Ministerul Afacerilor Interne

Academia tefan cel Mare

Catedra:
Drept Penal

Disciplina:
Drept Penal

Referat
Tema: Infraciunea de evaziune fiscal

A efectuat:
Studenta anului III, gr.531
Pascal Mihaela

A verificat:
Cazacicov Andrei

Chiinu, 2014

Cuprins
Introducere
I.

Noiuni i definiii.

II.

Analiza juridico-penal a infraciunii de evaziune fiscal.

III.Aspecte problematice privind calificarea infractiunii de

evaziune fiscala si delimitarea ei de alte infractiuni.
Concluzie
Bibliografie

Introducere
Republica Moldova face parte din majoritatea acordurilor internaionale, inclusiv
Organizaia Mondial a Comerului (OMC), cu o legislaie n proces de armonizare la
standardele internaionale i europene. ara noastr este recunoscut ca o ar cu economie de
pia de ctre partenerii internaionali. ns, modelul de dezvoltare economic a Moldovei,
similar celui ce ntrunete criteriile i principiile economiei de pia, este declarativ. Economia
rii noastre nu ntrune-te aranjamentele unei economii de pia.
Rapoartele instituiilor financiare internaionale i naionale, ale unor experi economici,
inclusiv situaia raportat i recunoscut de oficialii moldoveni, relateaz despre faptul c
Moldova este cuprins de fenomenul economiei subterane, care, conform celor nominalizai,
atinge ntre 35-70% din economia naional. Situaia real economic, pe parcursul anilor 19922014, nu a fost supus unei diagnosticri reale i responsabile.
n prezent, Republica Moldova se afl n pragul dilemei de a alege direcia corect n
condiiile actuale, cnd peste tot se desfoar activiti interzise, colectarea de impozite este una
mai mult provizorie, iar cadrul instituional, responsabil de fenomenele economice ilegale, le
gestioneaz sub nivelul dorit.

I. Noiuni i definiii
1.1 Evaziunea fiscal
Legislaia Republicii Moldova nu prevede nici noiunea i nici deosebirea de baz a
definiiilor sintagmelor evaziune fiscal i fraud fiscal. Evaziunea fiscal poate fi interpretat
ca o metod sau o totalitate de procedee prin intermediul crora persoanele interesate ocolesc n
mod intenionat pe cale legal obligaiunile prevzute de legislaia fiscal sau prezint date
eronate cu privire la sursele i veniturile impozabile.
Noiunea de evaziune fiscal poate purta diferite sensuri dup coninut. n sens mai larg,
evaziunea fiscal reprezint totalitatea procedeelor legale i ilicite cu ajutorul crora cei interesai
sustrag total sau parial averea lor de la obligaiunile prevzute de legislaia fiscal. n domeniul
fiscal precum i n literatura de specialitate ntlnim aa expresie ca ocolirea pe cale legal a
prevederilor fiscale, altfel spus aceasta ar reprezenta sustragerea intenionat de la executarea
obligaiei fiscale, comis nu prin nclcarea direct a normei fiscale concrete, dar prin evitarea
intenionat, prin ocolirea acesteia prin intermediul unor aciuni i acte simulate i numai aparent
reale. Deci am putea defini evaziunea fiscal ca - sustragerea de la plata obligaiilor fiscale prin
transmiterea unor date eronate privind sursele i veniturile impozabile, ori reprezint aciunile
bine orientate ale contribuabilului, care-i permit s evite sau ntr-o msur sau alta s reduc
plile sale obligatorii la buget.1
1.2 Tinuirea obiectelor impozabile
Din pcate nici un act normativ din Republica Moldova nu prevede definiia exact de
tinuire. Tinuirea obiectelor impozabile presupune inducerea n eroare a statului prin
prezentarea fals a datelor privind obiectele impozabile. Tinuirea reprezint n sine prezentarea
datelor denaturate ce diminueaz suma veniturilor i, astfel, diminueaz i suma impozitelor,
precum i tinuirea obiectelor impozabile ce nu sunt incluse n actele drilor de seam (contabile
sau fiscale), astfel urmrind scopul de a nela organele fiscale.
Tinuirea obiectelor impozabile, se exprim prin aciune, - i anume includerea n
documentele contabile asupra unor sau altor obiecte impozabile a datelor, denaturate ce
diminueaz suma veniturilor i conduc respectiv la diminuarea sumelor impozitelor i
contribuiilor de asigurare social n fondurile extrabugetare necesare achitrii, iar prin inaciune
ascunderea obiectelor impozabile, ce se manifest prin nereflectarea lor n documentele drilor
de seam.

1 Viorel Rusu, Aspecte privind fenomenul evaziunii fiscale, Materialele conferinei privind evaziunea fiscal.
Chisinau, 2001, pag.34

Principiul general interpretativ al dreptului presupune c "termenul folosit n textul legii

