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A permuta em face do imposto de renda

Cacildo Baptista Palhares
Publicado em 09/2008. Elaborado em 09/2008.

A QUESTO
Neste trabalho posta em causa a tese dos servidores da Receita Federal de que a operao
de troca somente estar fora do campo da tributao do Imposto de Renda se os bens
permutados forem imveis, e desde que na operao no haja torna, pois se houver o imposto
que possa incidir ser calculado a partir desse excesso compensatrio recebido por um dos
contratantes.

GNESE DO ENTENDIMENTO FISCAL

Esse tratamento, que acaba sendo desigual para contribuintes que se encontram em situao
equivalente e que portanto colide com o disposto no artigo 150, inciso II, da Constituio
Federal, obviamente no tem base em lei, mas na aplicao do que os servidores acreditam
ser princpio inferido da sistemtica de tributao pelo Imposto de Renda.
Essa interpretao se afigura incorreta na parte em que limita a no incidncia do imposto de
renda permuta de bens imveis. Desacertado tambm o modo como, em determinados
casos, os servidores da Receita Federal costumam agir ao tributar a permuta dos outros tipos
de bens.
A interpretao fiscal que implicitamente admite que somente a permuta de bens imveis fica
fora do campo de abrangncia do Imposto de Renda foi manifestada inicialmente por meio da
Instruo Normativa n 107, de 14 de julho de 1988, do Sr. Secretrio da Receita Federal.
Posteriormente, esse entendimento foi consignado tambm no Regulamento do Imposto de

Renda (RIR), primeiramente no que foi aprovado pelo Decreto n 1.041/1994, o chamado

Renda (RIR), primeiramente no que foi aprovado pelo Decreto n 1.041/1994, o chamado
RIR/94, artigo 801, inciso IV, e depois no que o sucedeu e atualmente vigora, veiculado pelo
Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999, o RIR/99, em seu art. 121.
Do artigo 121 do RIR/99 consta que "Na determinao do ganho de capital, sero excludas
(Lei n 7.713, de 1988, art. 22, inciso III): I - as transferncias causa mortis e as doaes
em adiantamento da legtima, observado o disposto no art. 119; II- a permuta
exclusivamente de unidades imobilirias, objeto de escritura pblica, sem recebimento de
parcela complementar em dinheiro, denominada torna, exceto no caso de imvel rural com
benfeitorias. 1 Equiparam-se a permuta as operaes quitadas de compra e venda de
terreno, seguidas de confisso de dvida e escritura pblica de dao em pagamento de
unidades imobilirias construdas ou a construir. 2. No caso de permuta com
recebimento de torna, dever ser apurado o ganho de capital apenas em relao torna."
A referncia exceptiva a imveis rurais, feita no inciso II do caput do artigo 121 do RIR/99,
deve-se ao fato de a Lei n 8.023, de 12 de abril de 1990, haver disposto que a parcela do
preo de alienao de prdio rstico que disser respeito s benfeitorias nele implantadas
constitui receita da atividade rural, entrando no clculo do ganho de capital apenas o valor da
terra nua.
Embora em seu inciso II o caput do art. 121 do RIR/99 exija escritura pblica para excluir da
tributao o ganho de capital obtido em permuta de unidades imobilirias, ter que ter esse
mesmo efeito, por exemplo, a promessa de permuta de imveis firmada por instrumento
particular que tenha sido objeto de adjudicao. E se o imposto no incide na permuta objeto
de escritura pblica, no h como tributar compromisso de permuta feito com base no
disposto nos artigos 462 a 466 do Cdigo Civil, sem clusula de arrependimento e com imisso
dos permutantes nos imveis recebidos na troca.
Como visto na transcrio de seu art. 121, o Decreto n 3.000/1999, consolidador das normas
do Imposto de Renda, invoca como matriz legal desse seu dispositivo a Lei n 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, art. 22, inciso III. Contudo, parece inadequada essa invocao na parte
que diz com a permuta de bens imveis, diante do teor desse dispositivo da lei ordinria: "Art.
22. Na determinao do ganho de capital sero excludos: (....) III - as transferncias causa
mortis e as doaes em adiantamento da legtima; (....)"
A dico do art. 22 da Lei 7.713/1988, se prestasse para excluir da tributao o ganho de
capital na permuta de bens imveis, prestar-se-ia igualmente para excluir o ganho na
permuta de outros tipos de bens, pois ele apenas consigna que no haver tributao nas
hipteses de transferncia de bens por causa de morte ou de doao a herdeiros necessrios.
Esse artigo 22 da Lei no serve como fonte do art. 121 do Decreto n 3.000, de 26 de maro
de 1999, em primeiro lugar porque seu teor no permite a concluso estampada neste ltimo
dispositivo, por no existir relao de causa e efeito entre, de um lado, a afirmao da lei de
que na determinao do ganho de capital sero excludas as transferncias por causa de morte
e de doaes a herdeiros necessrios, e de outro, a concluso do decreto regulamentador de
que nessa determinao seja excluda tambm a permuta, sem torna, de unidades

