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TRIBUNAL:
SALA:
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Paracha, Jorge Daniel c/DGI s/recurso


Proc. Gral. de la Nacin
18/12/2013

HORACIO ZICCARDI
MIGUEL J. CUCCHIETTI
GANANCIAS. SOCIEDAD CIVIL DE PROFESIONALES CONSIDERADA COMO EMPRESA
1. El caso
Se trata de un contador pblico que integra una sociedad civil dedicada al asesoramiento en materia de
marcas y patentes, que tiene ingresos producto de su participacin en dicha sociedad profesional.
En los aos 2002 y 2003, la sociedad obtuvo resultados provenientes de diferencias de cambio que
consider exentas del impuesto conforme al artculo 20 de la ley del tributo, dado que, tratndose de
ganancias de cuarta categora, no est sujeta al ajuste por inflacin, lo que s alcanza a quienes obtienen
ganancias de la tercera categora. Una verificacin fiscal ajust dicho resultado considerando que, al
tratarse de una sociedad civil, sus ganancias estn comprendidas en el artculo 49 de la ley del tributo, y,
por lo tanto, se deban considerar de tercera categora.
Apelada la determinacin de oficio, el Tribunal Fiscal, Sala B, en sentencia del 4/12/2009, revoc la
determinacin de oficio y consider que tratndose de ganancias provenientes del trabajo profesional
corresponde clasificarlas de cuarta categora, no siendo aplicable la normativa del ltimo prrafo del
artculo 49. En efecto, all se considera que aquellas utilidades provenientes de la actividad profesional, a
las que refiere el artculo 79, pasan a constituir ganancias de la tercera categora si se complementan con
una actividad comercial, por ejemplo, sanatorios y otros, en cuyo caso el conjunto de las actividades est
comprendido en dicho artculo 49. Dijo el Tribunal que para encuadrar en esa situacin debe existir una
actividad complementaria distinta de la principal, lo que no haba sido demostrado por el Fisco, por lo que
consider que se trataba de ganancias de cuarta y, por lo tanto, proceda la exencin sobre las
diferencias de cambio.
La Cmara Nacional de Apelaciones, Sala IV, con fecha 29/11/2011, ratific el criterio del a
quo haciendo hincapi en que el criterio fiscal de considerar la existencia de una explotacin comercial
por contar con una organizacin empresarial, no es suficiente para demostrar el desarrollo de una
actividad diferente a la profesional.
Ante el planteo del recurso extraordinario ante la Corte, efectuado por el Fisco, interviene previamente la
Procuracin General de la Nacin.
2. Dictamen
El dictamen emitido por la procuradora general, Alejandra Gils Carb, analiza las circunstancias de
hecho de la causa para luego incursionar en la interpretacin de las normas de los artculos 2, 49 y 79 de
la ley y artculo 68 del reglamento. A raz de ese anlisis, llega a la conclusin de que cuando se trata de
sociedades comprendidas en el artculo 49, es decir, cuando hay una conjuncin de capital y trabajo en la
obtencin de la renta, la definicin de este tipo de ganancia se centra en el sujeto que las obtiene,
comprendiendo, segn el inciso a), las sociedades incluidas en el artculo 69 y, segn el inciso b), a
cualquier otra clase de sociedades. As, dice: De esta norma resulta que todas las rentas obtenidas por
los sujetos comprendidos en el artculo 49 son consideradas de la tercera categora, sin perjuicio de la
naturaleza de la actividad generadora. En definitiva, la norma asume que en esos casos la renta obtenida
no solo es el resultado de la actividad, sino tambin de la modalidad de su desarrollo y organizacin.
Asimismo, entendi que la cuarta categora alcanza a la renta del trabajo personal, que se caracteriza
porque las ganancias derivan casi exclusivamente de la labor propia del titular.
Dado que en el caso concreto las rentas provienen de una sociedad civil que, en principio, puede estar
comprendida en el inciso b) del artculo 49, el dictamen sostiene que las rentas son de tercera categora,
con lo que los ingresos del contribuyente en cuestin no son una contraprestacin directa por el

desarrollo de manera personal de su actividad profesional. Por el contrario derivan de su participacin en