trebuie neles n sens general, dac legislatorul definete altfel. Tezele generale ale tehnicii de
interpretare a dreptului recomand "dac nu exist interpretarea legal sau autentic care
dezvluie coninutul acestor noiuni, atunci interpretatorul trebuie de sine stttor s stabileasc
nsemntatea lexical a cuvntului sau expresiei n cauz, folosind dicionare sau alte surse
capabile s explice cuvntul necunoscut. 2
1.3 Evaziunea fiscal legal i ilegal
Concluzionnd cele expuse de Viorel Rusu n articolul su Aspecte generale privind
evaziunea fiscal din culegerea Evaziunea fiscal, materialele conferinei, putem vorbi despre
evaziunea fiscal legal sau tolerat i evaziunea fiscal ilegal sau frauduloas n dependen de
modul de evitare a prevederilor fiscale.
Evaziunea fiscal legal se caracterizeaz prin ocolirea legii fiscale, folosind procedee i
combinaii neprevzute de aceasta, ceea ce duce la evitarea i la micorarea impozitului.
Evitarea impozitului presupune astfel de activiti n rezultatul crora aceste activiti nu
vor fi impozabile, iar micorarea impozitului nseamn utilizarea la maximum a facilitilor
fiscale prevzute de lege, scderea veniturilor impozabile ntr-o proporie mai mare dect este
permis.3
innd cont de inexistena legal sau autentic care dezvluie anumite noiuni,
sustrasgerile menionate mai sus, putem spune, c se afl la adpostul legii. Din cauza lacunelor
existente n legile fiscale, din cauza imperfeciunilor legii, aa numita activitate de sustragere
poate fi considerat chiar legal.
Evaziunea fiscal frauduloas sau ilegal, spre deosebire de evaziunea fiscal legal ce
se desfoar n mod prudent privind sustragerea de la plata impozitelor i taxelor n limitele
legii, ncalc legea n mod flagrant cu scopul de a sustrage de la plata impozitelor i taxelor la
buget. n afar de cele menionate evaziunea fiscal ilegal poate avea i alte scopuri. De
exemplu sustragerea totalmente de la impozitare care prevede desfurarea activitilor fr
nregistrarea de stat, nedeclararea materiei impozabile, neinerea evidenei documentelor, crearea
ntreprinderilor fantome, distrugerea documentelor etc. Un alt scop este micorarea mrimii
obligaiei fiscale prin tinuirea venitului, prin falsificarea documentelor de eviden, inclusiv prin
nentocmirea unor documente primare fictive.
Din cele menionate putem deduce c evaziunea fiscal frauduloas const n camuflarea
obiectului impozabil, subevaluarea materiei impozabile sau metode pentru ocolirea impozitului
i taxei datorate.4
2 Alexandru Bodarev. Materialele conferinei privind evaziunea fiscal, Chisinau, pag.74.
3 Viorel Rusu Aspecte privind fenomenul evaziunii fiscale, Materialele conferinei privind evaziunea fiscal,
ASEM, Chisinau, pag.34.
4

Evaziunea fiscal ilegal se concretizeaz sub multiple forme de manifestare, cum sunt:

ntocmirea de declaraii false;

ntocmirea de documente de pli fictive;

alctuirea de registre contabile ireale;

nedeclararea materiei impozabile;

declararea de venituri inferioare celor reale;

ntocmirea de registre de eviden duble: un exemplar

real i altul fictiv;

diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n
cheltuielile unitii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori nregistrarea de
cheltuieli neefectuate n realitate;

vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv, care ascund
operaiuni reale supuse impozitrii;

falsificarea bilanului;

neachitarea impozitelor deja stabilite

Svrirea acestor fapte ilegale n sfera fiscalitii atrage dup sine aplicarea diverselor

msuri de rspundere, n dependen de modul de svrire, subiectul delictului, paguba

survenit n rezultatul svririi lor.
1.4 Infraciunile economice n domeniul fiscal
Cadrul legislativ este temelia procesului de combatere a infraciunilor economice i
pentru stabilirea i funcionarea cadrului legislativ este necesar de inut cont de aplicarea corect
a legislaiei existente, precum i modificarea legislaiei folosind pentru aceasta practica judiciar
a altor state.
Infraciunile economice se manifest prin diverse modaliti, o clasificare a lor este
prezentat n cartea Evaziunea fiscal, materialele conferinei n articolul scris de ctre
Vladimir Glc, eful seciei infraciuni fiscale, pe care nemijlocit le enumerm n continuare:
practicarea ilegal a activitii de ntreprinztor;

eschivarea de la prezentarea documentelor i a datelor cu privire la venit;

evaziunea fiscal a ntreprinderilor a instituiilor i organizaiilor, precum i a persoanelor

fizice;

tinuirea mijloacelor n devize;

deschiderea ilegal a conturilor i depozitarea mijloacelor bneti n strintate;

neachitarea impozitelor, taxelor i altor pli;

transportarea, pstrarea sau comercializarea mrfurilor supuse accizelor, fr marcarea lor cu

timbre de control sau cu timbre de acciz.
Se disting urmtoarele etape ale atestrii i examinrii cazurilor de combatere a delictelor

fiscale:

efectuarea controlului fiscal;

expedierea n organele de drept a actelor necesare pentru examinarea cazului;

examinarea nemijlocit a actelor de ctre organele de poliie, care la rndul lor se

efectueaz n dou etape: (1) cercetarea penal i (2) ancheta penal propriu - zis;

diferirea dosarului penal instanei de judecat, etap ncheiat cu emiterea hotrrii de

ctre instana de judecat;

executarea pedepsei de ctre nvinuii.

Este necesar de inut cont de faptul c scopul final depinde de o conlucrare eficient ntre

persoanele responsabile din toate organele de control implicate, care determin delictul fiscal,
ns n acest proces pot fi antrenate de asemenea i cadre bine instruite din diverse ramuri ale
economiei naionale.5

II.Analiza juridico-penal a infraciunii de evaziune fiscal

Obiectul nemijlocit al evaziunii fiscale a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor il
constituie relatiile sociale care asigura formarea bugetului de stat pe calea indeplinirii de catre
acestea a obligatiunilor fiscale.
Fara a detaliza obiectul material al infractiunii date vom mentiona doar ca acesta il formeaza
mijloacele banesti ce urmeaza a fi achitate la bugetul de stat.
Stabilirea stiintifica a semnelor laturii obiective a componentei de infractiunii prevazute de
art. 244 CP determina calificarea justa a faptei savirsite, precum si aplicarea unei pedepse
corespunzatoare. De aceea este important a elabora o pozitie unica cit priveste determinarea
semnelor ce caracterizeaza elementele de baza ale laturii obiective a acestei infractiuni. Cu atit
mai mult, ca nici in teoria dreptului penal, nici in practica juridica pina in prezent nu exista o
rezolvare adecvata a acestei probleme.

