploatare, pe baza metodei indirecte, const n reliefarea veniturilor
i cheltuielilor aferente contului de profit i pierdere i a variaiilor intervenite n
cursul exerciiului n cadrul stocurilor, creanelor i datoriilor din exploatare.
Activitile de investiii
Acestea constau n achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung
precum i alte investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. Este
important prezentarea separat a acestor fluxuri de trezorerie deoarece ele
reprezinta valoarea cheltuielii care a fost efectuata cu resurse menite sa genereze
venit i fluxuri de trezorerie n viitor. Exemplele includ:
73
Plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i alte active corporale i

necorporale.
ncasrile de numerar din vnzarea de terenuri i alte active corporale i
necorporale.
Plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii i
interese n asocierile n participaiune.
Avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri, altele dect
avansurile i mprumuturile efectuate de o instituie financiar.
ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor
efectuate ctre alte pri, altele dect avansurile i mprumuturile efectuate
de o instituie financiar.
Plile i ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de
opiuni i swap, cu excepia cazului n care sunt deinute cu scopul de a
efectua plasamente sau a le tranzaciona.
Fluxurile de trezorerie relative la activitile de investiii:
- Achiziionarea filialei x (-) trezoreria achiziionat
+ Cesiunea filialei y
-Achiziionarea de imobilizri
- Achiziionarea de plasamente
+ ncasrile ce rezult din cesiunea de imobilizri
+ ncasri ce rezult din cesiunea de plasamente
+ Dobnzi ncasate
+ Dividende primite (ncasate)
= Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de investiii
Activitile de finanare
Acestea sunt activiti ce duc la schimbri ale dimensiunii i compoziiei
capitalului propriu i datoriilor unei ntreprinderi. Prezentarea separat a fluxurilor
de trezorerie provenite din activiti de finanare este importanta deoarece este
folositoare n estimarea cererilor viitoare de fluxuri de trezorerie din partea
finanatorilor ntreprinderii. Exemplele includ:
Veniturile n numerar din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de
capital.
Plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau
rscumpra aciunile entitii.
ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a
mprumuturilor, datoriilor neasigurate, obligaiunilor, ipotecilor i altor
mprumuturi pe termen scurt i lung.
Rambursrile n numerar a sumelor mprumutate.
Plile n numerar pentru diminuarea obligaiilor aferente operaiunilor de
leasing financiar.
Fluxurile de trezorerie relative la activitile de finanare:
+ Creterea de capital, n numerar
74
- Rambursarea de capital, n numerar

+ Emisiunea (contractarea) de mprumuturi (altele dect cele de trezorerie)
- Rambursarea de mprumuturi (altele dect cele de trezorerie)
-Rambursarea de datorii ce rezult din contractele de leasing financiar
-Dobnzi i dividende pltite
= Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de finanare
Raportarea altor elemente
Fluxurile de numerar n valut se nregistreaz n moneda de raportare prin
aplicarea cursului de schimb de la data fluxului de numerar asupra valorii n valut.
Profitul i pierderile nerealizate care provin din variaia cursurilor de schimb valutar
nu sunt fluxuri de numerar, totui efectul variaiei este raportat pentru a reconcilia
numerarul i echivalentele de numerar la nceputul i la sfritul perioadei.
Fluxurile de numerar din dobnzi i dividende ncasate sau pltite pot fi
clasificate drept fluxuri din exploatare, deoarece sunt incluse n determinarea
profitului net sau a pierderii nete, dar pot fi clasificate si drept fluxuri din finanare
si, respectiv, investiii, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de
finanare sau a eficienei investiiilor. Dividendele pltite pot fi clasificate drept
fluxuri din finanare, deoarece reprezint costuri ale atragerii resurselor de finanare,
dar pot fi clasificate i drept o component a fluxurilor din exploatare pentru a ajuta
utilizatorii s determine capacitatea unei entiti de a plti dividende din fluxurile de
numerar de exploatare.
Impozitul pe profit este prezentat separat i clasificat drept flux de numerar
din activitile de exploatare, cu excepia situaiei n care poate fi alocat n mod
specific activitilor de finanare si investiie. n timp ce cheltuielile cu impozitul pot
fi alocate fr echivoc activitilor de investiie i finanare, fluxurile de numerar
aferente acestor impozite sunt greu de alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit de
cea a fluxurilor de numerar aferente tranzaciei de baz. Prin urmare, impozitele
pltite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de numerar din activiti de
exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de numerar din
impozite i alocarea lui unei tranzacii individuale care d natere unor fluxuri de
numerar clasificate drept activiti de investiie sau finanare, fluxul de numerar din
impozite va fi clasificat n mod corespunztor ca activitate de investiie sau
finanare. Atunci cnd fluxurile de numerar din impozite sunt aferente mai multor
clase de activiti, este prezentat valoarea total a impozitelor pltite.
Investiiile n filiale, ntreprinderi asociate i asocieri n participaiune sunt
prezentate n funcie de modul n care au fost incluse n situaiile financiare. Atunci
cnd se prezint o investiie ntr-o entitate asociat sau filial pe baza metodei
punerii n echivalen sau a costului, investitorul limiteaz informaiile raportate n
situaia fluxurilor de numerar la acele fluxuri de numerar generate ntre el i
entitatea n care s-a investit, de exemplu, la dividende i avansuri. O entitate care
prezint interesul su ntr-o entitate controlat n comun folosind consolidarea
proporional, va include n situaia consolidat a fluxurilor de numerar ponderea
75
aferent ei din fluxurile de numerar ale entitii controlate n comun, iar daca
folosete metoda punerii n echivalen va include n situaia fluxurilor de numerar
fluxurile de numerar generate de investiia sa n entitatea controlat n comun,
precum i repartizrile i alte vrsminte sau ncasri aprute ntre aceasta i
entitatea controlat n comun.
Fluxurile de numerar ce provin din achiziionarea i cedarea filialelor i a
altor uniti de afaceri sunt prezentate separat, drept activiti de investiie.
Entitile trebuie s prezinte, cumulativ, n cursul perioadei fiecare dintre
urmtoarele aspecte, att n ceea ce privete achiziiile, ct i nstrinrile filialelor
sau ale altor uniti de afaceri:
1. contraprestaia total aferent achiziiei sau cedrii;
2. ponderea din contraprestaia aferent achiziiei sau cedrii, primit sub
forma numerarului i a echivalentelor de numerar;
3. valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar din filiala sau unitatea
achiziionat sau cedat; i
4. valoarea, rezumat pe fiecare categorie principal, a activelor i datoriilor
din filiala sau unitatea de afaceri care a fost achiziionat sau cedat, altele
dect numerarul i echivalentele de numerar.
Tranzaciile de natur investiional i de finanare care nu necesit
ntrebuinarea numerarului sau a echivalentelor de numerar trebuie excluse din
situaia fluxului de numerar, fiind prezentate n alt parte a situaiilor financiare
astfel nct s furnizeze toate informaiile relevante cu privire la aceste activiti de
investiie i finanare. Acest tip de tranzacii se refer la :
achiziia de active fie prin asumarea direct a obligaiilor aferente, fie
prin intermediul unui leasing financiar;
achiziionarea unei ntreprinderi prin intermediul emiterii de aciuni;
convertirea datoriilor n capital.
Alte prezentri
Pentru nelegerea poziiei financiare i a lichiditii unei ntreprinderi,
utilizatorilor le pot fi de folos informaii suplimentare. Prezentarea acestor
informaii, nsoite de comentariul conducerii, este ncurajat i poate cuprinde:
valoarea facilitilor de credit nefolosite care sunt disponibile viitoarelor
activiti de exploatare i stingerii angajamentelor de capital, indicnd orice
restricie n folosirea acestor faciliti;
valorile cumulate ale fluxurilor de numerar provenite din activitile de
exploatare, de investiie i de finanare aferente intereselor n asocierile n
participaiune, raportate folosind metoda consolidrii proporionale;
valoarea cumulat a fluxurilor de numerar ce reprezint creteri ale
capacitii de exploatare, separat de acele fluxuri de numerar care sunt
necesare meninerii capacitii de exploatare;
valoarea fluxurilor de numerar provenite din activiti de exploatare,
investiie i finanare, aferente fiecrui sector de activitate i segment
geografic raportat.
76

Definii categoriile de fluxuri de trezorerie din exploatare.
8.2. Completarea situaiei fluxurilor de trezorerie

SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIE
-metoda directINDICATORI
Exerciiul Exerciiul
curent
precedent
I. TREZORERIE I ECHIVALENTE DE TREZORERIE

LA NCEPUTUL ANULUI
1. Fluxuri de trezorerie de exploatare
1.1. Intrri de trezorerie de la clieni (+)
1.2 Intrri de trezorerie din subvenii publice (+)
1.3. Ieiri de trezorerie ctre furnizori (-)
1.4. Ieiri de trezorerie ctre angajai (-)
1.5. Ieiri de trezorerie aferente altor avantaje ale angajailor (-)
1.6. Ieiri de trezorerie privind operaiuni de restructurare (-)
1.7. Intrri (ieiri) de trezorerie privind TVA +/1.8. Alte fluxuri de trezorerie de exploatare +/2. Fluxuri financiare i fluxuri privind impozitarea
2.1. Dividende primite, considerate la activiti de exploatare (+)
2.2. Dividende pltite, considerate la activiti de exploatare (-)
2.3. Dobnzi primite, considerate la activiti de exploatare (+)
2.4. Dobnzi pltite, considerate la activiti de exploatare (-)
2.5. Impozite pe profit pltite (recuperate) +/3. Alte fluxuri de trezorerie privind activitile de exploatare +/II. FLUXURI DE TREZORERIE NETE DIN
ACTIVITILE DE EXPLOATARE (1 + 2 + 3)
1. Achiziii de imobilizri (-)
1.1. Pli pentru cumprarea de active imobilizate, nefinanciare
1.2. Pli efectuate pentru cumprarea de filiale i ntreprinderi
asociate (dup scderea trezoreriei dobndite)
1.3. Pli efectuate pentru achiziia altor active
2. Vnzri de imobilizri(+)
2.1. Intrri din vnzarea de active imobilizate, nefinanciare
77
2.2. Intrri din vnzarea de filiale i ntreprinderi asociate (dup

scderea trezoreriei cedate)
2.3. Intrri din cedarea altor active
3. Dividende primite (considerate activiti de investiii) (+)
4 Dobnzi primite n cadrul activitilor de investiii(+)
5. mprumuturi acordate (-)
6. Rambursri ale mprumuturilor acordate (+)
7. Subvenii publice primite (+)
8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activitilor de investiii +/III. FLUXURI DE TREZORERIE NETE DIN
ACTIVITILE DE INVESTIII ( 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7
+1.8)
Fluxuri de trezorerie primite din activiti de finanare(+)
1.1. Intrri din emisiunea de aciuni, pri sociale i alte
instrumente de capitaluri proprii
1.2. Intrri din emisiunea de obligaiuni i alte instrumente de
credit
1.3. Intrri din contracte de leasing financiar
1.4. Intrri din emisiunea de instrumente financiare compuse,
purttoare de dobnd
1.5. Intrri din vnzarea de aciuni proprii
2. Fluxuri de trezorerie corespunztoare ieirilor din activiti de
finanare (-)
2.1. Rscumprare de aciuni, pri sociale i alte instrumente de
capitaluri proprii n vederea anulrii lor
2.2. Rambursri de datorii financiare
2.3. Rambursri de datorii privind contractele de leasing
financiar
2.4. Rambursri de instrumente financiare compuse
2.5. Cumprare de aciuni proprii
3. Dobnzi pltite (considerate activiti de finanare) (-)
4. Dividende pltite (considerate activiti de finanare) (-)
5. Credite de la pri afiliate (+)
6. Rambursri ctre prile afiliate (-)
7. Creterea sau scderea descoperirii de cont +/8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activitilor de finanare +/IV. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND
ACTIVITATEA DE FINANARE ( 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7
+ 8)VARIAIA NET A TREZORERIEI I A
V.
ECHIVALENTELOR DE TREZORERIE (II + III + IV)
VI. EFECTULDIFERENELOR DE CURS VALUTAR
ASUPRA TREZORERIEI I ECHIVALENTELOR DE
TREZORERIE +/-
78
VII. TREZORERIE I ECHIVALENTE DE TREZORERIE

LA SFRITUL ANULUI (I + V + VI)
Situaia fluxurilor de trezorerie

-metoda indirectINDICATORI
Exerciiul Exerciiul
curent precedent
I. TREZORERIE I ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA

NCEPUTUL ANULUI
1. Fluxuri de trezorerie de exploatare (1.1 + 1.2. + 1.3. - 1.4.)
1.1. Rezultat curent
1.1.1. Rezultat atribuit acionarilor societii mam
1.1.2. Rezultat atribuit intereselor minoritare
1.1.3. Cheltuieli cu dobnzile
1.1.4. Dobnzi primite (-)
1.1.5. Dividende primite (-)
1.1.6. Cheltuieli (venituri) din impozitul pe profit
1.1.7. Cota parte din rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen
1.1.8. Alte creteri (scderi) pentru a corespunde rezultatului
curent
1.2. Ajustri care iau n considerare elementele fr efect asupra
trezoreriei
1.2.1. Cheltuieli cu amortizarea
1.2.2. Cheltuieli cu deprecierea activelor (venituri din diminuarea
deprecierii)
1.2.3. Profit (pierdere) latent din diferene de curs valutar (-)
1.2.4. Profit (pierdere) latent din evaluarea la valoarea just (-)
1.2.5. Creteri (diminuri) ale provizioanelor
1.2.6. Creteri (diminuri) ale elementelor amnate
1.2.7. Alte ajustri pentru elemente fr efect asupra trezoreriei
1.3. Elemente clasate la activiti curente
1.4. Creterea (diminuarea) capitalului de exploatare
1.4.1. Creterea (scderea) contractelor n curs de execuie,
produciei n curs i activelor deinute pentru vnzare
1.4.2. Creterea (scderea) stocurilor
1.4.3. Creterea (scderea) clienilor i altor creane
1.4.4. Creterea (scderea) instrumentelor financiare deinute n
scopuri de tranzacionare
1.4.5. Creterea (scderea) furnizorilor i altor datorii (-)
1.4.6. Creterea (scderea) datoriilor fiscale (-)
1.4.7. Creterea (scderea) obligaiilor din avantaje acordate
angajailor dup ncetarea contractelor (-)
1.4.8. Alte creteri (scderi) ale fondului de rulment
2. Fluxuri financiare i privind impozitarea
2.1. Dividende primite, considerate la activiti de exploatare
79
2.2. Dividende pltite, considerate la activiti de exploatare (-)

