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1. - Introduo
1.1. Equivalncia patrimonial
A equivalncia patrimonial um mtodo de contabilizao das participaes financeiras que se caracteriza pelo
facto da quota-parte dos resultados a que a empresa participante tem direito na participada ser contabilizada
no exerccio a que os resultados respeitam, enquanto que no mtodo do custo a quota-parte dos resultados
apenas reconhecida quando so distribudos resultados.
(3)
782Proveitos
financeiros
em filiais e associadas
(1)
11/12 Disponibilidades
(i)
(3)
Na aplicao dos mtodos de contabilizao das participaes financeiras verifica-se conflitualidade com
alguns dos princpios contabilsticos geralmente aceites, nomeadamente, quando se aplica o mtodo da
equivalncia patrimonial derrogam-se os princpios contabilsticos da prudncia e do custo histrico e cumprese o princpio da especializao ou do acrscimo.
No mtodo do custo, cumpre-se o princpio do custo histrico e da prudncia, derrogando-se o princpio da
especializao ou do acrscimo.
Resultado contabilstico e resultado fiscal so duas grandezas distintas. O resultado contabilstico, para efeitos
de impostos diferidos, corresponde ao resultado lquido antes de impostos, fazendo-se o seu apuramento na
demonstrao de resultados, enquanto que o resultado fiscal obtido a partir do resultado contabilstico,
efectuando-se correces, acrscimos e dedues, em conformidade com a legislao fiscal.
A diferena entre estes dois resultados deve-se existncia de diferenas temporrias e permanentes.
Diferenas temporrias so diferenas entre a quantia escriturada de um activo ou de um passivo no balano e a sua base de
tributao. As diferenas temporrias podem ser:
(a) diferenas temporrias tributveis, que so diferenas temporrias de que resultam quantias tributveis na determinao do lucro
tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada; ou
(b) diferenas temporrias dedutveis, que so diferenas temporrias de que resultam quantias que so dedutveis na determinao do
lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada.
A base fiscal de um activo ou de um passivo a quantia atribuda a esse activo ou passivo para fins fiscais.
[n 5 da IAS 12 ]
Os impostos diferidos visam o tratamento contabilstico das diferenas entre os valores contabilsticos de
activos e passivos e das respectivas bases fiscais
De acordo com o disposto no C.I.R.C. os proveitos relativos a participaes financeiras apenas so tributados
quando so recebidos (dividendos).
[n 39 da IAS 12]
44. Uma empresa deve reconhecer um activo por impostos diferidos para todas as diferenas temporrias dedutveis provenientes de
investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, at ao ponto em que e somente at
ao ponto em que, seja provvel que:
(a) a diferena temporria reverter no futuro previsvel; e
(b) estar disponvel o lucro tributvel contra o qual a diferena temporria possa ser utilizada.
[n 44 da IAS12]
Para ilustrar como se aplica o mtodo da equivalncia patrimonial no caso de subsidirias e associadas criadas
apresenta-se pequeno caso prtico:
3
Caso prtico1) equivalncia patrimonial associada criada
Em 01/01/N a empresa subscreveu e realizou uma participao de 30 %no capital da sociedade A, a qual foi
constituda com um capital social de 1 000.
Em 31/12/N a sociedade A registou um resultado positivo de 500, e no decorrer do ano N+1 distribuiu
dividendos no valor de 200.
Em 31/12/N+1 a sociedade A apurou um resultado negativo de 100.
Pretende-se:
Descrio
MTODO DO CUSTO
Dbito
Crdito
300
27
300
150
300
150
Crdito
Dbito
Descrio
60
60
4
3. APLICAO DO MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL A SUBSIDIRIAS E ASSOCIADAS
ADQUIRIDAS
3.1. - A DIFERENA DE AQUISIO
A diferena de aquisio incorpora dois conjuntos de valores: (1) => diferenas de avaliao em elementos
patrimoniais e (2) => goodwill ou negative goodwill
Diferenas de avaliao
Diferena de Aquisio
Goodwill ou Negative goodwill
Muitos dos procedimentos apropriados para a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial so semelhantes aos procedimentos de
consolidao descritos na IAS 27. Alm disso, os conceitos subjacentes aos procedimentos usados na contabilizao da aquisio de uma
subsidiria so tambm adoptados na contabilizao da aquisio de um investimento numa associada.
[n 20 da IAS 28]
Um investimento numa associada contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial a partir da data em que se torne uma
associada. Na aquisio do investimento, qualquer diferena entre o custo do investimento e a parte do investidor no justo valor lquido dos
activos, passivos e passivos contingentes identificveis da associada contabilizada de acordo com a IFRS 3 Concentraes de
Actividades Empresariais.
[n 23 das IAS 28 ]
Na aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial deve tomar-se em ateno que a amortizao das
diferenas de avaliao referentes a elementos do imobilizado, embora no sendo contabilizadas, devem ser
consideradas para efeitos de clculo da quota-parte do resultado da empresa participante na participada [n 23
da IAS 28].