5 Viorel Rusu, Aspecte privind fenomenul evaziunii fiscale, Materialele conferinei privind evaziunea fiscal.
Chisinau, 2001, pag.35

Latura obiectiva a infractiunii, dupa cum se stie, reprezinta procesul atenuarii social
periculoase si ilegale asupra intereselor ocrotite de lege, examinat din exteriorul sau, din punct
de vedere al evolutiei consecutive a faptelor si evenimentelor care incep cu actiunea
(infractiunea) subiectului si se finalizeaza cu survenirea rezultatului infractoric. Astfel,
reprezentind aspectul exterior al comportamentului social periculos al subiectului latura
obiectiva include in sine, mai intii de toate, fapta (actiunea sau infractiunea) si apoi consecintele
faptei respective si raportul cauzal intre ele, daca vorba este despre o componenta materiala.
Acestea reprezinta semnele obligatorii. Totodata in teoria dreptului penal se evidentiaza semne
facultative (adica neobligatorii) ale laturii obiective care fiind proprii oricarei infractiuni, nu
totdeauna se indica in componentele de infractiune.6
Fapta penal-condamnabila formulata in dispozitia art. 244 CP caracterizata prin evaziunea
fiscala exprimata prin citeva forme:
1. Evaziunea fiscala a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor pe calea includerii in
documentele contabile a unor date vadit denaturate privind veniturile;
2. Evaziunea fiscala a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor pe calea includerii in
documente contabile a unor date vadit denaturate privind cheltuielile;
3. Evaziunea fiscala a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor pe calea tainuirii altor
obiecte impozabile.7
Persoane juridice sint recunoscute organizatiile care dispun de un patrimoniu distinct, pot
dobindi in numele propriu drepturi patrimoniale si personale nepatrimoniale si pot sa-si asume
obligatii, sa figureze ca reclamanti si piriti in instanta judecatoreasca competenta si in fata
arbitrilor alesi.
Totodata persoanele juridice trebuie sa dispuna de bilant contabil sau buget propriu. In
dependenta de drepturile patrimoniale ce iau nastere la fondatori in legatura cu participarea la
formarea patrimoniului persoanei juridice, pot fi delimitate forme organizatorico-juridice ale
acesteia. 8

6http://www.academia.edu/7140742/Comentariu_la_codul_penal_al_republicii_moldova_partea_speciala._conspect
e_md_ [09.12.2014]
7 Codul Penal al Republicii Moldova, publicat n Monitorul Oficial nr. 72-74 la data 14.04.2009, actualizat la
01.02.2014, art. 244 .
8 Codul Civil al Republicii Moldova, publicat n Monitorul Oficial nr.82-86 la 22.06.2002, actualizat la 27.06.2014,
art.27.

O particularitate caracteristica a persoanei juridice care in esenta determina capacitatea de

a dispune de drepturi civile ce ar corespunde scopurilor activitatii ei si sa-si asume in legatura cu
aceasta activitate obligatii (inclusiv obligatiunea de a plati impozite si taxe), o constituie
capacitatea de folosinta a acesteia. Capacitatea In cauza ia nastere din momentul fondarii
persoanei juridice (inregistrarii de stat) si inceteaza in momentul finalizarii procesului de
lichidare. Dupa regula generala, organizatiile comerciale, care au fost supuse organizarii de stat,
in scopul obtinerii venitului sunt in drept sa presteze orice activitate de antreprenoriat permisa de
legislatie. Doar pentru unele tipuri de activitate se prevede respectarea conditiei suplimentare ce
consta in faptul ca pe linga inregistrarea de stat persoana juridica trebuie sa urmeze procedura
licentierii (obtinerea licentei). In acest caz capacitatea de folosinta ia nastere in momentul
obtinerii licentei sau din momentul indicat in ea si inceteaza in momentul expirarii termenului de
valabilitate a licentei (capacitate de folosinta speciala).
In conformitate cu art. 13 Cod Fiscal la contribuabili in sensul art. 244 CP sunt atribuite
persoanele juridice care obtin pe parcursul anului venit din orice surse aflate in Republica
Moldova precum si cele rezidente, care obtin venit investitutional si financiar din surse aflate in
afara Republicii Moldova.
Reiesind din legislatia in vigoare (art. 6 Cod Fiscal , art. 5 si art. 6, Legea RM privind
bazele sistemului fiscal) contribuabilii sunt obligati sa achite: impozitul pe venit, taxa pe
valoarea adaugata, accizele, impozitul funciar, impozitul pe bunurile imobiliare, taxele percepute
in fondul rutier, taxa pentru amenajarea teritoriului s.a. Trebuie de mentionat ca elementele
impunerii (obiectul, perioada, cota, inlesnirile, ordinea de calculare si plata) pot sa difere esential
in dependenta de categoria impozitului.9
Pentru calificare nu importa daca impozitul sau alta taxa obligatorie este de nivel
republican sau local.
Printre obligatiile de baza ale contribuabilului, indisolubil legata de calcularea si plata
impozitelor, conform art. 8(2) Cod Fiscal se enumera tinerea evidentei contabile conform
formelor si modului stabilit de legislatie; intocmirea si prezentarea organelor fiscale a darilor de
seama fiscale prevazute de legislatie; asigurarea integritatii documentelor de evidenta contabila
in conformitate cu cerintele legislatiei.
O prezentare generala privind documentele in evidenta contabila si ordinea intocmirii lor
poate fi obtinuta facindu-se referire la Legea Contabilitatii.
9 Codul Fiscal al Republicii Moldova, publicat n Monitorul Oficial la 25.03.2005, actualizat la 15.08.2014.