2.3. Dobnzi primite, considerate la activiti de exploatare (+)
2.4. Dobnzi pltite, considerate la activiti de exploatare (-)
2.5. Impozite pe profit pltite (recuperate) +/3. Alte fluxuri de trezorerie privind activitile curente +/II. FLUXURI DE TREZORERIE NETE DIN ACTIVITI
DE EXPLOATARE (1 + 2 +3)
1. Achiziii de imobilizri (-)
1.1. Pli pentru cumprarea de active imobilizate, nefinanciare (-)
1.2. Pli efectuate pentru cumprarea de filiale i ntreprinderi
asociate (dup scderea trezoreriei preluate) (-)
1.3. Pli efectuate pentru achiziia altor active (-)
2. Vnzri de imobilizri
2.1. Intrri din vnzarea de active imobilizate, nefinanciare
2.2. Intrri din vnzarea de filiale i ntreprinderi asociate (dup
scderea trezoreriei cedate)
1.3. Intrri din cedarea altor active
3. Dividende primite (considerate activiti de investiii)
4 Dobnzi primite n cadrul activitilor de investiii
5. mprumuturi acordate (-)
6. Rambursri ale mprumuturilor acordate
7. Subvenii publice primite
8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activitilor de investiii
III. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND
ACTIVITILE DE INVESTIII ( 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 +
8)
1. Fluxuri de trezorerie primite din activiti de finanare
1.1. Intrri din emisiunea de aciuni, pri sociale i alte
instrumente de capitaluri proprii
1.2. Intrri din emisiunea de obligaiuni i alte instrumente de credit
1.3. Intrri din contracte de leasing financiar
1.4. Intrri din emisiunea de instrumente financiare compuse,
purttoare de dobnd
1.5. Intrri din vnzarea de aciuni proprii
2. Fluxuri de trezorerie corespunztoare ieirilor din activiti de
finanare (-)
2.1. Rscumprare de aciuni, pri sociale i alte instrumente de
capitaluri proprii n vederea anulrii lor (-)
2.2. Rambursri de datorii financiare (-)
2.3. Rambursri de datorii privind contractele de leasing financiar
(-)
2.4. Rambursri de instrumente financiare compuse (-)
2.5. Cumprare de aciuni proprii (-)
3. Dobnzi pltite (considerate activiti de finanare) (-)
4. Dividende pltite (considerate activiti de finanare) (-)
5. Credite de la pri afiliate
6. Rambursri ctre prile afiliate (-)
80
7. Creterea sau scderea descoperirii de cont

8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activitilor de finanare
IV. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND
ACTIVITATEA DE FINANARE ( 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 +
8) VARIAIA NET A TREZORERIEI I A
V.
ECHIVALENTELOR DE TREZORERIE (II + III + IV)
VI. EFECTUL DIFERENELOR DE CURS VALUTAR
ASUPRA TREZORERIEI I ECHIVALENTELOR DE
TREZORERIE
VII. TREZORERIE I ECHIVALENTE DE
TREZORERIE LA SFRITUL ANULUI (I + V + VI)
Studiul de caz nr.2

Se cunosc urmtoarele date pentru S.C. ABC" S.A.:
Bilan contabil
INDICATORI
2003
Total imobilizri corporale
Amortizare cumulat
24.000*
(10.000)
Valoare contabil net

Active curente
Stocuri
Debitori
Numerar i echivalente de numerar
2002
42.500
(12.000)
14.000
30.500
4.000
10.000
26.000
40.000
3.000
5.000
22.500
30.500
Datorii curente
Furnizori
Impozite i taxe de plat
12.000
7.000
25.000
4.000
Total datorii curente

Active curente nete
Total active minus datorii curente
19.000
21.000
35.000
29.000
1.500
32.000
13.000
13.000
22.000**
35.000
19.000
32.000
Capital i rezerve
Capital
Profit i pierdere
Total capital i rezerve
*) De menionat c, din totalul imobilizrilor corporale, utilaje la costul de 18.500

mii lei i cu o valoare contabil net de 12.500 mii lei au fost vndute la valoarea
lor contabil net, deci nu exist profit sau pierdere din aceast vnzare.
**) 22.000 = 19.000 (profit perioada precedent) + 3.000 (profit perioada curent,
conform contului de profit i pierdere).
81
Contul de profit i pierdere

pentru anul ncheiat la data de 31 decembrie 2003
- mii leiVnzri
60.000
Costul vnzrilor
20.000
Marja brut din vnzri
40.000
Costuri administrative i de distribuie achitate
(4.000)
Dobnda pltit
(4.000)
Amortizarea imobilizrilor corporale
(4.000)
Dividende ncasate pentru titlurile de plasament

deinute
1.000
29.000
Impozit pe profit
(8.000)
Profit dup impozitare
21.000
Dividende pltite n cursul anului

Profit reportat
(18.000)
3.000
Alte informaii referitoare la contul de profit i pierdere:

- toate vnzrile sunt pe credit;
- dobnda pltit: 4.000 mii lei;
- dividende ncasate pentru aciuni deinute: 1.000 mii lei;
- impozitele pentru anul curent sunt estimate la 8.000 mii lei. Compania a pltit
5.000 mii lei n cursul anului 2003.
ncasri de la clieni:
Vnzri (pe credit)
+ sold iniial clieni
- sold final clieni
ncasri totale
venituri din vnzarea utilajelor
ncasri din exploatare
60.000
5.000
(10.000)
55.00012.500
42.500
Pli efectuate n cursul anului:

Costul produselor vndute
82
(20.000 - 12.500 costul utilajelor vndute)
7.500
+ stoc final
- stoc iniial
Achiziii stocuri
+ sold iniial furnizori
- sold final furnizori
4.000
(3.000)
8.500
25.000
(12.000)
Pli furnizori
Cheltuieli administrative i de distribuie
21.500
4.000*
25.500
Dobnda pltit n timpul anului
4.000*
*) Conform contului de profit i pierdere

Situaia fluxurilor de numerar la 31 decembrie 2003
mii lei
Numerar din activitatea de exploatare
ncasri de la clieni
Pli efectuate ctre furnizori i angajai
42.500
(25.500)
Dobnda pltit
(4.000)
Impozit pltit*
(5.000)
A. Sume nete din activitatea de exploatare
8.000
Numerar din activitatea de investiii

Venituri din vnzarea de utilaje
Dividende primite
B.Sume nete din activitatea de investiii
12.500
1.000**
13.500
Numerar din activitatea de finanare

C. Dividende pltite
(18.000)
Flux net (A + B + C)
3.500
Numerar i echivalente - sold la nceputul anului
22.500
83
Numerar i echivalente - sold la sfritul anului

Variaia net a trezoreriei
26.500
3.500
*) Impozit pltit n timpul anului;

Impozit conform contului de profit i pierdere
8.000
- sold iniial - impozit
4.000
-sold final -impozit
(7.000)
Sume pltite
5.000

Unde se includ dividendele ncasate?
n loc de
rezumat


Completai situaia fluxurilor de trezorerie folosind datele unei firme.
84

Rspuns 8.1
Acestea sunt principalele activiti productoare de numerar ale
ntreprinderii, reprezentate de ncasrile de numerar rezultate din vnzarea
bunurilor i prestarea serviciilor, ncasrile n numerar provenite din redevene,
onorarii, comisioane i alte venituri, plile n numerar ctre furnizorii de bunuri i
servicii, ncasrile i plile n numerar ale unei societi de asigurri pentru prime
i daune, plile n numerar sau restituirile de impozit pe profit.
Rspuns 8.2.
n categoria fluxurilor de trezorerie din investiii.

1
2
3
Grbin, M.M.
Bunea, .

2005.
Greuning,H.v.
International
Board (I.A.S.B.)
Malciu,L.,
Feleag,N.
Bucureti, 2005.
Nicolae, Traian
Constana, 2007.
85
IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar

IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar
Cuprins
9.1 Principalele caracteristici ale IFRS 1
9.2 Recunoatere i msurare n IFRS 1
Pagina
87
87
91
96
99
99
86

Prezentarea noiounilor din IFRS 1
Definirea cerinelor aferente elaborrii pentru prima dat a situaiilor
financiare n conformitate cu standardele internaionale de raportare
financiar (IFRS)
9.1 Principalele caracteristici ale IFRS 1

Recunotere
Derecunoatere
Clasificare
Bilan
contabil de
deschidere
IFRS 1 se aplic n cazurile n care o entitate adopt pentru prima dat IFRS,
printr-o declaraie explicit i fr rezerve de conformare la IFRS.
n general, IFRS 1 prevede c o entitate trebuie s aplice toate IFRS n vigoare
la data de raportare n cazul primelor situaii financiare IFRS. n particular, IFRS 1
impune entitilor urmtoarele condiii la ntocmirea bilanului contabil de deschidere
IFRS ca punct de plecare pentru contabilitatea conform IFRS1:
S recunoasc toate activele i pasivele a cror recunoatere este prevzut de
IFRS;
S nu recunoasc acele active i pasive a cror recunoatere nu este permis
conform IFRS;
S reclasifice elementele contabile care au fost recunoscute conform GAAP
anterior ca fiind incluse ntr-o anumit categorie de active, pasive sau
componente ale capitalurilor proprii dar conform IFRS fac parte din alt
categorie de active, pasive sau componente ale capitalurilor proprii; i
S aplice IFRS la msurarea tuturor activelor i pasivelor recunoscute.
IFRS 1 permite excepii limitate de la aceast cerin n anumite cazuri
specifice, n special atunci cnd costul respectrii acestei cerine este mai mare dect
beneficiile utilizatorilor situaiilor financiare. De asemenea, IFRS 1 interzice aplicarea
retroactiv a IFRS n unele cazuri, n special dac aplicarea retroactiv impune
conducerii s evalueze condiiile existente anterior, dup cunoaterea rezultatului unei
anumite tranzacii.
IFRS prevede efectuarea unor prezentri care explic modul n care trecerea
de la aplicarea GAAP anterior la aplicarea IFRS a afectat situaia financiar raportat
a entitii, performana financiar i fluxurile de numerar.
O entitate va aplica IFRS dac primele situaii financiare IFRS sunt ntocmite
pentru o perioad care ncepe la sau ulterior datei de 1 ianuarie 2004. Aplicarea
acestora la o dat anterioar este ncurajat.
n aplicarea IFRS 1 ntlnim abordarea bilanului contabil de deschidere
conform IFRS.
Idem.
87
Principalele elemente avute n vedere n aplicarea IFRS 12

1. n primele sale situaii financiare completate conform IFRS, o entitate trebuie
s respecte toate standardele IFRS-urile- valabile la data de raportare (data
ntocmirii bilanului) i ca principiu general s aplice retrospectiv cerinele
standardelor , cu anumite excepii stipulate. De exemplu, n cazul unei entiti
care realizeaz trecerea la IFRS n 2006 aceasta va trebuie s respecte toate
normele aplicabile la 31 decembrie 2006.
2. Se va completa un bilan contabil de deschidere n conformitate cu cerinele
IFRS la data trecerii la IFRS. Data trecerii la IFRS este nceputul primului
exerciiu financiar pentru care entitatea va prezenta informaii comparative
complete conform IFRS n primele sale situaii financiare conforme cu IFRS.
3. Entitatea trebuie s recunoasc toate activele i datoriile n conformitate cu
prevederile din IFRS-uri i s derecunoasc activele i datoriile care nu
corespund definiiilor din IFRS-uri.
4. Activele i datoriile recunoscute n bilanul contabil de deschidere conform
IFRS vor fi cuantificate n conformitate cu prevederile din IFRS-uri, inclusiv
din IFRS 1.
5. Se vor determina toate estimrile contabile n conformitate cu precizrile
furnizate n IFRS-uri.
6. Se vor recunoate n capitalurile proprii din bilanul contabil de deschidere
conform IFRS efectul schimbrilor n politicile contabile , cu excepia
reclasificrilor dintre fondul comercial i activele necorporale.
7. Se vor ndeplini toate cerinele privind prezentarea de informaii impuse de
IFRS-uri, inclusiv se va proceda la reclasificrile cerute de IFRS-uri.
8. Se vor prezenta informaii comparative complete conform IFRS pentru
perioada precedent, cu unele excepii, de exemplu privind aplicarea IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. IASB nu solicit n mod
obligatoriu prezentarea de informaii comparative conforme cu IFRS-urile
pentru mai mult de un an.
9. Vor fi prezentate reconcilieri de informaii dintre GAAP anterior (sistemul
contabil aplicat nainte de IFRS-uri) i IFRS-uri , cu furnizarea de explicaii
suplimentare necesare nelegerii, n ceea ce privete:
capitalul social la data tranziiei i la sfritul ultimei perioade n care
entitatea a prezentat situaii financiare conforme cu GAAP anterior, i
profitul sau pierderea pentru ultima perioad n situaiile financiare ale
entitii cele mai recente.
10. n aplicarea retrospectiv conform IFRS 1 exist o serie de excepii facultative
i excepii obligatorii. Excepiile au fost precizate pentru domeniile
semnificative din contabilitate n care :
este probabil ca beneficiile pentru utilizatorii de situaii financiare anuale
s fie depite de costurile necesare prelucrrii informaiilor, i
s-a dovedit n practic c este dificil de fcut modificri aplicate
2
First time adoption. A guide to IFRS 1, Deloitte, 2004, p.5.
88
retrospectiv, de exemplu n ceea ce privete combinrile de ntreprinderi i

datoriile privind planurile de pensii.
Definiii termeni3
Bilanul contabil
deschidere IFRS
de Bilanul contabil al unei entitii (publicat sau nepublicat) la

data de trecere la IFRS.
Costul presupus /
estimat
O sum utilizat ca surogat pentru cost sau costul amortizat la

o anumit dat. Amortizarea ulterioar simplific faptul c
entitatea a recunoscut iniial activul sau pasivul la o anumit
dat iar costul aferent era egal cu costul estimat.
Data de raportare
Sfritul celei mai recente perioade acoperite de situaii

financiare sau un raport financiar interimar.
Data de trecere la IFRS
nceputul primei perioade pentru care o entitate prezint

informaii comparative integrale conform IFRS n primele
situaii financiare IFRS.
Entitate care aplic O entitate care prezint primele situaii financiare IFRS.
pentru prima dat IFRS
GAAP anterior/
Baza de contabilitate pe care entitatea care aplic pentru

prima dat IFRS a utilizat-o anterior adoptrii IFRS.
Sistemul de contabilitate
aplicat anterior
Primele
situaii Primele situaii financiare anuale pentru a cror ntocmire o
entitate adopt Standardele Internaionale de Raportare
financiare IFRS
Financiar (IFRS), printr-o declaraie explicit i fr rezerve
de conformare la IFRS.
Standardele
Internaionale de
Raportare Financiar
(IFRS)
Standarde i Interpretri adoptate de Consiliul pentru

Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB). Acestea
includ:
(a) Standardele Internaionale de Raportare Financiar;
(b) Standardele Internaionale de Contabilitate; i
c) Interpretrile emise de Comitetul pentru Interpretarea
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC)
sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor
(SIC) i adoptate de IASB.
89
Valoarea just
Sum la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o

datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz,
n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.
Obiectiv
Obiectivul acestui IFRS este de a se asigura c primele situaii financiare IFRS
ale unei entiti precum i rapoartele financiare interimare pentru o anumit parte a
perioadei la care se refer respectivele situaii financiare conin informaii cu
urmtoarele caracteristici4:
(a) sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate perioadele
prezentate;
(b) ofer un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioar a entitii n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) ; i
(c) pot fi generate la costuri mai mici dect beneficiile utilizatorilor.
Aria de aplicabilitate
O entitate va aplica IFRS n urmtoarele cazuri:
(a) n momentul ntocmirii primelor situaii financiare IFRS; i
(b) pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le ntocmete n
conformitate cu IAS 34 Raportarea financiar interimar pentru o parte din perioada
la care se refer primul set de situaii financiare IFRS.
Primul set de situaii financiare IFRS ale unei entitii l reprezint situaiile
financiare anuale pentru care entitatea adopt IFRS ca baz a contabilitii, printr-o
declaraie explicit i fr rezerve n respectivele situaii financiare de conformare la
IFRS. Situaiile financiare sunt considerate primele situaii financiare IFRS ale unei
entitii dac, de exemplu, entitatea:
(a) a prezentat cele mai recente situaii financiare anterioare:
(i) n conformitate cu reglementrile naionale care nu sunt conforme cu IFRS
din toate punctele de vedere;
(ii) n conformitate cu IFRS din toate punctele de vedere, cu excepia faptului
c situaiile financiare nu au coninut o declaraie explicit i fr rezerve c acestea
sunt conforme cu IFRS;
(iii) n care a inclus o declaraie de conformare parial i nu total la IFRS;
(iv) n conformitate cu reglementrile naionale, utiliznd unele IFRS
individuale pentru a nregistra n contabilitate elemente pentru care nu existau
reglementri naionale; sau
(v) n conformitate cu reglementrile naionale, cu o reconciliere a unor sume
cu sumele stabilite n conformitate cu IFRS;
(b) a ntocmit situaii financiare conforme cu IFRS exclusiv pentru uz intern,
fr s le pun la dispoziia proprietarilor entitiii sau a altor utilizatori externi;
(c) a ntocmit un pachet de raportare conform IFRS n scopul consolidrii, fr
s ntocmeasc un set complet de situaii financiare, conform prevederilor IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare; sau
4
Op.cit.,p.63.
90
(d) nu a prezentat situaii financiare pentru perioade anterioare.

Acest IFRS se aplic n cazurile n care o entitate adopt IFRS ca nou baz a
contabilitii. O entitate nu adopt o nou baz a contabilitii cnd, de exemplu,
entitatea:
(a) nceteaz s prezinte situaii financiare n conformitate cu reglementrile
naionale, aa cum a procedat anterior precum i un alt set de situaii financiare care au
coninut o declaraie explicit i fr rezerve de conformare la IFRS;
(b) a prezentat situaii financiare n anul anterior n conformitate cu
reglementrile naionale iar respectivele situaii financiare au cuprins o declaraie
explicit i fr rezerve de conformare la IFRS; sau
(c) a prezentat situaii financiare n anul anterior care au coninut o declaraie
explicit i fr rezerve de conformare la IFRS, chiar dac auditorii au emis o opinie
cu rezerve n raportul de audit asupra respectivelor situaii financiare.
Acest IFRS nu se aplic n cazul modificrii politicilor contabile de ctre o
entitate care aplic deja IFRS. Aceste modificri sunt abordate n:
(a) cerinele de modificare a politicilor contabile din IAS 8 Profitul net sau
pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile; i
(b) cerine specifice tranzitorii ale altor IFRS.
Definii data de trecere la IFRS conform IFRS 1.
9.2. Recunoatere i msurare n IFRS 1

Costul
presupus /
estimat
Bilanul contabil de deschidere IFRS

O entitate va ntocmi un bilan contabil de deschidere IFRS la data de trecere la
IFRS. Bilanul contabil de deschidere IFRS reprezint punctul de plecare pentru
contabilitatea ulterioar a entitiii conform IFRS. Acest IFRS nu impune unei
entitii s prezinte bilanul contabil de deschidere IFRS n primele situaii financiare
IFRS.
Politici contabile
O entitate va utiliza aceleai politici contabile pentru bilanul contabil de
deschidere IFRS precum i pentru toate perioadele prezentate n primele situaii
financiare IFRS. Respectivele politici contabile vor fi conforme cu toate IFRS n
vigoare la data de raportare pentru primele sale situaii financiare conforme cu
IFRS.5
O entitate nu va aplica diferite versiuni ale IFRS care erau n vigoare la date
anterioare. O entitate poate aplica un IFRS care nu este nc obligatoriu dar permite
91
aplicarea prealabil.
Exemplu- aplicarea consecvent a celei mai recente versiuni a IFRS6
Prezentare general
Data de raportare pentru primele situaii financiare IFRS ale entitiii A este 31
decembrie 2005. Entitatea A decide s prezinte informaii comparative n respectivele
situaii financiare doar pentru un an. Ca urmare, data de trecere a acesteia la IFRS
reprezint nceputul activitii, respectiv data de 1 ianuarie 2004 (sau, echivalent,
nchiderea activitii la 31 decembrie 2003). Entitatea A a prezentat situaii financiare
conform GAAP anterior anual pn la data de 31 decembrie 2004.
Aplicarea cerinelor
Entitatea A va aplica IFRS pentru perioadele ncheiate la 31 decembrie 2005
la:
(a) ntocmirea bilanului contabil IFRS iniial la 1 ianuarie 2004; i
(b) ntocmirea i prezentarea bilanului contabil la 31 decembrie 2005 (inclusiv
sumele comparative pentru 2004), contul de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la 31
decembrie 2005 (inclusiv sumele comparative pentru anul 2004) i alte prezentri
(inclusiv informaiile comparative pentru 2004).
Dac aplicarea unui IFRS nu este obligatorie dar poate fi aplicat n prelabil,
entitatea A poate, fr ns ca acest lucru s fie obligatoriu, s aplice respectivul IFRS
n primele sale situaii financiare IFRS.
Prevederile tranzitorii ale altor IFRS se aplic n cazul modificrii politicilor
contabile de ctre o entitate care utilizeaz deja IFRS; acestea nu se aplic n cazul
adoptrii pentru prima dat a IFRS, cu excepia cazurilor menionate n IFRS 1.
Cu excepia cazurilor menionate n standard, o entitate trebuie s respecte
urmtoarele condiii la ntocmirea bilanului contabil de deschidere IFRS:
(a) s recunoasc toate activele i pasivele a cror recunoatere este prevzut
de IFRS;
(b) s nu recunoasc acele active i pasive a cror recunoatere nu este permis
conform IFRS;
(c) s reclasifice elementele contabile care au fost recunoscute conform GAAP
anterior ca fiind incluse ntr-o anumit categorie de active, pasive sau componente ale
capitalurilor proprii dar conform IFRS fac parte din alt categorie de active, pasive sau
componente ale capitalurilor proprii; i
(d) s aplice IFRS la msurarea tuturor activelor i pasivelor recunoscute.
Politicile contabile utilizate de o entitate pentru ntocmirea bilanului contabil
de deschidere IFRS pot fi diferite de cele pe care entitatea le-a utilizat pentru aceeai
dat aplicnd GAAP anterior. Ajustrile rezultate apar ca urmare a unor evenimente i
tranzacii care au avut loc naintea trecerii la IFRS. Ca urmare, o entitate va
recunoate respectivele ajustri direct n rezultatul reportat (sau, dac este cazul, n
alt categorie de capital propriu) la data de trecere la IFRS.
6
Idem,p.65.
92
Acest IFRS prevede dou categorii de excepii de la principiul conform cruia

bilanul contabil de deschidere IFRS va fi conform cu toate IFRS:
(a) excepii de la unele din cerinele altor IFRS.
(b) se interzice aplicarea retroactiv a unor cerine ale altor IFRS.
Excepii de la cerinele altor IFRS
O entitate poate opta pentru una sau mai multe din urmtoarele excepii7:
(a) combinrile de ntreprinderi ;
(b) valoarea just sau reevaluarea drept cost presupus/estimat;
(c) beneficiile angajailor;
(d) diferene cumulative de conversie;
(e) instrumente financiare compuse ; i
(f) activele i pasivele filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n
participaie.
O entitate nu va aplica aceste excepii prin analogie la alte elemente.
Unele dintre excepiile prezentate mai jos se refer la valoarea just . IFRS 3
Combinri de ntreprinderi explic modul de calcul al valorilor juste ale activelor i
datoriilor identificabile achiziionate n cadrul unei combinri de ntreprinderi. O
entitate va utiliza respectivele explicaii pentru a calcula valorile juste conform acestui
IFRS, cu excepia cazurilor n care exist un alt IFRS care conine instruciuni mai
specifice n ce privete calculul valorilor juste ale respectivelor active i datorii.
Respectivele valori juste vor reflecta condiiile existente la data pentru care au fost
calculate.
Combinri de ntreprinderi
O entitate va aplica cerinele din anex n cazul combinrilor de ntreprinderi
pe care entitatea le-a recunoscut anterior datei de trecere la IFRS.
Valoarea just sau reevaluarea la costul presupus
O entitate poate opta pentru msurarea unei imobilizri corporale la data de
trecere la IFRS la valoarea just a acesteia i poate utiliza respectiva valoare just ca
fiind costul estimat la data respectiv.
O entitate care aplic pentru prima dat IFRS poate opta pentru utilizarea
reevalurii anterioare conform GAAP anterior a unei imobilizri corporale la sau
anterior datei de trecere la IFRS ca fiind costul estimat la data reevalurii, cu condiia
ca la data reevalurii valoarea reevaluat s fie comparabil cu:
(a) valoarea just; sau
(b) costul sau costul amortizat conform IFRS, ajustate pentru a reflecta, de
exemplu, modificarea indicelui general sau specific al preurilor.
Prevederile de mai sus sunt aplicabile i n urmtoarele cazuri:
(a)investiiile imobiliare, dac o entitate opteaz s utilizeze modelul de cost
prevzut de IAS 40 Investiii imobiliare; i
(b) imobilizri necorporale care ndeplinesc:
(i) criteriile de recunoatere ale IAS 38 Active necorporale (inclusiv
msurarea corect a costului iniial); i
7
Op.cit., p.66.
93
(ii) criteriile IAS 38 privind reevaluarea (inclusiv existena unei piee active).
O entitate nu va aplica aceste prevederi n cazul altor active i pasive.
Este posibil ca o entitate care aplic pentru prima dat IFRS s fi calculat un
cost estimat n conformitate cu GAAP anterior pentru o parte sau toate activele i
pasivele sale prin evaluarea acestora la valoarea just la o anumit dat ca urmare a
unui eveniment precum privatizarea sau oferta public iniial. Entitatea poate utiliza
aceste evaluri la valoarea just ca urmare a unor evenimente ca fiind costul estimat
pentru IFRS la data evalurii respective.
Beneficiile angajailor
n conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajailor, o entitate poate opta pentru
utilizarea unei abordri de tip coridor care permite nerecunoaterea unor ctiguri i
pierderi actuariale. Aplicarea retroactiv a acestei abordri impune unei entitii s
clasifice ctigurile i pierderile actuariale de la iniierea planului pn la data de
trecere la IFRS n dou categorii, respectiv recunoscute i nerecunoscute. Totui, o
entitate care aplic pentru prima dat IFRS poate opta pentru recunoaterea tuturor
ctigurilor i pierderilor actuariale la data de trecere la IFRS, chiar dac utilizeaz
abordarea de tip coridor pentru ctigurile i pierderile actuariale ulterioare. n cazul
n care o entitate care aplic pentru prima dat IFRS utilizeaz aceast opiune, o va
aplica n cazul tuturor planurilor.
Diferene cumulative de conversie
IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar prevede c o entitate
trebuie:
(a) s clasifice ca o component separat a capitalurilor proprii unele diferene
de schimb valutar; i
(b) s transfere, n momentul vnzrii unei filiale strine, diferenele de
conversie cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv, dac este cazul, ctigurile
i pierderile aferente garaniei contra riscului de schimb valutar) n contul de profit i
pierdere ca parte a ctigului sau pierderii aferente vnzrii.
Totui, o entitate care aplic pentru prima dat IFRS nu trebuie s
indeplineasc aceste cerine n cazul diferenelor cumulative de conversie care au
existat la data de trecere la IFRS. Dac o entitate care aplic pentru prima dat IFRS
utilizeaz aceast excepie:
(a) diferenele cumulative de conversie pentru toate operaiunile externe sunt
considerate zero la data de trecere la IFRS; i
(b) ctigul sau pierderea aferente unei vnzri ulterioare a unei filiale strine
vor exclude diferenele de conversie care au rezultat nainte de trecerea la IFRS i vor
include diferenele de conversie ulterioare.
Instrumente financiare compuse
n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere, o
entitate trebuie s clasifice separat prile componente ale unui instrument compus n
componente de pasiv i componente de capital propriu. n cazul n care componenta
de pasiv nu mai este restant , aplicarea retroactiv a IAS 32 impune clasificarea
capitalurilor proprii n dou categorii. Prima categorie este inclus n rezultatul
reportat i reprezint dobnda acumulat aferent componentei de pasiv. Cea de-a
doua categorie reprezint componenta de capital propriu iniial. Totui, conform
acestui IFRS, o entitate care aplic pentru prima dat IFRS nu trebuie s separe aceste
94
dou categorii n cazul n care componenta de pasiv nu mai este restant la data de
trecere la IFRS.
Activele i pasivele filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n
participaie
Dac o filial aplic pentru prima dat IFRS dup societatea mam , n
situaiile financiare separate, filiala va evalua activele i pasivele astfel:
(a) la valorile contabile la care ar fi incluse n situaiile financiare consolidate
ale societii mam , n funcie de data de trecere a societii mam la IFRS, n cazul
n care nu s-au efectuat ajustri n scopul consolidrii sau pentru efectele combinrii
de ntreprinderi n care societatea mam a achiziionat filiala; sau
(b) la valorile contabile prevzute de celelalte IFRS, n funcie de data de
trecere a filialei la IFRS. Este posibil ca aceste valori contabile s fie diferite de cele
descrise la punctul (a):
(i) cnd excepiile prevzute de acest IFRS determin efectuarea de evaluri
care depind de data de trecere la IFRS.
(ii) cnd politicile contabile utilizate n situaiile financiare ale filialei difer de
cele din situaiile financiare consolidate. De exemplu, filiala poate utiliza tratamentul
de baz prevzut de IAS 16 Imobilizri corporale, iar Grupul poate aplica tratamentul
alternativ permis.
O opiune similar este disponibil ntreprinderilor asociate sau asocierilor n
participaie care aplic pentru prima dat IFRS la o dat ulterioar entitiii care
exercit o influen semnificativ sau control comun asupra acestora.
Totui, dac o entitate adopt pentru prima dat IFRS ulterior adoptrii IFRS
de ctre filiala acesteia (sau asociatul sau asocierea n participaie), n situaiile
financiare consolidate entitatea va evalua activele i pasivele filialei (sau asociatului
sau asocierii n participaie) la aceleai valori contabile ca n situaiile financiare
separate ale filialei (sau asociatului sau asocierii n participaie), dup ajustarea n
scopul consolidrii, ajustrile conform metodei punerii n echivalen i pentru
efectele combinrii de ntreprinderi n care societatea mam a achiziionat filiala. n
mod similar, dac societatea mam adopt pentru prima dat IFRS pentru situaiile
financiare separate anterior sau ulterior adoptrii IFRS pentru situaiile financiare
consolidate, aceasta va evalua activele i pasivele la aceeai valoare n ambele situaii
financiare, cu excepia ajustrilor de consolidare.
Exemplu
ntreprinderea ABC produce i comercializeaz autovehicule. n exerciiul
2006 s-a constatat c autovehiculele dintr-un anumit lot prezentau o defeciune la
sistemul de frnare. Cumprtorii autovehiculelor respective au fost informai asupra
defeciunii i au fost invitai s se adreseze unui service agreat de productor, pentru
repararea gratuit a defeciunii. Se estimeaz c se vor angaja cheltuieli cu reparaiile
de 40.000.000 lei. ntreprinderea nu a recunoscut un provizion pentru cheltuielile
estimate a se angaja cu reparaiile, deoarece nu exist o obligaie legal. n conformitate cu IAS 37 ns:
Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: obligaia pe
care societatea i-a asumat-o n mod public - obligaie implicit.
Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare:
cheltuielile estimate a se angaja cu reparaiile.
95
Obligaia poate fi estimat: 40.000.000 lei.

