Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
ro
w w w.n o u t a t i f i s c a l e .ro
Lector
- 2015 -
R A PC E N C U Cr i s t i a n
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Cuprins:
A.
B.
C.
D.
E.
F.
G.
H.
I.
J.
K.
L.
M.
N.
O.
P.
R.
S.
T.
003
022
033
034
040
057
061
064
068
071
074
081
119
121
124
138
172
207
263
264
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri
aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. De regul,
valoarea just a activelor se determin avnd la baz datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare
efectuat, n general, de profesioniti calificai n evaluare.
n cazul imobilizrilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniial la cost (de
achiziie sau de producie), se ine cont de urmtoarele componente:
valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerile
comerciale primite, n msura n care acestea sunt nscrise n factura iniial);
taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor
sau TVA n cazul entitilor nenregistrate n scopuri de TVA);
comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare i cu obinerea de autorizaii i alte
cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective;
orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca
acesta s poat opera n modul dorit de conducere;
costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum
i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fi
estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale
i de refacere a amplasamentului (acestea sunt recunoscute n contul 1513 Provizioane pentru
dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea).
Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) cheltuielile de transport, chiar dac funcia de aprovizionare este externalizat;
(b) costurile de instalare i asamblare;
(c) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de
acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale;
(d) costurile de amenajare a amplasamentului;
(e) costurile iniiale de manipulare;
(f) cheltuielile materiale;
(g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete
provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul
i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i
(h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor n legtur cu activul respectiv.
Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale:
(a) costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor;
(b) costurile de deschidere a unei noi instalaii;
(c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i
activiti promoionale);
(d) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni
(inclusiv costurile cu pregtirea personalului);
(e) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general;
(f) diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata
furnizorului;
(g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezint sconturi de decontare acordate
pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate);
(h) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere
trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate;
(i) costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n
regie proprie a unei imobilizri;
(j) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul
realizat de elementul respectiv; i
(k) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Exemplu:
Entitatea Beroli achiziioneaz o celul de afumare pentru preparate din carne, elementele legate
de achiziie fiind: preul de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, TVA pltit n
vam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei;
onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii
respective 3.400 lei, reducere comercial nscris n factura iniial 2.000 lei, reducere financiar
primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene
favorabile de curs valutar de 700 lei.
Pentru ca personalul entitii s cunoasc particularitile instalaiei respective, a fost organizat
un curs de pregrire de ctre o firm specializat, costurile suportate fiind de 8.000 lei. Odat cu
utilizarea noii celule de afumare, entitatea ncepe o campanie de promovare a produselor obinute,
costurile aferente acestei campanii de marketing fiind de 4.800 lei.
Care este costul imobilizrii corporale dobndite?
Exemplu:
Entitatea Beroli achiziioneaz un utilaj la preul de 30.000 $ din SUA. Factura pentru
cheltuielile externe de transport este n valoare de 2.000 $. Taxa vamal este de 10%. Cursul valutar,
conform DVI (declaraia vamal de import), este de 3,6 lei/$.
La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 3,75 lei/$, iar la plata furnizorului de
transport, cursul de schimb este de 3,5 lei/$.
Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate?
n cazul n care activul nu poate fi pus n funciune imediat dup momentul achiziiei, entitatea
va recunoate o imobilizare n curs de execuie. Tot aici sunt recunoscute i investiiile neterminate
efectuate n regie proprie sau n antrepriz, care trebuie s fie evaluate la costul de producie sau costul
de achiziie, dup caz. Imobilizrile corporale n curs de execuie se recunosc n categoria
imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora.
Exemplu:
Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este
recepionat pe data de 15.05.2014, ns este pus n funciune pe data de 18.06.2014. Cheltuielile cu
punerea n funciune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat).
Stabilii tratamentul contabil care se impune.
Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente
perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu
scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii
utilizrii continue a acestora.
Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial
ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect
mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de
beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate
realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i
funcionare.
Exemplu:
Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main
de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani,
a crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza
activul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu
30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firm specializat). La 4
zile de la primirea facturii, entitatea recepioneaz lucrrile executate de ter.
Stabilii tratamentul contabil care se impune.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Codul fiscal:
(15^1) n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizrilor necorporale cu valoare fiscal rmas neamortizat, cheltuielile
reprezentnd valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor nlocuite reprezint cheltuieli
deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizrilor necorporale se recalculeaz n mod corespunztor, prin diminuarea
acesteia cu valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor nlocuite i majorarea cu valoarea
fiscal aferent prilor noi nlocuite, pe durata normal de utilizare rmas.
OMFP 3055 - art. 104
Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au
transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri
corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general).
Exemplu:
La data de 04.01.2015, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de
200.000 lei, TVA 24%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n
curs de aprovizionare. La data de 28.01.2015, utilajul a fost primit de entitate.
Specificai tratamentele contabile adecvate.
Modificarea destinaiei activelor deinute
Atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate
vnzrii, acesta trebuie s fie nregistrat la stocuri.
n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru
construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a
contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include
n valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de
nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului
se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau
destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad
ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la
imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele
erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost).
Exemplu:
La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfritul
anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, ca
urmare a cererii crescute privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentru
construirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de
800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop.
Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fi
vndut terilor, la data de 10 martie 2015, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personalul
administrativ n aceasta incint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani.
Discutai tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birouri
la sfritul exerciiului 2015?
Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta
urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea
destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea
de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea
corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului
de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
Transferul poate fi efectuat dac i numai dac exist o modificare a utilizrii imobilizrii,
evideniat de nceperea modernizrii, n vederea vnzrii. Ca urmare, dac o entitate decide s cedeze
o imobilizare corporal fr a fi modernizat, ea continu s o trateze ca imobilizare corporal pn la
8
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Sold rmas
93.000, 0
85.790,0
78.36 ,70
70.714,61
62.836,05
54.721,13
46.362,76
37.753,65
28.886,26
19.752,84
10.345,43
655,79
Rat leasing
0.000,00
10.00
00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
655,79
140.655,79
Principal
20.000,00
7.000,00
7.210,00
7.426,30
7.649,09
7.878,56
8.114,92
8.358,37
8.609,12
8.867,39
9.133,41
9.407,41
9.689,64
655,79
120.000,00
Dobanda
3.000,00
2.790,00
2.573,70
2.350,91
2.121,44
1.885,08
1.641,63
1.390,88
1.132,61
866,59
592,59
310,36
20.655,79
TVA
4.800,00
2.400,00
2 400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
157,39
33.757,39
Rata cu TVA
24.800,00
12 400,00
1 .400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
813,18
174.413,18
Ultima rat n valoare de 655,79 lei reprezint valoarea rezidual, valoarea la care se
efectueaz transferul dreptului de proprietate i nu conine dobnd.
Care sunt nregistrrile specifice leasingului financiar?
Locatarul va efectua urmtoarele nregistrri contabile (nu tinem cont de implicatiile fiscale):
nregistrarea facturii de avans:
20.000 lei
232
=
404
24.800 lei
Avansuri acordate pentru
Furnizori de imobilizri
imobilizri corporale
4.800 lei
4426
TVA deductibil
5121
Conturi la bnci n lei
24.800 lei
120.000 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
asimilate
232
Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale
20.000 lei
404
Furnizori de imobilizri
12.400 lei
5121
Conturi la bnci n lei
12.400 lei
6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
3.000 lei
120.000
= 2.000 lei):
5 12
2813
Amortizarea mijloacelor de
transport
2.000 lei
Similar vor fi nregistrate toate facturile aferente celor 12 rate de leasing. La plata ultimei rate,
locatarul va achita valoarea rezidual i va obine dreptul de proprietate asupra activului.
404
Furnizori de imobilizri
813,18 lei
5121
Conturi la bnci n lei
813,18 lei
Pentru locatar, cheltuiala cu amortizarea lunar de 2.000 lei este deductibila fiscal. Cheltuiala cu
dobnda aferent contractului de leasing este deductibila in limita a 50% daca nu se poate dovedi ca
activul este folosit doar in scopul activitatii eonomice.
12
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Avnd n vedere faptul c n cazul contractelor de leasing discutm de datorii exprim ate n
lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, diferenele favorabile/nefavorabile
rezultate din evaluarea acestora la sfritul fiecrei luni se nregistreaz n contul 768 Alte
cheltuieli financiare, respectiv 668 Alte cheltuieli financiare.
De reinut!!! Penalitile percepute de firmele de leasing nu intr n baza de impozitare a
TVA i reprezint cheltuieli deductibile la determinarea impozitului pe profit.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
14
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
15
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
16
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
240 lei
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
4426
TVA deductibil
7581
Venituri din despgubiri,
amenzi i penal ti
5121
Conturi la bnci n lei
600 lei
1.240 lei
n situaia n care societatea de asigurri achit n mod direct service-ului auto contravaloarea
lucrrilor executate, vom avea:
nregistrarea facturii de la firma de service auto:
1.000 lei
611
=
401
1.240 lei
Cheltuieli cu ntreinerea
Furnizori
i reparaiile
240 lei
4426
TVA deductibil
7581
Venituri din despgubiri,
amenzi i penalit i
461
Debitori diveri
600 lei
600
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Exemplu:
n data de 23 iunie 2014, entitatea Leader a achiziionat de la o persoan fizic un teren
intravilan construibil n suprafa de 800 mp, la costul de achiziie de 300.000 lei. Datorit lipsei de
lichiditi, n data de 18 august 2014, entitatea decide s vnd terenul unui ter la preul de vnzare de
500.000 lei, TVA 24%.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
n practic, v putei ntlni i cu urmtoarea situaie. Achiziionai fr TVA un teren care nu
este construibil, iar ulterior acesta este ncadrat de autoritile locale n categoria celor construibile. i
de aceast dat, chiar dac nu v-ai dedus TVA la achiziie, trebuie s colectai TVA la livrarea
terenului.
Exemplu:
n data de 4 mai 2014, entitatea Leader a achiziionat de la entitatea Leader un teren extravilan
agricol n suprafa de 5.000 mp, la costul de achiziie de 200.000 lei. La 31 decembrie 2014, terenul a
fost reevaluat la valoarea de piata de 160.000 lei.
Ulterior, n data de 26 septembrie 2015, autoritile locale au ncadrat terenul n categoria celor
construibile. n data de 11 noiembrie 2015, entitatea Leader vinde unui ter 1.000 mp la preul de
vnzare de 300.000 lei, TVA 24%, costul parcelei fiind de 40.000 lei.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader si calculati impozitul pe profit
datorat in urma cedarii terenului.
Regimul TVA la vnzarea construciilor
Ca i n cazul terenurilor, i n cazul cedrii unei construcii, se pune problema dac operaiunea
pe care o vei realiza intr n sfera de impozitare a TVA. Codul fiscal (art.141, alin. 2, lit. f) prevede c
livrarea de construcii/pri de construcii i a terenurilor pe care acestea sunt construite reprezint o
operaiune scutit de TVA. ns, trebuie s parcurgei cu atenie prevederile fiscale aplicabile,
deoarece aceast scutire nu se aplic n cazul tuturor construciilor. Astfel, scutirea nu se aplic n cazul
livrrii construciilor noi sau a prilor de construcii noi.
Pentru a aplica tratamentul corespunztor din punct de vedere al TVA, este bine s cunoatei o
serie de definiii. Astfel, construcia reprezint orice structur fixat n sau pe pmnt.
O construcie nou cuprinde i orice construcie transformat sau parte transformat a unei
construcii, n situaia n care costul transformrii se ridic la minimum 50% din valoarea de pia a
construciei sau a prii din construcie, aa cum reiese dintr-un raport de expertiz, exclusiv valoarea
terenului, ulterior transformrii. Livrarea unei construcii noi sau a unei pri din aceasta este acea
livrare efectuat cel trziu pn la data de 31 decembrie a anului urmtor anului primei ocupri ori
utilizri a construciei sau a unei pri a acesteia, dup caz, n urma transformrii. Astfel, dac ai
definitivat lucrrile i ai recepionat o construcie n cursul anului 2012, livrrile efectuate n anii 2012
i 2013 intr n sfera de impozitare a TVA deoarece construcia este considerat nou, iar pentru
livrrile efectuate ncepnd cu anul 2014 se poate aplica scutirea de TVA.
Data primei ocupri este data semnrii de ctre beneficiar a procesului-verbal de recepie
definitiv a construciei sau a unei pri din construcie. n cazul unei construcii realizate n regie
proprie, data primei ocupri este data documentului pe baza cruia construcia sau partea din
construcie este nregistrat n evidenele contabile drept imobilizare corporal. Dac vindei o
construcie nainte de data primei ocupri, se consider c ai livrat o construcie nou i trebuie s
colectai TVA.
Data primei utilizri este folosit n cazul construciilor care au suferit transformri de natura
celor prezentat mai sus. Prin data primei utilizri se nelege data semnrii de ctre beneficiar a
procesului-verbal de recepie definitiv a lucrrilor de transformare a construciei n cauz sau a unei
pri a construciei. n cazul lucrrilor de transformare n regie proprie a unei construcii sau a unei pri
din construcie, data primei utilizri a bunului dup transformare este data documentului pe baza cruia
este majorat valoarea construciei sau a unei pri din construcie cu valoarea transformrii respective.
Atenie! Dac la vnzarea unei construcii ai optat pentru scutirea de TVA i ai avut dreptul
la deducerea integral sau parial a TVA aferente achiziiei sau construciei bunului respectiv, vei
ajusta TVA dedus, dac bunul se mai afl n cadrul perioadei de ajustare. Nu este corect ca pe toat
19
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
perioad n care ai executat lucrri de construcii s v deducei TVA la materiale sau la diverse
servicii primite de la teri n legtur cu imobilul, iar la cedarea acestuia s nu colectai TVA.
Exemplu:
n data de 9 august 2009, entitatea Leader a nceput lucrrile de construcie n regie proprie a
unui imobil de locuine. Pe lng manopera aferent, aceasta a achiziionat materiale i servicii de la
teri pentru care i-a dedus TVA la nivelul sumei de 400.000 lei. n data de 27 aprilie 2011, entitatea a
ncheiat procesul verbal de recepie final a lucrrilor.
Entitatea vinde 3 apartamente pentru care se cunosc urmtoarele informaii:
Nr apartament
Data vnzrii
Pre de vnzare
TVA
1
10 septembrie 2011
200.000 lei
0 lei
2
27 august 2012
230.000 lei 55.200 lei
3
11 iunie 2013
300.000 lei
0 lei
Stabilii dac entitatea Leader a procedat corect, din punct de vedere al TVA.
Nu suntei obligai ca la livrarea unui bun imobil sau a unei pri a acestuia s aplicai scutirea
de TVA. Aceasta este o facilitate de care putei dispune. Orice persoan impozabil poate opta pentru
taxarea acestor operaiuni pe baza unei notificri depuse la organele fiscale competente n care trebuie
s precizai bunurile imobile pentru care dorii s aplicai TVA. Apoi, pentru ca beneficiarul
(cumprtorul) s i poat deduce TVA, trebuie s i transmitei i acestuia o copie dup notificarea
depus.
Iat n continuare un model de notificare, dac dorii s aplicai regimul de taxare cu TVA n
cazul terenurilor neconstruibile i a construciilor care nu sunt ncadrate n categoria celor noi.
NOTIFICARE
privind opiunea de taxare a operaiunilor prevzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal
1. Denumirea solicitantului .............................................
2. Codul de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 din Codul fiscal ........
3. Adresa ..............................................................
4. Bunurile imobile (construcii, terenuri) pentru care se aplic opiunea de taxare (adresa complet a
bunului imobil, adresa complet i suprafaa terenului. n cazul n care opiunea de taxare privete
numai o parte a bunului imobil se va identifica cu exactitate aceast parte a bunului imobil)
.........................................................................
Confirm c datele declarate sunt corecte i complete.
Numele i prenumele ........................,
funcia ................................
Semntura i tampila............................
n ceea ce privete cota de TVA pe care ar trebui s o utilizai, este de urmrit dac aplicai cota
standard de 24% asupra bazei de impozitare sau cota redus de 5%, care poate fi folosit doar pentru
anumite categorii de locuine i cu respectarea unor condiii stricte. Regimul menionat este valabil i n
cazul terenului pe care locuinele sunt construite, acesta incluznd i amprenta la sol a locuinelor.
Astfel, cota redus de 5% o putei aplica n cazul livrrii de:
- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cmine de
btrni i de pensionari;
- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii i
centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap;
- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n vederea atribuirii de ctre
acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a cror situaie economic nu le
permite accesul la o locuin n proprietate sau nchirierea unei locuine n condiiile pieei;
- locuine care au o suprafa util de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodreti i o
valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, care nu depete suma de 380.000 lei,
exclusiv TVA, achiziionate de orice persoan necstorit sau familie. Suprafaa terenului pe
20
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
care este construit locuina, precum i suprafaa util a locuinei, trebuie s fie nscrise n
documentaia cadastral anexat la actul de vnzare-cumprare ncheiat ntre pri.
n primele trei situaii prezentate mai sus, cota redus de TVA de 5% se aplic inclusiv pentru
terenul pe care sunt construite cldirile respective. Pentru ca vnztorul s poat utiliza cota redus de
5%, cumprtorul trebuie s pun la dispoziia vnztorului, nainte sau n momentul livrrii cldirii, o
declaraie pe propria rspundere, autentificat de un notar, din care s rezulte c va utiliza aceste
cldiri conform destinaiei prevzute de lege. Aceast declaraie va fi pstrat de vnztor pentru a
justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.
Putei aplica aceast cot redus de 5% numai n cazul locuinelor care n momentul vnzrii
pot fi locuite ca atare i dac terenul pe care este construit locuina nu depete suprafaa de 250 mp,
inclusiv amprenta la sol a locuinei, n cazul caselor de locuit individuale. n cazul imobilelor care au
mai mult de dou locuine, cota indiviz a terenului aferent fiecrei locuine nu poate depi suprafaa
de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferent fiecrei locuine. n calculul suprafeei maxime de 250 mp,
vei cuprinde i suprafeele anexelor gospodreti, precum i cotele indivize din orice alte suprafee
dobndite mpreun cu locuina, chiar dac acestea se afl la numere cadastrale diferite.
Orice persoan necstorit sau familie poate achiziiona o singur locuin cu cota redus de
5%. Acest fapt nseamn c putei livra o locuin cu TVA de 5% unei persoane necstorite dac
aceasta nu a mai deinut sau nu deine nicio locuin n proprietate pe care s o fi achiziionat cu cota de
5%. De asemenea, n cazul familiilor, soul sau soia trebuie s nu fi deinut i s nu dein, fiecare sau
mpreun, nicio locuin n proprietate pe care a/au achiziionat-o cu cota de 5%.
n vederea taxrii cu 5% a livrrii locuinelor, nu uitai s solicitai cumprtorului, nainte sau
n momentul livrrii bunului imobil, o declaraie pe propria rspundere, autentificat de un notar, din
care s rezulte c beneficiarul este la prima lui locuin achiziionat cu cota de 5%. Aadar, atenie. Nu
este vorba de prima sa locuin. Cumprtorul mai poate deine i alte locuine, att timp ct le-a
achiziionat cu cota standard de 19% sau 24%, n funcie de data achiziiei. Trebuie s pstrai aceast
declaraie pentru justificarea aplicrii cotei reduse de TVA de 5%, n cazul unei inspecii fiscale.
Putei utiliza cota redus de 5% inclusiv pentru avansurile primite aferente livrrilor de
locuine descrise anterior, dac din contractele ncheiate rezult c la momentul livrrii vor fi
ndeplinite toate condiiile impuse de Codul fiscal i suntei n posesia declaraiei pe propria rspundere
a cumprtorului.
Dac n momentul facturrii unui avans ai utilizat cota standard de 24%, deoarece nu ai primit
de la cumprtor declaraia pe propria rspundere sau din alte motive obiective, la livrarea bunului
imobil putei efectua regularizrile necesare n vederea aplicrii cotei reduse de 5%, dac toate
condiiile impuse de legislaia fiscal sunt ndeplinite la data livrrii.
Exemplu:
Entitatea Leader a dezvoltat un ansamblu imobiliar alctuit din 10 blocuri cu locuine, avnd
regim de nlime P+6.
n data de 10 mai 2012, aceasta a ncheiat cu Stanciu Laureniu o promisiune de vnzarecumprare a unui apartament de 2 camere cu suprafaa util de 70 mp, preul tranzaciei fiind de
250.000 lei, TVA inclus, din care avansul perceput n numerar este de 50.000 lei, TVA inclus. n acest
moment, cumprtorul nu a pus la dispoziia entitii Leader declaraia pe propria rspundere,
autentificat la un notar, prin care s ateste c nu a mai dobndit alt locuin cu TVA de 5%.
n data de 5 iunie 2012, entitatea Leader i clientul su au ncheiat la un birou notarial
contractul de vnzare-cumprare prin care a fost cedat titlul de proprietate al locuinei de 2 camere,
cumprtorul punnd la dispoziia vnztorului declaraia necesar n vederea aplicrii cotei reduse de
5%, suma fiind achitat tot n numerar.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
Atenie! Dac livrai o locuin unei persoane juridice, chiar dac ndeplinii condiiile
referitoare la suprafa i la valoare, trebuie s aplicai cota standard de 24%. Facilitatea privind cota
redus de TVA de 5% este aplicabil doar n situaia n care cumprtorul este reprezentat de o
persoan necstorit sau de o familie care ndeplinete(sc) condiiile impuse de Codul fiscal, pe care
le-am prezentate anterior.
21
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
5121
Conturi la bnci n lei
sau
5311
Casa n lei
7.000 lei
1.400 lei
7.000 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau
nelesuri tiinifice ori tehnice noi.
const n aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce
vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau
mbuntite substanial nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.
23
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
301
Materii prim
4.500 lei
3021
Materiale auxiliare
3.800 lei
421
Personal - salarii datorate
2.000 lei
2813
Amortizarea instalaiilor
1.600 lei
O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern)
va fi recunoscut dac i numai dac putei demonstra toate cele ce urmeaz:
(a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare.
(b) intenia de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde.
(c) capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal.
(d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de
imobilizarea necorporal sau pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede
folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale.
(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a
completa dezvoltarea i pentru utilizarea sau vnzarea imobilizrii necorporale.
(f) abilitatea de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada
dezvoltrii sale.
Exemple de activiti de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a
prototipurilor i modelelor;
b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere
economic pentru producia pe scar larg;
d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,
sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.
Atunci cnd durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, aceasta trebuie prezentat n
notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o.
n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio
distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a
profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Sumele prezentate n bilan la elementul Cheltuieli de dezvoltare trebuie s fie explicate n
notele explicative.
24
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Exemplu:
Entitatea ABC achiziioneaz de la un centru de cercetri un studiu referitor la tehnologia
necesar pentru obinerea uleiului rafinat pentru suma de 10.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuat
prin bilet la ordin.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
Exemplu:
Entitatea Dotero dorete s-i modernizeze tehnologia de fabricaie a unui produs. Unitatea
achit n numerar un avans de 3.000 lei, TVA 24% unui institut de proiectare care va realiza lucrrile
de dezvoltare. Dup finalizarea lucrrilor, institutul factureaz documentaia la valoarea de 20.000 lei,
TVA 24%, acestea urmnd s fie recepionate. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seama
de avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n 36 de luni.
S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilor
de dezvoltare i scoaterea din eviden a imobilizrii necorporale.
Exemplu:
Entitatea MediLife dorete s obin un nou vaccin antigripal. n acest sens, entitatea a ncheiat
cu un centru de cercetri pentru medicamente un contract pentru achiziionarea studiului Tehnologia
de obinere a vaccinului MaxSanita la nivelul sumei de 30.000 lei, TVA 24%. n aceeai lun,
entitatea nregistreaz la Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci (OSIM) produsul obinut, taxele
suportate pentru brevetarea acestei invenii fiind de 3.000 lei. n acest mod, produsul este protejat pe o
perioad de trei ani, interval n care entitatea are dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui
vaccin.
S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni.
nregistrarea studiului achiziionat:
30.000 lei
203
=
404
37.200 lei
Cheltuieli de dezvoltare
Furnizori de imobilizri
7.200 lei
4426
TVA deductibil
203
Cheltuieli de dezvoltare
404
Furnizori de imobilizri
30.000 lei
3 000 lei
33.000
ei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
nregistrarea amortizrii lunare de 10.000 lei (2.400.000 lei / 240 luni) aferent concesiunii, pe
toat durata de 20 de ani:
10.000 lei
6811
=
2805
10.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind
Amortizarea concesiunilor,
amortizarea imobilizrilor
brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale, drepturilor i
activelor similare
nregistrarea la 15.10.2010 a redevenei aferente trimestrului IV din 2010:
30.000 lei
167
=
404
Alte mprumuturi i datorii
Furnizori de imobilizri
asimilate
30. 00 lei
30.000 lei
5121
Conturi la bnci n lei
Valoare
activ
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
5121
Conturi la bnci n lei
20.000 lei
20.000 lei
20.00
lei
Aceste nregistrri se vor efectua n fiecare trimestru din perioada de 30 de ani aferent
contractului. La ncheierea perioadei de concesionare, odat cu plata ultimei redevene, contul 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate va prezenta sold zero.
Investiiile efectuate la imobilizrile concesionate se nregistreaz n contabilitatea entitii care
le-a efectuat i sunt amortizate pe durata rmas a contractului. La expirarea contractului de
concesiune, valorile investiiilor efectuate si a amortizrii cumulate se scad din contabilitatea entitii
care le-a efectuat i se nregistreaz n contabilitatea unitii creia i-au fost restituite.
Exemplu:
La data de 20.12.2005, entitatea Kira a preluat n concesiune o cldire n valoare de 300.000 lei,
pe o perioad de 30 de ani. n primul semestru al anului 2010, aceasta a efectuat lucrri de modernizare,
valoarea investiiei efectuate fiind de 40.000 lei. n luna ianurie 2026, contractul de concesiune a fost
reziliat.
Efectuai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul concedentului, ct i al
concesionarului.
n cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, licena primit de entitatea
care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se nregistreaz la imobilizri
necorporale, dac sunt stabilite o durat i o valoare pentru aceast licen. Un acord de concesiune a
serviciilor este de tip public-privat dac:
27
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
4426
TVA deductibil
4427
TVA colectat
14.400 lei
9.600 lei
5121
Conturi la bnci n lei
9 600 lei
5124
Conturi la bnci n valut
50.4 0 lei
4. Fondul comercial
De regul, fondul comercial se recunoate la consolidare i reprezint diferena dintre costul de
achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate.
n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n cazul
transferului tuturor activelor sau al unei pri a acestora i, dup caz, i de datorii i capitaluri proprii,
28
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune.
Transferul este n legtur cu o afacere, reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active
organizate i administrate n scopul obinerii de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte
beneficii.
Pentru recunoaterea n contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui transfer,
entitile trebuie s procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul determinrii
valorii individuale a acestora.
Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ deoarece nu este o resurs
identificabil controlat de entitate, care s poat fi evaluat credibil la cost.
Dac se obine fond comercial negativ, trebuie s v asigurai c nu au fost supraevaluate
activele identificabile achiziionate i c nu au fost omise sau subevaluate datoriile.
n msura n care fondul comercial negativ se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare
ateptate, ce sunt identificate n planul pentru achiziie al achizitorului i pot fi msurate credibil, dar
care nu reprezint datorii identificabile la data achiziiei, acea parte a fondului comercial negativ
trebuie recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, atunci cnd sunt recunoscute aceste pierderi
i cheltuieli viitoare.
n msura n care fondul comercial negativ nu se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare
ateptate i care pot fi msurate n mod credibil la data achiziiei, acest fond comercial negativ trebuie
recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, dup cum urmeaz:
a) valoarea fondului comercial negativ ce nu depete valorile juste ale activelor nemonetare
identificabile achiziionate trebuie recunoscut ca venit atunci cnd beneficiile economice
viitoare cuprinse n activele identificabile amortizabile achiziionate sunt consumate, adic
de-a lungul perioadei de via util rmas a acelor active; i
b) valoarea fondului comercial negativ n exces fa de valorile juste ale activelor nemonetare
identificabile achiziionate trebuie recunoscut imediat ca venit.
Din punct de vedere contabil, fondul comercial se amortizeaz n cadrul unei perioade de
maximum 5 ani. Cu toate acestea, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntro perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare
economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative.
Din punct de vedere fiscal, fondul comercial nu reprezint un activ amortizabil. Cu alte cuvinte,
cheltuiala cu amortizarea acestuia este nedeductibil fiscal la determinarea profitului impozabil.
5. Avansuri i alte imobilizri necorporale
n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate
furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la
teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri.
Exemplu:
Entitatea Jitolia achiziioneaz n baza contractului ncheiat cu entitatea Certex drepturile de
folosin a reetei de fabricare a amponului pentru pr degradat pe o perioad de cinci ani de la data
achiziiei. Entitatea Jitolia a achitat n avans furnizorului su 30% din contravaloarea licenei de
100.000 lei, TVA 24%. Achitarea diferenei de plat se face n termen de 2 luni de la data lansrii pe
pia a produsului.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
nregistrrile contabile efectuate sunt urmtoarele:
primirea facturii de avans emise de furnizor:
30.000 lei
234
=
404
37.200 lei
Avansuri acordate pentru
Furnizori de imobilizri
imobilizri necorporale
7.200 lei
4426
TVA deductibil
achitarea facturii de avans:
37.200 lei
404
Furnizori de imobilizri
29
5121
Conturi la bnci n lei
37.200 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
5121
Conturi la bnci n lei
86.800 lei
86.800 lei
5121
Conturi la bnci n lei
30
7.440 lei
2.000 lei
.000 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
500 lei
2.500 lei
1.500 lei
5.000 lei
n cazul intrrii de imobilizri necorporale prin aport la capitalul social, nregistrrile contabile
nu difer fa de cele efectuate n cazul aportului de imobilizri corporale.
Exemplu:
Entitatea Afatex subscrie ca aport n natur la majorarea capitalului social al entitii Transroad
un program informatic de organizare raional a transporturilor internaionale de bunuri. Programul este
creat n regie proprie i a fost evaluat la suma de 40.000 lei. Aportul este recunoscut de ctre
administratorul entitii Transroad care a confirmat instalarea programului n reeaua societii.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
31
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
40.000 lei
aducerea aportului:
40.000 lei
208
,Alte imobilizri necorporale
40.000 lei
456
Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul
40.000 lei
32
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
D. Contabilitatea subveniilor
n coninutul OMFP 3055 exist precederi referitoare la prezentarea subveniilor
guvernamentale, dar i a altor forme de asisten guvernamental. Nu este inclus aici asistena de tipul
scutirii de la plata impozitului pe profit pe o anumit perioad sau al reducerii ratei de impozitare. Este
important de tiu faptul c subveniile sau asistena guvernamental nu sunt cele primite doar din partea
Guvernului. Acest termen folosit include Guvernul, ageniile guvernamentale, precum i alte instituii
similare naionale sau internaionale.
Definiii:
Subvenii guvernamentale
Guvernul
Valoarea just
reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o
entitate n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la
activitatea de exploatare a acestei entiti. Subveniile exclud acele forme de asisten
guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare,
precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale
normale ale entitii.
reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca
entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active
imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau
amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau
deinute.
cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active.
sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea
acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice
specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii.
Asistena guvernamental nu include doar beneficii oferite indirect, prin aciunile
guvernului, care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru
infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale
entitilor concurente.
reprezint guvernul propriu-zis, ageniile guvernamentale i alte instituii similare, locale,
naionale sau internaionale.
reprezint suma pentru care un activ poate fl tranzacionat ntre un cumprtor interesat i
n cunotin de cauz i un vnztor interesat i n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective.
34
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Subveniile guvernamentale nu sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt
primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile
pe care subveniile le compenseaz au fost suportate.
De regul, entitatea poate identifica destul de uor perioadele n care va recunoate costurile
legate de o subvenie guvernamental. Astfel, subveniile sunt recunoscute la venituri n aceleai
perioade ca i cheltuiale aferente suportate. De exemplu, n cazul imobilizrilor, subveniile sunt
recunoscute la venituri pe parcursul duratei de via a acestora, n funcie de metoda de amortizare
utilizat de ctre entitate.
Subveniile guvernamentale care vor fi primite de o entitate pentru a compensa pierderile
nregistrate, anumite cheltuieli suportate sau ca ajutor financiar imediat, fr a exista costuri viitoare
aferente, trebuie s fie recunoscute la venituri i la creane n exerciiul financiar n care acestea vor fi
primite.
Exemplu:
Ca urmare a solicitrilor venite din partea autoritilor, entitatea Brasal i-a nscris personalul la
o serie de cursuri de perfecionare n perioada septembrie-noiembrie 2014. Costurile suportate n acest
scop au fost de 24.000 lei.
n luna decembrie 2014, entitatea a demarat negocierile cu autoritile competente n vederea
compensrii cheltuielilor suportate. La data de 24 ianuarie 2015, autoritile au emis decizia final prin
care au fost de acord cu acordarea subveniei pentru a compensa costurile suportate n anul 2014,
aferente perfecionrii personalului.
Cnd trebuie s recunoasc entitatea venitul primit pentru compensarea cheltuielilor
suportate?
Dei entitatea a nregistrat costurile pentru perfecionare n anul 2014, subvenia trebuie
recunoscut la venituri n data de 24 ianuarie 2015. Avnd n vedere c n anul 2014 negocierile nu
erau finalizate, suma nu poate influena situaiile financiare ale acestei perioade, deoarece n acel
moment nu putea fi estimat credibil probabilitatea primirii subveniei.
Astfel, veniturile aferente exerciiului financiar 2015 vor fi majorate cu suma de 24.000 lei.
2. Subvenii pentru investitii (referitoare la active)
Subveniile aferente activelor reprezint acele subvenii guvernamentale pentru acordarea
crora principala condiie impus este ca entitatea n cauz s achiziioneze, s construiasc sau s
dobndeasc n alt mod active imobilizate. Pot exista restricii cu privire la tipul sau la amplasarea
imobilizrilor respective, la perioada deinerii acestora etc.
Subveniile pentru active (monetare sau nemonetare) trebuie s fie recunoscute fie prin:
- nregistrarea subveniei la venituri n avans (venitul va fi recunoscut sistematic i raional pe
toat durata de via util a activului);
- deducerea subveniei din valoarea contabil a activului pentru care a fost acordat (pe durata
de via util a activului, nu se nregistreaz un venit propriu-zis, ci o diminuare a cheltuielii
cu amortizarea pentru imobilizarea respectiv).
Conform OMFP 3055, venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura
nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
Indiferent de metoda aleas, fluxurile de trezorerie aferente achiziionrii activelor i primirii
subveniilor trebuie s fie prezentate separat n Situaia fluxurilor de trezorerie, pentru a evidenia
investiia brut n acele active.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea mainilor i utilajelor pentru agricultur
i exploatri forestiere (CAEN 2830). La data de 28 martie 2013, entitatea a semnat un acord de
finantare la nivelul sumei de 350.000 lei, n vederea construirii de ctre aceasta a unei fabrici ntr-o
zon defavorizat. Cldirea al crei cost este de 437.500 lei a fost dat n folosin la 15 februarie 2015,
durata de via util fiind estimat la 10 ani, iar metoda de amortizare aleas fiind cea liniar.
Cum va recunoate entitatea subvenia primit, dac a optat pentru nregistrarea subveniei la
venituri n avans?
35
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia
primit, parial sau integral. Rambursarea subveniilor aferente activelor se nregistreaz prin:
- reducerea soldului venitului n avans cu suma ce trebuie rambursat, atunci cnd, la primirea
subveniei, entitatea a nregistrat-o la venituri n avans (dac suma rambursat este mai mare
dect soldul subveniei, surplusul va fi recunoscut imediat cheltuieli); sau
- creterea valorii contabile a activului, atunci cnd, la primirea subveniei, entitatea a dedus-o
din valoarea contabil a imobilizrii.
n cel de-al doilea caz trebuie acordat o atenie sporit urmtorului aspect. Amortizarea care ar
fi fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei, trebuie recunoscut imediat la cheltuieli.
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de ui i ferestre din metal (CAEN 2512).
La data de 12 decembrie 2011, entitatea a achiziionat o linie de producie la costul de 40.000 lei,
subvenia cuvenita, conform contractului semnat in noiembrie 2011 fiind de 28.000 lei. Durata de via
util este estimat la 5 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar.
La data de 22 ianuarie 2015, ca urmare a nerespectrii unor condiii impuse de autoritatea de
management, entitatea se vede nevoit s ramburseze 90% din valoarea subveniei aprobate.
Care este tratamentul contabil aferent subveniei pentru active?
ART. 21 Cheltuieli Codul fiscal
(2) Sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri i:
r) cheltuielile nregistrate ca urmare a restituirii subveniilor primite, potrivit legii, de la
Guvern, agenii guvernamentale i alte instituii naionale i internaionale;
3. Subvenii aferente veniturilor din exploatare
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale, cu excepia celor
pentru active. Subveniile aferente veniturilor trebuie s fie recunoscute:
- la venituri; sau
- prin diminuarea cheltuielilor pentru care entitatea a primit subvenia respectiv.
Exist susintori i critici pentru fiecare variant. Susintorii primei metode sunt de prere c
veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, astfel nct cheltuielile respective s poat fi comparate
cu alte cheltuieli pentru care entitatea nu a primit subvenii. Cei care prefer a doua metod susin c,
din moment ce entitatea primete o subvenie aferent unei anumite cheltuieli, aceasta trebuie
diminuat pentru c e ca i cum acea cheltuial nu ar fi fost suportat de entitate.
Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia
primit, parial sau integral. La rambursarea unei subvenii aferente veniturilor, entitatea va diminua, n
primul rnd, soldul subveniei recunoscute la venituri n avans. Dac suma rambursat este mai mare
dect acest sold, entitatea va recunoate surplusul imediat la cheltuieli.
Exemplu:
La data de 14 octombrie 2014, entitatea Cris a primit o subvenie de 36.000 lei din partea
guvernului pentru finanarea consumului de energie electric din cel de-al treilea trimestru al anului
2014. Ca urmare a nerespectrii condiiilor impuse, la data de 28 noiembrie 2014, entitatea
ramburseaz guvernului 70% din subvenia primit.
Cum va fi recunoscut subvenia primit i rambursarea acesteia?
Nu ntotdeauna subveniile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt
primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile
pe care subveniile le compenseaz au fost suportate.
Exemplu:
La data de 21 ianuarie 2013, entitatea Brasal a ncheiat un acord cu guvernul, de la care va
primi o subvenie guvernamental de 60.000 lei, la nceputul fiecrui an timp de 3 ani (40.000 lei n
2013, 10.000 lei n 2014 i 10.000 lei n 2015). Entitatea s-a angajat s creeze 20 de locuri de munc
noi pe care le va menine cel puin 3 ani.
36
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Costurile cu recrutarea i pregtirea personalului suportate n primul an sunt de 30.000 lei, iar
salariul anual stabilit pentru fiecare angajat va fi de 5.000 lei n 2013, 5.500 lei n 2014 i 6.000 lei n
2015.
Cum va recunoate entitatea subvenia primit n scopul compensrii acestor cheltuieli?
Subvenia cuvenit de 60.000 lei trebuie s fie recunoscut de-a lungul celor 3 ani n care
entitatea a suportat aceste costuri cu personalul care sunt compensate de guvern.
Situaia poate fi sintetizat astfel:
Nivelul subveniei
Soldul subveniei la
An
Cheltuieli cu fora de munc
recunoscute la venituri
venituri n avans
130.000
5.000 x 20 + 30.000 = 130.000
40.000 21.667 = 18.333
60.000 = 21.667
2013
lei
lei
360.000
2014
2015
Total
360.000 lei
110.000
60.000 = 18.333
360.000
120.000
60.000 = 20.000
360.000
50.000
40.000 = 10.000
lei
0 lei
60.000 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
privind nedeductibilitatea TVA aferent cheltuielilor cuprinse n cererea de rambursare, pentru toate
facturile nscrise n declaraie.
Dac unele facturi nscrise n declaraie au fost emise n perioade n care solicitantul a avut
calitatea de persoan nregistrat n scopuri de TVA, organul fiscal transmite declaraia organului de
inspecie fiscal competent. n urma constatrilor ca urmare a cercetrii la faa locului nscrise ntr-un
proces verbal, organul de inspecie fiscal emite Certificatul privind nedeductibilitatea TVA. n
certificat se nscriu numai facturile pentru care TVA este nedeductibil sau nu se nscrie nicio factur
pentru situaia n care TVA aferent tuturor facturilor este deductibil.
Este important de precizat c organul fiscal emitent nu rspunde de realitatea i eligibilitatea
TVA aferent operaiunilor din facturile nscrise n Certificatul privind nedeductibilitatea TVA aferent
cheltuielilor cuprinse n cererea de rambursare.
Procedura de certificare a declaraiei privind nedeductibilitatea TVA aferente cheltuielilor
cuprinse n cererea de rambursare, precum i modelul i coninutul formularului Certificat privind
nedeductibilitatea TVA aferente cheltuielilor cuprinse n cererea de rambursare sunt prevzute n
OMFP nr.33/2012, publicat n M.Of. nr.33 din 16 ianuarie 2012.
OMFP 33/2012 a fost completat prin OMFP 426/2013 publicat n M.Of. nr. 203 din 10 aprilie
2013, care precizeaz c prevederile legale referitoare la certificarea declaraiei privind
nedeductibilitatea TVA se aplic i pentru proiectele de grant/strategice finanate din Programul
operaional sectorial Dezvoltarea resurselor umane aflate n derulare la 10 august 2012, ct i pentru
cele depuse dup aceast dat.
39
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
E. Contabilitatea stocurilor
Stocurile sunt active circulante:
deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau
sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, att timp ct acestea
sunt destinate vnzrii (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc. realizate de entitile ce
au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine). Dac construciile sunt realizate n scopul
exploatrii pe termen lung de ctre entitatea care le-a realizat, atunci ele reprezint imobilizri
corporale.
Stocurile cuprind urmtoarele componente:
materii prime (bunuri care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul
finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat);
materiale consumabile (bunuri care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de
exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit i cuprind materiale auxiliare,
combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje
i alte materiale consumabile) ;
produse, care la rndul lor sunt compuse din:
semifabricate (produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de
fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie)
sau se livreaz terilor);
produse finite (produse care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai
au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii
sau expediate direct clienilor); i
produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile i deeuri);
mrfuri (bunuri pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produse predate spre
vnzare magazinelor proprii);
animale i psri, respectiv:
animale nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i
folosite pentru reproducie;
animale i psri la ngrat pentru a fi valorificate;
colonii de albine; i
animale pentru producie (lapte, ln i blan);
producia n curs de execuie, reprezentat de:
producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul
tehnologic;
produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime; i
serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate.
ambalaje (acestea includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate
produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n
condiiile prevzute n contractele ncheiate cu acetia); i
materiale de natura obiectelor de inventar (echipamente de protecie, echipamente de lucru,
mbrcminte special, instrumente, dispozitive i verificatoare cu destinaie special etc.).
Conturile de stocuri se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea entitii prin
achiziie, aport de la asociai, realizate din producia proprie, donaie i din alte surse. Ele se crediteaz
cu valoarea stocurilor ieite din gestiune prin consum, vnzare i alte destinaii.
40
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
41
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Exemplu :
Entitatea Adacris, n calitate de consignatar, a primit de la o persoan fizic o biciclet n
valoare de 1.000 lei i de la entitatea Brasal, nenregistrat n scopuri de TVA, mobilier n valoare de
8.000 lei.
Consignatarul percepe un comision de 20% pentru biciclet i de 15% pentru mobilier. Baza de
calcul a TVA o reprezint comisionul perceput de consignatar.
Care este tratamentul contabil corespunztor?
stabilirea preului de vnzare cu amnuntul pentru bunurile primite:
Bun primit
Elemente
Suma
Valoarea bunului
1.000 lei
Comision perceput (1.000 lei x 20%)
00 lei
48 lei
BICICLET TVA aferent comisionului (200 lei x 24%)
Valoarea total a bunului (1.000 lei + 200 lei)
1.200 lei
Valoarea bunului la pre cu amnuntul
1.248 lei
42
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Valoarea bunului
Comision perceput (8.000 lei x 15%)
MOBILIER TVA aferent comisionului (1.200 lei x 24%)
Valoarea total a bunului (8.000 lei + 1.200 lei)
Valoarea bunului la pre cu amnuntul
TVA colectat (48 lei + 288 lei)
8.000 lei
1.200 lei
288 lei
9.200 lei
9.488 lei
336 lei
10.400 lei
36 lei
1.400 lei
336 lei
371
Mrfuri
C 8033
Valori materiale primite n
pstrare sau custodie
10.7 6 lei
9.000 lei
5311
Casa n lei
9.000 lei
Exemplu :
Entitatea Dofexim preia n regim de consignaie de la entitatea Bride rochii de mireas n
valoare de 20.000 lei, TVA 24%, n baza avizului de expediie ntocmit de consignant. Unitatea de
consignaie aplic un comision de 30%.
Care este tratamentul contabil corespunztor?
43
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
371
Mrfuri
C 8033
Valori materiale primite n
pstrare sau custodie
achitarea datoriei ctre deponent:
24.800 lei
401
Furnizori
5311
Casa n lei
26.000 lei
6.240 lei
24.800 lei
6.000 lei
6. 40 lei
32.240 lei
20.000 lei
24.800 lei
Pot fi situaii n care apar decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor. Bunurile sosite i
nerecepionate trebuie s fie nregistrate distinct n contabilitate ca intrare n gestiune. Bunurile sosite
fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare, ct i n contabilitate, pe
baza recepiei i a documentelor nsoitoare (avize de nsoire etc.). Astfel, pe baza Notei de recepie i
constatare de diferene se debiteaz conturile de stocuri i contul 4428 TVA neexigibil i se
crediteaz contul 408 Furnizori facturi nesosite. La primirea facturii, operaia de mai sus se
44
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
storneaz i se debiteaz conturile de stocuri i contul 4426 TVA deductibil i se crediteaz contul
401 Furnizori.
n funcie de programul pentru evidena contabil utilizat de fiecare entitate, se poate folosi i
varianta n care la primirea facturii se nregistreaz transferul sumei din contul 4428 TVA neexigibil
n contul 4426 TVA deductibil i a datoriei din contul 408 Furnizori facturi nesosite n contul
401 Furnizori.
Exemplu :
n luna martie 2015, valoarea mrfurilor sosite fr factur este de 10.000 lei. La data de 7
aprilie 2015, se primete factura de la furnizor.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate att de furnizor, ct i de beneficiar?
Atunci cnd apar decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri
din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia. Bunurile livrate, dar nefacturate, se
nregistreaz ca ieiri din gestiune att n contabilitate, ct i la locurile de depozitare, avnd la baz
documentele care confirm ieirea din gestiune.
Bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate se
utilizeaz contul 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie.