una sociedad, lo que en los trminos del artculo 49 de la ley 20628 determina la categora de la renta. Es
ms, esos ingresos no provienen -o al menos no provienen solamente- del ejercicio de una actividad
profesional, sino de la organizacin de un conjunto de factores productivos -entre ellos, el trabajo de otros
profesionales que se desempean en relacin de dependencia- que dirige el actor junto con los restantes
socios. Ello refleja que la fuente de las ganancias es una conjuncin del capital y del trabajo, lo que es
propio de la tercera categora prevista por la ley 20628.
Al mismo tiempo, considera que tiene prioridad de anlisis lo mencionado en el artculo 49 y, por lo tanto,
no cabe recurrir a lo previsto en el artculo 2 de la propia ley y el artculo 68 del decreto reglamentario,
pues estos tienen otros objetivos.
Por todo ello, concluye que corresponde revocar la sentencia de la Cmara y devolver las actuaciones a
la misma para que se expida sobre las restantes cuestiones.
3. El comentario
La Procuracin en su dictamen se adhiri al criterio sustentado por el Fisco en las instancias anteriores apartndose de las definiciones que haban formulado tanto el Tribunal Fiscal, como la Cmara, en sus
distintos pronunciamientos-, interpretando en forma amplia el artculo 49, inciso b), al incluir a las
sociedades sin distincin como sujeto de la tercera categora y, en cambio, dndole al ltimo prrafo un
alcance muy limitado.
En este aspecto, no compartimos el criterio de que lo que prevalece para definir la categora de la renta
es el individuo que la obtiene, independizndose de la naturaleza propiamente dicha de la renta obtenida.
Consideramos que el texto del ya citado ltimo prrafo del artculo 49 no es aislado, sino que debe
interpretarse en el conjunto de la normativa relativa al impuesto a las ganancias, ya que el artculo 2 de la
ley define qu se entiende por renta y, as, mientras el inciso 1) exige la permanencia de la fuente, el
inciso 2) aclara que, se cumplan o no, esas condiciones estarn alcanzadas por el impuesto las rentas
obtenidas por los responsables incluidos en el artculo 69 y todos los que deriven de las dems
sociedades o de empresas unipersonales, salvo que, no tratndose de los contribuyentes comprendidos
en el artculo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artculo 79 y las mismas
no se complementaran con una explotacin comercial en cuyo caso ser de aplicacin lo dispuesto en el
apartado anterior.
Es decir que el legislador al definir el tipo de ganancia alcanzado con el impuesto, que es lo esencial,
independientemente de la categora en que luego se vaya a incluir, trat concretamente la situacin de los
estudios profesionales organizados como empresa unipersonal o como sociedades, ya que para todos
ellos -excepto que sea sociedad de capital- estableci la no imposicin de la renta no habitual si es que
no se complementa con una explotacin comercial.
Por ello, consideramos que interpretando armnicamente los artculos 2 y 49, ltimo prrafo, de la ley,
solamente estn gravadas con el impuesto a las ganancias, y como rentas de cuarta categora, las
habituales, lo que le alcanza a las sociedades -excepto de capital- cuando se trata de una actividad
profesional que no se complementa con una actividad comercial.
En nuestra opinin, lo sustancial en la cuestin que se debate es que el Fisco demuestre que el
contribuyente, adems de la actividad profesional, desarrolla una actividad comercial complementando la
anterior, y es en ese caso, entonces, que sus rentas pasan a estar alcanzadas con el impuesto como de
tercera categora. Si no se cumplimenta ese requisito, la ganancia ser de cuarta categora.
Segn surge de los elementos de la causa, en el caso en debate, no ha habido aporte del Fisco que
demostrara que la sociedad civil de la cual el contribuyente es socio ha llevado a cabo actividades
diferentes a la profesional que pudiesen tener caractersticas de explotacin comercial.
Entendemos que la existencia de profesionales en relacin de dependencia no modific la naturaleza de
la actividad profesional llevada a cabo por la sociedad.
Resta, ahora, la intervencin de la Corte Suprema de Justicia que deber definir finalmente el
tratamiento a aplicar.

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