n consecin, la data trecerii la IFRS societatea trebuie s recunoasc un
provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor cu reparaiile: 40.000.000 lei.
6812
= 1512
40 mil
Cheltuieli de exploatare priv.
Provizioane ptr. garanii
provizioanele ptr. riscuri i
acordate clienilor
cheltuieli
Definii cerinele privind politicile contabile aplicabile conform IFRS 1.

Se dau urmtoarele date nregistrate de ctre o firm ce aplic IFRS 1 pentru
prima dat:
1.Derecunoaterea cheltuielilor de constituire capitalizate= 5.000.000 lei 2.500.000 lei amortizarea cumulat:
%
=
201
Cheltuieli de constituire
1172
Rezultatul reportat din adoptarea
pentru prima dat a IFRS
2801
Amortizarea cheltuielilor de constituire
5000000
2500000
2500000
2. Evaluarea terenurilor la valoarea just la data trecerii la IFRS prin

aplicarea excepiei facultative prevzute de IFRS 1:
1172
Rezultat
reportat
din
adoptarea pentru prima dat a IFRS
211
Terenuri
500 mil.
3. Pentru cldiri valoarea reevaluat la 31.12.2003 este considerat drept cost

prezumat. Virarea rezervei din reevaluare la rezultatul reportat:
1058
Rezerve
din
reevaluri
dispuse prin acte normative
= 1172
1000
Rezultatul reportat mil
din adoptarea pentru prima
96
dat a IFRS
4.Pentru echipamentele evaluate la valoarea just la data trecerii la IFRS:
2131
Echipamente tehnologice
=
1172
500 mil.
Rezultatul reportat din
adoptarea
pentru
prima dat a IFRS
5.Pentru mijloacele de transport- anularea efectelor reevalurii (deoarece

ntreprinderea va aplica tratamentul de baz al IAS 16):
%
= 2133
Mijloace de transport
1058
Rezerve din reevaluri dispuse prin
acte normative
2813
Amortizarea
mijloacelor
de
transport
2500 mil
1500 mil
1000 mil
6.Anularea amortizrii suplimentare generat de reevaluare:

2812
Amortizarea
cldirilor
1172
250 mil
7.Desemnarea intereselor de participare ca active financiare disponibile

pentru vnzare, evaluate la valoarea just la data trecerii la IFRS, prin aplicarea
excepiei facultative:
263z
= %
1050 mil
Active financiare disponibile pentru
vnzare
106y
50 mil
Rezerve de valoare
just
263
1000 mil
Interese
de
participare
8.Desemnarea titlurilor de plasament ca active financiare evaluate la valoarea
just, cu variaiile de valoare n contul de profit i pierdere:
503xx
= %
450 mil
Active financiare desemnate la valoarea
just
1172
50 mil
97

adoptarea pentru prima
dat a IFRS
503x
400 mil
Investiii financiare pe
termen scurt
9. Ajustarea valorii stocurilor la data trecerii la IFRS:
3xx
Stocuri
1172
25 mil
10.Ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare:

1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
= 1172
15 mil
adoptarea pentru prima dat a
IFRS
Se cere nregistrarea acestora n fiele de conturi.
98

Rspuns 9.1
Este nceputul primei perioade pentru care o entitate prezint informaii
comparative integrale conform IFRS n primele situaii financiare IFRS.
Rspuns 9.2.
O entitate va utiliza aceleai politici contabile pentru bilanul contabil de
deschidere IFRS precum i pentru toate perioadele prezentate n primele situaii
financiare IFRS.

1
2
3
Grbin, M.M.
Bunea, .

2005.
Greuning,H.v.
International
Board (I.A.S.B.)
Malciu,L.,
Feleag,N.
Bucureti, 2005.
Nicolae, Traian
Constana, 2007.
99
Contabilitatea lichidrii aspecte generale

CONTABILITATEA LICHIDRII ASPECTE GENERALE
Cuprins
10.1 Prevederi privind lichidarea societilor comerciale
10.2 Operaiuni efectuate cu ocazia lichidrii
Pagina
101
101
104
108
108
108
100

Discutarea noiunilor aferente contabilitii lichidrii societilor comerciale
10.1. Prevederi privind lichidarea societilor comerciale
Lichidare
Faliment
n contextul economic actual, caracterizat prin schimbri profunde i rapide,

multe din societile comerciale din Romnia - indiferent de forma de proprietate confruntate cu mecanismele economiei de pia, fie nu mai reuesc s fac fa
datoriilor lor comerciale i ajung n situaia de faliment, fie acionari / asociai neleg
i accept faptul c le revine rspunderea da a gsi o soluie la criza financiar a
societii i n cazul n care constat c nu mai exist nici o posibilitate de
restructurare, iau decizia major de stopare a deteriorrii continue a activelor i a
devalorizrii societii comerciale, procednd la lichidarea acesteia.
Termenul "a lichida" este definit de Dicionarul explicativ al limbii romne
prin tranzitivul "a termina, a pune capt unei aciuni, unui fapt, unei activiti"
sau prin definiia "a ndeplini toate formele necesare pentru ca o situaie juridic
sau financiar s ia sfrit". Acest definiie este cea mai apropiat de noiunea
privind lichidarea societii comerciale.
Prin lichidarea societilor comerciale se nelege ansamblul de operaiuni
constnd n terminarea afacerilor n curs, ale societii, transformarea n bani a
bunurilor societii i ncasarea creanelor acesteia, n scopul achitrii datoriilor
sociale ctre creditori i a mpririi ntre acionari / asociai a activului rmas.
Lichidarea societilor comerciale poate fi voluntar (administrativ,
graioas) cnd este declanat din iniiativa acionarilor i n interesul acestora sau
judiciar (reorganizare judiciar i faliment) cnd este declanat din iniiativa
debitorului, creditorilor sau Camerei de Comer i Industrie desfurndu-se n
interesul acestora din urm.
Lichidarea voluntar, precum i reorganizarea judiciar i falimentul, sunt
msuri de ordin economic inerente economiei de pia, determinate de situaia
economico-financiar a unor societi comerciale indiferent de forma de proprietate
i de structura acionariatului - aflate n perspectiva iminent a ncetrii de pli sau
intrate n aceast stare ca urmare a lipsei de desfacere a produselor lor, a costurilor de
producie ridicate i ineficienei economice, tehnologiilor depite, blocajului
financiar macroeconomic, managementului defectuos, marketingului neadecvat,
creditelor neperformante. Reglementrile legale n domeniu sunt asigurate de Legea
nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat cu modificrile ulterioare;
Ordonana de urgen a Guvernului nr. 88/1997 privind privatizarea societilor
comerciale cu modificrile i completrile ulterioare i Legea nr. 64/1995 privind
procedura reorganizrii judiciare i a falimentului, republicat.
Ultimile modificri n legislaia menionat au fost aduse prin adoptarea Legii
nr. 99/1999 privind unele msuri pentru accelerarea reformei economice, ceea ce a
101
determinat i emiterea Hotrrii Guvernului nr. 450/1999 privind aprobarea

Normelor metodologice de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.
88/1997.
Att n cazul lichidrii voluntare ct i n cazul reorganizrii judiciare i a
falimentului sunt implicai mai muli factori, dar cel mai important, cel de care
depinde n mod hotrtor finalizarea cu succes a procedurii, este lichidatorul sau
dup caz administratorul judiciar.
Apelnd la Dicionarul explicativ al limbii romne, regsim pentru
substantivul lichidator urmtoarea precizare: persoana nsrcinat a ndeplini sau
a conduce operaiile de lichidare a unei ntreprinderi, a unei bnci.
Administratorii judiciari i lichidatorii sunt practicieni n reorganizare i
lichidare, calitate conferit persoanelor fizice i juridice care ndeplinesc
profesia/activitatea de reorganizare i lichidare, n condiiile stabilite de Ordonana
Guvernului nr. 79/1999 privind organizarea activitii practicienilor n reorganizare
i lichidare. Administratorul judiciar ndeplinete atribuiile prevzute de Legea nr.
64/1995 republicat, precum i cele stabilite de judectorul sindic. Lichidatorul
ndeplinete n condiiile legislaiei (Legea nr. 31/1990 republicat, Ordonana
Guvernului nr. 88/1997 modificat, Legea nr. 64/1995 republicat) atribuiile
stabilite de judectorul sindic, n cazurile de lichidare judiciar pe baz de plan i
faliment, precum i nsrcinrile primite din partea adunrii generale a
acionarilor/asociailor sau a celor primite de la instituia public implicat, n
cazurile de lichidare voluntar.
n temeiul Ordonanei Guvernului nr. 79/1999 a luat fiin Uniunea
naional a practicienilor n reorganizare i lichidare (UNPRL), persoan
juridic de utilitate public, autonom i fr scop lucrativ, din care fac parte
practicienii n reorganizare i lichidare, persoane fizice i juridice, romne sau
strine, n condiiile stabilite prin acest act normativ i prin Regulamentul de
organizare i funcionare a Uniunii, adoptat de Congresul inaugural din 27 noiembrie
1999 i aprobat prin Ordin de ministrul justiiei. Membrii Uniunii au dreptul s
desfoare activitate de practician n reorganizare i lichidare pe tot teritoriul
Romniei, cu excepia cazurilor n care se afl n situaiile de incompatibilitate
definite de art. 8 din Ordonan. Astfel se realizeaz reglementarea legal a
autorizrii administratorilor judiciari, dar i a lichidatorilor, dup cum este stabilit la
art. 247 din Legea nr. 31/1990 republicat. S-au creat astfel premisele existenei unei
noi profesii, reglementndu-se activitatea desfurat de practicienii n reorganizare
i lichidare, la alegere, individual, n cadrul societilor comerciale profesionale, ori
salariai n interiorul profesiei.
Situaiile financiare ntocmite cu ocazia fuziunii, divizrii sau ncetrii
activitii societilor comerciale care aplic Reglementrile contabile conforme cu
directivele europene, aprobate prin OMF nr. 1752/2005, sunt supuse auditului
financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari, persoane fizice sau juridice
autorizate, potrivit legii.
n situaia cnd societatea care a preluat afacerea continu activitatea
comercial a ntreprinderii care i-a cedat bunurile, la operaiunile de fuziune sau
divizare se poate folosi metoda valorii nete contabile care presupune preluarea
tuturor elementelor bilaniere.
102
Societile comerciale absorbante sau absorbite care dein titluri de

participare la societile comerciale absorbite sau absorbante vor anula titlurile
respective, la valoarea contabil, prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune
sau a capitalului social, cuantumuri care vor fi aprobate de adunarea general a
acionarilor.
La data ntocmirii bilanului de fuziune, divizare sau ncetare a activitii,
diferenele de curs valutar dintre cursul de schimb de la aceast dat i cursul de
schimb de la data nregistrrii n contabilitate, rezultate din evaluarea
disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat n
valut, acreditive i depozite pe termen scurt n valut etc, se nregistreaz n
conturile de venituri i cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
Creanele i datoriile n valut se evalueaz pe baza cursului de schimb n
vigoare la data ntocmirii bilanului de fuziune, divizare sau ncetare a activitii.
Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data
nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut ori fa de cursul la care au fost
raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ntocmirii
bilanului se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup
caz.
Operaiunile care au loc dup data ntocmirii bilanului de fuziune sau
divizare se efectueaz numai cu aprobarea acestora de ctre societatea absorbant sau
de ctre societile care primesc prin divizare elementele de activ i de pasiv.
Activitile respective vor fi evideniate n contabilitatea societii absorbite sau care
se divizeaz i vor fi avute n vedere la ntocmirea documentelor privind protocolul
de predare-primire i balana de verificare.
nregistrarea prelurii elementelor de activ i de pasiv ale societii
absorbite de ctre societatea absorbant se face nainte de radierea societii absorbite
de la Oficiul registrului comerului.
Societile comerciale absorbante i cele rezultate n urma divizrii au
obligaia s aplice aceste reglementri.
Societile comerciale care fuzioneaz ori care se divizeaz i care au
nregistrat pierdere contabil vor stipula n documentele de fuziune sau divizare
ncheiate ntre pri modalitile de acoperire a pierderii.
n situaia n care societatea comercial care se lichideaz are pierdere
contabil care nu poate fi acoperit cu ocazia lichidrii, modalitatea de acoperire a
acesteia va fi cea prevzut n hotrrea judectoreasc definitiv i irevocabil, n
vederea ntocmirii situaiilor financiare finale.
Societilor comerciale care i nceteaz existena prin fuziune sau
divizare i care au activ net (capitaluri proprii) negative li se preiau elementele de
activ i de pasiv fr emisiune de aciuni, iar societilor comerciale care se
lichideaz i se gsesc n aceeai situaie li se aplic prevederile legale.
Societile comerciale care se afl n lichidare vor depune n mod
obligatoriu declaraiile (de impozit, asigurri de sntate, fond de omaj etc), precum
i decontul de T.V.A., la termenele stabilite de reglementrile legale. Acestea se
semneaz de lichidator.
Potrivit prevederilor art. 247 alin. (5) din Legea nr. 31/1990, republicat,
cu modificrile i completrile ulterioare, lichidatorii i ndeplinesc mandatul sub
103
controlul cenzorilor, la societile care au obligativitatea existenei acestora.

n perioada lichidrii societii comerciale, cenzorii vor verifica toate
operaiunile prevzute n normele privind lichidarea societilor comerciale.
Din punct de vedere juridic, dizolvarea societilor comerciale este
reglementat de Legea nr. 31/1990, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare (art. 222 - 232).
Operaiunile de lichidare a societilor comerciale sunt reglementate de art.
246 - 264 din Legea nr. 31/1990, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare, i de Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizrii judiciare i a
falimentului, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.
La dizolvarea i lichidarea societilor comerciale cu capital de stat se vor
avea n vedere i precizrile elaborate de Autoritatea pentru Valorificarea Activelor
Statului.
ncetarea existenei societilor comerciale ca persoane juridice presupune
parcurgerea a dou etape: dizolvarea i lichidarea.