Exemplu :
La data de 13 aprilie 2015, entitatea Feres vinde produse finite unui client la preul de vnzare
de 10.000 lei, TVA 24%, costul de producie al acestora fiind de 5.500 lei. Bunurile vor fi livrate
clientului n termen de 10 zile. Pentru client, bunurile reprezint materii prime.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate att de furnizor, ct i de beneficiar?
Furnizorul va nregistra n contabilitate:
vnzarea produselor finite ctre client:
12.400 lei
4111
=
701
10.000 lei
Clieni
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
2.400 lei
TVA colectat
345
Produse finite
45
5.500 lei
C 8033
Valori materiale primite n
pstrare sau custodie
5.500 lei
401
Furnizori
12.400 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
recepia bunurilor:
10.000 lei
301
Materii prime
www.noutatifiscale.ro
321
Materii prime n curs de
aprovizionare
10.000 lei
O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n M.Of. nr. 704 din 20.10.2009
46
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul
social;
d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
Achiziia stocurilor
n cazul achiziiei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind:
- valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare de la furnizor, din care se scad reducerile
comerciale primite nscrise n factura iniial);
- taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor);
- cheltuielile de transport;
- cheltuielile ocazionate de manipularea stocurilor; i
- alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei stocurilor.
n continuare sunt prezentate cteva exemple de costuri care NU trebuie s fie incluse n costul
stocurilor. Acestea vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au fost suportate:
- pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal
admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul
de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
- regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n
care se gsesc n prezent ;
- costurile de desfacere ;
- reducerile financiare primite de la teri sau cele acordate acestora;
- diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii stocurilor i momentul consumului
sau vnzrii acestora;
Exemplu:
Entitatea BRASAL achiziioneaz mrfuri din import, cheltuielile legate de achiziie fiind:
valoare n vam 40.000 lei ;
taxe vamale 3.500 lei ;
TVA achitat n vam 840 lei ;
cheltuieli de transport pe parcurs intern, pn la destinaia iniial 2.500 lei ;
cheltuieli de manipulare 300 lei ;
cheltuieli cu reclama 800 lei ;
prime de asigurare a stocurilor 1.200 lei;
reducere comercial primit de la furnizor in factura de achizitie 800 lei ;
reducere financiar (scont) primit de la furnizor 150 lei;
diferene de curs rezultate din plata datoriei ctre furnizor 300 lei.
Care este costul de achiziie al stocurilor?
Producia stocurilor
Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora dar i
alte costuri suportate de ctre entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc
la un anumit moment.
n cazul produciei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind:
- valoarea materiilor prime i a altor materiale consumate n vederea obinerii produselor finite;
- costurile de prelucrare suportate de entitate, cum ar fi:
costurile cu manopera direct;
alocarea regiei fixe de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile
indirecte de producie care se menin relativ constante, fr s depind de volumul
produciei (cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile generate de ntreinerea seciilor i a
echipamentelor tehnologice, cheltuielile aferente administrrii seciilor etc.);
alocarea regiei variabile de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile
indirecte de producie care variaz n funcie de volumul produciei (cheltuielile cu materiile
prime i materialele consumabile indirecte, cheltuielile cu fora de munc indirect etc.).
- alte costuri care pot fi atribuite direct produciei stocurilor, n funcie de fiecare caz n parte.
47
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
La alocarea regiei fixe de producie trebuie s inei cont de capacitatea normal de producie,
adic de producia medie estimat a fi obinut de ctre entitate, avnd n vedere i perioadele n care au
loc ntreineri planificate ale echipamentelor tehnologice folosite n producie. Regia fix nealocat ca
urmare a unui volum inferior al produciei obinute se recunoate la cheltuieli n Contul de profit i
pierdere. Regia variabil de producie este alocat n funcie de nivelul real de utilizare a facilitilor
productive ale entitii.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiecte de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013)
i comerul cu amnuntul al crnii i al produselor din carne (cod CAEN 4722) prin intermediul
magazinelor proprii. n luna februarie 2015, entitatea a nregistrat urmtoarele cheltuieli la fabricarea a
7.000 de kg de parizer:
- cheltuieli directe: 80.000 lei;
- cheltuieli indirecte de producie 35.000 lei, din care cheltuieli variabile 18.500 lei.
Care este costul de producie al produselor finite, avnd n vedere capacitatea normal de
producie de 7.600 de kg?
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor lactate i a brnzeturilor. La
obinerea smntnei, s-a stabilit un cost variabil unitar de producie de 5 lei. Cheltuielile de producie
fixe lunare (amortizarea utilajelor folosite n producie) sunt de 10.000 lei. n anul 2013, entitatea a
obinut 100.000 de kg de smntn, n anul 2014 s-au fabricat 130.000 de kg, iar n anul 2015 s-au
obinut 90.000 de kg.
Determinai costul de producie total i unitar, dac se presupune c nivelul capacitii
normale de producie este de 100.000 de kg.
Entitile efectueaz o serie de cheltuieli ocazionate de depozitarea bunurilor achiziionate sau
fabricate, activitate inclus n tehnologia de producie care privete creterea calitii produsului.
Capitalizarea cheltuielilor de depozitare este posibil numai n cazul n care acestea sunt considerate ca
fiind necesare n procesul de producie, naintea trecerii bunurilor ntr-o nou faz de producie.
Exemplu :
Entitatea Adacris i desfoar activitatea n domeniul vinificaiei. Aceasta este renumit i
apreciat pe pia pentru calitatea produsului obinut. Producia de vinuri presupune i lsarea vinului la
nvechit ntr-un butoi special, nainte de fi mbuteliat i vndut.
Costurile ocazionate de depozitarea vinului pentru a deveni vin nvechit pot fi incluse n costul
stocurilor ?
n procesul de producie pot fi obinute simultan mai multe produse (cazul produselor cuplate
sau cazul obinerii unui produs principal i a unor produse secundare, ntlnite n industria de extracie
a petrolului i a gazelor, n hidrocentrale etc.). n situaia n care costurile de prelucrare nu pot fi
identificate pentru fiecare produs n parte, atunci acestea trebuie s fie alocate n mod raional i
consecvent. De exemplu, se poate ine cont de preul de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n
momentul n care produsele pot fi identificate, fie la finalizarea procesului de producie.
De regul, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ i sunt evaluate la
valoarea realizabil net care se deduce din costul produsului principal. Astfel, costul produsului
principal este aproximativ egal cu valoarea sa contabil.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de
personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea,
precum i regiile corespunztoare.
Costurile ocazionate de personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se
includ n costul stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. De
asemenea, costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile
neatribuibile, care sunt, de regul, ataate la preurile impuse de prestatorii de servicii.
48
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Veniturile obinute din prestrile de servicii trebuie s fie recunoscute pe baza metodei
procentului de finalizare. Veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate
serviciile, n msura gradului de executare a contractului. n consecin, costul aferent acestor prestri
de servicii este recunoscut ca o cheltuial n aceleai perioade n care veniturile au fost recunoscute. De
obicei, bilanurile ntocmite de prestatorii de servicii au n coninutul lor un volum redus de stocuri.
Metode de evaluare a stocurilor
n continuare, vor fi prezentate o serie de metode de evaluare a stocurilor, n funcie de
momentul n care evaluarea este efectuat i de specificul activitii.
Metoda identificrii specifice
Costul stocurilor care nu sunt fungibile i al bunurilor sau serviciilor produse i destinate unor
comenzi distincte trebuie s fie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. Bunurile
fungibile sunt bunurile de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor
identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea
specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt,
de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc
ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerul cu autoturisme i autovehicule uoare
(CAEN 4511). Aceasta achiziioneaz autoturisme direct de la entitatea Brasal, care este productor.
Autoturismele sunt omogene din punct de vedere al constuciei i modelului. Totui, fiecare
autoturism are un numr unic al asiului.
Care sunt situaiile n care o entitate trebuie s aloce costurile stocurilor pe baza unei
identificri specifice?
Autoturismele nu ar trebui s fie tratate individual doar pentru faptul c acestea au un numr
unic al asiului. Astfel, n pofida numrului unic al asiului, un autoturism cu o anumit construcie,
model i culoare i un alt autoturism cu aceleai caracteristici privind construcia, modelul i culoarea
sunt fungibile din punct de vedere comercial.
Tehnici de msurare a costurilor
n funcie de specificul activitii desfurate, pentru determinarea costului pot fi folosite:
- metoda costului standard, n activitatea de producie; sau
- metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul.
Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor,
manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie s fie revizuite periodic i
ajustate, dac este cazul, n funcie de condiiile existente la un moment dat.
Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie s fie evideniate distinct
n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Astfel, dac se utilizeaz mecanismul de
nregistrare n negru a diferenelor:
n debitul conturilor de diferene se nregistreaz:
- diferenele n plus/nefavorabile (costul de achiziie sau de producie este mai mare
dect preul prestabilit) aferente stocurilor intrate n gestiune ; i
- diferenele de pre n minus/favorabile (costul de achiziie sau de producie este mai
mic dect cel prestabilit) aferente stocurilor ieite din gestiune ; iar
n creditul conturilor de diferene se nregistreaz:
- diferenele de pre n minus/favorabile aferente stocurilor intrate n gestiune; i
- diferenele n plus/nefavorabile corespunztoare stocurilor ieite din gestiune.
Dac se accept mecanismul de nregistrare rou-negru:
- n debitul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele aferente bunurilor intrate n
gestiune (n plus sau n minus); iar
- n creditul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele corespunztoare stocurilor ieite.
Soldul conturilor reprezint diferenele de pre aferente bunurilor existente n stoc.
49
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz
cu ajutorul unui coeficient care se determin astfel:
Soldulinitialal
Coeficient
de repartizare
diferentelor de pret
100
Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar
suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite.
Diferenele de pre se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra
bunurilor rmase n stoc.
La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de
stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de
achiziie sau costul de producie, dup caz.
Exemplu:
Entitatea X ine evidena stocurilor la cost standard. La nceputul lunii aprilie 2015, aceasta
deinea materii prime la costul standard de 10.000 lei, diferenele de pre nefavorabile fiind de 2.000
lei. La data de 10.04.2015, s-au cumprat de la furnizori materii prime la costul efectiv de 5.000 lei,
costul standard fiind de 4.500 lei. La data de 12.04.2015, se dau n consum materii prime la costul
standard de 8.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
a)
b)
c)
d)
Exemplu:
nregistrai urmtoarele operaii economice n contabilitatea unei entiti:
se cumpr materiale consumabile astfel: costul unitar standard 10 lei/kg, costul unitar de
facturare 8 lei/kg, cantitatea aprovizionat 700 kg;
se obin produse finite la costul efectiv de producie de 12.000 lei, costul standard fiind de
10.500 lei;
se dau n consum materiale consumabile n valoare de 3.000 lei (cost standard), coeficientul
de repartizare a diferenelor de pre fiind de 6%;
se vnd produse finite la preul de vnzare de 10.000 lei, costul de producie standard fiind de
8.000 lei (la nceputul lunii, existau n sold produse finite la costul standard de 5.000 lei, iar
diferenele de pre favorabile erau de 1.000 lei).
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
Exemplu:
Entitatea Doranol achiziioneaz n cursul perioadei materii prime n valoare de 13.000 lei,
materiale consumabile n valoare de 11.000 lei i obiecte de inventar n valoare de 5.000 lei.
Ulterior, se dau n consum pentru obinerea de produse finite materii prime de 11.000 lei,
materiale consumabile de 9.000 lei i obiecte de inventar de 4.000 lei. De asemenea, s-au nregistrat i
urmtoarele cheltuieli:
salarii 26.000 lei,
amortizarea utilajelor din secia de producie 5.000 lei.
n cursul lunii, s-au obinut produse finite la cost standard de 50.000 lei. La nceputul lunii,
situaia n conturile de produse era urmtoarea:
345 Produse finite 20.000 lei;
348 Diferene de pre la produse 5.000 lei (diferene nefavorabile).
Se vnd produse finite n cursul lunii la cost standard de 60.000 lei, pre de vnzare de 70.000
lei.
Determinai costul de producie efectiv al stocurilor i efectuai nregistrrile contabile care se impun.
50
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura
costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu
este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este
calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a
preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute.
Potrivit metodei preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor, este necesar
deducerea din preul de vnzare cu amnuntul a unei marje brute corespunztoare elementelor de
stocuri.
a) intrarea n gestiune
Se determin preul cu amnuntul al mrfurilor, innd seama de componentele sale:
- costul de achiziie (rezult din facturile furnizorilor);
- adaosul comercial (prin nsumarea celor dou rezult preul de vnzare);
- TVA neexigibil (se aplic la preul de vnzare).
b) vnzarea mrfurilor
Se face, de regul, cu numerar, preul cu amnuntul fiind detaliat n:
- preul de vnzare (contul 707);
- TVA colectat (contul 4427).
c) scderea din gestiune a mrfurilor vndute
Se face la preul cu amnuntul, evideniindu-se concomitent :
- costul de achiziie al mrfurilor vndute (contul 607) ;
- adaosul comercial aferent mrfurilor vndute (contul 378);
- TVA neexigibil aferent vnzrilor (contul 4428).
Reinei:
TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute este egal cu TVA colectat evideniat cu ocazia
vnzrii mrfurilor;
Costul de achiziie al mrfurilor vndute se determin ca diferen ntre preul de vnzare
(exclusiv TVA) i adaosul comercial aferent vnzrilor.
Orice modificare a preului de vnzare cu amnuntul presupune i recalcularea marjei brute.
Repartizarea sumei marjei brute asupra valorii mrfurilor vndute i asupra valorii mrfurilor aflate n
stoc presupune utilizarea unui coeficient de repartizare. Etapele pot fi sintetizate astefel:
a) determinarea coeficientului de repartizare (procentului mediu de adaos) :
Soldul initial al
Coeficient
de repartizar e
diferentel or de pret
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
52
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
240 lei
303
Materiale de natura obiectelor
de inventar
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
1.240 lei
53
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Exemplu:
La data de 15 martie 2015, societatea Madras achiziioneaz de la societatea Dotero materii
prime la costul de 4.000 lei, scadena fiind de 10 de zile. La rndul su, societatea Dotero cumprase
bunurile respective la costul de 3.100 lei.
La data de 23 martie 2015, societatea Madras primete de la societatea Dotero o reducere
comercial de 10%, aplicat la suma iniial. La data scadenei, societatea Madras achit 50% din
datoria ctre furnizor.
Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Dotero), ct i n
cel al cumprtorului (Madras).
n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente ulterioare datei bilanului, acestea
se nregistreaz la data bilanului n contul 408 Furnizori - facturi nesosite, respectiv contul 418
Clieni - facturi de ntocmit i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face
raportarea dac sumele respective se cunosc la data bilanului.
Exemplu:
La data de 20 decembrie 2014, societatea Madras achiziioneaz de la societatea Dotero 200 de
tricouri la costul de 10.000 lei, TVA 24%, scadena facturii fiind de 60 de zile. La rndul su, societatea
Dotero cumprase bunurile respective la costul de 6.000 lei.
Conform clauzelor contractuale existente, la temen de 10 zile de la achiziia unei cantiti
identice de bunuri, entitatea Dotero va acorda o reducere comercial de 20% aferent lotului anterior.
La data de 28 decembrie 2014, societatea Madras mai achiziioneaz de la societatea Dotero 200
de tricouri la costul de 10.000 lei, TVA 24%.
Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Dotero), ct i n
cel al cumprtorului (Madras). Ce nregistrri contabile ar trebui efectuate la 31 decembrie 2014?
Avnd n vedere termenii de mai sus, la data de 07.01.2015, entitatea Dotero va emite factura de
reducere comercial.
n situaia n care se acord o reducere comercial ulterior ncasrii creanei iniiale, se va utiliza
contul 419 Clieni creditori sau 462 Creditori diveri. Cel care primete o reducere comercial
ulterior plii datoriei iniiale, va nregistra factura de reducere n contul 409 Furnizori debitori sau
461 Debitori diveri.
Exemplu :
Pe data de 13 aprilie 2015, societatea ADACRIS achiziioneaz mrfuri la costul de 20.000 lei,
scadena facturii fiind de 30 zile. Pe data de 13 mai 2015, se achit datoria ctre furnizor. Pe data de 15
mai 2015, se primete de la furnizor o reducere comercial de 8%.
Care sunt nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului, ct i n cel al
cumprtorului ?
Atunci cnd o entitate practic programe de fidelizare a clienilor, veniturile trebuie s fie
recunoscute la valoarea integral. Mai mult dect att, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate
clienilor ca parte a unei tranzacii de vnzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare
de stimulare i care pot fi folosite n viitor de client pentru a obine bunuri sau servicii gratuite sau la
pre redus, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale condiii suplimentare, entitatea ar trebui s
nregistreze n contabilitate un provizion.
Contabilitatea reducerilor financiare
Reducerile financiare (sconturile) se acord pentru achitarea datoriilor nainte de termenul
normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei
indiferent de perioada la care se refer (contul 767 Venituri din sconturi obinute). La furnizor, aceste
reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667
Cheltuieli privind sconturile acordate).
54
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Situaiile ntlnite n practic pot fi dintre cele mai diverse. De aceea, trebuie avute n vedere
prevederile Legii 319/2006 privind securitatea i sntatea n munc, cu toate modificrile i
completrile ulterioare.
Exemplu:
Entitatea Silimia achiziioneaz 100 de salopete pentru salariaii care lucreaz n seciile de
producie. Costul unitar de achiziie este de 50 lei, TVA 24%. S-a luat decizia ca angajaii s suporte
50% din valoarea echipamentelor distribuite acestora.
Care este tratamentul contabil corespunztor?
achiziia salopetelor de la furnizor:
5.000 lei
303
=
401
6.200 lei
Materiale de natura obiectelor
Furnizori
de inventar
1.200 lei
4426
TVA deductibil
303
Materiale de natura
obiectelor de inventar
5.000 lei
7588
Alte venituri din exploatare
4427
TVA colectat
2.500 lei
600 lei
Deprecierea stocurilor
Stocurile nu trebuie prezentate n situaiile financiare la o valoare mai mare dect valoarea care
se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. Astfel, dac este cazul, valoarea stocurilor se
diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere.
Exemplu:
Entitatea Jimolia deine o reea de magazine alimentare. Aceasta dispune la vnzare de
preparate congelate la costul de 25.000 lei. Avnd n vedere condiiile de pe piaa produselor
alimentare, la sfritul exerciiului financiar 2014, pentru stocurile deinute se estimeaz o valoare
realizabil net de 20.000 lei.
Care este tratamentul contabil corespunztor?
Avnd n vedere c valoarea realizabil net este mai mic dect costul stocurilor, entitatea va
recunoate n contabilitate o depreciere de 5.000 lei (25.000 lei 20.000 lei).
nregistrarea deprecierii stocurilor:
5.000 lei
6814
=
397
5.000 lei
Cheltuieli de exploatare
Ajustri pentru deprecierea
privind ajustrile pentru
mrfurilor
deprecierea activelor circulante
56
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
57
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Se consider c o persoan impozabil, care acioneaz n nume propriu, dar n contul altei
persoane, n calitate de intermediar, ntr-o livrare de bunuri, a achiziionat i livrat bunurile respective
ea nsi. De asemenea, atunci cnd o persoan impozabil care acioneaz n nume propriu, dar n
contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consider c a primit i a prestat ea nsi
serviciile respective.
Cei care acioneaz n calitate de comisionari, primind facturi pe numele lor de la comitentul
vnztor/furnizor i emind facturi pe numele lor ctre comitentul cumprtor/client, se consider c
acioneaz n nume propriu, dar n contul comitentului.
Din punctul de vedere al TVA, comisionarul este considerat cumprtor i revnztor al
bunurilor, indiferent dac acioneaz n contul vnztorului sau al cumprtorului. Astfel, se consider
c furnizorul/comitentul vnztor face o livrare de bunuri ctre comisionar i, la rndul su,
comisionarul face o alt livrare de bunuri ctre comitentul cumprtor/client. Atunci cnd comisionarul
acioneaz n numele i n contul comitentului ca mandatar, dar primete i/sau emite facturi pe numele
su, acest fapt l transform n cumprtor revnztor din punctul de vedere al TVA.
Exemplu (Codul fiscal):
Societatea A din Frana i trimite angajaii n Romnia pentru negocierea unor contracte cu
parteneri din Romnia. Conform nelegerii dintre pri, facturile pentru cazare, transport local i alte
cheltuieli efectuate pentru angajaii trimii din Frana vor fi emise ctre partenerii din Romnia,
acetia urmnd s i recupereze sumele achitate prin refacturare ctre societatea A din Frana.
Pentru fiecare cheltuial refacturat se va avea n vedere n primul rnd locul prestrii
serviciului i, dac locul este n Romnia, refacturarea se va face aplicndu-se acelai regim ca i cel
aplicat de prestatorul acestor servicii.
Astfel, serviciile de cazare au locul n Romnia, acolo unde este situat bunul imobil i vor fi
refacturate prin aplicarea cotei reduse de TVA de 9%, serviciile de transport local de cltori au locul
n Romnia, acolo unde sunt efectiv prestate i vor fi refacturate prin aplicarea cotei standard de TVA
de 24%.
Se consider c la aplicarea structurii de comisionar faptul generator pentru operaiunile
refacturate intervine la data emiterii facturii de ctre persoana care refactureaz cheltuieli efectuate
pentru alte persoane, indiferent de natura operaiunilor refacturate.
Exemplu (Codul fiscal):
O societate care deruleaz operaiuni imobiliare are ncheiate contracte de nchiriere pentru
diverse spaii dintr-un bun imobil. Pentru utilitile necesare, printre care electricitatea, apa,
telefonul, sunt ncheiate contracte pe numele societii imobiliare, dar acestea sunt furnizate n
beneficiul direct al chiriailor. n cazul n care prin contractul de nchiriere se stipuleaz distinct c
plata utilitilor nu este inclus n preul chiriei, societatea imobiliar poate aplica structura de
comisionar pentru refacturarea acestor cheltuieli ctre chiriai.
Codul fiscal prevede c orice cheltuieli cu impozitele i taxele datorate de o persoan
impozabil n legtur cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, dac nu sunt incluse n preul
bunurilor livrate ori al serviciilor prestate, ci sunt recuperate de la clieni prin refacturare, se cuprind n
baza de impozitare a TVA.
Codul fiscal:
ART. 137 Baza de impozitare pentru livrri de bunuri i prestri de servicii efectuate n interiorul rii
(2) Baza de impozitare cuprinde urmtoarele:
a) impozitele i taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, cu excepia TVA;
b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i
asigurare, solicitate de ctre furnizor/prestator cumprtorului sau beneficiarului.
Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumprtorului,
care fac obiectul unui contract separat i care sunt legate de livrrile de bunuri sau de prestrile de
servicii n cauz, se consider cheltuieli accesorii.
59
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizeaz o livrare de bunuri sau o prestare
de servicii se includ n baza de impozitare a TVA, chiar dac fac obiectul unui contract separat.
Cheltuielile accesorii nu reprezint o tranzacie separat, ci sunt parte component a livrrii/prestrii de
care sunt legate, urmnd aceleai reguli referitoare la locul livrrii/prestrii, cotele, scutirile ca i
livrarea/prestarea de care sunt legate. n aceast situaie, furnizorul/prestatorul nu poate aplica structura
de comisionar pentru a refactura cheltuieli accesorii i nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite i
taxe.
Exemplu (Codul fiscal):
Societatea A ncheie un contract de proiectare a unui bun imobil cu societatea B. n contract
se stipuleaz c B va suporta cheltuielile de cazare, transport, mas, diurn etc. ale salariailor lui A
care realizeaz acest proiect. Pe factura emis A menioneaz separat costul proiectrii i costul aanumitelor cheltuieli suportate de B. n aceast situaie nu este vorba despre o refacturare de cheltuieli.
Toate cheltuielile de cazare, transport, mas, diurn etc., facturate de A lui B, sunt cheltuieli
accesorii serviciilor de proiectare i trebuie s urmeze aceleai reguli referitoare la locul prestrii,
cotele sau regimul aplicabil ca i serviciul de proiectare de care sunt legate.
Din punctul de vedere al TVA, Codul fiscal (art 137, alin 3) prevede faptul c baza de
impozitare a TVA nu cuprinde sumele achitate de o persoan impozabil n numele i n contul altei
persoane i care apoi se deconteaz acesteia, precum i sumele ncasate de o persoan impozabil n
numele i n contul unei alte persoane.
Sumele achitate n numele i n contul altei persoane reprezint sumele achitate de o persoan
impozabil pentru facturi emise de diveri furnizori/prestatori pe numele altei persoane i care apoi sunt
recuperate de cel care le achit de la beneficiar. Persoana care achit sume n numele i n contul altei
persoane nu primete facturi pe numele su i nici nu emite facturi pe numele su.
Pentru recuperarea sumelor achitate n numele i n contul altei persoane se poate emite, n mod
opional, o factur de decontare de ctre persoana impozabil care a achitat respectivele facturi. n
situaia n care prile convin s i deconteze sumele achitate pe baza facturii de decontare, TVA nu va
fi menionat distinct, fiind inclus n totalul sumei de recuperat. Factura de decontare se transmite
beneficiarului nsoit de factura achitat n numele su.
Persoana care a achitat facturile n numele altei persoane nu exercit dreptul de deducere
pentru sumele achitate, nu colecteaz TVA pe baza facturii de decontare i nu nregistreaz aceste
sume n conturile de cheltuieli, respectiv de venituri. Beneficiarul ale crui facturi au fost achitate de
alt persoan i va deduce TVA pe baza facturii care a fost emis pe numele su de
furnizori/prestatori, factura de decontare fiind doar un document care se anexeaz la factura achitat.
Exemplu (Codul fiscal):
Persoana A emite o factur de servicii de transport ctre persoana B, dar factura lui A este
pltit de C n numele lui B. Pentru recuperarea de la B a sumelor pltite, C are posibilitatea s emit
o factur de decontare, dar care nu este obligatorie. B i va exercita dreptul de deducere a TVA n
condiiile stabilite de lege pe baza facturii emise de A, n timp ce o eventual factur de decontare de
la C va fi doar ataat acestei facturi
n cazul sumelor ncasate de persoana impozabil n contul altei persoane, dac persoana
impozabil acioneaz n nume propriu, respectiv emite facturi sau alte documente ctre clieni i
primete facturi sau alte documente pe numele su de la persoana n numele creia ncaseaz sumele, se
aplic structura de comisionar, chiar dac nu exist un contract de comision ntre pri.
Exemplu (Codul fiscal):
O companie B ncaseaz contravaloarea taxei radio TV de la clieni, pe care o vireaz apoi
companiilor de radio i televiziune. Aceast tax este menionat pe factura emis de compania B,
alturi de propriile sale livrri/prestri efectuate. ntruct taxa radio TV reprezint o operaiune scutit
de TVA, fiind efectuat de posturile publice de radio i televiziune, compania B va pstra acelai
regim la facturarea acestei taxe ctre clieni. Conform structurii de comisionar, posturile de radio i
televiziune vor factura ctre compania B serviciile pentru care aceasta a ncasat sumele n contul lor.
60
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Cheltuieli sociale
B. Pentru Salariai
Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o
persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut
special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma
sub care ele se acord.
Conform Codului fiscal (art 55, alin 4, lit a), cadourile constnd n bani sau n bunuri oferite de
angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Patelui, zilei de 1 iunie, Crciunului i
a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei
de 8 martie sunt neimpozabile, n msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice
ocazie din cele de mai sus, nu depete 150 lei. n cazul copiilor, plafonul stabilit se aplic pentru
fiecare copil minor al fiecrui angajat. Aceste cadouri n bani sau n bunuri nu se cuprind n baza
lunar de calcul a contribuiilor sociale obligatorii.
Atenie!!! Cadourile n bani sau n natur acordate cu ocaziile de mai sus care depesc 150 lei,
precum i cadourile oferite cu alte ocazii reprezint venit din salarii i sunt impozabile din punct de
vedere al impozitului pe venit i a contribuiilor sociale obligatorii.
61
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Tichetele cadou sunt considerate avantaje de natur salarial ori asimilate salariilor. Astfel,
potrivit prevederilor pct. 70, lit. i) dat n aplicarea art. 55, alin. (3) din Codul Fiscal, tichetele cadou
acordate potrivit legii, indiferent dac sunt acordate n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu
ocazia Patelui, zilei de 1 iunie, Crciunului sau angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie, n limita sumei
de 150 lei sau peste acest plafon sunt supuse impozitului pe venit. Astfel, la stabilirea impozitului pe
venituri din salarii se iau n calcul aceste avantaje, care sunt cuprinse n venitul brut lunar din salarii,
avantaje care se impoziteaz cu cota de 16%.
Tichetele cadou acordate potrivit legii nu se cuprind n baza lunar de calcul a contribuiilor
sociale obligatorii. Conform Normei metodologice de aplicare a Legii nr. 193/2006, angajaii pot
beneficia de tichete cadou acordate de angajatorii lor, numai pentru destinaiile sau evenimentele care
se ncadreaz n cheltuielile sociale.
Atenie!!! Astfel, dac se acord tichete cadou salariailor n afara ocaziilor cunoscute (1 iunie,
Pate, Crciun pentru copiii angajailor i 8 martie pentru angajate), acestea intr i n baza de calcul a
contribuiilor sociale.
Elemente
Cadouri (bani sau bunuri) pn n 150 lei, conform legii1
Cadouri (bani sau bunuri) peste 150 lei, conform legii1
Cadouri (bani sau bunuri) pn n 150 lei, acordate cu alte ocazii
Cadouri (bani sau bunuri) peste 150 lei, acordate cu alte ocazii
Tichete cadou pn n 150 lei, conform legii1
Tichete cadou peste 150 lei, conform legii1
Tichete cadou pn n 150 lei, acordate cu alte ocazii
Tichete cadou peste 150 lei, acordate cu alte ocazii
Impozit pe venit
NU
DA2
DA
DA
DA
DA2
DA
DA
Contribuii sociale
NU
DA2
DA
DA
NU
DA2
DA
DA
1. conform legii = cu ocazia zilei de 1 iunie, Pate, Crciun pentru copiii angajailor i 8 martie
pentru angajate.
2. se impoziteaz doar partea care depete plafonul de 150 lei.
Concluzie:
Beneficiarii
Reguli de impozitare
Cine are
obligaia reinerii
impozitului pe
venit
62
Entitatea care le
acord
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
121
Profit sau pierdere
1171
Rezultatul reportat
reprezentnd profitul
nerepartizat
200.000 lei
457
Dividende de plat
200.000 lei
1171
Rezultatul reportat
reprezentnd profitul
nerepartizat
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
de restituire a dividendelor, pltite contrar prevederilor legale, se prescrie n termen de 3 ani de la data
distribuirii lor.
Dividendele care se cuvin dup data transmiterii aciunilor aparin cesionarului, n afar de
cazul n care prile au convenit altfel.
Rspunderea administratorului
Administratorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru existena real a
dividendelor pltite. Se pedepsete cu nchisoare de la 1 la 5 ani fondatorul, administratorul, directorul
general, directorul sau reprezentantul legal al societii, care ncaseaz sau pltete dividende, sub
orice form, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, n lipsa situaiei financiare anuale sau
contrar celor rezultate din aceasta.
2. Aspecte generale pentru beneficiarul de dividende
Persoanele juridice care beneficiaz de dividende, trebuie s le recunoasc atunci cnd este
stabilit dreptul acestora de a le ncasa.
Exemplu:
La nchiderea exerciiului financiar 2014, entitatea Leader a obinut un profit net contabil de
100.000 lei. La data de 6 mai 2015, AGA a decis distribuirea ntregului profit ca dividende. Entitatea
deine ca asociat unic o persoan juridic (entitatea Barsin).
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Barsin.
Entitatea Barsin va nregistra dividendele cuvenite astfel, venitul recunoscut fiind neimpozabil
daca aceasta detine partile sociale pe o perioad nentrerupt de cel puin 1 an:
100.000 lei
461
Debitori diveri
7611
Venituri din aciuni deinute la
entitile afiliate
100.000 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
66
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Dividendele, fiind din punct de vedere fiscal incluse n categoria veniturilor din investiii, sunt
supuse CASS. Persoanele fizice care obin venituri din investiii datoreaz contribuia la asigurrile
sociale de sntate dac nu obin ntr-un an fiscal:
- venituri din salarii sau asimilate salariilor;
- venituri sub forma indemnizaiilor de omaj;
- venituri din pensii;
- venituri din activiti independente realizate de ntreprinztorii titulari ai unei ntreprinderi
individuale, membrii ntreprinderii familiale, persoanele cu statut de PFA s desfoare
activiti economice, persoanele care realizeaz venituri din profesii libere;
- venituri din activitile agricole, din cultivarea produselor agricole vegetale, exploatarea
pepinierelor viticole, pomicole i altele asemenea, creterea i exploatarea animalelor,
inclusiv din valorificarea produselor de origine animal, n stare natural impuse pe baz de
norme de venit, precum i cele pentru care nu au fost stabilite norme de venit;
- veniturile din silvicultur i piscicultur;
- venituri din activiti desfurate n baza contractelor/conveniilor civile ncheiate potrivit
Codului civil, precum i a contractelor de agent, venituri din activitatea de expertiz
contabil i tehnic, judiciar i extrajudiciar, venituri obinute de o persoan fizic dintr-o
asociere cu o persoan juridic contribuabil care nu genereaza o persoan juridic;
- venituri din asocierile fr personalitate juridic.
Astfel, o persoan fizic este exceptat de la plata CASS asupra dividendelor realizate, doar
daca ntr-un an fiscal realizeaz i venituri de natura celor menionate mai sus.
n cazul dividendelor, CASS datorat de asociat pentru veniturile realizate va fi stabilit de
organul fiscal competent, prin decizia de impunere anual, datorndu-se cota individual de 5,5%, pe
baza informaiilor din formularul 205 Declaraia privind calcularea i reinerea impozitului pentru
fiecare beneficiar de venit depus de ctre societate, persoana fizic neavnd obligaia de a depune o
declaraie n acest sens.
Contribuia de asigurri sociale de sntate se calculeaz n anul urmtor, prin aplicarea cotei
individuale de contribuie asupra aceleai baze de calcul asupra crei se calculeaz i impozitul pe
venit. Sumele reprezentnd obligaiile anuale de plat a CASS stabilite prin decizia de impunere anual
se achit de ctre persoana fizic n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei,
societatea neavnd nicio obligaie n raport cu determinarea, declararea sau plata acestei contribuii.
5. Se pot acorda dividende anticipate?
NU. Asociaii pot beneficia de dividende numai dup ncheirea exerciiului financiar, dup
aprobarea situaiilor financiare de ctre acetia i numai n baza hotrrii AGA cu privire la repartizarea
profitului realizat. Astfel, n Romnia, nu se pot plti dividende n avans, n cursul anului din profitul
anului curent.
67
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Atenie!!! Pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu,
nencasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere precum i pierderile nregistrate la
scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, n alte situaii dect cele prezentate
mai sus reprezint cheltuieli nedeductibile. De asemenea , n aceste situaii, contribuabilii care scot din
eviden clienii nencasai sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a
creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare.
Din punct de vedere al TVA, dac sunt ndeplinite condiiile art 138, alin d) din Codul fiscal,
este permis ajustarea bazei de impozitare. Astfel, n cazul n care contravaloarea bunurilor livrate sau a
serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului, ajustarea este permis
ncepnd cu data pronunrii hotrrii judectoreti de nchidere a procedurii de insolven, hotrre
rmas definitiv i irevocabil. Deci, ajustarea TVA nu se efectueaz la data deschiderii procedurii de
faliment ci numai dup primirea hotrrii definitive i irevocabile de nchidere a acestei proceduri.
Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA n vigoare la data faptului generator.
Acest aspect este reglementat prin art 134^2, alin 3 din Codul fiscal conform cruia TVA este exigibil
la data la care intervine oricare dintre evenimentele care au condus la ajustarea TVA. Regimul de
impozitare i cotele aplicabile sunt cele n vigoare la data operaiunii de baz care a generat astfel de
evenimente.
Astfel, dac facturile care au stat la baza creanelor nencasate au fost emise nainte de 1 iulie
2010, cota TVA aplicabil pentru efectuarea ajustrii este de 19%.
Reducerea bazei de impozitare se efectueaz la nivelul sumei nencasate nregistrate n soldul
debitor al contului 4111 sau al contului 4118 existent la data nceperii formalitilor de declarare n
stare de faliment a clientului.
Pentru a ajusta TVA aferent, entitile trebuie s emit facturi cu valorile nscrise cu semnul
minus care, n aceast situaie, nu trebuie s fie transmise i clienilor declarai n stare de faliment,
conform art 159, alin 2 din Codul fiscal. Pe aceste facturi emise se face referire la factura iniiala i se
nscrie meniunea ajustare baza de impozitare. Factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA
poate fi considerat o factur de stornare.
n situaiile n care pentru acelai client declarat definitiv i irevocabil n stare de faliment exist
mai multe facturi nencasate integral sau parial, este de preferat s emitei o factur de ajustare pentru
fiecare factur emis iniial. Nu se recomand emiterea unei singure facturi de ajustare, centralizatoare,
pentru ntregul sold debitor al contului 4118 Clieni inceri sau n litigiu.
Pe factura de ajustare ar trebui trecute urmtoarele informaii necesare pentru identificarea
operaiunii:
baza legal a ajustrii efectuate (Cod fiscal, articol 138, litera d);
numrul i data Hotrrii judectoreti definitive i irevocabile.
Ajustarea bazei de impozitare se raporteaz prin decontul de TVA 300 la rndul 15
Regularizri tax colectat. Deoarece clientul declarat n stare de faliment este radiat de la
Registrul comerului, facturile emise prin ajustarea bazei de impozitare nu se mai raporteaz prin
formularul 394.
Exemplu:
La data de 12 februarie 2010, societatea Brasal a vndut societii Adacris mrfuri la preul
de vnzare de 20.000 lei, TVA 19%, scadena fixat fiind de 30 de zile. Pn la sfritul exerciiului
financiar creana nu a fost ncasat, ns la data de 20 noiembrie 2010 a nceput procedura de
deschidere a falimentului, pe baza unei hotrri judectoreti.
La data de 04 februarie 2013, procedura de faliment a societii Adacris a fost nchis pe baza
hotrrii judectoreti.
Care este tratamentul aferent creanei care se pare c nu va mai fi ncasat?
Incepnd cu iulie 2012, sunt incluse n categoria cheltuielilor deductibile i cheltuielile
nregistrate la scoaterea din gestiune a creanelor asupra clienilor, determinate de punerea n
aplicare a unui plan de reorganizare admis i confirmat printr-o sentin judectoreasc, n
conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenei.
69
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Pn la aceast data, erau admise la deductibilitate doar cheltuielile generate de scoaterea din
gestiune a creanelor asupra clienilor pentru care procedura de faliment a fost nchis pe baza hotrrii
judectoreti.
Creane n valut
Ajustrile de valoare reprezint nite estimri n ceea ce privete pierderea de valoare a unor
elemente de active i nu pot fi evaluate la nivelul unor valori certe, de o acuratee maxim. Pn la
urm i valoarea de pia nu este una cert, ci este probabil.
Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut i a celor cu decontare n lei n funcie de
cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR n ultima zi bancar a fiecrei
luni.
Ajustrile de valoare se constituie n lei, nefiind reevaluate n funcie de cursul BNR, chiar dac
sunt aferente unor creane n valut, exprimate n lei.
70
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
401
Furnizori
1.240 lei
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
1.500 lei
evidenierea TVA colectat de 360 lei aferent livrrii efectuate (1.500 lei x 24%):
360 l i
635
=
446.Analitic
Cheltuieli cu alte impozite,
Alte impozite, taxe i
taxe i vrsminte asimilate
vrsminte asimilate
descrcarea din gestiune a stocurilor vndute:
1.240 lei
607
=
Cheltuieli privind mrfurile
nregistrarea facturii de servicii contabile primit:
372 lei
628
=
71
371
Mr uri
401
360 lei
1.240 lei
372 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Furnizori
Dpdv FIS AL
E emente
Sum
Venituri impozabile
1.500 lei
Cheltuieli deductibile
0 lei
Sum
.500 lei
ei)
1.972 lei
- 472 lei
Rezultat fiscal
Impozit pe profit
TVA de plat
Total obligaii fiscale de plat
1.500 lei
240 lei
360 lei
600 lei
Dac entitatea Leader NU ar fi fost inactiv la data tranzaciilor de mai sus, atunci situaia s-ar
fi prezentat astfel:
nregistrrile efectuate n contabilitate ar fi fost urmtoarele:
achiziia mrfurior de la furnizor:
1.000 lei
371
=
401
1.240 lei
Mrfuri
Furnizori
24 lei
4426
TVA deductibil
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat
1.500 lei
371
Mrfuri
.000 lei
401
Furnizo i
372 lei
360 lei
Sum
1.500 lei
pdv FISCAL
lemente
Sum
Venituri impozabile
1.500 lei
Cheltuieli deductibile
1.300 l i
1.300 lei
2 0 lei
Rezultat fiscal
Impozit pe profit
TVA de plat (360 lei 240 lei 72 lei
Total obligaii fiscale de plat
72
200 lei
32 lei
48 lei
80 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Entitatea BARSIN:
Entitatea Barsin achiziioneaz mrfuri de la un contribuabil inactiv i astfel nu beneficiaz de
dreptul de deducere a cheltuielilor i a TVA aferente.
nregistrarea efectuat n contabilitate este urmtoarea:
achiziia mrfurior de la entitatea Leader:
1.500 lei
371
=
401
1.500 lei
Mrfuri
Furnizori
Achiziia mrfurilor de la entitatea Leader reprezint o operaiune scutit/neimpozabil, iar n
Decontul de TVA 300 va fi reflectat la rndul Achiziii scutite de TVA sau neimpozabile.
Tranzacia nu va fi raportat n Declaraia 394, avnd n vedere c furnizorul este inactiv i deci nu mai
dispune de cod de nregistrare n scopuri de TVA.
n momentul vnzrii stocului de marf achiziionat, entitatea Barsin va recunoate o cheltuial
de 1.500 lei care va fi nedeductibil la calculul impozitului pe profit. Venitul obinut din vnzarea
bunurilor va fi considerat ns venit impozabil la calculul impozitului pe profit, ntruct entitatea
desfoar activiti economice.
La facturare, societatea Barsin va factura cu TVA, deoarece este nregistrat n scopuri de TVA
i efectueaz operaiuni taxabile. Tranzacia va fi reflectat n Decontul de TVA 300 la rndul Livrri
de bunuri i servicii n cot de 24%, iar dac clientul este nregistrat n scopuri de TVA, atunci va fi
evideniat i n Declaratia 394.
Dup comunicarea deciziei de declarare n inactivitate/reactivare, organul fiscal competent va
nscrie contribuabilul n Registrul contribuabililor inactivi/reactivai n termen de cel mult 5 zile de la
data comunicrii.
Decizia de declarare n inactivitate/reactivare produce efecte fa de teri ncepnd cu ziua
urmtoare datei nscrierii n Registrul contribuabililor inactivi/reactivai. De exemplu, dac o entitate
achiziioneaz bunuri sau servicii n luna aprilie, iar furnizorul este declarat inactiv ulterior, atunci
beneficiarul are dreptul s i deduc cheltuielile i TVA aferente achiziiilor, deoarece la data
tranzaciei furnizorul nu figura n Registrul contribuabililor inactivi.
Contribuabilii declarai inactivi se reactiveaz dac ndeplinesc, cumulativ, urmtoarele
condiii:
a) i ndeplinesc toate obligaiile declarative prevzute de lege;
b) nu nregistreaz obligaii fiscale restante; i
c) organele fiscale au constatat c funcioneaz la domiciliul fiscal declarat.
Contribuabilii pentru care s-a deschis procedura insolvenei n form simplificat, cei care au
intrat n faliment sau contribuabilii pentru care s-a pronunat ori a fost adoptat o hotrre de dizolvare
se reactiveaz de organul fiscal, la cererea acestora, dup ndeplinirea obligaiilor declarative, acetia
nefiind obligai s i achite toate obligaiile de plat existente.
Dac se constat c un contribuabil a fost declarat inactiv din eroare, organul fiscal emitent
anuleaz decizia de declarare a contribuabilului ca inactiv, cu efect pentru viitor dar i pentru trecut.
innd cont de prevederile cadrului fiscal n vigoare, v sugerm s fii precaui i s manifestai
o atenie sporit n relaia cu furnizorii, deoarece riscai ca att cheltuiala, ct i TVA aferent
achiziiilor efectuate de la acetia s fie nedeductibile.
73
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Iniial, indiferent dac entitatea avea perioada fiscal luna sau trimestrul, era vorba de
nendeplinirea acestor condiii pe parcursul semestrelor calendaristice. Ulterior, prin OG 24/2012,
publicat n MOf nr. 384 din 07 iunie 2012, au fost aduse lmuriri suplimentare i anume:
- n cazul entitilor care au ca perioad fiscal luna calendaristic i care nu au depus niciun
Decont de TVA 300 pentru 6 luni consecutive, dar nu sunt n situaia de a fi declarate inactive
sau nu au intrat n inactivitate temporar, nscris n Registrul comerului, organele fiscale
competente anuleaz nregistrarea entitilor n scopuri de TVA din prima zi a lunii urmtoare
celei n care a intervenit termenul de depunere al celui de-al aselea decont de tax;
74
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
ncepnd cu decontul aferent trimestrului al III-lea al anului 2012, n cazul unei entiti care are
perioada fiscal trimestrul calendaristic i care nu a depus niciun Decont de TVA 300 pentru
dou trimestre calendaristice consecutive, dar nu este n situaia de a fi declarat inactiv i nu a
intrat n inactivitate temporar, organele fiscale competente anuleaz nregistrarea persoanei
impozabile n scopuri de TVA din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul
de depunere pentru cel de-al doilea decont de tax;
ncepnd cu decontul aferent lunii iulie 2012, anularea nregistrrii n scopuri de TVA a
persoanei impozabile care are perioada fiscal luna calendaristic, dac n deconturile de tax
depuse pentru 6 luni consecutive nu au fost evideniate achiziii de bunuri/servicii i nici
livrri de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor perioade de raportare, se face
de organul fiscal competent din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de
depunere al celui de-al aselea decont de tax;
ncepnd cu decontul aferent trimestrului III al anului 2012, n cazul persoanei impozabile care
are perioada fiscal trimestrul calendaristic, organele fiscale competente anuleaz
nregistrarea persoaneI impozabile n scopuri de TVA dac n deconturile de tax depuse
pentru dou trimestre calendaristice consecutive, nu au fost evideniate achiziii de
bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor
perioade de raportare, din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de
depunere al celui de-al doilea decont de tax.
Astfel, n prezent, dac o entitate care are perioada fiscal LUNA nu ndeplinete aceste
condiii ntr-un interval de 6 luni consecutive (de exemplu, noiembrie 2013 aprilie 2014 sau februarie
2014 iulie 2014 etc), i se anuleaz din oficiu codul de TVA. De asemenea, dac o entitate care are
perioada fiscal TRIMESTRUL nu ndeplinete condiiile de mai sus ntr-un interval de 2 trimestre
consecutive (de exemplu, trimestrul IV din 2014 i trimestrul I din 2015), i se anuleaz din oficiu codul
de TVA.