Potrivit art.16 al legii nominalizate operatiunile economice ale organizatiei trebuie sa fie
perfectate (reflectate) prin documente justificative. Aceste documente servesc drept documente
primare de evidenta in baza carora si se tine evidenta contabila. In continuare se concretizeaza ca
ele urmeaza a fi intocmite la momentul efectuarii operatiunii economice, utilizindu-se forme-tip
de asemenea documente si trebuie sa contina, conform art.21 al Legii Contabilitatii, urmatoarele
elemente obligatorii: denumirea documentului; data intocmirii; continutul operatiunii economice;
unitatile de masura ale operatiunilor economice (in expresie naturala si baneasca); denumirea
intreprinderii: functia si numele persoanelor responsabile pentru efectuarea operatiunii
economice si intocmirea ei corecta; semnaturile personale si vizibile ale acestora. In cazurile
necesare in documentele justificative pot fi incluse elemente suplimentare (spre exemplu,
numarul documentului, adresa intreprinderii, termenul operatiunii economice fixate in document
s.a.). Responsabilitatea pentru autenticitatea datelor ce se contin in ele, o poarta persoanele care
intocmesc si semneaza aceste documente. La rindul sau, informatia care se contine
in documentele justificative, necesara pentru inregistrarea contabila, este acumulata in
documentele de stocare si sistematizata in registrele contabile. 10
Este evident ca in cazul justei organizari a contabilitatii substantial se reduc posibilitatile
savirsirii faptelor criminale, indreptate spre evaziune fiscala. Totodata, tinerea contabilitatii cu
incalcari, introducerea in darile de seama financiara a datelor false, precum si prezentarea
documentelor ce nu reflecta real cuantumul obiectului impunerii complica vadit controlul din
partea organelor fiscale privind oportunitatea si plenitudinea achitarii impozitelor. Aceasta, la
rindul sau, permite contribuabilului de (cu) credinta sa micsoreze volumul impozitelor ce
urmeaza a fi platite sau complet sa se eschiveze de la onorarea obligatiunilor fiscale.
In dispozitia art. 244 in calitate de forma posibila de atentare criminala este specificata
evaziunea fiscala a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor pe calea includerii in
documentele contabile a unor date vadit false privind veniturile sau cheltuielile.
Introducerea In documentele contabile a unor date vadit false presupune actiunea ce
consta in indicarea in documentele contabile a datelor care, in primul rind, nu corespund
realitatii, in al doilea rind, diminuiaza marimea veniturilor sau majoreaza cheltuielile si, in al
treilea rind, sunt denaturate vadit, adica constient si nu ca rezultat al unei erori, inexactitati de
calcul etc. Veniturile in cazul dat, reprezinta venitul brut (inclusiv facilitatile), obtinut din toate

10 Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007 publicat n Monitorul Oficial nr.90-93/399 din 29.06.2007 ,
art.27.

sursele de catre orice persoana juridica, exceptind deducerile si scutirile la care are dreptul
aceasta persoana.11
Cheltuielile reprezinta actele si operatiunile de intrebuintare a unei sume de bani cu
relevanta materiala sau tehnica financiara necesara persoanei date in scopul si cu finalitatea
intretinerii materiale, satisfacerii trebuintelor si necesitatilor care atrag in cazurile prevazute de
legislatie micsorarea bazei impozabile.
Legea Contabilitatii printre documentele contabile evidentiaza documentele justificative,
registrele contabile si darea de seamo financiara. Deoarece norma penala examinata vorbeste
despre introducerea datelor vadit denaturate privind veniturile sau cheltuielile in documentele
contabile, prin urmare, includerea unor asemenea date in documentele in cauza de acum
constituie tentativa la infractiune (cu conditia demonstrarii intentiei la evaziune fiscala in
proportii mari).
O alta forma a evaziunii fiscale a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor o
reprezinta tainuirea altor obiecte impozabile.
Referitor la norma examinata esenta tainuirii, se pare corecta opinia lui Brizgalin A. care
sustine ca aceasta incalcare consta in nereflectarea (complet sau partial) in evidenta contabila si
fiscala a intreprinderii a obiectelor si altor obligatiuni cu prezenta carora legislatia leaga aparitia
obligatiunii contribuabilului de a calcula si a achita impozitul. Aceeasi opinie practic este
reflectata in art. 13 al Legii RM 'Privind bazele sistemului fiscal'. Tainuirea obiectelor impunerii
se poate exprima atit prin includerea datelor vadit denaturate cu privire la aceste obiecte in
documentele contabile si darea de seama fiscala, cit si prin prezenta intentionata in organele
fiscale a documentelor respective despre asemenea obiecte.
Pentru ca tainuirea reflectata sa aiba loc este necesar, in primul rind, ca intreprinderea sa
dispuna de obiectul impozabil; in al doilea rind, sa lipseasca in documentele contabile ale
intreprinderii datele privind acest obiect. Astfel, urmeaza ca eschivarea de la plata impozitului pe
venitul intreprinderii savirseste pe calea includerii in documentele contabile a datelor vadit
denaturate, iar eschivarea de la plata altor impozite - pe calea tainuirii obiectelor impunerii.
Insa apare intrebarea: poate oare fi savirsita evaziunea fiscala pe calea tainuirii venitului?
Trebuie de tinut cont, ca tainuirea poate fi atit totala, cit si partiala (fapt mentionat mai sus).

11 Codul Fiscal al Republicii Moldova, publicat n Monitorul Oficial la 25.03.2005, actualizat la 15.08.2014, art.14.

Tainuirea partiala a venitului se comite anume prin includerea in documentele contabile a