[n 19 da IAS 12]
Tal como explicado nos pargrafos 19 e 26(c), podem surgir diferenas temporrias numa concentrao de actividades empresariais. De
acordo com a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais, uma entidade reconhece quaisquer activos por impostos diferidos
resultante (at ao ponto em que satisfazem os critrios de reconhecimento do pargrafo 24) ou passivos por impostos diferidos como
activos e passivos identificveis data da aquisio. Consequentemente, esses activos e passivos por impostos diferidos afectam o
goodwill ou a quantia de qualquer excesso do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes
identificveis da adquirida acima do custo da concentrao. Contudo, de acordo com o pargrafo 15(a), uma entidade no reconhece
passivos por impostos diferidos resultantes do reconhecimento inicial do goodwill.
[n 66 da IAS 12]
Consolidao de contas
Reconhecimento inicial
Devem ser reconhecidos activos por impostos diferidos ou passivos por impostos diferidos relativamente ao reconhecimento de activos e
passivos no momento da aquisio das participaes integradas em concentraes empresariais quando os valores contabilsticos
utilizados na consolidao forem diferentes das respectivas quantias relevantes para a tributao. A escriturao dos passivos por
impostos diferidos e dos activos por impostos diferidos deve ser efectuada por contrapartida da rubrica Diferenas de consolidao
(goodwill).
[n 40 da D.C. 28]
O IFRS3 define o goodwill como o pagamento antecipado por conta de lucros futuros e o negative goodwill
como correspondendo a um erro de valorizao ou a uma compra barata (pechincha; bargain ).
GOODWILL
Normas Internacionais de Contabilidade
De acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade ( al. a) do n 23 da IAS 28 e ns 51 a 55 da IFRS 3)
o goodwill no amortizado devendo ser registado como um activo que deve ser sujeitos a testes peridicos
de imparidade (anuais).
a) o goodwill relacionado com uma associada includo na quantia escriturada do investimento. Contudo, a amortizao
desse goodwill no permitida e no portanto includa na determinao da parte do investidor nos resultados da
associada
O teste de impairment consiste em verificar se o goodwill perde valor, tendo como referncia o justo valor ou
a quantia recupervel, comparativamente ao valor inicial de registo.
Se o justo valor ou a quantia recupervel for inferior ao valor contabilstico dever reconhecer-se umas perda
2
a)se ocorrer a circunstncia referida no ponto 3.2.5 da citada Directriz, a diferena deve ser sistemtica e directamente amortizada por
contrapartida de "Custos e perdas financeiros";
[n 6 da D.C. n 9]
A alnea a) do n6 da Directriz Contabilstica n 9 remete para a Directriz Contabilstica n 1/91 que refere que
deve ser reconhecido e amortizado numa base sistemtica, num perodo que no exceda cinco anos, a menos
que vida til mais extensa possa ser justificada nas demonstraes financeiras, no excedendo porm 20
anos.
A amortizao do goodwill deve ser tomada em considerao para efeitos de clculo da quota-parte do
resultado da empresa participante na participada, conforme mais adiante se exemplifica em caso prtico
De acordo com o disposto no n 22 da Directriz Contabilstica n 28 o reconhecimento do goodwill no origina a
contabilizao de impostos diferidos, verificando-se neste ponto sintonia de procedimentos com as Normas
Internacionais de Contabilidade.
Norma internacional sobre contabilizao de concentrao de empresas, emitida e publida pelo IASB em Maro/2004, e
que substituiu a IAS/NIC 22
2
Vide I.A.S. 36
3
n 3.2.5. da DC n 1/91
7
NEGATIVEGOODWILL
Normas Internacionais de Contabilidade
Qualquer excesso da parte do investidor no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da associada
acima do custo do investimento excludo da quantia escriturada do investimento e includo como rendimento na determinao da parte
do investidor nos resultados da associada do perodo em que o investimento adquirido. [al.b) , n 23 da IAS 28]
A alnea b) do n 6 da Directriz Contabilstica n 9 refere que no deve ser efectuado qualquer movimento
nestas circunstncias, o que est em desacordo com o disposto no n 3.2.6 da D.C. 1, que refere:
Se o justo valor dos activos e passivos identificveis for superior ao custo de aquisio, a diferena pode ser repartida pelos activos no
monetrios individuais adquiridos, na proporo dos justos valores destes. Alternativamente, esta diferena pode ser tratada como proveito
diferido e imputada a resultados numa base sistemtica, durante um perodo que no ultrapasse 5 anos, a menos que perodo mais
extenso possa ser justificado nas demonstraes financeiras, no excedendo porm 20 anos.
[n 3.2.6. da DC 1]
[n 22 da IAS 28]
[n 38 da D.C.28]
8
3.5. CASO PRTICO DE APLICAO DO MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL A FILIAIS
ADQUIRIDAS
Em 1/1/N-2 a empresa M adquiriu por 2 520 , uma participao financeira na sociedade A, representando
uma percentagem de participao de 40%, cuja situao lquida (de A) data da aquisio da participao
era a seguinte:
Capital
Reservas
1 000
500
1 500
EMPRESA "A"
01-01-N-2
Diferena
vida til
Justo
Valor
Valor
Contabilstico
(1)
(2)
(1) - (2)
ACTIVO
Imobilizaes corpreas
Mercadorias
Clientes
Depsitos ordem
TOTAL ACTIVO [A]
4.250
660
400
10
5.320
2.000
660
400
10
3.070
2.250
0
0
0
2.250
PASSIVO
Fornecedores
Emprstimos obtidos
Estado e o. entes pblicos
TOTAL PASSIVO [B]
[A] - [B]
200
1.170
100
1.470
3.850
200
1.170
100
1.470
1.600
0
0
0
0
2.250
10 anos
PRETENDE-SE:
Registos no razo esquemtico (Ts das contas) da sociedade M, relativos a:
i) Aquisio da participao financeira
ii) quota-parte dos resultados do ano N referentes participao na sociedade A.
iii) quota-parte dos resultados do ano N+1 referentes participao na sociedade A.
Notas:
- Considere que os dividendos so tributados e o efeito de impostos diferidos com base numa taxa de Imposto sobre o
Rendimento (IRC) de 30%
- Apresente a resoluo tendo por base:
Hiptese A) Normas Internacionais de Contabilidade ( O goodwill no amortizado)
Hiptese B) Normas Portuguesas de Contabilidade (POC e DC 28) [goodwill amortizado em 5 anos]
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Resoluo:
HIPTESE A) - NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE
900
1 920
[D.Aq.]
1.920
[D.Aq.]
? 1 020
goodwill
(1 920 - 900)
(900 X 0,3)
Goodwill
1.020 (1 920 - 900)
270 Impostos diferidos de diferenas avaliao (I.C.)
1.290 Godwill total
Resultados lquidos
(0,4 X 400) =
Amort. Imob. Corpreas
900 : 10 =
160
Resultados lquidos
(0,4 X 400) =
160
-90
-90
-20
36
74
36
-12
TOTAL
-20
-12
74
Amortizao goodwill =
(1 290 :5)
TOTAL
-22,2
-258
-184
-22,2
60
Resultados lquidos
(0,4 X 150) =
60
-90
Amort. Imob. Corpreas
900 : 10 =
-90
20
Lucro existncias iniciais
250 X 0,4
-12
TOTAL
-22
20
6,6
-12
-22
Amortizao goodwill =
(1 290 :5)
TOTAL
-258
-280
40
22
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
6,6
12 - Depsitos ordem
4) 40
1) 2 520
22,2
59-Resultados transitados
aquisio da participao financeira
quota-parte resultados ano N
imposto diferido resultados ano N (74 X 0,3)
dividendos [40 = 100 X 0,4]
regularizao impostos diferidos dos dividendos (40 X 0,3) [*]
quota-parte resultados ano N+1
imposto diferido resultados ano N+1 (-22 X 0,3)
5)
7)
12
6,6
5)
10,2
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
184
40
280
12 - Depsitos ordem
4) 40
1)
2.520
22,2
12
6,6
5)
10,2
59-Resultados transitados
10
3.6. TRANSIO DO MTODO DO CUSTO PARA EQUIVALNCIA PARIMONIAL
Caso prtico
Em 1/1/N-3 a empresa M adquiriu por 700 , uma participao financeira na sociedade A, representando uma
percentagem de participao de 30%, cuja situao lquida (de A) apresenta a seguinte evoluo:
Capital
Resultados transitados
Reservas
Resultados lquidos
1/1/N-3
1 000
500
.
1 500
31/12/N
1 000
(200)
900
300
2 000
A empresa M vinha contabilizando as participaes financeiras pelo mtodo do custo, no entanto no ano N,
decidiu passar a aplicar o mtodo da equivalncia patrimonial.
Nota: Considera o efeito de impostos diferidos com base numa taxa de Imposto sobre Rendimento de 30%.
PRETENDE-SE:
Registos no razo esquemtico (Ts das contas) da sociedade M, relativos a:
i)
11
Resoluo:
Clculo da diferena de aquisio:
- Custo da aquisio
(-) Quota-parte situao lquida
Diferena aquisio (goodwill)[D.A.]
700
450
250
(1 500 X 0,3)
(-)
210
- 150
60
(-)
90
- 25
+ 65
(3) clculo dos impostos diferidos referentes quota-parte dos resultados do ano N
Impostos diferidos = 90 X 0,3 = 27
4112 - Investimentos financeiros
em associadas
i) 700
(1) 60
(2) 65
551 - Ajustamentos de
transio
10 (2)
60 (1)
BIBLIOGRAFIA
- Directriz Contabilstica n1
- Directriz Contabilstica n 28
- I.A.S. 12
-I.A.S.27
-I.A.S.28
- I.F.R.S.3
- Normas Portuguesas de Consolidao de Contas (Decreto-Lei n 238/91)
- P.O.C. Plano Oficial de Contabilidade