Pe site-ul ANAF putei consulta Registrul persoanelor impozabile nregistrate n scopuri de
TVA. Codul fiscal precizeaz c nscrierea n Registrul persoanelor impozabile a cror nregistrare n
scopuri de TVA a fost anulat se face de ctre organul fiscal competent, dup comunicarea deciziei de
anulare a nregistrrii n scopuri de TVA, n termen de cel mult 3 zile de la data comunicarii.
Anularea nregistrrii n scopuri de TVA produce la furnizor/prestator efectele prevzute din
ziua urmtoare datei operrii anulrii nregistrrii n Registrul persoanelor impozabile a cror
nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat.
Declararea taxei pe perioada anulrii codului de TVA
n Decontul de TVA 300 depus pentru luna precedent celei n care codul de TVA a fost anulat
din oficiu, entitatea trebuie s efectueze toate ajustrile de TVA impuse de legislaie.
ATENIE!!! Trebuie reinut c persoanele impozabile crora li s-a anulat nregistrarea n
scopuri de TVA nu vor putea s i deduc TVA aferent achiziiilor efectuate n perioada respectiv,
dar vor avea obligaia de a plti TVA colectat n cazul n care continu s desfoare operaiuni
impozabile n acea perioad.
n acest sens, a fost introdus Declaraia 311 privind TVA datorat de ctre persoanele
impozabile al cror cod de nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat. Aceasta se depune atunci cnd
o astfel de entitate efectueaz n perioada n care nu are cod valid de TVA, livrri de bunuri/prestri de
servicii i/sau achiziii de bunuri i/sau de servicii pentru care sunt obligate la plata TVA. Astfel,
trebuie reinut c Declaraia 311 nu se depune pe zero, ci doar pentru lunile n care au existat astfel
de tranzacii.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca perioad fiscal trimestrul. Aceasta nu i-a depus Decontul de TVA 300
aferent trimestrului IV din 2012 i trimestrului I din 2013.
Ce prevede legislaia n acest caz?
75
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Avnd n vedere c termenul de depunere pentru Decontul de TVA 300 aferent primului
trimestru din 2013 este 25 aprilie, entitii Leader i se va anula din oficiu codul de nregistrare n
scopuri de TVA ncepnd cu 1 mai 2013. Astfel, pn la data de 25 mai 2013, aceasta va trebui s
depun Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie, chiar dac pn n acel moment perioada fiscal a
fost trimestrul.
ncepnd cu luna mai 2013, entitatea va depune Formularul 311 pentru lunile n care livreaz
bunuri sau presteaz servicii. Dac n luna mai entitatea nu desfoar activitate, aceasta nu va avea
obligaia depunerii Declaraiei 311 pn la 25 iunie 2013. Dac, de exemplu, n luna iunie 2013 aceasta
va emite facturi de prestri servicii, atunci va avea obligaia ca pn la 25 iulie 2013 s depun
Declaraia 311 aferent lunii iunie 2013.
Formularul 311 se depune la organul fiscal competent (la registratur sau prin scrisoare
recomandat) pn la data de 25, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care a intervenit exigibilitatea
TVA. Acesta nu poate fi depus n format electronic.
Exemplu:
S presupunem c entitatea Leader achiziioneaz mrfuri la costul de 10.000 lei, TVA 24%, pe
care ulterior le vinde la preul de vnzare de 15.000 lei. Nu vom ine cont de regulile specifice
sistemului TVA la ncasare.
Vom analiza n continuare urmtoarele 2 situaii:
- entitatea Leader este nregistrat n scopuri de TVA;
- entitii Leader i s-a anulat din oficiu codul de TVA.
A. Entitatea Leader este nregistrat n scopuri de TVA:
nregistrrile contabile sunt:
achiziia mrfurilor:
10.000 lei
371
=
401
Mrfuri
Furnizori
2.400 lei
4426
TVA deductibil
12.400 lei
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat
15.000 lei
371
Mrfuri
10.000 lei
3.600 lei
n urma acestei tranzacii, societatea datoreaz un impozit pe profit de 800 lei (5.000 lei x
16%) i o TVA de 1.200 lei (3.600 lei 2.400 lei). TOTAL = 2.000 lei
B. Entitii Leader i s-a anulat din oficiu codul de TVA:
nregistrrile contabile sunt:
achiziia mrfurilor:
12.400 lei
371
=
401
Mrfuri
Furnizor
76
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
12.400 lei
15.000 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
371
Mrfuri
12.400 lei
3.600 lei
Avnd n vedere c entitatea nu mai este nregistrat n scopuri de TVA, aceasta nu mai poate
utiliza conturile 4426 TVA deductibil sau 4427 TVA colectat. De aceea, ea este nevoit s
nregistreze TVA aferent vnzrii mrfurilor prin contul 446 Alte taxe, impozite....
n urma acestor tranzacii, entitatea Leader nregistreaz un profit de 2.600 lei (15.000 lei
12.400 lei). Astfel, aceasta datoreaz un impozit pe profit de 416 lei (2.600 lei x 16%) i o TVA de
3.600 lei. TOTAL = 4.016 lei
Trebuie precizat faptul c TVA reflectat n Declaraia 311 este evideniat n Fia sintetic pe
pltitor tot la poziia de TVA, iar plata acesteia se efectueaz n acelai cont bugetar ca i cel aferent
TVA. Nu s-a creat un cont special pentru virarea acestei taxe. Dac entitatea dispune de TVA de
recuperat, aceasta se compenseaz cu taxa evideniat prin Declaraia 311.
n MOf nr 549 din 29 august 2013 a fost publicat Ordinul ANAF nr. 2224/2013 prin care
utilizarea Formularului 311 a fost extins. Acesta este depus i de persoanele impozabile care au aplicat
sistemul TVA la ncasare pentru operaiuni efectuate naintea anulrii nregistrrii n scopuri de
TVA, dar pentru care exigibilitatea taxei intervine n perioada n care persoanele impozabile nu au cod
valid de TVA.
77
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
De asemenea, Formularul 311 este depus i de entitile care au aplicat sistemul TVA la
ncasare i al cror cod de nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat, la cererea acestora, prin
Declaraia 096. Acetia evideniaza n Formularul 311 taxa colectat pentru operaiuni efectuate
naintea anulrii nregistrrii n scopuri de TVA, dar pentru care exigibilitatea taxei intervine n
perioada n care nu au cod valabil de TVA.
ATENIE!!! Dac achizitionai bunuri sau servicii de la un furnizor cruia i s-a anulat codul
de TVA, iar acesta v-a emis o factur cu TVA, nu avei drept de deducere a taxei, din moment ce la
data facturii entitatea respectiv nu era nregistrat n scopuri de TVA, astfel nct trebuie s
manifestai atenie n relaia cu furnizorii.
n perioada anulrii codului de TVA, entitatea trebuie s colecteze TVA pentru livrrile de
bunuri sau prestrile de servicii efectuate, ns aceasta NU trebuie facturat clienilor.
Dac vi s-a anulat din oficiu codul de TVA i facturai n continuare cu TVA, exist riscul s fii
nevoii s colectai TVA i la taxa cuprins n factur.
Codul fiscal, art 137, alin (1):
Baza de impozitare a TVA este contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de
furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter.
Renregistrarea n scopuri de TVA
Ulterior anulrii nregistrrii n scopuri de TVA, organele fiscale competente nregistreaz
entitile n scopuri de TVA pe baza criteriilor stabilite prin ordin al presedintelui ANAF, dac
persoana impozabil justific intenia i are capacitatea de a desfura activitate economic, pentru a fi
nregistrat n scopuri de TVA.
Incepand cu 1 februarie 2015, entitatile care au fost reactivate si nu se mai afl n Registrul
contribuabililor declarai inactivi sau cele care i-au reluat activitatea pot solicita reinregistrarea in
scopuri de TVA, dac nceteaz situaia care a condus la anulare si se va considera ca acestea sunt
inregistrate in scopuri de TVA de la data comunicrii deciziei de nregistrare. Aceste prevederi au fost
introduse prin OUG nr 80/2014 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul
fiscal i a altor acte normative, publicata in MOf nr 906 din 12 decembrie 2014. Astfel, pe langa
Formularul 099, entitatile sunt obligate sa mai depuna si Formularul 088 si un certificat constatator din
care sa reiasa datele de identificare ale administratorilor si asociatilor.
Pana la 31 ianuarie 2014, aceste categorii de entitati erau inregistrate in scopuri de TVA din
oficiu, de la data la care entitatile nu se mai aflau n Registrul contribuabililor declarai inactivi sau isi
reluau activitatea.
Entitatile care au nscrise n cazierul fiscal infraciuni i/sau fapte care atrag rspunderea
solidar cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent pot solicita reinregistrarea in scopuri de TVA
dac a ncetat situaia care a condus la anulare. Se considera ca acestea sunt inregistrate in scopuri de
TVA de la data comunicrii deciziei de nregistrare. n cazul societilor ai cror asociai din cauza
crora s-a dispus anularea nregistrrii n scopuri de TVA nu sunt majoritari la momentul solicitrii
renregistrrii, persoana impozabil poate solicita renregistrarea chiar dac nu a ncetat situaia care a
condus la anularea codului de TVA.
Atunci cnd o entitate nu a depus pe parcursul a ase luni/2 trimestre consecutive niciun Decont
de TVA, organele fiscale o nregistreaz n scopuri de TVA pe baza Formularului 099 (Cerere de
nregistrare n scopuri de TVA), nsoit de urmtoarele informaii/documente:
- Deconturile de TVA 300 nedepuse la termen;
- o cerere motivat din care s rezulte c se angajeaz s depun la termenele prevzute de lege
Deconturile de TVA;
- Formularul 088;
- un certificat constatator din care sa reiasa datele de identificare ale administratorilor si
asociatilor.
78
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Pn la data de 5 august 2013, dac o entitate era la prima abatere de acest tip, atunci ea era
nregistrat n scopuri de TVA numai dup o perioad de 3 luni de la anularea nregistrrii. n cazul n
care abaterea se repeta dup renregistrarea persoanei impozabile, organele fiscale i anulau codul de
nregistrare n scopuri de TVA i nu mai aprobau eventuale cereri ulterioare de renregistrare n
scopuri de TVA. n prezent, aceste prevederi au fost abrogate.
Atunci cnd n Deconturile de TVA 300 depuse pentru ase luni/2 trimestre consecutive, o
entitate nu a evideniat achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii,
organele fiscale o nregistreaz n scopuri de TVA pe baza Formularului 099, nsoit de Formularul
088. i n acest caz data nregistrrii n scopuri de TVA este data comunicrii deciziei de nregistrare n
scopuri de TVA.
Pn la data de 5 august 2013, n situaia n care entitatea nu depunea o cerere de nregistrare n
scopuri de TVA n maximum 180 de zile de la data anulrii, organele fiscale nu mai aprobau
eventuale cereri ulterioare de renregistrare n scopuri de TVA. n prezent, aceast prevedere a fost
abrogat.
i n cazul persoanei impozabile care are sediul activitii economice n afara Romniei i care
trebuie sau opteaz, potrivit legii, s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia, direct, printr-un
reprezentant fiscal ori printr-un sediu fix, organele fiscale vor aproba eventuale cereri de renregistrare
n scopuri de TVA, chiar dac acestea sunt depuse dup 180 de zile de la data anulrii nregistrrii.
n toate situaiile, data renregistrrii n scopuri de TVA este data comunicrii deciziei de
nregistrare n scopuri de TVA.
Aa cum am prezentat mai sus, dac unei entiti i se anuleaz din oficiu nregistrarea n scopuri
de TVA i ulterior aceasta ndeplinete condiiile cerute, va fi iari nregistrat n scopuri de TVA de
ctre organele fiscale. Atunci cnd vrem s analizm implicaiile asupra aplicrii sistemului TVA la
ncasare, trebuie s vedem n ce situaie ne aflm din urmtoarele:
- anularea i renregistrarea n scopuri de TVA pot avea loc n acelai an;
- anularea i renregistrarea n scopuri de TVA pot avea loc n ani diferii;
- anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea nainte de 1
octombrie 2012; i
- anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea ntre 1
octombrie 2012 i 31 decembrie 2012.
1. Anularea i renregistrarea n scopuri de TVA au loc n acelai an
Atunci cnd organele fiscale au anulat din oficiu nregistrarea n scopuri de TVA, acestea au
radiat entitatea i din Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare. Dac nregistrarea
n scopuri de TVA are loc n acelai an n care a avut loc i anularea, organele fiscale vor nregistra din
oficiu entitatea n Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare, condiia fiind ca la data
nregistrrii n scopuri de TVA cifra de afaceri realizat n anul respective s nu depeasc plafonul de
2.250.000 lei.
Nu uitai regula general. n calculul acestui plafon nu inei cont de livrrile/prestrile efectuate
n perioada din anul respectiv n care entitatea nu a avut un cod valabil de TVA.
2. Anularea i renregistrarea n scopuri de TVA au loc n ani diferii
Atunci cnd nregistrarea n scopuri de TVA are loc n alt an dect cel n care entitii i s-a
anulat din oficiu nregistrarea n scopuri de TVA, organele fiscale vor nregistra din oficiu entitatea n
Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare, condiia fiind ca, la data nregistrrii,
cifra de afaceri din anul precedent s nu depeasc plafonul de 2.250.000 lei.
i n acest caz, la determinarea plafonului nu vei tine cont de livrrile/prestrile efectuate n
perioada n care entitatea nu a avut un cod valabil de TVA.
3. Anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea
nainte de 1 octombrie 2012
79
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
80
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
371
Mrfuri
4428
TVA neexigibil
401
Furnizori
81
2.480 lei
Suport de curs
2.480 lei
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
5121
Conturi la bnci n lei
2.480 l i
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
480 lei
Indiferent dac furnizorul Barsin aplic sau nu sistemul TVA la ncasare, regulile sunt
aceleai. Astfel, dac entitatea Leader declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu
i va deduce TVA n luna martie 2013 (luna primirii facturii), ci n luna iunie 2013 (luna plii ei).
Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu i va
deduce TVA n trimestrul I 2013 (trimestrul n care a primit factura), ci n trimestrul II 2013
(trimestrul n care a pltit factura).
Chiar dac nu aplicai sistemul TVA la ncasare dar achiziionai bunuri i servicii de la
entiti care aplic sistemul TVA la ncasare, v vei putea deduce TVA din facturile primite numai
n momentul n care le vei plti.
Un astfel de tratament vi se poate prea necorespunztor, avnd n vedere c entitatea care
primete factura ar fi trebuit s aplice regulile generale de exigibilitate. Cei care au conceput acest
sistem au mers ns pe ideea conform creia dac furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare, va
colecta TVA la ncasarea facturii. Atunci este normal ca i cel care pltete factura s i deduc TVA
la plata acesteia i nu la data emiterii ei.
Dac beneficiarul i-ar fi dedus TVA la data facturii nu ar mai fi fost impulsionat s achite
furnizorului contravaloarea livrrii sau prestrii. Ar fi rezultat urmtoarea situaie: beneficiarul i
deduce TVA la data facturii, iar furnizorul va colecta la data ncasrii, bugetul de stat fiind astfel
prejudiciat pentru o anumit perioad de timp.
Dac pltii o factur PARIAL, atunci v vei deduce TVA proporional cu suma pltit din
totalul facturii. De exemplu, dac pltii jumtate din totalul unei facturi, n luna (trimestrul) n care ai
pltit v vei deduce jumtate din TVA aferent facturii, iar restul l vei deduce atunci cnd vei plti
cealalt jumtate rmas.
Pentru determinarea TVA aferente plii pariale a unei facturi primite, se consider c fiecare
plat parial include i TVA aferent, aplicndu-se procedeul sutei mrite. Astfel, n cazul
24
operaiunilor care intr n sfera cotei standard de 24%, TVA va fi extras prin aplicarea raportului
124
9
5
la suma pltit, iar n cazul cotelor reduse de TVA, prin aplicarea a
sau
la suma pltit.
109
105
Exemplu:
n data de 13 aprilie 2013, entitatea Leader a achiziionat ambalaje de la entitatea Barsin n
valoare de 10.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi pltit astfel:
- n data de 5 iunie 2013, se achit prin banc suma de 4.000 lei;
- n data de 14 august 2013, se achit restul sumei de 8.400 lei.
Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare i are ca perioad fiscal trimestrul.
Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader.
381
Ambalaje
4428
401
Furnizori
82
12.400 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
TVA neexigibil
-
401
Furnizori
5121
Conturi la bnci n lei
exigibilitatea TVA aferent plii pariale, n sum de 774,19 lei (4.000 lei x
4.000 lei
24
) (5 iunie
124
2013):
774,19 lei
4428
TVA neexigibil
774,19 lei
plata diferenei de 8.400 lei aferent facturii primite (14 august 2013):
8.400 lei
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
5121
Conturi la bnci n lei
8.400 lei
exigibilitatea TVA aferent diferenei achitate, n sum de 1.625,8 lei (8.400 lei x
24
) (14
124
august 2013):
1.625,81
le
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
1.625,81 lei
Furnizorul
Furnizorul aplic sistemul
TVA la ncasare
Furnizorul nu aplic
sistemul TVA la ncasare
Furnizorul aplic sistemul
TVA la ncasare
Furnizorul nu aplic
sistemul TVA la
ncasare
A
2. Colectarea TVA aferent facturilor emise
83
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
n continuare, ne vom referi la cele dou situaii n care furnizorul se poate afla:
- furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare; sau
- furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare.
Dac aplicai sistemul TVA la ncasare, pentru facturile emise clienilor, nu vei datora TVA
la bugetul de stat n luna (trimestrul) n care le-ai emis, ci n luna (trimestrul) n care le-ai ncasat,
indiferent dac beneficiarul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare.
Exemplu:
n data de 25 februarie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii ctre un
client n suma de 1.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi ncasat prin banc n data de 9 aprilie
2013. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare.
Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader.
1.240 lei
704
Venituri din servicii prestate
4428
TVA neexigibil
1.000 lei
240 lei
4111
Clieni
5121
Conturi la bnci n lei
4111
Clieni
1.240 lei
4428
TVA neexigibil
4427
TVA colectat
240 lei
Indiferent dac beneficiarul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare, regulile sunt aceleai.
Astfel, dac entitatea Leader declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora
TVA n luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), ci n luna aprilie 2013 (luna ncasrii ei).
Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu va
datora TVA n trimestrul I 2013 (trimestrul n care e emis factura), ci n trimestrul II 2013 (trimestrul
n care a ncasat factura).
In anul 2013, dac ati aplicat sistemul TVA la ncasare i ai emis facturi, ns nu le-ai
ncasat n termen de 90 de zile de la data facturii, atunci ati datorat TVA la bugetul de stat n luna
(trimestrul) n care s-au mplinit cele 90 de zile de la emiterea facturii, chiar dac pn la acea dat nu
ai ncasat factura. Practic, acest sistem TVA la ncasare nu a fost chiar o facilitate, ci o amnare la
plat a TVA.
Atunci cnd stabilii termenul limit aferent intervalului de 90 de zile, trebuie s inei cont de
art 101 din Codul de procedur civil. Astfel, termenul include doar zilele libere, neintrnd n socoteal
nici ziua cnd a nceput, nici ziua cnd s-a sfrit termenul.
Termenele statornicite pe ore ncep s curg de la miezul nopii zilei urmtoare.
Termenele statornicite pe ani, luni sau sptmni se sfresc n ziua anului, lunii sau
sptmnii corespunztoare zilei de plecare. Termenul care, ncepnd la 29, 30 sau 31
ale lunii, se sfrete ntr-o lun care nu are o asemenea zi, se va socoti mplinit n ziua
cea din urm a lunii. Termenul care se sfrete ntr-o zi de srbtoare legal sau cnd
serviciul este suspendat, se va prelungi pn la sfritul primei zile de lucru urmtoare.
84
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Exemplu:
n data de 12 februarie 2013, entitatea Leader a vndut unui client produse finite n sum de
5.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi ncasat integral n data 11 septembrie 2013. Entitatea Leader
aplic sistemul TVA la ncasare.
Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader.
701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4428
TVA neexigibil
5.000 lei
1.200 lei
4111
Clieni
4428
TVA neexigibil
4427
TVA colectat
1.200 lei
4111
Clieni
6.200 lei
5121
Conturi la bnci n lei
Avnd n vedere c pn la data de 13 mai 2013 (90 de zile) entitatea nu a ncasat creana,
aceasta datoreaz TVA la bugetul de stat.
Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora
TVA n luna februarie 2013 (luna emiterii facturii) i nici n luna septembrie 2013 (luna n care a
ncasat factura), ci n luna mai 2013 (luna n care se mplinesc 90 de zile de la emiterea facturii).
Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu va
datora TVA n trimestrul I 2013 (trimestrul n care e emis factura) i nici n trimestrul III 2013
(trimestrul n care a ncasat factura), ci n trimestrul II 2013 (trimestrul n care se mplinesc 90 de zile
de la emiterea facturii).
Acest interval de 90 de zile nu s-a aplicat i n cazul facturilor primite. Astfel, aa cum am
prezentat mai sus, v puteti deduce TVA doar n luna (trimestrul) n care ai pltit facturile, chiar dac
ntre data emiterii i data plii trec 150, 200 sau mai multe zile.
Conform prevederilor din Codul fiscal, factura trebuie emis pn cel trziu n cea de-a 15-a zi
a lunii urmtoare celei n care ia natere faptul generator al TVA (data livrrii /data prestrii). Inclusiv
n cazul n care ncasai avansuri, trebuie s emitei factura pn cel trziu n cea de-a 15-a zi a lunii
urmtoare celei n care ai ncasat avansurile, pentru suma avansurilor ncasate n legtur cu o livrare
de bunuri/prestare de servicii.
In anul 2013, dac nu ai emis factura n termenul prevzut de lege, exigibilitatea TVA aferent
contravalorii nencasate a intervenit n cea de-a 90-a zi calendaristic de la termenul-limit prevzut de
lege pentru emiterea facturii. Astfel, TVA se declar n Decontul de TVA 300 aferent perioadei fiscale
(lun/trimestru) n care s-a mplinit cea de-a 90-a zi calendaristic de la termenul-limit.
Dac ncasai o factur PARIAL, atunci vei datora TVA proporional cu suma ncasat din
totalul facturii. Pentru determinarea TVA aferente ncasrii pariale a unei facturi emise, se consider
c fiecare ncasare parial include i TVA, aplicndu-se procedeul sutei mrite, aa cum am
exemplificat i n cazul achiziiilor de bunuri sau servicii.
Atunci cnd ncasai/pltii parial o factur care conine mai multe cote de TVA i/sau mai
multe regimuri de impozitare, avei dreptul de a alege bunurile/serviciile care considerai c au fost
85
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
ncasate/pltite parial pentru a determina suma TVA ncasat/pltit n funcie de cote, respectiv
regimul aplicabil.
Este interesant de observat cum se aplica n practic aceast prevedere. Ne ateptm ca cel care
emite o astfel de factur pe care o ncaseaz parial, s aleag operaiunile cu cota redus de TVA,
interesul acestuia fiind de a colecta o tax ct mai mic, n timp ce beneficiarul va alege operaiunile cu
cota standard de TVA, deoarece dorete deducerea unei TVA ct mai mari.
Bineneles c atunci cnd astfel de facturi sunt ncasate/pltite integral, aceste diferene ntre
furnizor i beneficiar n ceea ce privete TVA recunoscut nu mai exist. Ele apar doar pe perioada n
care factura respectiv a fost ncasat/pltit parial.
Exemplu:
n data de 12 martie 2013, entitatea Leader, o unitate farmaceutic, a emis o factur entitii
Barsin, n urmtoarele condiii:
- medicamente de uz uman la preul de 2.000 lei, TVA 9% (180 lei);
- produse de ngrijire personal la preul de 2.000 lei, TVA 24% (480 lei).
n data de 8 mai 2013, entitatea Leader a ncasat prin banc suma de 2.000 lei.
Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal luna.
Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti.
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4428.X
TVA neexigibil
4428.Y
TVA neexigibil
4.000 lei
180 lei
480 lei
4111
Clieni
5121
Conturi la bnci n lei
4111
Clieni
exigibilitatea TVA aferent ncasrii pariale n sum de 165,13 lei (2.000 lei x
2.000 lei
9
) (8 mai
109
2013):
165,13 lei
4428.X
TVA neexigibil
4427
TVA colectat
165,13 lei
La ncasarea parial, entitatea Leader a optat pentru colectarea TVA aferent operaiunii
cuprinse n cota redus de TVA. Astfel, TVA datorat la bugetul de stat n luna mai 2013 este de 165
lei.
371
Mrfuri
4428.X
TVA neexigibil
4428.Y
TVA neexigibil
401
Furnizori
86
4.660 lei
Suport de curs
www.noutatifiscale.ro
www.accounting-leader.ro
401
Furnizori
5121
Conturi la bnci n lei
exigibilitatea TVA aferent plii pariale n sum de 387,09 lei (2.000 lei x
2.000 lei
24
) (8 mai
124
2013):
387,09 lei
4426
TVA deductibil
4428.Y
TVA neexigibil
87,09 lei
La plata parial a facturii, entitatea Barsin a optat pentru deducerea TVA aferent operaiunii
cuprinse n sfera cotei standard de TVA. Astfel, TVA deductibil evideniat la nivelul lunii mai
2013 este de 387 lei.
Se observ astfel o diferen ntre sumele aferente TVA recunoscute de cele dou entiti n
Decontul de TVA 300 ntocmit pentru luna mai 2013. Entitatea Leader a colectat o TVA de 165 lei,
ns entitatea Barsin a dedus o TVA de 387 lei.
Dac presupunem c restul sumei este ncasat/pltit n luna iunie 2013, atunci entitatea
Leader va colecta restul de TVA de 495 lei (660 lei 165 lei), n timp ce entitatea Barsin i va
deduce TVA de 273 lei (660 lei 387 lei). Astfel, dac ne raportm la cele 2 luni (mai i iunie 2013),
att entitatea Leader, ct i entitatea Barsin au evideniat o TVA colectat, respectiv deductibil de
660 lei.
Dac presupunem ns c restul sumei este ncasat/pltit n luna septembrie 2013, atunci
entitatea Leader va colecta restul de TVA de 495 lei (660 lei 165 lei) n luna iunie 2013 (luna n
care se mplinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii), n timp ce entitatea Barsin i va deduce
TVA rmas de 273 lei (660 lei 387 lei) n luna septembrie 2013 (luna n care a pltit datoria
rmas fa de furnizorul su).
Important! Incepand cu 1 ianuarie 2014, a fost eliminat prevederea conform creia TVA
pentru facturile emise devine exigibil la ncasare, dar nu mai trziu de 90 de zile de la emiterea
facturii. Astfel, TVA trebuie colectat la ncasarea facturilor emise.
Att n cazul persoanelor impozabile care continu aplicarea sistemului TVA la ncasare, ct i
al celor care ies din sistem, pentru operaiunile al cror fapt generator a intervenit pn la data de 31
decembrie 2013 inclusiv, precum i pentru facturile emise nainte de aceast dat, n situaia n care cea
de-a 90-a zi calendaristic de la data emiterii facturii sau de la termenul-limit prevzut de lege pentru
emiterea facturii este ulterioar datei de 31 decembrie 2013, exigibilitatea taxei intervine la data
ncasrii totale sau pariale a contravalorii bunurilor livrate/serviciilor prestate
Dac nu aplicai sistemul TVA la ncasare, atunci respectati regulile generale privind
exigibilitatea TVA. Astfel, colectati TVA la emiterea facturilor, indiferent dac beneficiarul aplic
sau nu sistemul TVA la ncasare.
Exemplu:
n data de 6 iunie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii ctre entitatea
Barsin n sum de 7.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi ncasat prin banc n data de 24 octombrie
2013. Entitatea Leader nu aplic sistemul TVA la ncasare, ns entitatea Barsin aplic sistemul
TVA la ncasare.
Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader.
Entitatea Leader va opera n contabilitate:
87
Suport de curs
8.680 lei
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
704
Venituri din servicii prestate
4427
TVA colectat
7.000 lei
1.680 lei
5121
Conturi la bnci n lei
4111
Clieni
8.680 lei
Indiferent dac entitatea Barsin aplic sau nu sistemul TVA la ncasare, entitatea Leader
trebuie s colecteze TVA la data emiterii facturii, respectiv la 6 iunie 2013. Faptul c factura a fost
ncasat n luna octombrie 2013 nu influeneaz cu nimic exigibilitatea TVA.
Astfel, n Decontul de TVA 300 aferent lunii iunie (trimestrului II), entitatea va colecta TVA
la nivelul sumei de 1.680 lei.
CONCLUZIE!
Dupa 1 ianuarie 2014, avem obligaia de a colecta TVA aferent facturilor emise astfel:
Furnizorul
Furnizorul aplic sistemul
TVA la ncasare
Furnizorul aplic sistemul
TVA la ncasare
Furnizorul nu aplic sistemul
TVA la ncasare
Furnizorul nu aplic sistemul
TVA la ncasare
Beneficiarul
Exigibilitate TVA
Beneficiarul aplic sistemul
TVA se colecteaz la ncasarea
VA la n asare
facturii
Beneficiarul nu aplic sistemul TVA se colecteaz la ncasarea
TVA la ncasare
facturii
Beneficiarul aplic sistemul
TVA se colecteaz la data
TVA la ncasare
emiterii facturii
Beneficiarul nu aplic sistemul
TVA se colecteaz la data
TVA la ncasare
emiterii facturii
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
704
Venituri din servicii prestate
4428
TVA neexigibil
3.000 lei
720 lei
5311
Casa n lei
4111
Clieni
3.720 lei
4111
Clieni
4428
TVA neexigibil
4427
TVA colectat
720 lei
Suport de curs
3.000 lei
720 lei
628
Alte cheltuieli cu
serviciile executate de
teri
4428
TVA neexigibil
www.noutatifiscale.ro
401
Furnizori
3.720 lei
5311
Casa in lei
3.720 lei
www.accounting-leader.ro
401
Furnizori
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
720 lei
Avnd n vedere c factura primit a fost achitat n luna iunie 2013, beneficiarul va deduce
TVA la data plii acesteia, aplicnd regulile sistemului TVA la ncasare.
n cazul ncasrii n numerar a contravalorii unei livrri de bunuri/prestri de servicii,
furnizorul/prestatorul care este obligat la aplicarea sistemului TVA la ncasare exclude de la
aplicarea sistemului TVA la ncasare acele sume dintr-o factur care sunt ncasate n numerar pn
n ziua emiterii facturii, inclusiv, de la beneficiari persoane juridice, persoane fizice nregistrate n
scopuri de TVA, PFA, liber profesioniti i asocieri fr personalitate juridic.
Practic, la emiterea facturii, furnizorul trebuie s sparg preul aferent tranzaciei n 2
componente. n dreptul operaiunii aferente sumei deja ncasate n numerar nu se va meniona nimic, iar
n dreptul operaiunii care urmeaz a fi ncasat ulterior se va meniona TVA la ncasare. Rmne de
vzut modalitatea n care softurile de facturare se vor adapta pentru a face fa cerinelor sistemului
TVA la ncasare, deoarece meniunea TVA la ncasare nu trebuie trecut n antetul tuturor
facturilor ntocmite, ci doar n dreptul operaiunilor pentru care se aplic regulile sistemului.
Sumele n numerar depuse de beneficiar direct n contul bancar al furnizorului nu sunt
considerate ncasri/pli n numerar.
Dac aplicai sistemul TVA la ncasare, iar facturile emise le ncasai parial sau total cu
numerar de la alte categorii de beneficiari dect cele prezentate mai sus, atunci inclusiv asupra lor vei
aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare.
Cesiunea de creane
Atunci cnd furnizorul cesioneaz creanele aferente unor facturi emise, indiferent de preul
cesiunii creanelor, se consider c la data cesiunii este ncasat ntreaga contravaloare a facturii
respective, astfel data ncasrii este data cesiunii creanelor. n cazul n care cedentul este o persoan
impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare pentru respectivele operaiuni, exigibilitatea TVA
intervine la data cesiunii creanelor, dac cesiunea are loc nainte de expirarea termenului de 90 de zile
calendaristice de la data emiterii.
Indiferent de faptul c furnizorii au cesionat creanele, n cazul beneficiarilor care aplic
sistemul TVA la ncasare, precum i a celor care nu aplic acest sistem ns au achiziionat
bunuri/servicii de la entiti care aplic sistemul TVA la ncasare pentru respectivele operaiuni,
dreptul de deducere a TVA este amnat pn la data plii facturilor.
Exemplu:
n data de 4 februarie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii ctre un
client n suma de 5.000 lei, plus TVA 24%. La data de 14 martie 2013, entitatea Leader a cesionat
creana ctre entitatea Brasal, preul cesiunii fiind de 4.500 lei. n data de 26 august 2013, entitatea
Leader a ncasat de la cesionar suma de 4.500 lei.
90
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare i are ca perioad fiscal luna.
Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader.
1.700 lei
704
Venituri din servicii prestate
4428
TVA neexigibil
5.000 lei
1.200 lei
4111
Clieni
461
Debitori diveri
654
Pierderi din creane i
debitori diveri
4111
Clieni
6.200 lei
exigibilitatea TVA aferent facturii emise, la data cesiunii creanei (14 martie 2013):
1.200 lei
4428
=
4427
1.200 lei
TVA neexigibil
TVA colectat
ncasarea sumei de la cesionar (26 august 2013):
4.500 lei
5121
Conturi la bnci n lei
461
Debitori diveri
4.500 lei
Avnd n vedere faptul c entitatea Leader declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR,
atunci ea nu va datora TVA n luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), nici n luna august 2013
(luna n care a ncasat suma de 4.500 de la cesionar), ci n luna martie 2013 (luna n care a avut loc
cesiunea de creane).
Clientul care a primit serviciile de la entitatea Leader i va deduce TVA aferent facturii
primite atunci cnd va plti datoria respectiv. Deductibilitatea TVA n cazul su nu este influenat
de cesiunea de creane care a avut loc ntre entitile Leader i Brasal.
II. S presupunem c cesiunea de creane a avut loc n aceleai condiii, ns la data de 10
iunie 2013. nregistrrile contabile s-ar fi prezentat astfel:
- nregistrarea facturii emise (4 februarie 2013):
6.200 lei
704
Venituri din servicii prestate
4428
TVA neexigibil
5.000 lei
1.200 lei
exigibilitatea TVA aferent facturii emise, la 90 de zile de la emiterea facturii (4 mai 2013):
1.200 lei
4111
Clieni
4428
TVA neexigibil
4427
TVA colectat
1.200 lei
461
Debitori diveri
654
4111
Clieni
91
6.200 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
5121
Conturi la bnci n lei
461
Debitori diveri
4.500 lei
n acest caz, entitatea Leader nu va datora TVA n luna februarie 2013 (luna emiterii facturii),
nici n luna iunie 2013 (luna n care a avut loc cesiunea de creane), nici n luna august 2013 (luna n
care a ncasat suma de 4.500 de la cesionar), ci n luna mai 2013 (luna n care s-au scurs cele 90 de
zile de la emiterea facturii).
Compensri efectuate ntre furnizor i beneficiar
n cazul compensrii datoriilor aferente unor facturi pentru livrri de bunuri/prestri de servicii
se consider c furnizorul a ncasat, respectiv beneficiarul a pltit, contravaloarea bunurilor/serviciilor,
la data la care se sting total sau parial datoriile, respectiv:
- n cazul compensrilor ntre persoane juridice, la data compensrii;
- n cazul compensrilor n care cel puin una dintre pri nu este persoan juridic, la data
semnrii unui proces-verbal de compensare care s cuprind cel puin urmtoarele informaii:
- denumirea prilor;
- codul de nregistrare n scopuri de TVA sau codul de identificare fiscal;
- numrul i data emiterii facturii;
- valoarea facturii, inclusiv TVA;
- valoarea compensat;
- semntura prilor i data semnrii procesului-verbal de compensare.
Exemplu:
n data de 8 ianuarie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii ctre entitatea
Barsin n suma de 4.000 lei, plus TVA 24%. n data de 18 februarie 2013, entitatea Barsin a vndut
un utilaj entitii Leader la preul de vnzare de 4.000 lei, plus TVA 24%.
n data de 9 martie 2013, cele dou entiti au ntocmit un Ordin de compensare pentru suma
de 4.960 lei.
Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal luna.
Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti.
704
Venituri din servicii prestate
4428
TVA neexigibil
4.000 lei
960 lei
960 lei
4111
Clieni
2131
Echipamente
tehnologice
4428
TVA neexigibil
401
Furnizori
4.960 lei
Suport de curs
4.960 lei
401
Furnizori
www.noutatifiscale.ro
4111
Clieni
4.960 lei
www.accounting-leader.ro
4428
TVA neexigibil
4427
TVA colectat
960 lei
deducerea TVA aferent facturii primite de la entitatea Barsin, n urma compensrii (9 martie
2013):
960 lei
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
960 lei
Ordinul de compensare a fost ntocmit i semnat de cele dou societi n data de 9 martie
2013, pn la expirarea celor 90 de zile de la emiterea facturii. Astfel, la data compensrii, entitatea
Leader va colecta TVA n sum de 960 lei aferent facturii emise pe care o va evidenia n Decontul
de TVA 300 aferent lunii martie 2013.
La aceeai dat, respectiv 9 martie 2013, entitatea Leader i va deduce o TVA la nivelul
sumei de 960 lei aferent facturii primite de la entitatea Barsin pe care, de asemenea, o va evidenia
n Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013.
960 lei
4.960 lei
461
Debitori diveri
7583
Venituri din vnzarea activelor
i alte operaii de capital
4428
TVA neexigibil
4.000 lei
960 lei
401
Furnizori
4111
Clieni
4.960 lei
401
Furnizori
628
Alte cheltuieli cu
serviciile executate de
teri
4428
TVA neexigibil
4428
TVA neexigibil
4427
TVA colectat
960 lei
deducerea TVA aferent facturii primite de la entitatea Leader, n urma compensrii (9 martie
2013):
960 lei
4426
4428
93
960 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
TVA deductibil
TVA neexigibil
Avnd n vedere c ordinul de compensare a fost ntocmit i semnat de cele dou societi n
data de 9 martie 2013, entitatea Barsin trebuie s colecteze n acest moment TVA n sum de 960 lei
aferent facturii emise i s o includ n Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013.
n urma achiziiei efectuate, entitatea Barsin a evideniat o TVA neexigibil de 960 lei, pe
care o va deduce la data compensrii i o va include n Decontul de TVA 300 aferent lunii martie
2013.
n cazul compensrii ntre persoane juridice, trebuie s inei cont de prevederile HG nr.
685/1999 pentru aprobarea Normelor metodologice privind monitorizarea datoriilor nerambursate la
scaden ale contribuabililor. Astfel:
- pentru facturi cu sume restante mai vechi de 30 de zile i care au o valoare individual mai mare
de 10.000 lei, compensarea trebuie realizat pe baza ordinului de compensare emis de IMI
(Institutul de Management i Informatic);
- pentru facturile care nu au depit cele 30 de zile, indiferent de valoarea individual a acestora
(mai mic sau mai mare de 10.000 lei):
- compensarea se va realiza prin IMI, n cazul n care persoanele juridice opteaz s intre n
sistemul de compensare;
- compensarea se realizeaz pe baza ordinelor de compensare, n cazul n care persoanele
juridice nu opteaz s intre n sistemul de compensare.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
n cazul n care emitei facturi ctre o persoan afiliat, indiferent dac aplicai sau nu sistemul
TVA la ncasare, trebuie s colectai TVA la data facturii, i nu la data ncasrii ei. Partea neplcut
este c dac entitatea care primete factura aplic sistemul TVA la ncasare, atunci va deduce TVA
aferent doar n momentul plii facturii, chiar dac furnizorul a colectat TVA la data emiterii facturii.
Exemplu:
Entitatea Leader deine 60% din prile sociale ale entitii Barsin. Ambele societi aplic
95
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal trimestrul. n data de 18 martie 2013, entitatea
Leader emite o factur de prestri servicii ctre entitatea Barsin n sum de 10.000 lei, plus TVA
24%.
n data de 4 mai 2013, entitatea Barsin achit prin banc furnizorului su datoria respectiv.
Care este momentul n care TVA devine exigibil pentru cele 2 societi?
Avnd n vedere c cele dou entiti sunt persoane afiliate, entitatea Leader este obligat s
colecteze TVA la data emiterii facturii i s evidenieze suma n Decontul de TVA 300 aferent
primului trimestru al anului 2013. Astfel, nregistrrile contabile efectuate sunt:
- nregistrarea facturii emise (18 martie 2013):
12.400 lei
2.400 lei
10.000 lei
2.400 lei
5121
Conturi la bnci n lei
4111
Clieni
12.400 lei
628
Alte cheltuieli cu
serviciile executate de
teri
4428
TVA neexigibil
401
Furnizori
12.400 lei
5121
Conturi la bnci n lei
12.400 lei
704
Venituri din servicii prestate
4427
TVA colectat
4111
Clieni
401
Furnizori
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
2.400 lei
Dup cum observai, beneficiarul i va deduce TVA la data plii facturii, respectiv n 4 mai
2013 i va include suma n Decontul de TVA 300 ntocmit pentru cel de-al doilea trimestru al anului
2013.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
Furnizorul
Furnizorul aplic sistemul
TVA la ncasare
Furnizorul aplic sistemul
TVA la ncasare
Furnizorul nu aplic sistemul
TVA la ncasare
Furnizorul nu aplic sistemul
TVA la ncasare
www.noutatifiscale.ro
Beneficiarul
Exigibilitat TVA
Furnizorul colecteaz TVA la
Beneficiarul aplic sistemul
data facturii.
TVA la ncasare
Beneficiarul deduce TVA la
data plii facturii.
Furnizorul colecteaz TVA la
Beneficiarul nu aplic sistemul data facturii.
TVA la ncasare
Beneficiarul deduce TVA la
data facturii.
Furnizorul colecteaz TVA la
Beneficiarul aplic sistemul
data facturii.
TVA la ncasare
Beneficiarul deduce TVA la
data plii facturii.
Furnizorul colecteaz TVA la
Beneficiarul nu aplic sistemul data facturii.
TVA la ncasare
Beneficiarul deduce TVA la
data facturii.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
fiscale, cu mult anterioare perioadei 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012. Totui, este de neles
aceast abordare, deoarece ar fi fost destul de dificil de ncercat o delimitare a acestora.
n cazul unei entiti care iniial nu a fost nregistrat n scopuri de TVA i care ulterior se
nregistreaz n scopuri de TVA, atunci cnd stabilii cifra de afaceri aferent sistemului TVA la
ncasare nu inei cont de livrrile de bunuri/prestrile de servicii realizate n perioada n care entitatea
nu a avut un cod de nregistrare n scopuri de TVA.
Exemplu:
Entitatea Leader a fost nfiinat n noiembrie 2011. n luna aprilie 2012, aceasta a depit
plafonul aferent regimului special de scutire de 119.000 lei valabil la acea dat. Astfel, ncepnd cu 1
iunie 2012, entitatea este nregistrat n scopuri de TVA.
Pn la data de 25 octombrie 2012, entitatea Leader a avut obligaia depunerii Notificrii 097
privind aplicarea sistemului TVA la ncasare. n mod normal, o entitate ar fi trebuit s raporteze
cifra de afaceri nregistrat n perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012. ns, avnd n
vedere c entitatea Leader s-a nregistrat n scopuri de TVA ncepnd cu 1 iunie 2012, aceasta a
raportat doar operaiunile specifice din perioada 1 iunie 2012 30 septembrie 2012.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Chiar dac cifra de afaceri aferent anului 2012 este de 2.500.000 lei, depindu-se astfel
plafonul de 2.250.000 lei, entitatea va aplica sistemul TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie
2013.
Entitile care au avut obligaia depunerii Notificrii 097 i nu au depus-o pn la 25 octombrie
2012, vor fi nregistrate din oficiu n Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare,
ncepnd cu data nscris n decizia de nregistrare.
Dac n perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012 o entitate a realizat o cifr de afaceri
inferioar plafonului de 2.250.000 lei, dar la data de 31 decembrie 2012 nu mai este nregistrat n
scopuri de TVA, ca urmare a anulrii nregistrrii n scopuri de TVA, aceasta nu va mai fi nregistrat
de organele fiscale competente n Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare, chiar
dac pn la data de 25 octombrie 2012 a depus Notificarea 097. Este normal s se ntmple acest lucru
avnd n vedere faptul c entitatea nu mai este nregistrat n scopuri de TVA, iar sistemul acesta se
aplic de ctre persoanele nregistrate n scopuri de TVA.
2. Entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA n perioada 1 octombrie 2012 31
decembrie 2012
Entitile care se nregistreaz n scopuri de TVA n perioada 1 octombrie 2012 31 decembrie
2012 i care obin de la nregistrarea n scopuri de TVA i pn la 31 decembrie 2012 o cifr de afaceri
inferioar plafonului de 2.250.000 lei, au obligaia s depun Notificarea 097 la organele fiscale
competente, pn pe data de 25 ianuarie 2013.
Aceste entiti vor aplica sistemul TVA la ncasare ncepnd cu prima zi a celei de-a doua
perioade fiscale din anul 2013. Astfel:
- cei care au ca perioad fiscal trimestrul, vor aplica aceste reguli ncepnd cu 1 aprilie 2013;
- cei care au ca perioad fiscal luna, vor aplica aceste reguli ncepnd cu 1 februarie 2013.
Entitile care nu depun Notificarea 097 pn la 25 ianuarie 2013 vor fi nregistrate din oficiu n
Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare, ncepnd cu data nscris n decizia de
nregistrare.
3. Entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA in anul 2013
In anul 2013, entitile care se nregistreaz n scopuri de TVA au obligaia s aplice sistemul
TVA la ncasare ncepnd cu data nregistrrii n scopuri de TVA, cu excepia entitilor exceptate de
la aplicarea sistemului. Astfel, organele fiscale competente nregistreaz din oficiu aceste persoane n
Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, nemaiexistnd obligaia
depunerii Notificrii 097.
ATENIE! Dac ndeplineai condiiile i nu v-ai nregistrat de bun voie n sistem, indiferent
de situaia n care v aflai din cele 3 expuse mai sus, n perioada cuprins ntre data la care aveai
obligaia aplicrii sistemului TVA la ncasare i data nregistrrii din oficiu de ctre organele fiscale
competente n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, vei ine cont
de urmtoarele prevederi:
- dreptul de deducere a TVA aferent achiziiilor efectuate este amnat pn n momentul n care
facturile primite de la furnizori au fost pltite;
- pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate, vei colecta TVA la data ncasrii, dar
nu mai trziu de cele 90 de zile de la emiterea facturii sau de la data la care aceasta ar fi trebuit
emis.
Iniial, OG 15/2012 prevedea o form de sanciune pentru cei care nu se nregistrau de bun
voie. Acetia aveau drept de deducere a TVA la data plii facturilor ctre furnizori, ns trebuiau s
colecteze TVA la data emiterii facturilor. Legea 208/2012 de aprobare a OG 15/2012 a modificat ns
aceste prevederi, entitatea aplicnd regulile sistemului TVA la ncasare i pentru facturile primite i
pentru cele emise.
CONCLUZIE!