datelor vadit false cu privire la venituri sau cheltuieli. In cazul tainuirii totale a venitului datele
privind veniturile pot nici sa nu fie incluse in documentele contabile (spre exemplu, nu se tine
evidenta contabila). Din aceste considerente sustragerea de la achitarea impozitului pe venit de
catre intreprinderi poate fi savirsita si pe calea tainuirii obiectului impozabil, adica a impozitului
pe venit. insa prin introducerea pronumelui nehotarit 'altor' legislatorul exclude posibilitatea
incriminarii unei asemenea fapte, lucru ce ne impune sa nu fim de acord cu V. D. Laricev, care
sustine ca nu orice caz poate fi incriminata aceasta fapta.
Prin urmare, apare intrebarea daca toate taxele, incasarile si platile obligatorii sunt
impozite si daca constituie componenta de infractiune eschivarea de la plata taxelor, incasarilor
si altor plati ce sunt parte ale sistemului fiscal?
In acest sens acceptam opinia lui V. D. Laricev precum ca articolul examinat presupune
raspunderea pentru sustragerea intreprinderii anume de la plata impozitelor si nu a taxelor
incasarilor sau alte plati care la fel intra in sistemul fiscal.
Insa specialistii fac deosebire intre aceste notiuni. Impozitele constituie principala sursa
de venituri ale bugetului de stat. Impozitele se grupeaza in directe si indirecte. directe sunt
impozitele care se percep direct de la subiectii impozabili. Spre deosebire de impozitele directe,
impozitele indirecte se aseaza asupra vinzarii bunurilor sau prestarii unor servicii. Platitori ale
impozitelor indirecte sunt toti acei care consuma bunuri din categoria celor impuse.12
Scopul impozitarii este crearea unui cadru general favorabil desfasurarii activitatilor
economice, sociale si politice in societate. Cu alte cuvinte debitorii sunt obligati sa participe la
formarea fondurilor generale de dezvoltare a societatii necesare finantarii unor obiective socialeconomice in folosul societatii. Prin aceasta se asigura cheltuielile statale in general si nu careva
cheltuieli concrete.
Taxele si incasarile nu au acea importanta financiara care ii este proprie impozitelor. In
cazul achitarii lor totdeauna persista un scop special (pentru ce concret se plateste) si interese
speciale. Dupa cum se mentioneaza in literatura de specialitate , taxele sunt reglementate ca
obligatii bugetare datorate de persoane (fizice sau juridice), reprezentind plata unor servicii
solicitate de acestea unor institutii de stat dupa principiul recompensei speciale. In acest sens
taxele si incasarile reprezinta plati individuale. impozitele de asemenea pot fi avea un scop
special (impozite cu destinatie speciala), insa ele nici odata nu-s individual oneroase. Astfel, cu
12 http://usmf.md/wp-content/uploads/2013/legi/modificare%20evaziune%20fiscala.pdf [09.12.2014].

toate ca taxele, incasarile si alte plati obligatorii fac parte din sistemul fiscal, insa acestea nu sunt
impozite.
Pentru o justa calificare a faptei de evaziune fiscala a intreprinderilor se cere a clarifica
momentul consumarii faptei in cauza.
Infractiunea analizata poate genera din momentul infaptuirii unei operatiuni economice,
(fapta incepe sa se deruleze in procesul de tinere evidentii intreprinderii, deoarece contribuabil
nu si onoreaza obligatiunea de baza de a tine contabilitatea dupa formule si in modul stabilit art.
13(d) Legea privind bazele sistemului fiscal, sa continuie pe tot parcursul perioadei impozabile.
Insa se consuma doar in momentul transmiterii in organele fiscale sau in momentul expirarii
termenelor de prezentare a documentelor contabile privind veniturile sau cheltuielile sau alte
obiecte impozabile. In acest sens se pare imprecisa afirmatia ca 'infractiunea va fi confirmata din
momentul prezentarii de catre intreprindere, organizatie-contribuabili in organul fiscal a
documentelor ce contin date neautentice despre obiectele impozitarii si cotele ce urmeaza a fi
achitate sau deja achitate ale impozitului. Imprecizia tezei citate consta in faptul ca pentru
prezenta componentei de infractiune prevazute de art. 244 CP este necesar ca in documente sa se
contina date denaturate anume cu privire la venituri sau cheltuieli sau alte obiecte impozabile si
nu cu privire la impozitele ce urmeaza a fi percepute de pe obiectele impozabile nominalizate.
Calcularea incorecta in documentele indicate a sumelor impozitelor In cazul reflectarii corecte a
datelor privind veniturile sau cheltuielile sau despre alte obiecte impozabile nu serveste temei
pentru tragerea la raspundere in baza art. 244 CP si poate atrage o alta raspundere spre exemplu
financiara.13
Solutionind problema despre momentul consumarii acestei infractiuni, presupunem
corect a porni de la divizarea deja cunoscuta in literatura juridica a componentelor (atit a
infractiunilor, cit a contraventiilor administrative in materiale si formale in dependenta de
constructia laturii obiective a componentei.
In art. 244 CP vorba este despre raspunderea pentru tainuirea obiectelor impozitarii.
Legislatorul, astfel, a scos consecintele (inclusiv si neachitarea impozitului) in afara
componentei, raportind survenirea raspunderii doar la savirsirea faptei. Desigur, infractiunea
reala totdeauna provoaca careva consecinte. Insa nu trebuie confundata infractiunea si
componenta de infractiune care reprezinta doar constructia legislativa a infractiunii.

13 Viorel Rusu, Aspecte privind fenomenul evaziunii fiscale, Materialele conferinei privind evaziunea fiscal.
Chisinau, 2001, pag.36

Evaziunea fiscala reflectata in art. 244 CP sub forma actualei constructii reprezinta o
infractiune cu componenta formala, adica pentru prezenta infractiunii si recunoasterea ei fiind
consumata nu se cere survenirea carorva consecinte, inclusiv si neachitarea reala a impozitului de
pe obiectele tainuite. Este suficienta insasi prezenta faptului de tainuire a veniturilor sau a altor
obiecte impozabile in proportii mari. Tainuirea in art. 244 CP reprezinta, in primul rind , fapta si
nu rezultatul ei. A reusit sau nu in fine subiectul sa tainuiasca obiectul impunerii, in sensul daca a
reusit sau nu sa convinga organele fiscale in lipsa obiectului impozabil importanta nu are.
Raspunderea trebuie legata de activitatea volitiva a subiectului care savirseste fapta insusi si nu a
altor persoane inclusiv si organele fiscale . Aceasta activitate se finalizeaza in momentul
transmiterii documentelor de dare de seama financiara privind obiectul impozabil tainuit
organelor fiscale, deoarece in acel moment savirseste ultima actiune in lantul actiunilor
interconexe indreptate spre tainuirea obiectelor impozabile. De aceea in acel moment si urmeaza
a considera fapta data consumata. Real ea poate coincide cu transmiterea documentelor de dare
de seama organelor fiscale personal sau cu momentul expedierii la oficiul postal (dupa data
stampilarii).14
Totodata avem temei a presupune ca componenta data de infractiune este o componenta
materiala de infractiune. Potrivit art. 18 (7) Legea privind bazele sistemului fiscal persoanelor
juridice si fizice scutite de impozit nu li se aplica raspunderea prevazuta la prezentul articol. Cu
alte cuvinte, legea atribuie contraventiile fiscale la categoria componentelor materiale, adica
tragerea la raspundere pentru incalcarile indicate e posibila doar in cazul survenirii consecintelor
daunatoare - neobtinerea impozitului de catre buget. Din aceste considerente, daca denaturarea
datelor n-a lezat interesele bugetului, atunci sanctiunile pentru tainuirea venitului nu poate fi
aplicata. Dauna bugetului nu i se va cauza si in cazul cind in documentele contabile suma
venitului este diminuata, iar impozitul este achitat pe deplin. In acest caz ar fi justa aplicarea
sanctiunii pentru lipsa evidentei documentelor impozitarii si pentru tinerea evidentei obiectelor
impunerii cu incalcarea ordinii stabilite, ce a tras dupa sine tainuirea sau diminuarea venitului
pentru perioada respectiva, dar nu sanctiunea pentru includerea datelor denaturate sau tainuirea
obiectelor in cauza, deoarece legea nominalizata presupune aplicarea sanctiunii doar in cazul
neachitarii impozitului.
Neconcordanta existenta intre normele dreptului fiscal ce prevad raspunderea pentru
tainuirea obiectelor impozabile si norma dreptului penal in vigoare care formuleaza evaziunea
fiscala ca componenta formala, in opinia noastra, contrazice principiului claritatii si unitatii
14
http://www.academia.edu/7140742/Comentariu_la_codul_penal_al_republicii_moldova_partea_speciala._conspecte
_md_ [09.12.2014].