imobilirias, exceto no caso de imvel rural com benfeitorias. O decreto no pode exorbitar do

imobilirias, exceto no caso de imvel rural com benfeitorias. O decreto no pode exorbitar do
poder regulamentar ou dos limites de delegao legislativa, como se colhe, v.g., do disposto no
art. 49, inciso V, da Constituio Federal.
Em segundo lugar, o artigo 22 da Lei n 7.713/1988 j estava revogado quando da edio do
Decreto n 3.000/1999. que a Lei n 9.532, de 10 de dezembro de 1997, apesar de no
haver includo o art. 22 da Lei n 7.713/1988 entre os numerosos dispositivos que revogou,
listados em seu artigo 82, prescreveu em seu artigo 23: "Art. 23. Na transferncia de direito
de propriedade por sucesso, nos casos de herana, legado ou por doao em
adiantamento da legtima, os bens e direitos podero ser avaliados a valor de mercado ou
pelo valor constante da declarao de bens do de cujus ou do doador. 1 Se a
transferncia for efetuada a valor de mercado, a diferena a maior entre esse e o valor pelo
qual constavam da declarao de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se- incidncia
de imposto de renda alquota de quinze por cento. (....)"
Como se v, o art. 22 da Lei n 7.713/1988 exclui da tributao, incondicionalmente, as
transferncias por causa de morte e as doaes em adiantamento da legtima, e o art. 23 da
Lei n 9.532/1997 tributou essas transferncias apenas no caso de os bens serem avaliados
por valor de mercado e este for maior do que aquele que constava da declarao do autor da
herana ou doador.
De modo que a Lei n 9.532/1997 derrogou a Lei n 7.713/88, na parte do art. 22, e por isso o
Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999, posterior portanto lei derrogante, no poderia
ter invocado o disposto no artigo j modificado para simplesmente repetir a redao que
constava do RIR anterior, ou seja, no art. 801, inciso IV, do RIR de 1994.
O que se deduz de tudo isso que o Poder Executivo agiu de lege ferenda ao incluir no
Decreto n 3.000/1999 o texto de seu artigo 121. E ao faz-lo, ao mesmo tempo em que criou
hiptese de incidncia sem base em lei, criou iseno por mero decreto, no caso para a
permuta de bens imveis.
Assim, o questionado tratamento fiscal no tem e j no tinha suporte em disposio da Lei n
7.713/88, como sugere a redao do artigo 121 do RIR/99, mas est alicerado em ato
infralegal. Por sinal, em 23 de dezembro de 1988, quando foi publicada a Lei n 7.713, havia
mais de cinco meses que houvera sido manifestada a interpretao administrativa, visto que a
IN-SRF 107/1988 foi publicada em 15 de julho de 1988.
Os servidores da Receita Federa, interpretando que somente a troca de bens imveis est
fora do alcance do Imposto de Renda, tributam o ganho na troca que tenha por objeto os
demais tipos de bens, para o que necessitam admitir a existncia de alguns elementos da
incidncia tributria que, na permuta, pela sua especificidade, na realidade no existem.
Supem assim os agentes fiscais a existncia de valor da operao, um dado que se torna
necessrio ao clculo do imposto a partir da premissa, que adotam, de que a operao de troca
tributada. Para possibilitar a atribuio de valor s prestaes a cargo das duas partes
contratantes, argumentam que a troca equivale a dois contratos simultneos de compra e
venda, outro equvoco palmar.