Cum se evalueaz creanele i datoriile n valut ?
10.2. Operaiuni efectuate cu ocazia lichidrii

Deschiderea procedurii
Procedura va ncepe pe baza unei CERERI introduse la tribunal de ctre:
- debitor
- creditori
- Camera de Comer i Industrie Teritorial
Organele care aplic procedura sunt:
- instanele judectoreti
- judectorul sindic
- administratorul
- lichidatorul
- adunarea creditorilor
- comitetul creditorilor
Preedintele tribunalului nominalizeaz judectorul sindic.
Judectorul sindic d o ncheiere de deschidere a procedurii.
Cererea debitorului va trebui s fie nsoit de toate actele stipulate la art. 26
din lege.
Judectorul sindic trimite o notificare tuturor creditorilor menionai n lista
depus de debitor, debitorului i ORC-ului.
Adunarea creditorilor alege Comitetul Creditorilor format din 3-5 membri
104
dintre cei cu creane garantate (creditorii crora le sunt recunoscute ori constituite
mijloace juridice speciale peste limitele dreptului de gaj general pentru realizarea
creanelor lor. Aceste garanii pot fi personale, ex. fidejusiunea sau reale constituite
asupra unui bun individual determinat) i cei chirografari ( acei creditori care
beneficiaz doar doar de mijloacele generale de garantare a realizrii creanelor lor.)
Judectorul sindic angajeaz Administratorul/Lichidatorul persoan
fizic/juridic.
Debitorul are obligaia de a pune la dispoziia judectorului sindic sau
administratorului / lichidatorului toate informaiile cerute de acetia.
Planul
Va prevedea:
A. Reorganizarea i continuarea activitii DEBITORULUI
B. Lichidarea unor bunuri din averea DEBITORULUI
Vor putea propune un plan: debitorul, creditorii, asociaii SNC, asociaii
comanditai din societile n comandit, acionarii din SA.
Planul de reorganizare i continuare a activitii DEBITORULUI va
indica persepectivele de redresare
- planul poate prevede restrngeri de personal, majorarea de capital social
- confirmarea planului conduce la reorganizarea activitii debitorului
- debitorul poate s-i conduc activitatea sub supravegherea administratorului
- administratorul sau oricare dintre creditori poate cere judectorului sindic
nceperea procedurii FALIMENTULUI dac debitorul nu se conformeaz
planului
- administratorul prezint lunar rapoarte judectorului sindic i situaia cheltuielilor
Planul de lichidare a unor bunuri din averea DEBITORULUI

vor propune un plan de lichidare a unor bunuri din averea debitorului: debitorul,
creditorii, asociaii SNC, asociaii comanditai din societile n comandit,
acionarii din SA.
se depune proiectul planului de lichidare
judectorul sindic va dispune convocarea Adunrii Creditorilor n tremen de 30
zile dup depunerea planului
judectorul sindic dispune publicarea planului aprobat n MO
judectorul sindic dup 30 de zile de la publicarea planului ine edin cu:
creditorii cu garanii, cu creane privilegiate, chirografar, debitorul,
administratorul, asociaii, acionarii i creditori ai debitorului
judectorul sindic confirm planul votat de creditorii titulari ai celei mai mari
pri din valoarea total a creanelor
dac nici un plan nu este confirmat, tribunalul dispune nceperea procedurii
falimentului.
Falimentul
Deschiderea procedurii falimentului ncepe n urmtoarele condiii:
1. Nerespectarea termenelor de propunere a planului
105
2. Nici un plan nu este confirmat de judectorul sindic

3. Judectorul sindic dispune motivat ca reorganizarea s nceteze i s fac
lichidarea averii debitorului
4. Debitorul nu se conformeaz Planului
5. n lipsa unui plan de reorganizare confirmat de judectorul sindic, la cererea
debitorului, unui creditor, comitetului creditorilor sau Camerei de Comer i
Industrie Treitorial de a se ridica debitorului dreptul de a-i conduce activitatea,
judectorul sindic poate s admit cererea i s dispun deschiderea procedurii
FALIMENTULUI.
A. JUDECTORUL SINDIC desemneaz LICHIDATORUL
- lichidatorul trimite fiecrui creditor o notificare n care va preciza termenul limit
pentru nregistrarea creanelor mpotriva debitorului
- lichidatorul verific toate creanele
- lichidatorul examineaz toate creanele i actele nregistrate
- lichidatorul va ntocmi i nregistra la tribunal un tabel preliminar cuprinznd
toate creanele debitorului.
B.
-
JUDECTORUL SINDIC dispune sigilarea bunurilor

lichidatorul sigileaz toate bunurile din averea debitorului
lichidatorul efectueaz inventarierea bunurilor debitorului
lichidatorul ia msurile de conservare a tuturor bunurilor
C. JUDECTORUL SINDIC va trebui s notifice deschiderea procedurii

falimentului oficiilor potale, staiilor de cale ferat, antrepozitelor, depozitelor
portuare i altor locuri de nmagazinare din circumscripia n care debitorul are
sediul social sau sucursale i s le cear s fie predat corespondena debitorului
i orice alte comunicri trimise acestuia. Judectorul sindic va da dispoziii
tuturor bncilor la care debitorul are disponibil n conturi s nu dispun de
acestea fr un ordin al su sau al lichidatorului.
JUDECTORUL SINDIC va nregistra la tribunal i va afia un tabel
cuprinznd toate obligaiile debitorului.
Lichidarea
Lichidatorul efectueaz lichidarea bunurilor din averea debitorului sub
controlul judectorului sindic.
Lichidatorul ncheie contracte de vnzare / cumprare.
Lichidatorul vinde imobile, valori mobiliare, distribuie fondurile n ordinea
stabilit de lege.
Lichidatorul prezint judectorului sindic, la 3 luni, un raport asupra
fondurilor obinute din lichidare i din ncasarea de creane i un plan de distribuire
ntre creditori.
Lichidatorul ntocmete un Raport final i un Bilan General dup ce bunurile
din averea debitorului vor fi fost lichidate i toate contestaiile cu privire la creane
vor fi fost soluionate.
106
Lichidatorul va trebui s fac distribuirea final a tuturor fondurilor din

averea debitorului dup aprobarea raportului final de ctre judectorul sindic.
nchiderea lichidrii
Procedura de lichidare judiciar va fi nchis atunci cnd judectorul sindic a
aprobat: raportul final, cnd toate fondurile sau bunurile din averea debitorului vor fi
fost distribuite i cnd fondurile nereclamate vor fi fost depuse la banc.
nchiderea procedurii
JUDECTORUL SINDIC nchide procedura n condiiile n care:
- bunurile existente nu sunt suficiente pentru a acoperi cheltuielile administrative i
nici un creditor nu se ofer s avanseze sumele corespunztoare
- nainte ca averea debitorului s fi fost lichidat, dac creanele au fost complet
acoperite
Judectorul sindic notific nchiderea procedurii debitorului, tuturor
creditorilor i Camerei de Comer i Industrie Teritorial.
Prin nchiderea procedurii:
- Judectorul sindic
- Administratorul / lichidatorul
- i toate persoanele care i-au asistat sunt descrcai de orice ndatoriri sau
responsabiliti cu privire la procedur, debitor i averea lui, creditori titulari de
garanii, acionari sau asociai.
Precizai condiiile pentru deschiderea procedurii falimentului.
n loc de
rezumat

107

Completai o lucrare cuprinznd prevederile legale n domeniul lichidrii
societilor comerciale n Romnia.

Rspuns 10.1
Creanele i datoriile n valut se evalueaz pe baza cursului de schimb n
vigoare la data ntocmirii bilanului de fuziune, divizare sau ncetare a activitii.
Rspuns 10.2.
Deschiderea procedurii falimentului ncepe n urmtoarele condiii:
nerespectarea termenelor de propunere a planului; nici un plan nu este confirmat de
judectorul sindic; judectorul sindic dispune motivat ca reorganizarea s nceteze
i s fac lichidarea averii debitorului; debitorul nu se conformeaz planului.

1
2
3
Grbin, M.M.
Bunea, .

2005.
Greuning,H.v.
International
Board (I.A.S.B.)
Malciu,L.,
Feleag,N.
Bucureti, 2005.
Nicolae, Traian
Constana, 2007.
108
Particulariti privind contabilitatea lichidrii

PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA LICHIDRII
Cuprins
11.1 Prevederi privind contabilitatea lichidrii
11.2 Aplicaie privind contabilitatea lichidrii

Pagina
110
110
112
119
119
120
109

Prezentarea particularitilor privind contabilitatea lichidrii
11.1. Prevederi privind contabilitatea lichidrii
Inventariere
Stabilirea
rezultatului
lichidrii
Conform OMFP nr. 1376/20041 operaiunile care se efectueaz n situaia

dizolvrii societii comerciale, n cazurile prevzute la art. 222 alin. (1) i la art. 223
- 232 din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu
modificrile i completrile ulterioare, pentru lichidarea societii comerciale sunt
urmtoarele:
1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale
societilor comerciale care urmeaz s se lichideze, potrivit Legii contabilitii nr.
82/1991,
republicat, normelor i reglementrilor contabile, nregistrarea
rezultatelor inventarierii i ale evalurii, efectuate cu aceast ocazie;
2. ntocmirea situaiilor financiare de ctre societile comerciale care
urmeaz s se lichideze.
3. Stabilirea de ctre adunarea general a acionarilor sau a asociailor a
operaiunilor care urmeaz s fie efectuate de ctre lichidator n numele societii
comerciale;
4. Valorificarea elementelor de activ (vnzarea imobilizrilor i a
stocurilor, ncasarea creanelor, a investiiilor financiare pe termen scurt etc);
5. Achitarea datoriilor societii comerciale ctre bugetul de stat, bugetul
asigurrilor sociale de stat, precum i a celorlalte obligaii sociale ctre alte fonduri,
salariai i ali teri;
6. Stabilirea rezultatului lichidrii (profit sau pierdere);
7. Calcularea, reinerea i virarea impozitului pe profit/venit i a
impozitului pe dividende n urma aciunii de dizolvare/lichidare:
8. ntocmirea bilanului de partaj, n conformitate cu formatele prevzute
la pct. 2;
9. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societii
comerciale, rezultat din lichidarea societii comerciale, n funcie de:
a) prevederile statutului i/sau ale contractului de societate;
b) hotrrea adunrii generale a acionarilor/asociailor, consemnat n
registrul edinelor adunrii generale;
c) cota de participare la capitalul social.
Partajul const n mprirea capitalului propriu (activului net), rezultat
din lichidare, ntre acionarii sau asociaii societii comerciale.
Societile comerciale pe aciuni, care intr sub incidena Legii nr.
1 M.Of. nr. 1.012 din 3 noiembrie 2004.
110
314/2001 pentru reglementarea situaiei unor societi comerciale, cu modificrile i

completrile ulterioare, au obligativitatea numirii lichidatorilor n conformitate cu
prevederile art. 258 din Legea nr. 31/1990, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare.
8. Operaiunile care se efectueaz n cazul n care societatea comercial
intr n faliment
Aceste operaiuni, care se efectueaz n conformitate cu art. 77-123 din
Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizrii judiciare i a falimentului,
republicat, cu modificrile ulterioare, sunt:
1. sigilarea i conservarea bunurilor care fac parte din averea societii
comerciale;
2. inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societii
comerciale, potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, normelor i
reglementrilor contabile, nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii,
efectuate cu aceast ocazie. Lichidatorul va angaja n numele debitorului un
evaluator care va evalua bunurile din averea debitorului n conformitate cu
standardele internaionale de evaluare, potrivit art. 100 alin. (3) din Legea nr.
64/1995 modificat i completat prin Legea nr. 149/2004.
3. a) ntocmirea situaiilor financiare de ctre societile comerciale care
urmeaz s se lichideze i care aplic Reglementrile contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice
nr. 94/2001, cu modificrile i completrile ulterioare, utiliznd formatul prevzut la
cap. III din reglementrile respective, mai puin notele explicative;
b) ntocmirea situaiilor financiare de ctre societile comerciale care
urmeaz s se lichideze i care aplic Reglementrile contabile simplificate,
armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 306/2002, respectnd formatul prevzut la cap. IV din reglementrile
respective, mai puin notele explicative;
4. vnzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente;
5. vnzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici,
instalaii) ct mai avantajos i ct mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor;
6. depunerea la banc, n contul debitorului, a sumelor realizate din
vnzarea bunurilor;
7. stabilirea, potrivit legii, a masei pasive;
8. distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de
distribuire ntre creditori, n ordinea prevzut de lege;
9. ntocmirea i aprobarea raportului final;
10. ntocmirea situaiilor financiare finale.
Dac lichidarea se prelungete peste durata unui exerciiu financiar,
lichidatorii sunt obligai s ntocmeasc situaiile financiare anuale ale societilor
comerciale care i nceteaz activitatea, n conformitate cu prevederile din Legea
contabilitii nr. 82/1991, republicat i din Legea nr. 31/1990, republicat, cu
modificrile i completrile ulterioare.
111