terminologiei si reduce eficacitatea normei. De aceea noul cod penal ar trebui sa solutioneze
diferendul in cauza formulind dispozitia sub forma componentei materiale.
Apare intrebarea: de ce in sensul componentei materiale? - Fiindca termenul de evaziune
fiscala folosit si in legislatia penala nu semnifica (reprezinta)doar insusi actiunea (inactiunea),
doar dupa cum a mentionat si rezultatul acesteia. De aici si concluzia ca infractiunea consta in
neachitarea de fapt reala a impozitului cu conditia, desigur, ca la un asemenea rezultat au dus
faptele enumerate in dispozitia articolului 1642 CP. In acest sens se cere si inlocuirea notiunii de
impozit 'tainuire' indicata in nota articolului respectiv cu notiunea de 'impozit neachitat'.15
O semnificatie principala are explicatia data in nota la articolul 244 CP precum ca
evaziunea fiscala in cazul dat se considera savirsita in proportii mari, in suma impozitului tainuit
depaseste o suta de salarii minime. Aceasta limita poate fi atinsa atit in rezultatul comiterii unei
singure fapte, cit si in rezultatul savirsirii contraventiilor fiscale pe parcursul unei perioade
indelungate, fiecare dintre care luata aparte nu este in sine infractionala, dar face parte din
componenta infractiunii unice. La determinarea incalcarilor fiscale pe parcursul unei perioade
indelungate, inclusiv actiunile de includere in documentele contabile sau prin tainuirea diverselor
obiecte impozabile, asa actiuni pot fi calificate drept infractiune, daca ele launtric sunt legate
intre ele prin unitatea intentiei si scopului.
In calitate de exemplu ne vom referi la situatia cind nereflectarea operatiunii de obtinere
a venitului in documentele contabile atrage dupa sine neachitarea unui sir de impozite cu diferite
termene de achitare (pe venit, TVA, in fondul rutier etc. ). Tinind cont de unitatea intentiei,
pentru determinarea evaziunii sumele impozitelor neachitate de fiecare tip in asemenea caz
urmeaza a fi sumate.
Motivul evaziunii fiscale elucidate in art. 1642 CP de asemenea nu conteaza la calificarea
celor comise.
Este posibil ca in situatia concreta subiectul, de exemplu, contabilul sef al
intreprinderii poate participa la savirsirea faptei date sub influenta psihica a altei persoane, de
exemplu, a managerului sau proprietarului intreprinderii. In practica pot fi intilnite cazuri cind
obiectele impozitarii se pot tainui in baza hotaririi adunarii actionarilor pina la conturarea
rentabilitatii activitatii intreprinderii.

15 http://www.infoteze.com/stiinte-juridice/print:page,1,1038-teza-de-licenta-reglementarea-evaziunii-fiscale.html
[09.12.2014].

Un alt motiv poate fi cel de razbunare. Dar de cele mai frecvente ori fapta se comite ca
urmare a prezentei motivului cupidant. important in cazurile elucidate este ca vinovatul constient
savirsind faptele sa prevada aceasta si sa doreasca survenirea lor.
In cazul persoanelor juridice subiect al impunerii este persoana juridica (intreprinderea)
insasi. Obiectele impozabile tainuite, real existente in activitatea economica a intreprinderii,
apartin si sunt generate de activitatea economica a intreprinderii insasi.
Pornind de la esenta obiectului si specificul actiunilor (inactiunilor) care formeaza latura
obiectiva a acestei infractiuni, putem concluziona ca relatiile sociale respective prin modalitatile
indicate pot fi lezate (incalcate) nu numai de catre conducatorul intreprinderii, ci si de contabilul
sef. Cel putin persoana care prin actele sale indeplineste macar o parte a laturii obiective a
infractiunii nu poate avea alta calitate decit cea a executorului (coautorului).
O dificultate anumita prezinta solutionare problemei despre calificarea faptelor
lucratorilor contabili ordinari (de rind) ai intreprinderii.
Ea consta in faptul ca in obligatiunilor acestora intra tinerea evidentei contabile a
activitatii financiar-economice a intreprinderii. Ei intocmesc documente contabile, cu evidenta
operatiunilor economice concrete si a veniturilor obtinute sau a altor obiecte impozabile, in baza
carora ulterior se intocmesc documente de dare de seama financiara si fiscala care sunt transmise
organelor fiscale. Insa obligatiunea intocmirii si prezentarii in organele fiscale a documentelor
respective nu sunt puse in sarcina lucratorului contabil ordinar, ci a conducatorului si sefului
serviciului contabil. Astfel contabilul de rind nemijlocit nu poate realiza latura obiectiva a
infractiunii si volum deplin.
Dar, dupa cum s-a argumentat mai sus, intrucit latura obiectiva a infractiunii prevazute de
art. 244 CP nu poate fi redusa doar la denaturarea documentelor de dare de seama fiscala, - ea
cuprinde si etapa tainuirii obiectelor impozabile in documentele justificative, atunci oricare
contabil, prin intelegere cu conducatorul-sef care indeplineste partea necesara a laturii obiective
a evaziunii in general, el urmeaza a fi recunoscut coautor al infractiunii si nu complice.
Dar cum urmeaza a se proceda in cazul contabilului simplu (ordinar) voind sa se razbune
pe conducator sau contabilul sef si cu scopul de a supune intreprinderea unor sanctiuni financiare
intentionat introduce falsuri in documentele de evidenta a intreprinderii ? denaturarile
contabilitatii atrage dupa sine diminuarea aceluiasi venit sau nereflectarea altor obiecte
impozabile in documentele fiscale de dare de seama ce sunt semnate de conducatorul si