A RENDA RELACIONADA COM A PERMUTA

A RENDA RELACIONADA COM A PERMUTA

Para a anlise dos efeitos tributrios que possam ou no emergir da permuta, preciso antes
de tudo admitir a existncia de dois aspectos, que de resto esto presentes em todos os atos
de alienao de bens.
Um deles o tipo de proveito econmico a ser considerado para efeito da tributao,
resultante da alienao do bem. Esse proveito a considerar para o fim tributrio no aquele
que o alienante entende que tenha tido em relao outra parte contratante, mas o que
medido pela comparao do preo da alienao do bem com o valor do custo que esse bem
teve para ele alienante, nessa mensurao devendo ser observadas as regras pertinentes da
legislao tributria.
O outro aspecto o que diz com o direito real, a relao jurdica que vincula a coisa pessoa
que a possui. necessrio saber qual o enquadramento do bem da permuta quanto ao nimo
do proprietrio em mant-lo ou no em seu patrimnio. Esse nimo, essa manifestao efetiva
sobre o intento quanto ao modo de possuir o bem, que pode ser para uso e fruio prprios, ou
como um bem econmico includo entre aqueles destinados a alienao, determina a forma
como deve ser analisada a permuta.
Vamos nos estender um pouco sobre este ltimo aspecto.

BENS PATRIMONIAIS FIXOS E DE GIRO

Os bens patrimoniais reservados ao uso e fruio de seu proprietrio, pessoa fsica ou jurdica,
so denominados bens do patrimnio fixo, ou bens de capital; os destinados a alienao, a
renovao, so denominados bens de giro, ou bens do capital circulante, ou simplesmente bens
circulantes.
Para os efeitos cogitados neste trabalho, a referncia a pessoa jurdica no se limita s
sociedades, estendendo-se aos empresrios (empresas individuais), legalmente equiparados a
pessoa moral para os efeitos da legislao tributria, como estabelece, entre outros
dispositivos, o art. 150 do Regulamento do Imposto de Renda.
Essa classificao em bens de uso e fruio e bens de giro fica bem evidenciada nas
demonstraes financeiras das empresas, que registram em seu balano, no ativo, em
primeiro lugar uma parte destinada ao capital de giro ou circulante, em dois grupos de contas,
um denominado ativo circulante e o outro denominado ativo realizvel a longo prazo. Em
seguida, o balano consigna os grupos de contas do ativo fixo, pelas leis societrias e
tributrias denominado ativo permanente, subdividido nos grupos investimentos, imobilizado,
intangvel e diferido. Essa classificao pode ser vista nos artigos 178 e seguintes da Lei n
6.404/1976, que dispe sobre as sociedades por aes, na redao dada pela recente Lei n
11.638/2007.
H contribuintes que declaram e pagam imposto de renda como pessoas fsicas mas, por
exercerem atividade prpria de empresrio e no estarem obrigadas a registro na Junta
Comercial, possuem bens que se classificam como sendo do patrimnio fixo e bens que se
classificam como do patrimnio circulante. So os que tm como atividade principal a de

classificam como do patrimnio circulante. So os que tm como atividade principal a de

produtor rural, exercem sua atividade individualmente ou como condminos do imvel rural
explorado, ou ainda como parceiros ou arrendatrios, e no optaram por se inscrever no
Registro Pblico de Empresas Mercantis. Como se infere do disposto no artigo 971 do Cdigo
Civil, o produtor rural sempre classificado como empresrio, ainda que no tenha efetuado
sua inscrio na Junta Comercial.
A permuta que interessa para efeito destes comentrios aquela que tenha por objeto bens
do patrimnio fixo da pessoa fsica ou jurdica, os chamados bens de capital. Isso porque a
permuta (e a alienao a qualquer outro ttulo) de bem classificado no capital de giro, ou
circulante, ser sempre considerada para efeito de clculo de imposto de renda, embora o
resultado obtido no tenha o nome de ganho de capital nem fique sujeito a tributao pelas
regras desse tipo de ganho.
A alienao, a qualquer ttulo, de bens do patrimnio fixo, quando feita por preo superior ao
custo de aquisio, resultar em obteno de renda para o alienante. Notar que aqui se fala em
preo de alienao, portanto em operao em que o bem medido em termos monetrios, e
nessa medida ter, no caso, havido enriquecimento para o alienante, uma renda, j que a
hiptese de alienao por valor maior do que o de custo, no importando aqui saber se
tributvel ou no.. Essa renda advinda da alienao de bem do patrimnio fixo, ou bem de
capital, leva o evocativo nome de ganho de capital.
J a renda que resulta da alienao de bens do giro dos negcios do alienante ter o nome
"rendimentos", se de contribuinte pessoa fsica, e o nome "lucro", se de contribuinte pessoa
jurdica, lucro que no caso se classificar como operacional. A renda tributvel de contribuinte
pessoa jurdica composta do lucro e dos ganhos e rendimentos de capital.