99
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Pentru facturile emise nainte de intrarea n sistemul TVA la ncasare, aferente unor
livrri/prestri efectuate dup data intrrii n sistem, TVA este exigibil la data facturii, chiar dac
acestea conin contravaloarea total sau parial a livrrii de bunuri/prestrii de servicii.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013. n luna mai
2013, aceasta a depit plafonul cifrei de afaceri de 2.250.000 lei.
Care este momentul n care entitatea va nceta aplicarea sistemului TVA la ncasare?
Rspunsul este diferit i depinde de perioada fiscal a entitii: luna sau trimestrul.
1. Perioada fiscal este LUNA:
n acest caz, entitatea trebuie s depun, pn la data de 25 iunie 2013 inclusiv, Notificarea
097 la organele fiscale competente.
Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare inclusiv n luna
iunie 2013, urmnd ca de la 1 iulie 2013 s aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA,
respective s colecteze TVA la emiterea unei facturi i s i deduc TVA la data primirii facturilor.
Dac n anul 2014 entitatea Leader nu va depi plafonul de 2.250.000 lei, aceasta va avea
obligaia ca pn la data de 25 ianuarie 2015 s depun Notificarea 097, iar ncepnd cu data de 1
februarie 2015 va aplica sistemul TVA la ncasare, presupunnd c i pstreaz luna ca perioad
fiscal.
2. Perioada fiscal este TRIMESTRUL:
n acest caz, entitatea trebuie s depun, pn la data de 25 iulie 2013 inclusiv, Notificarea
097 la organele fiscale competente.
Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare inclusiv n cel de-al
treilea trimestru al anului 2013, urmnd ca de la 1 octombrie 2013 s aplice regulile generale privind
exigibilitatea TVA, respective s colecteze TVA la emiterea unei facturi i s i deduc TVA la data
facturilor primite.
Dac n anul 2014 entitatea Leader nu va depi plafonul de 2.250.000 lei, aceasta va avea
obligaia ca pn la data de 25 ianuarie 2015 s depun Notificarea 097, iar ncepnd cu data de 1
aprilie 2015 va aplica sistemul TVA la ncasare, presupunnd c i pstreaz trimestrul ca
perioad fiscal.
Exemplu:
Entitatea Leader a fost nfiinat n anul 2010 i a optat pentru a nu se nregistra n scopuri de
TVA. n luna februarie 2013, aceasta a emis o factur de prestri servicii la nivelul sumei de 250.000
lei, depind astfel plafonul aferent regimului special de scutire. n luna iunie 2013 aceasta a depit
i plafonul de 2.250.000 lei specific sistemului TVA la ncasare.
Va aplica entitatea Leader sistemul TVA la ncasare n anul 2013?
Avnd n vedere c n luna februarie 2013 entitatea Leader a depit plafonul aferent
regimului special de scutire, aceasta are obligaia ca pn la data de 10 martie 2013 s depun la
organele fiscale competente Declaraia de meniuni 010 prin care s solicite nregistrarea n scopuri
de TVA prin atingerea sau depirea plafonului de scutire.
Astfel, ncepnd cu data de 1 aprilie 2013, entitatea Leader va fi nregistrat n scopuri de
TVA, ceea ce nseamn c va aplica sistemul TVA la ncasare ncepnd cu aceeai dat. Data
nregistrrii n scopuri de TVA coincide cu data nregistrrii din oficiu a entitii de ctre organele
fiscale n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare.
Entitatea a depit n luna iunie 2013 plafonul de 2.250.000 lei, ceea ce nseamn c va trece
la aplicarea regulilor generale privind exigibilitatea TVA, n funcie de perioada fiscal aleas.
1. Perioada fiscal este LUNA:
n acest caz, entitatea trebuie s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25
iulie 2013 inclusiv, Notificarea 097 prin care solicit ieirea din sistemul TVA la ncasare.
Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare inclusiv n luna
iulie 2013, urmnd ca de la 1 august 2013 s aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA,
respective s colecteze TVA la emiterea unei facturi i s i deduc TVA la data primirii facturilor.
n acest caz, entitatea a aplicat regulile sistemului TVA la ncasare n intervalul 1 aprilie
2013 31 iulie 2013.
101
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maxim autorizat care s nu depeasc
3.500 kg i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului.
Astfel, vehiculele care prin construcie i echipare sunt destinate transportului mixt, respectiv
att transportului de persoane ct i transportului de mrfuri, cum ar fi autofurgonetele,
autocamioanele, autodubele, etc. nu au intrat sub incidena acestor prevederi, chiar dac din punct de
vedere al greutii i al numrului de locuri de pasageri s-au situat n limitele prevzute.
Exemplu:
Entitatea Leader a achiziionat n data de 5 august 2011 un autocamion cu platform basculant
la costul de 300.000 lei, TVA 24%. Societatea nu dispune de ageni de vnzare i nu poate ndeplini
nicio alt condiie prevzut n excepiile prezentate n Codul fiscal.
Prezentai tratamentul contabil aferent acestei operaiuni economice.
2133
Mijloace de transport
4426
TVA deductibil
404
Furnizori de imobilizri
372.000 lei
Astfel, att timp ct activul este utilizat n activitatea economic a entitii, aceasta are dreptul
de a deduce TVA de 72.000 lei.
De asemenea, limitarea integral la deducere se aplica i TVA aferent achiziiilor de
combustibil destinat utilizrii acestor vehicule, aflate n proprietatea sau n folosina entitilor, cu o
serie de excepii.
Costul de achiziie al vehiculelor rutiere ar fi trebuit s poat fi determinat de cei implicai n
astfel de tranzacii respectnd aceleai reguli ca i n cazul celorlalte imobilizri corporale. ns, n
ultimii ani, au fost aduse o serie de modificri, n special n ceea ce privete regimul TVA. n cazul
achiziiilor de vehicule rutiere motorizate, avnd n vedere c TVA era integral limitat la deducere,
rezulta faptul c aceasta era n totalitate o tax nerecuperabil, ceea ce nsemna c trebuia inclus n
costul de achiziie.
Exemplu:
n data de 19 august 2009, entitatea Leader a achiziionat un autoturism la costul de 50.000
lei, TVA 19%.
Care este costul de achiziie al vehiculului i care sunt nregistrrile contabile.
2133
Mijloace de transport
4426
TVA deductibil
404
Furnizori de imobilizri
59.500 lei
2133
Mijloace de transport
4426
TVA deductibil
9.500 lei
Astfel, valoarea de intrare a vehiculului rutier este de 59.500 lei, sum care va fi folosit i
pentru calculul amortizrii. Dac presupunem c durata normal de utilizare aleas de entitate este de
4 ani, nseamn c amortizarea lunar va fi de 1.239,58 lei (59.500 lei / 48 luni). Entitatea nu i
103
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
poate recupera n mod direct TVA achitat furnizorului, ns va recupera suma prin amortizare pe tot
parcursul duratei de utilizare.
Tot n aceast perioad, cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, exclusiv cele privind
combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de administrare,
au fost considerate deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane cu
astfel de atribuii. Acelai tratament s-a aplicat i n ceea ce privete amortizarea fiscal a acestor
vehicule.
Dac n cadrul unei entiti activeaz o singur persoan de conducere, iar aceasta deine 3
autoturisme, atunci doar amortizarea unui autoturism este deductibil, iar cea aferent celorlalte dou
va fi considerat nedeductibil fiscal. De asemenea, pentru acel autoturism, cheltuielile de funcionare,
ntreinere i reparaii sunt deductibile, iar pentru celelalte dou mijloace de transport sunt considerate
nedeductibile.
Pentru operaiunile de leasing, avnd n vedere tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA
diferit fa de tratamentul contabil si cel al impozitului pe profit, s-a considerat c pentru bunurile
achiziionate n baza unui contract de leasing, TVA nu a fost integral nedeductibil i astfel nu trebuie
recunoscut n costul de achiziie al vehiculului. n acea perioad, TVA pentru ratele de leasing i
celelalte costuri suportate era considerat deductibil, iar pentru valoarea rezidual nedeductibil.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un autoturism n regim de leasing financiar. n data de 22 noiembrie
2010, entitatea Leader a primit factura reprezentnd valoarea rezidual n sum de 2.000 lei, TVA
24%.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate.
4 0 lei
167
Alte mprumuturi i
datorii asimilate
4426
TVA deductibil
404
Furnizori de imobilizri
2.480 lei
635
Cheltuieli cu alte
impozite, taxe i
vrsminte asimilate
4426
TVA deductibil
480 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
2133
Mijloace de transport
4426
TVA deductibil
404
Furnizori de imobilizri
124.000 lei
includerea a 50% din TVA n valoarea vehicului achiziionat (18 mai 2012):
12 000 lei
2133
Mijloace de transport
4426
TVA deductibil
12.000 lei
Astfel, costul autoturismului este de 112.000 lei, valoare care va sta la baza calcului amortizrii
lunare.
Pentru ncadrarea vehiculelor n categoriile exceptate, organele fiscale nu vor analiza fiecare
deplasare sau utilizare n parte, deoarece legea stabilete c utilizarea trebuie s fie exclusiv pe
destinaiile exceptate. Utilizarea vehiculului pentru mai multe categorii exceptate nu va anula
ncadrarea sa pe exceiile prevzute de lege. De exemplu, dac acelai vehicul este utilizat i de un
agent de vnzri dar i pentru intervenie sau reparaii, vehiculul se va ncadra n categoriile exceptate
dac va rezulta c nu mai este utilizat i n alte scopuri care nu se ncadreaz pe excepiile prevzute de
Codul fiscal.
Utilizarea exclusiv a vehiculului pe activitile exceptate de lege rezult din:
- obiectul de activitate al persoanei impozabile;
- dovada faptului c persoana impozabil are personal angajat cu calificare n domeniile
prevzute de excepii;
- foile de parcurs din care s rezulte c numai personalul calificat n aceste scopuri utilizeaz
vehiculele n cauz; i
- orice alte dovezi suplimentare care pot fi furnizate.
Avnd n vedere prevederea expres a legii care permite deducerea integral a TVA doar n
cazul n care se poate dovedi utilizarea exclusiv pe categoriile exceptate, rezult c acele vehicule care
sunt parial utilizate pentru activitile exceptate i parial pentru activiti care nu se regsesc pe
excepiile stipulate de lege, vor beneficia de deducerea parial n procent de 50% a TVA potrivit
Codului fiscal.
Atenie! Prevederile privind limitarea dreptului de deducere a TVA nu sunt aplicabile pentru
ratele de leasing pltite pe perioada derulrii contractelor de leasing, ntruct acestea reprezint din
punct de vedere al TVA prestri de servicii, dar se vor aplica pentru valoarea rezidual la care se face
transferul dreptului de proprietate la sfritul contractului de leasing, aceasta fiind considerat o livrare
de bunuri.
n situaia n care transferul dreptului de proprietate asupra bunului ctre locatar se realizeaz
nainte de derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii contractului de leasing, se consider c
nu a mai avut loc o operaiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la
dispoziia locatarului, situaie n care prevederile privind limitarea parial a dreptului de deducere se
aplic la ntreaga valoare de achiziie a vehiculului. Dac transferul dreptului de proprietate asupra
bunului are loc dup derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii contractului de leasing, ns
nainte de sfritul perioadei de leasing, se consider c are loc o livrare de bunuri la valoarea la care
se face transferul, valoare ce include i ratele care nu au ajuns la scaden.
n ceea ce privete avansurile acordate pentru achiziia unor astfel de vehicule, v putei afla n
una din situaiile:
- dac au fost emise facturi i/sau au fost pltite avansuri pentru contravaloarea integral a
vehiculelor respective nainte de 1 ianuarie 2012, atunci nu vei putea deduce TVA, chiar dac
livrarea acestora a avut loc dup data de 1 ianuarie 2012;
- dac au fost emise facturi i/sau au fost pltite avansuri, pentru contravaloarea parial a
vehiculelor respective nainte de 1 ianuarie 2012, iar livrarea acestora a intervenit dup data de
105
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Exist totui o categorie de cheltuieli pentru care nu se aplic aceast regul. Este vorba de
cheltuielile privind amortizarea. Aceasta este deductibil integral ns numai n limita a cel mult un
singur autoturism aferent fiecrei persoane cu funcii de conducere i de administrare.
n cadrul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate supuse limitrii fiscale sunt
incluse cheltuielile direct atribuibile unui vehicul, inclusiv cele nregistrate ca urmare a derulrii unui
contract de leasing, cum ar fi (lista nu este exhaustiv):
- cheltuielile de reparaii i de ntreinere;
- cheltuielile cu lubrifiani i cu piese de schimb;
- cheltuielile cu combustibilul utilizat pentru funcionarea vehiculului;
- impozitele locale;
- asigurarea obligatorie de rspundere civil auto;
- partea nedeductibil din TVA aferent acestor cheltuieli;
- inspeciile tehnice periodice;
- rovinieta;
- chiriile;
- dobnzile, comisioanele, diferenele de curs valutar etc.
n msura n care utilizai un astfel de vehicul exclusiv n scopul activitii economice (ceea ce
de multe ori este greu de demonstrat), toate aceste cheltuieli aferente sunt integral deductibile la
calculul profitului impozabil. Utilizarea unui vehicul n scopul activitii economice se refer la (lista
nu este exhaustiv):
106
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
611
Cheltuieli cu ntreinerea
i reparaiile
4426
720 lei
TVA deductibil
401
Furnizori
3.720 lei
includerea a 50% din TVA aferent facturii pe cheltuieli (24 noiembrie 2012):
360 lei
611
Cheltuieli cu ntreinerea
i reparaiile
4426
TVA deductibil
360 lei
Din punct de vedere al TVA, partea de TVA nedeductibil de 360 lei a fost transferat n
categoria cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile. Chiar dac i deduce doar 50% din TVA, n
Declaraia 394 privind livrrile/prestrile i achiziiile efectuate pe teritoriul naional entitatea va
reflecta ntreaga sum de 720 lei.
Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile este de 3.360
lei (3.000 lei + 360 lei). Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, vei ine cont
c valoarea nedeductibil a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile este de 1.680 lei (3.360 lei x 50%).
n aceeai manier vei proceda i n cazul cheltuielilor cu combustibilii, pentru categoriile de
vehicule rutiere prezentate mai sus.
107
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Exemplu:
Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii
economice. n data de 9 decembrie 2012, administratorul entitii alimenteaz la o benzinrie, valoarea
total a bonului fiscal fiind de 248 lei.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
48 lei
6022
Cheltuieli privind
combustibilii
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
248 lei
includerea a 50% din TVA aferent bonului fiscal pe cheltuieli (9 decembrie 2012):
24 lei
6022
Cheltuieli privind
combustibilii
4426
TVA deductibil
24 lei
Astfel, partea de TVA nedeductibil de 24 lei a fost transferat n categoria cheltuielilor privind
combustibilii.
Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor privind combustibilii este de 224 lei (200
lei + 24 lei). Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, vei ine cont c valoarea
nedeductibil a cheltuielilor privind combustibilii este de 112 lei (224 lei x 50%).
Pn la 1 iulie 2012, cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, exclusiv cele privind
combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de administrare
erau considerate integral deductibile, n limita a cel mult un autoturism aferent fiecrei persoane cu
astfel de atribuii. ncepnd ns cu aceast dat, doar 50% din nivelul acestor cheltuieli sunt
deductibilite n aceleai condiii, de cel mult un autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de
atribuii.
Cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate sunt integral deductibile atunci cnd
vehiculele respective se nscriu n urmtoarele categorii:
- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgen (pot fi nzestrate sau nu cu echipamente
tehnice specifice, ce deservesc personalul specializat n vederea unor intervenii de urgen,
cum sunt cele asupra reelelor de gaz, energie electric, ap, canalizare);
- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de paz i protecie (vehiculele utilizate n vederea
asigurrii siguranei obiectivelor, bunurilor i valorilor mpotriva oricror aciuni ilicite care
lezeaz dreptul de proprietate, existena material a acestora, precum i protejrii persoanelor
mpotriva oricror acte ostile care le pot periclita viaa, integritatea fizic sau sntatea);
- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de curierat (vehiculele care servesc la primirea,
transportul i distribuirea scrisorilor, coletelor i pachetelor);
- vehiculele utilizate de agenii de vnzri (vehiculele utilizate n cadrul activitii unei persoane
impozabile de ctre angajaii acesteia care se ocup n principal cu prospectarea pieei,
desfurarea activitii de merchandising, negocierea condiiilor de vnzare, derularea vnzrii
bunurilor/serviciilor, asigurarea de servicii postvnzare i monitorizarea clienilor);
- vehiculele utilizate de agenii de achiziii (vehiculele utilizate n cadrul activitii unei persoane
impozabile de ctre angajaii acesteia care se ocup n principal cu negocierea i ncheierea de
contracte pentru cumprarea de bunuri i servicii, ntreinerea bazei de date a furnizorilor
poteniali sau existeni, ntocmirea documentelor administrative pentru cumprri, analizarea
cererilor de cumprare i propunerea ofertei celei mai bune, urmrirea performanelor
furnizorilor pentru a atinge obiectivele de calitate, costuri, termene);
108
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat (vehiculele care contribuie n mod
esenial la prestarea direct a serviciilor cu plat i fr de care serviciile nu pot fi efectuate),
inclusiv pentru nchirierea ctre alte persoane sau pentru instruire de ctre colile de oferi;
- vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
- vehiculele utilizate ca mrfuri n scop comercial.
Aceste excepii sunt reformulate fa de reglementrile anterioare. De exemplu, carele de
reportaj sau vehiculele utilizate la transportul personalului la i de la locul de desfurare a activitii nu
mai sunt enumerate n mod expres ca integral deductibile.
-
Pentru a putea demonstra utilizarea vehiculului n activitile exceptate de mai sus, trebuie s
analizm fiecare situaie n parte, innd cont de:
- obiectul de activitate al entitii;
- dovada c entitatea are personal angajat cu calificare n domeniile prevzute de excepii;
- foile de parcurs care trebuie s conin informaiile enumerate anterior; i
- orice alte dovezi care pot fi furnizate.
n cazul vehiculelor pe care le utilizai n vederea transportului angajailor la i de la locul de
munc, se consider c vehiculul este folosit n scopul activitii economice atunci cnd exist
dificulti evidente n folosirea altor mijloace de transport adecvate, cum ar fi lipsa mijloacelor de
transport n comun, decalajul orarului mijloacelor de transport n comun fa de programul de lucru al
persoanei impozabile.
n categoria vehiculelor utilizate de angajator pentru transportul angajailor la i de la locul de
munc sunt ncadrate vehiculele utilizate pentru transportul angajailor de la reedina acestora/locul
convenit de comun acord la locul de munc, precum i de la locul de munc la reedina
angajailor/locul convenit de comun acord. Aceast facilitate poate fi acordat salariailor,
administratorilor societilor comerciale, directorilor care i desfoar activitatea n baza contractului
de mandate i persoanelor fizice rezidente i/sau nerezidente detaate, n situaia n care suportai
drepturile legale cuvenite acestora.
Atunci cnd un vehicul este utilizat n folosul propriu de ctre angajai ori este pus la dispoziie
n vederea utilizrii n mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri dect desfurarea activitii
economice, avem de-a face cu noiunea de uz personal. Astfel, transportul la i de la locul de munc al
angajailor n alte condiii dect cele menionate mai sus este considerat uz personal al vehiculului.
Din punct de vedere al TVA, tot de la 1 iulie 2012, se limiteaz la 50% dreptul de deducere a
TVA aferente nchirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate i a TVA aferente cheltuielilor
legate de vehiculele deinute, n cazul n care nu le utilizai exclusiv n scopul activitii economice.
Aceste prevederi se aplic inclusiv n situaia n care ai primit facturi i/sau ai pltit avansuri,
pentru contravaloarea parial a bunurilor i/sau serviciilor, nainte de data de 1 iulie 2012, dac
livrarea/prestarea serviciilor intervine dup aceast dat.
Aceast restricie de limitare la 50% a dreptului de deducere a TVA nu se aplic:
- vehiculelor care se nscriu n categoriile prezentate mai sus;
- vehiculelor rutiere motorizate care au o mas total maxim autorizat care depete 3.500 kg
sau mai mult de 9 scaune, inclusiv scaunul oferului; i
- vehiculelor utilizate exclusiv n scopul activitii economice.
Pentru urmtoarele categorii de vehicule, TVA aferent cumprrii, achiziiei intracomunitare,
importului, nchirierii sau leasingului i TVA aferent cheltuielilor legate de aceste vehicule este
deductibil integral i nu se aplic limitarea la 50% a deducerii taxei, dac se consider c utilizarea
acestora i pentru uz personal este neglijabil, cu excepia situaiei n care se poate face dovada unei
practici abuzive:
- vehiculele utilizate de agenii de vnzri i de achiziii;
- vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat, inclusiv pentru nchirierea ctre alte
persoane sau pentru instruire de ctre colile de oferi;
- vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
- vehiculele utilizate ca mrfuri n scop comercial.
109
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
200 lei
100 lei
312 lei
404
Furnizori de imobilizri
1.612 lei
666
Cheltuieli privind
dobnzile
4426
TVA deductibil
24 lei
includerea a 50% din TVA aferent diferenelor de curs pe cheltuieli (24 februarie 2013):
12 lei
includerea a 50% din TVA aferent dobnzii pe cheltuieli (24 februarie 2013):
24 lei
167
Alte mprumuturi i
datorii asimilate
666
Cheltuieli privind
dobnzile
668
Alte cheltuieli
financiare
4426
TVA deductibil
668
Alte cheltuieli
financiare
4426
TVA deductibil
includerea a 50% din TVA aferent principalului pe cheltuieli (24 februarie 2013):
120 lei
635
=
4426
Cheltuieli cu alte
TVA deductibil
impozite, taxe i
vrsminte asimilate
110
12 lei
120 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Astfel, entitatea Leader i deduce TVA la nivelul sumei de 156 lei, restul de 50% fiind
evideniat n categoria cheltuielilor.
Cheltuielile cu dobnzile sunt de 224 lei, cheltuielile aferente diferenelor de curs valutar sunt
de 112 lei, iar cheltuiala cu TVA aferent principalului este de 120 lei. Din punct de vedere fiscal, la
determinarea profitului impozabil, entitatea va deduce 50% din toate aceste cheltuieli.
Atenie! Pn la data de 30 iunie 2012, prevederile privind limitarea dreptului de deducere a
TVA nu erau aplicabile pentru ratele de leasing pltite pe perioada derulrii contractelor de leasing,
ntruct acestea reprezint din punct de vedere al TVA prestri de servicii, dar se aplicau pentru
valoarea rezidual la care se face transferul dreptului de proprietate la sfritul contractului de leasing,
aceasta fiind considerat o livrare de bunuri.
n situaia n care transferul dreptului de proprietate asupra bunului ctre locatar se realizeaz
nainte de derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii contractului de leasing, se consider c
nu a mai avut loc o operaiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la
dispoziia locatarului, situaie n care prevederile privind limitarea parial a dreptului de deducere se
aplic la ntreaga valoare de achiziie a vehiculului. Dac transferul dreptului de proprietate asupra
bunului are loc dup derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii contractului de leasing, ns
nainte de sfritul perioadei de leasing, se consider c are loc o livrare de bunuri la valoarea la care
se face transferul, valoare ce include i ratele care nu au ajuns la scaden.
n ceea ce privete avansurile acordate pentru achiziia unor astfel de vehicule, v putei afla n
una din situaiile:
- dac au fost emise facturi i/sau au fost pltite avansuri pentru contravaloarea integral a
vehiculelor respective nainte de 1 ianuarie 2012, atunci nu vei putea deduce TVA, chiar dac
livrarea acestora a avut loc dup data de 1 ianuarie 2012;
- dac au fost emise facturi i/sau au fost pltite avansuri, pentru contravaloarea parial a
vehiculelor respective nainte de 1 ianuarie 2012, iar livrarea acestora a intervenit dup data de
1 ianuarie 2012, TVA va fi deductibil n procent de 50% pentru ntreaga contravaloare a
vehiculelor.
5. Dup 1 ianuarie 2013 (sistemul TVA la ncasare)
Contribuabilii care aplic sistemul TVA la ncasare, precum i contribuabilii care fac achiziii
de la cei care aplic sistemul TVA la ncasare, dac nu au drept de deducere integral sau parial a
TVA, nu vor reflecta ca tax neexigibil taxa nedeductibil aferent achiziilor, indiferent dac taxa
aferent este sau nu achitat.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii
economice. n data de 12 martie 2013, pentru acest vehicul este efectuat revizia anual, factura emis
de unitatea de service fiind de 3.000 lei, TVA 24%. Factura este achitat prin ordin de plat n data de 5
aprilie 2013.
Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare i are ca perioad fiscal luna.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
611
Cheltuieli cu ntreinerea
i reparaiile
360 lei
4426
TVA deductibil
360 lei
4428
TVA neexigibil
401
Furnizori
3.720 lei
includerea a 50% din TVA aferent facturii pe cheltuieli, la data facturii (12 martie 2013):
111
Suport de curs
360 lei
611
Cheltuieli cu ntreinerea
i reparaiile
www.noutatifiscale.ro
4426
TVA deductibil
360 lei
www.accounting-leader.ro
401
Furnizori
5121
Conturi la bnci n lei
3.720 lei
deducerea a 50% din TVA aferent facturii, la data plii (5 aprilie 2013):
360 lei
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
360 lei
La data facturii, entitatea Leader transfer 50% din TVA n categoria cheltuielilor, fr a ine
cont de momentul efecturii plii.
La data plii facturii, entitatea i va deduce TVA la nivelul sumei de 360 lei.
Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile este de 3.360
lei (3.000 lei + 360 lei). Faptul c factura este pltit n cel de-al doilea trimestru nu influeneaz n
niciun fel calculul profitului impozabil. Pentru primul trimestru al anului 2013, entitatea Leader va
deduce o cheltuial de 1.680 lei (3.360 lei x 50%).
n situaia n care achiziionai vehicule i aplicai sistemul TVA la ncasare sau achiziionai
vehicule de la entiti care aplic sistemul TVA la ncasare, v vei deduce 50% din TVA la plata
facturii.
Exemplu:
n data de 24 aprilie 2013, entitatea Leader achiziioneaz un autoturism pe care nu l utilizeaz
exclusiv n scopul activitii economice, la costul de 60.000 lei, TVA 24%. Factura este achitat prin
ordin de plat n data de 7 mai 2013.
Entitatea Leader nu aplic sistemul TVA la ncasare.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
404
Furnizori de imobilizri
74.400 lei
2133
Mijloace de transport
4426
TVA deductibil
7.200 lei
includerea a 50% din TVA aferent facturii n costul activului, la data facturii (24 aprilie 2013):
7.200 lei
2133
Mijloace de transport
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
404
Furnizori de imobilizri
5121
Conturi la bnci n lei
7 .400 lei
deducerea a 50% din TVA aferent facturii primite de la furnizor, la data plii (7 mai 2013):
112
Suport de curs
7.200 lei
www.accounting-leader.ro
4426
TVA deductibil
www.noutatifiscale.ro
4428
TVA neexigibil
7.200 lei
La data facturii, entitatea Leader transfer 50% din TVA n costul autoturismului. Astfel,
valoarea de intrare a acestuia este de 67.200 lei (60.000 lei + 7.200 lei). innd cont de legislaia fiscal
aplicabil, entitatea Leader va ncepe s amortizeze activul din luna mai 2013, fr ca momentul plii
datoriei ctre furnizor s aib vreo influen asupra impozitului pe profit.
La data plii facturii, entitatea i va deduce TVA la nivelul sumei de 7.200 lei.
Vom prezenta n continuare un exemplu de evideniere n contabilitate a unei facturi aferente
unui leasing financiar, n condiiile sistemului TVA la ncasare.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii
economice n regim de leasing financiar. n data de 24 februarie 2013, a fost emis factura aferent
ratei 25, care conine:
- principal n sum de 1.000 lei;
- dobnd n sum de 200 lei;
- diferene de curs valutar 100 lei.
Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare i achit contravaloarea facturii la data de 6
martie 2013.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
200 lei
100 lei
156 lei
156 lei
404
Furnizori de imobilizri
1.612 lei
666
Cheltuieli privi d
dobnzile
4426
TVA deductibil
24 lei
includerea a 50% din TVA aferent diferenelor de curs pe cheltuieli, la data facturii (24
februarie 2013):
12 lei
includerea a 50% din TVA aferent dobnzii pe cheltuieli, la data facturii (24 februarie 2013):
24 lei
167
Alte mprumuturi i
datorii asimilate
666
Cheltuieli privind
dobnzile
668
Alte cheltuieli
financiare
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
668
Alte cheltuieli
financiare
4426
TVA deductibil
12 lei
includerea a 50% din TVA aferent principalului pe cheltuieli, la data facturii (24 februarie
113
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
2013):
120 lei
4426
TVA deductibil
5121
Conturi la bnci n lei
120 lei
635
Cheltuieli cu alte
impozite, taxe i
vrsminte asimilate
404
Furnizori de imobilizri
1.612 lei
deducerea a 50% din TVA aferent facturii primite de la furnizor, la data plii (6 martie 2013):
156 lei
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
156 lei
Astfel, la plata facturii, entitatea Leader i deduce TVA la nivelul sumei de 156 lei, restul de
50% fiind evideniat n categoria cheltuielilor chiar de la data facturii.
Cheltuielile cu dobnzile sunt de 224 lei, cheltuielile aferente diferenelor de curs valutar sunt
de 112 lei, iar cheltuiala cu TVA aferent principalului este de 120 lei. Din punct de vedere fiscal, la
determinarea profitului impozabil aferent primului trimestru al anului 2013, entitatea va deduce 50%
din toate aceste cheltuieli, indiferent de momentul plii facturii ctre firma de leasing.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
4111
Clieni
707
Venituri din vnzarea
115
20.000 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
mrfurilor
4428
TVA neexigibil
-
607
Cheltuieli privind
mrfurile
371
Mrfuri
12.000 lei
4111
Clieni
10.000 lei
4.800 lei
5121
Conturi la bnci n lei
exigibilitatea TVA aferent ncasrii pariale n sum de 1.935,48 lei (10.000 lei x
24
) (7
124
aprilie 2013):
1.935,48 lei
1.935,48 lei
709
Reduceri come ci le
acordate
4111
Clieni
2.000 lei
4111
Clieni
4428
TVA neexigibil
(480 le )
ncasarea restului sumei de 12.320 lei prin banc (24 mai 2013):
12.320 lei
4427
TVA colectat
nregistrarea diminurii TVA neexigibile cu suma de 480 lei, aferent reducerii comerciale
acordate (11 mai 2013):
(480 lei)
nregistrarea reducerii comerciale acordate n sum de 2.000 lei, pe baza facturii emise (11
mai 2013):
2.000 lei
4428
TVA neexigibil
5121
Conturi la bnci n lei
4111
Clieni
12.320 lei
exigibilitatea TVA aferent restului de ncasat n sum de 2.384,51 lei (12.320 lei x
24
) (24
124
mai 2013):
2.384,51 lei
4428
TVA neexigibil
4427
TVA colectat
2.384,51 lei
Conform prevederilor din Codul fiscal, s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente
contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei.
Avnd n vedere c entitatea declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul
TVA este urmtorul:
- n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei
de 1.935 lei, innd cont c a ncasat 10.000 lei din creana respectiv;
- n Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de
2.385 lei, innd cont de faptul c n urma emiterii facturii de reducere, TVA neexigibil a
116
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
401
Furnizori
24.800 lei
5121
Conturi la bnci n lei
10.000 lei
371
Mrfuri
4428
TVA neexigibil
401
Furnizori
exigibilitatea TVA aferent plii pariale n sum de 1.935,48 lei (10.000 lei x
24
) (7
124
aprilie 2013):
1.935,48 lei
1.935,48 lei
401
Furnizori
609
Reduceri comerciale primite
2.000 lei
4428
TVA neexigibil
401
Furnizori
(480 lei)
plata restului sumei de 12.320 lei (24.800 lei 10.000 lei 2.480 lei) prin banc (24 mai
2013):
12.320 lei
4428
TVA neexigibil
nregistrarea diminurii TVA neexigibile cu suma de 480 lei, aferent reducerii comerciale
primite (11 mai 2013):
(480 lei)
nregistrarea reducerii comerciale primite n sum de 2.000 lei, pe baza facturii (11 mai
2013):
2.000 lei
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
5121
Conturi la bnci n lei
12.320 lei
exigibilitatea TVA aferent restului de pltit n sum de 2.384,51 lei (12.320 lei x
24
) (24
124
mai 2013):
2.384,51 lei
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
2.384,51 lei
Conform prevederilor din Codul fiscal, s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente
contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei.
Avnd n vedere c entitatea declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul
TVA este urmtorul:
- n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei
117
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
de 1.935 lei, innd cont c a pltit 10.000 lei din datoria respectiv;
n Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de
2.385 lei, innd cont de faptul c n urma primirii facturii de reducere, TVA neexigibil a
fost diminuat cu suma de 480 lei.
CONCLUZIE!
n situaii precum reduceri de preuri, anularea total sau parial a unui contract, care
intervin ulterior facturrii, vei emite facturi n care nscriei cu semnul minus baza impozabil i
TVA aferent acestor operaiuni, chiar dac TVA nu a devenit exigibil la data respectiv.
Ca regul, att la beneficiar ct i la furnizor, se ajusteaz mai nti TVA neexigibil i
doar n situaia n care nu mai exist diferene de tax neexigibil se ajusteaz TVA colectat la
furnizor, respectiv TVA deductibil la beneficiar.
118
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Cadrul legal:
- OPANAF nr. 1.400/2012 privind procedura de nregistrare a contractelor/documentelor
ncheiate ntre persoane juridice romne, persoane fizice rezidente, precum i sediile
permanente din Romnia aparinnd persoanelor juridice strine i persoane juridice strine
sau persoane fizice nerezidente, publicat n M.Of nr. 695 din 10 octombrie 2012;
- OG 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, publicat n M.Of nr. 513 din 31 iulie 2007 cu
modificrile i completrile ulterioare.
120
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
121
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
i furnizate de ctre contribuabil, date care sunt reflectate n evidena contabil i fiscal a
contribuabilului.
Contribuabilii pot ncheia contracte pentru certificarea declaraiilor fiscale cu consultanii fiscali
persoane fizice sau societi de consultan fiscal, indiferent de localitatea de domiciliu/sediul social al
acestora.
Procedura privind schimbul de informaii ntre ANAF i Camera Consultanilor Fiscali
Intre ANAF si Camera Consultanilor Fiscali (CCF) va exista un permanent schimb de
informatii cu privire la membrii activi ai CCF care pot certifica declaraii fiscale.
Pana in data de 20 ale fiecarei luni, Camera Consultanilor Fiscali transmite ANAF Lista
consultanilor fiscali care sunt nscrii ca membri activi n Registrul Consultanilor fiscali i al
societilor de consultan fiscala i care au dreptul de exercitare a profesiei de consultant fiscal. De
fiecare data cand Lista comport modificri, acestea se transmit de ndat catre ANAF n vederea
actualizrii acesteia.
De fiecare data cand se constat inadvertene ntre Lista consultanilor fiscali transmis de CCF
i persoanele care depun Nota de certificare, ANAF efectueaz verificrile necesare la CCF n sensul
confirmrii sau infirmrii calitii de consultant fiscal activ al persoanei respective.
Cadrul legal:
- OG 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, publicat n M.Of nr. 513 din 31 iulie 2007 cu
modificrile i completrile ulterioare;
- OUG nr 8/2014 pentru modificarea i completarea unor acte normative i alte msuri fiscalbugetare, publicat n MOf nr 151 din 28 februarie 2014;
- OMFP nr. 1.620/2014 pentru aprobarea Procedurii de depunere la organul fiscal a
documentului de certificare ntocmit de consultantul fiscal, precum i a Procedurii privind
schimbul de informaii ntre ANAF si Camera Consultanilor Fiscali, publicat n MOf nr 881
din 4 decembrie 2014;
- Hotararea CCF nr. 6/2014 pentru aprobarea Normelor de certificare a declaraiilor fiscale ale
contribuabililor, publicat n MOf nr 883 din 4 decembrie 2014.
123
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
- agricultur (tractoare agricole, masini pentru recoltat, instalatii pentru irigatii etc.);
- silvicultur, exploatarea si prelucrarea lemnului;
- transporturi si telecomunicatii (receptoare telefonie mobile, statii radio, monitoare de control
video si audio etc.);
- ocrotirea snttii (stomatologie, fizioterapie, oftalmologie etc.);
- circulatia mrfurilor (masini de splat vesel si tacamuri etc.);
- gospodria comunal si spltorii;
- industria textil, a confectiilor, pielriei, blnriei si incltmintei;
- constructii de masini si prelucrarea metalului;
- industria celulozei si hartiei, industria chimic si petrochimic;
- industria alimentar;
- industria poligrafic;
- metalurgia neferoas;
- prospectiuni geologice si geofizice, foraj si extractia titeiului si gazelor;
- metalurgia feroas, inclusiv laminarea si trefilarea metalelor;
- producerea materialelor de constructii si refractare, producerea sticlei, portelanului si faiantei;
De asemenea, se incadreaza si:
- masinile de fort si utilajele energetice (generatoare de energie electric, motoare eoliene etc.);
- masinile, utilajele si instalatiile comune care functioneaz independent (pompe centrifuge,
aparate de climatizare, masini si instalatii pentru industria frigului etc.).
Echipamentele tehnologice considerate noi sunt cele care nu au fost utilizate anterior datei
achiziiei.
Contribuabilii care beneficiaz de aceast prevedere nu pot alege metoda de amortizare
accelerat pentru echipamentele tehnologice respective.
Pentru echipamentele tehnologice luate in folosinta in baza contractelor de leasing financiar i
puse in functiune in perioada 1 iulie 2014-31 decembrie 2016 inclusiv, scutirea de impozit pe profit se
aplica de catre utilizator.
ATENTIE!
Prevederea referitoare la neimpozitarea profitului se aplic pentru profitul reinvestit n
echipamentele tehnologice produse i/sau achiziionate dup 1 iulie 2014 i puse n funciune pn la
data de 31 decembrie 2016 inclusiv.
EXEMPLUL 1: Activ achizitionat in iunie 2014 si pus in functiune in iulie 2014
In luna iunie 2014, societatea Leader achiziioneaz un echipament tehnologic la costul de
40.000 lei, iar in data de 14 iulie 2014, conform procesului-verbal de punere in functiune, a finalizat
instalarea acestuia in sectia de productia si l-a dat in folosinta.
Poate societatea sa beneficieze de scutire de impozit pe profit in acest caz?
NU. Avand in vedere ca masura neimpozitarii profitului reinvestit este aplicabila incepand cu 1
iulie 2014 si doar pentru activele achizitionate dupa aceasta data, societatea nu poate beneficia de
scutire la calculul impozitului pe profit.
Ce reprezint profitul reinvestit?
Profitul investit reprezint soldul contului de profit i pierdere, adic profitul contabil brut
cumulat de la nceputul anului, n anul punerii n funciune a echipamentelor tehnologice respective.
Scutirea de impozit se acord n limita impozitului pe profit datorat pentru acea perioad.
Profitul contabil brut cumulat de la nceputul anului este profitul contabil la care se adaug
cheltuielile cu impozitul pe profit, nregistrat n trimestrul/anul punerii n funciune a echipamentelor
tehnologice respective.
125
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
impozit este de 6 lei (40 lei x 15,38%). Rezulta ca profitul scutit de la impozit transferat la alte rezerve
este de 99.994 lei.
Inregistrarile contabile efectuate la 31 decembrie 2014 sunt:
constituirea rezervei legale:
40 lei
129
Repartizarea profitului
1061
Rezerve legale
40 lei
99.994 lei
129
Repartizarea profitului
1068.analitic
Alte rezerve
99.994 lei
Valoarea fiscal a excavatorului este 100.000 lei si se amortizeaz liniar sau degresiv, potrivit
art. 24 din Codul fiscal. Pentru acest activ societatea Leader nu poate opta pentru amortizarea
accelerat.
Aceasta masura este in folosul societatilor care inregistreaza profit. In situatia in care investitia
realizata depaseste nivelul profitului contabil obtinut, societatea nu poate beneficia de scutire de
impozit pentru toata valoarea activului/activelor pus(e) in functiune.
EXEMPLUL 4: Profitul contabil NU acopera investitia realizata
In luna noiembrie 2014, societatea Leader achiziioneaz i pune n funciune un utilaj de
prelucrare a metalului la costul de 90.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in perioada 1 ianuarie - 31
decembrie 2014 este de 650.000 lei, din care profitul contabil brut aferent perioadei 1 iulie - 31
decembrie 2014 este de 60.000 lei. Capitalul social este de 200 lei, iar societatea dispune de rezerve
legale constituite in limita legii.
La sfritul trimestrului IV 2014, societatea nregistreaz un profit impozabil n sum de
400.000 lei. Impozitul pe profit datorat cumulat la sfritul trimestrului III este de 33.000 lei.
Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit i a impozitului pe
profit datorat dup aplicarea facilitii, se parcurg urmtoarele etape:
1. Se calculeaz impozitul pe profit aferent anului 2014:
400.000 lei x 16% = 64.000 lei
2. Se calculeaz impozitul pe profit aferent profitului investit:
Avnd n vedere faptul c profitul contabil aferent perioadei 1 iulie - 31 decembrie 2014 n
sum de 60.000 lei NU acoper investiia realizat (90.000 lei), impozitul pe profit scutit este:
60.000 lei x 16% = 9.600 lei; impozit pe profit scutit = 9.600 lei;
3. Se calculeaz impozitul pe profit datorat dup aplicarea facilitii:
64.000 lei 9.600 lei = 54.400 lei;
Impozit pe profit aferent Trimestrului IV = 54.400 lei 33.000 lei = 24.400 lei
4. Repartizarea la rezerve a sumei profitului pentru care s-a beneficiat de scutire de impozit pe profit:
repartizarea profitului scutit de impozit la rezerve:
60.000 lei
129
Repartizarea profitului
127
1068.analitic
Alte rezerve
60.000 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Valoarea fiscal a utilajului este de 90.000 lei si se amortizeaz liniar sau degresiv. Pentru acest
echipament tehnologic societatea Leader nu poate alege amortizarea accelerat.
Un mare dezavantaj al acestei prevederi il reprezinta faptul ca in situatia in care profitul
contabil din trimestrul aferent investitiei nu acopera valoarea acesteia, societatea nu mai poate utiliza
diferenta ramasa pentru a diminua impozitul pe profit in trimestrele urmatoare.
EXEMPLUL 5: Profitul contabil NU acopera investitia. Profit si in trimestrele urmatoare
In luna ianuarie 2015, societatea Leader achiziioneaz i pune n funciune un echipament
tehnologic la costul de 20.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in primul trimestru este de 14.000 lei,
iar rezultatul fiscal este de 40.000 lei. Capitalul social este de 200 lei, iar societatea dispune de rezerve
legale constituite.
La sfritul celui de-al doilea trimestru, societatea nregistreaz profit contabil de 70.000 lei.
Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit i a impozitului pe
profit datorat dup aplicarea facilitii, se parcurg urmtoarele etape:
1. Se calculeaz impozitul pe profit aferent trimestrului I al anului 2015:
40.000 lei x 16% = 6.400 lei
2. Se calculeaz impozitul pe profit aferent profitului investit:
Avnd n vedere faptul c profitul contabil aferent primului trimestru n sum de 14.000 lei nu
acoper investiia realizat (20.000 lei), impozitul pe profit scutit este:
14.000 lei x 16% = 2.240 lei; impozit pe profit scutit = 2.240 lei;
3. Se calculeaz impozitul pe profit datorat dup aplicarea facilitii:
6.400 lei 2.240 lei = 4.160 lei;
4. Repartizarea la rezerve a sumei profitului pentru care s-a beneficiat de scutire de impozit pe profit:
repartizarea profitului scutit de impozit la rezerve (presupunand ca la sfarsitul anului
societatea dispune de profit contabil in limita acestei sume):
14.000 lei
129
Repartizarea profitului
1068.analitic
Alte rezerve
14.000 lei
Din investitia realizata de 20.000 lei, societatea a scutit de la impozit doar 14.000 lei. Chiar daca
la sfarsitul trimestrului II societatea obtine un profit contabil de 70.000 lei, aceasta nu mai poate
recalcula impozitul pe profit scutit, deoarece la stabilirea profitului reinvestit se compara valoarea
investitiei cu profitul contabil brut cumulat de la nceputul anului si pana la sfarsitul trimestrului in care
investitia a fost pusa in functiune.
Valoarea fiscal a echipamantului este 20.000 lei si se amortizeaz liniar sau degresiv, potrivit
art. 24 din Codul fiscal. Societatea Leader nu poate amortiza accelerat acest activ.
n cazul n care la sfritul exerciiului financiar entitatea nregistreaz pierdere contabil,
recalcularea impozitului pe profit aferent profitului reinvestit nu va mai fi efectuat, iar contribuabilul
nu va repartiza la rezerve suma profitului investit. Astfel, societatea are de castigat, daca putem
afirma asa ceva, deoarece desi a scutit de la impozit o anumita suma nu mai are obligatia de a constitui
rezerve deoarece inregistreaza pierdere contabila la sfarsitul anului.
EXEMPLUL 6: Pierdere contabila la sfarsitul anului
In luna februarie 2015, societatea Leader achiziioneaz i pune n funciune un generator de
energie electric avand costul de 80.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in primul trimestru este de
128
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
120.000 lei, iar rezultatul fiscal este de 170.000 lei. Capitalul social este de 200 lei, iar societatea
dispune de rezerve legale constituite.
La sfritul anului 2015, societatea nregistreaz pierdere contabila de 40.000 lei.
Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit i a impozitului pe
profit datorat dup aplicarea facilitii, se parcurg urmtoarele etape:
1. Se calculeaz impozitul pe profit aferent trimestrului I al anului 2015:
170.000 lei x 16% = 27.200 lei
2. Se calculeaz impozitul pe profit aferent profitului investit:
Avnd n vedere faptul c profitul contabil aferent primului trimestru n sum de 120.000 lei
acoper investiia realizat (80.000 lei), impozitul pe profit scutit este:
80.000 lei x 16% = 12.800 lei; impozit pe profit scutit = 12.800 lei;
3. Se calculeaz impozitul pe profit datorat dup aplicarea facilitii:
27.200 lei 12.800 lei = 14.400 lei;
Tinand cont de faptul ca la 31 decembrie 2015 societatea Leader inregistreaza pierdere
contabila, aceasta nu mai are obligatia constituirii de rezerve, iar impozitul pe profit nu se recalculeaza.
Valoarea fiscal a generatorului electric este de 80.000 lei si se amortizeaz liniar sau degresiv,
potrivit art. 24 din Codul fiscal. Societatea Leader nu poate amortiza accelerat acest activ.
ATENTIE! Asa cum am mai precizat, scutirea de impozit se acord n limita impozitului pe
profit datorat pentru anul in care investitia este pusa in functiune. Reprezinta practic o componenta a
CREDITULUI FISCAL de care poate beneficia societatea.
Chiar daca profitul contabil este suficient de mare pentru a acoperi investitia realizata, daca
rezultatul fiscal nu este cel putin la fel de insemnat, atunci societatea nu va beneficia in intregime de
aceasta facilitate.