Cum se realizeaz partajul capitalului propriu (activului net) al societii
comerciale rezultat din lichidarea societii comerciale?
11.2. Aplicaie privind contabilitatea lichidrii

Doi asociai A i B, fiecare cu un aport de 7,000,000 lei la capitalul social, au
hotrt ca activul net al societii lor sa fie lichidat (achitat) n numerar.
Pentru ca lichidatorul s satisfac hotrrea asociailor va trebui s porneasc
de la bilanul de ncepere a lichidrii.
Bilan de ncepere a lichidrii
ACTIV
- lei PASIV
- lei Simbol Denumire
Sold
Simbol Denumire
Sold
cont
cont
cont
cont
5,000,000 1012
Capital
7,000,000
Echipamente
213
social
(213-281)
vrsat
303
Materiale
3,000,000 1061
Rezerve
1,000,000
consumabile
legale
461
Debitori
1,000,000 162
Credite
1,000,000
diveri
bancare pe
termen
mediu
i
lung
TOTAL
9,000,000
TOTAL
9,000,000
Informaiile privind elementele pe care le va avea lichidatorul pe parcursul

valorificrii patrimoniului:
Echipamentele (213) au valoarea de intrare 7,000,000 lei, cu o amortizare
calculata (281) n sum de 2,000,000 lei. Ele vor fi vndute cu suma de 4,500,000
lei plus TVA;
materialele consumabile (302) n valoare de 3,000,000 lei vor fi vndute ctre
populaie cu suma de 4,000,000 lei plus TVA
debitorii diveri (461) sunt rugai de lichidator, dac pot s-i achite datoria
nainte de scaden contra unui scont acordat de 10% - Debitorul a acceptat
creditele bancare (162), dac sunt decontate n termen de 30 zile, dobnda
datorat este de 10%.
n urma msurilor ntreprinse, lichidatorul face urmtoarele operaii contabile:
Operaii privind lichidarea echipamentelor
112
a.
Echipamente au fost
vndute i s-au facturat
cumprtorului
461
Debitori diveri
5,355,000
7583
Venituri din
vnzarea
4,500,000
activelor
4427
TVA colectat
b.
Se scad din eviden

echipamentele vndute
855,000
213
%
7,000,000
Echipamente
281
Amortizarea
2,000,000
imobilizrilor
corporale
6583
Cheltuieli
5,000,000
privind
activ. cedate
c.
ncasarea conform
extrasului a debitorului
din vnzarea
echipamentului
5121
Cont curent la
banc
461
=
Debitori diveri
5,355,000
Operaii privind lichidarea materialelor consumabile
a.
Trecerea materialelor
consumabile pentru
vindere ctre populaie
b.
Vindere cu ncasare prin

cas a tuturor mrfurilor
302
371
Mrfuri
Materiale
consumabile
3,000,000
4,760,000
707
4,000,000
5311
Casa
113
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat
c.
Descrcarea gestiunii de
mrfurile vndute
d.
Vrsarea numerarului la
banc
e.
Apariia n extras a
sumei depuse din cas
607
Cheltuieli cu
mrfurile
581 Viramente
interne
760,000
371
=
Mrfuri
3,000,000
5311
=
4,760,000
Casa
5121
Cont curent la
banc
581 Viramente
interne
4,760,000
Operaii privind ncasarea debitorului cruia i s-a acordat scontul de 10%

a.
ncasarea sumei de la
debitori minus scontul
acordat
461
%
Debitori diveri
1,000,000
5311
900,000
Casa
667
100,000
Cheltuieli cu
sconturi acordate
b.
c.
Vrsarea numerarului la
banc
Apariia n extras a
sumei depuse din cas
581 Viramente
interne
5311
=
900,000
Casa
5121
Cont curent la
banc
581 Viramente
interne
900,000
Operaii privind rambursarea mprumutului bancar pe termen mediu i lung i

plata dobnzii de 10%
Rambursarea
162
Credite
5121
a. creditului
bancar bancare
pe =
Cont curent la 1,000,000
conform extrasului
termen mediu i
banc
114
lung
Suportarea dobnzii 666
b. aferente
creditului Cheltuieli
(10%) i virat bncii dobnzile
cu =
5121
Cont curent la 100,000
banc
Operaii contabile de regularizare a conturilor de TVA i achitarea TVA de

plat
nregistrarea TVA de 4427
4423
a.
=
1,615,000
plat
TVA colectat
TVA de plat
5121
4423
b. Plata TVA
=
Cont curent la 1,615,000
TVA de plat
banc
Operaiile contabile de nchidere la sfritul lunii a conturilor de venituri i
cheltuieli rezultate n urma msurilor ntreprinse de lichidator
121
a. nchiderea veniturilor %
=
Profit
i 8,500,000
pierdere
7583
Venituri din
4,500,000
vnzarea
activelor
707
Venituri
din
4,000,000
vnzarea
mrfurilor
121
nchiderea
b.
Profit
i =
%
8,200,000
cheltuielilor
pierdere
6583
Cheltuieli
5,000,000
privind
activ. cedate
607
Cheltuieli
cu 3,000,000
mrfurile
667
Cheltuieli
cu
100,000
sconturi
acordate
666
Cheltuieli
cu 100,000
dobnzile
n urma acestor operaii, contul de profit i pierderi are urmtoarea structur:
121 Profit i pierdere
115
DEBIT
Simbol Denumire cont
cont
Cheltuieli
607
mrfurile
666
Cheltuieli
dobnzile
667
6583
- lei Sold
cu 3,000,000
cu 100,000
CREDIT
cont
707
Venituri
din
znzarea mrfurilor
7583
Venituri
din
vnzarea
activelor
Cheltuieli
cu 100,000
sconturi acordate
Cheltuieli privind
5,000,000
activele cedate
TOTAL
8,200,000
TOTAL
- lei Sold
4,000,000
4,500,000
8,500,000
De asemenea, ca urmare a msurilor de lichidare ntreprinse de lichidator,

contul curent la banc prezint un sold de 8,300,000 lei (9,400,000 lei din ncasri
minus 1,100,000 lei pli) i are urmtoarea structur:
5121 Cont curent la banc n lei
DEBIT
- lei CREDIT
Simbol
Simbol
Denumire cont
Sold
Denumire cont
cont
cont
c/val mijloc fix
213
5,355,000 162
Rambursare credit
vndut
371
c/val mrfuri
4,760,000 4423 Plata TVA
lichidare
debitori
461
900,000
666
Virare dobnzi
diveri
- lei Sold
1,000,000
1,615,000
100,000
TOTAL
11,015,000
TOTAL
2,715,000
n succesiunea logic a operaiilor contabile privind lichidarea unei societi
comerciale, dup operaiile de vnzare a elementelor de activ ct i a stingerii
obligaiilor fa de terele persoane, lichidatorul va ntocmi un bilan intermediar,
care n exemplul de mai sus va avea urmtoarea structur:
5121 Cont curent la banc n lei
DEBIT
- lei Simbol
Denumire cont
Sold
cont
c/val mijloc fix
213
5,355,000
vndut
371
c/val mrfuri
4,760,000
lichidare
debitori
461
900,000
diveri
CREDIT
- lei -
Simbol
Denumire cont
cont
Sold
162
Rambursare credit
1,000,000
4423
Plata TVA
1,615,000
666
Virare dobnzi
100,000
TOTAL
11,015,000
TOTAL
2,715,000
n succesiunea logic a operaiilor contabile privind lichidarea unei societi
116
comerciale, dup operaiile de vnzare a elementelor de activ ct i a stingerii

obligaiilor fa de terele persoane, lichidatorul va ntocmi un bilan intermediar,
care n exemplul de mai sus va avea urmtoarea structur:
Bilan intermediar
ACTIV
- lei PASIV
- lei Simbol Denumire cont
Sold
Sold
cont
cont
5121
Cont curent la banc 8,300,000 1012
Capital social vrsat 7,000,000
1061
Rezerve legale
1,000,000
121
Profit i pierdere
300,000
TOTAL
8,300,000
TOTAL
8,300,000
innd seama c n cazul exemplului nostru din lichidare a rezultat un profit de
300,000 lei se va proceda la:
Calcul impozit pe profit
a.
(300000 x16%)=48000
b.
Virarea la buget a
impozitului pe profit
c.
nchiderea contului de
cheltuieli cu impoz. pe
profit
691
Chelt. cu impoz.
pe profit
441
=
Impozitul pe
profit
441
5121
Impozitul pe
profit
Cont curent la
banc
121
691
Profit i
pierdere
Chelt. cu impoz.
pe profit
48000
48000
48000
n urma acestei operaii, profitul net al societii nregistrat n procesul de lichidare

este de 300.000 48000= 252000 care, mpreun cu rezervele constituite n sum
de 1,000,000 lei i neutilizate, constituie dividende de plat ctre cei doi asociai.
Astfel:
cont 1061 Rezerve legale 1000000 lei
cont 121
Profit i pierderi
252000 lei
Total dividende de plat
1252000 lei
Operaii privind nregistrarea dividendelor
a.
457
= Dividende
de plat
nregistrare dividende datorate

%
ctre asociai
1061
Rezerve
legale
121
Profit
pierdere
1252000
1000000
i
252000
117
446
Alte
=
impozite
taxe
457
Impoz.
pe
dividende
b.
Dividende
datorat=1252000x16%=200320
de plat
200320
Dividendele nete de plat pentru fiecare asociat, innd seama c au un aport egal la
constituirea capitalului social, se stabilesc astfel:
1252000 200320 = 1051600
1051680 : 2
= 525840 dividend net cuvenit fiecrui asociat.
Operaii privind lichidarea i partajul capitalului social
n cazul exemplului nostru urmeaz nregistrarea de retragere a capitalului social
vrsat precum i a dividendelor cuvenite, pentru care se fac urmtoarele nregistrri
contabile:
a.
b.
Hotrrea de retragere a
capitalului social
Plata din banc conform

extrasului, a capit. social:
-
c.
asociat A = 3500000
asociat B = 3500000
Plata dividendelor nete

ctre asociai, cf.
extrasului:
- asociat A = 525840
- asociat B = 525840
Plata impozitului pe
d. dividendele pltite
cf. extrasului
456
1012
Capital social
vrsat
Decontri cu
asociaii privind
capitalul
456
Decontri cu
asociaii privind
capitalul
5121
=
457
Dividende de
plat
Cont curent la
banc
7000000
5121
=
446
Alte impozite i
taxe
7000000
Cont curent la
banc
1051680
5121
=
Cont curent la
banc
200320

Cum se nregistreaz vnzarea echipamentelor?
118
n loc de
rezumat


ntocmii o monografie privind lichidarea unei societi comerciale pe baza
exemplului de mai sus.

Rspuns 1.11
Partajul capitalului propriu (activului net) al societii comerciale, rezultat
din lichidarea societii comerciale se realizeaz n funcie de: prevederile statutului
i/sau ale contractului de societate, hotrrea adunrii generale a
acionarilor/asociailor, consemnat n registrul edinelor adunrii generale, cota de
participare la capitalul social.
Rspuns 11.2.
461 = %
7583
4427
119

1
2
3
Grbin, M.M.
Bunea, .

2005.
Greuning,H.v.
International
Board (I.A.S.B.)
Malciu,L.,
Feleag,N.
Bucureti, 2005.
Nicolae, Traian
Constana, 2007.
120
Contabilitatea fuziunii

CONTABILITATEA FUZIUNII
Cuprins
12.1 Repere privind realizarea fuziunii ntreprinderilor
12.2 Operaiunile de fuziune
Pagina
122
122
127
133
133
134
121

Precizarea noiunilor aferente fuziunii societilor
12.1. Repere privind realizarea fuziunii ntreprinderilor

Fuziunea
Ci clasice ale restructurrii unei economii, fuziunea i divizarea se constituie

n procese importante ale reformei n ara noastr1.
Fuziunea este operaia prin care dou sau mai multe societi decid
reunirea (uneori contopirea) patrimoniilor lor i desfurarea comun a
activitilor lor2.
Cu toate c, dup unii autori, operaiile de fuziune sunt incluse n categoria
mai larg a alianelor strategice, ele sunt definite de aspecte juridice i economice
care le difereniaz i anume reunirea patrimoniilor societilor care decid s
desfoare n comun activitile lor.
Consecinele fuziunii nu pot s fie msurate de o manier pur aritmetic. A
fuziona nu nseamn a aduna mijloacele pe care le aduce fiecare dintre ntreprinderi,
ci a combina i a coordona aceste mijloace de aciune, n scopul degajrii de noi
capaciti de concepie, de finanare, de producie i de comercializare.
n rile occidentale, fuziunile s-au nscris n micrile de concentrare, care au
caracterizat faza de dezvoltare economic a anilor 1970. n acea perioad, scopurile
urmrite erau, n esen, economice, deoarece fuziunile permiteau ntreprinderilor s
dispun de structuri tehnice mai importante, cu consecine directe asupra capacitii
de a se concura, prin scderea costului unitar de producie i realizarea unei economii
de scar. Este cunoscut c numai ntreprinderile care au atins un anumit nivel de
activitate au putut s realizeze investiii n cercetare i dezvoltare, astfel nct s-i
permit meninerea sau creterea avansului tehnologic asupra concurenilor, s-i
pun la punct noile produse, s ctige locuri mai interesante pe diversele piee.
Gerard Hirigoyen i Jean-Guy Degos3 remarcau faptul c este foarte dificil
ca o ntreprindere s urmreasc, la infinit, o cretere bazat n mod exclusiv pe
parametri interni". Cei doi autori constatau c o cretere continu presupune ca
variaia capacitii de autofinanare s fie comparabil cu variaia cifrei de afaceri.
Orice majorare a ratei de cretere a cifrei de afaceri, astfel nct aceasta este
mai mare dect raportul amintit, plaseaz ntreprinderea ntr-o situaie de cerc vicios
n continuare pornim de la analiza Distinilor Profesori Feleag i Ionacu din lucrarea Tratat de contabilitate
financiar. Vol. II.Ingineria contabilitii financiare, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p.610-652.
2 Conform Feleag i Ionacu, Op.cit..
3 Ibidem.
1
122
al ndatorrii, ceea ce genereaz o degradare a structurii ei financiare. Este i motivul