ALIENAO DE BEM DO CIRCULANTE

Tratando nesta parte exclusivamente de bem integrante do patrimnio de giro do alienante,
de sua alienao decorre sempre a necessidade de considerar como receita a contraprestao
recebida pelo alienante, tenha essa alienao sido feito mediante permuta ou por qualquer
outra forma. Essa receita dever ser somada pelo alienante s suas outras do perodo de
apurao do resultado, para prestao de contas ao Imposto de Renda.
Tratando-se de bem de giro alienado em forma de permuta, a considerao da contrapartida
como receita no se dar em razo de a operao haver sido de permuta, mas por fora da
alienao em si mesma, dado que o bem no do patrimnio fixo. Isso porque, qualquer que
tenha sido a forma da alienao do bem de giro, o valor recebido em contrapartida ser,
indefectivelmente, considerado como receita para efeito de apurao do lucro tributvel. No
caso, se do contrato de permuta no se puder inferir o valor da alienao, o fisco o
determinar pelos meios ao seu alcance, podendo mesmo arbitr-lo, nos termos do artigo 148
do Cdigo Tributrio Nacional.
Por exemplo, se o produtor rural pessoa fsica colher o arroz que cultivou e, em lugar de
vend-lo, troc-lo pelo trator de que necessita, com a troca ter auferido receita da alienao
do produto agrcola e despesa pela aquisio do equipamento. Os investimentos na atividade
rural da pessoa fsica, como o caso da aquisio do trator, so, na medida em que ocorrem os

correspondentes pagamentos, considerados como despesa da explorao. Assim, na situao

cogitada, tendo em vista que presumido o recebimento da receita, presumido igualmente
ser o desembolso pela aquisio do trator. Se trocar o arroz por um imvel na cidade,
considerar na apurao do resultado da atividade rural somente a receita, correspondente ao
valor da alienao do produto agrcola, e nada de despesa da atividade rural. Nessas
hipotticas permutas, o produtor rural dever encontrar um meio de determinar o valor
pecunirio do produto agrcola entregue ao permutante, e o valor dos bens permutados
necessariamente devero constar dos documentos relativos troca.
Ainda quanto aos dois exemplos do produtor rural acima ideados, o que tem relevncia para
efeito da concluso sobre a obrigao de apurar o resultado tributvel pelo Imposto de Renda
no a forma de alienao do bem, sendo desnecessrio indagar se ela se deu merc de
permuta ou de outro tipo de contrato. Importa a alienao em si mesma desse tipo de bem do
giro das exploraes. Tanto que esse arroz colhido, se no alienado at o final do ano, quando
se encerra o perodo de apurao para efeito do Imposto de Renda, no ser arrolado entre os
bens patrimoniais na declarao de bens, ou seja, entre os bens do patrimnio fixo. Figurar
em formulrio parte, que registra os bens da atividade rural, bens do ativo circulante.
Exatamente por isso que o RIR/99 estabelece no 1 de seu art. 61: " 1 - Integram
tambm a receita bruta da atividade rural: (....) IV - o valor dos produtos agrcolas
entregues em permuta com outros bens ou pela dao em pagamento; (....)". Curiosamente,
o art. 61 um dos poucos dispositivos do Regulamento do Imposto de Renda que no citam
matriz legal, resultando, pois, da interpretao sistemtica da legislao tributria pertinente.
V-se do exposto que diante de uma operao de permuta indispensvel ter presente essa
classificao com base na destinao que tinha o bem no patrimnio do alienante, se bem de
giro ou patrimonial, para saber se a renda advinda da alienao ser classificada como ganho
de capital do contribuinte, pessoa fsica ou jurdica. No tendo a classificao de bem do
patrimnio fixo, a receita, independentemente de ser maior ou menor do que o custo, deve ser
considerada na apurao do resultado do contribuinte.
Tanto para o contribuinte pessoa fsica como para o pessoa jurdica, haver diversas
diferenas no tratamento tributrio, conforme seja o bem classificado como do patrimnio fixo
ou do capital de giro (circulante).
Para o contribuinte pessoa fsica, haver diferenas, tais como: a) no fato gerador, que ser
classificado como rendimento no caso de bem do capital de giro, e ganho de capital no caso de
bem do capital fixo; b) na alquota, fixa, de 15% no caso de ganho de capital, e sujeita tabela
progressiva no caso de rendimento; c) na possibilidade de diferir o pagamento do imposto
sobre o ganho de capital, que calculado no ato, com relao s parcelas do preo no
recebidas; d) na possibilidade de o produtor rural considerar tributveis as parcelas do preo
medida que as receber, quanto alienao de bens de giro; e) no prazo de pagamento do
imposto, no ms seguinte ao do recebimento do preo ou de parcela do preo, no caso de
ganho de capital, e aps a declarao no ano seguinte, no caso de rendimento, alm de outras
diferenas, como direito a reduo da base de clculo do imposto conforme seja o ano de

aquisio do bem alienado, tratando-se de ganho de capital. O contribuinte pessoa fsica no

ter direito de compensar perdas sofridas na alienao de bens de seu patrimnio fixo com
futuras rendas tributveis.
J o contribuinte pessoa jurdica poder compensar os prejuzos no operacionais, assim
classificada a perda na alienao de bens do ativo fixo, com lucros tambm no operacionais.
Os lucros dessa natureza sero includos na base de clculo tanto na apurao do imposto por
estimativa como na apurao com base no lucro real.
De modo que o contribuinte, seja pessoa fsica ou jurdica por natureza ou equiparao, que
der em permuta bem do seu capital de giro, sem receber volta, no considerar como ganho
de capital eventual vantagem financeira que entender possa lhe haver resultado dessa
operao. Isso porque, no demais insistir, ganho de capital classificao reservada para
resultados eventuais do contribuinte pessoa fsica e resultados no operacionais do
contribuinte pessoa jurdica, e somente em relao aos bens de seu patrimnio fixo calcular
esse tipo de ganho. J com a permuta de bens do giro normal de seus negcios, ficar o
contribuinte obrigado a considerar os valores relacionados com a operao para efeito de
calcular o resultado da atividade que exerce.
Como o objeto desta anlise o tratamento dado pela Receita Federal permuta de bens do
patrimnio fixo do contribuinte, interessa, se o permutante for pessoa fsica, a troca, por
exemplo, do veculo de uso pessoal, de um imvel de seu patrimnio, de participaes
societrias; no interessa a dos animais de sua atividade pecuria, dos produtos colhidos de
suas lavouras.
Na hiptese de empresa, interessa a permuta de bens do ativo permanente, e no a de bens
do ativo realizvel. Importa, por exemplo, o tratamento a ser dispensado permuta que ela
fizer de um bem de seu ativo imobilizado por outro tambm destinado a imobilizao
patrimonial, que diverso do dispensado troca em que contribui com bens de giro. A
permuta de bens, de qualquer espcie, classificados como de capital, tanto da pessoa fsica
como da pessoa jurdica, tm de receber o tratamento previsto na IN-SRF 107/88.
Se o contribuinte recebe bens de giro em troca do bem de capital que entregou, ter que
determinar o valor dos bens recebidos e consider-lo como de alienao do que disps, e sendo
o caso calcular o ganho de capital na alienao. Ao contrrio, se recebe um bem destinado ao
seu ativo fixo e em troca d bens de seu circulante, deve determinar o valor dos bens
entregues e considerar como receita de sua atividade, o mesmo valor atribuindo ao ativo fixo
que adquiriu. Como se v, o bem de capital de giro do permutante exerce fora de atrao
para o campo tributrio.
A questo, pois, no saber se a permuta tem por objeto bens imveis ou bens de outra
natureza. O bem, seja ele imvel, mvel ou semovente, corpreo ou incorpreo, tm de ser
visto pela sua destinao no patrimnio do permutante e pelo tratamento que a legislao do
Imposto de Renda d ao caso. Por outro lado, na alienao de bem cuja contrapartida seja para
o alienante considerada receita de sua atividade, no interessa qual o tipo de operao que deu
causa alienao, se venda, permuta, dao em pagamento ou o que for, a contraprestao
dessa alienao ser considerada receita na apurao do imposto de renda.
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Autor
Cacildo Baptista Palhares
Advogado

Informaes sobre o texto

Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)
PALHARES, Cacildo Baptista. A permuta em face do imposto de renda. Jus Navigandi,
Teresina, ano 13, n. 1915, 28 set. 2008. Disponvel em: <http://jus.com.br/artigos/11776>.
Acesso em: 21 maio 2014.