EXEMPLUL 7: Rezultat fiscal mai mic decat cel contabil
In luna octombrie 2015, societatea Leader achiziioneaz i pune n funciune un utilaj la costul
de 30.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in anul 2015 este de 40.000 lei, iar rezultatul fiscal este de
18.000 lei. Capitalul social este de 200 lei, iar societatea dispune de rezerve legale constituite.
Impozitul pe profit declarat in primele 3 trimestre a fost de 600 lei.
Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit i a impozitului pe
profit datorat dup aplicarea facilitii, se parcurg urmtoarele etape:
1. Se calculeaz impozitul pe profit aferent anului 2015:
18.000 lei x 16% = 2.880 lei
2. Se calculeaz impozitul pe profit aferent profitului investit:
Profitul contabil n sum de 40.000 lei acoper investiia realizat (30.000 lei), insa rezultatul
fiscal a fost mai mic si astfel impozitul pe profit scutit nu va fi de 4.880 lei (30.000 lei x 16%).
Impozitul pe profit scutit este 2.880 lei, ceea ce inseamna ca societatea Leader va declara in
Formularul 101 un impozit pe profit anual de 0 lei. Daca presupunem ca in cursul anului, prin
Formularul 100 a fost declarat un impozit de profit de 600 lei, va rezulta o diferenta de impozit pe
profit de recuperat de 600 lei.
Astfel, din investitia realizata de 30.000 lei, societatea va scuti la impozitare doar suma de
18.000 lei, corespunzatoare rezultatului fiscal din anul respectiv.
Valoarea fiscal a activului este de 30.000 lei si se amortizeaz liniar sau degresiv, potrivit art.
24 din Codul fiscal, societatea Leader neputand alege amortizarea accelerata.
129
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
130
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
EXEMPLUL 9: Rezultat fiscal mai mare decat valoarea activului in trimestrul punerii in
functiune, urmat de diminuarea rezultatului fiscal in trimestrele viitoare
In luna septembrie 2015, societatea Leader achiziioneaz i pune n funciune un utilaj la
costul de 100.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in perioada 1 ianuarie 2015 30 septembrie 2015
este de 120.000 lei, iar rezultatul fiscal in aceeasi perioada este de 150.000 lei. Capitalul social este de
10.000 lei, iar societatea dispune de rezerve legale constituite.
In trimestrul al IV-lea din anul 2015, societatea obtine venituri de 10.000 lei (integral
impozabile) si suporta cheltuieli de 80.000 lei (deductibile integral).
Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit i a impozitului pe
profit datorat dup aplicarea facilitii, se parcurg urmtoarele etape:
1. Se calculeaz impozitul pe profit la 30 septembrie 2015:
150.000 lei x 16% = 24.000 lei
2. Se calculeaz impozitul pe profit aferent profitului investit:
Avnd n vedere faptul c profitul contabil la 30 septembrie n sum de 120.000 lei acoper
investiia realizat (100.000 lei), impozitul pe profit scutit este:
100.000 lei x 16% = 16.000 lei; impozit pe profit scutit = 16.000 lei;
3. Se calculeaz impozitul pe profit datorat dup aplicarea facilitii:
Impozit pe profit aferent trimestrului al III-lea = 24.000 lei 16.000 lei = 8.000 lei;
ATENTIE!
La definitivarea impozitului pe profit, la 31 decembrie 2015, avem urmatoarele informatii:
Rezultat fiscal = 150.000 lei + 10.000 lei 80.000 lei = 80.000 lei
Impozit pe profit aferent anului 2015 = 80.000 lei x 16% = 12.800 lei
Impozit pe profit scutit = MIN (12.800 lei; 16.000 lei) = 12.800 lei
Impozit pe profit anual datorat = 12.800 lei 12.800 lei = 0 lei
Diferenta de impozit pe profit de recuperat = 8.000 lei
Desi la 30 septembrie 2015 societatea a inregistrat un rezultat fiscal de 150.000 lei si a raportat
un impozit pe profit de 8.000 lei, la 31 decembrie 2015 rezultatul fiscal cumulate pe intreg anul a fost
de 80.000 lei.
Chiar daca investitia pusa in functiune in septembrie 2015 a fost de 100.000 lei, scutirea de
impozit pe profit se acord n limita impozitului pe profit datorat pentru perioada respectiv. Astfel,
societatea nu isi putea diminua impozitul pe profit cu suma de 16.000 lei, atat timp cat impozitul anual
a fost de doar 12.800 lei.
Valoarea fiscal a activului este de 100.000 lei si se amortizeaz liniar sau degresiv, potrivit art.
24 din Codul fiscal, societatea Leader neputand alege amortizarea accelerata.
Un caz aparte il constituie societatile care inregistreaza pierdere fiscala pe care o pot recupera
din profiturile impozabile inregistrate in urmatorii 7 ani fiscali. Pierderea fiscala inregistrata pana in
anul 2008 inclusiv a putut fi recuperata in urmatorii 5 ani fiscali consecutivi, adica pana cel tarziu in
anul 2013.
O societatea care dispune de pierdere fiscala poate risca sa nu utilizeze la potentialul maxim
aceasta facilitate fiscala.
EXEMPLUL 10: Pierdere fiscala de recuperat
In luna noiembrie 2015, societatea Leader achiziioneaz i pune n funciune un aparat de aer
conditionat la costul de 60.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in anul 2015 este de 80.000 lei, iar
rezultatul fiscal este de 90.000 lei. Capitalul social este de 20.000 lei, iar societatea dispune de rezerve
131
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
legale constituite.
Societatea a inregistrat in anul 2013 pierdere fiscala de 20.000 lei, iar in anul 2014 pierdere
fiscala de 30.000 lei, pe care le va recupera din profitul fiscal obtinut in anul 2015.
Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit i a impozitului pe
profit datorat dup aplicarea facilitii, se parcurg urmtoarele etape:
1. Se calculeaz impozitul pe profit aferent anului 2015:
Profit impozabil pentru anul de raportare, nainte de reportarea pierderii = 90.000 lei
Pierdere fiscal de recuperat din anii precedent = 20.000 lei + 30.000 lei = 50.000 lei
Profit impozabil = 90.000 lei 50.000 lei = 40.000 lei
Impozit pe profit aferent anului 2015 = 40.000 lei x 16% = 6.400 lei
2. Se calculeaz impozitul pe profit aferent profitului investit:
Profitul contabil n sum de 80.000 lei acoper investiia realizat (60.000 lei), insa profitul
impozabil a fost mai mic si astfel impozitul pe profit scutit nu va fi de 9.600 lei (60.000 lei x 16%).
Impozitul pe profit scutit este de 6.400 lei, ceea ce inseamna ca societatea Leader va declara in
Formularul 101 un impozit pe profit anual de 0 lei. Daca presupunem ca in cursul anului, prin
Formularul 100 a fost declarat un impozit de profit de 2.000 lei, va rezulta o diferenta de impozit pe
profit de recuperat de 2.000 lei.
Desi rezultatul fiscal din anul 2015 (90.000 lei) era suficient de mare incat sa acopere valoarea
investitiei efectuate (60.000 lei) si conditia principala era indeplinita (profitul contabil brut sa fie mai
mare decat valoarea activului), pierderea fiscala inregistrata anterior a diminuat valoarea creditului
fiscal de care societatea a beneficiat.
Valoarea fiscal a activului este de 60.000 lei si se amortizeaz liniar sau degresiv, potrivit art.
24 din Codul fiscal, societatea Leader neputand alege amortizarea accelerata.
Atunci cnd contribuabilii care au obligaia de a plti impozit pe profit trimestrial efectueaz
investiii n trimestrele anterioare, din profitul contabil brut cumulat de la nceputul anului se scade
suma profitului investit anterior pentru care s-a aplicat aceast facilitate.
EXEMPLUL 11: Investitii realizate n trimestrele anterioare
In luna iulie 2014, societatea Leader achiziioneaz i pune n funciune un utilaj la costul de
50.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in perioada 1 ianuarie - 30 septembrie 2014 este de 300.000
lei, din care profitul contabil brut aferent perioadei 1 iulie - 30 septembrie 2014 este de 80.000 lei.
Capitalul social este de 200 lei, iar societatea dispune de rezerve legale constituite.
La sfritul trimestrului III 2014, societatea nregistreaz un profit impozabil n sum de
350.000 lei. Impozitul pe profit datorat cumulat la sfritul trimestrului II este de 11.000 lei.
In luna octombrie 2014, societatea Leader mai achiziioneaz i pune n funciune un
echipament la costul de 130.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in perioada 1 ianuarie - 31 decembrie
2014 este de 400.000 lei, din care profitul contabil brut aferent perioadei 1 iulie - 31 decembrie 2014
este de 140.000 lei.
La sfritul trimestrului IV 2014, societatea nregistreaz un profit impozabil n sum de
430.000 lei.
TRIMESTRUL III
Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit i a impozitului pe
profit datorat dup aplicarea facilitii, se parcurg urmtoarele etape:
1. Se calculeaz impozitul pe profit la 30 septembrie 2014:
350.000 lei x 16% = 56.000 lei
132
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
129
Repartizarea profitului
1068.analitic
Alte rezerve
140.000 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
129
Repartizarea profitului
1068.analitic
Alte rezerve
200.000 lei
134
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
129
Repartizarea profitului
1068.analitic
Alte rezerve
200.000 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
50.000 lei, iar in luna noiembrie 2015 un alt utilaj la costul de 40.000 lei.
Profitul contabil aferent anului 2015 este de 110.000 lei.
Care este regimul de impozitare n cazul entitii Leader?
n primele dou trimestre din anul 2015, societatea Leader a datorat un impozit pe venit de
4.500 lei (150.000 lei x 3%).
ncepnd cu trimestrul al III-lea din anul 2015, entitatea Leader devine pltitoare de impozit
pe profit, deoarece a depit limita de 291.506 lei, aceasta realiznd venituri totale cumulate de
330.000 lei.
Pn la 30 septembrie 2015, aceasta trebuie sa depun Declaraia 010 cu meniunea de
scoatere din eviden ca pltitor de impozit pe veniturile microntreprinderilor i luarea n eviden
ca pltitor de impozit pe profit, ambele ncepnd cu 1 iulie 2015.
Depind n trimestrul III pragul de 65.000 euro, calculul i declararea impozitului pe profit
ncepe din acest trimestru, ns pentru veniturile obinute i cheltuielile suportate de la nceputul
anului.
Astfel, pentru trimestrul al III-lea, calculul este urmtorul:
Venituri cumulate primele 3 trimestre = 150.000 lei + 180.000 lei = 330.000 lei
Cheltuieli deductibile primele 3 trimestre = 110.000 lei + 9.000 lei = 119.000 lei
Profit impozabil = 330.000 lei 119.000 lei = 211.000 lei
Impozit pe profit cumulat = 211.000 lei x 16% = 33.760 lei
Impozit pe venitul microntreprinderilor declarat n primele 2 trimestre = 4.500 lei.
Impozit pe profit de declarat n Declaraia 100 la 30 septembrie 2015 = 33.760 lei 4.500 lei =
29.260 lei
Pentru trimestrul al IV-lea, calculul este urmtorul:
Venituri impozabile (150.000 lei + 180.000 lei + 50.000 lei + 40.000 lei)
420.000 lei
131.000 lei
Profit impozabil
Impozit pe profit calculat pentru 2015
289.000 lei
46.240 lei
136
39.840 lei
29.260 lei
4.500 lei
6.080 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
137
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Persoanele care desfoar activiti independente sunt cele care obin venituri din:
activiti economice (PFA, ntreprinderi individuale i ntreprinderi familiale);
profesii libere (experti contabili, consultani fiscali, medici, avocai, notari, auditori financiari,
arhiteci i alte profesii reglementate);
drepturi de proprietate intelectual (daca opteaz pentru determinarea venitului net n sistem
real).
Contabilitatea in partida simpla este obligatorie sau optionala?
Persoanele prevzute la litera a) de mai sus pot sa-si organizeze evidenta contabila conform
regulilor:
- contabilitii n partid simpl (conceptul contabilitatii de trezorerie); sau
- contabilitii n partid dubl (conceptul contabilitatii de angajamente), la opiunea acestora.
O entitate care aplica regulile contabilitii n partid simpl poate trece la contabilitatea n
partid dubl doar de la nceputul exerciiului financiar ulterior celui n care a decis aceast trecere.
Persoanele nfiinate dup 1 martie 2015, care se ncadreaz n categoria celor prevzute la litera
a) de mai sus, pot opta pentru contabilitate n partid dubl de la data nfiinrii acestora.
138
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Persoanele care opteaz pentru contabilitate n partid dubl aplica practic reglementarile
contabile noi introduse prin OMFP 1802/2014, pn la nivel de balan de verificare, fr a ntocmi
situaii financiare anuale. Aceste persoane ntocmesc Registrul-jurnal i Registrul-inventar.
Cum se face trecerea de la partida simpla la partida dubla?
Entitatile care opteaza sa treaca la contabilitate in partida dubla vor prelua, pe baza inventarului
i a informaiilor privind creanele i datoriile existente, ca solduri iniiale, la nceputul exerciiului
financiar pentru care au optat s treac la conducerea contabilitii n partid dubl, sumele din
documentele ntocmite pentru inerea contabilitii n partid simpl, respectiv din:
- Registrul-inventar;
- Registrul-jurnal de ncasri i pli;
- fia mijlocului fix;
- extras de cont;
- alte documente.
Deschiderea conturilor de imobilizri, stocuri, creane, disponibiliti bneti i datorii, n
vederea prelurii n contabilitatea n partid dubl a acestor elemente, se efectueaz cu ajutorul contului
455 Sume datorate acionarilor/asociailor.
ATENTIE! Asa cum observati, se introduc elemente de active si de datorii si cum este si
normal NU exista cont de capital social.
Prin excepie de la funciunea contului 455 Sume datorate acionarilor/asociailor, la trecerea
de la contabilitatea n partid simpl la contabilitatea n partid dubl se efectueaz urmtoarele
nregistrri:
n creditul contului 455 Sume datorate acionarilor/ asociailor se nregistreaz soldurile
conturilor de natura activelor (imobilizri, stocuri, creane, disponibiliti bneti);
n debitul contului 455 Sume datorate acionarilor/ asociailor se nregistreaz soldurile
conturilor de natura datoriilor.
Contul 455 poate avea sold creditor (atunci cnd valoarea activelor este mai mare dect
valoarea datoriilor) sau sold debitor (atunci cnd valoarea activelor este mai mic dect valoarea
datoriilor).
Aspecte de retinut privind contabilitatea in partida simpla?
Important! Registrul-jurnal de ncasari si plati si Registrul-inventar NU mai au regim de
nregistrare la organele fiscale. Acestea NU se mai numeroteaza, nu trebuie snuruite si NU se mai
depun la organele fiscale pentru nregistrare.
Termenul de pastrare a Registrului-jurnal de ncasari si plati si a Registrului-inventar este de 10
ani, iar documentele justificative utilizate se pstreaz pe o perioad de 5 ani (inainte de 1 martie 2015,
perioada era de 10 ani). Statele de salarii fac exceptie si trebuie pstrate 50 de ani.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
140
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
ATENTIE!
Neindeplinirea de catre utilizatorii aparatelor de marcat electronice fiscale a obligatiei de a afisa
anuntul de atentionare constituie contraventie si se sanctioneaza cu amenda de la 2.000 lei la 4.000
lei.
GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL FINANELOR PUBLICE
Dac nu primii bonul fiscal, avei obligaia s-l solicitai.
In cazul unui refuz, avei dreptul de a beneficia de bunul achiziionat sau de serviciul prestat
fr plata contravalorii acestuia.
Solicitai i pstrai bonurile fiscale pentru a putea participa la extragerile lunare i ocazionale
ale loteriei bonurilor fiscale.
Este interzis nmnarea ctre client a altui document, care atest plata contravalorii bunurilor
sau serviciilor prestate, dect bonul fiscal.
Pentru a semnala nerespectarea obligaiilor legale ale operatorilor economici, putei apela
gratuit, non-stop, serviciul TelVerde al Ministerului Finanelor Publice 0800.800.085
141
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Pentru a revendica premiul, persoanele fizice care dein bonurile fiscale castigatoare trebuie
s mearg la orice unitate teritorial a ANAF si s depun bonurile, n maximum 30 de zile de la data
extragerii, impreuna cu o copie a actului de identitate. Valoarea premiului se stabilete mprind
fondul de premiere destinat fiecrei extrageri la numrul total al bonurilor fiscale ctigtoare
revendicate n termen. Plata ctigurilor se face de ctre MFP, n 60 de zile de la expirarea termenului
de revendicare a premiilor.
n cazul n care ntr-o lun calendaristic nu exist ctigtori, fondul de premiere se reporteaz
pentru extragerea urmtoare.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
impozitului pe profit, pn la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal respectiv, tot prin Formularul
012.
Cine nu poate aplica un astfel de sistem de declarare a impozitului pe profit?
-
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
impozitul final al anului precedent, care se stabilete pn la 25 martie. Cum putem lua o decizie pn
la 31 ianuarie, fondat pe o serie de aspecte cunoscute ulterior, adic la 25 martie?
146
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Romnia a solicitat prelungirea aplicarii acestui plafon prin scrisorile nregistrate de Secretariatul
General al Comisiei la 28 aprilie 2014 i 22 august 2014. Avand in vedere c pragul de 220.000 lei a
avut ca efect reducerea obligaiilor n materie de TVA ale ntreprinderilor mici, Romnia a fost
autorizat s utilizeze acelasi plafon pana la 31 decembrie 2017.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
In primul rand precizam ca termenul de depunere pentru Declaratia 101 ramane acelasi, respectiv:
- 25 martie pentru contribuabilii platitori de impozit pe profit, ce au exercitiul fiscal acelasi cu
anul calendaristic;
- 25 februarie pentru ONG si cei care obtin majoritatea veniturilor din cultura cerealelor, cultura
plantelor tehnice si a cartofului, pomicultura si viticultura;
- 25 a celei de-a treia luni de la inchiderea exercitiului fiscal modificat, pentru cei care au un an
fiscal diferit de cel calendaristic.
In cele ce urmeaza vom prezenta cateva informatii referitoare la noul Formular 101.
1. Era necesara introducerea unui rand distinct pentru impozitul pe profitul scutit, avand in vedere
modificarea legislativa din anul 2014 prin care cei care efectueaza investitii in active din subgrupa
2.1 din Catalogul cu duratele de viata beneficiaza de o scutire la impozit pe profitul reinvestit.
Astfel, este introdus randul 45.2.1 in categoria "Credit fiscal".
2. Incepand cu anul 2014, cheltuielile cu sponsorizarea care nu sunt sczute din impozitul pe profit
in anul in care au fost suportate se reporteaz n urmtorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor
sume se efectueaza n ordinea nregistrrii acestora, n aceleai condiii (3 la mie CA sau 20%
impozit), la fiecare termen de plat a impozitului pe profit (trimestrial sau anual, dupa caz). Astfel,
randul 47 "Sume reprezentand sponsorizare/mecenat/burse private" se imparte in doua:
- randul 47.1. din anul curent;
- randul 47.2. reportate din perioada precedenta.
Oricum, aceasta modificare devine utilizabila de-abia la calculul impozitului pe profit aferent
anului 2015, adica tocmai in anul 2016.
3. Introducerea unui rand separat (randul 21 Venituri din vanzarea/cesionarea titlurilor de
participare) la categoria venituri neimpozabile, avand in vedere ca, incepand cu 1 ianuarie 2014,
veniturile din cedarea participatiilor la o societate afiliata din Romania sau din Comunitate, cand
cedentul detine mai mult de 10% din capitalul social al societatii la care se cesioneaza participatia,
pe o perioada mai mare de 1 an sunt venituri neimpozabile.
4. Veniturile din dividende sunt prezentate pe surse de venit (n funcie de entitatea de la care sunt
primite Romania, UE sau NONUE).
Amortizarea contabila
Vechiul Formular (pana in 2013)
Noul Formular (incepand cu 2014)
Randul 29:
Randul 31:
Se nscrie valoarea cheltuielilor cu amortizarea Se nscrie valoarea cheltuielilor cu amortizarea
nregistrat n contabilitate.
nregistrat n contabilitate.
Acest rnd se completeaz i cu sumele
149
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
la cte societi dein sau au deinut calitatea de asociat, n ultimii 3 ani anterior depunerii
acestei declaraii, administratorii i asociaii persoanei impozabile?;
ce studii/profesii au administratorii persoane fizice i ce ocupaii au avut n ultimele 12 luni
anterioare celei n care se depune declaraia?;
specificai care sunt veniturile brute realizate de asociai i administratori*) persoane fizice n
ultimele 12 luni anterioare celei n care se depune declaraia;
nominalizai beneficiarii reali ai operaiunilor bancare, aa cum sunt definii la art.4 din Legea
nr. 656/2002 pentru prevenirea i sancionarea splrii banilor;
cu acordul acestora, putei specifica datele de contact a 3 persoane stabilite n Romnia care, la
solicitarea organului fiscal, pot da relaii despre administratorii societii etc.
152
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Daca administratorii i/sau asociaii persoanei impozabile nu sunt nregistrai fiscal n Romnia,
acetia trebuie s prezinte o declaraie pe propria rspundere din care s rezulte c nu au comis/au
comis infraciuni i/sau fapte de natura celor prevzute mai sus.
n cazul n care solicitarea de nregistrare n scopuri de TVA nu are anexate toate documentele
necesare, organul fiscal notific, n termen de o zi lucrtoare de la data depunerii solicitrii
incomplete, persoana impozabil n vederea completrii documentaiei. Daca persoana impozabil nu
transmite documentaia completat n termenul stabilit prin notificare, organul fiscal i transmite o
ntiinare cu privire la imposibilitatea soluionrii cererii.
Solicitarea de nregistrare n scopuri de TVA este respins in termen de o zi de la depunerea
actelor, fr a se mai verifica celelalte criterii, dac persoana impozabil nu ndeplinete din primul
moment criteriile a) i b) de mai sus.
Daca sunt indeplinite criteriile a si b, atunci se efectueaza o analiza care are ca scop evaluarea
inteniei i a capacitii entitatii de a desfura activiti economice. Dup efectuarea analizei, exista 3
variante:
- criteriile de evaluare sunt indeplinite - organul fiscal emite decizia prin care se aprob
solicitarea de nregistrare n scopuri de TVA in termen de o zi lucrtoare de la data
depunerii documentaiei complete;
- criteriile de evaluare nu sunt indeplinite - organul fiscal emite decizia prin care se respinge
solicitarea de nregistrare n scopuri de TVA in termen de o zi lucrtoare de la data
depunerii documentaiei;
- criteriile de evaluare sunt indeplinite partial - compartimentul cu atribuii n evaluarea
inteniei i a capacitii de a desfura activiti economice invit la sediul su
reprezentantul legal al persoanei impozabile.
Dup primirea invitaiei, persoana impozabil poate solicita, o singur dat, pentru motive
justificate, amnarea datei de prezentare la organul fiscal. Amnarea se aprob sau se respinge de ctre
organul fiscal. Daca organul fiscal admite cererea de amnare, comunic entitatii data la care a fost
reprogramat vizita la organul fiscal.
Dac reprezentantul legal al entitatii nu se prezint la sediul organului fiscal la data stabilit prin
invitaie, solicitarea de nregistrare n scopuri de TVA se respinge in termen de 5 zile de la data la care
acesta ar fi trebuit sa se prezinte la organul fiscal. Termenul de soluionare a cererii de nregistrare n
scopuri de TVA se prelungete cu perioada cuprins ntre data transmiterii invitaiei i data la care
reprezentantul legal al entitatii se prezint la sediul organului fiscal.
Atunci cand reprezentantul legal al entitatii se prezint la organul fiscal i furnizeaz corect i
complet informaiile solicitate, organul fiscal emite decizia prin care se aprob cererea de nregistrare
n scopuri de TVA, in termen de 5 zile lucrtoare de la data depunerii documentaiei.
Dac reprezentantul legal se prezint la organul fiscal dar nu furnizeaz corect i complet
informaiile solicitate, compartimentul cu atribuii n evaluarea inteniei i a capacitii de a desfura
activiti economice transmite solicitarea de nregistrare n scopuri de TVA, mpreun cu toat
documentaia care a stat la baza analizei, direciei regionale antifraud competent. n urma
verificrilor efectuate, direcia regional antifraud returneaz organului fiscal solicitarea de
nregistrare n scopuri de TVA i documentaia, nsoite de un referat care cuprinde propunerea de
aprobare sau respingere a nregistrrii n scopuri de TVA. n baza acestui referat, organul fiscal emite
decizia prin care se aprob sau se respinge solicitarea de nregistrare n scopuri de TVA in termen de
30 de zile lucrtoare de la data depunerii documentaiei complete.
n cazul entitatilor care solicit nregistrarea n scopuri de TVA de la infiintare, decizia de
aprobare sau de respingere a nregistrrii n scopuri de TVA se emite n termenele prevzute mai sus,
dar nu nainte de data la care se comunic certificatul de nmatriculare n registrul comerului.
Procedura inregistrare in scopuri de TVA dupa anulare din oficiu 1 februarie 2015
In MOf nr 32 din 15 ianuarie 2015 a fost publicat OPANAF nr 18/2015 pentru aprobarea
Procedurii de nregistrare, la cerere, n scopuri de TVA potrivit art. 153 alin. (9^1) din Legea nr.
571/2003 privind Codul fiscal i pentru aprobarea modelului i coninutului unor formulare. Astfel,
153
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Formularul 099 a fost actualizat, tinand cont ca se poate anula codul de TVA al unei societati
comerciale daca nu justific intenia i capacitatea de a desfura activitate economic.
nregistrarea n scopuri de TVA in aceste cazuri se consider valabil ncepnd cu data
comunicrii deciziei de aprobare a nregistrrii n scopuri de TVA. n baza deciziei de aprobare,
organul fiscal emite certificatul de nregistrare n scopuri de TVA, avnd nscris data nregistrrii.
In toate cazurile de solicitare a reinregistratii in scopuri de TVA, societatile trebuie sa depuna la
organul fiscal:
- Formularul 099;
- Formularul 088; si
- un certificat constatator din care s rezulte datele de identificare ale administratorilor la data
depunerii cererii de nregistrare n scopuri de TVA, precum i datele de identificare ale
asociailor i ponderea deinut n capitalul social.
Un alt act legislativ cu influente asupra inregistrarii in scopuri de TVA este OPANAF nr
19/2015 privind modificarea i completarea OPANAF nr 3.331/2013 pentru aprobarea Procedurii de
modificare, din oficiu, a vectorului fiscal cu privire la TVA, precum i a modelului i coninutului unor
formulare, publicat in MOf nr 19 din 12 ianuarie 2015. Avand in vedere modificarile pe care le-am
mentionat mai sus, era nevoie de o schimbare si a procedurii de modificare a vectorului fiscal.
16.Impozitul pe construcii
OUG nr.102/2013, publicat n MOf nr 703 din 15 noiembrie 2013, a introdus incepand cu 1
ianuarie 2014 un nou titlu n Codul fiscal i anume Impozitul pe construcii. Impozitul pe
construcii reprezint venit al bugetului de stat i se administreaz de ctre ANAF, nu de DITL.
n MOf nr 384 din 23 mai 2014, a fost publicat HG nr 421/2014 prin care s-au introdus
precizari privind modul de calcul al impozitului.
n MOf nr 24 din 13 ianuarie 2015, a fost publicat Legea nr 11/2015 prin care s-a aprobat
OUG nr. 102/2013 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Care sunt contribuabilii care datoreaz acest impozit?
Sunt supuse acestui impozit:
- persoanele juridice romne (cu exceptia instituiilor publice, institutelor naionale de cercetare
dezvoltare, asociaiilor, fundaiilor i a celorlalte persoane juridice fr scop patrimonial);
- persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n
Romnia;
- persoanele juridice cu sediul social n Romnia nfiinate potrivit legislaiei europene.
Care este cota de impozitare?
In perioada 1 ianuarie 31 decembrie 2014, cota de impozitare a fost de 1,5% i s-a aplicat
asupra construciilor prevzute n grupa 1 din Catalogul cu duratele normale de funcionare a
mijloacelor fixe, dintre care mentionam cateva exemple:
- construcii agricole, industriale, pentru transporturi, pot i telecomunicaii, hidrotehnice,
pentru afaceri, comer, depozitare, pentru transportul energiei electrice;
- sere, solarii, ciupercrii;
- platforme, turnuri si piloni metalici pentru antene de radiofonie, telefonie mobila, radio, tv;
- constructii pentru transportul energiei electrice;
- iazuri pentru decantarea sterilului, helestee, iazuri, bazine;
- lacuri artificiale de acumulare si canale de irigatii;
- statii si posturi de transformare, statii de conexiuni;
- centrale hidroelectrice, centrale termoelectrice si nuclearo electrice;
- sonde de titei, gaze si sare;
- rampe de incarcare descarcare;
- baraje, jgheaburi pentru piscicultura;
154
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
angajatorii sunt obligati sa isi instruiasca salariaii s nu vnd i s foloseasc tichetele de mas
doar cu scopul de a achiziiona produse alimentare/achita masa i doar n unitile agreate;
tichetele de mas pe suport hrtie nu pot fi distribuite ctre salariai, dac nu a fost achitat
integral contravaloarea tichetelor i a costului imprimatelor.
Cota de impozit
1%
16%
25%
Exemplu:
Ionescu Adrian a castigat suma de 250.000 euro la Loto 6/49.
Impozit retinut = 250.000 euro x 25% = 62.500 euro
Impozitul calculat i reinut n momentul plii sumelor catre beneficiar este impozit final, se
declara in Formularul 100 si se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare
celei n care a fost reinut.
Conform OUG 92/2014, un organizator de jocuri de noroc este obligat, n termen de
maximum 3 zile lucrtoare, s achite ctigurile i/sau s ofere premiile n natur persoanei fizice
care a prezentat jetoane, cupoane, bilete sau alte mijloace pentru a dovedi ctigul, dovezi care sunt
prezentate material.
158
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Cei care nu pot nscrie cu ajutorul aparatelor de marcat codul de nregistrare n scopuri de TVA a
beneficiarului, neavnd un soft adaptat n acest sens, la solicitarea beneficiarilor trebuie s emit
factura pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate.
Chiar dac avei un soft adaptat prin care putei insera pe bonul fiscal codul de TVA al
beneficiarului, n situaia n care beneficiarul solicit totui emiterea unei facturi, suntei obligat s o
emitei, pe lng bonul fiscal.
Atenie! Suntei obligat s emitei factur la solicitarea beneficiarului indiferent de valoare i
indiferent dac deinei sau nu aparate de marcat care pot imprima codul de nregistrare n scopuri de
TVA al beneficiarului.
Pentru a ndeplini condiiile unei facturi emise n sistem simplificat, bonurile fiscale trebuie s
conin cel puin urmtoarele informaii:
- data emiterii;
- datele de identificare a persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile;
- identificarea tipului de bunuri sau servicii furnizate;
- suma taxei colectate sau informaiile necesare pentru calcularea acesteia;
- codul de nregistrare n scopuri de TVA al beneficiarului.
Aceste reglementri aduc att avantaje, ct i dezavantaje pentru contribuabili n ceea ce privete
deducerea TVA. Principalul avantaj const n faptul c beneficiarul i va putea deduce TVA aferent
bunurilor i serviciilor a cror valoare total este mai mic de 100 de euro doar pe baza bonurilor
fiscale (dac acestea conin codul de TVA al beneficiarului).
Dezavantajele acestei noi reglementri sunt:
- n cazul achiziiei de carburani, pentru a deduce TVA din bonurile fiscale, acestea vor
trebui s conin codul de TVA al beneficiarului i s aib o valoare mai mic de 100
euro, restricii care pn la 14 martie 2013 nu existau.
- bonurile fiscale pentru achiziia de combustibil a cror valoare depete 100 de euro
necesit solicitarea facturii aferente pentru a se putea deduce TVA.
n concluzie, nu puteti deduce TVA din bonurile fiscale dect dac acestea ndeplinesc
urmtoarele 3 condiii cumulative:
au o valoare de pn la 100 euro;
au nscris, tiprit de ctre aparatul de marcat al emitentului, codul de TVA al
beneficiarului;
conin urmtoarele elemente minime: data emiterii bonului, datele de identificare a
persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile, denumirea bunurilor
i/sau a serviciilor furnizate i suma TVA sau informaiile necesare pentru calcularea
acesteia.
ATENIE!!! Prin comunicatul de pres nr 1090625 din 27 mai 2013, ANAF a precizat c
bonurile fiscale cu valoare sub 100 de euro care ndeplinesc condiiile unei facturi simplificate pentru
care beneficiarul a solicitat nscrierea codului de nregistrare n scopuri de TVA trebuie s fie
raportate n Declaraia informativ 394. S nu uitm c aceast direcie a fost introdus totui printrun comunicat de pres i nu printr-o modificare legislativ.
DE RETINUT! n MOf nr 582 din 13 septembrie 2013, fusese publicat OPANAF nr 2986,
conform cruia ncepnd cu luna august 2013, n Declaraia 394 NU a trebuit s includem bonurile
fiscale care ndeplinesc condiiile unei facturi simplificate. Ordinul respectiv preciza ca aceasta
prevedere se va aplica numai pn la 31 decembrie 2014.
Declaraia trebuie s conin i toate facturile care au fost emise/primite n perioada de
raportare, inclusiv cele care au nscris meniunea taxare invers sau TVA la ncasare i nu
cuprinde facturile emise prin autofacturare.
Dac dup depunerea Declaraiei 394 constatai existena unor omisiuni sau erori, trebuie s
depunei o nou declaraie corect completat, care o va nlocui pe cea depus iniial. Amenda pentru
nedepunerea formularului este ntre 12.000 lei i 14.000 lei, n cazul persoanelor juridice i ntre 2.000
lei i 3.500 lei, n cazul persoanelor fizice.
160
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
In MOf nr 952 din 29 decembrie 2014 a fost publicat OPANAF nr 4019/2014 prin care s-a
amanat declararea bonurilor fiscale care ndeplinesc condiiile unei facturi simplificate in Declaratia
394 pana la 31 decembrie 2016.
Era nevoie de o astfel de masura avand in vedere ca pentru cei care emit bonuri fiscale declararea
acestora in Formularul 394 este foarte dificil de realizat. De exemplu, daca tinem evidenta contabila la
o societate care emite in fiecare zi cate 100 bonuri fiscale, 60 dintre ele persoanelor inregistrate in
scopuri de TVA si 40 persoanelor fizice.....cum le-am fi declarat in Formularul 394??? Clientul ne
comunica codul lui de inregistrare in scopuri de TVA pe care cu ajutorul casei de marcat il imprimam
pe bonul fiscal, insa nu si denumirea lui...Fara un soft performant ar fi foarte greu de urmarit si de
declarat in mod corect.
Aceasta masura se coreleaza cu introducerea treptata a caselor de marcat cu jurnal electronic
incepand de la 1 ianuarie 2016. Astfel, din 1 ianuarie 2017, odata cu noul sistem cu jurnal electronic al
caselor de marcat, ar fi fezabila declararea bonurilor fiscale in Declaratia 394.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
In cazul in care venitul anual se determina n sistem real, aveti obligaia s completati Registrul
de eviden fiscal, modelul i coninutul acestuia urmand sa fie aprobate prin OMFP in perioada
urmatoare. Dispare astfel obligatia de a intocmi Registrul-jurnal de ncasri i pli si Registrul-inventar
pentru cei care opteaza pentru contabilitate in partida dubla.
Norme de venit
De asemenea, incepand cu 1 ianuarie 2015, daca desfurati activiti pentru care venitul net se
determin pe baz de norme de venit aveti obligaia s completati numai partea referitoare la venituri
din Registrul de eviden fiscal i nu aveti obligaii privind evidena contabil. Pana la 31 decembrie
2014, erati obligai s completati numai partea din Registrul-jurnal de ncasri i pli referitoare la
ncasri.
Ramane in continuare valabila prevederea conform careia daca sunteti pe norma de venit iar n
anul fiscal anterior ati nregistrat un venit brut anual mai mare dect echivalentul n lei al sumei de
100.000 euro, ncepnd cu anul fiscal urmtor, aveti obligaia determinrii venitului net anual n sistem
real. In acest caz, trebuie sa depuneti Formularul 220 privind venitul estimat/norma de venit pn la
31 ianuarie inclusiv al anului urmator celui in care plafonul a fost depasit. Cursul de schimb utilizat
pentru pentru plafonul de 100.000 euro este cursul de schimb mediu anual comunicat de BNR, la
sfritul anului fiscal.
Drepturi de proprietate intelectual
Pentru determinarea venitului net din drepturi de proprietate intelectual, puteti completa numai
partea referitoare la venituri din Registrul de eviden fiscal sau sa va ndepliniti obligaiile
declarative direct pe baza documentelor emise de pltitorul de venit. Daca alegeti a doua varianta,
aveti obligaia s arhivati i s pstrati documentele justificative cel puin n limita termenului de
prescripie prevzut de lege i nu aveti obligaii privind evidena contabil.
Venituri din cedarea folosinei bunurilor
Venitul brut din cedarea folosinei bunurilor din patrimoniul personal, altele dect veniturile din
arendarea bunurilor agricole, reprezint totalitatea sumelor n bani i/sau echivalentul n lei al
veniturilor n natur stabilite potrivit contractului ncheiat ntre pri, pentru fiecare an fiscal, indiferent
de momentul ncasrii acestora. Venitul brut se majoreaz cu valoarea cheltuielilor care cad n sarcina
proprietarului, dac sunt efectuate de cealalt parte contractant.
Venitul net din cedarea folosinei bunurilor se stabilete prin deducerea din venitul brut a
cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut.
Prin excepie de la aceste prevederi, puteti opta pentru determinarea venitului net din cedarea
folosinei bunurilor n sistem real, pe baza datelor din contabilitate. Daca obineti venituri din cedarea
folosinei bunurilor i nu determinati venitul net n sistem real, nu aveti obligaii de completare a
Registrului de eviden fiscal i de conducere a evidenei contabile.
Venituri din cedarea folosinei bunurilor norme de venit
Contribuabilii care realizeaz venituri din nchirierea n scop turistic a camerelor situate n
locuine proprietate personal, avnd o capacitate de cazare cuprins ntre una i 5 camere inclusiv,
datoreaz un impozit pe venitul stabilit ca norm anual de venit. Acestia nu au obligaii de
completare a Registrului de eviden fiscal i de conducere a evidenei contabile. Totusi, aceste
categorii de persoane au dreptul s opteze pentru determinarea venitului net anual n sistem real, pe
baza datelor din contabilitate. In cazul n care i exprim aceast opiune, contribuabilii vor trebui sa
completeze Registrul de eviden fiscal.
n cazul n care, n cursul anului fiscal, acesti contribuabili realizeaz venituri din nchirierea unui
numr mai mare de 5 camere, sunt obligai s depuna la organul fiscal competent Formularul 220, n
termen de 15 zile. De la data depirii numrului de 5 camere de nchiriat i pn la sfritul anului
fiscal, determinarea venitului net se realizeaz potrivit regulilor de stabilire prevzute n categoria
venituri din activiti independente. Pentru perioada din anul fiscal n care venitul a fost determinat pe
baza normei de venit, organul fiscal va recalcula norma de venit i plile stabilite n contul
impozitului anual datorat.
Pentru perioada rmas din anul fiscal, venitul net se stabilete n sistem real, contribuabilii avnd
obligaia de a completa Registrul de eviden fiscal.
162
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
n cazul n care vanzatorul nu nmneaz clientului bonul fiscal sau nmneaz un alt document
dect bonul fiscal, clientul este obligat s solicite operatorului economic nmnarea bonului fiscal,
aspect care este putin cunoscut in practica, avand in vedere ca majoritatea clientilor nu cunosc cadrul
legal in vigoare.
ATENTIE! Asa cum veti observa la sfarsitul materialului, cumparatorii risca o amenda
cuprinsa inte 800 si 1.500 lei daca nu isi indeplinesc aceasta obligatie.
Operatorii economici sunt obligai s afieze la loc vizibil un anun detaliat de atenionare a
clienilor cu privire la obligaia lor de a solicita bonul fiscal, in cazul in care vanzatorul nu doreste sa il
emita.
OUG 91/2014 elimina prevederea conform careia clientii vor solicita si vor pastra bonurile
fiscale asupra lor pana la parasirea unitatii de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor in vederea
prezentarii lor la un eventual control, pentru justificarea provenientei acestora. De asemenea, nici
utilizatorii nu mai sunt obligati sa afiseze la loc vizibil anunturi de atentionare a clientilor cu privire la
aceasta obligatie.
Prin OUG nr. 91/2014 publicata in MOf nr 966 din 30 decembrie 2014 se introduc asa numitele
case de marcat cu jurnal electronic. Astfel, aparate de marcat sunt considerate i casele de marcat
electronice fiscale i alte sisteme ce includ dispozitive cu funcii de case de marcat, echipate cu
dispozitiv de memorare a jurnalului electronic, care nglobeaz constructiv un modul fiscal, prin
intermediul cruia controleaz memoria fiscal, dispozitivul de imprimare, dispozitivul de memorare,
afiajul client, dispozitivul de salvare extern i dispozitivul de comunicaie extern care permite
integrarea ntr-un sistem informatic.
Ce trebuie sa contina bonul fiscal?
Bonul fiscal emis de casele de marcat cu jurnal electronic trebuie s conin in plus i
urmtoarele elemente:
- unitatea de msur; i
- codul de nregistrare n scopuri de TVA al beneficiarului, la cererea acestuia.
Rola-jurnal emis cu aparatul de marcat clasic este documentul pe care se nscriu toate datele
din bonurile fiscale i se pstreaz n arhiva operatorilor economici timp de 2 ani de la data ncheierii
exerciiului financiar n cursul cruia a fost ntocmit.
Jurnalul electronic emis cu aparatul de marcat cu jurnal electronic este setul de fiiere
electronice securizate, existente n dispozitivul de memorare, care conine toate datele din bonurile
fiscale, precum i toate operaiunile din regimul de nregistrare. Jurnalul electronic se pstreaz n
dispozitivul de memorare, n arhiva operatorilor economici, timp de 5 ani de la data ncheierii
exerciiului financiar n cursul cruia a fost ntocmit.
Ce contine Raportul fiscal?
Raportul fiscal de nchidere zilnic este documentul emis cu aparatul de marcat electronic fiscal
care conine date de sintez cu caracter fiscal:
- denumirea i codul de identificare fiscal ale entitatii emitente;
- adresa de la locul de instalare a aparatului de marcat electronic fiscal;
- logotipul i seria fiscal ale aparatului;
- numrul de ordine numerotat progresiv;
- data i ora emiterii;
- numrul bonurilor emise n ziua respectiv;
- valoarea total a operaiunilor efectuate i totalul TVA, cu precizarea nivelului cotei;
- valoarea total a operaiunilor scutite de TVA, precum i valoarea taxelor care nu se cuprind n
baza de impozitare a TVA.
Raportul fiscal de nchidere zilnic emis de aparatul de marcat cu jurnal electronic trebuie s
conin in plus i urmtoarele date:
164
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
165
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Cursul de schimb stabilit n 2013 de BCE a fost de 4,4485 lei/euro. Acesta este mai mic dect
cel din 2012 de 4,5223 lei/euro. Din acest motiv, cursul luat n calcul pentru stabilirea accizelor n anul
2014 a fost cel din anul 2012, adic 4,5223 lei/euro, la acesta s-a adugat rata inflaiei din luna
septembrie 2013, care a fost de 104,77%.
Astfel, cursul de schimb valabil pentru accizele din 2014 a fost de 4,7380 lei/euro (4,5223
lei/euro x 104,77%). Practic, pentru anul 2014, accizele au fost cu 6,5% mai mari dect cele stabilite
conform cursului din octombrie 2013.
Pe lng modificarea legat de cursul de schimb, ar fi trebuit ca incepand cu 1 ianuarie 2014 sa
se majoreze i accizele pentru carburani ca urmare a introducerii taxei pe carburani de 7
eurocenti/litru. Odata cu publicarea OUG 111/2013, aceasta majorare a intrat in vigoare totusi cu 1
aprilie 2014.
Norme cod fiscal (HG 77/2014 din 12 februarie 2014):
Ministerul Finanelor Publice comunic pe site-ul su modul de determinare a valorii n lei a
accizelor i a impozitului la ieiului din producia intern, cel trziu pn la data de 20 octombrie a
fiecrui an.
Restituirea accizei catre transportatori?
n MOf nr 241 din 04 aprilie 2014, a fost publicat OUG nr 14/2014 prin care s-a stabilit
diminuarea cu 40 euro/1.000 litri (189,52 lei/1.000 litri, incepand cu 1 ianuarie 2015), respectiv cu
47,34 euro/ton (224,30 lei/ton, incepand cu 1 ianuarie 2015), a accizei pentru motorina utilizat drept
carburant pentru motor n urmtoarele scopuri:
- transport rutier de mrfuri n cont propriu sau pentru alte persoane, cu autovehicule sau
ansambluri de vehicule articulate destinate exclusiv transportului rutier de mrfuri i cu o
greutate brut maxim autorizat de cel puin 7,5 tone;
- transportul de persoane, regulat sau ocazional, exclusiv transportul public local de persoane,
cu un autovehicul din categoria M2 sau M3, precum i a sistemelor, componentelor i
unitilor tehnice separate destinate vehiculelor respective. Este vorba despre autovehiculele
construite pentru transportul de persoane, care au mai mult de 8 locuri, cele din categoria M2
avand o masa de pana la 5 tone, iar cele din categoria M3 o masa de peste 5 tone.
Nivelul accizelor se actualizeaz anual cu creterea preurilor de consum.
Reducerea nivelului accizelor se va realiza prin restituirea sumelor ctre operatorii economici
liceniai n Uniunea European. OUG nr 14/2014 preciza faptul ca procedura, condiiile i termenele
de restituire se vor stabili prin hotrre a Guvernului.
n MOf nr 512 din 9 iulie 2014 a fost publicata HG nr 537/2014 care a intrat in vigoare pe 15
iulie 2014 si care a instituit o schema de ajutor de stat pentru restituirea unei parti din acciza
suplimentara de 7 eurocenti, schema administrata de Autoritatea Rutiera Romana (ARR).
Perioada de valabilitate a schemei de ajutor de stat este cuprinsa intre 15 iulie 2014 si 31 martie
2019 inclusiv, bugetul total maxim alocat fiind de 3,02 miliarde lei, cu posibilitatea suplimentarii.
Se estimeaza ca numarul total al operatorilor economici care vor beneficia de acest ajutor de stat
este de 20.114.
Ce conditii trebuie indeplinite pentru a beneficia de restituirea accizei?
Pentru a solicita restituirea unei parti din acciza suplimentara de 7 eurocenti/litru, operatorii
economici trebuie sa indeplineasca cumulativ urmatoarele conditii:
- sa fie licentiati in Romania sau in alte state membre;
- sa detina vehicule eligibile;
- sa fie inregistrati in Registrul vehiculelor si a operatorilor economici eligibili pentru restituirea
de accize;
- operatorii economici stabiliti in Romania sunt eligibili daca:
nu intra in categoria intreprinderilor in dificultate,
168
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
documentele care atesta dreptul de detinere al vehiculelor pentru care se acorda dreptul de
restituire;
documentele de vanzare, distrugere, export, pentru toate vehiculele ale caror consumuri sunt
incluse in cerere;
anexele la facturile de achizitie a carburantilor;
unitatile electronice de stocare.