pentru care se face apel la creterea extern, printre modalitile de cretere extern
numrndu-se i fuziunea.
Practica operaiilor de fuziune a pus n eviden mai multe clasificri ale
acestora:
a) Dup apartenena societilor la diferite ramuri de activitate (sau dup scop),
pot fi difereniate fuziuni care conduc la o intensificare a specializrii i fuziuni care
genereaz o intensificare a diversificrii. Partenerii sunt alei dintre concureni (n
acest caz, se realizeaz o concentrare orizontal) sau dintre partenerii comerciali
(cazul unei concentrri verticale).
b) Dup modalitatea juridic de realizare, fuziunile pot mbrca fie forma crerii
unei societi noi din societile vechi, fie a absorbiei unei societi de ctre o alt
societate.
Primul caz poart numele de fuziune prin reunire (sau prin contopire).
Reunirea (contopirea) se analizeaz astfel:
- pentru societatea nou, z: ca o constituire cu aporturi n natur;
- pentru societile vechi, x i y: ca o lichidare i un partaj cu atribuirea titlurilor sau
prilor z asociailor societilor x i y.
Al doilea caz poart numele de fuziune prin absorie, prin care una dintre
societi subzist i absoarbe o alt societate sau mai multe societi.
Absoria se analizeaz astfel:
- pentru societatea absorbant, x: ca o cretere de capital cu aporturi n natura;
- pentru societatea/ile absorbit/e, y (eventual z, w etc): ca o lichidare i un partaj
cu atribuirea de titluri sau de pri create de societatea absorbant pentru asociaii
societii absorbite.
n rile occidentale, cazul cel mai ntlnit este fuziunea prin absorbie,
deoarece ea se preteaz mai bine unor mrimi inegale ale societilor care particip la
operaie (cvasitotalitatea situaiilor) i, mai ales, pentru c ea ofer avantaje fiscale
apreciabile.
n Frana, dac o vreme fuziunile au fost benefice pentru economia naional,
astzi ele nu mai sunt considerate ca fiind soluii universale. Un studiu al
organismelor profesiei contabile liberale4 semnala c, pe de o parte, economia s-a
schimbat i ntreprinderile mici se arat, uneori, mai dinamice i mai novatoare dect
ntreprinderile mari, care au mbtrnit" fr s evolueze, iar pe de alt parte,
concentrarea de mijloace necesare anumitor activiti (industrie, sectorul imobiliar,
distribuia mare) poate s fie obinut prin alte mijloace dect fuziunea.
Fuziunile devin din ce n ce mai rare i, pentru a le readuce n actualitate, a
trebuit s se rspund la motivaii noi.
c) Dup motivaiile care stau la baza fuziunilor, acestea pot fi grupate n trei
4
Op.cit..
123
mari categorii:
- fuziuni-dezvoltare, realizate din raiuni economice;
- fuziuni-salvare, bazate pe motive juridice sau financiare;
- fuziuni realizate din motive juridice cu caracter social.
Coninutul fuziunilor realizate din raiuni economice a fost expus anterior.
Fuziunile-salvare pot s fie utilizate pentru a redresa ntreprinderile aflate n
dificultate financiar. Dect s se lichideze o ntreprindere defectuos gestionat, dar
care este ancorat pe piee la care accesul se realizeaz greoi, sau care sunt nzestrate
cu o tehnologie superioar, de un randament bun, mai oportun ar fi s se procedeze la
fuziune pentru a relansa aceast activitate5. Motivele cu caracter social sunt la
originea fuziunilor al cror scop este evitarea omajului sau sprijinirea sectoarelor
economice aflate n criz.
n contextul economiei romneti, nu puine sunt ntreprinderile care i pun
problema supravieuirii, printre mijloacele utilizabile numrndu-se concentrarea i
centralizarea capitalului. La prima vedere, astfel de fenomene ar prea bizare, dac
avem n vedere faptul c economia socialist a rii noastre prezenta, n zorii acestui
deceniu, un grad nalt de concentrare i de centralizare. Concentrare i centralizare
realizate ns pe baze administrative. Pentru a destructura produsele" acestui model
i pentru a construi un altul, adaptat condiiilor de tranziie, a trebuit (trebuie nc) s
se parcurg dou etape:
- atomizarea economiei, prin operaii de divizare a fotilor gigani" economici,
pentru aplicarea unor msuri mai eficace de redresare;
- reconcentrarea (mai degrab, gruparea) pe baze economice, comerciale i
financiare, prin operaii de fuziune.
Prima etap prea a fi nceput n bune condiii, dar fenomenele de
restructurare au mai pierdut ceva din vitez n ultimii ani. Ar urma, n mod logic,
etapa fuziunilor", de unde i raiunea studiului nostru.
Divizarea (scindarea) reprezint operaia de transmitere a patrimoniului
unei societi, fie la dou sau mai multe societi existente, fie la dou sau mai multe
societi noi6.
Din aceast definiie se degaj cele dou cazuri de divizare:
- divizarea prin absorbie, prin care o societate transfer mai multor societi
ansamblul patrimoniului su;
- divizarea prin crearea de societi noi, prin care o societate transfer mai multor
societi nou constituite ansamblul patrimoniului su.
Stabilirea noii imagini a capitalului social este consecina evalurii titlurilor
ntreprinderilor implicate. n mod normal, valoarea acestor ntreprinderi se constituie
n criteriu pentru evaluarea titlurilor.
5 Idem.
6
Feleag,N.,Ionacu,I.,op.cit.
124
Valoarea ntreprinderilor poate s fie determinat prin mai multe metode. Trei
dintre ele par s ctige sufragiile specialitilor.
Metoda bazat pe valoarea patrimoniului- activul net contabil
(valoarea matematic contabil) sau activul net contabil reevaluat sau
corijat (valoarea intrinsec).
Metoda bazat pe valoarea capitalului economic- aceast valoare este
una substanial, stabilit pe baza elementelor de activ imobilizat; ea
poate s includ, de asemenea, necesarul n fond de rulment (finanat, n
principiu, din fondul de rulment necesar exploatrii).
Metoda bazat pe rentabilitate- presupune calculul unei valori prin
actualizarea dividendelor, beneficiilor realizate, fluxurilor financiare, sau
capitalizarea marjei brute de autofinanare.
Din motive legate de obiectivitatea calculului, multe societi recurg la
utilizarea metodei bazate pe valoarea patrimonial, dar o atare calitate poate s fie
repus n discuie atunci cnd este vorba despre o economie (hiper)inflaionist.
n general, n cazul fuziunilor, evalurile, in cont de aciunea postulatului
continuitii activitii. Evaluarea pe baza valorilor lichidative este extrem de rar,
deoarece fuziunile solicit crearea de noi sinergii. Totodat, n condiiile n care
continuitatea nu este asigurat, se impun valorile lichidative.
Din punct de vedere financiar i contabil, realizarea fuziunii solicit
determinarea unei pariti de schimb. Directiva a lll-a i legislaiile naionale
determinate de directiv au nlocuit termenul de paritate de schimb" prin cel de
raport de schimb".
Raportul de schimb este numrul de aciuni ale societii ce beneficiaz de
aporturi la care d/dau dreptul o aciune sau mai multe aciuni ale societii care
aporteaz. Determinarea raportului de schimb trebuie s se realizeze cu grij, astfel
nct asociaii societilor ce dispar s regseasc n cadrul societii n care sunt
transferai drepturi sociale potenial echivalente celor care le pierd.
Valoarea intrinsec (VI) reprezint activul net corijat aferent unei aciuni7.
Activul net corijat reprezint activul net contabil corectat cu plusurile sau minusurile
de valoare latente.
Activul net contabil Plusuri / minusuri de valoare latente
Numarul de actiuni
VI =
Auditorii care particip la fuziune trebuie s verifice dac valorile atribuite
aciunilor societilor participante la operaie sunt relevante i dac raportul de
schimb este echitabil. Directiva a lll-a insist asupra necesitii de a asigura o
7
Idem.
125
informare adecvat i ct se poate de obiectiv acionarilor societilor care j

fuzioneaz i de a garanta o protecie corect a drepturilor lor. Or, aceast protecie
trece, n mod obligatoriu, prin caracterul relevant, raional sau echitabil al raportului
de schimb.
n practica fuziunilor sunt utilizate dou metode de determinare a raportului
de schimb:
- prin evaluarea aporturilor,
- pe baz de negociere.
Determinarea raportului de schimb prin aplicarea metodei bazate pe evaluarea
aporturilor presupune urmtorul algoritm:
VMC aciuniA
VMC aciuni B
Capital + Rezerve
= social
Numr de aciuni
270.000.000
=
40.000
6.750=lei/aciune
=40.500.000 /12.000 = 3.375 lei/aciune
Aportul societii B, n capitalul societii A este:

Capital social + Rezerve = Activ real Datorii = 40.500.000 lei,
unde,
Datorii = 16.000.000 + 4.000.000 + 1.000.000 + 500.000 = 21.500.000 lei
Aciunile A de creat, pentru remunerarea aportului societii B, n capitalul
societii A:
40.500.000 lei : 6.750 lei/aciune = 6.000 aciuni
Raportul de schimb stabilit pentru evaluarea aporturilor:
6.000 aciuni A pentru 12.000 aciuni B, adic:
1 A pentru 2 B.

Care este formula de calcul a valorii matematice contabile ( VMC)?
126
12.2. Operaiunile de fuziune
Fuziunea
prin
absorbie
Din punct de vedere juridic, operaiunile de fuziune i divizare sunt

reglementate prin Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu
modificrile i completrile ulterioare .
Conform OMFP nr. 1376/2004 fuziunea este operaiunea prin care dou
sau mai multe societi comerciale hotrsc separat transmiterea elementelor
de activ i de pasiv la una dintre societi sau nfiinarea unei noi societi
comerciale n scopul desfurrii comune a activitilor. 8
Fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea, fr lichidare a societilor
comerciale care i nceteaz existena, i transmiterea universal a elementelor lor
de activ i de pasiv ctre societatea sau societile comerciale beneficiare, n starea
n care se afl la data fuziunii sau a divizrii.
Data fuziunii sau a divizrii reprezint data nmatriculrii la Registrul
Comerului a noii societi sau ultimei dintre ele n cazul constituirii uneia sau mai
multor societi, iar n celelalte cazuri la data nscrierii n Registrul Comerului a
meniunii privind majorarea capitalului social al societii absorbante, n
conformitate cu prevederile din Legea nr. 31/1990, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare.
O societate comercial nu i nceteaz existena n cazul n care o parte din
elementele de natura activelor i pasivelor ei se desprind i se transmit ctre una sau
mai multe societi comerciale existente ori care iau fiin.
Aportul unei pri din elementele de activ ale unei societi comerciale la
una sau mai multe societi comerciale existente ori care iau fiin, n schimbul
aciunilor sau prilor sociale ce se atribuie acionarilor/asociailor acelei societi la
societile comerciale beneficiare, este supus n mod corespunztor dispoziiilor
legale privind divizarea, dac are loc prin desprindere potrivit alineatului precedent.
Fuziunea societilor comerciale se realizeaz prin dou modaliti:
1.Fuziunea prin absorbirea uneia sau mai multor societi comerciale
de ctre o alt societate comercial.
2.Fuziunea prin contopirea a dou sau mai multe societi comerciale
pentru a alctui o societate comercial nou.
O societate comercial care absoarbe dobndete drepturile i este inut de
obligaiile societilor comerciale pe care le absoarbe, din punct de vedere juridic.
Din punct de vedere fiscal, se vor avea n vedere prevederile din legislaia
fiscal aplicabil situaiilor respective (ex. pierderea fiscal nregistrat de
M.Of.Rom. nr. 1012 din 3 noiembrie 2004.
127
societatea absorbit nu se recupereaz de ctre societatea absorbant).

n conformitate cu prevederile din Legea contabilitii nr. 82/1991,
republicat, fiecare societate comercial are obligaia s ntocmeasc situaii
financiare cu ocazia fuziunii sau divizrii, n condiiile legii.
Societile comerciale care fuzioneaz sau se divizeaz au obligaia,
conform prevederilor din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, s efectueze
inventarierea elementelor de activ i de pasiv. Evaluarea elementelor deinute cu
ocazia inventarierii i prezentarea acestora n situaiile financiare se fac conform
normelor i reglementrilor contabile aplicabile.
Operaiuni cu ocazia fuziunii prin absorbie
1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale
societilor comerciale care fuzioneaz, potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991,
republicat, a normelor i reglementrilor contabile, nregistrarea rezultatelor
inventarierii i ale evalurii, efectuate cu aceast ocazie.
n bilan, un activ trebuie recunoscut numai atunci cnd:
este probabil realizarea unor beneficii economice viitoare de ctre
societate;
costul sau valoarea activului poate fi evaluat() n mod credibil.
2. ntocmirea situaiilor financiare nainte de fuziune de ctre societile
comerciale care urmeaz s fuzioneze. Pe baza bilanului ntocmit nainte de
fuziune se determin activul net contabil, potrivit formulei:
Activ net contabil= Total Active Total Datorii
3. Evaluarea global a societilor. Determinarea aportului net.
Pentru evaluarea societilor intrate n fuziune se poate folosi una dintre
urmtoarele metode: metoda patrimonial sau metoda activului net, metoda
bursier, metoda bazat pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de
randament, valoarea de supraprofit), metode mixte i metoda bazat pe fluxul
financiar sau cashflowului.
Valoarea global a societii stabilit printruna dintre metodele menionate,
reprezint valoarea aportului net de fuziune al fiecrei societi intrate n fuziune.
Pe baza acestei valori se stabilete raportul de schimb.
Valoarea activului net contabil este egal cu valoarea aportului net numai n
cazul n care sa folosit metoda patrimonial de evaluare global a societii. n
cazul n care cele dou valori nu sunt egale, la societatea absorbit sau intrat n
contopire, diferenele sunt recunoscute ca elemente de ctiguri sau pierderi din
fuziune, astfel:
dac valoarea aportului net este mai mare dect activul net contabil,
diferena este recunoscut ca profit,
128
n situaia invers, diferena este recunoscut ca pierdere.