contabilul sef al intreprinderii care nimic nu presupun si sunt transmise organelor fiscale.
Evaziunea fiscala a avut loc, insa vinovatia conducerii intreprinderii se exprima prin imprudenta,
deoarece ei erau obligati sa verifice veridicitatea datelor evidentei contabile. De aceea la
raspundere penala in baza art. 244 CP ei nu pot fi trasi.
In calitate de complici a infractiunii date pot evalua lucratori ai intreprinderii respective.
Spre exemplu, acesta poate fi maistrul care la indicatia conducatorilor a inclus in tabela pentru
calcularea salariului pentru lucrul neindeplinit de fapt. Sau seful de productie care a intocmit act
fictiv de trecere la pierderi a materiei prime, materialelor sau a productiei la rebut pentru
realizarea ei ulterioara in numerar fara reflectarea in documentele justificative.
Generalizind cele spuse trebuie de mentionat ca subiect al infractiunii prevazute de art.
1642 CP nu poate fi orice persoana responsabila care a atins virsta de 16 ani.
Subiect al evaziunii fiscale a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor pot fi
persoanele cu functii de raspundere a agentilor contribuabili respectivi, ce dispun de obiecte
impozabile, in obligatiunea carora intra reflectarea obiectelor impozabile, in documentele
contabile, intocmirea si transmiterea documentelor date organelor fiscale.16

III.Aspecte problematice privind calificarea infractiunii de evaziune

fiscala si delimitarea ei de alte infractiuni.
Analiza practicii judiciare arata ca colaboratorii organelor de interne, procuraturii si
inspectoratului fiscal se ciocnesc cu dificultati in ce priveste intentarea dosarelor penale privind
infractiunile fiscale, calificarea faptelor si dovedirea vinovatiei. Aceasta se explica in mare parte
de dificultatea aplicarii normelor, ce reflecta raspunderea pentru evaziunea fiscala, lipsa unui
comentariu competent si indicatiilor calauzitoare.
Calificarea infractiunilor de evaziune fiscala are unele particularitati, explicate de
specificul faptelor date. Dificultatea solutionarii problemelor concrete de apreciere juridicopenala care apar in procesul cercetarii (anchetarii) preliminare si examinarii judiciare a cauzelor
penale privind evaziunea fiscala este determinata de un sir intreg de factori.
Componentele infractiunilor examinate dupa constructia sa sunt de blancheta. Pentru a da
o apreciere justa faptelor social periculoase savarsite in sfera fiscalitatii urmeaza a se face
16 Vremea Igor, Reglementarea juridico-penal a evaziunii fiscale a intreprinderilor, instituiilor i organizaiilor,
Chiinu, 2002, pag.31.

referire nu numai la normele dreptului penal, dar si altor ramuri de drept (civil, financiar,
administrativ). Aceste acte normative, de regula, contin terminologie speciala, utilizata si in
legea penala. Procedura calificarii se complica si de faptul ca continutul unor notiuni, de
exemplu, a tainuirii, nu se dezvaluie nici intr-o ramura de drept. Din aceste considerente
frecvent se recurge la interpretarea gramaticala a acestor notiuni, intemeiata mai cu seama pe
analiza semantica, care in mare parte nu corespunde sensului cu care ele sunt utilizate in
legislatia fiscala, civila etc. Alte dificultati sunt generate de faptul ca masivul actelor normative
la care urmeaza se face referire in timpul calificarii infractiunilor comentate (pe articolele ce
contin dispozitii de blancheta) permanent se modifica si completeaza.
Totodata, cand legea penala si nepenala nu contine, conventional vorbind, omonime
juridice folosirea in legislatia nepenala a notiunilor intr-un sens ce nu corespunde celui stabilit de
legislatia penala, in cazul normelor de blancheta ale legii penale duce la serioase probleme la
calificarea infractiunilor.
In lege nu sunt dezvaluite unele semne ale componentei (forma vinovatiei, subiectul),
ceea ce impiedica la aprecierea juridica corecta a faptelor criminale savarsite, stinghereste
delimitarea infractiunilor fiscale de delictele financiare, administrative, precum si de infractiunile
adiacente.
Schimbarile globale in activitatea economica au generat aparitia unor activitati criminale
anterior necunoscute, precum si a modalitatilor de savarsire infractiunilor aparte, in special,
evaziunea fiscala. Adeseori actiunile infractorice sunt camuflate prin relatiile juridice civile. In
consecinta unii practicieni fiind incapabili sa patrunda in esenta relatiilor ce apar, le atribuie la
categoria celor reglementate de legislatia nepenala si neantemeiat refuza intentarea urmaririi
penale.
Codul penal in vigoare al Republicii Moldova contine unele infractiuni mai mult sau mai
putin adiacente celor examinate.
Trebuie sa mentionam mai intii articolul care prevede raspunderea pentru sustragerea de
la plata impozitelor in timp de razboi. Elementul obligatoriu al laturii obiective a componentei
de infractiune data il reprezinta timpul sustragerii de la plata impozitelor, din aceste considerente
articolul in cauza in prezent nu poate fi aplicat. Eschivarea de la prezentarea documentelor si a
datelor cu privire la venit articol, desigur in vigoare, insa el necesita o studiere de
sinestatatoare si analiza detaliata, ceea ce poate constitui o cercetare monografica separata.
Cercetarea intreprinsa a scos la iveala un sir de aspecte problematice. Una din intrebarile
ce se evidentiaza consta in determinarea limitelor de aplicare in timp a articolelor 244 si 2441
CP. In acest sens unii autori afirma ca actiunea legii se rasfrange doar asupra cazurilor de

evaziune fiscala care au avut loc dupa data adoptarii legii cu privire la completarea Codului
Penal , adica 23 februarie 1993 in cazul art.244 CP.
Altii sustin ca faptele prevazute de articolele examinate pot fi incriminate si pana la data
indicata, insa in baza art.196 CP-cauzarea de pagube materiale prin inselaciune sau abuz de
incredere, deoarece in semn obligatoriu al art.244 CP este inselaciunea sau abuzul de incredere.
Dar in practica pe langa aceste momente ilucidate, clare la prima vedere, se pot intilni
situatii neordinare care au capacitatea de a crea dificultati in procesul de calificare a faptei
savirsite. Cum va fi calificata, spre exemplu, fapta de prezentare a declaratiei cu privire la
venituri, in cazul cand depunerea declaratiei este obligata care a adus la evaziune fiscala in
proportii mari de catre o persoana fizica careia anterior ia fost aplicata o sanctiune administrativa
pentru neprezentarea la timp a documentelor necesare

pentru calcularea

si achitarea

impozitelor?
In practica apar greutati legate de necesitatea delimitarii evaziunii fiscale de cazul cand
subiectul practica activitatea de intreprinzator fara inregistrare sau fara licenta sau cu incalcarea
conditiilor de licentiere (art.241 CP).
In literatura de specialitate este expusa opinia precum ca daca persoana, neanregistrand
activitatea sa de intreprinzator obtine venit si il tainuieste, atunci fapta sa urmeaza a fi calificata
in cumul de infractiuni, deoarece vorba este despre savarsirea unor fapte diferite: activitatea
ilegala de intreprinzator si evaziune fiscala a intreprinderii care activeaza (chiar si in conditii
ilegale).
Venitul ilegal nu trebuie supus impunerii, el urmeaza a fi incasat in folosul statului in
volum deplin. In caz contrar va aparea posibilitatea incasarii impozitelor si de pe urma altor
tipuri de venituri obtinute ilegal. De exemplu, din sumele obtinute sub forma de mita de catre
persoanele cu functii de raspundere, a omorurilor la comanda etc.
Insa practicarea activitatii de intreprinzator fara inregistrare in esenta este o modalitate
specifica de tainuire a veniturilor obtinute si a altor obiecte impozabile, raspunderea pentru care
expres este prevazuta in art.241 CP si deaceea nu necesita o calificare suplimentara. Cele expuse
permite sa afirmam ca un cumul ideal al evaziunii fiscale si practicarii ilegale a activitatii de
intreprinzator nu poate fi. Insa o cumulare reala este posibila. De exemplu, intreprinderea
inregistrata poate tainui obiecte atat de la activitatea permisa, cat si de la cea nepermisa.17

Concluzie
Opiniile controversate n domeniul dreptului fiscal i posibilelor forme ale rspunderii
juridice incidente n aceast materie rmne a fi controversate, fapt care determin o atenie
17 http://www.creeaza.com/afaceri/economie/finante-banci/Formele-calificate-ale-evaziun561.php [09.12.2014].

aparte din partea teoreticienilor i practicienilor acestui domeniu. Chiar, generalizarea esenei
definitorii a cumulului de pli fiscale ctre bugetul public naional, identific... un caracter
neuniform al utilizrii lor n cadrul diferitor legislaii. Legiuitorul ofer posibilitatea unor
interpretri diferite chiar de la legislaie la legislaie.
ns, n perspectiva aderrii Republicii Moldova la Uniunea European, anumite
standarde comunitare vor fi eficient implementate n cazul n care legislaia naional n acest
domeniu nu va conine ori, cel puin, va opera doar cu un minim absolut de incoerene
normative. n perspectiv, deci, acest domeniu trebuie s suporte modificri dictate de
necesitile vieii i asigurrii unei dezvoltri economice durabile n Republica Moldova.

Bibliografie
1. Constituia Republicii Moldova, din 29.07.1994

2. Codul Penal al Republicii Moldova, publicat n Monitorul Oficial nr. 72-74 la data
14.04.2009, actualizat la 01.02.2014 .
3. Codul Civil al Republicii Moldova, publicat n Monitorul Oficial nr.82-86 la 22.06.2002,
actualizat la 27.06.2014.
4. Codul Fiscal al Republicii Moldova, publicat n Monitorul Oficial la 25.03.2005,
actualizat la 15.08.2014.
5. Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007 publicat n Monitorul Oficial nr.9093/399 din 29.06.2007.
6. Igor Vremea, Reglementarea juridico-penal a evaziunii fiscale a intreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor, Chiinu, 2002.
7. Alexandru Bodarev. Materialele conferinei privind evaziunea fiscal, Chisinau.
8. Viorel Rusu Aspecte privind fenomenul evaziunii fiscale, Materialele conferinei
privind evaziunea fiscal, ASEM, Chisinau.
9. Transparency International Moldova, Corupia i evaziunea fiscal, Chiinu, 2003.
10. http://usmf.md/wp-content/uploads/2013/legi/modificare%20evaziune%20fiscala.pdf
[09.12.2014].
11. http://www.academia.edu/7140742/Comentariu_la_codul_penal_al_republicii_moldova_
partea_speciala._conspecte_md_ [09.12.2014].
12. http://www.infoteze.com/stiinte-juridice/print:page,1,1038-teza-de-licenta-reglementareaevaziunii-fiscale.html [09.12.2014].
13. http://www.creeaza.com/afaceri/economie/finante-banci/Formele-calificate-aleevaziun561.php [09.12.2014].