Constituie contravenie nerespectarea de ctre operatorul economic a obligaiilor de pstrare a
documentelor o perioad de 10 ani de la data depunerii cererii de restituire i se sancioneaz cu
amend de la 5.000 lei la 10.000 lei.
171
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Avand in vedere Directiva 2013/34/UE privind situaiile financiare, incepand cu 1 ianuarie 2015
s-au abrogat prevederile referitoare la sistemul simplificat de contabilitate.
Conform Legii contabilitatii nr 82/1991, in cazul acestor entitati, contabilitatea putea fi organizata
si condusa pe baza unor contracte de prestari servicii incheiate cu persoane fizice care trebuiau sa aiba
studii economice superioare, fara a fi obligate sa fie membre ale CECCAR. Tinand cont ca sistemul
simplificat de contabilitiate s-a abrogat, atunci si aceasta prevedere cu privire la calitatea persoanelor
care organizeaza contabilitatea a fost eliminata incepand cu 1 ianuarie 2015.
b. Depunerea mai multor seturi de situatii financiare
Pentru a se evita prezentarea unor informatii prelucrate, se interzice depunerea mai multor
seturi de situaii financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Erorile constatate dup depunerea
situaiilor financiare anuale se corecteaz la data constatrii lor, potrivit reglementrilor contabile
aplicabile. De altfel, depunerea mai multor seturi de situatii financiare constituie contraventie si se
sanctioneaza cu amenda de la 1.000 lei la 10.000 lei.
c. Partida simpla vs partida dubla
Pana la 31 decembrie 2014, persoanele fizice care desfasurau activiti productoare de venituri
erau obligate s aiba o contabilitate simplificat, bazat pe regulile contabilitii n partid simpl si sa
ntocmeasca Registrul-jurnal de ncasri i pli i Registrul-inventar.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, persoanele fizice care desfoar activiti n scopul realizrii de
venituri au obligaia s conduc evidena contabil pe baza regulilor contabilitii n partid simpl
sau, la opiunea acestora, pe baza regulilor contabilitii n partid dubl, cu excepia situaiei n care
n legislaia fiscal se prevede altfel. De asemenea, dispare obligativitatea intocmirii Registrului-jurnal
de ncasri i pli i Registrului-inventar de catre cei care opteaza pentru partida dubla, introducanduse un Registru de evidenta fiscala.
d. Exercitiul financiar diferit de anul calendaristic
CONTABIL:
Exerciiul financiar este de 12 luni si reprezint perioada pentru care se ntocmesc situaiile
financiare anuale. De regul, exercitiul financiar coincide cu anul calendaristic.
Conform Legii contabilitatii 82/1991, actualizata prin OUG 79/2014, incepand cu 1 ianuarie
2015, exerciiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic pentru sucursalele cu sediul n Romnia,
care aparin unei persoane juridice cu sediul n strintate, precum i pentru persoanele juridice cu
sediul n Romnia. Aceste prevederi nu se aplic:
- instituiilor de credit;
- instituiilor financiare nebancare, nscrise n Registrul general;
- instituiilor de plat i instituiilor emitente de moned electronic, care acord credite legate de
serviciile de plat i a cror activitate este limitat la prestarea de servicii de plat, respectiv
emitere de moned electronic i prestare de servicii de plat;
- entitilor autorizate, reglementate i supravegheate de Autoritatea de Supraveghere Financiar.
Pana la 1 ianuarie 2015, doar urmtoarele categorii de entiti puteau opta pentru un exerciiu
financiar diferit de anul calendaristic:
sucursalele care aparin unei persoane juridice cu sediul n strintate, dac exerciiul financiar
pentru persoana juridic de care aparin difer de anul calendaristic; i
filialele consolidate ale unei societi-mam cu sediul n strintate, dac exerciiul financiar al
societii-mam difer de anul calendaristic.
Persoanele nou-nfiinate, care se ncadreaz n categoria celor care pot avea un exercitiu
financiar diferit de anul calendaristic pot opta pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic
inca de la data nfiinrii acestora.
Persoanele care opteaz pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic au obligaia s
ntiineze n scris organul fiscal competent despre exerciiul financiar ales, cu cel puin 30 de zile
173
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
martie 2015, iar primul an fiscal al acestei societati va fi 1 ianuarie 2015 30 aprilie 2016.
Luna aprilie 2015 va constitui un trimestru separat, iar societatea va depune Declaraia 100
cu impozitul pe profit pn la 25 iulie 2015.
Ulterior, societatea va declara impozitul pe profit corespunztor trimestrelor componente
anului fiscal modificat, dupa cum urmeaz:
Trimestrul I 1 mai 2015 31 iulie 2015;
Trimestrul II 1 august 2015 31 octombrie 2015;
Trimestrul III 1 noiembrie 2015 31 ianuarie 2016;
Trimestrul IV 1 februarie 2016 30 aprilie 2016 (nu depune Declaraia 100).
Entitatea Leader va depune Declaraia 101 i va achita diferenele rezultate pn la data de
25 iulie 2016.
Dac anul fiscal modificat ncepe n a treia lun a trimestrului calendaristic, primele dou luni
ale trimestrului calendaristic respectiv vor constitui un trimestru, pentru care contribuabilul are
obligaia declarrii i plii impozitului pe profit, pn la data de 25 inclusiv a primei luni urmtoare
ncheierii trimestrului calendaristic respectiv.
Exemplu:
n anul 2015, entitatea Leader i exprima intentia modificrii anului fiscal, astfel incat acesta
sa inceapa la 1 septembrie si sa incheie la 31 august.
Cum va proceda entitatea Leader in vederea modificarii anului fiscal?
Entitatea Leader trebuie s depun la organul fiscal Formularul 014 pn n data de 31 iulie
2015, iar primul an fiscal al acestei societati va fi 1 ianuarie 2015 31 august 2016.
Lunile iulie i august 2015 vor constitui un trimestru separat, iar societatea va depune
Declaraia 100 cu impozitul pe profit pn la 25 octombrie 2015.
Ulterior, societatea va declara impozitul pe profit corespunztor trimestrelor componente
anului fiscal modificat, dupa cum urmeaz:
Trimestrul I 1 septembrie 2015 30 noiembrie 2015;
Trimestrul II 1 decembrie 2015 28 februarie 2016;
Trimestrul III 1 martie 2016 31 mai 2016;
Trimestrul IV 1 iunie 2016 31 august 2016 (nu depune Declaraia 100).
Entitatea Leader va depune Declaraia 101 i va achita diferenele rezultate pn la data de
25 noiembrie 2016.
Categoriile de entitati si structura situatiilor financiare individuale
Potrivit noilor reglementari contabile (OMFP 1802/2014), se introduc, pentru scopuri de
raportare financiar, trei categorii de entitati, respectiv:
- microentitatile;
- entitatile mici;
- entitatile mijlocii i mari.
Potrivit estimrilor Ministerului de Finante, aproximativ 94% din numrul total al operatorilor
economici reprezint microentiti (608.300 entiti), circa 5% sunt entiti mici (30.600 entiti), n
timp ce entitile mijlocii i mari reprezint 1% (4.600 entiti).
ATENTIE:
Se introduc cerine privind informaiile care trebuie prezentate de entiti, n
funcie de mrimea acestora. Pentru determinarea sumelor care stau la baza criteriilor
de clasificare, se utilizeaza cursul de schimb valutar publicat n Jurnalul Oficial al
Uniunii Europene la data de 19 iulie 2013, respectiv 4,4338 lei/euro.
175
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
A. Microentitatile
Atentie! Nu trebuie sa confundati microintreprinderile prezentate in Codul fiscal cu
microentitatile definite in continutul Directivei 2013/34/UE. Acestea reprezinta acele societi care la
data bilanului nu depesc limitele a cel puin 2 dintre urmtoarele 3 criterii:
h) total active: 350.000 euro (1.551.830 lei);
i) cifra de afaceri net: 700.000 euro (3.103.660 lei);
j) numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 10.
valoarea total a oricror angajamente financiare, garanii sau active i datorii contingente
neincluse n bilan, indicnd natura i forma oricrei garanii reale care a fost acordat;
orice angajamente privind pensiile i entitile afiliate sau asociate;
suma avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor de administraie, de
conducere i de supraveghere, cu indicarea ratelor dobnzii, a principalelor condiii i a
oricror sume restituite, amortizate sau la care s-a renunat, precum i a angajamentelor
asumate n numele acestora sub forma garaniilor de orice fel, cu indicarea totalului pe
fiecare categorie;
informaii privind achiziiile propriilor aciuni, i anume:
motivele achiziiilor efectuate n cursul exerciiului financiar;
numrul i valoarea nominal sau, n absena acesteia, echivalentul contabil al
aciunilor achiziionate i nstrinate n cursul exerciiului financiar i proporia din
capitalul subscris pe care acestea o reprezint;
n cazul achiziiei i nstrinrii cu titlu oneros, contravaloarea aciunilor;
numrul i valoarea nominal sau, n absena acesteia, echivalentul contabil al
tuturor aciunilor achiziionate i deinute de entitate i proporia din capitalul
subscris pe care acestea o reprezint;
B. Entitile mici
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Pana la 31 decembrie 2014, entitile care la data bilanului depeau limitele a dou din trei
criterii (total active: 3.650.000 euro, cifr de afaceri net: 7.300.000 euro i numr mediu de salariai n
cursul exerciiului financiar: 50) ntocmeau situaii financiare anuale cu 5 componente. Ca urmare a
creterii criteriilor de mrime, este posibil ca unele entiti care ntocmeau situaii financiare cu 5
componente sa intocmeasca incepand cu 1 ianuarie 2015 situaii financiare cu 3 componente.
C. Entitile mijlocii i mari
Entitile mijlocii i mari sunt entitile care, la data bilanului, depesc limitele a cel puin 2
dintre urmtoarele 3 criterii:
a) total active: 4.000.000 euro (17.735.200 lei);
b) cifra de afaceri net: 8.000.000 euro (35.470.400 lei);
c) numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
-
Situaiile financiare anuale ale entitatilor mijlocii si mari sunt compuse din:
bilan;
cont de profit i pierdere;
situaia modificrilor capitalului propriu;
situaia fluxurilor de trezorerie; si
notele explicative la situaiile financiare anuale.
Microentitati
n cazul entitilor nou-nfiinate, acestea pot ntocmi pentru primul exerciiu de raportare
situaii financiare anuale n oricare dintre formatele prevzute mai sus. Pentru al doilea exerciiu
financiar de raportare, entitatile vor analiza indicatorii determinai din situaiile financiare ale anului
precedent i indicatorii determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate
la sfritul exerciiului financiar curent si vor ntocmi situaii financiare anuale n funcie de criteriile de
mrime nregistrate.
Exemplu:
Entitatea Leader a fost nfiinat n martie 2014. Dispunei de urmtoarele informaii extrase
177
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
din evidena contabil aferent celor 5 exerciii financiare care au urmat (sumele sunt exprimate n
euro):
Indicatori
Total active
Cifra de afaceri net
Nr
mediu
de
salariai
31.12.2014
300.000
900.000
8
31.12.2015
320.000
650.000
11
31.12.2016
340.000
800.000
15
31.12.2017
400.000
1.100.000
18
31.12.2018
330.000
870.000
9
Avnd n vedere c pentru exerciiul financiar 2014 entitatea a ntocmit situaii financiare
anuale conform OMFP 3055/2009 cu 3 componente, care considerai c va fi componena
situaiilor financiare pentru ntreaga perioad de mai sus?
In concluzie, informaiile care trebuie reflectate de entiti in situatiile financiare depind de
mrimea acestora. Astfel, microentitile vor prezenta un numr redus de informaii, att n bilan, ct
i n contul de profit i pierdere, n timp ce entitile mijlocii i mari vor prezenta informaii mai
dezvoltate.
Grupurile de firme si structura situatiilor financiare consolidate
Grupurile de firme se clasifica n grupuri mici i mijlocii, respectiv grupuri mari, in functie de
urmatoarele criterii de marime (se includ valorile de la societatea mama si cele de la fiecare filiala):
a) total active: 24.000.000 EUR (106.411.200 lei);
b) cifra de afaceri net: 48.000.000 EUR (212.822.400 lei);
c) numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250.
Grupurile mici i mijlocii sunt grupurile constituite din societile-mam i filialele care urmeaz
s fie incluse n consolidare i care, pe baz consolidat, nu depesc limitele a cel puin 2 din cele 3
criterii de mai sus la data bilanului societii-mam. Acestea NU INTOCMESC SITUATII
financiare consolidate.
Atentie! Daca una din societatile grupului fie filiala sau societate mama este de interes public,
atunci exista obligatia intocmirii de situatii financiare anuale consolidate i un raport consolidat al
administratorilor.
Grupurile mari sunt grupurile constituite din societile-mam i filialele care urmeaz s fie
incluse n consolidare i care, pe baz consolidat, depesc limitele a cel puin 2 dintre cele 3 criterii
la data bilanului societii-mam. Acestea INTOCMESC SITUATII financiare consolidate.
Incadrarea in aceste praguri se determina analizand informatiile din exercitiul financiar curent,
in acest caz neaplicandu-se prevederea referitoare la analiza a doua exercitii financiare consecutive. De
asemenea, schimbarea categoriei se face pe baza aceleiasi analize.
Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale primite
Asa cum bine stiti, incepand cu anul 2010, tratamentul contabil aplicabil in cazul reducerilor
comerciale primite/acordate a suportat modificari. OMFP 3055/2009 prevedea faptul ca reducerile
comerciale primite ULTERIOR facturii initiale trebuiau sa fie inregistrate in contul 609 Reduceri
comerciale primite.
Insa, incepand cu 1 ianuarie 2015, trebuie sa fim mai atenti in cazul reducerilor comerciale
primite pentru stocuri.
a. Reducere comerciala primita pe aceeasi factura cu bunul sau serviciul
Reducerile comerciale primite de la furnizor in factura de achiziie a bunurilor diminueaza
costul de achiziie al acestora. Acest tratament contabil este similar cu cel prevazut in OMFP
3055/2009, care a fost abrogat.
178
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Exemplu:
In 20 ianuarie 2015, entitatea Leader a achizitionat materiale consumabile in baza unei
facturi cu urmatoarele date:
valoare materiale consumabile: 1.000 lei + TVA;
reducere comerciala primita: 100 lei + TVA;
total factura: 900 lei + TVA.
Care este tratamentul contabil al acestei achizitii?
In acest caz, reducerea comerciala nu va fi contabilizata separat, ci va fi scazuta din
costul de achizitie al materialelor consumabile.
Inregistrarea contabila va fi:
900 lei
216 lei
3028
Alte materiale
consumabile
4426
TVA deductibila
401
Furnizori
1.116 lei
OMFP 1802/2014 prevede faptul ca in situatia in care achiziia de bunuri i primirea reducerii
comerciale sunt tratate mpreun, reducerile comerciale primite ulterior facturii de achizitie
diminueaza, de asemenea, costul de achiziie al bunurilor. Aceasta prevedere este cam neclara, avand in
vedere ca nu sunt prezentate detalii referitoare la ceea ce inseamna a fi tratate impreuna. Consideram
ca fiecare entitate ar trebui sa precizeze in continutul politicilor contabile aplicabile situatiile in care o
factura de achizitie stocuri si o factura de reducere primita pot fi tratate impreuna.
b.
Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru stocuri aflate inca in
gestiune
Reducerile comerciale primite ulterior facturrii diminueaza costul stocurilor la care se refer,
dac acestea mai sunt n gestiune. Aceasta prevedere NU exista inainte de 1 ianuarie 2015 si
consideram ca va fi greu de implementat la nivelul societatilor.
ATENTIE! In aceasta situatie este necesara o evidenta cat mai detaliata a stocului din gestiune,
cu evidenta analitica pe furnizor si tip de stoc, deoarece la data primirii reducerii comerciale este
obligatoriu sa se cunoasca daca acel stoc mai exista sau nu in gestiunea societatii.
Exemplu:
In data de 5 ianuarie 2015, entitatea Leader a achizitionat marfuri de la furnizorul Beta in
baza unei facturi cu urmatoarele date:
marfuri tip A: 20.000 lei + TVA 24%;
marfuri tip B: 10.000 lei + TVA 24%;
In data de 12 ianuarie 2015, entitatea primeste de la furnizor o factura de reducere
comerciala de 10 % cu urmatoarele informatii:
marfuri tip A: 2.000 lei + TVA 24%;
marfuri tip B: 1.000 lei + TVA 24%;
La 12 ianuarie 2015, societatea detinea in gestiune urmatoarele stocuri valorice de la
acest furnizor:
marfuri tip A: 5.000 lei;
marfuri tip B: 2.000 lei.
Entitatea Leader si furnizorul Beta de la care se achizitioneaza marfa nu aplica TVA la
incasare.
Care este tratamentul contabil pentru aceasta achizitie?
179
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
371.A.FzBeta
Marfuri A
371.B.FzBeta
Marfuri B
4426
TVA deductibila
401
Furnizori
37.200 lei
401
Furnizori
(3.720 lei)
(2.000 lei)
(1.000 lei)
(720 lei)
371.A.FzBeta
Marfuri A
371.B.FzBeta
Marfuri B
4426
TVA deductibila
Atentie! Este foarte important ca, pe factura de reducere, furnizorul sa mentioneze exact pentru
ce categorie de stocuri a acordat discountul respectiv. In cazul in care nu se poate efectua o repartizare
pe categorii de stocuri sau sumele sunt nesemnificative, cel mai indicat ar fi sa inregistrati reducerea
primita prin contul 609 Reduceri comerciale primite.
c.
Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru stocuri care nu se mai
afla in gestiune
In cazul in care stocurile pentru care se primesc reduceri comerciale nu mai sunt n gestiune,
reducerea se evideniaz distinct n contabilitate in contul 609 Reduceri comerciale primite, in
corespondenta la conturile de teri.
Exemplu:
In data de 11 februarie 2015, entitatea Leader a achizitionat materii prime la costul de
4.000 lei, TVA 24%. Ulterior, in data de 19 februarie 2015, se primeste de la furnizor o factura
de reducere comerciala in valoare de 300 lei, TVA 24%. Societatea detine un restaurant, iar
materia prima se consuma in cel mult 2-3 zile de la data aprovizionarii, ceea ce inseamna ca la
data reducerii comerciale stocurile nu mai sunt in gestiune.
Care este tratamentul contabil in acest caz?
Inregistrarile contabile sunt:
achizitia materiilor prime:
4.000 lei
960 lei
301
Materii prime
4426
TVA deductibila
401
Furnizori
4.960 lei
401
Furnizori
609
Reduceri comerciale primite
180
300 lei
Suport de curs
(72 lei)
www.accounting-leader.ro
4426
TVA deductibila
www.noutatifiscale.ro
401
Furnizori
(72 lei)
99.200 lei
4111
Clienti
707
Venituri din vanzarea
marfurilor
4427
TVA colectata
80.000 lei
19.200 lei
(6.200 lei)
4111
Clienti
707
Venituri din vanzarea
marfurilor
4427
TVA colectata
(5.000 lei)
(1.200 lei)
Daca reducerea comerciala acordata in data de 8 martie nu era legata de vanzarea din 5
martie 2015, atunci ar fi fost inregistrata in contul 709 Reduceri comerciale acordate.
Inregistrarile contabile ar fi fost:
181
Suport de curs
99.200 lei
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
707
Venituri din vanzarea
marfurilor
4427
TVA colectata
80.000 lei
19.200 lei
5.000 lei
(1.200 lei)
709
Reduceri comerciale
acordate
4111
Clienti
4111
Clienti
4427
TVA colectata
5.000 lei
(1.200 lei)
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2015, contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare a fost inlocuit cu contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare. Cele 2 variante de mai sus raman in continuare in vigoare, insa a
fost modificat contul care trebuie utilizat in cazul transferarii rezervei din reevaluare.
La 1 ianuarie 2015, soldul contului 1065 trebuie sa fie transferat asupra contului 1175
Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
ATENTIE!
Daca in cazul plusurilor sau minusurilor de valoare s-au introdus conturi noi incepand cu 1
ianuarie 2015, dar care functioneaza dupa aceleasi reguli ca si cele din OMFP 3055/2009, in cazul
prevederilor referitoare la transferul rezervei din reevaluare modificarea este substantiala!
Faptul ca rezerva din reevaluare este transferata la rezultatul reportat inseamna ca entitatile vor
putea practic sa distribuie aceste sume asociatilor/actionarilor sub forma de dividende. Mai mult
decat atat, OMFP 3055/2009 permitea distribuirea surplusului inregistrat in contul 1065 doar daca
activul respectiv era valorificat, ceea ce nu mai este valabil conform noilor reglementari.
OMFP 3055
Noile reglementari (OMFP 1802/2014)
Art 124, alin (8):
Art 112:
Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate
Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate
fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia
cazului n care activul reevaluat a fost cazului n care reprezint un ctig efectiv realizat.
valorificat, situaie n care surplusul din
reevaluare reprezint ctig efectiv realizat.
Dividendele pot fi distribuite doar din profituri determinate potrivit legii. Dividendele pltite
contrar dispoziiilor legale se restituie, dac societatea dovedete c asociaii au cunoscut
neregularitatea distribuirii sau, n mprejurrile existente, trebuiau s o cunoasc. Dreptul la aciunea
de restituire a dividendelor, pltite contrar prevederilor legale, se prescrie n termen de 3 ani de la data
distribuirii lor.
Administratorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru existena real a
dividendelor pltite. Se pedepsete cu nchisoare de la 1 la 5 ani fondatorul, administratorul, directorul
general, directorul sau reprezentantul legal al societii, care ncaseaz sau pltete dividende, sub
orice form, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, n lipsa situaiei financiare anuale sau
contrar celor rezultate din aceasta.
Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale
Cheltuielile ulterioare efectuate n legtur cu o imobilizare corporal sunt cheltuieli ale
perioadei n care sunt efectuate sau majoreaz valoarea imobilizrii respective, n funcie de
beneficiile economice aferente acestor cheltuieli (de exemplu, influena asupra duratei de via rmase
a imobilizrilor). Entitatile stabilesc prin politicile contabile criteriile n funcie de care cheltuielile
ulterioare majoreaz valoarea acestora sau se recunosc n contul de profit i pierdere.
CONTABIL:
Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea la intervale
regulate de timp. Costul componentei noi se recunoate n valoarea contabil a unei imobilizri
corporale atunci cnd acel cost este suportat de entitate si cand sunt ndeplinite criteriile de
recunoatere pentru imobilizrile corporale. In acest caz, se scoate din eviden valoarea contabil a
prii nlocuite, cu amortizarea aferent, dac entitatea dispune de informaiile necesare.
FISCAL (art 24 Codul fiscal):
n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizrilor
necorporale cu valoare fiscal rmas neamortizat, cheltuielile reprezentnd valoarea fiscal rmas
neamortizat aferent prilor nlocuite reprezint cheltuieli deductibile la calculul profitului
impozabil. Valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile/imobilizrilor
necorporale se recalculeaz n mod corespunztor, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscal
183
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
rmas neamortizat aferent prilor nlocuite i majorarea cu valoarea fiscal aferent prilor noi
nlocuite, pe durata normal de utilizare rmas.
n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizrilor
necorporale dup expirarea duratei normale de utilizare, pentru determinarea amortizrii fiscale se va
stabili o nou durat normal de utilizare de ctre o comisie tehnic sau un expert tehnic independent.
Atentie! Au fost aduse clarificari privind tratamentul contabil al cheltuielilor suportate in cazul
inspeciilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate pentru depistarea defeciunilor.
Astfel, la momentul efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia poate fi recunoscut:
- la cheltuieli in contul de profit si pierdere; sau
- n valoarea contabil a activului (ca o nlocuire), caz in care valoarea componentei se
amortizeaz pe perioada dintre dou inspecii planificate. Aceasta prevedere se aplic n cazul
imobilizrilor corporale ale cror costuri de inspecie i revizie sunt semnificative (de exemplu,
avioane, nave maritime i fluviale, echipamente complexe), conform politicilor contabile
aprobate
Noile reglementari contin aceleasi prevederi referitoare la piesele de schimb ca si OMFP
1898/2013, care modificase OMFP 3055/2009 incepand cu 1 ianuarie 2014. Piesele de schimb i
echipamentul de service sunt, n general, contabilizate ca stocuri i recunoscute n contul de profit i
pierdere atunci cnd sunt consumate. Totui, piesele de schimb importante i echipamentele de
securitate sunt considerate imobilizri corporale atunci cnd o entitate preconizeaz c le va utiliza pe
parcursul unei perioade mai mari de un an.
Vechile prevederi (OMFP 3055/2009):
Se inlocuiesc dispoziiile referitoare la lucrrile de reparaii din OMFP 3055/2009. Cheltuielile
cu lucrrile de reparaii, altele dect cele cu ntreinerea zilnic efectuate potrivit condiiilor tehnice de
exploatare a activelor respective, care au ca rezultat mbuntirea parametrilor tehnici sau sunt
indispensabile, la intervale regulate, pentru a asigura continuarea exploatrii activelor la parametrii
normali se includ n valoarea activului respectiv.
Capitalizarea costurilor indatorarii
Incepand cu 1 ianuarie 2015, costurile ndatorrii aferente activelor cu ciclu lung de fabricaie
trebuie sa fie incluse n costurile de producie ale acestora, atunci cand sunt legate de perioada de
producie. Conform OMFP 3055/2009 acest tratament era optional, societatile avand posibilitatea sa le
recunoasca si in contul de profit si pierdere.
Conform OMFP 1802/2014, costurile ndatorrii includ doar dobnda la capitalul mprumutat
pentru productia de active cu ciclu lung de fabricatie.
Activele cu ciclu lung de fabricaie sunt activele care solicit n mod necesar o perioad
substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. Stocurile
care sunt fabricate pe o baz repetitiva de-a lungul unei perioade scurte de timp si activele care n
momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilit sau pentru vnzare nu sunt considerate
active cu ciclu lung de fabricaie.
Exemplu:
Entitatea Leader a apelat la dou mprumuturi bancare cu urmatoarele destinatii:
- pentru a construi o cldire cu birouri; i respectiv
- pentru a achiziiona un excavator hidraulic pe enile.
Se estimeaz c lucrarile de constructii pentru cladire se vor intinde pe o perioada de 20 de luni.
Conducerea entitii a decis s capitalizeze costurile ndatorrii aferente celor dou mprumuturi
contractate, considernd c ambele active sunt cu ciclu lung de producie.
Considerai c decizia luat de entitate este cea corect?
Entitatea trebuie s capitalizeze costurile ndatorrii atribuite achiziiei sau produciei de active
cu ciclu lung de producie. n cazul nostru, excavatorul este exclus din aceast categorie, deoarece la
184
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
data achiziiei acesta se afl n condiia necesar pentru a fi utilizat de ctre entitate. Pe de alt parte,
cldirea respect cerinele din definiia activelor cu ciclu de producie, deoarece este necesar o
perioad destul de lunga de timp pentru ca imobilizarea s poat fi dat n folosin.
n concluzie, dobnda aferent creditului bancar obinut cu scopul de a achiziiona excavatorul
trebuie s fie recunoscut la cheltuieli n Contul de profit i pierdere.
Iata in continuare un tabel comparativ cu prevederile OMFP 3055/2009 si cele in vigoare
incepand cu 1 ianuarie 2015.
OMFP 3055
Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile
achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu
ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul
acelui activ.
666
Cheltuieli privind
dobnzile
1682
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe termen
lung
X lei
In perioada aprilie 2015 - noiembrie 2016, dobanda TREBUIE sa fie capitalizata, inregistarile
contabile fiind:
X lei
666
Cheltuieli privind
dobnzile
1682
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe termen
lung
X lei
X lei
231
Imobilizri corporale n
curs de execuie
722
Venituri din producia de
imobilizri corporale
X lei
185
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
231
Imobilizri corporale n
curs de execuie
1682
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe termen
lung
X lei
Incepand cu luna decembrie 2016 si pana in decembrie 2017, la incheierea creditului, dobanda
se recunoaste la cheltuieli in contul de profit si pierdere, avand in vedere ca lucrarile pentru construirea
sectiei au fost finalizate:
X lei
666
Cheltuieli privind
dobnzile
1682
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe termen
lung
X lei
Atentie!
Entitatile care inainte de 1 ianuarie 2015 recunoasteau dobanda la cheltuieli, vor capitaliza
costurile indatorarii doar pentru activele cu ciclu lung de fabricaie pentru care data de ncepere a
capitalizrii este ulterioar datei de 1 ianuarie 2015. De exemplu, in anul 2014 o entitate s-a
imprumutat pe 2 ani pentru a construi un depozit si la momentul respectiv a ales sa recunoasca dobanda
in Contul de profit si pierdere. Tinand cont ca lucrarile la acest proiect au fost demarate inainte de
intrarea in vigoare a OMFP 1802/2014, si dupa 1 ianuarie 2015 entitatea va proceda la fel, respectiv va
recunoaste dobanda la cheltuieli, fara a o capitaliza.
Contabilitatea investitiilor imobiliare
Spre deosebire de IFRS, entitatile care aplica OMFP 1802/2014 privind reglementarile
contabile prezinta distinct investiiile imobiliare, insa in categoria imobilizrilor corporale. Mai mult
decat atat, pentru acestea se aplic regulile generale de evaluare, aplicabile imobilizrilor corporale.
Astfel, nu se pune problema ca entitatile sa poata opta intre modelul bazat pe cost si cel pe valoarea
justa care se regasesc in IFRS.
Investitiile imobiliare sunt reprezentate de terenuri si/sau cldiri deinute (de proprietar sau
de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab pentru a obine venituri din chirii
sau pentru creterea valorii capitalului, decat pentru:
- a fi utilizat n producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori n scopuri administrative;
- a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.
Proprietatile imobiliare deinute (de proprietar sau de locatar n temeiul unui contract de leasing
financiar) pentru a fi utilizate la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau n scopuri
administrative reprezinta proprietati imobiliare utilizate de posesor.
Anumite proprieti pot include o parte deinut cu scopul de a fi nchiriat sau pentru a crete
valoarea capitalului i o alt parte deinut n scopul producerii de bunuri, prestrii de servicii sau n
scopuri administrative. Atunci cnd aceste pri pot fi vndute n mod separat (sau nchiriate separat n
baza unui contract de leasing financiar), entitatea trebuie s nregistreze n contabilitate fiecare parte
separat.
Exemplu:
Entitatea Leader deine o baz hotelier pe Valea Prahovei. Aceasta include un hotel, o
piscin acoperit i un casino, care este amplasat ntr-o cldire separat, component a bazei
hoteliere. Avnd n vedere faptul c entitatea dorete s se concentreze pe activitatea turistic,
aceasta decide s nchirieze casinoul n baza unui contract de leasing operaional unei entiti
specializate n jocuri de noroc.
Cum vor fi clasificate proprietile deinute n situaiile financiare ale entitii Leader?
186
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Transfer
de la
Investiii imobiliare
Investiii imobiliare
Proprieti imobiliare
utilizate de posesor
Stocuri
ctre
Proprieti imobiliare utilizate
de posesor
Stocuri
Investiii imobiliare
Investiii imobiliare
Dac o entitate ncepe procesul de reamenajare a unei investiii imobiliare existente, n scopul
utilizrii viitoare continue ca investiie imobiliar, atunci proprietatea imobiliar rmne investiie
imobiliar i nu este reclasificat drept proprietate imobiliar utilizat de posesor n cursul
reamenajrii.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un magazin comercial in centrul capitalei de pe urma caruia obtine
venituri din chirii. Pentru a face fata concurentei din zona, conducerea entitatii a decis ca in
perioada mai-septembrie 2015 sa reamenajeze primul etaj al cladirii, costurile suportate fiind de
140.000 lei.
187
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
140.000 lei
3XX
Stocuri
4XX
Terti
140.000 lei
725
Venituri din producia de
investiii imobiliare
140.000 lei
235
Investiii imobiliare n curs
de execuie
140.000 lei
140.000 lei
6XX
Cheltuieli
235
Investiii imobiliare n
curs de execuie
140.000 lei
215
Investiii imobiliare
DE RETINUT!
cladirile si terenurile care indeplinesc conditiile din definitie trebuie sa fie clasificate in contul
215 Investitii imobiliare, parte componenta a imobilizarilor corporale;
regulile privind recunoasterea, amortizarea sau evaluarea ulterioara sunt aceleasi ca in cazul
tuturor imobilizarilor corporale;
din punct de vedere fiscal, nu conteaza ca unele active sunt recunoscute ca investitii imobiliare:
tratamentul rezervelor din reevaluare, a cheltuielilor sau a veniturilor rezultate in cazul
reevaluarilor este acelasi ca in cazul tuturor imobilizarilor;
la stabilirea impozitului local se tine cont daca activul respectiv este teren sau cladire si
nu conteaza daca este recunoscut in contul 215 Investitii imobiliare.
Contabilitatea activelor biologice si a produselor agricole
In cadrul OMFP 1802/2014 au fost introduse trei noi categorii de elemente si anume:
activele biologice productive;
activele biologice de natura stocurilor; si
produsele agricole.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
care se recunosc in categoria imobilizarilor corporale. Activele biologice productive nu sunt produse
agricole ci, mai degrab, sunt active autoregeneratoare.
Activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o entitate a transformrii biologice i
recoltrii activelor biologice (animale vii i plante vii) pentru vnzare sau pentru transformarea n
produse agricole sau n active biologice suplimentare.
Administrarea activitilor recreative, cum ar fi grdinile zoologice i parcurile de joac, nu
reprezint o activitate agricol.
Exemplu:
Entitatea Leader gestioneaz un parc de distracii n Sibiu. n acest parc au fost aduse
animale slbatice din mediul natural al Africii i animale exotice de pe alte continente. Entitatea
desfoar activiti legate de hrnirea i ngrijirea animalelor.
Parcul de distracii ofer clienilor tururi de genul celor safari. De asemenea, parcul este
utilizat i pentru vntoare i pescuit.
Caracteristicile activitilor desfurate i condiiile existente n cadrul unor locuri special
amenajate asigur ncadrarea activitilor recreative ca activiti agricole?
n conformitate cu cerinele din definiia activitii agricole, administrarea parcului de
distracii nu reprezint o activitate agricol. n cazul nostru, administraia parcului este implicat n
transformarea biologic a acestor animale cu scopul de a oferi publicului o activitate recreativ i
nu are ca scop vnzarea sau transformarea acestor active n producie agricol sau n active
biologice adiionale.
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca produse
agricole sau vndute ca active biologice. Evidenta contabila a acestora se tine cu ajutorul contului 361
Active biologice de natura stocurilor. In aceasta categorie se incadreaza:
- animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji etc.), n vederea creterii
i folosirii lor pentru munc i reproducie;
- animalele i psrile la ngrat pentru valorificare;
- coloniile de albine;
- animalele pentru producie (carne, ln, lapte i blan).
- animalele deinute n vederea vnzrii;
- petii din fermele piscicole;
- culturile (cum ar fi cele de porumb i gru); i
- copacii crescui pentru cherestea.
Produsele agricole care sunt ataate unor active biologice, ca de exemplu lna de oaie sau
strugurii de via de vie, nu sunt recunoscute n mod separat.
Dac entitatea prelucreaz produsele agricole, rezult produse finite. n tabelul urmtor se
regsesc exemple de active biologice, produse agricole i produse care rezult n urma prelucrrii ce are
loc dup recoltare:
Active biologice
Porci
Vacile de lapte
Plantele
Via-de-vie
Copacii dintr-o plantaie
Oi
Arbuti
Pomi fructiferi
Cultura de grau
Produse agricole
Carcase
Lapte
Bumbac
Trestie de zahr
Struguri
Buteni
Ln
Frunze
Fructe culese
Grau
189
Produse finite
Mezeluri
Brnz, iaurt, smntn, unt
Haine, mbrcminte
Zahr
Must, vin
Cherestea
Fire pentru esut, covoare
Ceai, tutun tratat
Gem, compot
Faina
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate cultivarea viei de vie, recoltarea strugurilor i
producia de vin. In februarie 2015, aceasta achizitioneaza de la un furnizor 50 de hectare de vitade-vie la costul de 300.000 lei, TVA 24%.
n ce stadiu activele biologice devin producie agricol?
n acest caz, via de vie se ncadreaz n categoria activelor biologice productive, deoarece
genereaz n mod continuu struguri, care sunt produse agricole.
Achizitia activului biologic se inregistreaza astfel:
300.000 lei
72.000 lei
217
Active biologice
productive
4426
TVA deductibila
404
Furnizori de imobilizari
372.000 lei
Atunci cnd entitatea recolteaz strugurii, transformarea lor biologic nceteaz i acetia
devin producie agricol:
X lei
347
Produse agricole
711
Venituri aferente costurilor
stocuril r de produse
X lei
Via de vie rmne n continuare n categoria plantelor vii i trebuie s fie recunoscut ca
activ biologic productiv, in categoria imobilizarilor corporale.
Evaluarea si contabilizarea avansurilor in valuta
O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar, comunicat de BNR,
valabil la data efecturii operaiunii.
Conform reglementarilor contabile, la sfarsitul fiecrei luni, creanele i datoriile n valut se
evalueaz la cursul de schimb comunicat de BNR din ultima zi bancar a lunii. Diferenele de curs
nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar (conturile
7651 Diferene favorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate n valut,
respectiv 6651 Diferene nefavorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate n
valut).
Atunci cnd creana sau datoria este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena recunoscut n
fiecare lun, care intervine pn n luna decontrii, se determin innd seama de modificarea
cursurilor de schimb, survenit n cursul fiecrei luni.
Aceleasi reguli se aplic i creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n
funcie de cursul unei valute (de exemplu, datoria aferenta unui contract de leasing financiar in valuta).
n acest caz, diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate in contul 768 Alte venituri
financiare sau contul 668 Alte cheltuieli financiare, dup caz.
Trebuie sa facem distinctia intre elementele monetare si cele nemonetare. Elementele
monetare se evalueaza lunar in functie de cursul de schimb comunicat de BNR, iar elementele
nemonetare NU se evalueza lunar, ele ramanand in contabilitate la cursul de schimb valabil la data
recunoasterii initiale.
Elementele monetare reprezinta disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit
n sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi
sau obligaia de a plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Iata cateva exemple de active
monetare:
- creante/datorii fata de terti;
- pensii i alte beneficii ale angajailor ce trebuie pltite n numerar;
- provizioane care trebuie decontate n numerar;
190
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
4093
Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale
232
Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale
X lei
X lei
4094
Avansuri acordate pentru
imobilizri necorporale
234
Avansuri acordate pentru
imobilizri necorporale
X lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Exemplu:
n data de 24 octombrie 2014, entitatea Leader, persoan nregistrat n scopuri de TVA, a
ncasat 2.000 euro drept avans din partea entitii Barsin, pentru livrarea n interiorul rii a unor
mrfuri. La data ncasrii avansului, entitatea a emis i factura de avans, cursul de schimb valabil n
acea zi fiind de 4,4 lei/euro.
n data de 11 decembrie 2014, entitatea Leader livreaz mrfurile entitii Barsin, preul de
vnzare fiind de 5.000 euro, plus TVA 24%. Cursul de schimb valabil n data livrrii este de 4,6
lei/euro.
Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader.
419
Clieni creditori
4427
TVA colectat
8.800 lei
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat
23.000 lei
419
Clieni creditori
4427
TVA colectat
(8.800 lei)
2.112 lei
4111
Clieni
4111
Clieni
5.424 lei
(10.912 lei)
4111
Clieni
(2.112 lei)
n data de 24 octombrie 2014, baza de impozitare a TVA este de 8.800 lei (2.000 euro x 4,4
lei/euro). Astfel, TVA colectat prin factura de avans este de 2.112 lei (8.800 lei x 24%).
La data livrrii (11 decembrie 2014), entitatea Leader va storna avansul i TVA aferent
acestuia, respectiv 8.800 lei i 2.112 lei, cu semnul minus.
Baza de impozitare a TVA pentru livrare se determin astfel:
[(2.000 euro x 4,4 lei/euro) + (3.000 euro x 4,6 lei/euro)] = 22.600 lei
Astfel, TVA aferent livrrii este de 5.424 lei (22.600 lei x 24%).
RETINETI:
- la 1 ianuarie 2015, sumele reprezentnd avansuri acordate pentru imobilizri corporale (contul
232), respectiv necorporale (contul 234), se preiau n conturile 4093 Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale i 4094 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, la valoarea
rezultat din evaluarea efectuat la 31 decembrie 2014;
- incepnd cu 1 ianuarie 2015, sumele nregistrate n conturile 409 Furnizori - debitori i 419
Clieni creditori NU mai fac obiectul evalurii n funcie de cursul valutar.
Investiii nete n entiti strine
Prin investiie net ntr-o entitate strin se nelege valoarea interesului entitii raportoare n
activele nete ale acelei entiti strine, care poate fi o filial, o entitate asociat sau o entitate controlat
n comun a entitii raportoare.
192
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
O entitate care aplica OMFP 1802/2014 poate dispune de un element monetar care urmeaz a fi
primit de la sau pltit unei entiti strine. In principiu, un element pentru care decontarea nu este nici
planificat i nici nu este probabil n viitorul apropiat este o parte a investiiei nete a entitii n acea
entitate strin. Astfel de elemente monetare pot include creane sau mprumuturi pe termen lung.
Ele nu includ creanele i datoriile comerciale.
Entitatea care deine un element monetar de primit de la o entitate strin sau de pltit unei
entiti strine, poate fi orice filial a grupului.
Diferenele de curs valutar aprute la un element monetar care face parte din investiia net a
unei entiti raportoare ntr-o entitate strin trebuie recunoscute n contul de profit sau pierdere al
entitii raportoare (contul 7652 Diferene favorabile de curs valutar din evaluarea elementelor
monetare care fac parte din investiia net ntr-o entitate strin, respectiv contul 6652 Diferene
nefavorabile de curs valutar din evaluarea elementelor monetare care fac parte din investiia net ntr-o
entitate strin).
Exemplu:
Entitatea Leader din Romania detine 80% din capitalul entitatii Beta cu sediul in Italia. In
data de 13 aprilie 2015, entitatea Leader acorda un imprumut entitatii Beta pe 3 ani in suma de
100.000 euro, la o rata anula a dobanzii de 5%, cursul de schimb valutar fiind de 4,4 lei/euro,
prima transa urmand a fi rambursata in luna iunie 2015.
La 30 aprilie 2015, consideram ca vom avea un curs de schimb de 4,5 lei/euro, iar la 31 mai
2015 un curs de 4,35 lei/euro.
Prezentati inregistrarile contabile efectuate?
Inregistrarile contabile sunt:
- acordarea imprumutului filialei Beta:
440.000 lei
2671
Sume datorate de
entitile afiliate
5124
Conturi la banci in valuta
440.000 lei
2671
Sume datorate de
entitile afiliate
7562
Diferene favorabile de curs
valutar din evaluarea
elementelor monetare care fac
parte din investiia net ntr-o
entitate strin
10.000 lei
6562
Diferene nefavorabile de
curs valutar din evaluarea
elementelor monetare care
fac parte din investiia
net ntr-o entitate
strin
2671
Sume datorate de entitile
afiliate
15.000 lei
Din punct de vedere fiscal, venitul este considerat impozabil, iar cheltuiala deductibila
integral, avand in vedere ca entitatea Leader a acordat acest imprumut si nu l-a contractat. Astfel,
nu se aplica prevederile de la art 23 din Codul fiscal conform carora pierderea neta de diferente de
curs valutar este nedeductibila daca gradul de indatorare nu este cuprins intre 0 si 3.
193
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
1.000 lei
45.000 lei (1.000 lei x 45 luni)
937,5 lei (45.000 lei / 48 luni)
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
418
Clieni - facturi de
ntocmit
706
Venituri din redevene, locaii
de gestiune i chirii
937,5 lei
4111
Clienti
706
Venituri din redevene, locaii
de gestiune i chirii
418
Clieni - facturi de ntocmit
4427
TVA colectata
937,5 lei
62,5 lei
240 lei
Venitul din chirii a fost alocat pe intreaga durata a contractului, iar contul 418 se va
inchide la sfarsitul celor 4 ani. Din punct de vedere al TVA nu exista implicatii, exigibilitatea TVA
intervenind la data facturii.
Inregistrarile contabile efectuate de entitatea Beta (chirias) sunt:
- in primele 3 luni ale contractului:
937,5 lei
612
Cheltuieli cu
redevenele, locaiile de
gestiune i chiriile
408
Furnizori - facturi nesosite
937,5 lei
62,5 lei
240 lei
612
Cheltuieli cu
redevenele, locaiile de
gestiune i chiriile
408
Furnizori - facturi
nesosite
4426
TVA deductibila
401
Furnizori
1.240 lei
Cheltuiala cu chiria a fost alocata pe intreaga durata a contractului, iar contul 408 se va
inchide la sfarsitul celor 4 ani.
Aceste prevederi referitoare la suportarea liniar a cheltuielilor pe durata contractului se aplic
i n cazul stimulentelor acordate cu ocazia ncheierii de contracte de nchiriere sau alte contracte care
presupun acordarea de stimulente pentru atragerea chiriailor.
ATENTIE! Regulile privind alocarea stimulentelor pe toata durata contractului de leasing
operational nu se aplic pentru contractele n derulare la data trecerii la aplicarea noilor reglementri
contabile.
195
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
RETINETI:
- stimulentele acordate in cazul incheierii sau renegocierii unor contracte de inchiriere/leasing
trebuie sa fie recunoscute pe intreaga perioada de derulare a contractelor, atat de proprietar, cat
si de chiriasi;
- prevederile de mai sus se aplic numai pentru contractele de inchiriere ncheiate dup data de 1
ianuarie 2015.
Recunoasterea comisioanelor bancare aferente obtinerii de credite
Incepand cu 1 ianuarie 2015, onorariile profesionale i comisioanele bancare achitate n vederea
obinerii de mprumuturi pe termen lung se recunosc pe seama cheltuielilor nregistrate n avans.
Acestea vor fi recunoscute la cheltuieli curente ealonat, pe perioada de rambursare a mprumuturilor
respective.
Exemplu:
In data de 1 martie 2015, entitatea Leader a contractat un imprumut bancar pe o perioada de
5 ani in suma de 200.000 lei. Comisioanele bancare percepute in acest sens au fost de 5.400 lei.
Prezentati tratamentul contabil in acest caz?
La momentul suportarii acestor comisioane, entitatea le va recunoaste pe cheltuieli in
avans, urmand ca pe toata perioada de 5 ani de zile sa le transfere la cheltuieli din exploatare in
mod uniform.
Inregistrarile contabile sunt:
- evidentierea comisioanelor achitate bancii:
5.400 lei
471
Cheltuieli nregistrate n
avans
5121
Conturi la banci in lei
5.400 lei
627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
471
Cheltuieli nregistrate n
avans
90 lei
627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
471
Cheltuieli nregistrate n
avans
1.080 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
4111
Clienti
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
472
Venituri nregistrate n avans
4427
TVA colectata
4.950 lei
50 lei
1.200 lei
4111
Clienti
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectata
950 lei
228 lei
472
Venituri nregistrate n
avans
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
50 lei
197
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
50 lei
472
Venituri nregistrate n
avans
www.noutatifiscale.ro
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
50 lei
n situaia n care entitatea nu dispune de un sistem de eviden a punctelor cadou sau n cazul
n care entitatea practic alte sisteme de fidelizare a clienilor (de exemplu, cupoane valorice, tichete),
aceasta nregistreaz venituri curente n clasa 7 Conturi de venituri pentru suma total i,
concomitent, un provizion aferent costurilor estimate a fi suportate pentru onorarea obligaiilor
asumate.
Recunoasterea depozitelor bancare
Depozitele bancare se prezint la imobilizri financiare (categoria creante imobilizate), investiii
pe termen scurt sau la elementul Casa i conturi la bnci, n funcie de perioada i condiiile de
deinere aferente acestora.
Depozitele bancare pe termen de cel mult 3 luni pot fi incluse in numerar si echivalente de
numerar doar daca acestea sunt detinute cu scopul de a acoperi nevoia de numerar pe termen scurt si nu
in scop investitional.
Evidentierea in contabilitate a depozitelor se efectueaza astfel:
- depozite pe termen lung (mai mare de 1 an):
X lei
X lei
X lei
2678
Alte creane imobilizate
5121
Conturi la banci in lei
X lei
depozite intre 3 luni si 1 an sau mai mic de 3 luni, insa in scop investitional:
5081
Alte titluri de plasament
5121
Conturi la banci in lei
X lei
5121
Conturi la banci in lei
X lei
2812
212
198
140.000 lei
Suport de curs
15.000 lei
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Amortizarea
construciilor
6587
Cheltuieli privind
calamitile i alte
evenimente similare
Constructii
Contabilitatea provizioanelor
Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data
bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete
valoarea sau data la care vor aprea. Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura,
scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Provizioanele se constituie pentru elemente cum
sunt:
- litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;
- cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind
garania acordat clienilor;
- dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea;
- aciunile de restructurare;
- pensii i obligaii similare;
- impozite;
- terminarea contractului de munc;
- prime care urmeaz sa fie acordate personalului n funcie de profitul realizat, potrivit
prevederilor legale sau contractuale;
- provizioane n legtur cu acorduri de concesiune;
- provizioane pentru contracte cu titlu oneros;
- alte provizioane.
Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale
Conform reglementrilor contabile n vigoare, n costul unei imobilizri corporale trebuie s
includei i costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea acesteia la scoaterea din funciune,
precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, atunci cnd:
- putei estima credibil aceste sume; i
- avei o obligaie legat de demontarea i mutarea imobilizrii corporale i de refacere a
amplasamentului.
Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu
restaurarea amplasamentului le vei recunoate n valoarea activului, n coresponden cu un cont de
provizioane (contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare
legate de acestea).
n momentul n care vei suporta cheltuielile efective cu demontarea i mutarea activului,
provizionul constituit va rmne fr obiect, ceea ce nseamn c trebuie s l anulai pe seama
veniturilor (contul 7812 Venituri din provizioane).
Daca apar modificri n evaluarea datoriilor existente din dezafectare, restaurare i de natur
similar, acestea se contabilizeaz in functie de faptul daca activul este evaluat la cost sau la valoarea
reevaluat.
Activul este evaluat la cost:
Ca principiu de baza, modificrile datoriilor trebuie adugate la costul activului sau trebuie
deduse din costul acestuia n perioada curent:
- cresterea provizionului de dezafectare:
X lei
2131
Echipamente tehnologice
1513
Provizioane pentru dezafectare
199
X lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
1513
Provizioane pentru
dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea
2131
Echipamente tehnoogice
X lei
Valoarea dedus din costul activului nu trebuie s depeasc valoarea sa contabil. Dac o
scdere a datoriei depete valoarea contabil a activului, excedentul trebuie recunoscut imediat n
profit sau pierdere.
Astfel, cheltuiala cu amortizarea activului trebuie ajustat ulterior pentru a aloca valoarea
contabil astfel rezultat, pe o baz sistematic pe parcursul duratei rmase din perioada de amortizare
stabilit pentru acel activ.
In cazul n care o reducere a datoriei depete valoarea contabil care ar fi fost recunoscut
dac activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie recunoscut
imediat n contul de profit i pierdere.
O modificare a datoriei este un indiciu c activul ar putea s necesite o reevaluare pentru a se
asigura faptul c valoarea contabil nu difer semnificativ de cea care ar fi determinat utilizndu-se
valoarea just la finalul perioadei de raportare. Dac este necesar o reevaluare, toate activele din acea
categorie trebuie reevaluate.
Provizioane pentru terminarea contractului de munc
Aceste provizioane se constituie pentru obligaiile asumate de entitate n relaie cu angajaii,
pentru terminarea contractului de munc. De exemplu, pot exista obligaii rezultate din contractul
colectiv de munc, de a plti o sum n corelare cu numrul de ani lucrai n entitate.
Provizioanele se recunosc in situatia in care exist certitudinea achitrii lor ntr-o perioad
previzibil de timp.
Provizioane pentru contracte cu titlu oneros
n cadrul unui contract oneros, costurile suportate de entitate pentru a ndeplini obligaiile
contractuale depesc beneficiile economice estimate a fi obinute din contractul respectiv.
Exemplu:
Entitatea Leader este implicat n dou contracte.
a) Contractul 1
La semnarea acestui contract, entitatea s-a angajat s achiziioneze 600 de tone de carne de
vit congelat la costul de 14 lei/kg, rezultnd astfel un cost total de 8.400.000 lei. Pe pia, costul
curent n cazul unor contracte similare este de 15 lei/kg, rezultnd o valoare total de 9.000.000 lei.
Carnea achiziionat va fi utilizat n producia de mezeluri care vor fi vndute cu o marj de
profit.
200
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
b) Contractul 2
La semnarea acestui contract, entitatea s-a angajat s achiziioneze 400 de tone de carne de
pui la costul unitar de 11 lei/kg, rezultnd un cost total de 4.400.000 lei. Pe pia, costul curent n
cazul unor contracte similare este de 9 lei/kg, rezultnd o valoare total de 3.600.000 lei. Entitatea
nu va utiliza carnea de pui n producia proprie, ns deine un contract de vnzare ctre entitatea
Brasal la preul de 9,5 lei/kg. n cazul n care dorete s renune la contract, entitatea va trebui s
achite o penalitate de 215.000 lei.
Care sunt circumstantele care duc la recunoaterea unui contract oneros?
a) Contractul 1
Avnd n vedere informaiile disponibile, putem afirma c acest contract nu este un
contract oneros. Beneficiile economice ale contractului includ beneficiile provenite din utilizarea
crnii de vit la obinerea de mezeluri. De asemenea, mezelurile vor fi vndute cu o marj de
profit, acest fapt ntrind concluzia c acesta nu este un contract oneros.
b) Contractul 2
Avnd n vedere informaiile disponibile, putem afirma c acest contract este un contract
oneros. Beneficiile economice (veniturile) aferente contractului sunt de 3.800.000 lei (400 tone x
9,5 lei/kg), iar costurile suportate sunt de 4.400.000 lei. Entitatea Leader trebuie s recunoasc un
contract oneros la nivelul sumei de 215.000 lei, care reprezint valoarea cea mai mic dintre costul
ndeplinirii contractului de 600.000 lei (4.400.000 lei 3.800.000 lei) i penalitatea de 215.000
suportat n cazul renunrii la contract:
215.000 lei
6812
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele
1518
Alte provizioane
215.000 lei
Evaluarea provizioanelor
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului
a costurilor necesare stingerii obligaiei curente.
Atunci cand efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezint
valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. n acest caz,
actualizarea provizioanelor este necesara pentru ca, datorit valorii-timp a banilor, provizioanele
aferente unor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect
cele aferente unor ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai trziu. Actualizarea unui
provizion se efectueaza astfel:
X lei
6861
Cheltuieli privind
actualizarea
provizioanelor
151
Provizioane
X lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
262
Aciuni deinute la
176.000 lei
entiti asociate
-
220.000 lei
262
Aciuni deinute la
entiti asociate
768
Alte venituri financiare
24.000 lei
cedarea a 70% din titlurile obinute n urma participrii la capitalul social al entitii Barsin:
180.000 lei
2131
Echipamente tehnologice
461
Debitori diveri
7641
Venituri din imobilizri
financiare cedate
180.000 lei
6641
Cheltuieli privind
imobilizrile financiare
cedate
262
Aciuni deinute la entiti
asociate
202
140.000 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Diferena dintre valoarea titlurilor primite ca urmare a participrii cu mrfuri la capitalul altor
entiti i valoarea mrfurilor, la data dobndirii acelor titluri este recunoscuta in contul 758 Alte
venituri din exploatare.
Diferena dintre valoarea creanelor cedate n schimbul titlurilor primite i valoarea mai mic a
titlurilor primite, la data dobndirii acelor titluri se recunoate in contul 654 Pierderi din creane i
debitori diveri.
Atentie! Soldul contului 1068 Alte rezerve pentru titlurile dobandite inainte de 1 ianuarie
2015 se transfera la venituri la data scoaterii din eviden a respectivelor titluri.
Alte modificari
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
In continuare, vom prezenta conturile noi, introduse prin OMFP 1802/2014, recum si conturile
care au fost eliminate odata cu abrogarea OMFP 3055/2009:
CLASA 1:
Conturi noi
1017. Patrimoniul privat6) (P)
103. Alte elemente de capitaluri proprii
Conturi eliminate
1064. Rezerve de valoare just (P)
1065. Rezerve reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare (P)
1067. Rezerve din diferene de curs
valutar n relaie cu investiia net ntr-o
entitate strin (A/P)
1176. Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea Reglementrilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a
CEE (A/P)
CLASA 2:
Conturi noi
Conturi eliminate
206. Active necorporale de explorare i evaluare a
2134. Animale i plantaii (A)
resurselor minerale (A)
232. Avansuri acordate pentru imobilizri
215. Investiii imobiliare (A)
204
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
corporale (A)
233. Imobilizri necorporale n curs de
execuie (A)
234. Avansuri acordate pentru imobilizri
necorporale (A)
263. Interese de participare (A)
CLASA 3:
Conturi noi
326. Active biologice de natura stocurilor n curs
de aprovizionare (A)
347. Produse agricole (A)
356. Active biologice de natura stocurilor aflate la
teri (A)
361. Active biologice de natura stocurilor (A)
368. Diferene de pre la active biologice de
natura stocurilor (A/P)
Conturi eliminate
326. Animale n curs de aprovizionare (A)
356. Animale aflate la teri (A)
36. ANIMALE
361. Animale i psri (A)
368. Diferene de pre la animale i psri
(A/P)
205
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Conturi eliminate
CLASA 6:
Conturi noi
615. Cheltuieli cu pregtirea personalului
Conturi eliminate
671. Cheltuieli privind calamitile i alte
evenimente extraordinare
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Adeverina este scutit de tax extrajudiciar de timbru i se emite n 2 exemplare, din care
un exemplar se comunic contribuabilului, iar al doilea exemplar se arhiveaz de ctre organul fiscal la
dosarul fiscal al contribuabilului.
207
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
12. furnizorul de utilitti este ndrepttit sa ntrerup furnizarea serviciilor daca debitorul nu achita
creantele nscute dup deschiderea procedurii insolventei, aferente serviciilor prestate, n
termen de maximum 90 de zile (termen introdus prin Legea nr. 85/2014);
13. dup depunerea cererii de deschidere a procedurii, n cazuri urgente, care ar pune n pericol
activele debitorului, judectorul-sindic poate dispune, potrivit noilor reglementri, de urgent,
n camera de consiliu si fr citarea prtilor, suspendarea provizorie a oricror proceduri de
executare silita a bunurilor debitorului pana la pronuntarea hotrrii cu privire la respectiva
cerere;
14. administratorul judiciar/lichidatorul judiciar poate introduce la judectorul-sindic actiuni (n
maxim 1 an de la data expirrii termenului pentru ntocmirea raportului asupra cauzelor si
mprejurrilor care au dus la aparitia insolventei, dar nu mai trziu de 16 luni de la data
deschiderii procedurii) pentru anularea actelor sau operatiunilor frauduloase ale debitorului n
dauna drepturilor creditorilor, n cei 2 ani anteriori deschiderii procedurii (in legislatia
anterioara se puteau anula acte/operatiuni frauduloase ncheiate in 3 ani anteriori deschiderii
procedurii). Daca administratorul judiciar/lichidatorul judiciar nu introduce o astfel de actiune,
o poate face si comitetul creditorilor, precum si, potrivit reglementrilor actuale, creditorul care
detine mai mult de 50% din valoarea creantelor nscrise la masa credal;
15. una dintre conditiile cerute de lege pentru ca planul de reorganizare sa fie considerat confirmat
este ca cel putin 30% din totalul valoric al masei credale sa accepte planul;
16. bunurile pot fi distribuite creditorilor n contul creantelor pe care le detin mpotriva averii
debitorului, la propunerea creditorului (in cazul mai multor propuneri, bunul se va distribui
celui care ofer cel mai mare pret, care nu poate fi sub valoarea stabilita prin raportul de
evaluare), cu obligatia acestuia de a achita toate sumele ce ar fi fost datorate creditorilor aflati
pe ordinele de prioritate anterioare si celor de pe aceeasi ordine de prioritate, similar dac bunul
ar fi fost vndut ctre un tert;
17. oricnd pe parcursul procedurii, n lips de lichiditi n averea debitorului insolvent,
administratorul judiciar/ lichidatorul judiciar va putea valorifica de urgen bunurile libere de
sarcini i care nu sunt eseniale pentru reorganizare, fr acordul creditorilor, dac valorificarea
se face pn la momentul desemnrii comitetului creditorilor;
18. modificarea planului de reorganizare, inclusiv prelungirea acestuia se poate face oricnd pe
parcursul procedurii de reorganizare, cu confirmarea judectorului-sindic, fr a se putea depsi
o durat total maxim a derulrii planului de 4 ani de la confirmarea initial;
19. debitorul poate beneficia de finantri n vederea desfsurrii activittilor curente, n perioada
de observatie, cu aprobarea adunrii creditorilor, precum si potrivit planului de reorganizare,
acestea avnd prioritate la restituire;
20. procedura simplificat a insolvenei se aplic i oricrei persoane care desfoar activiti
specifice profesionitilor, care nu a obinut autorizarea cerut de lege pentru exploatarea unei
ntreprinderi i nu este nregistrat n registrele speciale de publicitate, fr a fi insa exonerata
de la sanciunile aplicabile pentru lipsa autorizrii sau nregistrrii.
In ceea ce priveste adunarea creditorilor si comitetul creditorilor, enumeram in continuare o
serie de noutti:
1. convocarea creditorilor se realizeaz prin publicare in BPI (Buletinul procedurilor de
insolvent) cu cel putin 5 zile anterior tinerii sedintei i va trebui s cuprind ordinea de zi a
edinei. Convocatorul se depune la BPI cu 3 zile naintea datei la care trebuie efectuata
publicarea. Calitate procesual activ pentru contestarea legalitii hotrrilor adunrii
creditorilor, cu excepia celei prin care a fost desemnat, o deine i administratorul/lichidatorul
judiciar, i nu numai creditorii, cum se prevedea n Legea 85/2006;
2. tabelul de creante se modific pentru creante stinse total sau partial, tabelul actualizat cu sume
stinse n timpul procedurii fiind publicat odat cu convocatorul adunrii creditorilor;
209
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
3. comitetul creditorilor se ntruneste ori de cte ori este necesar, la cererea administratorului
judiciar sau a lichidatorului judiciar, dup caz, ori la cererea oricrui membru al comitetului
creditorilor (vechea legislatie prevedea ntruniri lunare / ori de cte ori este necesar, la cererea
administratorului judiciar / lichidatorului / a cel putin 2 dintre membrii).
4. impotriva actiunilor, masurilor si deciziilor luate de comitetul creditorilor, orice creditor poate
formula contestatie la judectorul-sindic n termen de 5 zile de la publicarea procesului-verbal
al comitetului creditorilor in Buletinul procedurilor de insolvent (n Legea 85/2006, contestatia
se nainta la adunarea creditorilor, in 5 zile de la luarea hotrrilor comitetului);
5. dac, ulterior adoptrii hotrrii adunrii creditorilor, se constata ca votul a fost viciat prin
introducerea / eliminarea unei creante si daca votul astfel viciat ar fi putut conduce la adoptarea
unei alte hotrri, adunarea creditorilor se reconvoac cu aceeasi ordine de zi. Dac noua
hotrre a adunrii creditorilor este diferit fata de cea initial, judectorul-sindic poate decide
desfiintarea n tot ori in parte a actelor sau operatiunilor ncheiate in temeiul hotrrii initiale;
6. adunarea creditorilor va aproba propunerea administratorului judiciar de intrare in faliment prin
votul titularilor a cel putin dou treimi din creantele prezente la vot (exceptie: dac unul sau
mai multi creditori, detinnd mpreuna peste 20% din creantele cuprinse in tabelul preliminar,
anunt intentia de a depune, in termenul legal, un plan de reorganizare a debitorului);
7. hotrrea adunrii creditorilor poate fi anulata de judectorul-sindic pentru nelegalitate, la
cererea creditorilor care au votat mpotriva lurii hotrrii respective si au fcut sa se
consemneze aceasta in procesul-verbal al adunrii / creditorilor care au lipsit motivat de la
sedinta adunrii creditorilor sau ale cror voturi nu au fost consemnate in procesul-verbal
ntocmit / administratorului judiciar/lichidatorului judiciar, cerere depusa la dosarul cauzei,
inclusiv n format electronic, n termen de 5 zile de la data publicrii n BPI a procesuluiverbal
al adunrii creditorilor;
8. in cazul n care s-a pronuntat o hotrre de respingere a actiunii in atragerea rspunderii,
administratorul judiciar/lichidatorul judiciar care nu intentioneaz sa formuleze apel mpotriva
acesteia va notifica n acest sens comitetul creditorilor sau, n cazul n care nu a fost desemnat
un comitet al creditorilor, adunarea creditorilor. n cazul n care adunarea creditorilor sau
creditorul care detine mai mult de jumtate din valoarea tuturor creantelor decide ca se
impune introducerea apelului, acesta va fi introdus de ctre presedintele comitetului
creditorilor sau de ctre creditorul majoritar, dup caz (prin Legea 85/2006, acesta se
introducea de administratorul judiciar).
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
In continuare sunt enumerate categoriile de rezideni i situaiile n care acetia pot efectua
operaiuni n valut cu ali rezideni:
a) persoanele fizice, pentru operaiuni efectuate ntre acestea cu caracter ocazional;
b) persoanele fizice, juridice i alte entiti, pentru operaiuni efectuate n strintate;
c) persoanele juridice, pentru plile efectuate ctre furnizori i subfurnizori, aferente bunurilor i
serviciilor care intr n componena produselor exportate, respectiv contribuie la realizarea
serviciilor exportate;
d) persoanele juridice care efectueaz pli i ncasri nemijlocite decurgnd din contracte de
comer exterior i prestri de servicii externe (export-import de bunuri i servicii), pe baza
contractelor de comision ncheiate ntre comisionar i comitent sau ntre comisionarul unui
nerezident i beneficiarul rezident, precum i a contractelor de comer exterior respective;
e) persoanele juridice care efectueaz nemijlocit pli i ncasri pe baza contractelor de
subantrepriz decurgnd din contracte de colaborare (cooperare) economic internaional,
contracte de export al unor obiective complexe i al unor produse cu ciclu lung de fabricaie;
f) persoanele fizice, juridice i alte entiti, pentru operaiuni care decurg din acte de comer
derulate n porturi, n zonele din aeroporturi i punctele de trecere a frontierei de stat, asimilate
zonelor libere, ori din acte de comer derulate pe parcurs extern n trenuri internaionale, la
bordul aeronavelor i navelor;
g) persoanele fizice, juridice i alte entiti, pentru operaiuni ce decurg din organizarea i/sau
prestarea de servicii externe, cum ar fi transportul internaional de mrfuri i de persoane i
turismul internaional;
h) persoanele fizice, juridice i alte entiti, pentru operaiuni decurgnd din contracte externe de
prelucrare n regim lohn, pe baza contractelor de colaborare, n msura n care colaboratorii
rezideni sunt nominalizai n autorizaia de perfecionare activ;
i) persoanele fizice, juridice i alte entiti, pentru operaiuni stipulate de prevederi legale exprese.
Toate celelalte operaiuni ntre rezideni, care nu fac obiectul comerului cu bunuri i servicii,
pot fi efectuate n mod liber fie n moneda naional (leu), fie n valut.
211
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
insolvena sau falimentul sunt depunctate. La fel i cele care au sume de TVA de primit, dar nu solicit
rambursarea, pentru ca n opinia ANAF acestea au ceva de ascuns.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
pn la data plii integrale i a cheltuielilor de judecat, plata sumelor aferente precum i a altor sume
stabilite de instanele judectoreti, devenite executorii pn la data de 31 decembrie 2015, va fi
efectuata pe parcursul a 5 ani calendaristici, prin plata n fiecare an a 20% din valoarea acestora.
Cererile de restituire a sumelor se depun de ctre contribuabili la autoritatea obligat prin
hotrre judectoreasc s efectueze restituirea, respectiv:
- ANAF, prin organele fiscale competente; sau
- Administraia Fondului pentru Mediu.
Cererile de restituire depuse de contribuabili se soluioneaz n termen de 45 de zile de la
nregistrare, iar plata tranelor anuale se efectueaz conform graficului tranelor anuale aprobate la
restituire, stabilit de Administraia Fondului pentru Mediu. Termenul de 5 ani pentru plata sumelor
curge de la data mplinirii celor 45 de zile.
n cursul perioadei de 5 ani, orice procedur de executare silit se suspend de drept. De
asemenea, plile restante la sumele aferente titlurilor executorii emise pn la data de 28 februarie
2014 i pentru care nu a fost demarat procedura de executare silit se efectueaz cu respectarea acestor
prevederi.
Cum se actualizeaza sumele care trebuie restituite?
Taxa pe poluare pentru autovehicule i taxa pentru emisiile poluante provenite de la
autovehicule, cheltuielile de judecat, precum i alte sume stabilite de instanele judectoreti se
actualizeaz cu indicele preurilor de consum comunicat de Institutul Naional de Statistic, dup
urmtoarea formul de calcul:
A = (B x Ipc)/100,
unde:
A - suma total de plat, ca urmare a actualizrii
B - suma aferenta unei trane, conform graficului, la valoarea titlului executoriu
Ipc - indicele preurilor de consum, calculat de INS pentru luna corespunztoare perioadei de restituire,
comparativ cu luna n care a fost emis decizia de restituire prin care s-a stabilit graficul de pli.
Dobnda stabilit de instanele judectoreti care trebuie platita se calculeaz pn la data plii
integrale, respectiv pn la data plii fiecrei trane.
In continutul OMFP 741/2014 gasiti modelul i coninutul formularelor necesare punerii in
aplicare a acestor prevederi, dintre care mentionam:
- cerere de restituire a sumelor prevzute prin hotrri judectoreti;
- ntiinare de restituire a unor sume stabilite prin hotrri judectoreti;
- not privind restituirea unor sume etc.
Care este procedura pentru recuperarea taxei pe poluare?
Cererea de restituire trebuie sa fie depusa in cadrul termenului legal de prescriptie a dreptului
de a cere restituirea, respectiv in termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care a
luat nastere dreptul la restituire. Data la care a luat nastere dreptul la restituire este data hotararii
judecatoresti executorii.
La cererea de restituire se anexeaza si hotararea judecatoreasca executorie, in copie
legalizata, precum si actul de identitate al persoanei fizice/al reprezentantului persoanei juridice,
impreuna cu imputernicirea data acestuia, in copie. Cererea, insotita de documentele de mai sus, se
depune la registratura organului fiscal competent sau se transmite prin posta, cu scrisoare recomandata
cu confirmare de primire.
In baza cererii depuse de contribuabil, organul fiscal competent va verifica in baza de date
centralizata daca pentru autovehiculul indicat in cerere a fost restituita/compensata suma solicitata.
Daca se constata ca nu a fost restituita/compensata suma solicitata de catre contribuabil, organul fiscal
competent intocmeste Referatul privind restituirea sumelor stabilite de instantele de judecata prin
hotarari judecatoresti executorii.
215
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
n MOf din 16 ianuarie 2014, a fost publicat OMFP 35/2014 prin care au fost modificate:
Formularul 010 Declaraia de nregistrare fiscal/de meniuni pentru persoane juridice, asocieri
i alte entiti fr personalitate juridical; i
Formularul 030 Declaraia de nregistrare fiscal/de meniuni pentru persoane fizice strine.
Astfel, ncepnd cu 16 ianuarie 2014, trebuie s utilizai aceste formulare n relaia cu organul
fiscal.
Practic, ntre categoriile de obligaii fiscale de declarare, cu caracter permanent, care se nscriu
n vectorul fiscal au fost adugate:
- impozitul pe construcii;
- impozitul pe veniturile din activitile de exploatare a resurselor naturale, altele dect gazele
naturale;
- taxa de autorizare/taxa de licen din domeniul jocurilor de noroc.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Decizie curent
Luna
Baz de calcul
rezultat din
contract(e)
Plafon maxim
prevzut de
lege
Baz de
calcul
CASS
Baz de calcul
rezultat din
contract(e)
Plafon
maxim
prevzut de
lege
Baz de
calcul
CASS
Ianuarie
Februarie
..................
Decembrie
TOTAL:
n decizia de impunere emis de ANAF, baza de calcul a CASS va fi evideniat lunar, iar plata
contribuiei se va efectua trimestrial, pn pe data de 25 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.
Pentru stabilirea plilor anticipate cu titlu de CASS datorat din derularea unui numr mai
mare de 5 contracte de nchiriere la sfritul anului fiscal, precum i din nchirierea camerelor, situate
n locuine proprietate personal, n scop turistic, se utilizeaz Formularul 260 Decizie de impunere
pentru plati anticipate cu titlu de impozit.
Pentru cei care realizeaz venituri din arendarea bunurilor agricole n regim de reinere la surs
a impozitului, baza lunar de calcul al CASS este diferena dintre venitul brut i cheltuiala deductibil
determinat prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut.
Potrivit OUG 102/2013, din veniturile realizate anual din categoria venituri din cedarea
folosinei bunurilor, indiferent dac determinarea venitului net se efectueaz n sistem real, pe baza
218
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
normelor de venit sau prin utilizarea cotelor forfetare de cheltuieli, se deduc contribuiile de asigurri
sociale de sntate.
CASS datorat n cursul anului se deduce din veniturile realizate din cedarea folosinei
bunurilor numai de organul fiscal competent la stabilirea obligaiilor fiscale anuale. Acesta are obligaia
recalculrii bazei impozabile n vederea acordrii deductibilitii CASS i determinarea impozitului pe
venit anual datorat.
n MOf nr 264 din 10 aprilie 2014 a fost publicat OMFP nr. 550/2014 prin care s-a
aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2014. Astfel, persoanele fizice care au obinut venituri
din nchirieri i pentru care deciziile de impunere pentru CASS au fost comunicate cu ntrziere, nu
datoreaz dobnzi i penaliti de ntrziere pentru perioada cuprins ntre termenul de plat prevzut
de Codul Fiscal (25 martie 2014) i data comunicrii deciziei de impunere.
n cazul n care contribuabilii au pltit deja penaliti pentru ntrzierea la plat, sumele
percepute ca accesorii vor fi compensate cu alte obligaii datorate bugetului de stat sau pot fi restituite.
10.000 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
461.Recov
Debitori diveri
9.000 lei
Cheltuiala de 1.000 lei este nedeductibil fiscal. Pentru ca o entitate s i poat deduce o
crean nencasat, trebuie s fie ndeplinite o serie de condiii. n conformitate cu art 21, alin 2, lit
(n) din Codul fiscal, pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor nencasate sunt
deductibile n urmtoarele cazuri:
- procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti;
- debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori;
- debitorul este dizolvat, n cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fr succesor;
- debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul.
5121
Conturi la bnci n lei
9.000 lei
1.000 lei
9.000 lei
Venitul obinut de ctre cesionar este impozabil. Dac se estimeaz c o parte din crean nu
poate fi recuperat, cesionarul nregistreaz i deprecierea corespunztoare, ns cheltuiala rezultat
ar fi nedeductibil fiscal:
nregistrarea ajustrii pentru depreciere a creanei preluate:
X lei
6814
=
491
X lei
Cheltuieli de exploatare
Ajustri pentru deprecierea
privind ajustrile pentru
creanelor - clieni
deprecierea activelor
circulante
Conform Codului fiscal, contribuabilii au dreptul la deducerea ajustrilor pentru depreciere,
dup cum urmeaz:
- ajustrile pentru depreciere constituite n limita unui procent de 30% din valoarea
creanelor asupra clienilor, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
- sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004;
- sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei;
- nu sunt garantate de alta persoan;
- sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
- au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului;
- ajustrile pentru depreciere constituite n limita unui procent de 100% din valoarea
creanelor asupra clienilor, dac ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
- sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007;
- creana este deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura de
deschidere a falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast
situaie;
- nu sunt garantate de alt persoan;
- sunt datorate de o persoan care nu este afiliat contribuabilului;
- au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului.
Din punct de vedere fiscal, sunt considerate deductibile DOAR ajustrile pentru deprecierea
creanelor preluate de la instituiile de credit n vederea recuperrii acestora, n limita diferenei
220
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
dintre valoarea creanei preluate prin cesionare i suma de achitat cedentului, pentru creanele care
ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
a) sunt cesionate i nregistrate n contabilitatea cesionarului dup data de 1 iulie 2012
inclusiv;
b) sunt transferate de la o persoan sau datorate de o persoan care nu este afiliat
contribuabilului cesionar;
c) au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului cesionar.
Condiia de includere a creanelor n venituri impozabile se consider ndeplinit dac
cesionarul nregistreaz ca venit diferena dintre valoarea creanei preluate prin cesionare i suma de
achitat cedentului.
Conform OMFP 1898/2013, publicat n MOf nr 727 din 26.11.2013, ncepnd cu 1 ianuarie
2014, creanele preluate prin cesionare se evideniaz n contabilitate la costul de achiziie. Practic,
cesionarul nu mai recunoate un venit la data cesiunii de creane. Subliniem faptul c, n cazul
cedentului, nu au aprut modificri la reflectarea n contabilitate a unei cesiuni de creane.
Valoarea nominal a creanelor astfel preluate se evideniaz n afara bilanului (contul 809
Creane preluate prin cesionare). n debitul contului se nregistreaz valoarea nominal a creanelor
preluate prin cesionare, iar n credit, valoarea nominal a acestor creane scoase din eviden pe msura
ncasrii, cedrii ctre teri sau datorit imposibilitii ncasrii acestora. Soldul contului reprezint
valoarea nominal a creanelor preluate prin cesionare, existente la un moment dat.
n cazul achiziiei unui portofoliu de creane, costul de achiziie se aloc pentru fiecare crean
astfel preluat.
n cazul n care cesionarul recupereaz de la debitorul preluat o sum mai mare dect costul de
achiziie al creanei fa de acesta, diferena dintre suma ncasat i costul de achiziie se nregistreaz
la venituri (contul 758 Alte venituri din exploatare/analitic distinct) la data ncasrii.
Exemplu dup 1 ianuarie 2014:
Entitatea Leader are de ncasat de la entitatea Barsin o crean de 10.000 lei. n data de 14
februarie 2014, aceasta decide s o cesioneze entitii Recov, preul cesiunii fiind de 9.000 lei. n data
de 17 februarie 2014, entitatea Recov ncaseaz de la entitatea Barsin ntreaga crean.
nregistrrile contabile efectuate de ctre CEDENT (entitatea Leader):
cedarea creanei ctre cesionar:
9.000 lei
461.Recov
=
4111.Barsin
Debitori diveri
Clieni
1.000 lei
654
Pierderi din creane i debitori
diveri
461:Recov
Debitori diveri
10.000 lei
9.000 lei
9.000 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
5121
Conturi la bnci n lei
9.000 lei
461.Barsin
Debitori diveri
7588
Alte venituri din exploatare
9.000 lei
809
Creane preluate prin
cesionare
10.000 lei
1.000 lei
Atenie!
Odat cu publicarea HG 77/2014 pentru modificarea Normelor de aplicare ale Codului fiscal n
MOf nr 108 din 12 februarie 2014, s-a stabilit c cheltuielile reprezentnd pierderile din creane
nregistrate ca urmare a aducerii creanelor preluate prin cesionare de la valoarea nominal la costul de
achiziie, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului
impozabil
Exemplu dup 1 ianuarie 2014:
Entitatea Leader a preluat n anul 2013 o crean de la entitatea Barsin n urmtoarele condiii:
-
La 14 februarie 2014, entitatea Leader a optat pentru aducerea acestei creane de la valoarea
nominal la costul de achiziie.
222
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
5121
Conturi la bnci n lei
17.000 lei
Venitul de 3.000 lei este impozabil, ns cheltuiala cu deprecierea creanei este nedeductibil
fiscal.
nregistrrile contabile efectuate de ctre CESIONAR (entitatea Leader) n anul 2014:
aducerea creanei preluate la costul de achiziie, n anul 2014:
3.000 lei
654 Pierderi din creane i
=
461.X
3.000 lei
debitori diveri
Debitori diveri
3.000 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
realizeaz venituri, altele dect cele din consultan i management, n proporie de peste
80% din veniturile totale (ncepnd cu 1 ianuarie 2014);
a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei al sumei de 65.000 euro;
capitalul social al acesteia este deinut de persoane, altele dect statul i autoritile locale;
nu se afl n dizolvare cu lichidare, nregistrat n registrul comerului sau la instanele
judectoreti (condiie introdus prin Legea 168/2013).
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
3.000 lei;
Care este baza impozabil pentru stabilirea nivelului impozitului pe venitul microntreprinderilor?
ANUL 2013:
n anul 2013, din baza de impozitare NU se eliminau veniturile din diferene de curs valutar i
nici cele din decontarea unor creane sau datorii n lei, n funcie de cursul unei valute.
Astfel, baza impozabil este de 15.000 lei (10.000 lei + 5.000 lei), iar impozitul pe venitul
microntreprinderilor de 450 lei (15.000 lei x 3%).
ANUL 2014:
ncepnd cu 1 ianuarie 2014, n primele 3 trimestre ale anului, NU se mai impoziteaz
veniturile din diferene de curs valutar i nici cele din decontarea unor creane sau datorii n lei, n
funcie de cursul unei valute.
n trimestrul al patrulea, dac exist un ctig din diferene de curs, acesta se va impozita.
Astfel, n cazul prezentat mai sus, societatea NU va datora impozit pe venit, deoarece
cheltuielile din diferene de curs (17.000 lei) sunt mai mar dect veniturile din diferene de curs
(15.000 lei).
Exemplu:
O microntreprindere obine urmtoarele venituri la 31 martie 2014:
Elemente
Venituri din vnzarea produselor finite
Venituri din dobnzi
Venituri din subvenii pentru motorin primite de la APIA
Venituri din vnzarea unor terenuri agricole
Venituri din producia de imobilizri corporale
Reduceri comerciale acordate ulterior
Venituri din diferene de curs valutar
Venituri din anularea unui provizion pentru garanii
Venituri din sconturi obinute
Venituri din penaliti cuvenite n urma nencasrii unei creane la scaden
Venituri din despgubiri acordate de o societate de asigurare
Venituri rezultate din prescrierea unei datorii fa de un furnizor
Reduceri comerciale primite ulterior
Venituri din dividende primite de la o filial
Suma
30.000 lei
1.000 lei
20.000 lei
100.000 lei
30.000 lei
4.000 lei
6.000 lei
5.000 lei
3.000 lei
10.000 lei
13.000 lei
2.000 lei
5.000 lei
15.000 lei
n februarie 2014, societatea achiziioneaz i pune n funciune o cas de marcat de 800 lei.
Determinai impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat pentru trimestrul I 2014.
Pentru anul 2013, sunt obligate la plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor
ncepnd cu 1 februarie 2013 i persoanele juridice romne pltitoare de impozit pe profit care la data
de 31 decembrie 2012 ndeplinesc condiiile prevzute de acest sistem de impunere. Aceste societi
trebuie s depun Declaraia 010 pn la 25 martie 2013. Tot pn la aceast data trebuie depus i
Declaraia 101 pentru profitul impozabil obinut n luna ianuarie 2013.
OG 8/2013 publicat n M.Of nr. 54 din 23 ianuarie 2013 stabilete i c firmele nfiinate
ncepnd cu 1 februarie 2013 sunt obligate s plteasc impozit pe veniturile microntreprinderilor
ncepnd cu primul an fiscal, atunci cnd capitalul lor social este deinut de persoane, altele dect statul
i autoritile locale. Acestea nscriu meniunea n cererea de nregistrare la Registrul comerului.
Legea 168/2013 prevede c o persoan juridic romn nou-nfiinat poate opta pentru a
plti impozit pe profit, ncepnd cu data nregistrrii n registrul comerului, dac intenioneaz s
desfoare:
- activiti n domeniul bancar;
225
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
NAINTE
(6) Nu sunt obligate s aplice sistemul de impunere reglementat de prezentul titlu persoanele juridice
romne care:
a) desfoar activiti n domeniul bancar;
b) desfoar activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital, cu excepia
persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii;
c) desfoar activiti n domeniile jocurilor de noroc, consultanei i managementului.
DUP
(6) Nu intr sub incidena prevederilor prezentului titlu persoanele juridice romne care:
Firmele care au realizat venituri ntre 65.001 euro i 100.000 euro i care au optat pentru acest
sistem de impunere potrivit reglementrilor legale n vigoare pn la modificrile aduse prin OG
8/2013 pstreaz acest regim de impozitare pentru anul 2013.
Pltitorii de impozit pe veniturile microntreprinderilor care la 31 decembrie 2012 nu mai
ndeplinesc condiia privind numrul de salariai trebuiau s depun Declaraia 010 pn la 31 ianuarie
2013 pentru schimbarea vectorului fiscal de la impozit pe veniturile microntreprinderilor la impozit pe
profit. n cazul n care la 31 decembrie 2012 au realizat venituri mai mici de 65.000 euro, ncepnd cu 1
februarie 2013 vor aplica sistemul de impozitare pe veniturile microntreprinderilor.
Depirea plafonului de 65.000 euro n cursul anului
Dac n cursul unui an fiscal o microntreprindere realizeaz venituri mai mari de 65.000 euro,
aceasta va plti impozit pe profit lund n calcul veniturile i cheltuielile realizate de la nceputul anului
fiscal respectiv. Calculul i plata impozitului pe profit se efectueaz ncepnd cu trimestrul n care s-a
depit limita. Impozitul pe profit datorat reprezint diferena dintre impozitul pe profit calculat de la
nceputul anului fiscal pn la sfritul perioadei de raportare i impozitul pe veniturile
microntreprinderilor datorat n anul respectiv.
Exemplu:
SR este microintreprindere. In perioada ianuarie-iunie 2013 se cunosc urmatoarele informatii:
- venituri prestari servicii 250.000 lei, din care 100.000 lei in primul trimestru si 150.000 lei in al
doilea trimestru;
- cheltuieli salariale 35.000 lei;
- cheltuieli servicii primite 25.000 lei.
In luna iulie 2013, dupa inchiderea lunii, se constata ca veniturile in luna iulie au fost de 75.000
lei, iar cheltuielile cu servicii terti in iulie au fost de 10.000 lei. Societatea are 10 angajati.
Ce declaratii trebuie sa depuna SR pentru fiecare trimestru din 2013, la ce date si ce impozite
trebuie sa achite?
ncepnd cu 1 ianuarie 2014:
Dac n cursul unui an fiscal o microntreprindere realizeaz venituri mai mari de 65.000 euro
sau ponderea veniturilor realizate din consultan i management n veniturile totale este de peste 20%
inclusiv, aceasta va plti impozit pe profit. Calculul i plata impozitului pe profit se efectueaz
226
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
ncepnd cu trimestrul n care s-a depit oricare dintre limitele prevzute n prezentul articol, lund n
considerare veniturile i cheltuielile realizate de la nceputul anului fiscal. Impozitul pe profit datorat
reprezint diferena dintre impozitul pe profit calculat de la nceputul anului fiscal pn la sfritul
perioadei de raportare i impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat n cursul anului respectiv.
Norme cod fiscal (HG 77/2014 din 12 februarie 2014):
n situaia n care, n cursul anului fiscal, o microntreprindere realizeaz venituri mai mari de
65.000 euro sau ponderea veniturilor realizate din consultan i management n veniturile totale este de
peste 20% inclusiv, aceasta datoreaz impozit pe profit ncepnd cu trimestrul n care limita sau
ponderea au fost depite, lundu-se n calcul veniturile i cheltuielile realizate de la nceputul anului
fiscal.
Pentru anul 2013, limita de 65.000 euro i impozitul pe profit datorat se calculeaz n mod
corespunztor de la 1 februarie 2013. Acestea trebuie s depun Declaraia 010 pentru ieirea din
sistemul de impunere pe veniturile microntreprinderilor, n termen de 30 de zile de la nclcarea
condiiei.
n cazul n care contribuabilul revine n cursul anului 2013, la sistemul de plat a impozitului pe
profit, pierderea fiscal nregistrat n perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv este luat n calcul
la stabilirea profitului impozabil/pierderii fiscale din perioada 1 februarie-31 decembrie 2013, naintea
recuperrii pierderilor fiscale din anii precedeni anului 2013, i se recupereaz ncepnd cu anul 2014,
n limita celor 7 ani consecutivi. Perioada 1 februarie-31 decembrie 2013 inclusiv nu este considerat
an fiscal n sensul celor 7 ani consecutivi
Contribuabilii care, ncepnd cu data de 1 februarie 2013, aplic sistemul de impunere pe
veniturile microntreprinderilor respect i urmtoarele reguli de recuperare a pierderii fiscale:
- pierderea fiscal nregistrat n anii anteriori anului 2013 se recupereaz de la data la care
contribuabilul revine la sistemul de plat a impozitului pe profit, anul 2013 fiind considerat
un singur an fiscal n sensul celor 5 sau 7 ani consecutivi;
- pierderea fiscal din perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv, nregistrat de ctre un
contribuabilul care, n aceast perioad, a fost pltitor de impozit pe profit, se recupereaz de
la data la care contribuabilul revine la sistemul de plat a impozitului pe profit, iar anul 2014
este primul an de recuperare a pierderii, n sensul celor 7 ani consecutivi.
ART. 112^8 Termenele de declarare a meniunilor
(3) n cazul n care, n cursul anului fiscal, una dintre condiiile impuse nu mai este ndeplinit,
microntreprinderea comunic organelor fiscale teritoriale ieirea din sistemul de impunere pe
veniturile microntreprinderilor, pn la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal respectiv.
635
Cheltuieli cu alte
impozite, taxe...
4426
TVA deductibil
X lei
Normele de aplicare a Codului fiscal prevd faptul c sunt cheltuieli efectuate n scopul
realizrii de venituri impozabile i urmtoarele:
b) cheltuielile generate de TVA ca urmare a aplicrii proratei, precum i n alte situaii cnd TVA
este nregistrat pe cheltuieli, n situaia n care TVA este aferent unor bunuri sau servicii
achiziionate n scopul realizrii de venituri impozabile;
n cazul bunurilor furate, persoana impozabil poate anula ajustarea efectuat la data la care
furtul este dovedit legal prin hotrre judectoreasc definitiv.
227
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Atenie! Nu intr sub incidena acestor prevederi veniturile din vnzarea/cesionarea titlurilor de
participare deinute la o persoan juridic romn de o persoan juridic rezident ntr-un stat
cu care Romnia nu are ncheiat convenie de evitare a dublei impuneri;
contribuabilii care au optat pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta ca
anul fiscal s corespund exerciiului financiar. Primul an fiscal modificat include i perioada
anterioar din anul calendaristic cuprins ntre 1 ianuarie i ziua anterioar primei zi a anului
fiscal modificat, acesta reprezentnd un singur an fiscal. Contribuabilii comunic organelor
fiscale teritoriale modificarea anului fiscal, cu cel puin 30 de zile calendaristice nainte de
nceputul anului fiscal modificat. Acetia au obligaia s depun Declaraia 101 i s plteasc
impozitul pe profit aferent anului fiscal respectiv, pn la data de 25 a celei de-a treia luni
inclusiv, de la nchiderea anului fiscal modificat.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
pentru energia electric din centrale hidroelectrice cu puteri instalate de cel mult 10 MW:
- 3 certificate verzi pentru fiecare 1 MWh produs i livrat, dac centralele hidroelectrice
sunt noi;
- 2 certificate verzi pentru fiecare 1 MWh produs i livrat, dac centralele hidroelectrice
sunt retehnologizate;
d. un certificat verde pentru fiecare 2 MWh din centrale hidroelectrice cu o putere instalat de
cel mult 10 MW, care nu se ncadreaz n condiiile de mai sus;
e. 2 certificate verzi, pn n anul 2017 i un certificat verde, ncepnd cu anul 2018, pentru
fiecare 1 MWh produs i livrat de productorii de energie electric din energie eolian;
f. 6 certificate verzi pentru fiecare 1 MWh produs i livrat de productorii de energie electric din
energie solar.
c.
n perioda 1 iulie 2013 - 31 martie 2017 se amn temporar acordarea unui numr de
certificate verzi pentru fiecare 1 MWh produs i livrat, dupa cum urmeaz:
a) 1 certificat verde pentru centralele hidroelectrice noi, cu puteri instalate de cel mult 10 MW;
b) 1 certificat verde pentru centralele electrice eoliene;
c) 2 certificate verzi pentru centralele electrice solare.
Recuperarea certificatelor verzi amanate se va face ncepnd cu 1 aprilie 2017 pentru centralele
hidroelectrice noi i centralele electrice solare, respectiv ncepnd cu 1 ianuarie 2018 pentru centralele
electrice eoliene, ealonat cel mult pn la 31 decembrie 2020.
n MOf nr 169 din 10 martie 2014 a fost publicat Ordinul Preedintelui Autoritii Naionale de
Reglementare n Domeniul Energiei nr 14 prin care s-au actualizat valorile-limit de tranzacionare a
certificatelor verzi pentru anul 2014, astfel:
valoarea minim - 130,69 lei/certificat verde (respectiv 29,280 euro/certificat verde);
valoarea maxim - 266,22 lei/certificat verde (respectiv 59,647 euro/certificat verde).
Contravaloarea certificatului verde neachiziionat de ctre operatorii economici care au
obligaie anual de achiziie de certificate verzi, n cazul nendeplinirii cotei obligatorii de achiziie de
certificate verzi pentru anul 2014, este de 532,44 lei/certificat verde neachiziionat (respectiv 119,293
euro/certificat verde neachiziionat).
508
Alte investitii pe termen scurt
si creante asimilate
472
Venituri nregistrate n avans.
analitic
X lei
445
Subvenii.analitic
7411
Venituri din subvenii de exploatare
aferente cifrei de afaceri
X lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
507
Certificate verzi acordate
445
Subvenii.analitic
768
Alte venituri financiare
X lei
Y X lei
Dac valoarea certificatelor verzi la stabilirea dreptului de a le primi este mai mare dect
valoarea acestora la data primirii, societatea recunoate o cheltuial astfel:
Y lei
X Y lei
507
Certificate verzi acordate
668
Alte cheltuieli financiare
445
Subvenii.analitic
X lei
La sfritul exerciiului financiar, certificatele verzi evideniate n contul 507 Certificate verzi
acordate se evalueaz la preul de tranzacionare publicat de OPCOM SA pentru ultima tranzacie, cu
reflectarea diferenelor rezultate n contul 768 Alte venituri financiare sau contul 668 Alte
cheltuieli financiare, dup caz.
La vnzarea certificatelor verzi, societatea recunoate ctigul rezultat n contul 7642
Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate, respectiv pierderea nregistrat n contul 6642
Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate.
Prin excepie de la prevederile de mai sus, certificatele verzi a cror tranzacionare este
amnat conform prevederilor Legii nr. 220/2008 pentru stabilirea sistemului de promovare a
producerii energiei din surse regenerabile de energie, se nregistreaz astfel:
X lei
266
Certificate verzi amnate
472
Venituri nregistrate n avans.
analitic
X lei
507
Certificate verzi acordate
266
Certificate verzi amnate
X lei
Suport de curs
X lei
www.accounting-leader.ro
668
Alte cheltuieli financiare
www.noutatifiscale.ro
507
Certificate verzi acordate
X lei
Acelai tratament contabil se aplic i n cazul anulrii certificatelor verzi obinute necuvenit
de un operator economic acreditat, dac acestea nu au fost nc tranzacionate.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
4427
TVA colectat
9.000 lei
CAZ 2:
Avnd n vedere c beneficiarul nu este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, nu se aplic
taxarea invers.
Astfel, entitatea Leader va nregistra n contabilitate:
vnzarea mrfii ctre entitatea Dusbil:
109.000 lei
4111
=
707
100.000 lei
Clieni
Venituri din vnzarea
mrfurilor
233
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
4427
TVA colectat
Entitatea Dusbil va nregistra:
achiziia secarei de la entitatea Leader (vom presupune c reprezint mrfuri):
109.000 lei
371
=
401
Mrfuri
Furnizori
9.000 lei
109.000 lei
Prin pine se nelege produsul preparat dintr-un aluat obinut din diferite sortimente de fin,
utilizate n amestec ori singure, cu sau fr alte ingrediente, frmntat cu ap, afnat prin fermentaia
drojdiei i precopt/copt, inclusiv n stare congelat, dar la care nu s-au adugat miere, ou, brnz sau
fructe i care are un coninut de zahr n substan uscat de maximum 5% din greutate i grsimi n
substan uscat de maximum 5% din greutate.
Prin cornuri, chifle, batoane, covrigi, minibaghete, franzelue i mpletituri, care se ncadreaz
n grupa produse de brutrie la codul CAEN/CPSA 1071, se nelege produsele de panificaie care au
compoziia pinii, astfel cum este definit mai sus. Dac aceste produse au umplutur de orice fel,
atunci nu se ncadreaz n categoria produselor de panificaie pentru care se aplic cota redus de TVA
de 9%.
Pentru covrigi se aplic cota de TVA de 9%, indiferent de gramaj i indiferent dac sunt sau nu
afnai prin fermentaia drojdiei.
Faptul generator i exigibilitatea TVA (24% vs. 9%)
Conform art. 134^1 alin. (1) din Codul fiscal, faptul generator intervine la data livrrii bunurilor
sau la data prestrii serviciilor, cu o serie de excepii.
Conform art. 134^2 din Codul fiscal, exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul
generator. Prin excepie, art. 134^2, alin (2) prevede c exigibilitatea taxei intervine:
a) la data emiterii unei facturi, nainte de data la care intervine faptul generator;
b) la data la care se ncaseaz avansul, pentru plile n avans efectuate nainte de data la care
intervine faptul generator. Avansurile reprezint plata parial sau integral a contravalorii
bunurilor i serviciilor, efectuat nainte de data livrrii ori prestrii acestora.
Conform art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, factura trebuie s conin obligatoriu data emiterii
acesteia precum i data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data ncasrii unui avans,
n msura n care aceast dat este anterioar datei emiterii facturii.
Conform art. 140 din Codul fiscal, n majoritatea cazurilor, cota aplicabil este cea n vigoare la
data la care intervine faptul generator. n cazul schimbrii cotei de TVA, pentru operaiunile prevzute
la art. 134^2 alin. (2), vei proceda la regularizare pentru a aplica cota n vigoare la data livrrii de
bunuri sau prestrii de servicii. n concluzie:
- cota de TVA este cea n vigoare la data faptului generator (la data livrrii bunurilor/prestrii
serviciilor);
- cota de TVA este cea n vigoare la exigibilitate, n cazul n care factura a fost emis nainte de
livrarea efectiv a bunurilor;
- cota de TVA este cea n vigoare la data emiterii unei facturi de avans, atunci cnd factura de
avans este emis nainte de livrarea bunurilor, urmnd ca la livrarea efectiv s se procedeze la
regularizarea taxei.
Exemplu (livrare n august, facturare n septembrie):
n data de 24 august 2013, entitatea Leader livreaz fin de gru pe baz de aviz de nsoire a
mrfii n sum de 50.000 lei, factura urmnd a fi emis n data de 8 septembrie 2013.
Care este cota de TVA utilizat la emiterea facturii (9% sau 24%)?
n acest caz, faptul generator ia natere la data livrrii finii (24 august 2013), iar exigibilitatea
TVA apare la data faptului generator.
Entitatea este obligat s emit factura pn cel trziu la data de 15 septembrie 2013 cu cota de
TVA de 24%, deoarece livrarea a avut loc n august, perioad n care cota TVA la acest produs era de
234
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
4111
Clieni
12.400 lei
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat
30.000 lei
2.700 lei
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
(12.400 lei)
4111
Clieni
www.noutatifiscale.ro
419
Clieni - creditori
4427
TVA colectat
(10.000 lei)
(2.400 lei)
ncasarea diferenei de 20.300 lei (32.700 lei 12.400 lei) de la client (septembrie 2013):
20.300 lei
5121
=
4111
20.300 lei
Conturi la bnci n lei
Clieni
Obligaie de plat
Obligaia se achit
PN la 25
octombrie 2013
Nu se percep
PENALITATE
penaliti pentru
plata n termen de
pn la 1 iulie
30 de zile de la
2013
scaden
Penalitatea este de
PENALITATE
50.000 lei x 0,02%
dup 1 iulie 2013
x 29 zile = 290 lei
Dobnda este de
DOBNDA
50.000 x 0,04% x
pn la 1 iulie 2013
29 zile = 580 lei
DOBNDA
Dobnda este de
Obligaia se achit n
intervalul 25 octombrie
2013 25 decembrie
2013 (presupunem c
plata are loc n 20
decembrie 2013)
Obligaia se achit n 25
martie 2014
Penalitatea este de 5% x
50.000 lei = 2.500 lei
Penalitatea este de
50.000 lei x 0,02% x 85
zile = 850 lei
Dobnda este de 50.000
lei x 0,04% x 85 zile =
1.700 lei
Dobnda este de 50.000
Penalitatea este de
50.000 lei x 0,02% x
180 zile = 1.800 lei
Dobnda este de 50.000
lei x 0,04% x 180 zile =
3.600 lei
Dobnda este de 50.000
236
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
50.000 x 0,04% x
29 zile = 580 lei
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
12 - numrul de luni
s - coeficientul activitii de spltorie auto (7,5)
z coeficientul activitii de vopsitorie (8)
t coeficientul activitii de tinichigerie (9)
m coeficientul activitii de mecanic i ITP (10)
v coeficientul activitii de vulcanizare (6)
A suprafaa n care se desfoar activitatea, n mp.
Unitile de ntreinere auto au raportat n anul 2011 un impozit pe profit de 32,686 de milioane
de lei. Iar unitile din turism au raportat un impozit pe profit de 29,775 de milioane de lei.
238
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
acestea, nefiind necesar modificarea lor pentru adaptarea la noul regim instituit prin Legea nr.
72/2013.
3. Daunele-interese minimale sunt obligatorii sau facultative?
Daunele-interese minimale (contravaluarea a 40 de euro, ca sum minim apreciat necesar
pentru recuperarea unei creane) ct i dobanzile penalizatoare au caracter facultativ, titularul dreptului
de a percepe dobnzi sau daune-intrese minimale fiind cel care poate decide n sensul exercitrii acestui
drept sau, dimpotriv, n sensul renunrii la exercitarea sa.
Ceea ce prevede ns legea este c nu se poate renuna, prin contract, la dreptul la dobnzi
penalizatoare i/sau la daune interese minimale, Directiva i legea de transpunere a acesteia calificnd o
astfel de clauz ca abuziv (apreciindu-se c aceast renunare este impus de co-contractant). Nu
nsemn ns c, dac n contract este prevzut o anumit dobnd penalizatoare, titularul dreptului nu
poate renuna la perceperea sa. El o poate face, aa cum poate renuna i la perceperea dobnzii
penalizatoare legale (aplicabil dac nu exist o stipulaie contractual referitoare la doband) i la
perceperea daunelor-interese minimale de 40 de euro, prevzut de lege.
4. Potrivit Legii nr. 72/2013, este necesar un contract de vnzare sau factura este de ajuns n
relaiile cu clienii, aplicndu-se termenul de plat prevzut de lege?
Legea nr. 72/2013 nu introduce reguli noi cu privire la nscrisurile constatatoare ale raporturilor
contractuale. n cazul n care prile nu ntocmesc un nscris constatator al raportului de vanzare, n care
s fie stipulate termene de plat sau o anumit valoare a dobnzii penalizatoare, ci doar emit factur,
termenul de plat va fi cel prevzut de lege (30 de zile calendaristice de la data primirii de ctre debitor
a facturii) iar dobnda aplicabil va fi cea legal (rata dobanzii de referin plus 8 puncte procentuale).
28. Modificarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale a fost modificat prin
Legea 50/2013 publicat n MOf nr. 146 din 19 martie 2013. Astfel, sanciunile s-au nsprit i trebuie
s acordm o atenie sporit pentru a nu ne ncadra n aceste prevederi.
Capitolul 2 - Infraciuni
Art 3. Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani fapta
contribuabilului care nu reface, cu intenie sau din culp, documentele de eviden contabil distruse, n
termenul nscris n documentele de control. (Inainte, se acorda amend ntre 5.000-30.000 lei)
Art 4. Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 6 ani refuzul
nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale i bunurile din
patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau vamale, n termen de cel mult 15
zile de la somaie. (Inainte, sanctiunea era intre 6 luni si 3 ani sau amenda)
Art 5. Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 6 ani mpiedicarea,
sub orice form, a organelor competente de a intra, n condiiile prevzute de lege, n sedii, incinte ori
pe terenuri, cu scopul efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale. (Inainte, sanctiunea era
intre 6 luni si 3 ani sau amenda)
Art 6. Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 6 ani reinerea i
nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau
contribuii cu reinere la surs. (Inainte, sanctiunea era intre 1 an si 3 ani sau amenda)
Art 9. (1) Constituie infractiuni de evaziune fiscala si se pedepsesc cu inchisoare de la 2 ani la 8
ani si interzicerea unor drepturi urmatoarele fapte savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea
obligatiilor fiscale:
a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
240
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
b) omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii, in actele contabile ori in alte documente legale, a
operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
c) evidentierea, in actele contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza
operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive;
d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de
marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
e) executarea de evidente contabile duble, folosindu-se inscrisuri sau alte mijloace de stocare a
datelor;
f) sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea,
declararea fictiva ori declararea inexacta cu privire la sediile principale sau secundare ale
persoanelor verificate;
g) substituirea, degradarea sau instrainarea de catre debitor ori de catre terte persoane a bunurilor
sechestrate in conformitate cu prevederile Codului de procedura fiscala si ale Codului de
procedura penala.
Dac prin faptele prevzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, n
echivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzute de lege i limita maxim a acesteia
se majoreaz cu 5 ani.
Dac prin faptele prevzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, n
echivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzute de lege i limita maxim a acesteia
se majoreaz cu 7 ani.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
CONTABIL:
Conform OMFP 3055/2009, metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care
beneficiile economice viitoare ale unui activ se ateapt s fie consumate de entitate i trebuie aplicat
de o manier consecvent pentru toate activele de aceeai natur i avnd condiii de utilizare identice,
n funcie de politica contabil adoptat.
O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporale
poate justifica revizuirea duratei de amortizare. n cazuri excepionale, durata de amortizare stabilit
iniial se poate modifica, aceast reestimare conducnd la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada
rmas de utilizare.
FISCAL:
Conform Art 4 din Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a
mijloacelor fixe, pentru fiecare mijloc fix nou achiziionat se utilizeaz sistemul unor plaje de ani
cuprinse ntre o valoare minim i una maxim. Astfel stabilit, durata normal de funcionare a
mijlocului fix rmne neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia sau
scoaterea sa din funciune.
Pn la 1 februarie 2013:
A. Angajatorul = pltitor de impozit pe profit
Suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri este
deductibil n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice.
Practic, pentru ce depete limita legal, societatea suport un impozit de 16%, avnd n vedere
c acea cheltuial este nedeductibil.
B. Angajatorul =Nepltitor de impozit pe profit
242
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suma
350 lei
162,5 lei
187,5 lei
n aceste condiii, este de preferat ca entitatea s utilizeze conturi analitice pentru evidenierea
indemnizaiei de deplasare, deoarece o parte din aceasta se include n venitul brut din salariu asupra
cruia se va calcula impozitul pe venit i contribuiile sociale.
-
625.Neimpozabil
Cheltuieli cu deplasri,
542
Avansuri de trezorerie
243
350 lei
Suport de curs
187,5 lei
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
detari i transferri
625.Impozabil
Cheltuieli cu deplasri,
detari i transferri
110 lei
1.716,5 lei
275 lei
1.551,5 lei
Suma
2.000,0 lei
187,5 lei
2.187,5 lei
230 lei
120 lei
11 lei
1.826,5 lei
641
Cheltuieli cu salariile
personalului
421
Personal - salarii datorate
2.000 lei
421
Personal - salarii
datorate
444
Impozitul pe venituri de natura
salariilor
4312
Contribuia personalului la
asigurrile sociale
4314
Contribuia angajailor pentru
asigurrile sociale de sntate
4372
Contribuia personalului la
fondul de omaj
275 lei
230 lei
120 lei
11 lei
n funcie de softul de contabilitate utilizat, n statul de salarii, suma de 187,50 lei poate fi
recunoscut ntr-o coloan distinct sub forma Alte sume impozabile.
n Declaraia 112, n Anexa 1.2 Anexa asigurat, entitatea Leader va raporta pentru angajatul
su un venit brut realizat de 2.187,5 lei, n vederea calculrii contribuiilor sociale.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Conform definiiei din Codul fiscal, cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de
acordarea unor cadouri, trataii i mese partenerilor de afaceri, efectuate n scopul afacerii.
a. Din punct de vedere al impozitului pe profit :
Cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei
rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile,
altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit;
Baza de calcul la care se aplic cota de 2% o reprezint diferena dintre totalul veniturilor i
cheltuielile nregistrate conform reglementrilor contabile, la care se efectueaz ajustrile fiscale.
Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent i amnat, cheltuielile de
protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile
neimpozabile. n cadrul cheltuielilor de protocol, la calculul profitului impozabil, se includ i
cheltuielile nregistrate cu TVA colectat pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare egal sau
mai mare de 100 lei.
b. Din punct de vedere al TVA
i.
Pn la 1 ianuarie 2013
Codul fiscal preciza la art 128, alin (8):
Nu constituie livrare de bunuri:
e) acordarea de bunuri de mic valoare, n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare,
de mecenat, de protocol/reprezentare.
Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol nu sunt considerate livrri de bunuri
dac valoarea total a bunurilor acordate gratuit n cursul unui an calendaristic este sub plafonul n
care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.
Depirea plafonului constituie livrare de bunuri cu plat i se colecteaz TVA, dac s-a
exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziiilor care depesc plafonul. Taxa colectat
aferent depirii se calculeaz i se include n decontul ntocmit pentru perioada fiscal n care
persoana impozabil a depus sau trebuie s depun situaiile financiare anuale sau, dup caz,
declaraiile privind veniturile realizate, respectiv n anul urmtor celui n care au fost efectuate
cheltuielile.
II. Dup 1 ianuarie 2013
Bunurile de mic valoare acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol NU sunt considerate
livrri de bunuri dac valoarea fiecrui cadou oferit este mai mic sau egal cu plafonul de 100 lei.
Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri oferite gratuit.
n situaia n care persoana impozabil a oferit i cadouri care depesc individual plafonul de
100 lei, nsumeaz valoarea depirilor de plafon aferente unei perioade fiscale, care constituie livrare
de bunuri cu plat i colecteaz taxa, dac s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziiei
bunurilor respective.
Se consider c livrarea de bunuri are loc n ultima zi lucrtoare a perioadei fiscale n care au
fost acordate bunurile gratuit i a fost depit plafonul. Baza impozabil, respectiv valoarea depirilor
de plafon, i taxa colectat aferent se nscriu n autofactura prevzut la art. 155 alin. (7) din Codul
fiscal care se include n decontul ntocmit pentru perioada fiscal n care persoana impozabil a acordat
bunurile gratuit n cadrul aciunilor de protocol i a depit plafonul.
Opinie! Pentru facturile primite de la furnizori, aferente achizitiilor de bunuri (apa, cafea, suc,
zahar, etc.) destinate servirii in cadrul sedintelor de protocol legate de derularea afacerilor se poate
exercita, integral, suma TVA deductibila facturata de catre furnizor, fara ca acest drept sa fie limitat
similar tratamentului fiscal aplicat pentru cheltuielile aferente inregistrate.
Pentru exercitarea acestui drept de deducere a sumei TVA trebuie sa justificati acordarea
tratatiilor respective numai in scopul afacerii. Astfel, depasirea limitei de 2% a cheltuielilor de protocol
nu trebuie urmata de colectarea sumei TVA prin emiterea unei autofacturi la inchiderea anului fiscal
2013 asa cum s-a procedat in anii anteriori.
246
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Totusi, retineti faptul ca nu se exercita dreptul de deducere a TVA pentru achizitia de tutun si
bauturi alcoolice destinate tratatiilor oferite partenerilor de afaceri, chiar daca acestea se desfasoara in
scopul afacerii.
Protocol servicii (mese la restaurant cu diveri parteneri) - TVA este deductibil dac aciunile
de protocol sunt realizate n scopuri legate de activitatea economic a societii. Dac putem demonstra
c o mas la un restaurant a fost necesar n scopul afacerii, atunci TVA este deductibil. n acest sens,
putem justifica scopul ntlnirilor cu o serie de documente (note de negociere, rapoarte, contracte
ncheiate etc.). Dac nu putem demonstra o astfel de legatur, atunci trebuie s colectm TVA prin
emiterea de autofactur.
ART. 129 Prestarea de servicii
(5) Nu constituie prestare de servicii efectuat cu plat operaiuni precum:
a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite n cadrul activitii economice a persoanei
impozabile sau prestarea de servicii n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, mecenat sau
protocol;
Norme la Codul fiscal:
Nu constituie prestare de servicii efectuat cu plat utilizarea bunurilor care fac parte din
activele folosite n cadrul activitii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii n mod
gratuit n cadrul aciunilor de protocol n msura n care aciunile de protocol sunt realizate n scopuri
legate de activitatea economic a persoanei impozabile, nefiind aplicabil plafonul de 100 lei.
Suma deductibil aferent serviciilor prestate gratuit prin oferirea unei mese la restaurant nu
poate fi dedus n situaia n care nu se poate justifica faptul c aceste cheltuieli sunt efectuate n
legatur direct cu activitatea firmei care le-a nregistrat n evidena contabil. Pentru a justifica
efectuarea unor cheltuieli de protocol cu partenerii de afaceri, este recomandabil ca responsabilul cu
organizarea acestei aciuni s ntocmeasc un referat prin care motiveaz necesitatea acestei aciuni,
ns fr a nominaliza persoanele participante. n acest caz, este recomandabil s se menioneze doar
scopul aciunii, de exemplu:
- discuii privind mbuntirea modului de derulare a contractelor deja existente;
- purtarea tratativelor pentru continuarea derulrii contractului ncheiat pentru o anumit perioad
de timp;
- extinderea afacerii pe noi piee de desfacere a produselor;
- meninerea relaiilor comerciale.
Referatul respectiv ar trebui supus aprobrii conducerii societii pentru efectuarea cheltuielilor
respective, confirmnd astfel c aciunea de protocol se desfoar n scopul susinerii activitii
economice. La aceste documente putei anexa copii de pe corespondena purtat cu partenerii/
potenialii parteneri prin e-mail, cereri de comand, invitaii, diverse corespondene privind unele
negocieri, oferte, contracte ncheiate etc.
Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol n cursul anului 2012
se aplic prevederile legale n vigoare n anul 2012, inclusiv n ceea ce privete modul de determinare a
depirii plafonului i a perioadei fiscale n care se colecteaz TVA aferente acestei depiri.
Astfel, conform noilor prevederi, ncepnd cu 01 ianuarie 2013, exist dou abordri diferite din
punct de vedere fiscal, care genereaz i nregistrri contabile diferite:
- TVA aferent cheltuielilor de protocol - analizat prin prisma plafonului de 100 lei, nemaifiind
necesar analiza depirii cheltuielilor de protocol peste procentul de 2% din profit pentru care
s-ar fi colectat TVA;
- cheltuiala cu protocolul pentru calculul impozitului pe profit - plafonul maxim de 2% din profit
rmne nemodificat, cu deosebirea c n cheltuiala cu protocolul se va nregistra i cheltuiala cu
TVA devenit nedeductibil (colectat) peste cei 100 lei.
De exemplu, dac o societate nregistreaz pierdere, poate s deduc TVA aferent cadourilor n
limita plafonului de 100 lei, ns nu poate s deduc cheltuiala cu protocolul n plafonul de 2% din
profit, din moment ce are pierdere. Nu mai exist legtur ntre deducerea TVA i limita de 2% din
247
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
profit, analiza TVA fcndu-se exclusiv fa de plafonul de 100 lei, independent de analiza cheltuielii
deductibile / nedeductibile cu protocolul.
Exemplu:
Entitatea Leader a nregistrat n trimestrul I din 2013 venituri totale de 100.000 lei i cheltuieli
n sum de 95.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clieni cadouri a cror valoare individual este
de 80 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 800 lei.
Prezentai tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol.
Din punct de vedere al TVA, avnd n vedere c valoarea fiecrui cadou este inferioar
plafonului de 100 lei, entitatea nu trebuie s colecteze TVA.
La calculul impozitului pe profit, baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol
este de 5.800 lei (100.000 lei 95.000 lei + 800 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile n
limita a 116 lei (5.800 lei x 2%). Pentru partea nedeductibil a cheltuielii de protocol nu se mai
analizeaz nimic n ceea ce privete TVA, ntruct TVA se deduce n limita celor 100 lei, fr s mai
existe vreo legtur ntre cheltuiala cu protocolul nedeductibil i TVA.
Exemplu:
Entitatea Leader a nregistrat n trimestrul I din 2013 venituri totale de 100.000 lei i cheltuieli
n sum de 90.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clieni cadouri a cror valoare individual este
de 150 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 1.500 lei.
Prezentai tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol.
Din punct de vedere al TVA, avnd n vedere c valoarea fiecrui cadou depete plafonul de
100 lei, entitatea trebuie s colecteze TVA pentru diferena de 500 lei, dac a dedus TVA pentru
ntreaga sum.
120 lei
635
Cheltuieli cu alte
impozite, taxe...
Sau
623
Cheltuieli de protocol,
reclam i publicitate
4427
TVA colectat
120 lei
248
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Exemplu:
S se determine TVA de plat, cunoscnd urmtoarele date:
Venituri obinute din operaiuni taxabile care dau drept de deducere: 115.000 lei;
Venituri obinute din operaiuni scutite fr drept de deducere: 57.500 lei;
249
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Bunuri i servicii achiziionate att pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere,
ct i de operaiuni care nu dau drept de deducere: 1.240 lei, din care TVA 240 lei;
Bunuri i servicii achiziionate destinate exclusiv realizrii de operaiuni care dau drept de
deducere: 124.000 lei, din care TVA 24.000 lei.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
pe valoarea just de ctre contribuabilii care aplic IFRS, se nregistreaz o descretere a valorii
acestora sunt nedeductibile fiscal.
5. Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu dobnda
n practic, muli profesioniti consider c deductibilitatea tuturor cheltuielilor cu dobnzile
depinde de gradul de ndatorare a capitalului. Este greit. Trebuie s inei cont de faptul c sunt
deductibile integral dobnzile aferente:
- mprumuturilor obinute de la instituiile de credit romne sau strine;
- mprumuturilor obinute de la instituiile financiare nebancare (de exemplu, n cazul
contractelor de leasing financiar);
- mprumuturilor obinute de la bnci internaionale de dezvoltare i organizaii similare;
- mprumuturilor garantate de stat;
- mprumuturilor obinute de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii; i
- obligaiunilor admise la tranzacionare pe o pia reglementat.
Atentie! Pentru situatiile cel mai des intalnite in practica (credite bancare contractate si
contracte de leasing financiar), cheltuielile cu dobnda se deduc integral la determinarea profitului
impozabil. Astfel, nu trebuie sa ineti cont de gradul de ndatorare sau de un anumit nivel impus al ratei
dobnzii.
Mai mult decat atat, pentru categoriile de imprumuturi enumerate mai sus, pierderile din
diferene de curs valutar sunt de asemenea deductibile integral.
n ce situaii cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile limitat?
Pentru mprumuturile obinute de la alte entiti dect cele menionate mai sus (entiti din
cadrul grupului, asociai/acionari etc.), cheltuielile cu dobanda sunt deductibile limitat astfel:
a) pentru mprumuturile n valut, rata dobanzii acceptata in prezent este de maxim 6%, nivel
care se actualizeaz anual prin hotrre a Guvernului;
b) pentru mprumuturile n lei, nivelul maxim este cel al ratei dobnzii de referin a BNR,
aferenta ultimei luni din trimestrul n care se determin impozitul pe profit (ncepnd cu 6
noiembrie 2013, rata de referin este de 4%).
Limitele de mai sus se aplic separat pentru fiecare mprumut contractat de entitate i nu
cumulat. Mai mult decat atat, pentru ca cheltuielile cu dobanda s fie deductibile n aceste limite
trebuie ca gradul de ndatorare a capitalului s fie cuprins ntre 0 i 3.
Gradul de ndatorare a capitalului
Gradul de ndatorare a capitalului (GIC) se determin ca raport ntre media capitalului
mprumutat i media capitalului propriu, inndu-se cont de valorile existente la nceputul anului i la
sfritul perioadei (trimestru/an) pentru care se determin impozitul pe profit.
GIC =
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Rata dobanzii
> 4% (lei)
> 6% (valuta)
Rata dobanzii
4% (lei)
6% (valuta)
Cheltuieli nedeductibile
reportate pentru perioada
urmatoare
Cheltuieli deductibile
Cheltuieli nedeductibile
reportate pentru perioada
urmatoare
Pentru situaiile n care rata dobnzii depete nivelul de 4% pentru mprumuturile n lei,
respectiv de 6% pentru cele n valut, cheltuielile cu dobnda sunt nedeductibile pentru partea care
depete aceste praguri. De exemplu, dac rata dobnzii pentru un mprumut n lei este de 9%, atunci
cheltuiala nedeductibil care nu se reporteaz pentru perioada urmtoare se stabilete avnd n vedere
nivelul de 5% (9% - 4%) aplicat la creditul respectiv.
Atenie! n funcie de tratamentul fiscal aferent cheltuielilor cu dobnda, Declaraia 101 privind
impozitul pe profit se completeaz n mod diferit. Astfel:
- dobnda nedeductibil care nu poate fi recuperat n perioadele fiscale urmtoare va fi
nregistrat la rndul 31 Cheltuieli cu dobnzile nedeductibile care nu sunt reportate pentru
perioada urmtoare; i
- dobnda nedeductibil care se reporteaz n perioadele fiscale urmtoare va fi nregistrat la
rndul 32 Cheltuieli cu dobnzi i diferene de curs valutar reportate pentru perioada
urmtoare.
Aceste prevederi referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile i diferenele de curs
valutar nu se aplic entitilor care au ca obiect de activitate acordarea de mprumuturi (societi
comerciale bancare-persoane juridice romne, instituii de credit, instituii financiare nebancare,
societi de leasing pentru operaiunile de leasing, sucursale ale bncilor strine care i desfoar
activitatea n Romnia, societi de credit ipotecar), n cazul acestora cheltuielile cu dobnzile i
diferenele de curs valutar fiind integral deductibile.
Atenie! Pentru contractele de mprumut ncheiate pe o durat mai mare de un an cu persoane
juridice strine, exist obligaia de notificare a operaiunii la BNR, conform art. 64 din Regulamentul
BNR nr. 31/2011 privind raportarea de date i informaii statistice. Prin intermediul acestei notificri se
efectueaz nregistrarea operaiunii n Registrul datoriei private externe, completndu-se o serie de
formulare care vor trebuie transmise la BNR - Direcia statistic.
6. Amortizarea fiscal
Sunt considerate mijloace fixe amortizabile:
a) investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune,
locaie de gestiune, asociere n participaiune i altele asemenea;
b) activele biologice, nregistrate de ctre contribuabilii care aplic IFRS.
Nu reprezint active amortizabile:
a) imobilizrile necorporale cu durat de via util nedeterminat, ncadrate astfel potrivit
reglementrilor contabile.
252
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suprafaa/cap de animal/familie
de albine
peste 2 ha
peste 2 ha
peste 2 ha
peste 2 ha
peste 1 ha
peste 2 ha
peste 0,5 ha
peste 0,2 ha
peste 1,5 ha
peste 1,5 ha
peste 1 ha
peste 1 ha
peste 0,3 ha
Animale
peste 2 capete
peste 2 capete
peste 50 capete
peste 25 capete
peste 6 capete
peste 75 familii
peste 100 capete
253
Norma de
venit (lei)
449
458
2.900
697
1.060
1.483
2.326
5.117
801
3.800
1.385
1.385
11.773
453
326
47
47
56
40
3
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Contribuabilii care obin doar venituri din activiti agricole pentru care au fost stabilite norme
de venit nu au obligaii contabile. Cei care realizeaz venituri din cultivarea produselor vegetale de pe
suprafee mai mici dect cele prevzute n Codul fiscal sau dein animale sau psri mai puine dect
cele precizate n legislaie nu au obligaii declarative.
Impozitul pe venitul din activiti agricole se calculeaz de organul fiscal competent prin
aplicarea unei cote de 16% asupra venitului anual din activiti agricole stabilit pe baza normei anuale
de venit, impozitul fiind final.
Plata impozitului anual stabilit conform deciziei de impunere anuale se efectueaz ctre bugetul
de stat n dou rate egale, astfel:
- 50% din impozit pn la data de 25 octombrie inclusiv;
- 50% din impozit pn la data de 15 decembrie inclusiv.
Astfel, impozitul pentru veniturile din activiti agricole, pe baz de norme de venit, se percepe
pentru veniturile realizate din creterea i exploatarea animalelor, cultivarea terenurilor, deinute cu
orice titlu, inclusiv cele luate n arend, indiferent dac se face sau nu dovada valorificrii produselor.
Exemplu:
O persoan fizic deine la data de 25 mai 2013:
- o exploataie de 10 ha vie pe rod;
- 5 vaci;
- o suprafa de 4 hectare de roii i ardei (legume n cmp);
- o suprafa de 20 ha cereale (gru i porumb) data n arend;
- 50 de gini.
Determinai impozitul datorat n aceste condiii.
Vom face excepie de la faptul c normele de venit au fost recalculate sau introduse n unele
cazuri ncepnd cu 1 februarie 2013. Calculul impozitul pe venit datorat are la baz informaiile
prezentate n tabelul urmtor:
Elemente
Vie pe rod
Vaci
Legume n
cmp
Cereale date
n arend
Psri de curte
Suprafa/cap
de animal
Plafon
neimpozabil
Suprafa/cap de
Norm de
animal supuse
venit
impozitrii
9 ha
1.385 lei
3 capete
453 lei
3,5 ha
2.326 lei
Venit
impozabil
10 ha
5 capete
4 ha
1 ha
2 capete
0,5 ha
12.465 lei
1.359 lei
8.141 lei
20 ha
2 ha
NU
0 lei
50 capete
100 capete
TOTAL:
NU
0 lei
21.965 lei
Astfel, impozitul pe venit datorat de persoana fizic pentru anul 2013 este de 3.514 lei (21.965
lei x 16%).
Pentru terenul arendat, persoana nu datoreaz impozit pe veniturile din activitile agricole
ci impozit pe veniturile obinute din arendarea bunurilor. Acesta poate fi reinut la surs de arenda
sau declarat i pltit la organul fiscal de arendator pe baza Formularului 200, conform datelor din
evidena n partid simpl pe care are obligaia de a o conduce.
Pentru psrile de curte deinute, nu se datoreaz impozit pe venit, deoarece numrul acestora
este inferior limitei neimpozabile de 100 de capete.
Obligaii declarative
Persoanele fizice care realizeaz, n mod individual, venituri din activiti agricole determinate
pe baza de norme de venit au obligaia depunerii Formularului 221. Iniial, termenul de depunere a
254
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
declaraiei fiscale era de 27 mai 2013. Ulterior, prin Legea nr. 168/2013 de aprobare a OG 8/2013,
termenul a fost prelungit pn la data de 25 iunie 2013.
ATENIE!!! Declaraia 221 se completeaz cu suprafeele cultivate/capetele de
animale/familiile de albine deinute la 25 mai 2013.
Acest nou termen este valabil pentru toi contribuabilii, indiferent dac au depus sau nu
declaraia pn la termenul iniial de 27 mai 2013. Legea 168/2013 a modificat unele limite referitoare
la suprafeele cultivate/capetele de animale/familiile de albine deinute, pn la care nu se datoreaz
impozit precum i nivelul anumitor norme de venit.
Cei care au depus deja Declaraia 221 pn la 27 mai 2013, iar limitele de neimpozitare i/sau
respectiv normele de venit au fost modificate prin Legea 168/2013, vor trebui s depun o nou
declaraie n cadrul aceluiai termen de 25 iunie 2013 pentru a putea beneficia de noile prevederi legale
care sunt mai favorabile.
n cazul n care activitatea agricol pentru care venitul net se determin pe baz de norme de
venit se desfoar n cadrul unei asocieri fr personalitate juridic, obligaiile declarative revin
asocierii i se ndeplinesc de ctre asociatul care rspunde pentru ndeplinirea obligaiilor asociaiei fa
de autoritile publice.
Nu au obligaia depunerii formularului 221 contribuabilii care:
- obin venituri din exploatarea terenurilor i a animalelor, dobndite dup 25 mai 2013;
- au arendat terenul cultivat;
- obin venituri din activitati agricole in limitele neimpozabile prevzute n Codul fiscal.
2. Venituri asimilate salariilor
Sunt considerate venituri asimilate salariilor i:
a) sumele reprezentnd salarii, diferene de salarii, dobnzi acordate n legtur cu acestea,
precum i actualizarea lor cu indicele de inflaie, stabilite n baza unor hotrri judectoreti
rmase definitive i irevocabile. Impozitul se calculeaz i se reine la data efecturii plii, n
conformitate cu reglementrile legale n vigoare la data plii pentru veniturile realizate n afara
funciei de baz i se vireaz pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care au fost pltite.
3. Impozitarea dividendelor
Se consider dividend din punct de vedere fiscal i se supune aceluiai regim fiscal ca veniturile
din dividend:
- suma pltit de o persoan juridic pentru bunurile sau serviciile furnizate n favoarea unui
participant la persoana juridic, dac plata este fcut de ctre persoana juridic n folosul
personal al acestuia.
Veniturile sub form de dividende se impun cu o cot de 16% din suma acestora. Obligaia
calculrii i reinerii impozitului revine persoanelor juridice, odat cu plata dividendelor ctre acionari
sau asociai. Termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n
care se face plata. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite pn la sfritul anului n
care s-au aprobat situaiile financiare, impozitul pe dividende se pltete pn la data de 25 ianuarie
inclusiv a anului urmtor
Regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende prevzut mai sus se aplic i pentru veniturile
considerate dividende, reprezentnd sume pltite de o persoan juridic pentru bunurile sau serviciile
furnizate n favoarea unui participant la persoana juridic, dac plata este fcut de ctre persoana
juridic n folosul personal al acestuia.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Declaraia Intrastat
Declaratia Instrastat este obligatorie pentru toti operatorii economici intregistrati in scopuri de
TVA care realizeaza schimburi de bunuri cu alte state membre ale UE ce depasesc pragul valoric
Intrastat stabilit pentru fiecare an.
Pentru anul 2013, pragurile valorice au fost stabilite prin Ordinul INS nr. 1940/2012 privind
pragurile valorice Intrastat pentru colectarea informatiilor statistice de comert intracomunitar cu bunuri
in anul 2013, publicat in M.Of. nr 9 din 7 ianuarie 2013.
Actul normativ majoreaza pragul valoric pentru introducerile intracomunitare de bunuri de la
300.000 de lei, cat a fost anul trecut, pana la 500.000 de lei.
Pragul valoric pentru expedierile intracomunitare de bunuri a ramas neschimbat: 900.000 de lei.
Termenul limita de transmitere a datelor Intrastat la INS il reprezinta data de 15 a lunii
urmatoare celei de referinta.
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
pierderea fiscal realizat ncepnd cu anul 2009 inclusiv, stabilit prin Declaraia 101
privind impozitul pe profit, poate fi recuperat din profiturile impozabile obinute n
urmtorii 7 ani consecutivi; i
- pierderea fiscal aferent perioadelor anterioare anului 2009, stabilit prin Declaraia 101
privind impozitul pe profit, poate fi recuperat din profiturile impozabile obinute n
urmtorii 5 ani consecutivi.
n recuperarea pierderilor fiscale trebuie s se in cont de ordinea cronologic de nregistrare a
acestora. Recuperarea se realizeaz la fiecare termen de plat a impozitului pe profit (trimestru/an).
Pierderea fiscal nregistrat de entitile care i nceteaz existena prin fuziune poate fi
recuperat de contribuabilii care au preluat activele i datoriile societii absorbite. n schimb, n cazul
unei fuziuni prin absorbie, pierderea fiscal a societii absorbante se recupereaz n termenele
prezentate mai sus.
Pierderea fiscal nregistrat de entitile care i nceteaz existena prin divizare poate fi
recuperat de contribuabilii nou-nfiinai.
ntr-o divizare, persoana juridic din patrimoniul creia cu toate c se desprinde o parte i
continu existena ca persoan juridic va recupera partea din pierderea fiscal nregistrat nainte de
divizare, proporional cu drepturile i obligaiile meninute de aceasta.
Pentru persoanele juridice strine, pierderea fiscal este recuperabil doar dac a fost generat
de veniturile i cheltuielile atribuibile sediului permanent n Romnia.
-
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
prevzute n acest articol este mai mic dect 5% din veniturile respective sunt obligai la plata unui
impozit de 5% aplicat acestor venituri nregistrate.
Exemplu:
O societate comercial nfiinat n februarie 2011 realizeaz n primul semestru al anului 2011
venituri totale n sum de 50.000 lei, dintre care 40.000 lei sunt venituri realizate din activitatea unui bar de
noapte. Cheltuielile deductibile suportate sunt de 35.000 lei, din care 28.000 lei sunt afereni activitii de
bar de noapte.
Determinai cuantumul impozitului pe profit aferent semestrului I. tiind c agentul economic a
constituit i a pltit la sfritul primului trimestru al anului 2010 impozit pe profit n sum de 4.000 lei,
determinai ct este cuantumul impozitului pe profit de plat aferent trimestrului II din 2010.
Venituri neimpozabile
La determinarea profitului impozabil, nu sunt impozitate urmtoarele venituri:
- dividendele primite de la o persoan juridic romn, avnd n vedere c acestea au fost deja
impozitate la acea persoan juridic;
- dividendele primite de o persoan juridic romn de la o filial a sa sau printr-un sediu
permanent situate ntr-un stat membru al Uniunii Europene, dac persoana juridic romn
deine minimum 10% din capitalul social al filialei, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2
ani;
- veniturile din anularea cheltuielilor care au fost considerate nedeductibile;
- veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor considerate nedeductibile;
- veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;
- veniturile din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere pentru care nu
s-a acordat deducere; etc
n cazul dividendelor, dac acea condiie referitoare la perioada minim de deinere de 2 ani nu
este ndeplinit, venitul din dividende va fi impozitat, urmnd ca n anul fiscal n care condiia va fi
ndeplinit, contribuabilul s beneficieze de recalcularea impozitului pe profit aferent anului n care
venitul a fost impus. Astfel, contribuabilul va depune o declaraie rectificativ privind impozitul pe
profit.
Exemplu:
Societatea comercial InfoManag a obinut n primul trimestru al anului 2012 venituri totale
de 200.000 lei, din care:
c) venituri din dividende primite de la o persoan juridic romn 15.000 lei;
d) venituri din anularea unui provizion pentru garanii constituit n exerciiul financiar precedent
20.000 lei (la constituirea provizionului, cheltuiala a fost considerat nedeductibil);
e) venituri din anularea unei deprecieri a creanelor fa de un client n sum de 7.000 lei (la
constituirea ajustrii pentru depreciere, cheltuiala a fost considerat deductibil);
f) n urma unei sentine judectoreti definitive, penaliti de ntrziere datorate statului la
nivelul sumei de 5.500 lei au fost anulate.
Care este nivelul veniturilor impozabile?
Venituri impozabile = 200.000 lei 15.000 lei 20.000 lei 5.500 lei = 159.500 lei
Avnd n vedere c deprecierea creanei a fost deductibil, atunci i venitul rezultat din
anularea acesteia va fi impozitat.
Clasificarea cheltuielilor
In continuare, voi prezenta o serie de cheltuieli deductibile (efectuate n scopul obinerii de
venituri):
a) cheltuielile generate de taxa pe valoarea adugat ca urmare a aplicrii proratei, n
conformitate cu prevederile titlului VI "Taxa pe valoarea adugat" din Codul fiscal,
precum i n alte situaii cnd taxa pe valoarea adugat este nregistrat pe cheltuieli, n
situaia n care taxa pe valoarea adugat este aferent unor bunuri sau servicii achiziionate
n scopul realizrii de venituri impozabile;
b) dobnzile i daunele-interese, stabilite n cadrul contractelor economice ncheiate cu
persoane rezidente/nerezidente, pe msura nregistrrii lor;
259
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Exemplu:
O societate comercial realizeaz urmtoarele venituri i cheltuieli aferente trimestrului I 2012:
venituri din vnzarea mrfurilor: 50.000 lei;
venituri din prestri de servicii: 20.000 lei;
venituri din dividende primite de la o societate comercial romn: 1.000 lei;
cheltuieli cu mrfurile vndute: 30.000 lei;
cheltuieli cu serviciile de la teri (serviciile sunt necesare i exist contracte ncheiate): 10.000 lei;
cheltuieli de protocol: 1.000 lei;
cheltuieli salariale: 2.000 lei;
cheltuieli cu amenzile datorate autoritilor romne: 3.000 lei;
cheltuieli cu tichetele de mas: 800 lei, din care 200 lei peste limita legal.
Determinai impozitul pe profit datorat de societatea comercial.
Rezerve legale
Rezerva legal este deductibil n limita unei cote de 5% aplicat asupra rezultatului contabil
brut, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri
neimpozabile i cheltuielile cu impozitul pe profit, pn cnd nivelul acesteia va atinge cota de 20% din
capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup caz (dac n urma efecturii unor operaiuni
de reorganizare, rezerva legal depete cota de 20% din capitalul social sau din patrimoniu, dup caz,
diminuarea rezervei legale nu este obligatorie);
Exemplu:
La sfritul anului 2009, societatea comercial Dustar are un capital social de 80.000 lei i
261
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
rezerve legale la nivelul sumei de 12.000 lei. n primul trimestru al anului 2010, veniturile totale
obinute au fost de 300.000 lei, iar cheltuielile totale au fost de 200.000 lei, din care cheltuielile cu
impozitul pe profit au fost de 10.000 lei.
Care este nivelul maxim permis fiscal n ceea ce privete majorarea rezervei legale?
Rezultat n scopul rezervei = 300.000 lei 200.000 lei + 10.000 lei = 110.000 lei
5% din Rezultat = 110.000 lei x 5% = 5.500 lei
20% din capitalul social = 80.000 lei x 20% = 16.000 lei
Avnd n vedere c rezerva legal existent la 31.12.2009 este de 12.000 lei, la sfritul
primului trimestru al anului 2010 putem constitui rezerve legale n limita sumei de 4.000 lei, pentru a
nu depi pragul maxim permis de fiscalitate de 16.000 lei.
Sumele nregistrate n conturile de rezerve legale i rezerve reprezentnd faciliti fiscale nu pot
fi utilizate pentru a majora capitalul social sau pentru a acoperi pierderi suportate. n caz contrar, asupra
acestor sume se recalculeaz impozitul pe profit i se stabilesc dobnzi i penaliti de ntrziere, de la
data aplicrii facilitii respective. Mai mult dect att, reconstituirea ulterioar a rezervei legale nu mai
este deductibil la determinarea profitului impozabil.
Reducerea sau anularea oricrei rezerve care a fost anterior dedus se include n veniturile
impozabile, indiferent dac reducerea sau anularea este datorat modificrii destinaiei rezervei,
distribuirii rezervei ctre participani sub orice form, dac apare n urma unei lichidri, divizri sau
fuziuni a contribuabilului. Aceast prevedere nu se aplic atunci cnd un alt contribuabil preia o
rezerv n legtur cu o divizare sau fuziune.
262
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Suport de curs
www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro
Reglementri
OMFP nr. 3.055/2009
Denumire
Valoare
indicator
indicator
Reglementri IFRS
Denumire
indicator
Ajustri
valorice
Reclasificri
informaii
Explicaii
Valoare
indicator
BIBLIOGRAFIE:
O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, publicat n M.Of. nr. 766 bis din 10.11.2009;
O.M.F.P. nr. 2869 din 23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor reglementri
contabile, publicat n M.Of. nr. 882 din 29.12.2010;
O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii,
publicat n M.Of. nr. 704 din 20.10.2009;
Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 927 din 23.12.2003,
cu toate modificrile i completrile ulterioare;
H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii
nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 112 din 06.02.2004, cu toate
modificrile i completrile ulterioare;
Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societile comerciale, republicat n M.Of. nr. 1.066 din
17.11.2004;
Legea nr. 15 din 24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active
corporale i necorporale, republicat n M.Of. nr. 242 din 31.05.1999;
Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societile comerciale, republicat n M.Of. nr. 1.066 din
17.11.2004, cu toate modificarile ulterioare (Art 252 Art 270).
264