Recunoaterea se poate realiza fie prin conturile 6583 "Cheltuieli privind
activele cedate i alte operaii de capital" i 7583 "Venituri din cedarea activelor i
alte operaii de capital", iar pe aceast baz n contul 121 "Profit i pierdere", fie la
rezultatul reportat cont 117 "Rezultatul reportat".
Pentru respectarea principiului independenei exerciiului, recunoaterea
ctigurilor i pierderilor aferente perioadelor anterioare se va reflecta n contul 117
"Rezultatul reportat" cu identificarea acestora pe exerciii financiare, dac aceasta
este posibil.
4. Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor
sociale, pentru a acoperi capitalul societilor comerciale absorbite.n cadrul
acestei etape se efectueaz:
a) determinarea valorii contabile a aciunilor sau a prilor sociale ale
societilor comerciale care fuzioneaz, prin raportarea aportului net la numrul de
aciuni sau de pri sociale emise.
Valoarea contabil a unei aciuni/pri sociale se poate obine i prin
raportarea activului net contabil la numrul de aciuni/ pri sociale;
b)stabilirea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, prin
raportarea valorii contabile a unei aciuni ori pri sociale a societii absorbite la
valoarea contabil a unei aciuni sau pri sociale a societii absorbante, raport
verificat i aprobat de experi;
5. Determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale de emis
pentru remunerarea aportului net de fuziune :
determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale ce trebuie emise de
societatea comercial care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu
(activului net) al societilor comerciale absorbite la valoarea contabil a
unei aciuni sau pri sociale a societii comerciale absorbante, fie prin
nmulirea numrului de aciuni ale societii comerciale absorbite cu
raportul de schimb;
majorarea capitalului social la societatea comercial care absoarbe, prin
nmulirea numrului de aciuni care trebuie emise de societatea comercial
care absoarbe cu valoarea nominal a unei aciuni sau a unei pri sociale de
la aceast societate comercial;
calculul primei de fuziune, ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor
sau a prilor sociale i valoarea nominal a acestora.
Societile comerciale care sunt absorbite se dizolv i i pierd
personalitatea juridic, o data cu nregistrarea in registrul comerului de ncetarea
existentei.
6. Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu
ocazia fuziunii.
129
TRATAMENTUL FISCAL
Societatea absorbit
Veniturile provenite din transferul activelor din contul 7583 "Venituri din
cedareaactivelor i alte operaii de capital" sunt venituri neimpozabile n
conformitate cu prevederile din Codul fiscal. n mod similar, cheltuielile privind
activele cedate din contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de
capital" sunt cheltuieli nedeductibile.
Societatea absorbit trebuie s transmit societii absorbante valoarea
fiscal a fiecrui element de activ i pasiv transferat. Valoarea fiscal a mijloacelor
fixe amortizabile, definite n conformitate cu prevederile Codului fiscal, se
determin lund n calcul valoarea utilizat pentru calculul amortizrii fiscale fr
a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabil a acestor active,
urmnd s se amortizeze pe durata normal rmas.
n conformitate cu prevederile din Codul fiscal, reducerea sau anularea
oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus la determinarea
profitului impozabil se include n veniturile impozabile ale societii absorbite, cu
excepia situaiei n care societatea absorbant preia provizionul sau rezerva
respectiv. Exemple de rezerve anterior deduse: rezerva legal de 5% din profitul
contabil brut pn ce aceasta va atinge 20% din capitalul social vrsat, rezervele
constituite ca urmare a aplicrii facilitii fiscale privind neimpunerea unei pri din
profitul impozabil, rezerve din reevaluare.
Potrivit prevederilor din Codul fiscal, societatea absorbit are obligaia s
depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile
nainte de data nregistrrii ncetrii existenei la registrul comerului.
Societatea absorbant
Potrivit prevederilor din Codul fiscal, pierderea fiscal nregistrat de
societatea absorbit nu se recupereaz de ctre societatea absorbant.
Societatea absorbant folosete la determinarea profitului impozabil valorile
fiscale ale activelor i pasivelor transmise de ctre societatea absorbit; societatea
absorbant amortizeaz din punct de vedere fiscal valoarea fiscal a mjloacelor fixe
amortizabile transferate de la societatea absorbit, aplicnd regulile prevzute de
Codul fiscal care sar fi aplicat de ctre societatea absorbit n situaia n care
fuziunea nu ar fi avut loc.
n situaia n care societatea abosorbant nu cunoate valoarea fiscal pe
care activele i pasivele transferate au avuto la societatea absorbit, valoarea
fiscal a activelor i pasivelor respective, pentru societatea absorbant este zero.
n cazul n care se preiau de la societatea absorbit rezerve i/sau
provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea
130
urmeaz regimul stabilit prin prevederile din Codul fiscal.

n situaia n care valoarea rezervei legale, rezultat n urma operaiei de
fuziune, depete o cincime din capitalul subscris i vrsat al societii absorbante,
diferena nu se trateaz ca venit impozabil atta timp ct aceast rezerv se menine
la valoarea rezultat. Valoarea corespunztoare diminurii rezervei legale
reprezint venit impozabil reconstituirea ulterioar a rezervei nefiind deductibil la
determinarea profitului impozabil.
Operaiunile care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin contopire
1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv,
ntocmirea situaiilor financiare de fuziune i determinarea capitalului propriu
(activului net).
2. Constituirea noii societi comerciale pe baza capitalului propriu
(activului net) al societilor comerciale care fuzioneaz i determinarea numrului
de aciuni sau pri sociale, prin raportarea capitalului propriu (activului net) la
valoarea nominal a unei aciuni sau a unei pri sociale.
3.Reflectarea n contabilitatea societii comerciale nou-nfiinate a
capitalurilor aportate, a drepturilor i obligaiilor societilor comerciale care i
nceteaz existena.
4. Reflectarea n contabilitatea societilor comerciale care s-au dizolvat
a elementelor de activ i de pasiv transmise noii societi comerciale.
TRATAMENTUL FISCAL
Societile care i nceteaz existena
Veniturile provenite din transferul activelor din contul 7583 "Venituri din
cedarea activelor i alte operaii de capital" sunt venituri neimpozabile n
conformitate cu prevederile din Codul fiscal. n mod similar, cheltuielile privind
activele cedate din contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de
capital" sunt cheltuieli nedeductibile.
Societile care i nceteaz existena trebuie s transmit societii care ia
fiin, valoarea fiscal a fiecrui element de activ i pasiv transferat. Valoarea
fiscal a mijloacelor fixe amortizabile, definite n conformitate cu prevederile
Codului fiscal, se determin lund n calcul valoarea utilizat pentru calculul
amortizrii fiscale fr a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare
contabil a acestor active.
n conformitate cu prevederile din Codul fiscal, reducerea sau anularea
oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus la determinarea
profitului impozabil se include n veniturile impozabile ale societilor care i
nceteaz existena, cu excepia situaiei n care societatea care ia fiin preia
131
provizionul sau rezerva respectiv.

Potrivit prevederilor din Codul fiscal, societile care i nceteaz existena
au obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu
10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei la registrul comerului.
Societatea care ia fiin
Potrivit prevederilor din Codul fiscal, pierderea fiscal nregistrat de
societile care i nceteaz existena nu se recupereaz de ctre societatea care ia
fiin.
Societatea care ia fiin folosete la determinarea profitului impozabil
valorile fiscale ale activelor i pasivelor transmise de ctre societile care i
nceteaz existena. Societatea care ia fiin amortizeaz din punct de vedere fiscal
valoarea fiscal a mjloacelor fixe amortizabile transferate de la societile care i
nceteaz existena, aplicnd regulile prevzute de Codul fiscal care s-ar fi aplicat
de ctre societile care i nceteaz existena n situaia n care fuziunea nu ar fi
avut loc.
n situaia n care societatea care ia fiin nu cunoate valoarea fiscal pe
care activele i pasivele transferate au avuto la societile care i nceteaz
existena, valoarea fiscal a activelor i pasivelor respective, pentru societatea care
ia fiin, este zero.
n cazul n care se preiau de la societile care i nceteaz existena rezerve
i/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil
acestea urmeaz regimul stabilit prin prevederile din Codul fiscal.
n situaia n care valoarea rezervei legale prevzut de Codul fiscal,
rezultat n urma operaiei de fuziune, depete o cincime din capitalul subscris i
vrsat al societii care ia fiin, diferena nu se trateaz ca venit impozabil atta
timp ct aceast rezerv se menine la valoarea rezultat. Valoarea corespunztoare
diminurii rezervei legale reprezint venituri impozabile, reconstituirea ulterioar a
rezervei nefiind deductibil la determinarea profitului impozabil.
Valoarea fiscal a titlurilor de participare primite de persoanele care
contribuie cu active este egal cu valoarea fiscal a activelor aduse drept contribuie
de ctre persoanele respective i se nregistreaz n Registrul fiscal.
Definii fuziunea prin absorbie.
132
n loc de
rezumat


Se cere completarea unei monografii privind fuziunea a 2 societi prin
absorbie.

Rspuns 12.1
VMC = (Capital social + rezerve + alte capitaluri) / Nr. Aciuni
Rspuns 12.2.
Fuziunea este operaiunea prin care dou sau mai multe societi comerciale
hotrsc separat transmiterea elementelor de activ i de pasiv la una dintre societi.
133

1
2
3
Grbin, M.M.
Bunea, .

2005.
Greuning,H.v.
International
Board (I.A.S.B.)
Malciu,L.,
Feleag,N.
Bucureti, 2005.
Nicolae, Traian
Constana, 2007.
134
BIBLIOGRAFIE
135
BIBLIOGRAFIE
2.
Corpul Experilor
Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia
(CECCAR)
Dumitru, C-G
3.
Duescu,A.
4.
Epstein, B.J.
Mirza,A.A.
5.
6.
Feleag, N.
Feleag, N.,Ionacu,I.
7.
Feleag, N.
8.
Feleag, N.
1.
Feleag, N.,
Malciu, L.
10. Feleag, N.,
Malciu, L.
9.
11. Feleag (Malciu),L.,

Feleag,N.
12. Grbin, M.M.
Bunea, .
13. Greuning,H.v.
14. International Accounting
Standards Board
(I.A.S.B.)
15. I.A.S.B.
16. Malciu,L.,
Feleag,N.
17. Malciu,L.,
Feleag,N.
18. Ministerul Finanelor
- Culegere de teste gril, exerciii, ntrebri i studii de

caz pentru examenul de acces la profesia de expert
contabil i contabil autorizat, Ed. CECCAR, 2005.
- Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
- Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor
internaionale de contabilitate, Editura CECCAR,
Bucureti, 2001.
-Wiley IFRS 2005 - Interpretarea i Aplicarea
Standardelor Internaionale de Contabilitate i
Raportare Financiar, BMT Publishing House, 2005.
- Contabilitate aprofundat, Ed. Economic, 1996.
-Tratat
de
contabilitate
financiar,
Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
- Sisteme contabile comparate, Ed. a II-a, Vol.I.,
Contabilitile anglo-saxone, Ed.Economic, Bucureti,
1999.
- Sisteme contabile comparate, Ed. a II-a, Vol. IIIII ,
Normele contabile internaionale, Ed.Economic,
Bucureti, 2000.
- Politici i opiuni contabile (Fair Accounting versus
Bad Accounting), Ed.Economic, Bucureti, 2002.
- Provocrile contabilitii internaionale la cumpna
dintre milenii. Modele de evaluare i investiii
imateriale, Ed.Economic, Bucureti, 2004.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti, 2005.
- Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea
IAS(revizuite) IFRS, Ed. CECCAR, 2005.
- Standarde Internaionale de Raportare Financiar,
Ed. IRECSON, 2004.
Standarde Internaionale de Raportare Financiar
(IFRSs) 2005, Ed. CECCAR, 2005.
Standarde Internaionale de Raportare Financiar
(IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
- Reglementare i practici de consolidare a conturilor.
Din orele astrale ale Europei contabile, Ed. CECCAR,
2004.
- Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia
n faa unei noi provocri. Vol. I Eseuri i analiza
standardelor IAS-IFRS, Ed. Economic, Bucureti,
2005.
- Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale
136
Prof.univ. dr. Traian Nicolae
Publice
19. Nicolae, Traian
20. Nicolae, Traian
21. Nicolae, Traian
22. Nicolae, Traian
23. Ristea,M.
Dima, M
24. Ristea,M.
Dumitru, C-G
25.
***
26.
***
de Contabilitate , Partea I, Ed.Economic , 2001.

- Contabilitate aprofundat,Ed.EX PONTO, Constana,
2004.
- Norme contabile, Ed. EX PONTO, Constana, 2004.
- Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
Constana, 2007.
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar, 2003.
- Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 /
30.11.2005.
- Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006
privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 /
12.07.2006.

Convergenţe Contabile Internaţionale

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Convergenţe Contabile Internaţionale

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Universitatea OVIDIUS Constana

Caiet de Studiu Individual

Coordonator disciplin: Prof.univ.dr. NICOLAE TRAIAN

Convergene contabile internaionale

CONSIDERAII PRIVIND ARMONIZAREA

CADRUL GENERAL PENTRU NTOCMIREA I

NORMA CONTABIL IAS 1 PREZENTAREA

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 3

BILANUL CONTABIL N IAS 1

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 4

4.1. Informaiile de furnizat n bilanul contabil

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE N IAS 1

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 5

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 6

UTILITATEA I STRUCTURA DE ANSAMBLU A

MODELE ALE SITUAIEI FLUXURILOR DE

IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 9

Convergene contabile internaionale

Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 9

CONTABILITATEA LICHIDRII ASPECTE

PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 11

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 12

Convergene contabile internaionale

Convergene contabile internaionale

Convergene contabile internaionale

de societi ale cror valori mobiliare sunt sunt cotate pe o pia

Spor la nvat i succes!

OMFP 1121/2006, Monitorul Oficial al Romniei nr. 602 din 12/07/2006.

Convergene contabile internaionale

Consideraii privind armonizarea contabil internaional

Unitatea de nvare Nr. 1

Convergene contabile internaionale

Consideraii privind armonizarea contabil internaional

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 1

1.1 Sistemele contabile naionale i internaionale asemnri i diferene

n acelai sens, trebuie s precizm c fenomenele de cretere i de

Convergene contabile internaionale

Consideraii privind armonizarea contabil internaional

4 Conform Feleag,N. Sisteme contabile comparate,ed. a-II-a,vol.I, Ed.Economic,1999,p.20.

Convergene contabile internaionale

Consideraii privind armonizarea contabil internaional

1.2. Contabilitatea i fenomenele de globalizare i financiarizare a

Armonizarea contabil internaional este, mai nti, o necesitate ce

Convergene contabile internaionale

Consideraii privind armonizarea contabil internaional

Convergene contabile internaionale

Consideraii privind armonizarea contabil internaional

Procesele care duc la emiterea unui IFRS sunt urmtoarele12:

Convergene contabile internaionale

Consideraii privind armonizarea contabil internaional

Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de

STANDARDELE INTERNAIONALE DE RAPORTARE

Prezentarea situaiilor financiare15

IASB - Standardele Internaionale de Raportare Financiar 2006, inclusiv Standardele Internaionale de

Convergene contabile internaionale

Consideraii privind armonizarea contabil internaional

Modificri ale datoriilor existente din lichidare, restaurare i de

Convergene contabile internaionale

Consideraii privind armonizarea contabil internaional

1.3. Evoluii n arhitectura sistemului contabil romnesc

18 Societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare,