Sunteți pe pagina 1din 200

Capitolul 1

INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA ÎNTREPRINDERII

Scurt istoric Din antichitate ne-au parvenit diferite liste de cheltuieli sau de provizii, fără ca
ele să fie componente ale unui sistem contabil articulat. În Evul Mediu,
dezvoltarea comerţului în oraşelele-state italiene a condus la apariţia unui sistem
complex de evidenţă, şi anume contabilitatea în partidă dublă. În 1494, călugărul
franciscan Luca Paciolo a publicat un tratat de matematică – Summa de
Arithmetica, Geometria, Proportione et Proprotionalita – care cuprindea şi o
descriere a practicilor negustorului veneţian al epocii, între care şi cea a
contabilităţii în partidă dublă. Paciolo nu a pretins că a inventat contabilitatea în
partidă dublă, dar această parte a cărţii sale a fost tradusă în multe limbi,
contabilitatea în partidă dublă fiind denumită “metoda italiană”. De aceea, o mare
parte a vocabularului contabil provine din limba italiană, de exemplu: casă, bancă,
capital, jurnal, cont, debit, credit, bilanţ etc.
Profesiunea contabilă liberală s-a dezvoltat mult mai târziu, în secolul al XVIII-
lea, o dată cu crearea primului corp al contabililor în Marea Britanie (Institutul
Scoţian al Contabililor Autorizaţi, în 1854). Tehnica partidei duble s-a schimbat
nesemnificativ de-a lungul timpului; s-a modificat, în schimb, perspectiva asupra
obiectului, scopului şi conţinutului raportărilor contabile. De la simpla evidenţă a
averii negustorului şi a afacerilor lui, prin implicaţiile sale sociale, contabilitatea
s-a transformat într-un sistem informaţional care afectează distribuţia resurselor la
nivelul unei întregi economii.

Contabilitatea - Chiar înainte de a exista un sistem teoretic care să-i precizeze rolul în mod formal,
disciplină informaţia a fost motorul dezvoltării, astfel încât cunoştinţele noi se clădesc pe
informaţională suportul celor existente. Mulţimea de date noi este filtrată, prelucrată cu un
aparataj conceptual specific fiecărei discipline ştiinţifice, obţinându-se produsul:
informaţia. Prin analiza şi interpretarea informaţiei se iau deciziile referitoare la
acţiunile viitoare sau la evaluarea acţiunilor anterioare. Contabilitatea este şi ea o
disciplină informaţională. Contabilitatea studiază efectele tranzacţiilor economice
şi ale altor evenimente asupra situaţiei economice şi financiare, precum şi asupra
performanţei unei entităţi contabile, în scopul informării utilizatorilor interni şi
externi. Prin limbajul său, prin sistemul propriu de concepte şi proceduri,
contabilitatea este singura disciplină care poate furniza informaţii financiare
despre o organizaţie. Aceste informaţii formează baza pentru evaluarea
organizaţiei de către un ansamblu de utilizatori din interiorul şi din exteriorul
organizaţiei.
Dintre diferitele tipuri de organizaţii (întreprinderi comerciale, fundaţii şi
asociaţii non-profit, spitale, şcoli, diferite instituţii publice etc.), acest curs se
circumscrie sferei întreprinderilor comerciale al căror scop este obţinerea
profitului şi pe care convenim să le numim, pe scurt, întreprinderi.

Tipuri Informaţiile contabile care trebuie furnizate de o întreprindere diferă în funcţie


de de modul specific de organizare. Cu cât o întreprindere este mai "deschisă"
întreprinderi participării publicului, cu atât informaţiile contabile diseminate vor fi mai
cuprinzătoare. Încă de la 1887, Codul Comercial Român îi obliga pe comercianţi
(persoane fizice sau societăţi comerciale) să-şi înregistreze tranzacţiile în registrul
jurnal şi să întocmească registrul cartea mare şi registrul inventar. Anual,
comercianţii trebuiau să prezinte tribunalului registrul jurnal şi registrul inventar
pentru a fi încheiate şi vizate. Contabilitatea trebuie ţinută şi de către instituţiile
publice, asociaţii, fundaţii, precum şi de către persoanele cu profesie liberă
(avocaţii, notarii, experţii contabili, medicii etc.). Cursul de faţă reprezintă o
introducere în contabilitatea societăţilor comerciale, drept pentru care vom
prezenta pe scurt pricipalele tipuri de societăţi comerciale aşa cum sunt ele
reglementate de Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale.
Societatea în nume colectiv (S.N.C.) are drept caracteristică obligaţia solidară
(în egală măsură) şi nemărginită (cu întregul patrimoniu) a asociaţilor pentru
operaţiunile desfăşurate în numele societăţii. Hotărârea judecătorească obţinută
împotriva societăţii este opozabilă fiecărui asociat.
Societatea în comandită simplă are două tipuri de asociaţi: comanditaţi şi
comanditari. Faţă de asociaţii comanditari, asociaţii comanditaţi au în plus dreptul
de administrare a societăţii. Din punct de vedere al obligaţiei pentru operaţiunile
societăţii, comanditaţii răspund solidar şi nemărginit, în timp ce riscul
comanditarilor se limitează la capitalul subscris. Comanditarul are dreptul de a
cere o copie a bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere, precum şi
dreptul de a cerceta autenticitatea acestora pe baza documentelor justificative.
Societatea în comandită pe acţiuni păstrează caracteristicile societăţii în
comandită simplă, cu menţiunea divizării capitalului social în acţiuni.
Administratorii pot fi revocaţi de către adunarea generală a asociaţilor, iar un
asociat ales administrator devine automat asociat comanditat.
Societatea cu răspundere limitată (S.R.L.) are drept principală caracteristică
limitarea răspunderii acţionarilor pentru obligaţiile societăţii la capitalul social
subscris de fiecare acţionar. Capitalul este împărţit în părţi sociale care sunt liber
transferabile numai între asociaţi. Transmiterea către persoane din afara societăţii
trebuie aprobată de asociaţii care reprezintă cel puţin trei pătrimi din capitalul
social.
Societatea pe acţiuni (S.A.) păstrează limitarea răspunderii la capitalul subscris
de fiecare acţionar. Dreptul de proprietate asupra acţiunilor nominative sau la
purtător se transmite liber, fără consimţământul celorlalţi acţionari.
Cele mai frecvent întâlnite societăţi comerciale sunt societăţile cu răspundere
limitată, datorită formalităţilor mai simple prevăzute de lege pentru constituire şi
înmatriculare. Capitalul social minim necesar pentru constituire este de numai
2.000.000 lei la societăţile cu răspundere limitată, faţă de 25.000.000 lei la
societăţile pe acţiuni. Societăţile pe acţiuni, în comandită pe acţiuni şi unele
societăţi cu răspundere limitată sunt obligate să aibă cenzori aleşi dintre acţionari,
cu excepţia cenzorului contabil. Cenzorul contabil este un expert independent, de
regulă membru al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din
România, care certifică faptul că situaţiile financiare întocmite de conducerea
întreprinderii prezintă o imagine fidelă a realităţii. Sarcina cenzorilor este de a
supraveghea gestiunea societăţii, legalitatea întocmirii situaţiilor financiare şi
concordanţa cu registrele societăţii, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi
dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor stabilite pentru
întocmirea bilanţului contabil. Cenzorii întocmesc un raport pe care îl prezintă
adunării generale a acţionarilor.
Situaţiile financiare, împreună cu raportul administratorilor şi al cenzorilor,
sunt puse la dispoziţia acţionarilor înainte de adunarea generală a acţionarilor.
Situaţiile financiare sunt depuse, de asemenea, la administraţia financiară, la
Oficiul Registrului Comerţului şi publicate în formă simplificată, în Monitorul
Oficial.
Tipuri Informaţia contabilă dintr-o întreprindere se poate clasifica în două mari
de informaţie categorii: informaţie contabilă financiară şi informaţie contabilă de gestiune.
contabilă Informaţia contabilă financiară este destinată utilizatorilor externi, cum sunt
investitorii, salariaţii, creditorii, guvernul sau publicul larg şi este desemnată prin
situaţiile financiare de sinteză sau, pe scurt, situaţiile financiare.
Anual, administratorii întreprinderilor trebuie să întocmească un set de situaţii
financiare în formă standardizată, compus din: bilanţ, cont de profit şi pierdere,
situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie şi politici
contabile şi note explicative la acestea (vezi Anexa 2). Bilanţul este o situaţie de
stoc, care arată resursele unei întreprinderi la un moment dat. Contul de profit şi
pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu şi tabloul fluxurilor de
trezorerie sunt situaţii de flux: prima cuprinde rezultatele activităţii desfăşurate de
întreprindere pe parcursul unei perioade de raportare, a doua prezintă modificările
capitalului propriu între începutul şi sfârşitul unui exerciţiu financiar, iar cea de-a
treia indică modul în care a evoluat numerarul între începutul şi sfârşitul unei
perioade de timp. Prezentăm informaţiile privind Situaţia modificărilor capitalului
propriu în capitolul 4 (4.3); informaţii privind activele imobilizate în capitolul 5
(5.6); informaţii privind datoriile şi creanţele pe termen scurt în capitolul 7 (7.7);
informaţii privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi datorii contingente în
capitolul 8 (8.3); informaţii privind creanţele şi datoriile pe termen lung în
capitolul 9 (9.4); informaţii privind investiţiile financiare în capitolul 10 (10.5);
situaţia fluxurilor de trezorerie în capitolul 11 (11.3) şi analiza rezultatului din
exploatare în capitolul 12 (12.4). Situaţiile financiare sunt însoţite de un raport
(Raportul de gestiune) prin care conducerea întreprinderii descrie principalele
componente ale activităţii de exploatare şi financiară, precum şi evoluţia lor
previzibilă. Situaţiile financiare trebuie să dea o imagine fidelă a resurselor,
rezultatelor şi capacităţii întreprinderii de a genera numerar. Noţiunea de “imagine
fidelă” este dinamică şi reflectă cele mai bune practici contabile existente la un
moment dat.
Informaţia contabilă de gestiune este destinată utilizatorilor interni, respectiv
conducerii întreprinderii. Această informaţie este nestandardizată, adesea
nemonetară, şi cuprinde informaţii privind costul unitar al produselor,
comportamentul costurilor relativ la volumul activităţii sau profitabilitatea pe
produs. Rapoartele sunt înaintate conducerii la intervale de timp scurte - lunar,
săptămânal sau zilnic - şi se circumscriu unor subdiviziuni ale întreprinderii,
numite centre de responsabilitate sau de profit.

Utilizatorii Principalii utilizatori ai informaţiei contabile produse într-o întreprindere sunt:


informaţiei investitorii actuali şi potenţiali, conducerea întreprinderii, salariaţii, creditorii
contabile financiari şi comerciali, clienţii, guvernul şi instituţiile sale, precum şi publicul
larg. Investitorii actuali şi potenţiali sunt interesaţi de câştigurile care pot fi
obţinute din investiţia într-o anumită întreprindere, împreună cu riscurile aferente.
Prognoza dividendelor care vor fi plătite în viitor de către întreprindere ar fi
informaţia cea mai relevantă pentru acest grup. Cum o asemenea informaţie este
extrem de dificil de procurat, dat fiind faptul că nerealizarea prognozelor
sancţionează conducerea întreprinderii, investitorii se vor limita la un surogat,
respectiv la evoluţia profitului şi la mărimea dividendelor acordate în trecut.
Conducerea întreprinderii are nevoie de informaţii operative în formă rezumată.
Managementul întreprinderii utilizează informaţiile furnizate de contabilitatea de
gestiune în vederea îndeplinirii funcţiilor sale: planificarea, organizarea şi
controlul activităţii întreprinderii. Managerii folosesc informaţiile contabile la
întocmirea sistemului de bugete (bugetul vânzărilor continuând cu bugetul
producţiei, al aprovizionărilor rezumate în bugetele generale), dar mai ales în faza
de control a realizării planurilor şi programelor. Salariaţii doresc informaţii
privind stabilitatea locurilor de muncă, dar şi despre măsura în care li se
repartizează o fracţiune justă din valoarea adăugată de întreprindere. Creditorii
financiari sunt băncile şi alte instituţii similare interesate de lichiditatea şi
solvabilitatea pe termen lung a întreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la
termen creditele contractate, împreună cu dobânzile aferente. Creditorii
comerciali sunt furnizorii de bunuri şi servicii, a căror preocupare este lichiditatea
pe termen scurt a întreprinderii.
Pe de altă parte, clienţii au în vedere continuitatea relaţiilor comerciale cu
întreprinderea, în special în situaţiile în care aceasta se află în situaţie de monopol
sau oligopol pe piaţa respectivă. Informaţiile furnizate de contabilitatea financiară,
între care profitabilitatea pe sectoare de activitate, dau o imagine asupra evoluţiei
posibile a relaţiilor comerciale. Nevoile informaţionale ale guvernului se
individualizează la nivelul instituţiilor sale. Ministerul Finanţelor colectează
informaţii din contabilitatea financiară pentru elaborarea prognozelor veniturilor
statului, Comisia Naţională pentru Statistică centralizează raportările statistice ale
întreprinderilor în vederea elaborării conturilor naţionale, inclusiv calculul
indicatorilor macroeconomici, precum produsul intern brut. Oficiul Concurenţei
este interesat de informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune, respectiv de
structura costului de producţie şi de modul de stabilire a preţurilor anumitor
utilităţi (apă, canalizare, transporturi pe calea ferată, telefonie etc.). Alte ministere
colectează informaţii sectoriale (veniturile din industrie, agricultură, servicii) sau informaţii
privind gradul de ocupare a forţei de muncă. În România, guvernul joacă un rol
important în procesul de normalizare a contabilităţii, adică realizează impunerea
unor reguli unitare de pregătire a informaţiilor contabile şi de raportare a lor.
Publicul se aşteaptă ca întreprinderile să furnizeze informaţii despre impactul
activităţii asupra comunităţilor locale, asupra mediului înconjurător, ca şi despre
aspectele etice pe care le implică desfăşurarea activităţii unei întreprinderi, iar
organizaţiile pentru protecţia consumatorilor sunt interesate de reflectarea în
preţuri a calităţii produselor sau serviciilor. Cererea de informaţii nefinanciare este
o consecinţă a modificării raporturilor sociale şi a deplasării accentului de la
creşterea economică la dezvoltarea durabilă.
S-ar putea crede că situaţiile financiare ale unei întreprinderi sunt proiectate
astfel încât să satisfacă necesităţile informaţionale ale tuturor acestor utilizatori.
Deşi aceste necesităţi sunt reale, contabilitatea tradiţională furnizează cu
predilecţie informaţii destinate investitorilor actuali şi potenţiali, conform unui
cadru contabil care va fi prezentat la finalul acestui capitol şi în capitolul următor.
În timp ce pe plan internaţional organismele de reglementare contabilă studiază
posibilitatea includerii informaţiilor calitative în cadrul situaţiilor financiare, unele
societăţi multinaţionale le furnizează deja, în mod voluntar (cazul cel mai frecvent
îl constituie întreprinderile din industria extractivă care produc rapoarte de mediu
sau rapoarte sociale, pentru a se proteja de criticile care vin din partea agenţilor
sau grupurilor interesate de protecţia mediului).

Reglementarea După 1990, Legea contabilităţii nr. 82/1991 a reformat sistemul contabil
contabilităţii existent, aducându-l, cel puţin în privinţa reglementărilor, la un nivel compatibil
în România cu Directiva a IV-a a CEE privind situaţiile financiare anuale ale societăţilor
comerciale. Această lege prevede că autoritatea de reglementare a contabilităţii
este Ministerul Finanţelor. Direcţia Generală Legislaţie Contabilă din cadrul
acestuia a elaborat Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii, planul de
conturi general şi normele metodologice pentru utilizarea conturilor, modelele
registrelor contabile şi ale situaţiilor financiare de sinteză, formularele comune
privind activitatea financiar-contabilă şi normele de întocmire şi utilizare a
acestora.
În 1997, a debutat Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România, al
cărui scop declarat este, pe lângă continuarea armonizării cu Directivele europene,
realizarea compatibilităţii cu Standardele Internaţionale de Contabilitate emise de
IASC (International Accounting Standards Committee). Întreprinderile se vor
integra treptat în Program, pe parcursul unei perioade de aproximativ cinci ani.
Primele întreprinderi care îşi vor întocmi situaţiile financiare de sinteză ale
exerciţiului 2000 în concordanţă cu noile Reglementări sunt societăţile cotate,
regiile autonome, societăţile naţionale şi alte întreprinderi de interes naţional.
Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România nu va crea probleme
similare celor apărute la începutul reformei, când a fost schimbată întreaga
concepţie privind contabilitatea (inclusiv la nivelul înregistrărilor contabile
uzuale), ci, mai degrabă, acum se ridică problema creşterii cantităţii şi calităţii
informaţiei furnizată prin situaţiile financiare. De asemenea, accentul se va
deplasa de la simpla reflectare a aspectelor formale, juridice, în contabilitate, la
sesizarea substanţei economice a tranzacţiilor supuse înregistrării.

Profesia Contabilii îşi pot exercita profesia în calitate de salariaţi ai unei întreprinderi
de contabil sau ca experţi independenţi. Legea contabilităţii nr. 82/1991, precizează că, deşi
răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii revine administratorului,
directorul financiar-contabil (contabilul-şef) împreună cu
personalul din subordine răspund de ţinerea contabilităţii conform legii. Directorul
financiar-contabil trebuie să aibă studii economice superioare. În cazul în care
contabilitatea nu se ţine de persoane autorizate, răspunderea revine patronului sau
altei persoane care are obligaţia gestionării patrimoniului. Experţii contabili şi
contabilii autorizaţi (societăţi comerciale sau persoane fizice) pot ţine
contabilitatea unei întreprinderi, dar fără a se implica în activitatea acesteia, pe
baza unui contract de prestări servicii, fiind responsabili pentru ţinerea
contabilităţii în conformitate cu prevederile legii.
Calitatea de expert independent – expert contabil sau contabil autorizat – se
dobândeşte în urma susţinerii unui examen organizat de Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR), urmat de o perioadă
de stagiu pe lângă un expert contabil sau într-o societate comercială care prestează
servicii de contabilitate înscrisă în Tabloul CECCAR. Expertul contabil se
angajează să respecte codul privind conduita etică şi profesională a membrilor
CECCAR din România, al cărui obiectiv este protecţia fiecărui profesionist şi
protecţia terţilor. Reglementări recente au făcut incompatibilă exercitarea calităţii
de expert contabil cu aceea de salariat cu contract de muncă în sectorul public sau
privat. Acest fapt a redus drastic numărul experţilor contabili care îşi pot exercita
atribuţiile.
Societăţile comerciale pe acţiuni şi societăţile cu răspundere limitată care
depăşesc anumite criterii de mărime trebuie să aibă cenzori (auditori legali).
Cenzorii pot fi experţi contabili, contabili autorizaţi sau economişti cu studii
superioare, cu o vechime de minimum cinci ani în contabilitate. Pe baza
verificărilor din cursul anului şi a situaţiilor financiare întocmite de conducerea
întreprinderii, cenzorii întocmesc un raport care cuprinde informaţii referitoare la
concordanţa dintre bilanţul contabil şi registrele de contabilitate, modul de ţinere a
registrelor de contabilitate, respectarea cu bună credinţă a regulilor privind
evaluarea patrimoniului, precum şi a celorlalte norme şi principii contabile.
Raportul cenzorilor este deosebit de important, el conţine certificarea sau, în
cazuri grave, refuzul certificării situaţiilor financiare ale întreprinderii, datorită
abaterilor identificate de cenzori şi care nu au fost corectate de conducerea
întreprinderii. Cenzorii certifică fără rezerve, cu unele rezerve clar specificate sau
refuză să certifice faptul că situaţiile financiare ale întreprinderii în cauză prezintă
o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, poziţiei financiare şi a
rezultatului activităţii.
Unele societăţi comerciale mari, societăţi naţionale sau regii autonome, care
beneficiază de credite externe sau care au investitori străini importanţi, recurg şi la
un audit contractual, efectuat de obicei de către o firmă de audit recunoscută pe
plan internaţional. Cele mai cunoscute asemenea firme sunt:
PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Arthur Andersen, Deloitte&Touche şi
Ernst&Young.
Atribuţiile CECCAR privind auditul legal sunt în curs de a fi preluate de către
Camera Naţională a Auditorilor, organism înfiinţat în anul 1999 şi aflat sub
supravegherea Ministerului Finanţelor. Camera va gestiona auditul financiar al
întreprinderilor cuprinse în Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România,
urmând ca, în cazul acestor întreprinderi să nu se mai aplice prevederile legii
societăţilor comerciale privind cenzorii. Prin audit financiar se înţelege activitatea
de verificare a situaţiilor financiare de către auditori financiari conform
standardelor internaţionale de audit emise de IFAC (International Federation of
Accountants). Calitatea de membru al Camerei este acordată în mod provizoriu
experţilor contabili şi cenzorilor de la societăţile comerciale care îndeplinesc
anumite condiţii de experienţă şi activitate în domeniului auditului. Calitatea de
membru se acordă în mod definitiv persoanelor care îndeplinesc cerinţele legale1
şi care au susţinut o serie de examene profesionale constând din: audit financiar,
contabilitate, analiza financiară, audit intern, elemente de drept, legislaţie fiscală,
elemente de finanţe, matematică, statistică şi sisteme informatice. Până în prezent
aproximativ 700 de persoane au dobândit calitatea de auditor financiar.

Raportul Situaţiile financiare ale unei întreprinderi au drept obiectiv asistarea proceselor
contabilitate - decizionale referitoare la acea organizaţie, în principal asistarea luării deciziilor de
fiscalitate investiţie. De aceea, informaţia contabilă trebuie să fie credibilă şi relevantă, dar
în acelaşi timp inteligibilă şi comparabilă. Relevantă este informaţia prezentată în
situaţiile financiare de sinteză, care are putere predictivă şi/sau poate confirma
corectitudinea unei decizii luate pe baza respectivei informaţii (valoare de feed-
back). Credibilă sau demnă de încredere este informaţia financiară fără erori,
neutră, prudentă, care reflectă substanţa şi nu numai forma tranzacţiei.
Neutralitatea situaţiilor financiare constă în a le elabora de aşa manieră încât să nu
inducă luarea de decizii pentru a atinge un scop predeterminat. Contabilitatea
poate fi asemănată cartografiei. Reprezentarea grafică a distribuţiei cantităţii de
precipitaţii poate conduce la deplasări ale populaţiei, care pot conveni sau nu
guvernului, dar acest fapt nu înseamnă că harta reprezintă defectuos realitatea2.
Comparabilitatea informaţiei financiare permite efectuarea de comparaţii în
timp, prin studierea situaţiilor financiare anterioare şi prezente. Comparabilitatea
presupune prezentarea, paralel cu informaţia anului curent, a informaţiei
corespunzătoare privind exerciţiul precedent. Atributul de inteligibilă reclamă din

1
De exemplu: să fie licenţiaţi ai unei facultăţi cu profil economic de cel puţin trei ani şi să aibă experienţă de cel puţin
trei ani în domeniul contabil, să fi efectuat un stagiu practic de trei ani sub indrumarea unui auditor financiar etc. (vezi
Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1iunie 1999 privind activitatea de audit financiar).
2
The Politicization of Accounting, Journal of Accountancy, citat în Solomons (1983).
partea utilizatorului un nivel rezonabil de cunoştinte financiar-contabile şi
disponibilitatea de a studia informaţia prezentată.
Administraţia fiscală are drept obiectiv colectarea impozitelor, de aşa manieră
încât unele activităţi să fie stimulate, iar altele frânate. Dacă, de exemplu,
obiectivul politicii fiscale a unui guvern este acela de a stimula investiţiile în
active fixe productive, el poate fi atins prin reducerea duratelor de funcţionare a
utilajelor respective. Acest fapt are ca efect majorarea amortizărilor deductibile
fiscal, diminuarea rezultatului impozabil şi, deci, păstrarea numerarului în
întreprindere. Datorită acestor aspecte politice, scopurile raportării fiscale şi cele
ale raportării contabile nu pot fi identice. Rezultatul impozabil are ca bază de
plecare rezultatul din contul de profit şi pierdere, dar el este supus unor retratări.
Dacă în prezent relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate este destul de strânsă, în
urma aplicării Programului de Dezvoltare a Sistemului Contabil din România, vor
exista mai puţine punţi între raportările fiscale şi cele contabile. Implementarea
Standardelor Internaţionale de Contabilitate va conduce la aplicarea
raţionamentului profesional al contabililor într-o măsură mai mare decât până
acum, fapt care va genera o evidenţă fiscală distinctă şi mai detaliată decât cea
existentă.
Capitolul 2
BILANŢUL ŞI CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE :
PRINCIPII, PREZENTARE ŞI SEMNIFICAŢIE

Spre deosebire de legile fizicii sau teoremele din matematică, principiile contabile nu sunt
imuabile. Ele au fost formulate în timp, ca urmare a confirmării utilităţii lor de către practică.
Unele principii sunt conforme cu raţionamentul comun, altele introduc o gândire diferită, specifică
profesiei de contabil.

2.1. Principii contabile

Entitatea Entităţile contabile sunt diferite ca mărime: de la micul comerciant de produse


industriale din Piaţa Obor, societatea civilă (cabinetul) de avocatură, diferite
societăţi comerciale prezentate mai sus, şi ele de dimensiuni diferite, societăţi
bancare şi până la grupurile de societăţi. Situaţiile financiare se întocmesc la
nivelul unor entităţi contabile, în mod distinct de persoanele asociate acestor
entităţi. Această distincţie este mai uşor de sesizat în cazul societăţilor comerciale,
care au dobândit personalitate juridică o dată cu înmatricularea lor la Registrul
Comerţului şi în care tranzacţiile desfăşurate de proprietari sunt natural separate
de cele ale întreprinderii.
Entităţile contabile nu sunt întotdeauna şi entităţi juridice. În cazul unei
persoane fizice care are calitatea de comerciant, mica întreprindere nu are
personalitate juridică, dar la nivelul acestei afaceri este organizată evidenţa
contabilă. Deşi comerciantul este proprietarul afacerii şi, în temeiul acestui fapt, ar
putea oricând să ia sume de bani generate din comerţul său pentru nevoile
personale, toate sumele de bani preluate trebuie înregistrate în contabilitatea
afacerii printr-o reducere a numerarului. Este importantă distincţia dintre
abordarea contabilă şi cea juridică: un furnizor al unei asemenea întreprinderi se
poate adresa justiţiei pentru recuperarea creanţei sale faţă de aceasta, iar în cazul
în care obţine un titlu executoriu, acesta va fi opozabil întregii averi a persoanei
care are calitatea de comerciant.
Entitatea contabilă poate exista şi la un nivel superior faţă de entităţile juridice.
Atunci când o societate comercială co`ntrolează o altă societate comercială (de
obicei prin deţinerea majorităţii acţiunilor cu drept de vot), cele două societăţi
formează un grup. Grupul este o entitate distinctă din punct de vedere economic,
dar nu are personalitate juridică. Fiecare dintre cele două societăţi organizează
contabilitatea şi întocmeşte situaţii financiare, dar în plus se realizează şi un set de
situaţii financiare ale grupului (consolidate).
Cuantificarea Produsul final al contabilităţii unei entităţi îl constituie informaţiile financiare,
monetară adică informaţii exprimate valoric. Prin intermediul etalonului monetar
contabilitatea generalizează şi sintetizează datele neomogene despre activele,
datoriile şi rezultatele întreprinderii. Pe de altă parte, utilizarea exclusivă a
etalonului monetar prezintă şi dezavantaje. O serie de informaţii utile, dar
nonfinanciare, este lăsată în afara raportărilor contabile. Informaţii referitoare la
conflictele de muncă din interiorul întreprinderii, la firmele concurente, la efectele
activităţii întreprinderii asupra mediului înconjurător şi asupra comunităţilor
locale nu se regăsesc în raportările contabile.
Un alt dezavantaj îl constituie fluctuaţia puterii de cumpărare a etalonului
monetar. Deşi există încercări de limitare a acestui inconvenient, şi anume
reevaluarea activelor, cititorul situaţiilor financiare trebuie să cunoască tendinţa
contabililor de a considera leul stabil. În situaţia hiperinflaţiei, unitatea de măsură
nominală trebuie înlocuită cu o unitate de măsură care are o putere de cumpărare
constantă. Deşi între octombrie 1990 şi iulie 2000 puterea de cumpărare a leului a
scăzut de 10.000 de ori, situaţiile financiare ale întreprinderilor româneşti au fost
în continuare întocmite în lei nominali, fapt care pune sub semnul întrebării
utilitatea acestora.

Continuitatea În contabilitate, se pleacă de la prezumţia că viaţa unei entităţi este infinită, cu


activităţii excepţia cazului în care există motive serioase care să dovedească încetarea
activităţii în viitorul previzibil. Dacă întreprinderea ar fi în această din urmă
situaţie, toate resursele sale (de exemplu: clădiri, utilaje, stocuri de materii prime,
produse etc.) ar fi măsurate la valoarea care s-ar putea obţine prin vânzarea lor. În
situaţia obişnuită, de continuitate a activităţii, valorile de piaţă nu sunt utilizate ca
principală bază de evaluare, deoarece nu există intenţia vânzării resurselor
întreprinderii. Rezultatele procesului de producţie vor fi evaluate la preţul de
vânzare cu ocazia vânzării lor.

Costul Resursele economice ale unei întreprinderi (activele entităţii contabile) se


istoric evaluează în contabilitate la costul lor. Dacă au rezultat dintr-o cumpărare de la
terţi, costul îmbracă forma costului de achiziţie; dacă au fost produse în
întreprindere, este vorba de cost de producţie. Aceste costuri sunt curente la data
achiziţiei sau producţiei, dar, ţinând seama de faptul că activitatea unei entităţi
este presupusă a se desfăşura pe termen nedefinit, aceste costuri vor servi pentru
evaluarea resurselor şi ulterior datei achiziţiei sau producţiei. Principiul costului
istoric este specific raţionamentului contabil şi nu are un echivalent în
raţionamentul comun, iar mărimile prezentate în raportările financiare (bilanţ, cont
de profit şi pierdere, note) sunt mărimi istorice. Suma de 500.000.000 lei ataşată
unui teren din activul bilanţului nu arată preţul de piaţă al acelui teren, ci preţul
care s-a plătit cu ocazia achiziţionării terenului. O echivalenţă între sumele din
situaţiile financiare şi valorile de piaţă este posibilă în cazul unei resurse precum
numerarul. În cazul resurselor nemonetare, echivalenţa nu mai este posibilă, iar cu
cât durata de viaţă a acestora este mai îndelungată, cu atât discrepanţa dintre
costul istoric şi valoarea de piaţă este mai mare.
Activele nu rămân întotdeauna evaluate la costul lor istoric. Dacă acestea au o
viaţă utilă îndelungată, dar nu infinită, costul lor este alocat în mod sistematic
duratei de viaţă, prin intermediul amortizării. Amortizarea nu reflectă nici uzura
fizică a utilajelor, nici scăderea valorii de piaţă a acestora, ci este o alocare
convenţională, matematică, strâns legată de principiul continuităţii activităţii.
De exemplu, o furgonetă Dacia, achiziţionată pentru suma de 70.000.000 lei în
decembrie 1998 şi cu o durată utilă de funcţionare de 5 ani, va figura în bilanţul
încheiat la 31 decembrie 1998 cu costul său de achiziţie (istoric). În bilanţul de la
31 decembrie 1999 va fi reflectată la costul de achiziţie mai puţin amortizarea
calculată pentru o cincime din durata utilă de viaţă, adică la valoarea de
56.000.000 lei (70.000.000 –
- 70.000.000 x 1/5).
Principiul costului istoric s-a impus în raţionamentul contabil datorită
obiectivităţii sale. Costurile de achiziţie sunt înscrise în documentele de
cumpărare şi astfel sunt uşor verificabile. Chiar dacă pentru calcularea costurilor
de producţie sunt necesare unele estimări, determinarea acestora este totuşi
fezabilă. Dezavantajul costurilor istorice constă în faptul că informaţia pe care o
aduc nu este relevantă pentru deciziile viitoare. De obicei, contabilii reuşesc să
producă o informaţie obiectivă, cu costuri scăzute, adesea cu preţul sacrificării
relevanţei.

Acest principiu specific raţionamentului contabil a fost interpretat în diferite


moduri. Într-o abordare juridică, resursele economice ale unei entităţi contabile au
fost numite activele sale, iar drepturile terţilor asupra acestor active pasivele
entităţii. Pasivele reunesc drepturile proprietarilor întreprinderii (capitaluri
proprii), precum şi drepturile terţilor (datoriile). Logic, drepturile asupra activelor
nu pot fi mai mari sau mai mici decât activele înseşi, deci ecuaţia fundamentală a
contabilităţii este:

Active = Capitaluri proprii + Datorii

Trebuie observat totuşi că drepturile terţilor sunt înscrise în pasiv la o valoare


egală cu valoarea lor actuală (datoria faţă de Romtelecom înscrisă în bilanţ va fi
plătită integral). Drepturile proprietarilor, însă, sunt reziduale, valoarea lor actuală
intervenind numai în situaţia lichidării întreprinderii. În acea situaţie, după
vânzarea tuturor activelor şi plata datoriilor, sumele rămase reprezintă drepturile
proprietarilor, iar aceste sume vor fi extrem de diferite de cele înscrise în bilanţul
unei întreprinderi cu activitate continuă.
Dubla O altă interpretare, tot de origine juridică, are la bază conceptul de patrimoniu,
reprezentare prezent în dreptul nostru civil. Orice persoană fizică sau juridică are un
patrimoniu, în dreptul civil el fiind considerat unul din atributele personalităţii.
Patrimoniul este “un complex de drepturi şi de obligaţiuni, cu respectivele lor
obiecte de drepturi şi obligaţiuni”. Acum şaptezeci de ani, profesorii Spiridon
Iacobescu şi Alexandru Sorescu au explicat principiul dublei reprezentări creând
teoria economico-juridică a patrimoniului. Astfel, patrimoniul are un activ în care
se regăsesc bunurile, ca obiecte ale drepturilor şi obligaţiilor, şi un pasiv care
regrupează drepturile şi obligaţiile titularului de patrimoniu. Şi această explicaţie
ajunge tot la egalitatea dintre active şi pasive, fiecare bun din activ fiind obiectul
unui drept sau al unei obligaţii din pasiv.
În abordarea economică a dublei reprezentări, activul bilanţului reflectă forma
concretă în care s-au investit fondurile furnizate entităţii contabile la data
întocmirii bilanţului. Ecuaţia fundamentală a contabilităţii capătă aici semnificaţia
că fiecare leu investit într-un activ a fost finanţat fie de proprietari, fie de terţi
(instituţii financiare, furnizori sau alţi creditori).
Consecinţă a dublei reprezentări, fiecare tranzacţie are un dublu impact asupra
înregistrărilor contabile. Numim acest fapt dublă înregistrare, iar sistemul
contabil astfel organizat este contabilitatea în partidă dublă. Activele, capitalurile
şi datoriile sunt prezentate în bilanţul contabil. Asemenea unei fotografii, bilanţul
contabil arată poziţia financiară a unei entităţi contabile la un moment dat.
Bilanţul contabil al societăţii comerciale ARFRI S.A. (vezi pagina 30) este
prezentat sub forma unui cont, dar cele două părţi ale bilanţului pot fi aşezate şi
sub formă de listă, una sub alta, întâi activul, apoi pasivul.
În exemplele ce urmează, bilanţul contabil aparţine entităţii ARFRI S.A.,
societate pe acţiuni a cărei activitate se desfăşoară sub premisa continuităţii.
Bilanţul este exprimat valoric (în mii lei), iar sumele reprezintă costuri istorice. Ca
urmare a dublei reprezentări, cele două părţi ale bilanţului sunt egale. Acest bilanţ
prezintă poziţia financiară a întreprinderii sub formă de cont, dar acelaşi lucru se
poate realiza şi sub formă de listă, cu deducerea datoriilor din activ, după ce
anterior au fost clasificate ca fiind exigibile în termen mai mic de un an şi de peste
un an. Datoriile societăţii ARFRI S.A. scadente sub un an se ridică la 6.215.000
lei, iar datoriile pe termen lung constau
dintr-un credit bancar contractat pe termen de 3 ani, în sumă de 5.219.000 lei.
ARFRI S.A.
Bilanţ contabil la 31 decembrie 2000
ACTIV Mii lei PASIV Mii lei
Imobilizări necorporale Capital social
- cost 600.000 6.294 acţiuni a 5. 000 lei valoare
- amortizare (120.000) nominală 31.470.000
- valoare netă 480.000 480.000 Rezerva legală 6.294.000
Imobilizări corporale Rezultat reportat (17.802.000
- cost 52.382.000 Rezultatul exerciţiului 2.005.000
- amortizare (26.191.000) Repartizarea profitului (2.005.000)
- valoare netă 26.191.000 26.191.000
Imobilizări financiare 271.000 Total capitaluri proprii 19.962.000
Total active imobilizate 26.942.000 Provizioane pentru riscuri 2.049.000
Stocuri 6.772.000 Împrumuturi şi datorii asimilate 5.219.000
Clienţi 2.982.000 Furnizori 3.849.000
Alte creanţe 540.000 Alte datorii 2.366.000
Disponibilităţi 3.098.000 Total datorii 13.483.000
Total active circulante 13.392.000 Venituri înregistrate în avans 6.889.000
TOTAL ACTIVE 40.334.000 TOTAL PASIV 40.334.000
ARFRI S.A.
Bilanţ contabil la 31 decembrie 2000
Mii lei
Imobilizări necorporale (valoare netă) 480.000
Imobilizări corporale (valoare netă) (Nota 4) 26.191.000
Imobilizări financiare (Nota 5) 271.000
Total active imobilizate 26.942.000
Stocuri (Nota 6) 6.772.000
Clienţi (Nota 7) 2.982.000
Alte creanţe (Nota 8) 540.000
Disponibilităţi (Nota 9) 3.098.000
Total active circulante 13.392.000
Datorii pe termen scurt 6.215.000
Furnizori (Nota 10) 3.849.000
Alte datorii (Nota 11) 2.366.000
Active circulante minus datorii pe termen scurt 7.177.000
Total active minus datorii pe termen scurt 34.119.000
Datorii pe termen lung 5.219.000
Împrumuturi şi datorii asimilate (Nota 12) 5.219.000
Provizioane pentru riscuri (Nota 13) 2.049.000
Venituri înregistrate în avans (Nota 14) 6.889.000
Capitaluri proprii şi rezerve (Nota 15) 19.962.000
Capital social 31.470.000
Rezerva legală 6.294.000
Rezultat reportat (17.802.000)
Rezultatul exerciţiului 2.005.000
Repartizarea profitului (2.005.000)
Acest mod de prezentare accentuează lichiditatea întreprinderii prin subtotalul
active circulante nete şi pune în evidenţă capitalul propriu al societăţii.

Realizarea Acest principiu ne ajută să determinăm momentul înregistrării veniturilor şi


anume numai atunci când la baza lor există o tranzacţie. Contabilitatea se
deosebeşte în acest punct de economie, unde prezenţa tranzacţiei nu este necesară
pentru recunoaşterea venitului.
Exemplul nr.1: CONSTRUCT S.A. a achiziţionat în 1994 un imobil pentru
echivalentul în lei al sumei de 10.000 de dolari. Şase ani mai târziu, ca urmare a
creşterii cererii de imobile de locuit în zona respectivă, clădirea valorează
echivalentul în lei a 15.000 dolari. Creşterea valorii imobilului de 5.000 de dolari
nu reprezintă un venit pentru CONSTRUCT S.A., decât în măsura în care există o
tranzacţie cu un cumpărător care acceptă să plătească 15.000 de dolari pentru a
dobândi clădirea. În absenţa tranzacţiei, contul de profit şi pierdere al
CONSTRUCT S.A. nu înregistrează nici un venit.
Exemplul nr. 2: Pe 24 aprilie 2000, societatea comercială HIFI S.R.L.
achiziţionează 10 casetofoane. Datoria faţă de furnizor este achitată pe 15 mai
2000. Casetofoanele sunt livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achită
contravaloarea acestora pe 7 iulie. Când trebuie recunoscut venitul din vânzarea
casetofoanelor de către HIFI S.R.L.? Venitul trebuie recunoscut în momentul
livrării mărfurilor, adică atunci când are loc tranzacţia dintre părţi, ceea ce în drept
este echivalent cu existenţa acordului de voinţă al părţilor.
Contabilitatea Din exemplul nr. 2 de mai sus se poate observa că venitul din vânzare s-a
de angajamente înregistrat în momentul în care HIFI S.R.L. a dobândit dreptul de a primi numerar
de la cumpărător. Primirea numerarului este considerată certă; de aceea, HIFI
S.R.L. nu a aşteptat până la încasarea propriu-zisă. Contabilitatea de angajamente
se aplică atât cu ocazia recunoaşterii cheltuielilor, cât şi a veniturilor. Cu alte
cuvinte, pentru a înregistra o cheltuială în contabilitate, nu este nevoie ca ea să fie
plătită, iar pentru a înregistra un venit nu este necesară încasarea lui. Cheltuiala va
fi înregistrată când există obligaţia de a o plăti, iar venitul atunci când există
dreptul de a primi numerar.
Exemplul nr. 1: Societatea comercială
ORIFLUX S.R.L. vinde produse cosmetice pe bază de comision. În acest scop, a
organizat o reţea de agenţi comerciali care prezintă mostre potenţialilor clienţi, ia
comenzi, transmite comenzile la serviciul vânzări, iar acesta livrează bunurile
comandate. În schimbul serviciilor prestate, agentul primeşte un comision de 5%
din valoarea comenzii. Pe 20 decembrie, agentul transmite o comandă, comanda
este livrată pe 29 decembrie, iar contravaloarea ei este primită pe 5 ianuarie. Care
este momentul recunoaşterii venitului? Desigur, 29 decembrie, atunci când
ORIFLUX S.R.L. dobândeşte dreptul de a primi contravaloarea produselor livrate.
Se schimbă situaţia dacă agentul colectează în acelaşi timp cu comanda şi
contravaloarea ei (pe 20 decembrie)? În acest caz, încasarea numerarului s-a
efectuat înainte ca ORIFLUX S.R.L. să aibă dreptul de a-l încasa. De aceea,
venitul nu apare în contul de profit şi pierdere pe 20 decembrie, ci tot pe 29
decembrie. Numerarul încasat cu anticipaţie nu reprezintă venit propriu-zis, ci mai
degrabă datoria ORIFLUX S.R.L. de a livra produsele pentru care a încasat
contravaloarea.
Exemplul nr. 2: Societatea comercială GARDENA S.R.L. închiriază parterul unui
imobil pentru show-room. Chiria se ridică la 5.000.000 lei lunar, dar proprietarul
insistă ca plata să fie efectuată în avans pentru următoarele şase luni. Când trebuie
înregistrată cheltuiala cu chiria în contul de profit şi pierdere al societăţii
GARDENA S.R.L.? Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. GARDENA
S.R.L. se foloseşte de clădirea închiriată pe măsura trecerii timpului, deci
cheltuiala va fi recunoscută lunar. Suma plătită în avans nu este o cheltuială şi nu
va fi înregistrată în contul de profit şi pierdere; din punctul de vedere al societăţii
GARDENA S.R.L., proprietarul devine un debitor, faţă de care societatea are
dreptul de a-i utiliza spaţiul închiriat.

Conectarea Acest principiu are ca obiectiv determinarea profitului care rezultă dintr-o
cheltuielilor tranzacţie. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai întâi înregistrarea
la venituri veniturilor şi apoi recunoaşterea cheltuielii aferente.
Exemplul nr. 1: Revenim la societatea comercială ORIFLUX S.R.L. şi
adăugăm informaţia că agentului i se plăteşte un comision de 5% din valoarea
comenzii pe data de 10 ianuarie. Când trebuie recunoscută cheltuiala cu
comisionul? Principiul conectării cheltuielilor la venituri conduce la recunoaşterea
cheltuielii în aceeaşi perioadă cu venitul la care se referă: dacă venitul a fost
recunoscut în luna decembrie, cheltuiala va fi înregistrată în acelaşi moment, iar
nu în ianuarie, când a avut loc plata.
Exemplul nr. 2: DULCE S.R.L. este un magazin de specialităţi din ciocolată.
Pe 20 septembrie se achiziţionează o cantitate de 1.000 de bucăţi cu preţul de
10.000 lei/bucată de ciocolată Poiana de la producătorul din Braşov, iar în aceeaşi
lună jumătate din cantitate este revândută cu 13.000 lei/bucată. În contul de profit
şi pierdere al acestei întreprinderi pentru luna septembrie, cheltuielile sunt
conectate la venituri astfel:
Venituri din vânzarea mărfurilor (500 buc.×13.000 lei/buc.) 6.500.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile (500 buc.×10.000 lei/buc.) (5.000.000 lei) Marja (profit) brută
1.500.000lei
Conectarea cheltuielilor la venituri nu este întotdeauna atât de directă ca în
exemplele nr. 1 şi nr. 2. Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzacţii
generatoare de venit, ci ele există indiferent dacă întreprinderea are sau nu
asemenea tranzacţii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei. În cazul
societăţii comerciale SEMĂNĂTOAREA S.A., exemple de costuri ale perioadei
sunt: amortizarea clădirii administrative, salariile personalului administrativ şi de
vânzări, diferite materiale consumabile şi utilităţi pentru administraţia
întreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de producţie.

Periodizarea Luca Paciolo scria încă la 1494 că închiderea frecventă a conturilor păstrează
prieteniile vreme îndelungată. Activitatea întreprinderii este decupată în perioade
discrete, numite exerciţii contabile, la sfârşitul cărora administratorii raportează
proprietarilor cum au fost gestionate resursele încredinţate de către aceştia şi care
au fost rezultatele gestiunii. Periodizarea are însă dezavantajele ei: întreprinderea
nu îşi lichidează activitatea la fiecare sfârşit de exerciţiu, pentru a o relua în
exerciţiul următor. La finele fiecărui exerciţiu, întreprinderea are echipamente şi
utilaje aflate în diverse stadii ale vieţii lor utile şi exploatate diferit, iar conform
principiului conectării cheltuielilor la venituri, numai fracţiunea utilizată în cursul
exerciţiului încheiat este cheltuială a acestuia, restul reportându-se în exerciţiile
următoare. Aceste probleme de alocare a costurilor între exerciţii fac ca problema
măsurării rezultatului contabil să fie una din cele mai spinoase.

Consecvenţa
Principiul consecvenţei, denumit şi principiul permanenţei metodelor, a fost
dezvoltat pentru a permite comparabilitatea informaţiilor contabile în timp. Acest
principiu impune ca, odată aleasă o metodă contabilă, ea să fie urmată cu
consecvenţă.
Exemplu: Societatea comercială SILVA S.A. a achiziţionat un gater pentru
prelucrarea lemnului, a cărui durată utilă de funcţionare este de 10 ani şi pentru
care a plătit suma de 10.000.000 lei. Managementul societăţii estimează că utilajul
va fi folosit constant în timp şi, de aceea, amortizarea lineară este cea mai
potrivită metodă contabilă, adică, în fiecare an, a zecea parte din costul utilajului
va fi transferată în contul de profit şi pierdere, sub forma unei cheltuieli. După doi
ani de activitate deosebit de profitabilă, managementul ajunge la concluzia că
profitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea acţionarilor frânează
continuarea investiţiilor în noi utilaje. De aceea, din dorinţa de a micşora profitul,
managementul decide modificarea metodei de amortizare de la lineară la
degresivă. Metoda degresivă presupune transferarea unei fracţiuni mai mari din
costul gaterului în contul de profit şi pierdere în prima parte a vieţii utile a
utilajului, şi, deci, un profit mai mic. Principiul consecvenţei interzice punerea în
practică a unei asemenea decizii; o metodă contabilă poate fi schimbată doar
atunci când
s-au modificat condiţiile economice pe care aceasta îşi propune să le reprezinte
sau dacă astfel se prezintă mai fidel realitatea.
De altfel, în raportul de audit, se precizează dacă principiul consecvenţei a fost
sau nu respectat.
Prudenţa Principiul prudenţei este antidotul găsit de contabili la optimismul managerilor
relativ la rezultatul activităţii întreprinderii gestionate de ei. Principiul prudenţei
impune să se ţină seama de toate pierderile probabile, dar să nu se considere decât
veniturile certe.
Exemplul nr. 1: În septembrie 2000, societatea comercială FURNAL S.A. a
fost acţionată în judecată de către Agenţia pentru Protecţia Mediului pentru
nerespectarea normelor de prevenire a poluării mediului. La închiderea
exerciţiului 2000, consilierii juridici ai societăţii apreciază că societatea va pierde
procesul în faţa instanţei de apel, fapt care va antrena costuri de aproximativ
50.000.000 lei. Deşi sentinţa nu este încă definitivă, în contabilitatea FURNAL
S.A. trebuie înregistrată o cheltuială egală cu pierderea probabilă.
Exemplul nr. 2: Tot în septembrie 2000, societatea FURNAL S.A. a acţionat în
judecată un furnizor pentru plata unor despăgubiri datorate întârzierii livrării
materiilor prime. Societatea a câştigat procesul, dar furnizorul pârât a înaintat
apel. La închiderea exerciţiului 2000, societatea FURNAL S.A. are şanse bune de
a obţine o sentinţă definitivă favorabilă, dar nu se va recunoaşte un venit din
despăgubiri, întrucât obţinerea lui nu este certă.
Principiul prudenţei presupune şi situaţia în care contabilul este pus în faţa
alegerii unei metode de evaluare a unui activ. În această situaţie, el trebuie să o
aleagă pe cea mai mică. Principiul prudenţei se traduce astfel prin regula evaluării
stocurilor la cea mai mică valoare dintre cost (de achiziţie sau de producţie) şi
valoarea de piaţă.
Exemplul nr. 3: Societatea ORIENTAL S.R.L. este angrosist de ceai şi cafea.
La 31 decembrie are în depozit un stoc de ceai achiziţionat cu 50.000.000 lei şi un
stoc de cafea al cărui cost de achiziţie a fost de 75.000.000 lei. Valoarea de piaţă a
celor două produse la închiderea exerciţiului este de 40.000.000 lei, respectiv
100.000.000 lei. Conform principiului prudenţei, se va recunoaşte o cheltuială de
10.000.000 lei datorată scăderii preţurilor la ceai, dar nu se va recunoaşte nici un
venit ca urmare a creşterii preţului cafelei, datorită lipsei de certitudine că aceasta
va putea fi vândută la preţul actual.

Alte principii Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere impune ca bilanţul de


contabile deschidere al unui exerciţiu să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului
anterior. În cazul în care, după întocmirea şi aprobarea bilanţului, se descoperă
erori fundamentale, acest principiu interzice corectarea erorii în bilanţul
exerciţiului încheiat; corectarea erorii va afecta exerciţiul curent. Acest principiu,
valabil în contabilitatea din ţara noastră, nu este prezent în contabilitatea ţărilor
anglo-saxone. În aceste ţări, erorile descoperite în situaţiile financiare ale
exerciţiilor expirate se contabilizează prin modificarea bilanţului perioadelor
respective.

Conform principiului noncompensării, elementele de activ şi de pasiv trebuie


evaluate distinct. În vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii din
bilanţ, se va determina separat suma sau valoarea corespunzătoare fiecărui
element individual de activ sau de pasiv. Fie exemplul întreprinderii CARGO
S.A., care a achiziţionat materii prime de la un furnizor în sumă de 30.000.000 lei
şi i-a livrat în schimb produse finite în valoare de 50.000.000 lei. În bilanţul
societăţii CARGO S.A. va figura o creanţă de 50.000.000 lei (în activ) şi o datorie
de 30.000.000 lei (în pasiv), iar nu o creanţă netă de 20.000.000 lei.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului cere ca informaţiile


prezentate în situaţiile financiare să reflecte nu numai forma juridică a
evenimentelor şi tranzacţiilor, ci şi realitatea lor economică. O aplicare a acestui
principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. De
exemplu, INTERLEASE S.A., în calitate de locator, încheie un contract de leasing
financiar cu
SHEBA S.A., în calitate de locatar, obiectul contractului fiind un echipament
industrial. Clauzele contractului prevăd ca locatarul să folosească bunul pe
perioada contractului (5 ani), care este aproape egală cu durata de viaţă a
echipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu este transferat
între părţi decât la terminarea contractului. Un asemenea contract nu diferă în
substanţa sa economică de o cumpărare în rate, contract în care cumpărătorul
dobândeşte titlul de proprietate asupra bunului, chiar dacă nu l-a achitat integral.
De aceea, conform acestui principiu, locatarul recunoaşte ca activ un bun preluat
printr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria corespunzătoare
redevenţelor ce vor fi plătite în viitor.

Principiul pragului de semnificaţie prevede ca orice element care are o


valoare semnificativă să fie prezentat distinct în situaţiile financiare. Elementele
cu valori nesemnificative, cele care au aceeaşi natură sau funcţii similare vor fi
însumate. De exemplu, dacă întreprinderea FOCUS S.A. deţine mai multe
investiţii financiare, fiecare reprezentând aproximativ 10% din capitalul altor
societăţi comerciale, aceste active pot fi însumate. Dacă întreprinderea deţine, pe
lângă aceste investiţii, o participaţie de 51% în capitalul unei alte societăţi
comerciale, dată fiind existenţa pachetului de control, această investiţie trebuie
prezentată separat.
2.2. Bilanţul contabil. Relaţia cu notele

Bilanţul contabil reflectă poziţia financiară a întreprinderii la un moment dat, de exemplu la


sfârşitul exerciţiului financiar. Exerciţiul finaciar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie,
cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării (înmatriculării) entităţii
economice.
Reglementările din România definesc bilanţul astfel: documentul contabil de sinteză prin care se
prezintă elementele de activ şi de pasiv ale întreprinderii la încheierea exerciţiului, precum şi
celelalte situaţii prevăzute de cadrul legislativ.

Elementele Elementele bilanţului sunt activele, capitalul propriu şi datoriile, primul


bilanţului regăsindu-se în activul bilanţului, iar ultimele două în pasivul bilanţului.
Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România le definesc astfel:
Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice
viitoare pentru întreprindere. Beneficiile economice se referă la capacitatea
activelor de a se transforma în numerar sau în echivalente ale numerarului (de
exemplu, prin vânzare) sau de a reduce ieşirile de numerar (de exemplu o nouă
tehnologie de producţie care micşorează costurile).
O datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii, ce decurge din
evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de
resurse, care încorporează beneficii economice. Ieşirea beneficiilor economice
pentru decontarea unei datorii presupune plata în numerar, transferul altor active,
prestarea de servicii sau înlocuirea respectivei datorii cu o alta.
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activele
unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.
Pentru a fi recunoscute (încorporate) în bilanţ, elementele care corespund
definiţiei unei structuri bilanţiere trebuie să îndeplinească simultan două condiţii:
a) să existe probabilitatea intrării în întreprindere (în cazul activelor), respectiv
ieşirii din întreprindere (în cazul datoriilor) a beneficiilor economice viitoare
aferente;
b) costul sau valoarea elementelor respective să poată fi evaluat(ă) în mod
credibil.

Activul Normele contabile româneşti prevăd următoarea structură a activului bilanţier,


în ordinea crescătoare a lichidităţii: (A) active imobilizate, (B) active circulante,
(C) cheltuieli în avans.

A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezintă bunu-rile şi valorile cu o durată


de folosinţă îndelungată (mai mare de un an) în activitatea întreprinderii şi care nu
se consumă la prima utilizare. Activele imobilizate cuprind trei grupe: (I)
imobilizări necorporale, (II) imobilizări corporale şi (III) imobilizări financiare.
I. Imobilizările necorporale (numite şi active intangibile sau active
nemateriale) sunt active care se prezintă sub forma unor bunuri fără materialitate.
Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România definesc imobilizările necorporale ca fiind active identificabile
nemonetare, fără suport corporal, care sunt deţinute pentru utilizare în procesul de
producţie sau furnizare de bunuri şi servicii, pentru locaţie la terţi sau în scopuri
administrative.
Întreprinderile trebuie să recunoască un activ necorporal, dacă şi numai dacă
acesta îndeplineşte criteriile de recunoaştere ale activelor. Pentru imobilizările
necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate pentru un
proiect de dezvoltare tehnologică), pe lângă respectarea celor două criterii
generale, sunt prevăzute condiţii suplimentare de recunoaştere (fezabilitate
tehnică, intenţia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul
necorporal, existenţa unei pieţe etc.)
Valoarea amortizabilă a activelor necorporale trebuie alocată sistematic pe
durata de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă a unui activ necorporal este

discutabilă, existând prezumţia rezonabilă şi justificabilă conform căreia durata de


utilitate nu poate depăşi 20 de ani de la data când este pregătit pentru utilizare.
În structura imobilizărilor necorporale sunt incluse: (1) cheltuieli de constituire,
(2) cheltuieli de dezvoltare, (3) concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi
valori similare şi alte imobilizări necorporale, (4) fondul comercial şi (5) avansuri
şi imobilizări necorporale în curs de execuţie.
1. Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile cu înfiinţarea,
dezvoltarea şi fuziunea întreprinderii (taxe de înregistrare şi înmatriculare,
cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei
şi de publicitate) numai când reglementările permit imobilizarea acestora.
Amortizarea acestor active se realizează sistematic pe parcursul unei perioade de
maximum 5 ani.
2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentru
realizarea unor obiective strict individualizate, a căror fezabilitate tehnologică a
fost demonstrată şi care vor fi utilizate în întreprindere sau comercializate.
Amortizarea se realizează sistematic pe durata utilă de viaţă.
3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi valorile similare şi
alte imobilizări necorporale includ costurile efectuate pentru achiziţionarea
drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu în cazul concesiunilor,
a unui brevet, a unui know-how, a unei licenţe, a unei mărci şi a altor drepturi
similare de proprietate industrială şi intelectuală. Alte imobilizări necorporale
includ active nenominalizate în grupele menţionate, cum ar fi: programele
informatice create de întreprindere sau achiziţionate de la terţi în scopul utilizării
pentru nevoile proprii etc. Amortizarea acestor active se realizează sistematic pe
durata cât întreprinderea a achiziţionat dreptul de exploatare sau de utilizare a
unor astfel de imobilizări.
4. Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci când rezultă
din achiziţia unei alte întreprinderi al cărei cost de achiziţie este superior valorii de
piaţă a activelor nete dobândite (activele dobândite mai puţin datoriile preluate).
Cauza existenţei fondului comercial o constituie existenţa unor elemente
necorporale generate de întreprindere care nu sunt recunoscute distinct în
contabilitate (de exemplu: reputaţia, clientela, vadul comercial, firma etc.) Fondul
comercial este supus unei amortizări sistematice pe durata de utilizare şi în nici un
caz nu poate depăşi
20 de ani de la data achiziţiei.
5. Avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie sunt active
imobilizate care nu au fost terminate la sfârşitul exerciţiului financiar, inclusiv
sumele de bani achitate în contul activelor necorporale.
II. Imobilizările corporale (numite active fixe sau active tangibile) se prezintă
sub forma unor bunuri cu conţinut material (corporal).
Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România definesc imobilizările corporale ca fiind active deţinute de o
întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de
servicii, în scopuri administrative sau pentru a fi date în locaţie terţilor, active care
vor fi utilizate pe parcursul mai multor exerciţii.
Valoarea amortizabilă este alocată sistematic pe durata de viaţă utilă a activului
corporal, prin alegerea unei metode de amortizare care să reflecte ritmul în care
beneficiile economice sunt consumate de către întreprindere (metoda lineară,
metoda degresivă, metoda unităţilor de producţie). Durata de viaţă utilă este fie
(1) perioada de timp in cursul căreia un activ se aşteaptă a fi utilizat de către
întreprindere; fie
(2) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare ce se aşteaptă a fi
obţinute de către întreprindere prin utilizarea activului.
În structura imobilizărilor corporale se includ
(1) terenuri şi construcţii, (2) instalaţii tehnice şi maşini, (3) alte instalaţii, utilaje
şi mobilier şi
(4) avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie.
1. Terenuri şi construcţii. Terenurile reprezintă imobilizări corporale ce
cuprind două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri. Terenurile au durată de
utilizare nelimitată, fiind singurele elemente ale imobilizărilor corporale care nu
se supun amortizării. În schimb, investiţiile efectuate pentru amenajarea
terenurilor şi alte lucrări similare se supun amortizării. Construcţiile sunt mijloace
fixe reprezentate de clădiri achiziţionate de la terţi sau din producţie proprie, care
se supun amortizării, deoarece ele au durată de utilizare limitată. Cu toate că o
construcţie nu poate fi separată de terenul pe care îl ocupă, este important să se
evidenţieze separat terenurile şi construcţiile.
2. Instalaţiile tehnice şi maşini sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente
tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru), aparate şi instalaţii de măsurare,
control şi reglare, mijloace de transport, animale şi plantaţii.
Potrivit legislaţiei din ţara noastră, sunt considerate mijloace fixe obiectul
singular sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi îndeplineşte
cumulativ următoarele condiţii:
• are o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege (în prezent 5.000.000 lei
);
• are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp,
la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot, set sau
corp.
Costul de achiziţie sau de producţie al mijloacelor fixe se include treptat în
cheltuielile activităţii prin procesul amortizării, cu scopul măsurării corecte a
rezultatelor activităţii. Amortizarea se determină pe baza unui plan de amortizare,
de la data punerii acestora în funcţiune şi până la expirarea duratei utile de viaţă,
ţinând seama de condiţiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe.
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier includ active nenominalizate în grupele
menţionate, cum ar fi: mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.
4. Avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie includ
imobilizările în curs de execuţie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii
efectuate de întreprindere sau de terţi, inclusiv sumele de bani achitate în contul
activelor corporale.
III. Imobilizările financiare (numite şi investiţii financiare pe termen lung)
reprezintă valorile financiare investite de întreprindere pe termen lung, sub formă
de titluri şi creanţe financiare, în scopul obţinerii de venituri financiare sub forma
dividendelor sau dobânzilor, prin creşterea valorii capitalizate sau prin realizarea
de beneficii din comercializarea acestor investiţii.
Dobânzile, redevenţele, dividendele şi chiriile ataşate unei imobilizări
financiare sunt considerate, de regulă, venituri, constituind performanţa investiţiei.
În structura lor sunt cuprinse (1) titluri de participare şi interese de participare, (2)
alte titluri imobilizate şi
(3) creanţe imobilizate.
1. Titlurile de participare şi interesele de participare reprezintă drepturile sub
formă de acţiuni sau alte titluri de valoare în capitalul altor întreprinderi, care
asigură întreprinderii deţinătoare exercitarea controlului, respectiv a unei influenţe
semnificative în gestiunea întreprinderii emiţătoare de titluri. Ele pot fi deţinute şi
din alte motive strategice.
2. Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare, altele decât categoriile
menţionate, pe care întreprinderea le deţine şi nu are nici intenţia, nici
posibilitatea să le revândă.
3. Creanţele imobilizate reprezintă creanţele legate de participaţii, împrumuturi
acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate. Creanţele legate de participaţii
sunt acele creanţe ale întreprinderii create cu ocazia acordării de împrumuturi
întreprinderilor la care deţine titluri de participare. Împrumuturile acordate pe
termen lung sunt sumele acordate de întreprindere terţilor în baza unor contracte
pentru care întreprinderea percepe dobânzi, potrivit normelor legale. La alte
creanţe imobilizate se includ garanţiile şi cauţiunile depuse de întreprindere la terţi
în vederea garantării bunei execuţii a unor obligaţii.

B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite şi active curente) reprezintă bunurile


şi valorile care se utilizează pe o perioadă scurtă în activitatea întreprinderii şi, în
general, participă la un singur circuit economic, modificându-şi în permanenţă
forma.
Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România definesc activul curent ca o resursă care (1) se aşteaptă să fie realizată
sau este deţinută pentru consum sau vânzare, în cursul normal al ciclului de
exploatare; sau (2) este deţinut, în principal, în scopul comercializării sau pe
termen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de
12 luni de la data bilanţului; sau (3) reprezintă numerar sau echivalente de
numerar a căror utilizare nu este restricţionată.
În structura activelor circulante se includ (I) stocuri, (II) creanţe, (III) investiţii
financiare pe termen scurt şi (IV) casa şi conturi la bănci.
I. Stocurile reprezintă ansamblul bunurilor şi serviciilor din cadrul
întreprinderii deţinute fie pentru a fi vândute în aceeaşi stare sau după prelucrarea
lor în procesul de producţie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare.
Reglementările din Standardele Internaţionale de Contabilitate definesc
stocurile astfel: Activele (1) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării
normale a activităţii; (2) în curs de producţie în vederea vânzării în condiţiile
prezentate la (1); sau (3) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile
ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
În sfera stocurilor se includ (1) materii prime şi materiale consumabile (2)
producţia în curs de execuţie, (3) produse finite şi mărfuri şi (4) avansuri pentru
cumpărări de stocuri.
1. Materiile prime şi materialele consumabile includ: materiile prime,
materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, stocurile
aflate la terţi, ambalajele.
Materiile prime sunt destinate utilizării în procesul de producţie, participă
direct la generarea produselor, regăsindu-se în produsul finit integral sau parţial,
fie în starea lor iniţială, fie transformată.
Materialele consumabile (de exemplu, materiale auxiliare, combustibili,
materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje
şi alte materiale consumabile) sunt destinate utilizării în procesul de producţie şi
participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de
regulă, în produsul finit.
Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu o valoare
mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe,
indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durată mai mică de un an, indiferent
de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie,
echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele,
verificatoarele, aparatele de măsură şi control, matriţele folosite la executarea
anumitor produse şi alte obiecte similare).
Stocurile aflate la terţi reprezintă diverse bunuri de natura stocurilor aflate în
proprietatea întreprinderii, dar care fizic se găsesc în custodie, prelucrare,
consignaţie la terţi.
Ambalajele sunt bunuri utilizate în scopul protecţiei pe timpul transportului sau
depozitării diverselor active.
2. Producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a parcurs toate
fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi
produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. Se
includ, de asemenea, lucrările, serviciile în curs de execuţie.
3. Produsele finite şi mărfurile sunt bunuri reprezentate de semifabricate,
produse finite, produse reziduale, animale şi mărfuri.
Semifabricatele sunt produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o
fază de fabricaţie (segment organizaţional) şi care trec în continuare în procesul
tehnologic al altor faze de fabricaţie (segment organizaţional) sau se livrează
terţilor.
Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaţie
prevăzute de procesul tehnologic al întreprinderii, fiind depozitate în vederea
vânzării către terţi.
Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaţie:
rebuturi, materiale recuperabile, deşeuri.
Animalele includ animale şi păsări născute sau cele tinere de orice fel (viţei,
miei, purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite pentru reproducţie, animale şi
păsări la îngrăşat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum şi animale
pentru producţia de lână, lapte şi blană.
Mărfurile sunt acele bunuri care au fost cumpărate de întreprindere în vederea
revânzării.
4. Avansurile pentru cumpărări de stocuri reprezintă sume de bani plătite cu
anticipaţie furnizorilor în contul aprovizionării cu bunuri şi servicii.
II. Creanţele (numite şi valori în curs de decontare) reprezintă valorile
avansate temporar de întreprindere terţilor (persoane fizice sau juridice) pentru
care urmează să primească un echivalent (o sumă de bani sau un serviciu).
Persoanele fizice şi juridice care au beneficiat de o valoare avansată urmând să
dea echivalentul corespunzător sunt denumite generic debitori.
Debitorii întreprinderii sub forma creanţelor din vânzări de bunuri şi prestări de
servicii proprii activităţii de exploatare a întreprinderii sunt delimitaţi prin
structura de clienţi şi conturi asimilate.
În structura creanţelor se includ: (1) creanţe comerciale, (2) creanţe în cadrul
grupului (3) creanţe din interese de participare (4) alte creanţe şi (5) creanţe
privind capitalul subscris şi nevărsat.
1. Creanţele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse din
creanţele faţă de clienţi şi efecte de primit.
Clienţii includ creanţele rezultate din bunurile vândute, lucrările executate,
serviciile prestate, a căror contravaloare urmează a se încasa ulterior.
Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub formă de cambie, bilet la ordin
etc., care atestă existenţa unei creanţe în cadrul relaţiilor comerciale ce va fi
încasată pe termen scurt, de obicei până la 90 de zile.
2. Creanţele în cadrul grupului sunt generate de relaţiile de decontare între
societatea-mamă (o întreprindere care are una sau mai multe filiale) şi filialele ei
(întreprinderi controlate de
societatea-mamă).
3. Creanţele din interese de participare reprezintă creanţele generate de
relaţiile de decontare ale întreprinderii cu întreprinderile asociate (asupra cărora se
exercită o influenţă semnificativă).
4. Alte creanţe sunt reprezentate de creanţele generate de relaţiile de decontare
ale întreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice,
asigurările sociale, protecţia socială, debitori diverşi etc.
5. Creanţele privind capitalul subscris şi nevărsat sunt reprezentate de
creanţele generate de relaţiile întreprinderii cu acţionarii săi, referitoare la
subscrierile de capital social efectuate şi nedepuse.
III. Investiţiile financiare pe termen scurt (numite şi titluri de plasament sau
valori de trezorerie) reprezintă valorile financiare investite de întreprindere în
vederea realizării unui câştig pe termen scurt. În structura investiţiilor financiare
pe termen scurt se includ (1) acţiuni proprii şi (2) alte investiţii financiare.
1. Acţiunile proprii sunt acţiunile proprii răscumpărate temporar în vederea
distribuirii personalului întreprinderii sau terţilor, regularizării cursului bursier sau
reducerii capitalului social.
2. Alte investiţii financiare sunt reprezentate de acţiuni cotate şi necotate,
obligaţiuni emise şi răscumpărate, obligaţiuni cotate şi necotate achiziţionate de
întreprindere în vederea obţinerii de venituri financiare într-un termen scurt.
IV. Casa şi conturile la bănci sunt reprezentate de valorile care îmbracă
efectiv forma de bani, fiind separate disponibilităţile în devize de cele în lei.
În structura disponibilităţilor se includ: (1) conturi la bănci, (2) casa, (3)
acreditive, (4) avansurile de trezorerie.
1. Conturile la bănci se referă la cecuri de încasat, disponibilităţi în lei şi
devize şi sume în curs de decontare. Disponibilităţile sau depozitele aflate în
conturile bancare pot funcţiona în mod curent sau la termen.
2. Casa reprezintă disponibilităţile băneşti aflate în casieria întreprinderii în lei
şi în devize şi sub forma altor valori (timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament
şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie etc).
3. Acreditivele sunt deschise de întreprindere la bănci şi reprezintă sume
rezervate în vederea achitării unor obligaţii faţă de anumiţi furnizori de bunuri şi
servicii pe măsura îndeplinirii condiţiilor aferente acreditivelor.
4. Avansurile de trezorerie reprezintă sumele virate la bănci sau sume în
numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, persoane juridice sau fizice,
în vederea efectuării unor plăţi în numele întreprinderii.

C. CHELTUIELILE ÎN AVANS reprezintă valorile ce asigură alocarea


pentru fiecare exerciţiu financiar numai a cheltuielilor care îi sunt proprii. În
structura lor se includ cheltuielile înregistrate în avans.
Cheltuielile înregistrate în avans sunt sume de bani achitate în cursul
exerciţiului curent, dar care se referă la servicii care vor fi primite în cursul
exerciţiului următor, când vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu, chirii
sau abonamente plătite în avans).

Pasivul Normele contabile româneşti prevăd următoarea structură a pasivului bilanţier


delimitată în patru categorii, în ordinea crescătoare a exigibilităţii acestora: (A)
capital şi rezerve B) provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, (C) datorii şi (D)
venituri în avans.

A. CAPITALUL ŞI REZERVELE (numit şi capital propriu) reprezintă


sursele de finanţare stabile de care dispune o întreprindere. Alături de creditele pe
termen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente.
În structura capitalului propriu se cuprind: (I) capital, (II) prime de capital, (III)
rezerve din reevaluare, (IV) rezerve, (V) rezultatul reportat, (VI) rezultatul
exerciţiului.
I. Capitalul este reprezentat de aportul în bani sau bani şi natură al
proprietarilor. Capitalul se diferenţiază în capitalul subscris nevărsat şi capitalul
subscris vărsat.
• Capitalul subscris nevărsat reprezintă capitalul pe care proprietarii s-au angajat
să-l pună la dispoziţia întreprinderii.
• Capitalul subscris vărsat reprezintă partea din capitalul subscris care a fost,
fizic, depusă de către proprietari la dispoziţia întreprinderii.
Capitalul se constituie la înfiinţarea întreprinderii, se modifică pe parcursul
desfăşurării activităţii, prin creşteri sau micşorări de capital şi se lichidează o dată
cu desfiinţarea întreprinderii. Valoarea iniţială a acţiunilor poartă numele de
valoare nominală.
II. Primele de capital reprezintă surse generate de operaţii de creştere a
capitalului prin noi emisiuni de acţiuni, fuziune sau aport în natură.
Primele de emisiune şi de aport în natură se creează ca diferenţă între preţul de
emisiune al noilor acţiuni (mai mare) şi valoarea nominală a acţiunilor (mai mică).
Noile acţiuni emise trebuie să aibă aceeaşi valoare nominală, pentru a conferi
acţionarilor aceleaşi drepturi.
III. Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valoare create prin
reevaluarea activelor imobilizate, ca diferenţă dintre valoarea (mai mare) rezultată
în urma acestei operaţiuni şi valoarea înregistrată în contabilitate a elementelor de
activ (mai mică). Rezervele din reevaluare constituite pot fi utilizate pentru
creşterea capitalului sau alte destinaţii stabilite potrivit reglementărilor în vigoare.
IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul întreprinderii, în limitele
prevăzute de reglementările în vigoare, de statutele societăţilor comerciale sau
conform deciziei adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. În structura lor se
includ: rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru acţiuni proprii şi alte
rezerve.
1. Rezervele legale se constituie din profitul brut sau din primele de capital,
fiind destinate protejării capitalului.
2. Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al întreprinderilor,
conform prevederilor din statutul acestora.
3. Rezervele pentru acţiuni proprii se constituie în situaţia în care o societate
pe acţiuni şi-a răscumpărat propriile acţiuni, cu scopul de a-şi menţine nivelul
capitalului propriu.
4. Alte rezerve, neprevăzute de lege sau statut, pot fi constituite din profitul net
potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor, cu respectarea prevederilor
legale.
V. Rezultatul reportat reprezintă rezultatul financiar sau partea din rezultat a
cărei afectare financiară a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor.
Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ,
adică pierderi constatate la închiderea exerciţiilor anterioare, neacoperite încă din
punct de vedere financiar.
VI. Rezultatul exerciţiului poate fi favorabil, caz în care reprezintă un profit
şi o sursă proprie de finanţare până în momentul repartizării lui pe destinaţiile
legale sau statutare sau poate fi nefavorabil, caz în care reprezintă o pierdere ce
trebuie acoperită. În această ultimă situaţie, rezultatul este prezentat în bilanţ cu
semnul minus, micşorând capitalul propriu.

B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI reprezintă


datorii ale întreprinderii care sunt constituite, de regulă, la sfârşitul exerciţiului.
Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România le definesc ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incertă.
Recunoaşterea provizioanelor se face numai în momentul în care: (1) o
întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un
eveniment anterior; (2) este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze
beneficiile economice să fie necesară pentru a stinge obligaţia respectivă şi (3)
poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.
Diferenţa dintre provizioanele pentru riscuri şi celelalte datorii ale
întreprinderii constă în incertitudinea care le afectează pe primele în ceea ce
priveşte mărimea sau scadenţa. Asemenea provizioane se constituie pentru
cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare (de exemplu, litigii, amenzi
şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte, cheltuieli legate de
activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia
acordată clienţilor, cheltuieli cu reparaţiile capitale eşalonate pe mai multe
perioade etc.).

C. DATORIILE (numite şi capital străin) sunt sursele de finanţare externe


puse la dispoziţia întreprinderii, fie de bănci sau alte instituţii financiare, fie de
furnizori, fie de terţi pentru care întreprinderea trebuie să acorde o prestaţie sau un
echivalent valoric.
Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România clasifică datoriile în datorii curente şi datorii pe termen lung. O datorie
curentă este o obligaţie (1) ce se aşteaptă să fie achitată în cursul normal al
ciclului de exploatare al întreprinderii; sau (2) este exigibilă în termen de 12 luni
de la data bilanţului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen
lung.
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă perioada de timp dintre
achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces şi finalizarea sa în
numerar sau sub forma unui instrument uşor convertibil în numerar.
Datoriile funcţionează din momentul naşterii obligaţiilor faţă de terţi şi până în
momentul rambursării (în cazul creditelor) şi plăţii lor (în cazul datoriilor generate
de relaţiile de decontare).
În structura datoriilor se includ: (1) împrumuturi şi datorii asimilate; (2) datorii
comerciale, (3) datorii în cadrul grupului, (4) datorii din interese de participare (5)
alte datorii.
1. Împrumuturile şi datoriile asimilate reprezintă datoriile financiare ale
întreprinderii privind: împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, credite bancare
pe termen lung primite de la bănci şi alte instituţii financiare.
Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni reprezintă surse financiare pe
termen lung asigurate prin vânzarea de titluri de credit negociabile către public, de
regulă, prin intermediul unor instituţii financiare. Aceste împrumuturi sunt
divizate în părţi egale, numite obligaţiuni, rambursabile la termen sau eşalonat şi
purtătoare de dobânzi.
Creditele primite de la bancă şi alte instituţii includ creditele pe termen lung şi
creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de
dobânzi şi garantate cu activele întreprinderii.
2. Datoriile comerciale reprezintă datorii ale întreprinderii create în cadrul
relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru achiziţionări de bunuri, executări de
lucrări şi prestări de servicii. În structura lor se includ furnizori şi efecte de plătit.
Furnizorii desemnează datoriile întreprinderii echivalente valorii bunurilor,
lucrărilor şi serviciilor primite de la terţi.
Efectele de plătit reprezintă titlurile de valoare care atestă obligaţia de plată a
întreprinderii în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii.
3. Datoriile în cadrul grupului reprezintă obligaţiile datorate societăţilor din
cadrul grupului în relaţiile de decontare ale societăţii-mamă cu filialele.
4. Datoriile din interese de participare reprezintă datoriile generate din
relaţiile de decontare ale întreprinderii cu societăţile asociate.
5. Alte datorii reprezintă datoriile fiscale, salariale, sociale ale întreprinderii
faţă de bugetul statului (impozite şi taxe), faţă de personalul angajat (salariile şi
alte drepturi asimilate), faţă de asigurările sociale (contribuţia la asigurările
sociale), faţă de asociaţi (capital de rambursat, dividende de plată), faţă de
creditori diverşi etc.

D. VENITURILE ÎN AVANS reprezintă valorile ce asigură alocarea pentru


fiecare exerciţiu financiar numai a veniturilor care îi sunt proprii. În structura lor
se includ subvenţii pentru investiţii şi venituri înregistrate în avans.
Subvenţiile pentru investiţii sunt surse de finanţare alocate de la bugetul de
stat sau din alte surse nerambursabile, de care beneficiază o întreprindere,
destinate achiziţionării sau producerii de echipamente sau alte bunuri de natura
imobilizărilor, unor activităţi pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli
de natura investiţiilor.
Veniturile înregistrate în avans sunt sumele încasate în cursul exerciţiului, în
contul unor servicii care vor fi prestate în cursul exerciţiului următor, când vor fi
recunoscute ca venituri (de exemplu, chirii, abonamente încasate în avans).

Relaţia Pentru a facilita lectura bilanţului, informaţiile prezentate sunt sintetice; pentru
cu notele detalii cititorul bilanţului trebuie să consulte notele la situaţiile financiare. Fără
această detaliere, nu se poate pătrunde în realitatea economică a întreprinderii, nu
se poate cunoaşte compoziţia activelor, datoriilor şi capitalurilor sau riscurile
recunoscute de conducerea întreprinderii.
De asemenea, notele furnizează informaţii despre obiectul şi sectorul de
activitate al întreprinderii, evidenţiază reglementările care au stat la baza
întocmirii situaţiilor financiare şi modul de evaluare a activelor şi datoriilor.
Structura de detaliu a activelor imobilizate şi a stocurilor, cu evidenţierea
amortizărilor şi reducerilor de valoare cauzate de depreciere şi a modului de
estimare a acestora, structura provizioanelor, structura capitalurilor, dar şi
gruparea datoriilor în funcţie de scadenţa lor sunt tot atâtea informaţii utile care
completează bilanţul contabil. De exemplu, cu ajutorul informaţiilor din note se
poate calcula capitalul permanent al întreprinderii, care este dat de suma dintre
capitalul propriu şi datoriile financiare pe termen lung.
Unele informaţii prezentate în note nu au o legătură directă cu bilanţul contabil,
cum sunt cele privind angajamentele asumate de întreprindere (de exemplu
garanţii acordate), informaţiile privind salariaţii şi administratorii, precum şi
informaţiile nonfinanciare (de exemplu efectele asupra comunităţii în care se
desfăşoară activitatea etc.).

2.3. Modificările bilanţului contabil

În mod curent, tranzacţiile dau naştere, prin ele însele, la modificări în volumul şi structura
elementelor de activ, capital propriu şi datorii influenţând prin aceasta mărimea posturilor din bilanţ
corespunzătoare elementelor respective. Aceste modificări se reprezintă fie sub formă de creştere,
fie sub formă de micşorări, dar se menţine în permanenţă egalitatea bilanţieră:
Activ = Capital propriu + Datorii
Tipuri
Tranzacţiile, evenimentele, operaţiile care modifică bilanţul pot fi grupate,
conform structurilor bilanţului direct legate de evaluarea poziţiei financiare
(active, capital propriu şi datorii), în nouă categorii:
1. Modificări numai în activ;
2. Modificări numai în capitalul propriu;
3. Modificări numai în datorii;
4. Modificări în capitalul propriu, în sensul creşterii şi în datorii, în sensul
micşorării;
5. Modificări în capitalul propriu, în sensul micşorării şi în datorii, în sensul
creşterii;
6. Modificări în activ şi în capitalul propriu, în sensul creşterii;
7. Modificări în activ şi în datorii, în sensul creşterii;
8. Modificări în activ şi în capitalul propriu, în sensul micşorării;
9. Modificări în activ şi în datorii, în sensul micşorării;

Tipul 1. Creşterea unui element de activ (modificarea o notăm cu“+x”) şi,


concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui alt element de activ
(modificarea o notăm cu “–x”).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:
A+x-x=C+D
Remarci:
• Modificări numai în activul bilanţier.
• Totalul activului rămâne neschimbat.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Dacă, la tipul de modificare prezentat mai sus, se introduce gruparea


elementelor bilanţiere după destinaţie şi provenienţa lor, respectiv activ şi pasiv,
ecuaţia este de forma:
A + x – x = P.

Tipul 2. Creşterea unui element de capital propriu (+x) şi, concomitent şi cu


aceeaşi sumă, micşorarea unui alt element de capital propriu (–x).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:
A = (C + x - x) + D
Remarci:
• Modificări numai în capitalul propriu.
• Totalul capitalului propriu plus datorii rămâne neschimbat.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 3. Creşterea unui element de datorii (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi


sumă, micşorarea unui alt element de datorii (-x).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:
A = C + ( D + x – x)
Remarci:
• Modificări numai în datorii.
• Totalul capitalului propriu plus datorii rămâne neschimbat.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 4. Creşterea unui element de capital propriu (+x) şi, concomitent şi cu


aceeaşi sumă, micşorarea unui element de datorii (-x).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma :
A = (C + x) + (D – x)
Remarci:
• Modificări în capitalul propriu şi în datorii.
• Totalul capitalului propriu creşte şi totalul datoriilor se micşorează.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 5. Micşorarea unui element de capital propriu


(-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, creşterea unui element de datorii (+x).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma :
A = ( C – x ) + ( D + x)
Remarci:
• Modificări în capitalul propriu şi în datorii.
• Totalul capitalului propriu se micşorează şi totalul datoriilor creşte.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Dacă la tipul de modificare 2, 3, 4 şi 5 se introduc elementele bilanţiere de


activ şi pasiv, ecuaţia care le reprezintă este de forma:
A=P+x–x
Rezultă că se produc modificări numai in pasivul bilanţului, în sensul creşterii
unui element de pasiv (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui alt
element de pasiv (-x). Totalul pasivului rămâne neschimbat şi se păstrează
egalitatea bilanţieră.

Tipul 6. Creşterea unui element de activ (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,
creşterea unui element de capital propriu (+x).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:
A+x=(C+x)+D
Remarci:
• Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv, activ şi capitalul propriu.
• Totalul activului şi capitalului propriu creşte.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 7. Creşterea unui element de activ (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,
creşterea unui element de datorii (+x).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma :
A + x = C + (D + x)
Remarci:
• Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv, activ şi datorii.
• Totalul activului şi datoriilor creşte.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.
Dacă la tipul de modificare 6 şi 7, se introduc conceptele de activ şi pasiv,
ecuaţia care reprezintă modificările bilanţiere este de forma:
A+x=P+x
Rezultă că se produc modificări în ambele părţi ale bilanţului, în sensul creşterii
unui element de activ (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, creşterea unui
element de pasiv (+x). Totalul activului şi pasivului creşte, iar egalitatea bilanţieră
se păstrează.

Tipul 8. Micşorarea unui element de activ (-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,
micşorarea unui element de capital propriu (-x).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:
A–x=(C–x)+D
Remarci:
• Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv activ şi capital propriu.
• Totalul activului şi capitalului propriu se micşorează.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 9. Micşorarea unui element de activ (-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,
micşorarea unui element de datorii (-x).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:
A – x = C + (D – x)
Remarci:
• Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv activ şi datorii.
• Totalul activului şi datoriilor se micşorează.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Dacă la tipul de modificare 8 şi 9 se introduc elementele bilanţiere de activ şi


pasiv, ecuaţia care reprezintă modificările este de forma :
A–x=P–x
Rezultă că se produc modificări în ambele părţi ale bilanţului, în sensul micşorării
unui element de activ
(-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui element de pasiv (-x).
Totalul activului şi pasivului se micşorează, iar egalitatea bilanţieră se păstrează.

Pentru exemplificare, presupunem un bilanţ iniţial, sub formă de cont şi cinci


tranzacţii ce se succed întocmirii acestui bilanţ:
Bilanţ iniţial

ACTIV Solduri PASIV Solduri


iniţiale iniţiale
Mijloace fixe 25.000.000 Capital social 30.000.000
Mărfuri 5.000.000 Rezerve 5.000.000
Clienţi 4.000.000 Credite bancare 8.000.000
Conturi la bănci 9.000.000 Furnizori 3.000.000
Casa 7.000.000 Asigurări sociale 4.000.000
TOTAL 50.000.000 TOTAL 50.000.000

Remarcă: În bilanţul iniţial se respectă ecuaţia dublei reprezentări, totalul activului


iniţial (Ai) este egal cu totalul pasivului iniţial (Pi).
Tranzacţia 1. Întreprinderea depune numerarul din casă în valoare de 6.000.000
lei în cont la bancă.
Analiza: Această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, în
disponibilul de la bancă (creşte cu suma de 6.000.000 lei) şi în numerarul din casă
(scade cu suma de 6.000.000 lei). Ambele elemente sunt de activ.
Unul creşte (Conturi la bănci), altul scade (Casa). Modificările de structură se
produc numai în interiorul activului. Pasivul rămâne neschimbat. Introducem
datele în tipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate de tranzacţia 1.
A + x - x = C+D

50.000.000 Ai + 6.000.000 - 6.000.000 = 50.000.000 Pi


Conturi la Casa
bănci

50.000.000 A1 = 50.000.000 P1

Asta înseamnă: A + x – x = P
Întocmim în continuare Bilanţul 1, pornind de la Bilanţul iniţial şi înregistrăm
modificările la elementele de activ determinate de tranzacţia 1.

Atenţie!!! Din motive didactice, pentru vizualizarea modificărilor bilanţiere vom


întocmi după fiecare tranzacţie (tranzacţia 1, 2, 3 şi 4 ) câte un bilanţ. În practică,
bilanţul se întocmeşte obligatoriu anual şi în alte situaţii potrivit reglementărilor în
vigoare şi nu după fiecare tranzacţie, eveniment sau operaţie.

Bilanţ nr.1
Modificări

Modificări

Solduri Solduri Solduri Solduri


+, -

+, -

ACTIV PASIV
iniţiale finale iniţiale finale

Mijloace Capital
25.000.000 25.000.000 30.000.000 30.000.000
fixe social
Mărfuri 5.000.000 5.000.000 Rezerve 5.000.000 5.000.000
Credite
Clienţi 4.000.000 4.000.000 8.000.000 8.000.000
bancare
Conturi
9.000.000 + 6.000.000 15.000.000 Furnizori 3.000.000 3.000.000
la bănci
Asigurări
Casa 7.000.000 - 6.000.000 1.000.000 4.000.000 4.000.000
sociale
TOTAL 50.000.000 - 50.000.000 TOTAL 50.000.000 50.000.000

Atenţie! Priviţi modificările introduse atât în ecuaţia dublei reprezentări cât şi în


bilanţul contabil nr. 1 determinate de tranzacţia 1 şi veţi constata verificarea
remarcilor prezentate la Tipul 1 de modificări bilanţiere:
• Modificări numai în activ: Conturi la bănci şi Casa;
• Totalul activului rămâne neschimbat:
A i = 50.000.000 lei şi A 1 = 50.000.000 lei
• Egalitatea bilanţieră se păstrează:
50.000.000 A 1 = 50.000.000 P 1.
Remarcă: Soldurile finale din bilanţul 1 devin solduri iniţiale pentru bilanţul 2. În
general, soldurile finale din bilanţul precedent devin solduri iniţiale pentru bilanţul
curent.

Tranzacţia 2. Pe baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor (A.G.A.) o parte


din rezervele constituite, în valoare de 3.000.000 lei, se utilizează pentru mărirea
capitalului social.
Analiza: Această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, în capitalul
social (creşte cu suma de 3.000.000 lei) şi în rezerve (scad cu suma de 3.000.000
lei). Ambele elemente sunt cuprinse în pasiv. Unul creşte (Capital social), altul
scade (Rezerve). Modificările de structură se produc numai în interiorul pasivului.
Activul rămâne neschimbat. Introducem datele în tipul de ecuaţie adecvat
modificărilor determinate de tranzacţia 2.
A = C + x - x + D

50.000.000 lei = 50.000.000 P1 + 3.000.000 - 3.000.000


Capital Rezerve
social

50.000.000 A2 = 50.000.000 P2

Asta înseamnă: A = P + x - x

Întocmim în continuare bilanţul nr. 2, pornind de la bilanţul nr.1 şi înregistrăm


modificările la elementele de pasiv determinate de tranzacţia 2.

Bilanţ nr. 2
Modificări

Modificări

Solduri Solduri Solduri Solduri


+, -

+, -

ACTIV PASIV
Iniţiale finale iniţiale finale

Capital
Mijloace fixe 25.000.000 25.000.000 30.000.000 + 3.000.000 33.000.000
social
Mărfuri 5.000.000 5.000.000 Rezerve 5.000.000 - 3.000.000 2.000.000
Credite
Clienţi 4.000.000 4.000.000 8.000.000 8.000.000
bancare
Conturi la
15.000.000 15.000.000 Furnizori 3.000.000 3.000.000
Bănci

Asigurări
Casa 1.000.000 1.000.000 4.000.000 4.000.000
sociale

TOTAL 50.000.000 50.000.000 TOTAL 50.000.000 - 50.000.000

Atenţie! Priviţi modificările introduse atât în ecuaţia dublei reprezentări cât şi în


bilanţul contabil nr. 2 determinate de tranzacţia 2 şi veţi constata verificarea
remarcilor prezentate la Tipul 2, 3, 4 şi 5 de modificări bilanţiere:
• Modificări numai în pasiv: Capital social şi Rezerve
• Totalul pasivului rămâne neschimbat:
P 1= 50.000.000 lei şi P 2 = 50.000.000 lei
• Egalitatea bilanţieră se păstrează:
50.000.000 A 2 = 50.000.000 P2
Tranzacţia 3. Întreprinderea achiziţionează mărfuri de la furnizori în valoare de
2.000.000 lei.
Analiza: Această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, în stocul de
mărfuri existent în întreprindere (creşte cu 2.000.000 lei) şi în datoriile
întreprinderii faţă de furnizori (cresc cu 2.000.000 lei). Elementul Mărfuri este de
activ şi elementul Furnizori este de pasiv. Se produc modificări atât în structura
activului şi pasivului cât şi în volumul (totalul) activului şi pasivului.
Introducem datele în tipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate de
tranzacţia 3:

A + x = C+D + x

50.000.000 A2 + 2.000.000 P1 = 50.000.000 P2 + 2.000.000


Mărfuri Furnizori

52.000.000 A3 = 52.000.000 P3

Asta înseamnă: A + x = P + x
Întocmim în continuare bilanţul nr. 3, pornind de la bilanţul nr. 2 şi înregistrăm
modificările la elementele de activ şi pasiv determinate de tranzacţia 3.

NU UITAŢI! Soldurile finale din bilanţul nr. 2 devin solduri iniţiale pentru
bilanţul nr. 3.

Bilanţ nr. 3
Modificări

Modificări
Solduri Solduri Solduri Solduri
+, -

+, -
ACTIV PASIV
Iniţiale finale iniţiale finale

Mijloace Capital
25.000.000 25.000.000 33.000.000 33.000.000
fixe social
Mărfuri 5.000.000 +2.000.000 7.000.000 Rezerve 2.000.000 2.000.000
Clienţi Credite
4.000.000 4.000.000 8.000.000 8.000.000
bancare
Conturi la Furnizori
bănci 15.000.000 15.000.000 3.000.000 +2.000.000 5.000.000

Casa Asigurări
1.000.000 1.000.000 4.000.000 4.000.000
sociale
TOTAL 50.000.000 +2.000.000 52.000.000 TOTAL 50.000.000 + 2.000.000 52.000.000

Atenţie! Priviţi modificările introduse atât în ecuaţia dublei reprezentări cât şi în


bilanţul nr. 3 determinate de tranzacţia 3. Vă reamintiţi remarcile prezentate la
tipul 6 şi 7 de modificări bilanţiere? Urmează verificarea lor:
• Modificări în ambele părţi ale bilanţului: Mărfuri element de activ, Furnizori
element de pasiv.
• Totalul activului şi pasivului creşte:
A 2 = 50.000.000 lei şi A3 = 52.000.000lei;
P 2 = 50.000.000 lei şi P 3 = 52.000.000 lei.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează:
52.000.000 A 3 = 52.000.000 P 3

Tranzacţia 4. Întreprinderea restituie creditul bancar în valoare de 8.000.000 lei


din contul de la bancă.
Analiza: Această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, în
disponibilul de la bancă (scade cu 8.000.000 lei) şi în datoria întreprinderii faţă de
bancă (scade cu 8.000.000 lei ). Elementul Conturi la bănci este de activ şi
elementul Credite bancare este de pasiv. Se produc modificări atât în structura
activului şi pasivului cât şi în volumul activului şi pasivului.
Introducem datele în tipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate de
tranzacţia 4.
A - x = C + D - x

52.000.000 A3 - 8.000.000 = 52.000.000 P3 - 8.000.000


Conturi la Credite
bănci bancare

44.000.000 A4 = 44.000.000 P4

Asta înseamnă: A – x = P - x
Întocmim în continuare bilanţul nr. 4, pornind de la bilanţul nr. 3. (Vă reamintiţi?
Soldurile finale din bilanţul 3 devin solduri iniţiale pentru bilanţul nr. 4) şi
înregistrăm modificările la elementele de activ şi pasiv determinate de tranzacţia
4.
Bilanţ nr. 4
Modificări

Modificări

Solduri Solduri Solduri Solduri


+,-

+, -

ACTIV PASIV
Iniţiale Finale iniţiale finale

Mijloace Capital
25.000.000 25.000.000 33.000.000 33.000.000
Fixe social
Mărfuri 7.000.000 7.000.000 Rezerve 2.000.000 2.000.000
Credite
Clienţi 4.000.000 4.000.000 8.000.000 -8.000.000 -
bancare
Conturi - 8.000.000 Furnizori
15.000.000 7.000.000 5.000.000 5.000.000
la bănci
Asigurări
Casa 1.000.000 1.000.000 4.000.000 4.000.000
sociale
TOTAL 52.000.000 -8.000.000 44.000.000 TOTAL 52.000.000 -8.000.000 44.000.000

Tranzacţia 5. Se vând mărfuri clienţilor în valoare de 1.0000.000 lei, cost de


achiziţie 600.000 lei. Tranzacţia determină două tipuri de modificări.

5.1. Vânzarea mărfurilor


Analiza: Această tranzacţie determină modificări la elementul Clienţi (creşte cu
1.000.000 lei) şi la Venituri din vânzarea mărfurilor (cresc cu 1.000.000 lei).
Elementul Clienţi, reprezentând o creanţă a întreprinderii, este de activ şi
elementul Venituri din vânzarea mărfurilor, participând la creşterea capitalurilor
proprii, este asimilat ca fiind de pasiv. Introducem datele în tipul de ecuaţie
adecvat modificărilor determinate de tranzacţia 5.1.
A + x (1.000.000 lei Clienţi) = C + x (1.000.000 lei Venituri din vânzarea
mărfurilor) + D

5.2. Descărcarea gestiunii


Analiza: Această operaţie determină modificări la Mărfuri (scad cu 600.000 lei) şi
la Cheltuieli privind mărfurile (cresc cu 600.000 lei). Ambele elemente sunt de
activ.
Este un pic mai greu de explicat de ce elementele de cheltuieli sunt asimilate
activelor. Resursele consumate pentru a genera venituri din vânzări reprezintă o
cheltuială. În loc să scădem direct capitalurile proprii, deci să avem un C - x, ne
gândim la cheltuieli ca la "active expirate" şi avem un A + x. Introducem datele în
tipul de modificări adecvate operaţiei 5.2
A + x (600.000 Cheltuieli privind mărfurile) -
- x (600.000 lei Mărfuri) = C + D.

Remarcă: În cuprinsul manualului vom folosi convenţia că, din punct de vedere al
funcţionării, toate cheltuielile sunt asimilate activelor (A +) iar toate veniturile
sunt asimilate pasivelor (P +).

Atenţie! Am prezentat exemple care au determinat modificări la două elemente


(unul de activ şi unul de pasiv, două de activ sau două de pasiv). Diversitatea
tranzacţiilor, evenimentelor, operaţiilor poate să determine modificări la mai mult
de două elemente, fie numai în activ, fie numai în pasiv, fie simultan în activ şi
pasiv. În aceste condiţii, elementul modificat sau suma elementelor modificate din
activ trebuie să fie egală cu elementul modificat sau cu suma elementelor
modificate din pasiv, toate având la bază ecuaţia dublei reprezentări.

2.4. Contul de profit şi pierdere. Relaţia cu notele

Structurile Structurile contului de profit şi pierdere sunt veniturile şi cheltuielile.


Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România le definesc astfel:
• Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul exerciţiului contabil sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau
descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu,
altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.
• Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul exerciţiului contabil sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor
sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu,
altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
Veniturile şi cheltuielile exerciţiului sunt structurate în două mari categorii care
rezultă din activitatea curentă (ordinară, obişnuită) a întreprinderii – şi elementele
extraordinare. Contul de profit şi pierdere furnizează câţiva indicatori importanţi
pentru aprecierea performanţei întreprinderii: profitul sau pierderea din
exploatare, profitul sau pierderea din activitatea curentă, profitul sau pierderea din
activitatea extraordinară, cheltuiala cu impozitul pe profit, încheindu-se cu
rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere).
Fac parte din activitatea curentă acele activităţi întreprinse ca parte a obiectului
de activitate, precum şi cele care derivă din acestea. Activitatea curentă cuprinde
activitatea de exploatare şi activitatea financiară. Veniturile din exploatare provin
din livrări de bunuri, prestări de servicii şi executări de lucrări (cifra de afaceri)
dar şi din alte venituri, cum sunt cele din vânzarea activelor imobilizate, din
despăgubiri primite, din subvenţii pentru investiţii. Veniturile din exploatare
includ şi unele elemente nerealizate, care nu au natura unui venit, cum sunt
variaţia stocurilor de produse finite şi producţia de imobilizări. Cheltuielile de
exploatare sunt clasificate după natura lor, de exemplu: cheltuieli cu materiile
prime şi consumabilele, cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurările sociale,
cheltuieli cu serviciile, cheltuielile cu reducerea valorii activelor, cheltuieli cu
amortizările, alte cheltuieli (din vânzarea activelor imobilizate, din despăgubiri
sau amenzi plătite etc). Veniturile şi cheltuielile financiare provin din participaţii,
dobânzi, diferenţe de curs valutar, din reduceri financiare (sconturi) obţinute sau
acordate etc.
Elementele extraordinare sunt acele cheltuieli şi venituri ce survin din
tranzacţii care sunt în mod clar distincte de activităţile curente (ordinare) ale unei
întreprinderi şi, de aceea, nu se prevede să reapară în mod frecvent sau cu
regularitate. Exemplele de evenimente care duc la venituri şi cheltuieli
extraordinare sunt exproprierea unor active şi cutremurele sau alte calamităţi
naturale. De aceea, elementele extraordinare vor fi întâlnite doar în cazuri foarte
rare.
Contul de profit şi pierdere al societăţii ARFRI S.A. se prezintă astfel:
ARFRI S.A.
Cont de profit şi pierdere aferent exerciţiului încheiat
la 31 decembrie 2000
Note Mii lei
Cifra de afaceri 16 59.269.000
Alte venituri din exploatare 17 644.000
Total venituri din exploatare 59.913.000
Cheltuieli cu materiile prime si consumabilele 18 21.112.000
Cheltuieli cu serviciile de la terţi 19 5.000.000
Cheltuieli cu salariile 20 15.658.000
Cheltuieli cu asigurările sociale 21 7.898.000
Cheltuieli cu amortizarea activelor imobilizate 4 4.987.000
Cheltuieli cu deprecierea activelor 4,6,8 1.321.000
Alte cheltuieli din exploatare 22 193.000
Total cheltuieli din exploatare (56.169.000)
--------------------
Rezultatul din exploatare 3.744.000
Venituri din dividende 172.000
Cheltuieli privind dobânzile 23 (1.907.000)
--------------------
Rezultatul financiar net (1.735.000)
Profitul din activitatea curentă 2.009.000

Venituri extraordinare 24 2.052.000


Profit înainte de impozitare 4.061.000
Impozit pe profit (2.056.000)
--------------------
Rezultatul exerciţiului 2.005.000
Relaţia cu Contul de profit şi pierdere trebuie citit în strânsă legătură cu notele, pentru că
notele ele cuprind informaţii esenţiale pentru aprecierea performanţei, cum sunt:
prezentarea rezultatului din exploatare după destinaţia cheltuielilor, repartizarea
profitului, defalcarea cifrei de afaceri realizate de către principalele sectoare de
activitate şi zone geografice, cheltuielile cu salariile directorilor şi cu onorariile
plătite auditorilor etc.
Cea mai importantă notă este, de departe, prezentarea rezultatului din
exploatare după destinaţia (funcţia) cheltuielilor şi anume: costul bunurilor
vândute, cheltuieli administrative şi cheltuieli de desfacere. Informaţiile cerute de
această notă se obţin din contabilitatea de gestiune, unde fiecare cheltuială, care
este înregistrată după natură în contabilitatea financiară, este alocată costului de
producţie al bunurilor vândute, activităţii de administrare sau de distribuţie. În
cazul societăţii ARFRI S.A., rezultatul din exploatare după natura şi destinaţia
cheltuielilor se prezintă astfel:

Natura Rezultat
Rezultat după Costul Cheltuieli Cheltuieli
Cheltuielilor după
natura bunurilor administrative de
Destinaţia destinaţia
cheltuielilor vândute distribuţie
cheltuielilor cheltuielilor
Cifra de afaceri 59.269.000 59.269.000
Cheltuieli cu materii prime (21.112.000) 21.112.000
Cheltuieli cu serviciile de la (5.000.000) 5.000.000
terţi
Cheltuieli cu salariile (15.658.000) 9.652.000 4.221.000 1.785.000
personalului
Cheltuieli privind asigurările şi (7.898.000) 4.896.760 2.132.460 868.780
protecţia socială
Cheltuieli de exploatare privind (4.987.000) 2.568.500 2.112.300 306.200
amortizări
Cheltuieli cu deprecierea (1.321.000) 1.321.000
activelor
Alte cheltuieli din exploatare (193.000) 193.000
Costul bunurilor vândute 43.229.260 (43.229.260)

Cheltuieli administrative 9.979.760 (9.979.760)


Cheltuieli de distribuţie 2.959.980 (2.959.980)
Alte venituri din exploatare 644.000
Rezultat din exploatare 3.744.000 3.744.000

2.5. Exerciţii şi probleme

Principii contabile aplicabile bilanţului şi contului de profit şi pierdere

1) Contabilul societăţii comerciale NOVA a înregistrat în contabilitate ca venituri ale anului N


următoarele cinci tranzacţii:
a) vânzări ciocolată cu plata în numerar efectuate în anul N;
b) vânzări caramele pe credit efectuate în anul N-1, a căror contravaloare s-a încasat în anul N;
c) vânzări caramele pe credit efectuate în anul N, a căror contravaloare este prevăzută a se încasa în
anul N+1;
d) vânzări ciocolată pe credit efectuate în anul N, pentru care există însă un risc de neîncasare,
datorită declarării unei adrese false de către client;
e) vânzări caramele pe credit efectuate în anul N, a căror contravaloare
s-a încasat în anul N.
În calitate de nou contabil al acestei societăţi, identificaţi vânzarea ce nu trebuia recunoscută ca
venit al anului N şi argumentaţi, pe baza principiilor contabile cunoscute, opinia exprimată.

2) Sunteţi contabilul societăţii NOVA. Pe 24 aprilie N, societatea recepţionează 10


radiocasetofoane. Datoria faţă de furnizor este achitată pe 15 mai N. Radiocasetofoanele sunt livrate
unui client pe 2 iunie N. Creanţa faţă de client este încasată pe 7 iulie N. Cheltuiala va trebui
recunoscută:
a) la data de 24 aprilie N;
b) la data de 15 mai N;
c) la data de 2 iunie N;
d) la data de 7 iulie N;
e) la nici una din aceste date.
Pe baza principiilor contabile studiate argumentaţi răspunsul ales.

3) La sfârşitul exerciţiului N, preţurile curente ale produselor aflate în depozitul societaţii


comerciale NOVA sunt inferioare costului de achiziţie al acestora. În urma studiilor de piaţă
efectuate, se constată că motivul este scăderea cererii. Directorul societăţii susţine că este o situaţie
conjuncturală. Soluţia contabilă adecvată se bazează pe aplicarea unuia din următoarele principii
contabile:
a) principiul permanenţei metodelor;
b) principiul costului istoric;
c) principiul prudenţei;
d) principiul necompensării;
e) principiul independenţei exerciţiilor.
În calitate de contabil, identificaţi principiul ce justifică soluţia aleasă. Precizaţi această soluţie.

4) La sfârşitul exerciţiului N, preţurile curente ale produselor aflate în depozitul societaţii


comerciale NOVA sunt superioare costului de achiziţie al acestora. În urma studiilor de piaţă
efectuate, se constată că motivul este cererea în creştere pe pieţele internaţionale. Directorul
societăţii propune creşterea valorii stocurilor. Soluţia contabilă adecvată se bazează pe aplicarea
unuia din următoarele principii contabile:
a) principiul permanenţei metodelor;
b) principiul costului istoric;
c) principiul prudenţei;
d) principiul necompensării;
e) principiul independenţei exerciţiilor.
În calitatea dumneavoastră de contabil, identificaţi principiul contabil ce justifică soluţia aleasă.
Precizaţi această soluţie.

5) La sfârşitul exerciţiului N, contabilul societăţii NOVA constată că nu a primit factura telefonică


pentru luna decembrie. Acesta se gândeşte că poate să contabilizeze datoria simultan cu achitarea
acesteia, în luna ianuarie, datorită incertitudinii asupra sumei de plată. În calitate de expert contabil,
dumneavoastră îi sugeraţi o altă soluţie. Argumentul opţiunii dumneavoastră este unul din
următoarele principii contabile:
a) principiul permanenţei metodelor;
b) principiul continuităţii activităţii;
c) principiul prudenţei;
d) principiul intangibilităţii;
e) principiul independenţei exerciţiilor.
Identificaţi principiul contabil ce acţionează în această situaţie şi prezentaţi soluţia adecvată.

6) FPS recomandă lichidarea societăţii comerciale NOVA, în care statul este acţionarul majoritar. În
calitate de expert, cum credeţi că ar trebui evaluate activele în următorul bilanţ contabil:
a) sunt păstrate la costuri istorice;
b) în valori de lichidare;
c) medie între valorile de lichidare şi costurile istorice;
d) valori de lichidare sau costuri istorice;
e) nici una dintre variante?
Ce principiu contabil a stat la baza alegerii dumneavoastră?

7) Domnul M este agent comercial pentru cosmeticele NOVA. A încasat în luna decembrie de la
doamna A suma de 500.000 lei reprezentând avansul pentru produsele care se vor livra în luna
ianuarie. Identificaţi principiul contabil care indică momentul contabilizării cheltuielii cu
comisionul cuvenit agentului comercial:
a) principiul conectării cheltuielilor la venituri;
b) principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;
c) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;
d) principiul independenţei exerciţiilor;
e) principiul pragului de semnificaţie.
Care este acel moment?

8) Sunteţi consultantul societăţii NOVA care evaluează stocurile prin metoda LIFO. Managerul este
de părere că această metodă duce la costuri exagerate cu stocurile şi propune modificarea ei cu
FIFO. Alegeţi principiul contabil ce reglementează această situaţie:
a) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;
b) principiul permanenţei metodelor;
c) principiul costului istoric;
d) principiul prudenţei;
e) principiul necompensării.
Pe baza principiului contabil ales, formulaţi o recomandare către managerul societăţii.

9) Societatea comercială NOVA are constituit un depozit bancar la BANCA OMEGA în valoare de
150.000.000 lei. De asemenea, NOVA a contractat de la aceeaşi bancă un credit pe termen lung în
valoare de 120.000.000 lei. La sfârşitul exerciţiului, conturile de disponibilităţi, respectiv credite pe
termen lung, se prezintă astfel:
a) disponibilităţi 150.000.000 lei; credite pe termen lung 120.000.000 lei;
b) disponibilităţi 30.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei;
c) disponibilităţi 270.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei;
d) disponibilităţi 0 lei; credite pe termen lung 30.000.000 lei;
e) disponibilităţi 0 lei; credite pe termen lung 270.000.000 lei.
Având în vedere principiile contabile cunoscute, argumentaţi răspunsul ales.

10) La data de 1 ianuarie anul N, datoriile societăţii NOVA faţă de furnizor erau de 10.000.000 lei,
iar creanţele faţă de aceeaşi societate de 5.000.000 lei. În cursul lunii ianuarie societatea NOVA
cumpără de la acest furnizor pe credit comercial materii prime în valoare de 7.000.000 lei .şi vinde
aceleiaşi societăţi produse finite, în valoare de 1.000.000 lei cu plata în numerar şi în valoare de
4.000.000 pe credit comercial. La sfârşitul lunii, soldurile conturilor de datorii, respectiv creanţe,
erau următoarele:
a) datorii 13.000.000 lei; creanţe 5.000.000 lei;
b) datorii 17.000.000 lei; creanţe 10.000.000 lei;
c) datorii 8.000.000 lei; creanţe 0 lei;
d) datorii 17.000.000 lei; creanţe 9.0;00.000 lei;
e) datorii 7.000.000 lei; creanţe 0 lei.
Pe baza principiilor contabile cunoscute, justificaţi răspunsul ales.

11) La data de 1 decembrie anul N, societatea NOVA închiriază pentru angajaţii săi o sală de fitness
pentru o perioadă de 4 luni. Chiria, în valoare de 80.000.000 lei, este plătită anticipat. Alegeţi
valoarea chiriei care trebuie inclusă pe cheltuieli în anul N şi cea aferentă anului N+1, din
următoarele variante:
a) 40.000.000 lei în anul N şi 40.000.000 lei în anul N+1;
b) 80.000.000 lei în anul N şi 0 lei în anul N+1;
c) 20.000.000 lei în anul N şi 60.000.000 lei în anul N+1;
d) 0 lei în anul N şi 80.000.000 lei în anul N+1;
e) 60.000.000 lei în anul N şi 20.000.000 lei în anul N+1.
De ce principiu contabil aţi ţinut seama în alegerea răspunsului? Enunţaţi-l.

12) În anul 1999, societatea comercială NOVA a achiziţionat


3 autocamioane. Pentru amortizarea lor s-a utilizat metoda lineară. În anul 2000, societatea a mai
achiziţionat 5 autocamioane de acelaşi tip. Directorul societăţii s-a gândit că, din punct de vedere
fiscal, ar fi mult mai avantajoasă amortizarea acestora prin metoda accelerată. Contabilul societăţii
nu este însă de acord cu această propunere şi aduce drept argument următorul principiu contabil:
a) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;
b) principiul permanenţei metodelor;
c) principiul costului istoric;
d) principiul prudenţei;
e) principiul necompensării.
Care este acest principiu?

13) NOVA a achiziţionat un tractor agricol a cărui durată normală de utilizare este de 8 ani, iar
costul de achiziţie este de 160.000.000 lei. Patronul firmei, inginer zootehnist, susţine că, “din
moment ce a plătit toată suma, este logic ca aceasta să fie imediat trecută pe cheltuieli”. Contabilul
încearcă să îi demonstreze că suma ce trebuie trecută pe cheltuieli anual este de doar 20.000.000 lei.
Pentru a-l putea lămuri, contabilul va trebui să recurgă la unul din următoarele seturi de principii
contabile:
a) principiul intangibilităţii + principiul continuităţii activităţii;
b) principiul independenţei exerciţiilor + principiul continuităţii activităţii;
c) principiul permanenţei metodelor + principiul independenţei exerciţiilor;
d) principiul costului istoric + principiul prudenţei;
e) principiul prudenţei + principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere.
Care din ele este adecvat situaţiei respective?

14) Societatea comercială NOVA a achiziţionat în urmă cu trei ani un autoturism a cărui durată
normală de utilizare este de 5 ani. Costul de achiziţie este de 20.000.000 lei. Amortizarea
înregistrată în contabilitate este de 12.000.000 lei. Valoarea la care figurează autoturismul în Fişa
mijlocului fix este de:
a) 20.000.000 lei;
b) 8.000.000 lei;
c) 12.000.000 lei;
d) 0 lei;
e) 32.000.000 lei.
Justificaţi răspunsul ales, pe baza unuia dintre principiile contabile studiate.

15) Societatea NOVA garantează restituirea unui împrumut bancar de 10.000.000.000 lei contractat
de una dintre filialele sale. La nivelul departamentului financiar-contabil există opinii divergente în
ceea ce priveşte prezenţa sau absenţa acestei informaţii în conturile anuale. Pornind de la unul din
principiile enumerate mai jos, comentaţi această situaţie:
a) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;
b) principiul pragului de semnificaţie;
c) principiul costului istoric;
d) principiul prudenţei;
e) principiul continuităţii exploatării.
16) Societatea NOVA a achiziţionat de la Bursa de Valori Bucureşti
50 de titluri de plasament A şi 50 de titluri de plasament E. La sfârşitul exerciţiului N se constată
următoarea situaţie: cursul titlurilor de plasament A a crescut cu 20%, iar cursul titlurilor E a scăzut
cu 20%. Pentru exerciţiul N+1 se preconizează o creştere substanţială a cursului bursier pentru E.
Vis-à-vis de această situaţie contabilul şi-a exprimat următoarea opinie: “având în vedere că per
ansamblu nu s-a înregistrat nici pierdere nici câştig, conturile anuale nu trebuie afectate”. Ce
principii contabile au fost ignorate în această situaţie:
a) principiul necompensării + principiul continuităţii activităţii;
b) principiul independenţei exerciţiilor + principiul continuităţii activităţii;
c) principiul permanenţei metodelor + principiul independenţei exerciţiilor;
d) principiul necompensării + principiul prudenţei;
e) principiul prudenţei + principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere?

17) Societatea comercială NOVA a achiziţionat un imobil la începutul anului N. Costul de achiziţie
a fost de 500.000.000 lei. La sfârşitul exerciţiului un expert evaluator a estimat valoarea acestui
imobil ca fiind de minim 750.000.000 lei. Directorul societăţii se gândeşte că ar fi favorabilă o
reevaluare a acestuia la sfârşitul exerciţiului. Contabilul invocă încălcarea unuia din următoarele
principii contabile:
a) principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;
b) principiul costului istoric;
c) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;
d) principiul independenţei exerciţiilor;
e) principiul pragului de semnificaţie.
Care este acest principiu?

18) Societatea comercială NOVA utilizează un autocamion, în regim de leasing. În contractul


încheiat între locator şi utilizator este stipulată opţiunea ca, la sfârşitul perioadei de leasing , contra
unei sume simbolice, bunul să intre în proprietatea utilizatorului. Pe toată perioada derulării
contractului, autocamionul figurează în bilanţul societăţii NOVA. La baza aplicării acestui
tratament contabil a stat:
a) principiul costului istoric;
b) principiul permanenţei metodelor;
c) principiul pragului de semnificaţie;
d) principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;
e) principiul prudenţei?

Bilanţul şi contul de profit şi pierdere

1) Se consideră următorul inventar al societăţii comerciale NOVA:

-mii lei-
• Cheltuieli constatate în avans 150.000
• Creditori diverşi 55.000
• Capital social 6.500.000
• Cheltuieli de înregistrare şi înmatriculare 150.000
• Disponibil în cont la BCR 175.000
• Furnizori 40.000
• Strunguri 3.000.000
• Cuie 25.000
• Furnizori-debitori 30.000
• Tablă zincată 70.000
• Clienţi 45.000
• Felinare 60.000
• Titluri de participare F 850.000
• Resurse alocate pentru îmbunătăţirea tehnologiei de fabricaţie 35.000
• Concesiuni, brevete, licenţe, mărci 85.000
• Autocamioane 2.500.000
• Creanţe ataşate participaţiilor 30.000
• Prime de capital 475.000
• Raboteze 3.750.000
• Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni 1.250.000
• Terenuri 4.000.000
• Provizioane pentru reparaţii capitale 325.000
• Obligaţiuni emise şi răscumpărate 25.000
• Acreditiv deschis la BCR în favoarea Electronum S.A. 40.000
• Subvenţii primite de la bugetul local pentru achiziţionarea de
tehnologie contra poluării 45.000
• Saci plastic 10.000
• Diferenţe din reevaluare 2.500.000
• Avansuri de trezorerie acordate 55.000
• Rezerva legală 1.750.000
• Bilete de tratament şi odihnă 60.000
• Rezultate pozitive reportate din anii precedenţi 1.250.000
• Clădiri 3.500.000
• Venituri înregistrate în avans 140.000
• Datorii privind contribuţia la asigurările sociale şi la fondul de şomaj 40.000
• Timbre fiscale şi poştale 15.000
• Dividende de plată 40.000
• Salarii şi alte drepturi asimilate datorate angajaţilor 1.000.000
• Echipament de protecţie 5.000
• Impozite şi taxe datorate bugetului statului 170.000
• Credite de trezorerie primite 85.000

Se cere:
a) Cunoscând că întreprinderea are un credit pe termen de 25 de ani, aflaţi valoarea acestuia.
b) Clasificaţi în funcţie de gradul de lichiditate, respectiv exigibilitate structurile enumerate mai
sus.
c) Pe baza informaţiilor prezentate, întocmiţi bilanţul contabil.
d) Pe baza aceloraşi informaţii, calculaţi capitalul propriu şi capitalul permanent.

2) NOVA, societate cotată la Bursa de Valori Bucureşti, îşi desfăşoară activitatea în industria
alimentară. La 31 decembrie 2000, societatea are următoarele elemente:

- lei -
• Echipamente industriale 100.000.000
• Mijloace de transport 40.000.000
• Alte mijloace fixe 37.080.000
• Imobilizări financiare 53.760.000
• Materii prime 22.320.000
• Produse finite 40.000.000
• Avans plătit către Romcereal 15.000.000
• Repartizarea profitului 10.000.000
• Rezultatul exerciţiului 54.740.000
• Clienţi 40.610.000
• Titluri de plasament Arctic 10.230.000
• Conturi la bănci 45.100.000
• Capital social subscris vărsat (20.000 acţiuni×5000lei/acţiune)
• Amortizarea cumulată a echipamentelor industriale 20.000.000
• Amortizarea cumulată a mijloacelor de transport 8.000.000
• Amortizarea cumulată a altor mijloace fixe 18.540.000
• Rezerva legală 20.000.000
• Rezultat reportat 96.740.000
• Împrumut contractat pe termen lung 30.000.000
• Furnizori 50.880.000
• Asigurări sociale de plată 20.000.000
• Asigurări auto plătite în avans 4.800.000

Se cere:
a) Întocmiţi bilanţul contabil la 31 decembrie 2000, aşezând structurile activului şi pasivului în
ordinea corespunzătoare creşterii lichidităţii, respectiv creşterii exigibilităţii.
b) Cât s-a repartizat din profitul exerciţiului 2000 şi care este rezultatul maxim care se poate
distribui la 31 decembrie 2000?

3) Completaţi bilanţul societăţii comerciale NOVA S.A. la 31 decembrie 2000, utilizând informaţiile
de mai jos:
Societatea comercială s-a înfiinţat la 1 ianuarie 1999, an în care a înregistrat un profit de 12.000.000
lei;
a) Profitul înregistrat în anul 1999 a fost repartizat astfel: 5% rezerve, 10% dividende, diferenţa
reportându-se în anul 2000;
b) În anul 2000 rezultatul exerciţiului a fost zero;
c) Valoarea mărfurilor şi a creanţelor faţă de clienţi este de două ori mai mare decât cea a datoriilor
faţă de furnizori;
d) Totalul capitalurilor proprii este de 40.800.000 lei.

NOVA S.A.

BILANŢ
Încheiat la : 31 XII 2000
-mii lei-
ACTIV PASIV
Cheltuieli de 5.000 Capital social ?
constituire
Mijloace fixe 21.000 Rezerve ?
Materii prime 3.200 Rezultat reportat ?
Mărfuri 7.500 Împrumuturi şi datorii ?
milate
Clienţi ? Furnizori ?
Disponibil 18.300 Alte datorii (dividende de ?
plată)
TOTAL ACTIV ? TOTAL PASIV 64.500

4) În machetele prezentate mai jos, întocmiţi bilanţul societăţii comerciale NOVA la 31 decembrie
2000 atât sub formă de listă, cu aşezarea celor două părţi ale bilanţului una sub alta, cât şi sub formă
de listă, cu deducerea datoriilor din activ, pornind de la elementele prezentate mai jos în ordine
alfabetică:

-mii lei-
• Abonamente achitate care vor fi onorate în anul 2001 500
• Capital social 25.000
• Casa 2.900
• Chirii încasate în avans pentru primele şase luni ale anului 2001 900
• Clădiri 14.000
• Clienţi 1.800
• Credite pe termen lung BANCA ROMÂNĂ 2.800
• Furnizori 2.200
• Materii prime 1.800
• Mărfuri 1.000
• Pierdere probabilă datorată unui litigiu cu Primăria 600
• Rezerve 1.500
• Terenuri 11.000

a) Modelul bilanţului sub formă de listă, cu cele două părţi aşezate una sub alta:

BILANŢ
Încheiat la: 31 XII 2000

-mii lei-
ACTIV Sold la:
Începutul Sfârşitul
anului anului
ACTIVE IMOBILIZATE
• …
ACTIVE CIRCULANTE
• …

CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE


TOTAL ACTIV
PASIV Sold la:
Începutul Sfârşitul
anului anului
CAPITALURI PROPRII
• …
PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI
CHELTUIELI
DATORII
• …
CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE
TOTAL PASIV

b) Bilanţul sub formă de listă, cu deducerea datoriilor din activ:

BILANŢ
Încheiat la : 31 XII 2000

-mii lei-
Sold la:
Începutul Sfârşitul
anului anului
A) ACTIVE IMOBILIZATE
• …
B) ACTIVE CIRCULANTE
• …
C) CONTURI DE REGULARIZARE
D) DATORII CE TREBUIESC PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ DE UN AN
• …
E) ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV
OBLIGAŢII CURENTE NETE ( B + C –D –I)
F) TOTAL ACTIVE MINUS OBLIGAŢII CURENTE
(A+E)
G) DATORII CE TREBUIESC PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
H) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI
CHELTUIELI
I) CONTURI DE REGULARIZARE
J) CAPITAL ŞI REZERVE
• …

5) Se dau următoarele elemente ale societăţii comerciale NOVA:

- lei -
• Cheltuieli cu materiile prime 3.500.000
• Cheltuieli privind mărfurile 800.000
• Cheltuieli privind diferenţele de curs valutar 250.000
• Venituri din vânzarea produselor finite 5.000.000
• Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi şi penalităţi 20.000
• Cheltuieli înregistrate în avans 2.500.000
• Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 1.500.000
• Cheltuieli cu materialele consumabile 500.000
• Venituri din prestări de servicii 1.000.000
• Pierderi din creanţe 50.000
• Cheltuieli cu salariile 2.200.000
• Venituri din producţia stocată 2.700.000
• Cheltuieli privind cedarea activelor imobilizate 1.800.000
• Venituri din diferenţe de curs valutar 300.000
• Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii 320.000
• Subvenţii pentru investiţii virate la venituri 250.000
• Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe 240.000
• Venituri din vânzarea mărfurilor 1.100.000
• Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 946.000
• Venituri din producţia de imobilizări corporale 535.000
• Cheltuieli privind sconturile acordate 65.000
• Venituri din participaţii 274.000
• Venituri din cedarea activelor imobilizate 2.000.000
• Cheltuieli cu impozitul pe salarii 760.000
• Cheltuieli privind dobânzile 875.000
• Venituri din sconturi obţinute 98.000 lei
• Venituri din exproprierea unui teren pentru cauză de utilitate 1.300.000 lei.
publică

Alegeţi elementele corespunzătoare şi întocmiţi contul de profit şi pierdere după modelul următor:

1. Venituri din exploatare


2. Cheltuieli din exploatare
A. Rezultat din exploatare (1 – 2)
3. Venituri financiare
4. Cheltuieli financiare
B. Rezultat financiar (3 – 4)
C. Rezultat curent (A + B)
5. Venituri extraordinare
6. Cheltuieli extraordinare
D. Rezultat extraordinar (5 – 6)
E. Rezultat înainte de impozitare (B + C)
F. Impozit pe profit
G. Rezultatul exerciţiului (E – F)
Tipuri de modificări bilanţiere

1) Daţi exemple de operaţiuni care să genereze următoarele tipuri de modificări bilanţiere:

a) A+X=(C+X)+D;
b) A+X=C+(D+X);
c) A-X=(C-X)+D;
d) A-X=C+(D-X);
e) A+X-X=C+D;
f) A=(C+X-X)+D;
g) A=C+(D+X-X),

unde: A - activ; C – capitaluri proprii; D – datorii; X – elementele care se modifică.

2) Stabiliţi tipul de modificare bilanţieră pentru următoarele tranzacţii economice:


a) cumpărare de materii prime de la APROBAZA S.R.L., în valoare de 350.000 lei;
b) încasarea unei creanţe faţă de clientul MAŞINI S.R.L., în valoare de 500.000 lei;
c) plata datoriei înregistrate la punctul a);
d) achiziţionarea pe credit unui strung, de la INDUSTRIAL S.A., în valoare de 12.000.000 lei;
e) încorporarea de rezerve în capitalul social în valoare de 50.000.000 lei;
f) consum de materii prime în valoare de 200.000 lei ;
g) majorarea rezervelor din primele de capital pentru suma de 9.000.000 lei;
h) înregistrarea şi plata salariilor datorate personalului în valoare de 6.000.000 lei;
i) livrarea de mărfuri clientului MECANO S.A. la preţul de vânzare de 1.250.000 lei;
j) descărcarea gestiunii de mărfurile livrate la costul de achiziţie de 1.100.000 lei;
k) livrarea de produse finite clientului COMERCO S.R.L. în valoare de 650.000 lei cu încasare la
vedere;
l) scoaterea produselor finite din gestiune (costul de producţie este de 550.000 lei);
m) plata datoriei de 1.000.000 către ELECTRICA S.A. dintr-un credit bancar pe termen scurt;
n) înregistrarea amortizării unui mijloc fix în valoare de 1.500.000 lei ;
o) plata dividendelor către acţionari în valoare de 3.000.000 lei;

3) S.C. OLIMP s-a constituit la 1 octombrie anul curent, capitalul social al acesteia de 2.500.000 lei
fiind vărsat în numerar. În macheta prezentată mai jos indicaţi efectele asupra activului şi pasivului
societăţii comerciale generate de tranzacţiile economice aferente lunii octombrie. Efectul
tranzacţiei de pe 1 octombrie este prezentat drept model. Tranzacţiile efectuate de OLIMP în luna
octombrie sunt următoarele:
a) pe 4 octombrie a cumpărat 40 de CD-uri la preţul de 100.000 lei/bucată de la MUSICGROSS
S.R.L.;
b) pe 10 octombrie a vândut societăţii MUSICDETAIL S.R.L. 20 de
CD-uri la preţul de 125.000 lei/bucată;
c) pe 17 octombrie a încasat contravaloarea CD-urilor vândute;
d) pe 29 octombrie a plătit datoria faţă de furnizorul de CD-uri;
e) pe 31 octombrie a plătit salariile personalului pentru luna octombrie, în sumă de 750.000 lei.
BILANŢ MOBIL

-mii lei-
Data ACTIV = PASIV
Mărfuri Clienţi Disponibil Total Capital Furnizori Datorii Total
Activ social personal pasiv
1-X-N 2.500 2.500 = 2.500 2.500
4-X-N =
10-X-N =
17-X-N =
24-X-N =
Capitolul 3
MECANISMUL CONTABIL: ANALIZA, ÎNREGISTRAREA
ŞI CONTROLUL TRANZACŢIILOR ÎN CONTURI

Acest capitol descrie câteva din procedeele contabile folosite în practică. Nu vom introduce
concepte contabile noi. Procedurile prezentate aici fac mai uşoară sarcina înregistrării diferitelor
tranzacţii. Deşi multe întreprinderi folosesc sistem contabil computerizat, noi vom descrie
procedurile folosite într-un sistem contabil manual întrucât etapele de bază în oricare dintre
sisteme sunt mai uşor înţelese pe sistemul manual.
Cititorii acestei cărţi, studenţii, au avut deja de-a face cu multe informaţii contabile. Active,
capitaluri proprii, datorii, venituri, cheltuieli, rezultate, bilanţ, cont de profit şi pierdere, note etc.,
toate acestea fac parte din sistemul contabil. Atunci când, cu ajutorul mass-mediei, poţi afla
informaţii despre profitul sau pierderea unei întreprinderi, despre dividende, despre bani investiţi
în transporturi, aceste informaţii provin din sistemul contabil al acesteia. Chiar înainte de a intra
într-un mecanism contabil propriu-zis, cititorul a acumulat aşadar câteva idei despre
contabilitate.

Prejudecăţi Problema este că s-ar putea ca unele din aceste idei despre contabilitate să
fie eronate. Astfel, ca la orice altă ştiinţă, când studiem contabilitatea nu trebuie
să avem prejudecăţi. Vom descoperi că, aşa cum este ea cu adevărat,
contabilitatea poate fi foarte diferită de ceea ce ne-am închipuit. Ne vom da
seama că există motive solide pentru aceste diferenţe şi e important să le
înţelegem. Pentru a ajunge la un asemenea grad de înţelegere, utilizatorii
trebuie să ştie multe lucruri despre conceptele şi tehnicile contabile, să
înţeleagă natura şi limitele informaţiei contabile. Nu este necesar, totuşi, să
aibă cunoştinţele aprofundate ale contabilului.
Cadrul Să presupunem că vi s-a cerut să urmăriţi evenimentele într-o întreprindere
contabil pentru a putea furniza informaţii utile managementului. O cale de a îndeplini
această sarcină ar fi să descrieţi evenimentele într-un jurnal similar celui al
unui căpitan de vas. După ce ţineţi un timp jurnalul, căpătaţi experienţă şi
începeţi să dezvoltaţi treptat un set de reguli care să vă ghideze eforturile. De
exemplu, din moment ce ar fi imposibil de notat fiecare acţiune a fiecărui
salariat din întreprindere, v-aţi putea dezvolta reguli care să vă ghideze în
acţiunea de alegere a acelor evenimente care sunt destul de importante pentru a
fi consemnate. De asemenea, vă daţi seama că jurnalul ar fi mult mai valoros
dacă aţi standardiza anumiţi termeni. Astfel, cei care îl vor studia, ar înţelege
mai clar ceea ce aţi vrut să exprimaţi. Mai mult chiar, dacă aţi standardiza
termenii şi definiţiile lor, aţi putea desemna pe altcineva să ţină acest jurnal,
având în acelaşi timp asigurarea că raportarea evenimentelor de către acea
persoană oferă exact aceleaşi informaţii pe care le-aţi fi oferit dacă aţi fi ţinut
jurnalul personal. Ar putea exista mai multe căi de descriere a unui eveniment,
toate la fel de bune. Dar, pentru a avea o bază comună de înţelegere, veţi
selecta doar una dintre acestea pentru sistemul de înregistrări.
3.1. Contul. Rolul, forma şi structura

Rolul Să ne imaginăm că într-un bilanţ apare elementul Casa 1.000.000 lei.


contului Tranzacţiile ulterioare în numerar pot afecta această sumă doar în unul din
două moduri: o pot creşte sau o pot scădea. În loc să majorăm sau să micşorăm
elementul prin ştergerea vechii sume şi introducerea celei noi după fiecare
operaţie, vom putea scuti un efort considerabil dacă adunăm la un loc toate
majorările şi, respectiv, toate micşorările şi calculăm modificarea netă ce
rezultă în urma acestora. La suma iniţială vom aduna suma tuturor creşterilor şi
vom scădea suma micşorărilor. Diferenţa reprezintă noul sold al elementului
bilanţier. Deşi multe întreprinderi folosesc sisteme informatice de contabilitate,
noi descriem în acest capitol procedurile folosite în sistemul contabil manual
pentru că paşii de bază în ambele tipuri de sisteme sunt aceiaşi şi este mai uşor
să vizualizăm paşii într-un sistem contabil de tip manual.
În contabilitate, pentru a înregistra, calcula şi controla existentul şi
modificările în sens contrar (creşteri, micşorări) ale fiecărui element bilanţier,
pe o anumită perioadă de timp, vom folosi instrumentul (model, procedeu)
denumit cont. Cea mai simplă formă de cont, numită T (teu) pentru că seamănă
cu litera T, arată ca în figura 3.1. şi reprezintă o bază bună pentru studiul
sistemului partidei duble. Imaginaţi-vă o pagină care are pe mijloc o linie
verticală, reprezentând piciorul T-ului, şi o linie orizontală la o distanţă de
2,5 cm de partea de sus a paginii, reprezentând linia orizontală a T-ului.

531 Casa
(Creşteri) (Micşorări)
Sold 0
iniţial
2.000.000 750.000
500.000 350.000
750.000 250.000
250.000 650.000
3.500.000 2.000.000
Sold final 1.500.000
Fig. 3.1.
Acest cont are soldul iniţial zero întrucât este vorba de o întreprindere nou
înfiinţată. Toate creşterile sunt înregistrate într-una din părţi şi toate micşorările
în cealaltă parte.

Structura În structura contului sunt cuprinse următoarele elemente:


contului 1. Titlul (denumirea) şi simbolul contului;
2. Debitul şi creditul;
3. Explicaţia tranzacţiilor înregistrate în cont;
4. Rulajul (mişcarea) contului;
5. Total sume debitoare şi creditoare ale contului;
6. Soldul contului.
Titlul şi Pe linia orizontală a T-ului sunt scrise titlul şi simbolul cifric ale contului.
simbolul Titlul contului exprimă conţinutul economic al elementului bilanţier (bun
economic, sursă de finanţare, proces economic sau rezultat financiar) a cărui
evidenţă se ţine cu ajutorul contului respectiv. În general, denumirea unui cont
reflectă obiectul înregistrat în contul respectiv. Când întâlniţi o denumire de
cont pe care nu o recunoaşteţi, încercaţi să examinaţi contextul titlului şi să
observaţi dacă se încadrează în categoria activelor, datoriilor, capitalurilor
proprii, veniturilor sau cheltuielilor.
În ţara noastră, titlul şi simbolul conturilor se stabilesc în mod unitar, prin
planul de conturi general elaborat pe economia naţională (de exemplu
101 Capital, 212 Construcţii, 371 Mărfuri,
401 Furnizori, 411 Clienţi, 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul, 121
Profit şi pierdere etc.). Simbolurile derivă din poziţia pe care o ocupă contul
respectiv în structura planului de conturi, facilitează identificarea conturilor şi,
respectiv, activitatea practică de contabilitate atât în sistemul manual cât şi în
sistemul informatic.

531 Casa

Debit Cum se va folosi această formă? Va trebui să memoraţi forma şi apoi o vom
şi credit folosi pe tot parcursul manualului; după ce o veţi învăţa va fi foarte uşor. Iată
cum se va proceda. Câte o parte a fiecărui cont va fi folosită pentru a înregistra
creşterile în cadrul contului şi partea opusă va fi folosită pentru înregistrarea
micşorărilor.
Partea stângă a oricărui cont este denumită debit iar partea dreaptă este
denumită credit. Sumele trecute în partea stângă sunt debitoare, iar cele din
partea dreaptă creditoare. A debita un cont înseamnă a înregistra o sumă în
partea stângă a contului, iar a credita un cont înseamnă a înregistra o sumă în
partea dreaptă. Acesta este singurul sens dat în contabilitate verbelor a debita şi
a credita. Totuşi, în limbajul comun, aceste verbe au alt sens. Credit are o
conotaţie favorabilă, iar debit are o conotaţie nefavorabilă. În contabilitate, ele
nu presupun o judecată a valorii, înseamnă pur şi simplu dreapta şi stânga. Le
abreviem, de regulă, cu D şi respectiv C. Dacă fiecare cont ar fi privit
individual, fără a lua în considerare legăturile cu alte conturi, nu ar prezenta
importanţă înregistrarea creşterilor în debit sau în credit.
Aşa cum am prezentat în capitolul al doilea, în secolul al XV-lea, un călugăr
franciscan, Luca Paciolo a promovat şi popularizat o metodă de folosire a
conturilor astfel încât fiecărei sume trecute în debitul unui cont să-i corespundă
aceeaşi sumă trecută în creditul altuia, adică o dublă înregistrare. De aceea,
sistemul contabil este unul în “partidă dublă“. Legătura dintre debitul (D) şi
creditul (C) conturilor, stabilită cu ocazia înregistrării operaţiilor economice în
conturi, poartă denumirea de corespondenţa conturilor, iar conturile care
reflectă o astfel de legătură se numesc conturi corespondente.

D 531 Casa C

Explicaţia Explicaţia descriptivă a tranzacţiilor şi evenimentelor înregistrate în cont


constă în prezentarea naturii operaţiei, a persoanelor juridice sau fizice
implicate, a datei operaţiei, a documentului justificativ utilizat etc., iar
explicaţia contabilă constă în indicarea sub formă de simbol cifric a contului
sau conturilor corespondente.

D 531 Casa C
1/101 12/201

Rulajul Mişcarea sau sumele înregistrate succesiv într-o perioadă de gestiune în


debitul sau creditul unui cont ca urmare a creşterilor şi micşorărilor
determinate de tranzacţii (evenimente) reprezintă rulajul contului. Acesta este
de două feluri: rulaj debitor şi rulaj creditor. Rulajul debitor reprezintă
totalitatea înregistrărilor efectuate în debitul unui cont într-o perioadă de
gestiune. Rulajul creditor reprezintă totalitatea înregistrărilor efectuate în
creditul unui cont într-o perioadă de gestiune. Le abreviem de regulă cu RD şi
respectiv RC.

D 531 Casa C
1/101 2.000.000 12/201 750.000
5/461 500.000 6/401 350.000
7/707 750.000 8/201 250.000
9/707 250.000 10/421 650.000
RD 3.500.000 RC 2.000.000

Total sume Totalul sumelor unui cont este de două feluri: total sume debitoare şi total
sume creditoare. Prin adunarea rulajelor debitoare sau creditoare cu sumele
care exprimă, în partea de debit sau de credit, soldul iniţial reflectat de cont la
începutul perioadei de gestiune, se obţine total sume debitoare şi total sume
creditoare ale contului respectiv. Le abreviem de regulă cu TSD şi respectiv
TSC.

Soldul Existentul valoric stabilit la un moment dat la elementul pentru care s-a
deschis contul reprezintă soldul contului. Se stabileşte ca diferenţă între total
sume debitoare şi total sume creditoare. În funcţie de mărimea sumelor, soldul
poate fi debitor, sold creditor sau sold balansat (cont soldat). Astfel, dacă
totalul sumelor debitoare din cont este mai mare decât totalul sumelor
creditoare, contul are sold debitor, iar dacă totalul sumelor creditoare este mai
mare decât totalul sumelor debitoare, contul are sold creditor. Le abreviem de
regulă cu SD şi respectiv SC.
Relaţiile de calcul pentru sold sunt :

1. TSD – TSC = SD, când TSD > TSC


2. TSC – TSD = SC, când TSC > TSD
3. TSD – TSC = 0, când TSD = TSC

Soldurile se stabilesc de regulă, la sfârşitul perioadei de gestiune,


reprezentând solduri finale care, la începutul perioadei următoare de gestiune
apar ca solduri iniţiale (Si).
Folosind sistemul cu T-uri pentru echilibrarea sumelor din debitul şi creditul
contului, închiderea conturilor se face prin trecerea soldului final debitor în
creditul contului respectiv sau prin trecerea soldului final creditor în debitul
contului respectiv.

D 531 Casa C
Si 0
1/101 2.000.000 12/201 750.000
4/461 500.000 6/401 350.000
7/707 750.000 8/201 250.000
9/707 250.000 10/421 650.000
RD 3.500.000 RC 2.000.000
TSD 3.500.000 TSC 2.000.000
SD 1.500.000
TOTAL 3.500.000 TOTAL 3.500.000

Forma Elementele care compun structura contului sunt comune pentru toate
contului conturile. Modul de prezentare şi de situare a acestora în cadrul contului este
diferit însă, în funcţie de forma de prezentare a contului. În practică se cunosc
mai multe forme de prezentare a contului, între care menţionăm: forma
bilaterală, forma unilaterală, forma şah etc. În condiţiile utilizării sistemelor
informatice de contabilitate, forma de prezentare a conturilor este adaptată
sistemului respectiv de prelucrare automată.
Esenţa acestei forme de cont coincide cu cea a contului în formă de T; de
fapt T-ul poate fi observat cu linii îngroşate. Capetele de coloană se explică
prin ele însele, cu excepţia literei S de la “sursă“ (indicând documentul pe baza
căruia s-a efectuat înregistrarea). Aceasta este utilă în cazul în care se doreşte
verificarea sursei înregistrării la un moment ulterior.
3.2. Registrele contabile. Planul de conturi

Răspândirea sistemelor informatice a modificat modul de lucru în sistemele contabile. Ceea ce


diferenţiază un registru de altul în sistemul informatic de contabilitate faţă de sistemul manual,
este forma pe care o îmbracă, conţinutul rămânând acelaşi. Dintre tipurile de registre utilizate în
contabilitate, cele mai frecvente sunt: Registrul Jurnal, Registrul Inventar şi Cartea Mare.

Registrul Documentul contabil în care se efectuează înregistrarea cronologică a


Jurnal tuturor tranzacţiilor, evenimentelor şi operaţiilor, prezentând sumele conturilor
implicate debitoare sau creditoare şi alte informaţii legate de acestea reprezintă
Registrul Jurnal. Acesta serveşte drept un fel de jurnal zilnic, în care fiecare
tranzacţie sau un grup de tranzacţii similare sunt înregistrate intacte. Cel mai
simplu şi mai flexibil tip de jurnal este Registrul Jurnal.

Forma Registrului Jurnal se prezintă astfel:

Simbol conturi Sume


Data Document Explicaţii
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

În structura formularului, sumele pot fi trecute şi pe o singură coloană.


Înregistrarea operaţiunilor direct în conturi îngreunează identificarea unor
operaţiuni individuale sau descoperirea erorilor, pentru că debitarea se face
într-un cont, iar creditarea în altul. Soluţia constă în înregistrarea tuturor
operaţiunilor în ordine cronologică într-un Registru Jurnal. Pentru evidenţierea
fiecărei tranzacţii se întocmeşte câte un articol contabil separat, iar procesul de
înregistrare a acestora se numeşte jurnalizare sau înregistrare cronologică.
Următorul pas este de a lua în mod exact aceleaşi tranzacţii şi de a le înregistra
din nou în Cartea Mare.

Cartea Diferenţa între Registrul Jurnal şi Cartea Mare constă în faptul că fiecare
Mare parte a înregistrării care este înscrisă mai întâi în Registrul Jurnal, este apoi
copiată într-un cont propriu din Cartea Mare. Procesul de transfer al
informaţiilor din Registrul Jurnal în Cartea Mare se numeşte sistematizare
(înregistrare sistematică). Astfel, dacă o înregistrare din Registrul Jurnal este
compusă, să presupunem, din cinci părţi, atunci fiecare din cele cinci părţi vor
fi copiate într-un cont separat din Cartea Mare. Prin sistematizare, fiecare sumă
din coloana Debit a Registrului Jurnal este transferată în coloana Debit a
contului corespunzător din Cartea Mare, iar fiecare sumă din coloana Credit a
Jurnalului este transferată în coloana Credit a contului corespunzător din
Cartea Mare. Într-un sistem contabil computerizat, sistematizarea este efectuată
automat de către calculator după introducerea operaţiunilor. Într-un sistem
contabil manual, Cartea Mare poate fi un registru care cuprinde una sau mai
multe pagini pentru un cont. Formularele folosite pot îmbrăca diverse forme:
fişe de cont pentru operaţii diverse, fişe de cont şah şi forma Cartea Mare
centralizată. Cartea Mare nu trebuie neapărat să fie un registru compact, ci
poate fi doar un set de pagini libere sau sub formă electronică etc.

Cartea Mare – şah Simbol


Debit Pagina
cont

Denumire cont………. Credit


Nr. Data Suma Conturi corespondente
Reg.
Jurnal

Pe parcursul lucrării, vom înregistra tranzacţiile şi evenimentele direct în T-


uri (forma simplificată a contului). Am utilizat această metodă pentru că este
simplă şi eficientă. Chiar şi contabilii profesionişti folosesc T-ul contului
pentru a analiza operaţiuni complexe.
Procedura de înregistrare în contabilitate a tranzacţiilor, evenimentelor se
derulează în trei etape:
1. analiza tranzacţiilor, evenimentelor pe baza documentelor justificative;
2. înregistrarea operaţiunilor în Registrul Jurnal (procedeu numit jurnalizare
sau înregistrare cronologică);
3. transferarea articolelor din Registrul Jurnal în Cartea Mare (procedeu numit
înregistrare sistematică).

Planul de Planul de conturi general este un tablou al întregului sistem de conturi, în


conturi cadrul căruia fiecare cont este delimitat printr-o denumire şi simbol cifric fiind
încadrat într-o clasă şi grupă. Astfel se asigură uniformitate şi unitate de
conţinut, funcţie, denumire şi simbolizare a conturilor (de exemplu, planul de
conturi).
În simbolizarea conturilor se aplică sistemul de numeraţie zecimal. Modul
de simbolizare este prezentat în figura 3.3.
FORMATUL GENERAL

X X X X

Clasa
Grupa
Cont gradul I
Cont gradul II
EXEMPLU

1 0 1 1

Clasa 1 - Conturi de capitaluri


Grupa 10 - Capital şi rezerve
Cont gradul I - 101 Capital
Cont gradul II - 1011 Capital
subscris nevărsat
Fig. 3.3.

În planul de conturi general se cuprind 9 clase de conturi:


• Clasa 1 - Conturi de capitaluri
• Clasa 2 - Conturi de imobilizări
• Clasa 3 - Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie
• Clasa 4 - Conturi de terţi
• Clasa 5 - Conturi de trezorerie
• Clasa 6 - Conturi de cheltuieli
• Clasa 7 - Conturi de venituri
• Clasa 8 - Conturi speciale
• Clasa 9 - Conturi de gestiune
Planul de conturi este prezentat în Anexa 1 şi corespondenţa cu situaţiile
financiare în Anexa 2.
Pentru studierea planului de conturi se impune o clasificare a conturilor. La
baza acesteia pot sta mai multe criterii. Din punct de vedere al conţinutului
economico - financiar, conturile se pot grupa în: conturi de bunuri economice,
conturi de surse, conturi de cheltuieli, conturi de venituri. Întrucât conţinutul
economico - financiar determină funcţia contabilă a conturilor, acestea pot fi
grupate în conturi de activ, conturi de pasiv şi conturi bifuncţionale. Conturile
bifuncţionale nu formează o a treia grupă de conturi cu ocazia întocmirii
bilanţului, ci, după soldul pe care îl prezintă la sfârşitul perioadei de gestiune,
se încadrează fie în categoria conturilor de activ, fie în cea a conturilor de
pasiv.
Având în vedere sfera de cuprindere, conturile pot fi grupate în conturi
sintetice şi conturi analitice. În general, se poate afirma că sunt conturi de activ
conturile de bunuri economice şi de cheltuieli şi sunt conturi de pasiv conturile
de surse şi conturile de venituri.
Analizând planul de conturi general în ansamblul său, dar şi principalele
componente, constatăm că există mai multe puncte de sprijin ce au rolul de a-i
spori accesibilitatea. Iată câteva asemenea puncte de sprijin:
∎ Clasa 1 - Conturi de capitaluri
În general, sunt conturi cu funcţia contabilă de pasiv (de exemplu, 101
Capital social).
∎ Clasa 2 - Conturi de imobilizări
În general, sunt conturi cu funcţia contabilă de activ (de exemplu, 201
Cheltuieli de constituire).
∎ Clasa 3 - Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie
În general, sunt conturi cu funcţia contabilă de activ (de exemplu, 300
Materii prime).
∎ Clasa 4 – Conturi de terţi
Conturile de datorii sunt conturi cu funcţia contabilă de pasiv (de exemplu,
401 Furnizori).
Conturile de creanţe sunt conturi cu funcţia contabilă de activ (de exemplu,
411 Clienţi).
∎ Clasa 5 - Conturi de trezorerie
În general, conturile au funcţia contabilă de activ (de exemplu, 531 Casa).
∎ Clasa 6 – Conturi de cheltuieli
Cheltuielile prin definiţie micşorează capitalurile proprii, iar funcţia
contabilă a conturilor de cheltuieli este opusă funcţiei contabile a
capitalurilor proprii, astfel cheltuielile sunt asimilate conturilor de activ, (de
exemplu, 601 Cheltuieli cu materiile prime).
∎ Clasa 7 – Conturi de venituri
Veniturile sunt opuse cheltuielilor, ele prin definiţie majorează capitalurile
proprii şi astfel funcţia contabilă a conturilor de venituri derivă de la
capitalurile proprii, toate veniturile sunt asimilate conturilor de pasiv (de
exemplu, 701 Venituri din vânzarea produselor finite).
∎ Amortizările şi provizioanele sunt elemente rectificative care corectează
celorlalte structuri bilanţiere, reprezentând prin definiţie ieşiri de resurse
care afectează beneficiile economice. Toate amortizările şi provizioanele
sunt considerate ca un cont de contra-activ şi asimilate conturilor de pasiv.
Prin cele relatate nu au fost epuizate toate aspectele ce vizează sporirea
accesibilităţii la planul de conturi general, ci au fost remarcate unele dintre ele.
Existenţa punctelor de sprijin în însuşirea şi utilizarea planului de conturi se
încadrează într-un context mai larg, şi anume acela al sprijinirii pe logică a
contabilităţii.

3.3. Reguli de funcţionare a conturilor

Regulile de funcţionare a conturilor au drept scop să stabilească partea contului (debit sau
credit) în care urmează să se înregistreze soldul iniţial existent în fiecare cont la deschiderea
acestuia, modificările (creşteri sau micşorări) valorii elementului la care se referă contul,
determinate de tranzacţiile, evenimentele, operaţiile economice şi soldul final al conturilor
existent la închiderea acestora. Acestea au ca punct de plecare bilanţul cu structurile sale (active,
capitaluri şi datorii) şi cele două principii de bază ale contabilităţii: dubla reprezentare şi dubla
înregistrare.
În capitolul al doilea s-a arătat că activele sunt dispuse în partea stângă a bilanţului, iar
pasivele sunt dispuse în partea dreaptă a bilanţului. Vă amintiţi? Astfel, activele pot fi „gândite”
ca „părţi de stânga”, iar pasivele pot fi gândite ca „părţi de dreapta”. Poziţia opusă a celor două
categorii ale bilanţului (activ şi pasiv) face ca regulile de funcţionare a celor două feluri de
conturi să fie de sens opus.

Reguli 1. Prima regulă care trebuie reţinută este aceea că toate conturile de activ
de încep să funcţioneze prin a se debita (partea stângă a contului) şi se debitează
funcţionare cu soldul iniţial al conturilor de activ; conturile de pasiv încep să funcţioneze
prin a se credita (partea dreaptă a contului) şi se creditează cu soldul iniţial al
conturilor de pasiv.
2. A doua regulă importantă este aceea că toate conturile de activ
înregistrează în debit creşterile (intrările) elementelor de activ, iar toate
conturile de pasiv înregistrează în credit creşterile (intrările) elementelor de
pasiv.
3. A treia regulă care trebuie ţinută minte este aceea că toate conturile de activ
înregistrează în credit (partea dreaptă a contului) micşorările elementelor de
activ, iar conturile de pasiv înregistrează în debit (partea stângă a contului)
micşorările (ieşirile) elementelor de pasiv.
4. A patra regulă de funcţionare a conturilor este aceea că toate conturile de
activ au totdeauna sold final debitor sau sunt soldate (echilibrate, balansate),
iar toate conturile de pasiv au totdeauna sold final creditor sau sunt soldate
(echilibrate, balansate).
Regulile de funcţionare a conturilor sunt ilustrate în figura 3.4.

D Conturi de activ C D Conturi de pasiv C


Si (+) Si (+)

Sfd (-) Sfc (-)

Fig. 3.4.

Marea majoritate a conturilor funcţionează după regulile enunţate mai sus.


Sunt însă şi conturi care au un comportament variabil în ceea ce priveşte soldul
final. După soldul pe care-l prezintă la sfârşitul perioadei de gestiune, conturile
pot fi de două feluri: conturi monofuncţionale şi conturi bifuncţionale.
Conturile monofuncţionale sunt conturile care la sfârşitul perioadei de
gestiune prezintă un singur fel de sold, debitor sau creditor. Ele sunt totdeauna
numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv.
Conturile bifuncţionale sunt conturile care, la un moment dat, pot avea fie
sold debitor (se încadrează în categoria conturilor de activ), fie sold creditor (se
încadrează în categoria conturilor de pasiv).

3.4. Analiza contabilă a tranzacţiilor şi înregistrarea lor în conturi

Analiza Fiecare tranzacţie consemnată într-un document, înainte de înregistrarea ei


contabilă în contabilitate, trebuie să fie supusă analizei contabile în vederea determinării
a tranzacţiilor efectului dual asupra conturilor. Această analiză are drept rezultat stabilirea
conturilor ce sunt afectate de tranzacţii şi în ce mod. De asemenea, acest
rezultat trebuie să respecte cele două ecuaţii fundamentale:
1. Activ = Capital propriu + Datorii
2. Debit = Credit
Realizarea analizei contabile presupune parcurgerea, în general, a
următoarelor etape:

1. Determinarea naturii operaţiei, adică stabilirea conţinutului tranzacţiei ce


trebuie înregistrată în contabilitate.

2. Modificarea elementelor bilanţiere, stabilirea modificărilor care se produc


în structura elementelor bilanţiere, conţinutul şi sensul modificărilor. După cum
ştiţi, tipurile de modificări bilanţiere sunt:

A + x – x = C + D; A = (C + x – x) + D; A = C + (D + x – x);
A = (C + x) + (D – x); A = (C – x) + (D + x); A + x = (C + x) + D;
A + x = C + (D + x); A – x = (C - x) + D; A – x = (C- x) + D.
3. Identificarea conturilor corespondente, adică stabilirea conturilor
corespondente în care urmează să se înregistreze tranzacţia, baza elementelor
bilanţiere modificate.

4. Debit sau credit, adică determinarea, pe baza regulilor de funcţionare a


conturilor, a părţii din fiecare cont (debit sau credit) în care urmează să se
înregistreze tranzacţia.

5. Formula contabilă, respectiv întocmirea, pe baza analizei contabile


efectuate, a formulei (egalităţii) contabile.

Rezultă că scopul final al analizei contabile îl constituie întocmirea formulei


contabile, pe baza căreia se înregistrează tranzacţiile în contabilitate. Formula
contabilă exprimă, sub formă grafică, modificările pe care le determină fiecare
tranzacţie pe baza dublei înregistrări, sub formă de egalitate valorică.

Structura formulei contabile este:


• Conturile corespondente;
• Semnul “ = ”;
• Semnul “%”, utilizat în înţelesul de “următoarele”, atunci când în formula
contabilă intră în corespondenţă mai mult de două conturi;
• Sumele.
În formula contabilă, contul (conturile) care se debitează se aşează în stânga
semnului egalităţii, deoarece debitul este partea stângă a unui cont, iar contul
(conturile) care se creditează se aşază în partea dreaptă a semnului egalităţii,
deoarece creditul este partea dreaptă a unui cont. Prin ataşarea explicaţiei
descriptive a operaţiunilor în cauză la elementele formulei contabile rezultă
noţiunea de articol contabil.

Tipuri În funcţie de numărul conturilor corespondente care compun formula


contabilă, putem avea:
1. formule contabile simple,
2. formule contabile compuse.

1. În cazul formulelor contabile simple, tranzacţia generează modificări


numai la două elemente bilanţiere, un cont care se debitează şi un cont care se
creditează. Modelul este de forma:

Cont debitor = Cont creditor Suma

Când analizează o tranzacţie, chiar şi un începător îşi dă seama că o


jumătate din formula contabilă este relativ evidentă. Dacă aţi urmărit totul până
acum, veţi observa că sunteţi capabili să înregistraţi corect, raţional, ştiinţific
tranzacţiile în contabilitate şi nu în mod intuitiv, mecanicist. Să ne obişnuim cu
mecanismul contabil urmărind câteva exemple.
Tranzacţia 1. Se constituie o întreprindere cu un capital de 10.000.000 lei; un
număr de cinci persoane subscriu să cumpere cele 500 de acţiuni emise, în
valoare nominală de 20.000 lei.
Pentru a înregistra tranzacţia 1 efectuăm analiza contabilă astfel:
1. Natura operaţiei: Subscrierea capitalului social pentru înfiinţarea
întreprinderii.
2. Modificările bilanţiere: Recunoaştem o creştere a dreptului de creanţă a
întreprinderii asupra acţionarilor, element de activ şi, simultan, o creştere
(constituire) a capitalului social, element de pasiv. Dacă aţi urmărit totul până
acum, veţi observa că tranzacţia supusă analizei se încadrează în modificarea
bilanţieră de tipul:

A + x = C + x + D

10.000.000 10.000.000
Acţionari Capital

3. Conturi corespondente: Pentru elementele bilanţiere modificate sunt


destinate conturile: 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul şi 101 Capital
social .
4. Debit sau credit: Acum cunoaşteţi regulile de funcţionare ale conturilor, nu
ne rămâne decât să le aplicăm:
• 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul, cont bifuncţional, cu funcţia
contabilă de activ, având de înregistrat o creştere, se debitează;
• 101 Capital social, cont de pasiv, având de înregistrat o creştere, se
creditează.
5. Formula contabilă: Să ne reamintim elementele
structurale şi nu ne rămâne decât să întocmim formula contabilă:

456 = 101 10.000.000 lei


Decontări cu Capital social
asociaţii privind
capitalul

456 Decontări cu asociaţii 101 Capital


D privind capitalul C D social C
1/101 10.000.000 1/456 10.000.000

Atenţie !!! Vom prezenta o altă modalitate de deducere a formulei contabile


fără a mai urma, în mod expres, etapele generale ale analizei contabile. Această
modalitate presupune:
• cunoaşterea încadrării corecte a elementelor în structurile de activ (A) şi
pasiv (P), respectiv, în conturile prevăzute în planul de conturi general. S-au
prezentat în acest capitol puncte de sprijin în vederea sporirii accesibilităţii
la planul de conturi;
• cunoaşterea regulilor de funcţionare a conturilor.
Pentru a susţine această variantă reluăm tranzacţia 1 şi stabilim formula
contabilă astfel:
• subscrierea capitalului social
• 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul, A+→D
• 101 Capital social, P+→C

456 = 101 10.000.000 lei


Decontări cu Capital social
asociaţii privind
capitalul

Să încercăm un alt exemplu:

Tranzacţia 2. Acţionarii depun suma de 10.000.000 lei în contul de la bancă al


întreprinderii, reprezentând valoarea capitalului subscris.
Analiza: Această tranzacţie reprezintă micşorarea creanţelor întreprinderii
asupra acţionarilor şi, în acelaşi timp, creşterea disponibilului întreprinderii
păstrat în contul de la bancă. Stabilim formula contabilă pentru tranzacţia 2:
• vărsarea capitalului subscris
• 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul, A-→C
• 512 Conturi curente la bănci, A+→D

512 = 456 10.000.000 lei


Conturi curente Decontări cu
la bănci asociaţii privind
capitalul

456 Decontări cu asociaţii 512 Conturi curente


D privind capitalul C D la bănci C
1/101 10.000.000 2/512 10.000.000 1/456 10.000.000

2. În cazul formulei contabile compuse, tranzacţia generează modificări la


mai mult de două elemente bilanţiere, astfel:
2.1. Două sau mai multe conturi care se debitează şi un cont care se creditează.
Modelul este de forma:

% = Cont Suma
Conturi creditor
debitoare
Tranzacţia 3. Întreprinderea se aprovizionează cu materii prime şi mărfuri în
valoare de 5.000.000 lei, respectiv 8.000.000 lei, conform facturii furnizorului.
Analiza: În mod evident, creşte valoarea stocurilor de materii prime şi mărfuri
în întreprindere şi, în acelaşi timp, cresc obligaţiile întreprinderii faţă de
furnizor. Nu ne rămâne decât să stabilim formula contabilă pentru înregistrarea
în contabilitate a tranzacţiei 3:
• aprovizionarea cu materii prime
• 301 Materii prime, A+→D
• 371 Mărfuri, A+→D
• 401 Furnizori, P+→C

% = 401 Furnizori 13.000.000


301 Materii prime 5.000.000
371 Mărfuri 8.000.000

D 300 Materii prime C D 401 Furnizori C


3/401 5.000.000
3/301 5.000.000
3/371 8.000.000

D 371 Mărfuri C
3/401 8.000.000

2.2 Un cont se debitează şi două sau mai multe conturi se creditează. Modelul
este de forma:

Cont = % Suma
debitor Conturi
creditoare

Tranzacţia 4. La sfârşitul perioadei de gestiune (lunii), întreprinderea a


realizat încasări în numerar în sumă de 4.000.000 lei din servicii prestate
terţilor şi 7.000.000 lei din vânzări de mărfuri.
Analiza: Cum plata s-a efectuat pe loc, creşte disponibilul în numerar şi, în
acelaşi timp, se obţin venituri din prestarea de servicii şi din vânzarea
mărfurilor.
• încasări în numerar
• 531 Casa, A+→D
• 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate, P+→C
• 707 Venituri din vânzarea mărfurilor, P+→C
Stabilim formula contabilă pentru înregistrarea în contabilitate a tranzacţiei 4.
531 Casa = % 11.000.000
704 Venituri din lucrări
executate şi servicii prestate 7.000.000
707 Venituri din vânzarea
mărfurilor 4.000.000

704 Venituri din lucrări


D 531 Casa C D executate şi servicii prestate C
4/704 7.000.000 4/531 7.000.000
4/707 4.000.000

707 Venit din vânzarea


D mărfurilor C
4/531 4.000.000

Stornarea Înregistrările contabile nu pot fi corectate prin ştergerea sau tăierea sumelor
înregistrate în conturi şi înscrierea sumelor corecte. Un mod specific
contabilităţii de corectare a erorilor intervenite la înregistrarea tranzacţiilor în
conturi este reprezentat de operaţiile de stornare. Astfel, formulele contabile de
stornare (de corectare) pot fi:
1. formule contabile de stornare în negru,
2. formule contabile de stornare în roşu.

1. Formulele contabile de stornare în negru constau în anularea înregistrării


efectuate anterior greşit, prin inversarea conturilor corespondente din formula
contabilă respectivă şi apoi întocmirea şi înregistrarea formulei contabile
corecte.

Tranzacţia 5. Întreprinderea se aprovizionează cu mărfuri în sumă de


4.000.000 lei, conform facturii furnizorului.
Analiza: Tranzacţia determină creşterea valorii stocului de mărfuri şi, în acelaşi
timp, creşterea obligaţiilor faţă de furnizor. Presupunem că la stabilirea
formulei contabile pentru înregistrarea tranzacţiei 5 privind aprovizionarea cu
mărfuri s-a utilizat contul 345 Produse finite, în locul contului 371 Mărfuri.
Formula contabilă înregistrată în mod eronat:
• aprovizionarea cu produse finite
• 345 Produse finite, A+→D
• 401 Furnizori, P+→C

345 Produse finite = 401 Furnizori 4.000.000 lei


Cum procedăm pentru a anula formula contabilă înregistrată eronat prin
stornarea în negru?

5.1. Inversăm conturile corespondente în formula de mai sus.

401 Furnizor = 345 Produse finite 4.000.000 lei

Remarcă: Prin înregistrarea formulei contabile 5.1., formula contabilă 5


înregistrată anterior eronat se anulează.

5.2. Înregistrăm formula contabilă corectă.


• aprovizionarea de mărfuri
• 371 Mărfuri A+→D
• 401 Furnizori P+→C

371 Mărfuri = 401 Furnizori 4.000.000 lei

D 345 Produse finite C D 401 Furnizori C


5/401 4.000.000 5.1/401 4.000.000 5.1/345 4.000.000 3/300 5.000.000
3/371 8.000.000
5/345 4.000.000
Înregistrare eronată

Înregistrare
de stornare în negru

5.2/371 4.000.000

D 371 Mărfuri C
3/401 8.000.000
5.2/401 4.000.000

Înregistrare corectă

2. Formulele contabile de stornare în roşu constau în anularea unei formule


contabile efectuate anterior greşit prin întocmirea şi înregistrarea unei noi
formule contabile similară cu cea eronată, însă cu sumele înscrise în roşu (sau
în negru, dar încadrată în chenar). Înscrierea unei sume în roşu are semnificaţia
în contabilitate a unor valori cu semnul “–”, având ca efect anularea sumei
înscrisă anterior în mod eronat.
Să luăm acelaşi exemplu, tranzacţia 5, de la stornarea în negru, când
mărfurile aprovizionate de la furnizor au fost eronat înregistrate ca produse
finite prin formula contabilă:

345 Produse finite = 401 Furnizori 4.000.000 lei

Pentru corectarea erorii procedăm astfel:

5.1. Întocmim aceeaşi formulă contabilă, dar cu suma încadrată în chenar


(înregistrare în roşu).

345 Produse finite = 401 Furnizori 4.000.000 lei

Remarcă: Prin înregistrarea formulei contabile 5.1., formula contabilă 5


înregistrată anterior eronat se anulează.
Înregistrăm formula contabilă corectă:
• aprovizionarea cu mărfuri
• 371 Mărfuri, A+→D
• 401 Furnizori, P+→C

371 Mărfuri = 401 Furnizori 4.000.000

D 345 Produse finite C D 401 Furnizori C


5/401 4.000.000 3/300 5.000.000
3/371 8.000.000
5/345 4.000.000
Înregistrare eronată

5.1/401 4.000.000 5.1/345 4.000.000

Înregistrare
de stornare în roşu

5.2/371 4.000.000

D 371 Mărfuri C
3/401 8.000.000
5.2/401 4.000.000

Înregistrare corectă
Remarcă. De menţionat că, în ambele cazuri de stornare, negru sau roşu, se
ajunge la acelaşi sold final în conturi, atingându-se scopul propus de corectare
a înregistrărilor contabile eronate.
Stornarea în negru are dezavantajul faţă de stornarea în roşu că duce la: (1)
denaturarea rulajelor conturilor utilizate, pe care le măreşte artificial cu sume
care în realitate nu corespund unor tranzacţii, ci unor operaţii de corectare; (2)
stabilirea, în anumite cazuri, a unor corespondenţe ireale în conturi.
Observăm la contul 345 Produse finite un rulaj debitor ce corespunde, de
regulă, unor intrări de produse finite şi un rulaj creditor care exprimă, în
general, ieşiri de produse finite. Tranzacţia 5, în realitate, nu a determinat nici o
intrare de produse finite şi nici operaţia 5.1 nu a determinat o ieşire de produse
finite. La contul 401 Furnizori, tranzacţia 5 determină o creştere a datoriilor
faţă de furnizor ca urmare a aprovizionării de mărfuri, fără nici o achitare a
datoriei (operaţia 5.1), care să conducă la rulaje debitoare. Pentru aceste motive
recomandăm utilizarea stornării în roşu.

3.5. Închiderea conturilor. Conturi permanente şi conturi temporare

Conturile permanente, numite şi conturi bilanţiere, sunt conturile ce reprezintă elementele


bilanţului (active, capitaluri proprii şi datorii). Conturile temporare, numite şi conturi de
procese, sunt conturile de cheltuieli (clasa 6) şi venituri (clasa 7) ce fac obiectul contului de
rezultate 121 Profit şi pierdere.

Conturi La sfârşitul perioadelor de gestiune, conturile permanente suportă


permanente procedural o operaţie de închidere, de stabilire a soldurilor, iar soldurile finale
devin solduri iniţiale ale perioadelor următoare. Figura 3.2 din acest capitol
arată procedura de închidere a unui cont de activ. Prin urmare, soldul final al
contului
531 Casa pe 31 ianuarie devine sold iniţial pe
1 februarie. Pentru un cont de pasiv procedura este similară.
Conturi Procedura de închidere pentru conturile temporare, de venituri şi cheltuieli,
temporare diferă puţin de cea a conturilor permanente. La aceste conturi este nevoie să
calculăm total sume creditoare pentru conturile de venituri şi total sume
debitoare pentru conturile de cheltuieli. Conturile temporare de venituri şi
cheltuieli reprezintă, de fapt, subdiviziuni ale rezultatului exerciţiului. La
sfârşitului perioadelor de gestiune, conturile temporare de venituri şi cheltuieli
sunt închise prin contul
121 Profit şi pierdere, pentru a putea determina efectul veniturilor şi
cheltuielilor – profit sau pierdere. Procesul de închidere constă în transferarea
totalului sumelor din fiecare cont temporar către contul de cliring
(compensare).
Conturile temporare de venituri şi cheltuieli nu prezintă niciodată un sold
iniţial la începutul perioadelor de gestiune.
Pentru a ne reaminti, conturile de active şi capitaluri (conturile din bilanţ) au
în general solduri iniţiale şi finale - sume reportate de la un exerciţiu la altul.
Conturile de cheltuieli (clasa 6 ) şi venituri (clasa 7) nu au solduri iniţiale sau
finale, pentru că ele sunt soldate la sfârşitul perioadelor de gestiune, aceasta
fiind condiţia de pregătire şi preluare a lor în perioada de gestiune viitoare.

3.6. Balanţa de verificare


Tipuri de erori relevate de balanţa de verificare

Caracterizare Ce s-ar întâmpla dacă ar trebui să facem o listă a tuturor conturilor soldate
sau nesoldate, cu informaţii privind soldurile, rulajele, totalul sumelor?
Răspuns: am întocmi o balanţă de verificare. Fiecărei sume debitoare din
Cartea Mare trebuie să-i corespundă o sumă creditoare identică. Astfel,
totalurile sumelor debitoare şi creditoare din Cartea Mare trebuie să fie egale.
Pentru a verifica această egalitate, contabilul întocmeşte periodic o balanţă de
verificare.
Balanţa de verificare este un instrument de sinteză a informaţiilor reflectate
în conturi la un anumit moment (lună, trimestru, semestru, an). Scopul sintezei
ar fi, pe de o parte, constatarea menţinerii egalităţii dintre debit şi credit, iar pe
de altă parte, furnizarea unei viziuni generale asupra conturilor, utilă în etapa
următoare şi anume de întocmire a situaţiilor financiare (Bilanţul, Contul de
profit şi pierdere, Situaţia modificărilor capitalului propriu, Situaţia fluxurilor
de trezorerie, Politici contabile şi note explicative).

Tipuri Conţinutul şi forma de prezentare a balanţelor de verificare pot fi diferite în


funcţie de:
a) tipul conturilor pentru care se întocmesc:
(1) balanţe de verificare ale conturilor sintetice şi
(2) balanţe de verificare ale conturilor analitice;
b) informaţiile pe care le conţin: (1) balanţe de verificare cu o singură
egalitate, (2) balanţe de verificare cu două egalităţi, (3) balanţe de verificare cu
trei egalităţi şi (4) balanţe de verificare cu patru egalităţi. Fiecare egalitate
conţine două coloane perechi, o coloană pentru informaţii debitoare şi o
coloană pentru informaţii creditoare;
c) prezentarea grafică: forma tabelară şi forma matricială sau balanţa de
verificare-şah.

Balanţa de verificare cu o serie de egalităţi

Simbolul Denumirea Total sume


Conturilor conturilor Debitoare Creditoare

TOTAL
å TSD å TSC
Modelul balanţei de verificare cu o serie de egalităţi prezintă cele două
coloane perechi, totalul sumelor debitoare (TSD) şi totalul sumelor creditoare
(TSC). Egalitatea este de forma:

å TSD = å TSC
Remarcă. În balanţa de sume, prezentată mai sus, în locul celor două coloane
perechi de total sume, se pot prezenta două coloane perechi de solduri finale:
solduri finale debitoare (SFD) şi solduri finale creditoare (SFC), denumită
balanţa de verificare a soldurilor. Egalitatea devine:

å SFD = å SFC
Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi prezintă patru coloane,
respectiv, două coloane perechi pentru total sume (TSD şi TSC) şi două
coloane perechi pentru solduri finale (SFD şi SFC). Această balanţă de
verificare este rezultatul combinării balanţei de verificare a sumelor cu balanţa
de verificare a soldurilor. Cele două egalitaţi sunt:
1. å TSD = å TSC
2. å SFD = å SFC
Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţii prezintă şase coloane,
respectiv, două coloane perechi pentru solduri iniţiale (SID şi SIC), două
coloane perechi pentru rulaje (RD şi RC), două coloane perechi pentru solduri
finale (SFD şi SFC). Acestui tip de balanţă îi corespund trei egalităţi:
1. å SID = å SIC
2. å RD = å RC
3. å SFD = å SFC

Grafic, balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi, se poate prezenta atât


sub formă tabelară, cât şi sub formă matricială (balanţă de verificare-şah).

Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi prezintă opt coloane,


respectiv, două coloane perechi pentru total sume precedente sau solduri
iniţiale (TSPD şi TSPC sau SID şi SIC), două coloane perechi pentru rulaje
(RD şi RC), două coloane perechi pentru totalul sumelor (TSD şi TSC) şi
două coloane perechi pentru solduri finale (SFD şi SFC).
Total sume
Simbolul Denumirea Rulaje Total sume Solduri finale
precedente
conturilor Conturilor
D C D C D C D C

TOTAL ∑TSPD ∑TSPC ∑RD ∑RC ∑TSD ∑TSC ∑SFD ∑SFC

În modelul prezentat, cele patru egalităţi sunt evidente:


1. å TSPD = å TSPC
2. å RD = å RC
3. å TSD = å TSC
4. å SFD = å SFC

Tipuri Cu ajutorul balanţei de verificare se pot identifica:


de erori • erori de înregistrare în conturi determinate de:
(1) nerespectarea principiului dublei înregistrări;
(2) nerespectarea egalităţii sumelor debitoare şi creditoare în cadrul
formulelor contabile compuse; (3) calculul eronat privind elementele
structurale ale contului etc.;
• erori de întocmire a balanţelor de verificare determinate de: (1) preluarea
greşită a informaţiilor din conturi - Cartea Mare şi (2) calcule eronate ale
coloanelor din balanţă etc.
Acest tip de erori pot fi descoperite (1) prin verificarea egalităţilor specifice
balanţelor de verificare, (2) prin operaţii de punctare, (3) prin repetarea
calculelor etc.
Deşi balanţa de verificare arată că Total debit =
= Total credit şi indică astfel respectarea principiului fundamental, asta nu
garantează faptul că nu s-au făcut greşeli. Este posibil să se fi omis înregistrări
de tranzacţii sau să se înregistreze o tranzacţie în alte conturi decât cele
determinate de tranzacţia respectivă. De asemenea, este posibil să fi avut
compensări sau analizări eronate ale unei operaţii de ajustare sau închidere a
conturilor. Balanţa de verificare confirmă doar faptul că sumele debitoare şi
creditoare din conturi sunt în echilibru.
3.7. Întrebări şi problemă-test

A. Întrebări
1) Ce este contul şi ce legătură are acesta cu Cartea Mare?

2) De ce sistemul de înregistrare a tranzacţiilor este numit al dublei înregistrări (al partidei


duble)? Care este specificul său?

3) Comentaţi următoarea afirmaţie: Contabilitatea în partidă dublă se referă la evidenţierea


unei operaţiuni atât în Registrul Jurnal, cât şi în Cartea Mare.

4) Care sunt regulile de funcţionare a conturilor pentru active, datorii şi capitaluri proprii?

5) De ce regulile de funcţionare a conturilor sunt identice pentru datorii şi capitaluri proprii?

6) Care sunt etapele analizei contabile a unei tranzacţii?

7) Care este relaţia dintre Registrul Jurnal şi Cartea Mare?

8) Explicaţi următoarele noţiuni:


a) cont;
b) Registru Jurnal;
c) Cartea Mare;
d) jurnalizare;
e) sistematizare;
f) articol contabil.

9) Se poate renunţa la Registrul Jurnal şi să se înregistreze tranzacţiile direct în Cartea Mare?


Argumentaţi răspunsul.

10) Ce arată o balanţă de verificare? În sistemul contabil computerizat se poate renunţa la


balanţa de verificare? Argumentaţi răspunsul.

B. Problemă test

Problema care urmează este construită pentru a putea lucra cu noţiunile contabile descrise în
acest capitol. Pentru rezolvarea problemei, vi se cere să înregistraţi câteva operaţii de bază, ce s-
au derulat în luna octombrie 2000, în sens logic până la final, adică întocmirea situaţiilor
financiare.
1. S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOŞOAIA S.A. se înfiinţează şi sunt emise 100.000 acţiuni
în valoare de 30.000 lei pe acţiune, banii sunt depozitaţi 80 % în contul de la bancă şi 20 %
numerar în casă.
2. Este închiriată o clădire cu 25.000.000 lei pe lună şi se plăteşte rata pe luna octombrie prin
contul de la bancă.
3. Este achiziţionat un autoturism pentru departamentul de marketing în valoare de 90.000.000
milioane lei.
4. Se achiziţionează mărfuri în valoare de 300.000.000 lei.
5. Vânzări mărfuri şi încasarea creanţei prin bancă, după livrare, în valoare de 600.000.000. lei.
6. Cheltuieli diverse în numerar, în valoare de 3 milioane lei.
7. Durata de utilizare a autoturismului este de 10 ani. Deprecierea (amortizarea) pentru luna
octombrie este de 500.000 lei.
8. Se înregistrează tranzacţiile în Registrul Jurnal.
9. Se înregistrează tranzacţiile în Cartea Mare.
10. Se întocmeşte balanţa de verificare.
Capitolul 4
DELIMITĂRI ŞI CONTURI DE CAPITALURI

4.1. Delimitări şi structuri privind capitalurile

Structuri Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei


întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor acesteia. Se observă că mărimea
capitalului, în ansamblul său, este dependentă de evaluarea activelor şi datoriilor.
Capitalul reprezintă sursa de provenienţă a activelor unei întreprinderi. Acesta este
de două feluri: capital propriu şi capital străin.
Capitalul propriu este partea de capital pusă la dispoziţia întreprinderii de
către proprietari: întreprinzători individuali, asociaţi sau acţionari şi aparţine de
drept acestora.
În structura capitalului propriu se includ următoarele elemente: capital subscris
(vărsat şi nevărsat), prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve (legale,
pentru acţiuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve), rezultatul reportat,
rezultatul exerciţiului financiar.
Capitalul străin este partea din capital (împrumutat) care provine de la terţe
persoane în raport cu întreprinderea şi care este rambursabil la un anumit termen.
Acest termen poate fi lung - peste un an - sau scurt - sub un an.
În structura capitalului străin se cuprind următoarele elemente: împrumuturi
din emisiunea de obligaţiuni, credite bancare pe termen lung, datorii legate de
imobilizările financiare, alte împrumuturi şi datorii, dobânzi aferente
împrumuturilor şi datoriilor asimilate.
Capitalul propriu împreună cu capitalul străin pe termen lung formează
capitalul permanent.
Capitalul propriu se formează iniţial din aporturi la societate aduse de către
asociaţi şi/sau acţionari. Aportul reprezintă valoarea pe care aceştia se angajează
să o aducă la societate şi este de două feluri: în bani şi în natură – sub forma
diferitelor categorii de active imobilizate sau de active circulante.
Capitalul social este fracţionat în părţi egale, numite acţiuni în cazul
societăţilor de capitaluri şi părţi sociale în cazul societăţilor de persoane. Mărimea
acţiunilor şi/sau părţilor sociale se stabileşte de la înfiinţarea societăţilor prin
statutul acestora şi poartă denumirea de valoare nominală a acţiunilor sau părţilor
sociale. Valoarea nominală reprezintă o fracţiune din capitalul unei societăţi,
stabilită în mărimi egale şi care serveşte la calcularea capitalului social, astfel:
a. CS = Nr.A x VN
sau
b. CS = Nr.P.S x VN,
unde:
CS = capital social;
Nr. A = numărul de acţiuni;
Nr. P.S. = numărul de părţi sociale;
VN = valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale.
Acţiunile, ca fracţiuni din capitalul unei societăţi au şi un purtător material,
prezentându-se ca nişte înscrisuri (acte de valoare).
Astfel, acţiunile sunt hârtii (acte) de valoare care dau dreptul posesorilor
acestora (persoane fizice sau juridice) de a participa la formarea capitalului unei
societăţi comerciale. Persoanele care se angajează să contribuie la constituirea
capitalului unei societăţi comerciale şi să cumpere acţiunile acesteia se numesc
acţionari. Cumpărătorul acţiunilor unei societăţi comerciale, respectiv posesorul
acestora, devine coproprietar al întreprinderii respective, fapt pentru care acţiunile
reprezintă pentru el titluri de proprietate.

4.2. Conturi privind capitalul propriu

Capital Cu ocazia înfiinţării unei societăţi comerciale şi formării capitalului acesteia au


loc o serie de operaţii economico-financiare, cum sunt:
• efectuarea cheltuielilor de constituire;
• subscrierea capitalului;
• vărsarea capitalului.
Cheltuielile de constituire sunt efectuate de către iniţiatorii societăţii
comerciale numiţi fondatori. Ele constau din cheltuieli de înscriere a societăţii ca
persoană juridică, cheltuieli cu editarea acţiunilor, cheltuieli de publicitate şi
altele.
Subscrierea capitalului este operaţia prin care subscriptorul declară şi semnează
pentru suma de bani şi valoarea bunurilor cu care se angajează să participe la
constituirea unei societăţi comerciale. O societate se poate constitui numai dacă
întregul ei capital a fost subscris. Aportul în natură, constând din bunuri
disponibile, trebuie depus integral la societate în momentul constituirii. În ceea ce
priveşte aportul în bani, o parte din acesta se poate depune la data constituirii
societăţii, iar cealaltă parte poate fi depusă ulterior, într-un interval de timp care să
nu depăşească un an.
Vărsarea capitalului este operaţia de depunere la societate a aporturilor în bani
şi în natură subscrise.

Caracterizarea Pentru evidenţierea acţiunilor subscrise şi a aportului în bani şi în natură,


conturilor precum şi a altor tranzacţii în legătură cu formarea capitalului unei societăţi
comerciale, în contabilitate sunt folosite următoarele conturi:
• Decontări cu asociaţii privind capitalul
• Capital
• Conturi de mijloace economice

După conţinutul economic, contul Decontări cu asociaţii privind capitalul este


un cont de active circulante în decontare (creanţe), iar după funcţia contabilă este
un cont bifuncţional. La constituirea sau majorarea capitalului unei societăţi
comerciale, acest cont are funcţia contabilă de activ. Având în vedere că, în cazul
retragerilor de capital de către acţionari sau asociaţi în acest cont se va înregistra
iniţial o datorie faţă de acţionari/asociaţi, am preferat să prezentăm contul
Decontări cu asociaţii privind capitalul drept cont bifuncţional.
În debitul acestui cont sunt reflectate:
• în cazul constituirii unei entităţi economice (societăţi comerciale), aporturile în
bani şi în natură subscrise (promise) de acţionari sau asociaţi;
• pe parcursul activităţii economice, alocarea primelor de capital;
• în cazul retragerii capitalului sau al încetării activităţii, sumele achitate
acţionarilor/asociaţilor.
În creditul acestui cont sunt reflectate:
• în cazul constituirii unei entităţi economice (societăţi comerciale), depunerea
aportului subscris;
• în cazul retragerii capitalului sau al încetării activităţii, capitalul social retras.
Soldul este debitor şi reflectă aporturi în bani şi în natură subscrise şi nedepuse la
societate. În cazul în care are loc o retragere a acţionarilor, până în momentul în
care societatea va plăti suma de bani datorată, contul Decontări cu asociaţii
privind capitalul va prezenta sold final creditor.
Contul Capital este utilizat pentru evidenţierea capitalului subscris şi vărsat în
natură şi în bani de către acţionari sau asociaţi precum şi a majorărilor şi a
reducerilor de capital pe parcursul funcţionării societăţii. După conţinutul
economic este cont de surse proprii, iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.
Creditul acestui cont reflectă: capitalul subscris de acţionari sau asociaţi, în bani
şi/sau în natură; rezervele destinate creşterii capitalului; profitul realizat în
exerciţiul anterior destinat creşterii capitalului; primele de capital încorporate în
capital. Debitul acestui cont reflectă: capitalul retras de acţionari sau asociaţi;
pierderile din exerciţiul anterior care diminuează capitalul; valoarea acţiunilor
proprii anulate. Soldul acestui cont este creditor şi reflectă capitalul existent.
Deoarece există un decalaj de timp între momentul subscrierii şi cel al
depunerii aporturilor la societate şi pentru că aporturile în bani pot fi depuse în
mai multe tranşe, contul sintetic de gradul I Capital, funcţionează desfăşurat pe
conturi sintetice de gradul II, astfel:
• Capital subscris nevărsat;
• Capital subscris vărsat;
• Patrimoniul regiei;
• Patrimoniul public.

Tranzacţia 1. Se constituie S.C. ANOMIS cu un capital de 500.000.000 lei; un


număr de 20 de persoane subscriu să cumpere cele 10.000 acţiuni puse în vânzare
la valoarea nominală de 50.000 lei. Din cele 10.000 de acţiuni subscrise 5.000
sunt acţiuni pentru aport în natură, constituit din următoarele bunuri: o casă în
valoare de 200.000.000 lei şi un autocamion în valoare de 50.000.000 lei.
Constituirea unei societăţi comerciale presupune întotdeauna parcurgerea a trei
etape:
1.1. Se înregistrează capitalul subscris:
CS = 10.000 A x 50.000 lei/A = 500.000.000 lei
Analiza: Subscrierea capitalului produce o creştere a dreptului de creanţă (A+) al
societăţii asupra subscriptorilor (dreptul de a primi de la aceştia contravaloarea
aporturilor subscrise) şi, totodată, produce o creştere a capitalului subscris dar
nevărsat (P+). Creşterea de activ se reflectă în debitul contului Decontări cu
asociaţii privind capitalul, iar creşterea de pasiv în creditul contului Capital
subscris nevărsat.
Formula contabilă este următoarea:

Decontări Capita
cu asociaţii l
privind capitalul subscr
= 500.000.000 lei
is
nevărs
at

1.2. Se înregistrează depunerea aporturilor subscrise:


1.2.1. Depunere în natură
• o casă 200.000.000 lei/50.000 lei/A = 4.000A
• un autocamion 50.000.000 lei/50.000 lei/A = 1.000A
TOTAL 250.000.000 lei 5.000A
Analiza: Depunerea aporturilor subscrise în natură determină creşterea
elementelor de imobilizări corporale, construcţii şi mijloace de transport (A+) şi
micşorarea dreptului de creanţă asupra subscriptorilor (A-). Creşterea de activ se
înregistrează în debitul conturilor Construcţii, respectiv Mijloace de transport şi
scăderea de activ se reflectă în creditul contului Decontări cu asociaţii privind
capitalul.
Formula contabilă este următoarea:

% = Decontări 250.000.000 lei


cu asociaţii
privind capitalul
Construcţii 200.000.000 lei
Mijloace de transport
50.000.000 lei

1.2.2. Depunere în numerar


5.000A x 50.000 lei/A = 250.000.000 lei
Analiza: Depunerea aporturilor subscrise în numerar determină creşterea
disponibilului în contul de la bancă (A+) şi scăderea dreptului de creanţă asupra
subscriptorilor (A-). Creşterea de activ se înregistrează în debitul contului Conturi
curente la bănci iar scăderea de activ se înregistrează în creditul contului
Decontări cu asociaţii privind capitalul.

Conturi Decontări cu
curente la = asociaţii privind 250.000.000 lei
bănci capitalul

1.3. Se înregistrează trecerea capitalului din categoria capital subscris nevărsat


în categoria capital subscris vărsat.
Analiza: Depunerea aporturilor subscrise determină micşorarea capitalului
subscris nevărsat (P-) şi majorarea capitalului subscris vărsat (P+). Diminuarea de
pasiv se înregistrează în debitul contului Capital subscris nevărsat, iar majorarea
de pasiv se înregistrează în creditul contului Capital subscris vărsat:

Capital = Capital 500.000.000 lei


subscris subscris vărsat
nevărsat

Schema legăturilor funcţionale dintre conturile utilizate se prezintă astfel:


D Capital subscris nevărsat C D Decontări cu asociaţii D Construcţii C
1.2.1.

C
privind capitalul
1
500.000.0 500.000.000 . 500.000.000 250.000. 200.000.000
00 000
250.000.
000
500.000.0 500.000.000 500.000.000 500.000. 200.000.000
00 000
(4)
1.3.

1.2.2.

D Capital subscris vărsat C D Mijloace de transport C

500.000.000 50.000.000
500.000.000S. S.d
d 50.000.000

D Conturi curente la bănci C

250.000.000
250.000.000
Restituire Un alt aspect legat de contabilitatea capitalului social este cel referitor la
capital social diminuarea capitalului social. Aceste aspecte vor fi tratate în cadrul paragrafelor
următoare, în momentul prezentării celorlalte elemente de capitaluri proprii, care
se modifică în aceste situaţii. În cazul diminuării capitalului social, vom trata în
cadrul acestui paragraf doar diminuarea capitalului social ca urmare a retragerii
acţionarilor/asociaţilor. Alte situaţii privind diminuarea capitalului social se vor
regăsi, de asemenea, în paragrafele următoare.

Tranzacţia 2. La solicitarea unor acţionari se aprobă de către A.G.A. capitalul de


restituit acestora în valoare de 100.000.000 lei. Ulterior, se restituie capitalul
respectiv.
2.1. Retragerea capitalului
Analiza: Retragerea capitalului social de către acţionari/asociaţi determină
creşterea datoriei întreprinderii faţă de acţionari (P+) la elementul Decontări cu
asociaţii privind capitalul concomitent cu diminuarea capitalului social (P-) la
elementul Capital subscris vărsat. Conturile utilizate sunt: Decontări cu asociaţii
privind capitalul, cont bifuncţional, cu funcţie contabilă de pasiv, se creditează cu
creşterea de pasiv; Capital subscris vărsat, cont de pasiv, se debitează cu
micşorarea de pasiv.
Formula contabilă este următoarea:

Capital subscris = Decontări cu 100.000.000


vărsat asociaţii lei
privind
capitalul

2.2. Plata capitalului retras


Analiza: Restituirea capitalului generează stingerea obligaţiei faţă de acţionari (P-)
şi diminuarea disponibilului din contul de la bancă (A-). Conturile utilizate:
Decontări cu asociaţii privind capitalul, cont bifuncţional cu funcţie de pasiv, se
debitează cu micşorarea de pasiv; Conturi curente la bănci, cont de activ, se
creditează cu micşorarea de activ.
Formula contabilă este următoarea:

Decontări cu = Conturi 100.000.000 lei


asociaţii curente la
privind bănci
capitalul

Alte conturi Aşa cum s-a văzut, capitalul subscris şi vărsat se înregistrează distinct în
contabilitate, pe baza actelor de constituire a societăţii şi a documentelor
justificative privind depunerea aporturilor şi efectuarea vărsămintelor. Pe
parcursul funcţionării societăţii, capitalul ei se modifică în sensul creşterii sau al
micşorării.
Principalele tranzacţii care au loc şi se înregistrează în contabilitate, în legătură
cu majorarea capitalului, sunt următoarele: emisiunea şi subscrierea de acţiuni noi,
trecerea la capital a rezervelor, a primelor, a cotelor-părţi din profit şi altele.
Evenimentele care se înregistrează în contabilitate privind micşorarea
capitalului societăţii sunt: retragerea de către acţionari sau asociaţi a unei părţi din
aporturile depuse, răscumpărarea acţiunilor şi anularea lor, acoperirea unor
pierderi din anii precedenţi pe seama capitalului şi alte operaţii.
Pentru reflectarea contabilă a acestor tranzacţii, evenimente, în afara conturilor
Decontări cu asociaţii privind capitalul şi Capital mai sunt utilizate următoarele
conturi sintetice de gradul I: Prime de capital, Rezerve din reevaluare, Rezerve,
Rezultatul reportat, Profit şi pierdere şi altele.
Primele de capital reprezintă diferenţa dintre valoarea reală şi valoarea
nominală a acţiunilor şi/sau părţilor sociale. Ele se determină cu ocazia emisiunii
de acţiuni noi, cu ocazia depunerii aporturilor în natură la societate şi cu ocazia
fuziunii mai multor societăţi comerciale.
Contul Prime de capital, după conţinutul economic este un cont de surse
proprii, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv, care înregistrează primele
de capital. Creditul acestui cont reflectă primele de emisiune, de fuziune sau de
aport la capital. Debitul acestui cont reflectă valoarea primelor de capital,
încorporate în capitalul social precum şi a celor trecute la rezerve. Soldul acestui
cont este creditor şi reflectă primele existente.
Determinarea primelor de capital cu ocazia emisiunii de acţiuni noi, a fuziunii
şi a aporturilor se face ţinând seama de cele două valori ale acţiunilor: valoarea
nominală stabilită prin statutul societăţii, care nu se schimbă şi valoarea actuală
sau reală a acţiunilor.

Tranzacţia 3. După trei ani de la înfiinţare


S.C. ANOMIS cu un capital iniţial de 500.000.000 lei, format din 10.000 de
acţiuni cu valoare nominală de 50.000 lei/acţiune, AGA decide majorarea
capitalului cu 100.000.000 lei prin emisiunea de acţiuni noi.
Pornind de la formula de calcul a capitalului social:
CS = Nr. A x VN rezultă că trebuie emise şi subscrise 2.000 de acţiuni noi. Dar
vânzarea către acţionari se face la valoarea actuală, care este de 62.000 lei/acţiune.

2.000 A x 62.000 lei/A = 124.000.000 lei


2.000 A x 50.000 lei/A = 100.000.000 lei
Prima de emisiune = 24.000.000 lei

Analiza: Subscrierea unor acţiuni noi cu primă de emisiune, determină creşterea


dreptului de creanţă asupra subscriptorilor, (A+) o creştere a capitalului cu
valoarea nominală a noilor acţiuni (P+) şi o creştere tot în pasiv cu diferenţa dintre
valoarea actuală şi cea nominală a acţiunilor la elementul prime de emisiune (P+).
Conturile utilizate sunt: Decontări cu asociaţii privind capitalul, cont de activ,
se debitează cu creşterea creanţei respective în sumă de 124.000.000 lei, contul
Capital subscris nevărsat, cont de pasiv, se creditează cu creşterea capitalului în
sumă de 100.000.000 lei şi contul Prime de emisiune, cont de pasiv, se creditează
cu creşterea primelor de emisiune în sumă de 24.000.000 lei.
Formula contabilă este:

Decontări cu asociaţii = % 124.000.000 lei


privind capitalul
Capital subscris 100.000.000 lei
nevărsat
Prime de emisiune 24.000.000 lei

Tranzacţia 4. Încasarea contravalorii acţiunilor vândute (vezi operaţia 1.2.2.)


Conturi = Decontări cu 124.000.000 lei
curente la asociaţii privind
bănci capitalul

Tranzacţia 5. Trecerea capitalului din categoria capital subscris nevărsat în


categoria capital subscris vărsat (vezi operaţia 1.3.).
Capital = Capital subscris 100.000.000 lei
subscris vărsat
nevărsat
Tranzacţia 6. Se înregistrează utilizarea primelor de emisiune astfel: 10.000.000
lei pentru majorarea capitalului şi 4.000.000 lei pentru majorarea rezervelor.
Analiza: Îcorporarea primelor în capital şi rezerve determină micşorarea primelor
de emisiune
(P-)şi majorarea capitalului subscris vărsat şi rezervelor (P+). Micşorarea
elementului de pasiv se înregistrează în debitul contului Prime de emisiune, iar
creşterile de pasiv se înregistrează în creditul conturilor: Capital subscris vărsat şi
Rezerve.
Formula contabilă este:
Prime de = % 14.000.000 lei
emisiune Capital subscris 10.000.000 lei
vărsat 4.000.000 lei
Rezerve

Rezervele din reevaluare se constituie cu ocazia reevaluării activelor


imobilizate. Ele se determină ca diferenţă între valoarea de reevaluare şi valoarea
contabilă a bunurilor respective.
Contul Rezerve din reevaluare este un cont de surse proprii cu funcţie contabilă
de pasiv ce ţine evidenţa diferenţelor constatate la reevaluarea activelor. Se
creditează cu diferenţele din reevaluare pozitive, constatate cu ocazia reevaluării
activelor imobilizate. Se debitează cu diferenţele din reevaluare utilizate în scopul
majorării capitalului. Soldul este creditor şi reflectă rezervele din reevaluare
existente.
Tranzacţia 7. S.C. ANOMIS constată, în urma reevalurii, că terenul cu valoarea
de 100.000.000 lei, are o valoare de 138.000.000 lei. Se înregistrează diferenţa de
valoare constatată.
Analiza: Reevaluarea terenului determină o creştere la elementul terenuri (A+) şi
o creştere la elementul rezerve din reevaluare (P+). Creşterea de activ de
38.000.000 lei se înregistrează în debitul contului Terenuri, iar creşterea de pasiv
de 38.000.000 lei se înregistrează în creditul contului Rezerve din reevaluare.
Formula contabilă este:
Terenuri = Rezerve din reevaluare 38.000.000 lei

Tranzacţia 8. Rezervele din reevaluare sunt utilizate pentru majorarea capitalului


întreprinderii.
Analiza: Majorarea capitalului determină o micşorare a rezervelor din reevaluare
(P-) şi o creştere a capitalului (P+). Conturile utilizate sunt: Rezerve din
reevaluare, cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv şi contul Capital
subscris vărsat, cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.
Rezerve din = Capital subscris vărsat 38.000.000 lei
reevaluare

Schema legăturilor funcţionale dintre conturile utilizate :

D Capital subscris vărsat C D Rezerve din reevaluare C D Terenuri C

510.000.00 100.000.000
0 38.000.000 38.000.000 7
8 38.000.000
38.000.000

548.000.00 38.000.000 38.000.000 S.f.


0 138.000.000

Rezervele sunt surse proprii create prin autofinanţare, adică atât prin
repartizarea unor cote-părţi din profitul obţinut, cât şi prin trecerea unor surse
proprii cum sunt primele de capital şi rezervele din reevaluare, la rezerve, în
scopul conservării capitalului.
Se pot constitui mai multe feluri de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare,
rezerve pentru acţiuni proprii şi alte rezerve.
Rezervele legale se constituie anual în conformitate cu prevederile legale, iar în
caz de diminuare se completează conform prevederilor legale. Sunt utilizate
pentru acoperirea pierderilor din exerciţiul financiar.
Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net obţinut
conform prevederilor din statutul societăţii şi sunt utilizate, în special, pentru a fi
încorporate în capital.
Rezervele pentru acţiuni proprii se constituie din profit atunci când o societate
pe acţiuni îşi răscumpără acţiunile aflate în circulaţie. Constituirea lor are ca scop
protecţia creditorilor, ale căror creanţe sunt asigurate prin păstrarea nivelului
capitalului întreprinderii din momentul în care aceasta a intrat în relaţii cu
creditorii.
Alte rezerve sunt rezerve neprevăzute de lege sau de statutul societăţii şi se
constituie în mod facultativ din profitul net obţinut. Aceste rezerve sunt utilizate
pentru acoperirea pierderilor, pentru creşterea capitalului sau în alte scopuri, în
conformitate cu hotărârile adunărilor generale ale acţionarilor sau asociaţilor.
Contul Rezerve este un cont de surse proprii cu funcţie contabilă de pasiv.
Creditul acestui cont reflectă rezervele constituite. Debitul acestui cont reflectă
rezervele utilizate. Soldul este creditor şi reflectă rezervele existente.
Contul sintetic de gradul I Rezerve funcţionează desfăşurat pe conturi sintetice
de gradul II, deschise pe feluri de rezerve, astfel:
• Rezerve legale
• Rezerve pentru acţiuni proprii
• Rezerve statutare sau contractuale
• Alte rezerve

Tranzacţia 9. S.C. ANOMIS constituie rezerve din profitul obţinut în sumă de


45.000.000 lei.
Analiză: Repartizarea unei cote din profit determină majorarea elementului
repartizarea profitului concomitent creşterea elementului rezerve. Creşterea de
activ se înregistrează în debitul contului Repartizarea profitului, iar creşterea de
pasiv se înregistrează în creditul contului Rezerve.
Formula contabilă este:

Repartizarea profitului = Rezerve 45.000.000 lei

Rezultatul exerciţiului poate fi profit sau pierdere. Pierderea rezultată urmează


a se acoperi ulterior, fapt pentru care la sfârşitul anului este reportată anului
următor. Profitul obţinut este repartizat pe destinaţiile legale şi statutare, astfel:
• pentru constituirea de rezerve;
• pentru constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit;
• pentru acoperirea pierderilor din anii anteriori;
• pentru constituirea dividendelor de plată;
• alte destinaţii.
Dacă, după repartizarea profitului pe destinaţii, mai rămâne profit nerepartizat,
acesta este reportat anului următor.

4. 3. Prezentarea informaţiilor privind situaţia modificărilor capitalului propriu


Reglementările privind Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România impun întocmirea
şi prezentarea situaţiei modificărilor capitalului propriu ca pe o componentă distinctă a situaţiilor
financiare.

SITUAŢIA MODIFICĂRILOR CAPITALULUI PROPRIU


la data de 31 decembrie 2000
Mii lei
Element Sold la Creşteri Reduceri
Sold la
al capitalului 1 Total, din Prin Total, Prin 31 decembrie
propriu ianuarie care transfer din care transfer
0 1 2 3 4 5 6
Capital subscris 8.817.500 10.000.000 20.000 18.817.500
Prime de capital 3.560.000 3.560.000
Rezerve din
reevaluare
Rezerve legale 451.969 440.000 891.969
Rezerve pentru 3.519.211 3.519.211
acţiuni proprii
Rezerve
statutare sau
contractuale
Alte rezerve 5520 108747 20.000 20.000 94.267
Rezerve din
conversie
Rezultat
reportat
0 1 2 3 4 5 6

Profit
nerepartizat
Pierdere
neacoperită
Rezultatul
reportat
provenit din
adoptarea
pentru prima
dată a AS, mai
puţin AS 29
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul
reportat
provenit din
modificările
politicilor
contabile
Sold creditor
Sold debitor
Rezultat
reportat
provenit din
corectarea
erorilor
fundamentale
Sold creditor
Sold debitor
Rezultat
reportat
reprezentând
surplusul
realizat din
rezerve din
reevaluare
Rezultatul
exerciţiului
financiar
Sold creditor 19.000.00 19.000.000
Sold debitor 0

Aşa cum se observă din schema de mai sus, situaţia cuprinde o prezentare a soldurilor de
deschidere şi de închidere pentru capitalul social, primele de capital, fiecare rezervă, rezultatul
reportat şi rezultatul exerciţiului şi a modificărilor acestora, indicându-se: (1) suma la începutul
exerciţiului financiar; (2) sumele transferate în sau din cont în timpul exerciţiului; (3) natura, sursa
sau destinaţia oricăror astfel de transferuri; (4) suma rămasă la sfârşitul exerciţiului financiar.

Capital subscris S.C. ANOMIS înregistrează la 31 decembrie 2000 18.817.500


mii lei capital subscris. Creşterea se datorează subscrierii de noi
acţiuni în sumă de
9.980.000 mii lei şi din rezerve 20.000 mii lei .
Primele de capital Societatea a emis noi acţiuni, la o valoare de emisiune mai mare
decât valoarea nominală, rezultând prime de capital în sumă de
3.560.000 mii lei.
Rezerve legale Soldul în sumă de 891.969 mii lei la
31 decembrie 2000 rezultă din creşterea cu 440.000 mii lei a
rezervelor în urma repartizării profitului.
Alte rezerve S.C. ANOMIS înregistrează în cursul exerciţiului 2000 o creştere
a elementului alte rezerve în sumă de 108747 mii lei, din care s-a
transferat la capitalul subscris suma de 20.000 mii lei, rezultând un sold
final la
31 decembrie 2000 de 94.267 mii lei.
Rezultatul Pe parcursul exerciţiului financiar S.C. ANOMIS înregistrează
exerciţiului profit în sumă de 19.000.000 mii lei ca excedent al veniturilor faţă
de cheltuieli.

Notă: vezi şi Anexa 2, care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.

4.4. Exerciţii şi probleme

1) Ce structuri de capitaluri proprii cunoaşteţi?

2) Cum se formează capitalul propriu?

3) Cum se calculează capitalul propriu?

4) Cum se calculează capitalul permanent?

5) Ce ştiţi despre acţiuni? Dar despre acţionari?

6) La ce valoare se găsesc acţiunile şi/sau părţile sociale în capitalul social?

7) Din ce poate fi alcătuit capitalul social?

8) Cum se calculează valoarea primelor de capital?

9) Prezentaţi tranzacţiile care au loc cu ocazia constituirii unei societăţi comerciale şi formarea
capitalului acesteia?

10) Care sunt conturile utilizate pentru evidenţierea acţiunilor subscrise, a aporturilor în bani şi în
natură şi a capitalului constituit?

11) Ce ştiţi despre conturile Decontări cu asociaţii privind capitalul şi Capital?

12) Care sunt căile de creştere şi de micşorare a capitalului?

13) Care sunt conturile în care se înregistrează alte elemente de capitaluri proprii?

14) Ce ştiţi despre primele de capital?

15) Ce ştiţi despre rezervele din reevaluare?

16) Ce ştiţi despre rezerve şi cum se realizează evidenţa acestora?


17) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a subscrierii capitalului social?

a. Capital subscris = Decontări cu asociaţii privind


nevărsat capitalul

b. Decontări cu asociaţii = Capital subscris vărsat


privind capitalul

c. Decontări cu asociaţii = Capital subscris nevărsat


privind capitalul

d. Decontări cu asociaţii = Rezultatul reportat


privind capitalul

e. Rezultatul reportat = Capital subscris nevărsat

18) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a depunerii aporturilor în bani la societate?

a. Decontări cu asociaţii = Capital subscris nevărsat


privind capitalul

b. Decontări cu asociaţii = Capital subscris vărsat


privind capitalul

c. Capital subscris vărsat = Decontări cu asociaţii privind


capitalul

d. Conturi la bănci în lei = Capital subscris vărsat

e. Conturi la bănci în lei = Decontări cu asociaţii privind


capitalul

19) Care este formula contabilă corectă de depunere ca aport în natură la societate a unui
autocamion?

a. Terenuri = Decontări cu asociaţii privind


capitalul
b. Construcţii = Decontări cu asociaţii privind
capitalul
c. Decontări cu asociaţii = Capital subscris nevărsat
privind capitalul

d. Capital subscris = Capital subscris vărsat


nevărsat

e. Mijloace de transport = Decontări cu asociaţii privind


capitalul
20) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a operaţiei de trecere a capitalului din
categoria Capital subscris nevărsat în categoria Capital subscris vărsat?

a. Decontări cu asociaţii = Capital subscris nevărsat


privind capitalul

b. Decontări cu asociaţii = Capital subscris vărsat


privind capitalul

c. Conturi la bănci în lei = Decontări cu asociaţii privind


capitalul
d. Capital subscris vărsat = Capital subscris nevărsat

e. Capital subscris = Capital subscris vărsat


nevărsat

21) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a utilizării primelor de emisiune în scopul
majorării capitalului?

a. Prime de emisiune = Capital subscris nevărsat

b. Capital subscris = Prime de emisiune


nevărsat

c. Capital subscris = Capital subscris vărsat


nevărsat

d. Prime de emisiune = Capital subscris vărsat

e. Decontări cu asociaţii = Prime de emisiune


privind capitalul

22) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a constituirii rezervelor din profit?

a. Profit şi pierdere = Rezerve

b. Rezerve = Profit şi pierdere

c. Repartizarea profitului = Rezerve

d. Repartizarea profitului = Profit şi pierdere

e. Profit şi pierdere = Repartizarea profitului


Capitolul 5
DELIMITĂRI ŞI CONTURI DE ACTIVE IMOBILIZATE

5.1. Delimitări. Tipuri de imobilizări

Existenţa, funcţionarea şi dezvoltarea unei întreprinderi presupune consumuri de mijloace


băneşti concretizate în bunuri sau servicii achiziţionate. Beneficiile aşteptate de pe urma exploatării
acestora se obţin fie în perioada curentă, fie în perioadele viitoare. Dacă beneficiile se obţin în
perioada curentă, contravaloarea bunurilor şi serviciilor consumate devine cheltuială în aceeaşi
perioadă. Dacă beneficiile se aşteaptă în perioade viitoare, atunci valorile bunurilor şi serviciilor vor
fi considerate active imobilizate în perioada curentă iar plăţile efectuate pentru procurarea lor vor fi
capitalizate (valorificate, fructificate în perioadele următoare).

Definiţie Activele imobilizate reprezintă bunuri şi valori care se utilizează o perioadă


îndelungată în întreprindere şi care nu se consumă de la prima întrebuinţare. Ele
îşi transmit treptat valoarea asupra produselor la a căror obţinere participă.

Amortizarea Cu excepţia terenurilor, activele imobilizate au o existenţă limitată în timp. Ele


se consumă în procesul obţinerii veniturilor întreprinderii. Amortizarea este, de
altfel, o modalitate prin care costul activelor imobilizate este desfăşurat pe
parcursul duratei de viaţă utilă a acestora.
În contabilitate, ca şi în viaţă, toate elementele veniturilor şi cheltuielilor legate
de o anumită perioadă sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau
pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezintă, aşadar, fracţiunea
din costul activelor imobilizate folosită în cursul unei perioade contabile.
Totodată, amortizarea este element de determinare a valorii rămase a activelor
imobilizate, valoare care se înscrie în bilanţ.
Există concepţia că, prin înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea, se asigură
resurse pentru înlocuirea activelor imobilizate la sfârşitul duratei lor de viaţă utilă.
Chiar dacă, paralel cu înregistrarea amortizării, întreprinderea ar pune deoparte
numerar în acest scop (fapt care nu se întâmplă în realitate), suma acumulată la
sfârşitul vieţii utile a unui activ poate fi insuficientă pentru înlocuirea lui. Inflaţia
sau progresul tehnologic pot să conducă la creşterea costului de înlocuire.
Trebuie precizat că amortizarea reprezintă constatarea şi consemnarea pierderii
definitive a beneficiilor economice asociate activelor imobilizate. Am considerat
necesară această precizare, deoarece există şi deprecieri temporare ale activelor
imobilizate, pentru care se constituie provizioane (reduceri) privind deprecierea,
conform principiului prudenţei prezentat într-un capitol anterior.

Tipuri Activele imobilizate ajută la obţinerea de venituri pe toată durata lor de viaţă.
Activele imobilizate asigură baza materială a activităţii unei întreprinderi. Ele sunt
o categorie de bunuri, reunite prin anumite caracteristici comune, dar şi diferite
din punct de vedere al scopului, utilităţii şi formei. Caracteristicile ce le unesc
într-o categorie de sine stătătoare sunt legate de durata de utilizare (pe parcursul
căreia valoarea lor trece asupra noilor produse prin amortizare) şi de importanţa
(semnificaţia) lor valorică.
Punctele de vedere care le diferenţiază au determinat următoarea tipologie a
activelor imobilizate:
• imobilizări necorporale (intangibile sau investiţii nemateriale);
• imobilizări corporale (tangibile sau investiţii materiale);
• imobilizări financiare (investiţii financiare pe termen lung – care fac obiectul
unui capitol distinct).
Imobilizările necorporale sunt active fără formă materială, reprezentate în
principal de concesiuni, brevete, licenţe, programe informatice, chetuieli de
cercetare – dezvoltare etc. Toate acestea reprezintă un potenţial economic
important, prin care activitatea întreprinderii se dezvoltă şi se diversifică.
Imobilizările necorporale sunt supuse amortizării, duratele variind de la un
element de imobilizare necorporală la altul.
Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 38 Active necorporale prezintă
activele necorporale ca fiind un activ nonmonetar identificabil, fără suport
material şi deţinut în scopul utilizării în cadrul producţiei sau aprovizionării cu
bunuri, furnizării de servicii, pentru închiriere sau în scopuri administrative. Un
activ este o resursă (1) controlată de o societate ca urmare a unor evenimente
anterioare şi (2) din care se preconizează ca societatea să obţină beneficii
economice în viitor.
IAS 38 solicită unei intreprinderi să recunoască un activ necorporal (la
cumpărare) dacă şi numai dacă
(1) este probabil ca societatea să obţină beneficii economice viitoare care pot fi
atribuite activului respectiv şi (2) costul activului poate fi măsurat în mod corect.
Imobilizările corporale sunt active cu formă materială concretă, care se
regăsesc în întreprinderi sub formă de terenuri şi amenajări la terenuri şi,
respectiv, mijloace fixe. Pentru ca un bun să fie încadrat în categoria mijloace
fixe, trebuie să îndeplinească cumulativ condiţia de valoare (mai mare de 5.000.000
lei) şi de durată de utilizare, mai mare de 1 an.
În conformitate cu Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 16 Terenuri
şi mijloace fixe, imobilizările corporale (1) sunt deţinute de o întreprindere pentru
a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi
închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
(2) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ, atunci când (1) este
posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente
activului şi (2) costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
Imobilizările financiare sunt valorile financiare pe termen lung investite de
întreprinderi cu scopul creşterii şi consolidării poziţiei economice şi financiare.
Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 25 Investiţii financiare defineşte
imobilizările financiare ca fiind o investiţie financiară pe termen lung. Ele au un
conţinut aparte şi din acest motiv fac obiectul unei abordări separate.

Concluzie. Activele imobilizate produc venituri pe toată durata de viaţă utilă,


care este de cel puţin 1 an. Datorită utilizării în timp a acestora, cât şi a acţiunii
factorilor de mediu şi progres tehnic, beneficiile economice asociate activelor
imobilizate se consumă. Expresia valorică a acestui consum este amortizarea, de
fapt cheltuiala cu activele imobilizate.

5.2. Evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale

Pentru recunoaşterea în contabilitate, este necesară exprimarea în unităţi monetare a fiecărei


structuri bilanţiere. Această operaţie se numeşte evaluare şi are loc diferit, în funcţie de elementul la
care se referă şi de momentul la care se efectuează. În legătură cu momentul de efectuare, se
conturează:
• evaluarea cu ocazia primei recunoaşteri în contabilitate;
• evaluarea la data inventarierii;
• evaluarea la data închiderii exerciţiului financiar (la momentul întocmirii bilanţului);
• evaluarea la încetarea recunoaşterii în contabilitate.
Aceste patru momente sunt valabile pentru orice element bilanţier luat în discuţie. Pentru
imobilizări, evaluarea se face de asemenea în cele patru momente.

Evaluarea În cazul imobilizărilor corporale, evaluarea la momentul primei recunoaşteri în


imobilizărilor contabilitate se face diferit, în funcţie de modalitatea de intrare:
corporale în a) achiziţia de la furnizori presupune evaluarea imobilizării la cost de achiziţie.
momentul Costul de achiziţie este format din preţul de cumpărare al bunului (înscris în
intrării factura emisă de furnizor), taxe care nu se mai recuperează (taxe vamale, accize
ş.a.), cheltuieli de transport şi eventuale cheltuieli de montare şi punere în
funcţiune a activului respectiv.
b) aportul în natură la capitalul întreprinderii sau dobândirea cu titlu gratuit (de
exemplu, prin donaţie). În acest caz, imobilizarea corporală este evaluată potrivit
preţului pieţei. Mărimea rezultată în urma acestei evaluări poartă denumirea de
valoare de utilitate.
c) producţia proprie, caz în care se apelează la costul de producţie. Costul de
producţie cuprinde cheltuielile directe plus chetuielile indirecte de producţie,
repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate. Alături de aceste elemente, în costul de producţie al unei imobilizări pot
intra şi cheltuieli cu dobânzile aferente împrumuturilor necesare finanţării
investiţiei. Noţiunile de cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte de producţie se vor
prezenta într-un capitol ulterior, referitor la contabilitatea managerială.
Indiferent de forma sub care se prezintă, valoarea stabilită la momentul primei
recunoaşteri se numeşte valoare de intrare sau valoare contabilă.

Evaluarea Momentul inventarierii este de fapt momentul în care activele unei


imobilizărilor întreprinderi sunt măsurate şi exprimate atât în unităţi de măsură fizice (buc., t, m,
la data m2 etc.), cât şi în unităţi monetare. Pentru imobilizările corporale supuse
inventarierii amortizării, se calculează valoarea netă contabilă, scăzând din valoarea de intrare
amortizarea calculată şi înregistrată până la data inventarului. În momentul
inventarierii, se determină şi valoarea de inventar, adică o valoare actuală sau de
utilitate a imobilizării.

Evaluarea în Momentul închiderii exerciţiului financiar se concretizează, din punct de


momentul vedere financiar-contabil, în întocmirea bilanţului contabil. În bilanţ, elementele
închiderii entităţii sunt înscrise la valoare bilanţieră. În vederea determinării ei, se compară
exerciţiului valoarea contabilă netă cu valoarea de inventar. Rezultatul comparaţiei poate
conduce la:
• plus de valoare care, conform principiului prudenţei referitor la active, nu se
înregistrează în contabilitate. În această situaţie, valoarea bilanţieră a
imobilizării este egală cu valoarea contabilă netă.
• minus de valoare care, conform principiului prudenţei, se consemnează printr-
un supliment de amortizare în cazul deprecierii ireversibile (de exemplu,
mijloacele fixe inutilizabile, propuse pentru casare) sau prin provizioane
(reduceri) pentru depreciere dacă deprecierea este reversibilă (de exemplu,
lipsa de utilitate a acestora pentru unitate în momentul inventarierii).
Evaluarea Încetarea recunoaşterii în contabilitate a activelor imobilizate are drept valoare
imobilizărilor de referinţă valoarea de intrare a imobilizărilor (valoare contabilă). Este important
în momentul de precizat dacă activul imobilizat a fost sau nu integral amortizat. În cazul unei
încetării imobilizări integral amortizate (a cărei valoare a fost integral suportată pe
recunoaşterii cheltuieli), amortizarea este egală cu valoarea contabilă.
În cazul unei imobilizări incomplet amortizate, este necesară suportarea pe
cheltuieli a valorii rămasă neamortizată. În această situaţie, amortizarea
înregistrată plus cheltuiala, reprezentând partea neamortizată, egalează valoarea
contabilă care reprezintă valoarea de ieşire.

Reevaluarea În condiţiile evoluţiei crescătoare a preţurilor în economie, periodic au loc


imobilizărilor reevaluări ale activelor imobilizate. Reevaluarea se aplică acestor active întrucât
durata lor de viaţă utilă este mai îndelungată şi, astfel, sunt afectate în mai mare
măsură decât activele circulante. Până în prezent, reevaluarea a avut la bază
prevederi legale exprese şi a vizat imobilizările corporale. Aşadar, reevaluarea nu
este aplicabilă unui singur component al activelor imobilizate, ci uneia sau mai
multor categorii de active imobilizate (de exemplu, terenurile şi clădirile) sau
tuturor activelor imobilizate.
Din punct de vedere contabil, reevaluarea imobilizărilor are drept rezultat
diferenţa din reevaluare, element de pasiv înscris în categoria capitalurilor proprii
(deci surse corespunzătoare activelor imobilizate reevaluate).

Concluzie. Evaluarea imobilizărilor are loc cu ocazia primei recunoaşteri în


contabilitate; la data inventarierii; în momentul întocmirii bilanţului şi la
încetarea recunoaşterii în contabilitate. Evaluarea imobilizărilor corporale şi
necorporale se face respectând aceleaşi reguli, cu menţiunea că la imobilizările
necorporale (datorită componentelor şi particularităţilor acestora) se impun şi
reguli specifice fiecărui element necorporal (de exemplu: fondul comercial).

5.3. Amortizarea: semnificaţii, durata de viaţă utilă, metode

Semnificaţii Aşa cum am arătat la începutul acestui capitol, amortizarea este reflectarea
monetară a părţii din costul imobilizărilor transferată asupra rezultatelor
procesului productiv (produselor obţinute). Aceasta este semnificaţia economică a
amortizării .
Dacă mergem mai în detaliu, putem spune că, din punct de vedere economic,
amortizarea este includerea unei cote din costul imobilizărilor în chetuielile
perioadei în care s-a folosit activul imobilizat. După cum am precizat, viaţa unei
imobilizări este mai mare de un an, deci se întinde pe parcursul mai multor
exerciţii financiare. Este important atunci de determinat cât din valoarea activelor
imobilizate se va regăsi în chetuielile fiecărui exerciţiu financiar care intră în
durata de viaţă utilă a imobilizării corporale sau necorporale.
Semnificaţia contabilă a amortizării este legată de corectarea (reducerea)
valorii imobilizărilor ca urmare a utilizării lor, a acţiunii unor factori externi
(naturali şi de progres tehnic) sau a unor prevederi legale (în cazul unor
imobilizări necorporale).
Trebuie precizat că nu toate imobilizările sunt supuse amortizării. Imobilizările
financiare (sau investiţiile financiare) nu se amortizează, deprecierea lor este
posibilă, dar datorită incertitudinii, ea este reflectată prin provizioanele
(reducerile) pentru depreciere.
Din categoria imobilizărilor corporale, sunt excluse din sfera amortizării
bunurile a căror folosinţă nu este limitată în timp (terenuri, lacuri, păduri etc.)

Durata de Un element indispensabil determinării amortizării este durata de funcţionare,


viaţă utilă durata de viaţă a unei imobilizări. Ca regulă, putem spune că sunt supuse
amortizării imobilizările cu durata de viaţă determinată în timp.
Durata de viaţă utilă este perioada pe parcursul căreia se estimează că
întreprinderea va utiliza activul supus amortizării. Datorită faptului că în ţara
noastră există o strânsă legătură între raportările contabile şi cele fiscale, durata de
viaţă utilă a imobilizărilor este reglementată prin lege. Baza de calcul a amortizării
o constituie costul activului sau, dacă acesta a fost reevaluat, valoarea rezultată
după ultima reevaluare.
Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România precizează prin IAS4 că
amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul
duratei sale de viaţă estimate.
Valoarea amortizabilă a unui activ supus amortizării trebuie alocată fiecărei
perioade contabile într-o manieră sistematică, pe parcursul duratei de viaţă utilă a
activului respectiv.
Estimarea duratei de viaţă utilă a unui activ se face luând în considerare (1)
uzura fizică estimată, (2) uzura morală şi (3) prevederile legale.

Metode de După identificarea duratei de utilizare şi a valorii amortizabile se pune


amortizare problema alegerii regimului (metodei) de amortizare.
IAS4 aduce precizări privind metodele de amortizare metoda de amortizare
trebuie aplicată în mod consecvent de la o perioadă la alta, în afară de cazul în
care apariţia unei situaţii diferite justifică schimbarea metodei. În perioada
contabilă în care se schimbă metoda, efectul trebuie cuantificat şi prezentat, iar
motivul schimbării trebuie menţionat.
Reglementările contabile actuale recunosc trei regimuri şi anume:
• amortizarea lineară;
• amortizarea degresivă;
• amortizarea accelerată.
Amortizarea lineară presupune desfăşurarea în cote egale, pe tot parcursul
duratei de funcţionare a valorii contabile de intrare a activului imobilizat. Cota
procentuală se stabileşte proporţional cu numărul anilor cât trebuie să funcţioneze
activul respectiv. Paşii de urmat în aplicarea acestei metode de amortizare sunt
următorii:
a) se determină norma de amortizare care exprimă procentual cât din valoarea de
intrare se va include în chetuieli în fiecare an (exerciţiul financiar). Norme de
amortizare (Na) se calculează după relaţia:

100
Na =
Durata de viaţă utilă

b) se stabileşte valoarea medie anuală a amortizării (anuitatea = A), înmulţind


valoarea de intrare (Vi) cu norma de amortizare (Na):

A = Vi x Na
Exemplu: În vederea ilustrării metodei amortizării liniare, să presupunem că o
întreprindere achiziţionează un utilaj în valoare de 100.000.000 lei cu o durată de
viaţă utilă de 4 ani.

Calculul normei de amortizare:

100
Na = 25%
4

Calculul anuităţii amortizării (A):

A = 25% x 100.000.000 = 25.000.000 lei


Eşalonarea valorii contabile a utilajului pe parcursul duratei de funcţionare se
sintetizează într-un tablou al amortizării cu următoarea machetă:

Anul Valoare Anuitate Amortizare Valoare


de intrare cumulată netă contabilă
2000 100.000.000 25.000.000 25.000.000 75.000.000
2001 100.000.000 25.000.000 50.000.000 50.000.000
2002 100.000.000 25.000.000 75.000.000 25.000.000
2003 100.000.000 25.000.000 100.000.000 0

Este metoda cel mai uşor de utilizat şi din acest motiv este adoptată de multe
întreprinderi româneşti. Trebuie amintit însă că această eşalonare uniformă a
valorii nu concordă, de cele mai multe ori, cu ritmul de uzură a unei imobilizări.
Amortizarea degresivă conduce la anuităţi mai mari în primii ani ai duratei de
viaţă utilă şi mai mici în ultimii ani, când oricum cresc chetuielile de întreţinere
ale mijloacelor fixe. Este deci o modalitate mai apropiată de condiţiile reale, dar
care necesită un sistem de calcul mai complex. Astfel, norma de amortizare se
multiplică cu coeficienţi stabiliţi în funcţie de durata de viaţă utilă. O altă
deosebire faţă de amortizarea lineară este aceea că norma de amortizare
multiplicată se aplică la valoarea rămasă de amortizat (valoarea netă contabilă).
Amortizarea accelerată presupune ca jumătate din valoarea contabilă a
mijlocului fix să se includă în cheltuielile primului an de funcţionare, iar restul să
se împartă în mod egal pe parcursul anilor de funcţionare rămaşi. De menţionat că
aplicarea acestei metode de amortizare, propusă de Consiliul de administraţie al
întreprinderii, necesită aprobarea Ministerului Finanţelor. Aşa cum sunt ele
reglementate şi aplicate în prezent, metodele degresivă şi accelerată sunt puternic
influenţate de interese fiscale şi, de aceea, tind să nu reflecte realitatea economică
a costurilor cu amortizarea.

5.4. Documente specifice imobilizărilor

Registrul Orice tranzacţie efectuată de întreprindere are la bază un document care


numerelor de serveşte drept suport consemnării ei în contabilitate. Luăm în discuţie în cadrul
inventar acestui paragraf documentele cele mai utilizate în evidenţa imobilizărilor. Unul
dintre acestea este Registrul numerelor de inventar care serveşte la atribuirea
numerelor de inventar mijloacelor fixe existente în întreprindere, în vederea
identificării lor. Registrul se ţine pe grupe de mijloace fixe (clădiri; construcţi
speciale; maşini; utilaje şi instalaţii de lucru etc.), astfel încât prima cifră a
numărului de inventar să conducă la identificarea grupei. Numărul de inventar
atribuit mijlocului fix va fi trecut în toate documentele care îl privesc şi va fi
inscripţionat pe bunul în cauză, pentru identificare. Se întocmeşte la
compartimentul financiar-contabil şi nu circulă în întreprindere, fiind document de
înregistrare contabilă.
Macheta acestui document este următoarea:

Nr. de Codul de Denumirea Locul Alte


inventar clasificare mijlocului unde se menţiuni
fix şi află
caracteristici
tehnice
1 2 3 4 5

Fişa mijlocului Un alt document specific mijloacelor fixe este Fişa mijlocului fix care foloseşte
fix pentru evidenţa analitică a acestora. Ea se întocmeşte la compartimentul financiar-
contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelaşi fel
şi de aceeaşi valoare, care au aceleaşi cote de amortizare şi sunt puse în funcţiune
în aceeaşi lună. Acest document se completează pe baza documentelor
justificative privind mişcarea mijloacelor fixe (Bon de mişcare a mijloacelor fixe)
sau modificarea valorii de inventar prin modernizări, completări sau reevaluări
(procese-verbale specifice). Fişa mijlocului fix nu circulă în întreprindere.
Pe faţa documentului sunt înscrise date de identificare şi caracterizare a
mijlocului fix, iar pe verso sunt prevăzute coloane prin care se reflectă cantitativ şi
valoric (la valoare de inventar) mişcările mijlocului fix respectiv.
Macheta acestui document este:

FIŞA MIJLOCULUI FIX Grupa…………………


Nr. dr inventar………………. Codul de
clasificare……………
Nr. document de Data dării în folosinţă
provenienţă… Anul………………….
Luna………………….
Valoare de Data amortizării complete
inventar…………… Anul……………………..
Luna……………………..
Amortizare Durata normală de
lunară……………. funcţiune………………..
Denumirea mijlocului fix şi Cota de amortizare……….
caracteristici tehnice:

Accesorii:
(verso)
Nr. de Document Operaţiile Buc Debit Credit Sold
inventar (fel, nr. care privesc
dată) mişcarea,
creşterea sau
diminuarea
valorii
mijlocului
Alte documente Pentru evidenţa mişcării mijloacelor fixe se utilizează Bonul de mişcare a
specifice mijloacelor fixe care serveşte ca document justificativ de predare-primire între
mijloacelor fixe două locuri de folosinţă distincte, document de însoţire pe timpul transportului de
la un loc de folosinţă la altul precum şi ca document de înregistrare a mijlocului
fix la locurile de folosinţă şi în contabilitate. Bonul de mişcare circulă între
locurile de folosinţă şi ajung la compartimentul financiar-contabilitate. Datorită
complexităţii mijloacelor fixe, la data intrării în patrimoniu ele necesită o serie de
operaţiuni până la momentul în care ele devin operaţionale. Aceste operaţiuni sunt
consemnate în procese-verbale după cum urmează:
• proces-verbal de recepţie; se întocmeşte pentru mijloacele fixe care nu necesită
montaj şi nici probe tehnologice (mijloace transport, utilaje);
• proces-verbal de recepţie provizoriu; se întocmeşte pentru mijloace fixe care
necesită montaj dar nu necesită probe tehnologice (clădiri, construcţii speciale);
• proces-verbal de punere în funcţiune; se întocmeşte pentru mijloacele care
necesită montaj şi probe tehnologice.
Aceste procese-verbale servesc la înregistrarea în evidenţa operativă şi
contabilă.La încheierea duratei de viaţă utilă, mijloacele fixe se scot din funcţiune,
ocazie cu care se întocmeşte Procesul-verbal de scoatere din funcţiune a
mijlocului fix. Acest document serveşte la înregistrarea în evidenţa operativă şi
contabilă a operaţiunii, dar şi la constatarea îndeplinirii condiţiilor de scoatere din
funcţiune.

5.5. Aspecte generale ale contabilităţii imobilizărilor

Contabilitatea existenţei şi mişcărilor imobilizărilor se realizează cu ajutorul conturilor clasei


Conturi de imobilizări. Din această clasă fac parte grupele: Imobilizări necorporale, Imobilizări
corporale, Imobilizări financiare, toate cuprinzând conturi de activ, precum şi grupele Amortizări
privind imobilizările şi Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor, conturi de pasiv.

Caracterizarea Contabilitatea imobilizărilor necorporale se ţine cu ajutorul mai multor conturi,


conturilor dintre care menţinonăm: Cheltuieli de dezvoltare, Concesiuni, brevete, licenţe,
specifice mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare, Fond comercial şi Alte
imobilizărilor imobilizări necorporale.
necorporale Din punct de vedere al conţinutului economic, aceste conturi înregistrează
existenţa şi mişcarea bunurilor nemateriale (de forma imobilizărilor necorporale),
iar după funcţia contabilă - aşa cum am mai arătat – sunt conturi de activ,
reflectând plasamente de resurse. În debit, conturile de imobilizări necorporale
înregistrează intrări sau creşteri ale valorii imobilizărilor necorporale ca de
exemplu: lucrări şi proiecte de cercetare efectuate sau achiziţionate de la terţi,
brevete şi licenţe achiziţionate etc. În credit, conturile de imobilizări necorporale
înregistrează ieşirile bunurilor nemateriale prin vânzare sau ca urmare a
amortizării integrale a imobilizărilor necorporale. Soldul final debitor reflectă
valoarea imobilizărilor necorporale existente în întreprindere.
Pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor necorporale se foloseşte contul
sintetic de gradul I, Amortizări privind imobilizările necorporale. După
conţinutul său economic, acesta este cont rectificativ al valorii imobilizărilor
necorporale, iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.
Fiind cont de pasiv, începe să funcţioneze prin creditare şi se creditează cu
valoarea amortizării imobilizărilor necorporale. Contul se debitează cu
amortizarea imobilizărilor necorporale scoase din activ sau cedate (vândute).
Soldul final este creditor şi reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale.
Caracterizarea Contabilitatea imobilizărilor corporale se ţine cu ajutorul Conturilor din grupa
conturilor Imobilizări corporale, grupă în componenţa căreia intră conturile sintetice de
specifice gradul I: Terenuri şi amenajări de terenuri‚ Construcţii; Instalaţii tehnice,
imobilizărilor mijloace de transport, animale şi plantaţii; Mobilier, aparatură birotică,
corporale echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.
Din punct de vedere al conţinutului economic, aceste conturi sunt conturi de
bunuri materiale evidenţiate în activul bilanţier. Ca atare, din punct de vedere al
funcţiei contabile sunt conturi de activ. Ele evidenţiază în debit creşteri ale
valorilor imobilizărilor corporale sau, altfel spus, intrări de imobilizări corporale,
care pot avea loc prin: achiziţie de la terţi (denumiţi în acest caz furnizori de
imobilizări), producţie proprie, donaţie sau aport în natură al asociaţilor la
capitalul social. În credit, aceste conturi înregistrează tranzacţii ce au drept
finalitate ieşiri sau micşorări ale valorii imobilizărilor corporale, prin scoatere din
funcţiune, vânzare sau retragerea de către asociaţi a capitalului social. Soldul final
este debitor şi reprezintă valoarea terenurilor şi mijloacelor fixe existente în
întreprindere.
Evidenţa amortizării imobilizărilor corporale se ţine cu ajutorul contului
Amortizări privind imobilizările corporale care, după conţinutul economic, este
cont rectificativ al valorii imobilizărilor corporale, iar după funcţia contabilă este
cont de pasiv. În credit contul înregistrează amortizarea imobilizărilor corporale,
iar în debit se evidenţiază amortizarea imobilizărilor corporale vândute sau scoase
din funcţiune. Soldul final este creditor şi arată valoarea amortizării imobilizărilor
corporale.
Pentru ilustrarea funcţiilor acestor conturi vom apela la câteva exemple
reprezentative pentru contabilitatea imobilizărilor:

Tranzacţia 1. Se achiziţionează pe credit un program informatic conform facturii


nr. 4057/15.03.N, în valoare de 3.000.000 lei. Pentru deducerea articolului
contabil vom apela la logica deprinsă în capitolul 3.
Analiza: Are loc o creştere a imobilizărilor necorporale (A+), simultan cu
creşterea datoriilor faţă de furnizorii de imobilizări (P+). Conturile implicate sunt:
Alte imobilizări necorporale, care se debitează cu creşterea de activ şi Furnizori
de imobilizări, care se creditează cu creşterea datoriilor. Formula contabilă este:
Alte imobilizări = Furnizori de 3.000.000 lei
necorporale imobilizări
Tranzacţia 2. Se înregistrează un aport în natură la capitalul social, reprezentat de
un teren cu valoarea de 100.000.000 lei, conform raportului înaintat Registrului
Comerţului la data de 17.03.N.
Analiza: Tranzacţia duce la creşterea valorii terenurilor din întreprindere (A+),
simultan cu diminuarea creanţelor faţă de asociaţii care au subscris la majorarea
capitalului (A-). Conturile folosite pentru înregistrarea acestei operaţiuni sunt:
Terenuri care se debitează cu creşterile de activ şi Decontări cu asociaţii privind
capitalul, cont bifuncţional cu funcţie de activ, care se creditează cu diminuarea
creanţelor întreprinderii faţă de acţionari. Formula contabilă este:
Terenuri = Decontări cu 100.000.000 lei
asociaţii privind
capitalul
Tranzacţia 3. Se achiziţionează de la furnizor, un utilaj în valoare de 38.000.000
lei, conform facturii nr. 537 din 18.03.N.
Analiza: Are loc o creştere a mijloacelor fixe (A+), simultan cu creşterea
datoriilor faţă de furnizorii de imobilizări (P+). Conturile implicate sunt:
Echipamente tehnologice, cont de activ care se debitează cu creşterea de activ şi
Furnizori de imobilizări, care se creditează cu creşterea de pasiv. Formula
contabilă este:

Echipamente = Furnizori de 38.000.000 lei


tehnologice imobilizări

Tranzacţia 4. Se obţine din producţie proprie un strung al cărui cost de producţie


este de 25.000.000 lei.
Analiza: Ca urmare a acestei operaţiuni, are loc o creştere a mijloacelor fixe (A+)
pentru care întreprinderea a efectuat o serie de cheltuieli, care acum trebuie
transferate din contul de profit şi pierdere prin intermediul unor venituri de
mărime egală (P+). Conturile utilizate sunt: Echipamente tehnologice, care se
debitează cu creşterea de activ şi Venituri din producţia de imobilizări corporale
care se creditează cu creşterea de pasiv. Formula contabilă este:

Echipamente = Venituri din 25.000.000 lei


tehnologice producţia de
imobilizări
corporale

Tranzacţia 5. La sfârşitul exerciţiului financiar N se înregistrează amortizarea în


sumă de 12.000.000 lei, conform Situaţiei de calcul a amortizării imobilizărilor
corporale şi necorporale. Din totalul amortizării, 1.000.000 lei reprezintă
amortizarea programului informatic, iar restul amortizarea mijloacelor fixe
achiziţionate.
Analiza: Are loc o creştere a cheltuielilor cu amortizarea (A+) şi, simultan, o
creştere a amortizării imobilizărilor (P+). Conturile utilizate sunt: Cheltuieli de
exploatare privind amortizările şi provizioanele, cont de activ care se debitează cu
creşterea cheltuielilor, Amortizări privind imobilizările necorporale şi Amortizări
privind imobilizările corporale, conturi rectificative ale activelor imobilizate, cu
funcţie contabilă de pasiv care se creditează. Formula contabilă este:

Cheltuieli de % 2.500.000
exploatare lei
privind Amortizările privind 1.000.000
amortizările imobilizările lei
şi necorporale
provizioanele Amortizări privind
imobilizările 1.500.000
corporale lei

Tranzacţia 6. Conform procesului-verbal de scoatere din funcţiune, întocmit pe


data de 12.01 N+1, se casează (se scoate din funcţiune, având durata de
funcţionare expirată) un utilaj, complet amortizat, cu costul de achiziţie de
15.000.000 lei.
Analiza: Operaţiunea duce la diminuarea mijloacelor fixe ale întreprinderii (A-),
simultan cu diminuarea amortizării corespunzătoare mijlocului fix scos din
funcţiune (P-). Conturile folosite sunt Amortizări privind imobilizările corporale,
cont de pasiv, se creditează cu diminuarea amortizării şi Echipamente tehnologice,
cont de activ se creditează cu costul mijlocului fix casat. Formula contabilă este:

Amortizări = Echipamente 15.000.000 lei


privind tehnologice
imobilizările
corporale

Tranzacţia 7. Se vinde un autoturism incomplet amortizat. Vânzarea are loc la


preţul de 50.000.000 lei, valoarea de intrare (costul de achiziţie) este de
90.000.000 lei, iar amortizarea înregistrată până în momentul vânzării este de
10.000.000 lei.
Analiza: Din punct de vedere contabil, orice vânzare presupune două operaţii:
7.1. Vânzarea propriu-zisă. Aceasta autorizează constituirea creanţei
vânzătorului asupra cumpărătorului (A+), concomitent cu evidenţierea venitului
din exploatare privind vânzarea mijlocului fix (P+). Tranzacţia are loc la preţ de
vânzare.Conturile utilizate sunt: Debitori diverşi, cont de activ care se debitează
cu creşterea creanţei faţă de cumpărător şi Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţiuni de capital, cont de pasiv care se creditează cu creşterea veniturilor din
vânzare. Formula contabilă este:

Debitori = Venituri din 50.000.000 lei


diverşi vânzarea activelor
şi alte operaţiuni
de capital

7.2. Descărcarea din gestiune a bunului vândut. Aceasta determină


diminuarea valorii de intrare (costului) mijloacelor fixe (A-), a amortizării
aferente (P-) şi trecerea pe cheltuieli a costului neamortizat (A+). Scoaterea din
evidenţă a mijlocului fix duce la debitarea contului Amortizări privind
imobilizările corporale şi a contului Cheltuieli privind operaţiunile de capital,
precum şi la creditarea contului Mijloace de transport . Formula contabilă este:
% = Mijloace 90.000.000 lei
fixe
Amortizări privind 10.000.000 lei
imobilizările
corporale
Cheltuieli privind
operaţiunile de 80.000.000 lei
capital

Prezentarea Reamintim că în bilanţ activele sunt prezentate în ordinea inversă a lichidităţii


imobilizărilor lor. Imobilizările sunt mai greu transformabile în bani (puţin lichide), ele având
în bilanţ durate de viaţă utilă mai mari de un an. Astfel, activele imobilizate se găsesc în
partea superioară a activului bilanţului, mai precis pe primele poziţii. Imobilizările
sunt înscrise în bilanţ la cost sau la valoarea rezultată în urma reevaluării, din care
se deduc amortizările şi provizioanele (reducerile) pentru depreciere constatate.
Deşi conturi de pasiv, conturile de amortizări şi provizioane apar în activ cu
semnul minus, rectificând valorile imobilizărilor la care se referă. Dacă în bilanţ
sunt prezentate principalele categorii de imobilizări la valoarea lor netă, în notele
la bilanţ se detaliază evoluţia acestor active în cursul exerciţiului (sold iniţial,
intrări, ieşiri), precum şi a amortizării acestora.

Concluzie. Documentele specifice imobilizărilor servesc contabilităţii sintetice şi


analitice a acestora. Contabilitatea imobilizărilor foloseşte conturi de bunuri
economice materiale şi nemateriale (după conţinutul economic), care sunt
conturile de activ (după funcţia contabilă). Pentru rectificarea valorii de intrare
se folosesc conturi rectificative (după conţinutul economic), care sunt conturi de
pasiv (după funcţia contabilă). Informaţii detaliate despre imobilizări sunt
furnizate în notele la bilanţul contabil.

5.6 Prezentarea informaţiilor privind activele imobilizate în note


Reglementările privind Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România impun prezentarea
de informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte
imobilizările, astfel:
Nota 1
Active imobilizate
Mii lei
Elemente de Valoarea brută Deprecieri (amortizare si provizioane)
active Sold la Creşteri Reduceri Sold la Sold la Depreciere Reduceri sau Sold la
1 inanuarie 31 decembrie 1 ianuarie înregistrată în reluări 31 decembrie
cursul
exerciţiului
Alte
imobilizări
necorporale 4.000 4.000 1.000 1.000
Terenuri 4.800.009 5.600.185 9.800.194
Utilaje 200.015 200.015 141.010 59.005 200.015
Instalaţii
tehnice şi
maşini 5.700.000 150.500.000 3.000.000 53.200.000 3.500.000 5.400.000 2.200.800 6.699.200

Alte Se înregistrează o creştere a valorii acestora,


imobilizări SC ANASIA achiziţionând un program informatic în valoare de 4.000 mii lei pe
necorporale parcursul exerciţiului financiar. La 31 decembrie 2000 s-a constatat o depreciere
de 1.000 mii lei.
Terenuri SC ANASIA a achiziţionat în luna mai anul 2000, terenuri în valoare de
5.000.185 mii lei. La
31 decembrie 2000 valoarea acestora este de
9.800.194 mii lei.

Utilaje Pe parcursul exerciţiului financiar societatea a amortizat complet un utilaj,


valoare de înregistrare 200.015 mii lei.

Instalaţii Societatea ANASIA achiziţionează instalaţii tehnice şi maşini în valoare de


tehnice şi 50.500.000 mii lei; vinde în valoare de 3.000.000 mii lei. La 31 decembrie 2000
maşini valoarea acestora este de 53.200.000 mii lei. Deprecierile reprezintă valoarea
amortizată în cursul exerciţiului a instalaţiilor tehnice.

Notă: vezi şi Anexa 2 care prezintă exemplul societăţii S.C. MONYKOS.


5.7. Exerciţii şi probleme

1) Răspundeţi la următoarele întrebări recapitulative:


a) Ce sunt activele imobilizate ?
b) Ce este amortizarea?
c) Care sunt momentele evaluării activelor imobilizate şi ce este specific fiecăruia?
d) Ce este reevaluarea?
e) Care sunt regimurile de amortizare reglementate în ţara noastră?
f) În ce constă amortizarea lineară?
g) Care sunt documentele specifice mijloacelor fixe?
h) Ce funcţii contabile au conturile de imobilizări? Dar contul Amortizarea imobilizărilor şi de ce?
i) Care este reprezentarea imobilizărilor în bilanţ?

2) Determinaţi norma de amortizare pentru o instalaţie care are o durată de funcţionare de 5 ani.

3) Întocmiţi tabloul de amortizare pentru un autoturism cu valoare de intrare de 80.000.000 lei şi o


durată de funcţionare de 5 ani, ştiind că i se aplică metoda de amortizare liniară.

4) Înregistraţi în contabilitate următoarele tranzacţii:


a) achiziţionarea unui tractor a cărui valoare este de 100 milioane lei;
b) vânzarea unui utilaj integral amortizat. Preţul de vânzare este de 130.000.000 lei, iar valoarea
de intrare 120.000.000 lei;
c) obţinerea unui utilaj din producţie proprie cu un cost de producţie de 10.000.000 lei;
d) evidenţierea amortizării calculate pentru imobilizările existente în întreprindere şi care este de
25.500.000 lei;
e) casarea unui cazan a cărui durată de funcţionare s-a încheiat şi care are o valoare de
55.000.000 lei.

5) Completaţi partea referitoare la active imobilizate din bilanţ dacă se cunosc informaţiile privind
soldurile conturilor următoare:

• Concesiuni, brevete, licenţe,


mărci comerciale şi alte
drepturi şi valori similare 5.000.000 lei
• Construcţii 200.000.000 lei
• Amortizarea imobilizărilor
necorporale 500.000 lei
• Amortizarea imobilizărilor
corporale 95.000.000 lei
Capitolul 6
DELIMITĂRI ŞI CONTURI DE STOCURI

6.1. Delimitări şi evaluarea stocurilor

Delimitări Principalele tipuri de stocuri deţinute de o întreprindere sunt destinate utilizării


în producţie sau destinate vânzării, fie în acelaşi stadiu în care au fost procurate,
fie după ce au suferit o prelucrare. Cele mai reprezentative stocuri sunt mărfurile,
ambalajele, materiile prime, produsele finite, producţia în curs de execuţie,
obiectele de inventar.
Mărfurile sunt bunuri pe care întreprinderea le cumpără, le stochează şi le vinde,
de obicei în acelaşi stadiu, fără prelucrare.
Ambalajele sunt bunuri pentru protecţia integrităţii materiale, conservarea calităţii
sau transportul bunurilor.
Materiile prime sunt bunuri destinate unui proces de prelucrare sau transformare,
din care se obţin produse.
Produsele finite reprezintă bunurile obţinute ca urmare a unui proces de fabricaţie,
dacă acestea au parcurs toate fazele de prelucrare şi transformare şi sunt declarate
conforme cu standardele de calitate.
Producţia în curs de execuţie reprezintă bunurile obţinute în diferite stadii de
prelucrare, ca urmare a îndeplinirii parţiale a standardelor tehnice de fabricaţie,
destinate în continuare prelucrării.
Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri de mică valoare sau de
scurtă durată, destinate utilizării repetate în mai multe cicluri de fabricaţie.
Reglementările din Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 2
Contabilitatea stocurilor definesc stocurile astfel:
Stocurile sunt active (1) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării
normale a activităţii; (2) în curs de producţie în vederea unei vânzări; sau (3) sub
formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în
procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Evaluare Evaluarea stocurilor se bazează pe principiul costului istoric, ceea ce implică


recunoaşterea stocurilor în contabilitate la costul de achiziţie sau la costul de
fabricaţie. Se pot identifica patru momente ale evaluării stocurilor: cu ocazia
achiziţiei sau producţiei (prima recunoaştere în contabilitate), la inventariere, la
întocmirea bilanţului şi cu ocazia vânzării sau consumului (încetarea recunoaşterii
în contabilitate).
Cu ocazia primei recunoaşteri în contabilitate, stocurile achiziţionate cu titlu
oneros sunt evaluate la cost de achiziţie, iar stocurile fabricate sunt evaluate la
cost de producţie. Prin convenţie, preţul este expresia monetară a valorii unei
tranzacţii, iar costul o sumă de cheltuieli identificate, calculate sau repartizate în
raport cu un criteriu precizat, cunoscut, determinat.
Cu ocazia inventarierii generale, stocurile se evaluează la valoarea de piaţă.
În bilanţ stocurile sunt evaluate la minimum dintre cost şi valoarea de piaţă.
La vânzare sau consum, adică la încetarea recunoaşterii în contabilitate,
stocurile pot fi evaluate folosind una din următoarele metode: primul intrat-primul
ieşit (FIFO), ultimul intrat-primul ieşit (LIFO), costul mediu ponderat (CMP).
Evidenţa analitică a stocurilor se poate ţine cantitativ-valoric, pe grupe şi
sortimente, operativ-pe locuri sau centre de responsabilitate sau global valoric, în
funcţie de necesităţile de informaţii pentru decizie şi control.
Documente Cumpărarea şi vânzarea se bazează pe transfer de proprietate, fiind necesară
justificative consemnarea scrisă a unui contract între client şi furnizor.
privind Stocurile cumpărate sosesc la beneficiar împreună cu factura şi avizul de
stocurile însoţire a mărfurilor. Avizul însoţeşte mărfurile pe timpul transportului, dacă
factura de livrare este întocmită ulterior. Primirea stocurilor se numeşte recepţie,
iar inventarul faptic cantitativ şi îndeplinirea condiţiilor standard de calitate se
consemnează în nota de intrare – recepţie. Dacă se constată diferenţe cantitative,
calitative sau valorice, se întocmeşte nota de constatare – diferenţe. Pentru
stocurile respinse se întocmeşte proces verbal de custodie temporară, acestea
fiind la dispoziţia furnizorului.
Constatarea obţinerii producţiei finite are la bază raportul de fabricaţie, iar
predarea la depozit şi mişcarea stocurilor operative între gestiuni se face cu bonul
de predare – transfer – restituire.
Nota de comandă serveşte pentru înregistrarea comenzii ferme de stocuri din
partea clienţilor. Delegaţia pentru ridicare de mărfuri atestă legal identitatea
cumpărătorului. Dispoziţia de livrare este dispoziţia administrativă de a elibera
stocurile din depozit.
Fişa de magazie este documentul de evidenţă cantitativă, cronologică a
operaţiilor de intrare şi ieşire şi de control operativ a concordanţei dintre
existentul de stocuri faptic şi scriptic, fiind deschisă pentru fiecare fel de stoc.
Consumul tehnologic pentru fabricaţie se consemnează în bonul de consum
individual sau colectiv, în funcţie de particularităţile stocurilor consumate.

6.2. Conturi de stocuri

Conturi de Pentru reflectarea contabilă a existenţei, procurării şi utilizării stocurilor de


stocuri materii prime se utilizează contul Materii prime. Din punct de vedere al funcţiei
aprovizionate economice, este un cont de active circulante, iar funcţia contabilă este de activ. Se
debitează cu intrările de materii prime, provenind din: achiziţii de la furnizori,
aport la capital în natură, donaţii, plusuri cantitative la inventariere. Se creditează
cu ieşirile de materii prime, în funcţie de destinaţia şi modul de utilizare a
acestora: consum tehnologic de fabricaţie, vânzare la terţi, fără a fi prelucrate,
minusuri cantitative la inventariere. Soldul este debitor şi reflectă valoarea la cost
de achiziţie a materiilor prime existente în stoc, calculată la un moment dat,
cantitativ sau valoric.

Tranzacţia 1. Se achiziţionează materii prime 15.000 kg sortimentul A, 100 lei pe


kg, total 1.500.000 lei.
Analiza: Pe baza transferului de proprietate din cumpărări se constituie stoc de
materii prime (A+); contul Materii prime, cu funcţie de activ, se debitează prin
majorarea de stoc. Simultan, din cumpărări, se recunoaşte o datorie faţă de
furnizorul de materii prime pentru obligaţia de a plăti la termen valoarea stocului
achiziţionat (P+), contul Furnizori, cu funcţie de pasiv, se creditează cu
recunoaşterea datoriei comerciale.
Formula contabilă este:

Materii prime = Furnizori 1.500.000 lei

Tranzacţia 2. Pe baza angajamentului de subscriere, asociaţii depun părţi la


capital, aport în natură, 1.000.000 lei, conform proceselor verbale de predare
primire şi dovezilor de certificare a calităţii părţilor.
Analiza: Ca urmare a realizării aporturilor în natură se recunoaşte controlul
întreprinderii asupra stocurilor de materii prime aduse de către asociaţi (A+);
contul Materii prime se debitează. Simultan, ca urmare a îndeplinirii formalităţilor
de subscriere la capital, se anulează dreptul de creanţă al întreprinderii faţă de
asociaţi (A-); contul Decontări cu asociaţii privind capitalul fiind de activ, se
creditează cu diminuarea creanţei.
Formula contabilă este:

Materii = Decontări cu asociaţii privind capitalul 1.000.000 lei


prime

Tranzacţia 3. Inventarierea efectuată la magazia de materii prime arată un plus de


25 kg a 1.000 lei /kg cost de achiziţie. Cauza acestui plus o constituie erorile de
măsurare.
Analiza: Prin recunoaşterea plusului de inventar se majorează stocul disponibil la
dispoziţia întreprinderii (A+); contul de Materii prime, cu funcţie de activ, se
debitează. Simultan, pe baza plusului de inventar, întreprinderea înregistrează o
economie la costurile materiilor prime date în consum, (A-). Contul Cheltuieli cu
materii prime, cu funcţie de activ, se creditează cu diminuarea de cheltuieli.
Formula contabilă este:

Materii = Cheltuieli cu materii prime 25.000 lei


prime

Tranzacţia 4. Pe baza Centralizatorului bonurilor de consum nr. 1514/15 august


2000 se eliberează pentru consum tehnologic de fabricaţie materii prime cu costul
de achiziţie de 25.000.000 lei.
Analiza: Consumul tehnologic de fabricaţie este momentul recunoaşterii
cheltuielii de exploatare (A+); contul Cheltuieli cu materii prime, cu funcţie de
activ, se debitează cu majorarea cheltuielilor. Simultan, prin eliberarea din depozit
a stocurilor pentru consum, se reduce stocul de materii prime în depozit (A-);
contul Materii prime, cu funcţie contabilă de activ, se creditează cu diminuarea
stocului.
Formula contabilă este:

Cheltuieli cu = Materii prime 25.000.000 lei


materii prime

Pentru reflectarea contabilă a stocurilor de materiale consumabile (materiale


auxiliare, combustibili, piese de schimb, seminţe, materiale de plantat, furaje) se
foloseşte contul Materiale consumabile. Conţinutul său economic, funcţia
contabilă şi regulile de funcţionare a acestui cont sunt similare contului Materii
prime.
Contul Materiale de natura obiectelor de inventar funcţionează pentru
reflectarea obiectelor de inventar – scule, dispozitive, echipament de protecţie şi
de lucru, instrumente de verificare – ce sunt utilizate în mod repetat. Conţinutul
economic, funcţia contabilă şi regulile de funcţionare ale acestui cont sunt
similare cu cele ale contului Materii prime. Deşi aceste stocuri se uzează treptat,
asemenea mijloacelor fixe, dată fiind valoarea nesemnificativă faţă de acestea din
urmă, contabilizarea lor este mai simplă: odată date în consum, sunt trecute
integral pe cheltuieli.
Tranzacţia 5. Se recepţionează SDV-uri achiziţionate de la furnizori, pentru suma
de 2.000.000 lei, plata urmând a avea loc ulterior.
Analiza: Tranzacţia duce la creşterea stocului de materiale de natura obiectelor de
inventar (A+); contul Materiale de natura obiectelor de inventar se debitează.
Simultan şi cu aceeaşi sumă, din cumpărări se recunoaşte datoria comercială faţă
de furnizori (P+); contul Furnizori, cu funcţie de pasiv, se creditează cu majorarea
datoriilor.
Formula contabilă este:

Materiale de natura = Furnizori 2000000 lei


obiectelor de inventar

Tranzacţia 6. Se dau în folosinţă SDV-uri în valoare de 800.000 lei.


Analiza: Darea în folosinţă a materialelor de natura obiectelor de inventar duce la
majorarea cheltuielilor de exploatare (A+); contul Cheltuieli cu materialele de
natura obiectelor de inventar, cu funcţie contabilă de activ, se debitează cu
majorarea de cheltuieli. Concomitent, are loc diminuarea stocului de materiale de
natura obiectelor de inventar (A-); contul Materialele de natura obiectelor de
inventar, cont de activ, se creditează.
Formula contabilă este:

Cheltuieli cu = Materiale de 800.000 lei


materialele de natura
natura obiectelor obiectelor de
de inventar inventar

Comercianţii achiziţionează mărfurile la cost de achiziţie şi le revând la preţ de


vânzare. Diferenţa calculată între preţul de vânzare şi costul de achiziţie se
numeşte marjă comercială. Comerciantul decide preţul de vânzare prin punerea
de acord a cererii cu oferta solvabilă, prin echilibrul dintre abundenţă/raritate, în
condiţiile în care marja exprimă capacitatea întreprinderii de a produce profit din
susţinerea vânzărilor. Alături de mărimea marjei, este esenţială creşterea vitezei
de rotaţie a mărfurilor. Mărfurile se pot evalua la cost de achiziţie în comerţul cu
ridicata sau la preţ de vânzare în comerţul cu amănuntul. Un exemplu de calcul al
marjei comerciale este prezentat în continuare:

Marfa A are costul de achiziţie de 1.000 lei bucata.


Ea se vinde cu preţul de vânzare 1.250 lei bucata.
Marja comercială 250 lei = (1250 – 1000) lei
În procente, marja intrărilor este:
250 : 1000 = 0,25, adică 25% (marjă brută MB)
Marja ieşirilor este:
250 : 1250 = 0,20 adică 20% (marja redusă MR)
Legătura dintre aceste marje se realizează astfel:

MB × 100 MR × 100
= MR = MB
MB + 100 100 − MR
2500 125 = 20 2000 80 = 25

Pentru evidenţa operaţiilor specifice de achiziţie, stocare şi distribuţie a


mărfurilor se utilizează contul Mărfuri. Este cont de activ care se debitează cu
achiziţionarea de mărfuri de la furnizori şi se creditează cu vânzarea acestora
către clienţi. Soldul final al contului poate fi debitor, reflectând mărfurile aflate în
stoc sau poate fi nul.
Contul Diferenţe de preţ la mărfuri serveşte pentru reflectarea contabilă a
marjei comerciale aferente intrărilor, ieşirilor sau stocului, dacă evaluarea
mărfurilor se face la preţ de vânzare. Este cont de pasiv, rectificativ pentru marja
calculată.

Exemple comparative de operaţiuni cu mărfuri evaluate la cost de achiziţie şi la


preţ de vânzare:

Fie sortimentul A, cu costul de achiziţie 1.000 lei bucata, marja 250 lei pe bucată,
preţul de vânzare 1.250 lei bucata.

Tranzacţia 7. Un comerciant cu ridicata recepţionează 5.000 de bucăţi, procurate


de la furnizori, pe credit, cu costul de achiziţie de 5.000 x 1.000 = 5.000.000 lei.
Analiza: Se constituie stocul de mărfuri din cumpărări (A+), iar contul Mărfuri cu
funcţie de activ se debitează. Concomitent, se recunoaşte datoria comercială faţă
de furnizori (P+) şi contul Furnizori se creditează.
Formula contabilă este:

Mărfuri = Furnizori 5.000.000 lei

Tranzacţia 8. La comerciantul cu amănuntul, pentru înregistrarea achiziţiei


conform notei de recepţie, se calculează şi se înregistrează mărfurile la preţ de
vânzare:

5.000 x 1.000 = 5.000.000 lei cost de achiziţie


5.000 x 250 = 1.250.000 lei marja comercială
5.000 x 1.250 = 6.250.000 lei preţ de vânzare

Analiza: Se constituie stoc de marfă la preţ de vânzare (A+), iar contul Mărfuri se
debitează; se înregistrează marja comercială din cumpărări (P+) şi contul
Diferenţe de preţ la mărfuri se creditează. Din cumpărarea de mărfuri la cost de
achiziţie se recunoaşte datoria comercială faţă de furnizori (P+) şi contul
Furnizori se creditează.
Formula contabilă este:

Mărfuri = % 6.250.000 lei


Diferenţe de preţ
la mărfuri 1.250.000 lei
Furnizori 5.000.000 lei

Tranzacţia 9. Comerciantul cu ridicata vinde unui client 3.000 de bucăţi din


sortimentul A, pe baza facturii. 3.000 x 1.250 = 3.750.000 lei.
Analiza: Se constituie creanţa faţă de client (A+), iar contul Clienţi se debitează.
Vânzarea este momentul recunoaşterii veniturilor de exploatare (P+), iar contul
Venituri din vânzarea mărfurilor se creditează.
Formula contabilă este:

Clienţi = Venituri din vânzarea 3.750.000 lei


mărfurilor

Tranzacţia 10. Se descarcă gestiunea pentru costul de achiziţie al mărfurilor


vândute de către comerciantul cu ridicata, 3.000 bucăţi x 1.000 lei = 3.000.000 lei.
Analiza: Prin vânzarea mărfurilor se recunosc cheltuieli de exploatare (A+) la
nivelul costului de achiziţie al mărfurilor vândute, iar contul Cheltuieli cu
mărfurile se debitează. Stocul de mărfuri se diminuează (A-), iar contul Mărfuri
se creditează. Formula contabilă este:

Cheltuieli cu mărfurile = Mărfuri 3.000.000 lei.

Tranzacţia 11. La comerciantul cu amănuntul, unde mărfurile au fost evaluate la


preţ de vânzare, atunci:
3.000 x 1.250 = 3.750.000 lei
şi marja aferentă mărfurilor vândute este:
3.750.000 x 20% = 750.000 lei,
adică 3.000 x 250 = 750.000 lei
Analiza: Prin vânzarea mărfurilor se recunosc cheltuieli de exploatare (A+) la
nivelul costului de achiziţie al mărfurilor vândute, iar contul Cheltuieli cu
mărfurile se debitează. Stocul de mărfuri se diminuează (A-), iar contul Mărfuri
se creditează. Se rectifică marja comercială (P-) şi contul Diferenţe de preţ la
mărfuri se debitează.
Formula contabilă este:

% = Mărfuri 3.750.000 lei


Cheltuieli cu mărfurile
3.000.000 lei
Diferenţe de preţ la
mărfuri 750.000 lei

Conturi de Contul Produse finite se utilizează pentru reflectarea contabilă a existenţei,


stocuri obţinerii, stocării şi vânzării stocurilor de produse fabricate de către întreprindere.
fabricate Conţinutul economic este acela de active circulante, iar funcţia contabilă este de
activ. Se debitează cu valoarea la cost standard a produselor finite obţinute, intrate
în depozit pe baza recepţiei cantitative şi calitative; se creditează cu valoarea la
cost standard a produselor finite ieşite din gestiune, ca urmare a livrării către
clienţi. Soldul debitor reflectă valoarea la cost standard a produselor finite aflate în
depozit la un moment dat.
Pe parcursul perioadei, deoarece nu se pot calcula costuri efective, evaluarea
produselor finite se face la cost standard de producţie (cost antecalculat). La
sfârşitul perioadei de gestiune se stabilesc costuri efective. Pentru reflectarea
contabilă a abaterilor dintre costul standard şi costul efectiv de fabricaţie, au loc
înregistrări distincte în conturi de diferenţe de preţ.
Contul Diferenţe de preţ la produse se utilizează pentru reflectarea contabilă a
diferenţelor favorabile sau nefavorabile calculate între costul standard şi costul
efectiv al producţiei fabricate. După conţinutul economic, este un cont rectificativ
al valorii de înregistrare a produselor finite, iar după funcţia contabilă este un cont
de activ.
• Dacă aceste diferenţe sunt nefavorabile (costul efectiv este mai mare decât
costul standard) contul se debitează cu diferenţele nefavorabile aferente
stocului iniţial, cu diferenţele nefavorabile aferente stocurilor intrate şi se
creditează cu diferenţele nefavorabile calculate, aferente stocurilor ieşite.
Soldul debitor reflectă valoarea diferenţelor nefavorabile calculate, aferente
stocului de produse finite.
• Dacă diferenţele sunt favorabile (costul efectiv mai mic decât costul standard),
contul se creditează cu diferenţele favorabile aferente stocului iniţial, cu
diferenţele favorabile aferente stocurilor intrate şi se debitează cu diferenţele
nefavorabile calculate, aferente stocurilor ieşite. Soldul creditor reflectă
valoarea diferenţelor favorabile calculate, aferente stocului de produse finite.
La data întocmirii bilanţului, stocurile de produse fabricate se evaluează prin
punerea de acord, conform principiului prudenţei, a costului efectiv (costul
standard afectat cu diferenţele calculate) cu valoarea de piaţă a stocurilor.
Conturile Produse în curs de execuţie şi Semifabricate înregistrează obţinerea
produselor în stadiile interimare de fabricaţie. Ambele sunt conturi de activ şi
funcţionează asemănător cu contul Produse finite.
Contul Variaţia stocurilor se utilizează pentru evaluarea corectă a costului de
producţie aferent producţiei obţinute. După funcţia sa contabilă, este un cont
bifuncţional. Se creditează cu costul standard al producţiei finite sau în curs de
execuţie şi cu diferenţele de preţ nefavorabile, calculate şi repartizate. Se
debitează cu costul standard al producţiei vândute, reluate în fabricaţie şi cu
diferenţele de preţ favorabile calculate şi repartizate. La sfârşitul perioadei, soldul
debitor sau creditor al contului Variaţia stocurilor se preia la rezultatul
exerciţiului, ca în schema de mai jos. Se observă că profitul se obţine tot ca
diferenţa dintre veniturile din vânzarea producţiei şi cheltuielile corespunzătoare.
Cont de profit şi pierdere
Cheltuieli de exploatare, Venituri din vânzarea produselor
după natura lor: finite;
• aferente producţiei Variaţia stocurilor:
vândute; • Soldul creditor reprezintă costul de
• aferente producţiei producţie al producţiei fabricate în
nevândute. cursul perioadei şi nevândute;
• Soldul debitor reprezintă costul de
producţie al producţiei fabricate în
perioada anterioară şi vândute în
perioada curentă.

Tranzacţia 11. Pe baza raportului de fabricaţie şi a bonului de predare se


transferă la depozit produse finite în valoare de 5.000.000 lei.
Analiza: Se majorează stocul de produse în depozit (A+), contul Produse finite, cu
funcţie contabilă de activ, se debitează. Prin creditarea contului Variaţia
stocurilor (P+) cheltuielile efectuate pentru obţinerea producţiei finite sunt
recunoscute.
Formula contabilă este:

Produse finite = Variaţia stocurilor 5.000.000 lei

Tranzacţia 12. Conform contractului şi facturii se vând produse finite, preţ de


vânzare de 4.500.000 lei.
Analiza: Are loc creşterea creanţelor faţă de clienţi (A+), iar contul Clienţi, cu
funcţie contabilă de activ, se debitează. Ca urmare a tranzacţiei se recunoaşte un
venit din exploatare (P+), iar contul Venituri din vânzarea produselor finite se
creditează. Formula contabilă este:

Clienţi = Venituri din vânzarea 4.500.000 lei


produselor finite

Tranzacţia 13. Se descarcă gestiunea pentru produsele finite vândute, la cost


standard de 3.000.000 lei.
Analiza: Se recunosc cheltuielile aferente producţiei vândute, contul Variaţia
stocurilor (P-) se debitează. Concomitent, se reduce stocul de produse finite (A-),
iar contul Produse finite se creditează.
Formula contabilă este:

Variaţia stocurilor = Produse finite 3.000.000 lei

Tranzacţia 14. La sfârşitul perioadei de gestiune, s-a calculat costul efectiv de


producţie al produselor finite obţinute la tranzacţia 11, în sumă de 5.750.000 lei,
de unde rezultă o diferenţă de preţ nefavorabilă în valoare de 750.000 lei
(5.750.000 – 5.000.000).
Analiza: Cu majorarea valorii stocului (A+), contul Diferenţe de preţ la produse
finite se debitează. Simultan, surplusul de cheltuieli aferente producţiei obţinute se
va transfera în bilanţ, iar contul Variaţia stocurilor se creditează (P+).
Formula contabilă este:

Diferenţe de preţ = Variaţia stocurilor 750.000 lei


la produse finite

Tranzacţia 15. Se înregistrează diferenţele de preţ aferente produselor finite


vândute.
Coeficientul de repartizare a diferenţelor de preţ se calculează astfel (stocul iniţial
este nul).

(SIC + RC) cont Diferenţe de preţ la produse finite


K=
(SID + RD) cont Produse finite

K = 750.000/5.000.000 = 0,15

Diferenţele de preţ aferente produselor finite vândute sunt:

K x RC cont Produse finite = 0,15 x 3.000.000 =


= 450.000 lei

Analiza: Se recunoaşte surplusul de cheltuieli efective aferente producţiei


vândute, se debitează contul Variaţia stocurilor (P-). Se diminuează diferenţele de
preţ calculate (A-), iar contul Diferenţe de preţ la produse finite se creditează.
Formula contabilă este:

Variaţia = Diferenţe de preţ la 450.000 lei


stocurilor produse finite
Deprecierea La sfârşitul exerciţiului financiar cu ocazia inventarierii, se determină valoarea
stocurilor actuală a stocurilor, în funcţie de utilitatea bunului pentru întreprindere şi preţul
pieţei. Valoarea de inventar poate fi inferioară costului stocurilor datorită unor
cauze ca: (1) o reducere a preţurilor de vânzare sau o creştere a costurilor; (2) o
deteriorare fizică a stocurilor; (3) demodarea stocurilor şi (4) erori de producţie
sau achiziţie
Atunci când valoarea actuală este inferioară valorii contabile (costului de
achiziţie sau producţie) de o manieră reversibilă, se recunoaşte în contabilitate un
provizion (reducere) pentru depreciere. În acest scop se utilizează conturi din
grupa Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie,
pe elemente de stocuri. Conţinutul economic al conturilor este de rectificare
(corectare) a valorii activelor şi au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu
reducerea valorii stocurilor şi se debitează cu anularea acestei reduceri. Soldul
conturilor este creditor, reflectând reducerea de valoare aferentă stocurilor
existente în întreprindere.
Tranzacţia 16. Societatea comercială AB S.A. deţine un stoc de ceai achiziţionat
în valoare de 4.000.000 lei. La sfârşitul exerciţiului, valoarea de piaţă a acestui
stoc este de numai 3.800.000 lei.
Analiza: Întreprinderea recunoaşte pierderea datorată diminuării valorii de
200.000 lei, sub forma unei cheltuieli din exploatare (A+), concomitent cu
constituirea unui provizion (reducere) pentru depreciere (P+). Contul Cheltuieli de
exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante, cont de
activ, se debitează cu creşterea cheltuielii, iar contul Provizioane pentru
deprecierea mărfurilor, cont rectificativ de active, cu funcţie contabilă de pasiv,
se creditează cu reducerea valorii stocurilor de mărfuri.
Formula contabilă este:

Cheltuieli de = Provizioane 200.000 lei


exploatare privind pentru
provizioane pentru deprecierea
deprecierea activelor mărfurilor
circulante

6.3. Exerciţii şi probleme

1) Enumeraţi criteriile de recunoaştere a stocurilor.

2) Daţi zece exemple de bunuri de natura stocurilor, clasificate după natura lor.

3) Menţionaţi care sunt momentele în care are loc evaluarea stocurilor.

4) Întocmiţi o listă de inventar pentru mărfuri, stabilind într-o ordine determinată sortimentul,
cantitatea, preţul unitar şi valoarea. Totalizaţi lista.

5) Menţionaţi efectele modificărilor bilanţului pentru operaţiile următoare:


• cumpărări de mărfuri de la furnizori cu plata ulterioară;
• consum de materii prime pentru fabricaţie;
• vânzare de mărfuri către clienţi cu încasare ulterioară;
• descărcare de gestiune pentru produse finite vândute.
6) Menţionaţi ce semnificaţie au : rulajul debitor al contului Mărfuri, soldul final al contului
Produse finite, rulajul creditor al contului Materii prime, rulajul creditor al contului Variaţia
stocurilor.

7) Ce se înregistrează în debitul contului Produse finite ?

8) La magazinul Cocor, pentru sortimentul de marfă A se cunosc următoarele date


corespunzătoare lunii martie 2000:
1 martie: Stoc iniţial 600 de bucăţi a 1.000 lei bucata;
7 martie: Recepţie, cumpărări 3.000 de bucăţi a 1.100 lei bucata;
9 martie: Vânzare, 2.400 de bucăţi;
21 martie: Recepţie, cumpărări 1.800 de bucăţi a 1.400 lei bucata;
30 martie: Vânzare 2.500 de bucăţi.

Se cere:
a) analizaţi operaţiile comerciale şi stabiliţi corespondenţele contului Mărfuri;
b) întocmiţi situaţia cantitativă şi valorică a contului Mărfuri, punând în ordine cronologică
succesiunea de operaţii;
c) calculaţi rulajul, totalurile şi stocul (pentru stoc folosiţi ambele variante) contului Mărfuri;
d) aplicaţi selectiv procedeele FIFO, LIFO, CMP;
e) verificaţi cu argument de calcul corelaţia de control cantitativ şi valoric:
Stoc iniţial +Intrări = Stoc final + Ieşiri
Capitolul 7
DELIMITĂRI ŞI CONTURI PRIVIND CREANŢELE
ŞI DATORIILE PE TERMEN SCURT

7.1. Definirea şi gruparea creanţelor şi datoriilor pe termen scurt

Noţiune În vederea realizării obiectului de activitate, întreprinderea intră în relaţii cu


şi structuri mediul economico-social. Astfel, pentru a-şi asigura existentul de bunuri
economice de natura activelor imobilizate, activelor circulante sau altor bunuri
necesare desfăşurării propriei activităţi, aceasta intră în relaţii de colaborare cu
terţe persoane fizice sau juridice. În procesul de aprovizionare, întreprinderea
cumpără bunuri economice de diverse forme de la alte persoane juridice şi fizice,
bunuri pentru care îşi creează datorii; de asemenea vinde produsul activităţii sale
în cadrul procesului de desfacere, proces în urma căruia rezultă creanţele.
Creanţele pe termen scurt reprezintă active ale întreprinderii rezultate în urma
tranzacţiilor cu persoane juridice sau fizice, relaţii în urma cărora întreprinderea a
livrat un bun, a prestat un serviciu sau a executat o lucrare şi pentru care trebuie să
primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie, într-o perioadă de timp de
până la un an.
Conform Standardului Internaţional de Contabilitate IAS 39 Instrumente financiare:
Recunoaştere şi Evaluare, creanţele întreprinderii reprezintă activele financiare
create de întreprindere prin furnizare de bunuri sau prestare de servicii direct unui
debitor, altele decât cele ce sunt iniţiate cu intenţia de a fi vândute imediat sau în
termen scurt, care trebuie categorisite ca reţinute pentru tranzacţionare.
Datoriile pe termen scurt provin din tranzacţiile cu persoane fizice sau juridice
(cumpărarea de bunuri, lucrări sau servicii, utilizarea forţei de muncă, plata
impozitelor şi taxelor etc.), în care întreprinderea trebuie să efectueze o plată sau o
contraprestaţie într-o perioadă de timp de până la un an.
Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea Situaţiilor
Financiare clasifică o datorie ca datorie curentă atunci când: (1) se aşteaptă să fie
achitată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau (2) este
exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. Datoriile comerciale trebuie
clasificate ca fiind curente, indiferent de scadenţa lor.
Creanţele şi datoriile pe termen scurt pot fi împărţite în următoarele categorii:
• creanţe şi datorii comerciale;
• creanţe şi datorii salariale;
• creanţe şi datorii sociale;
• creanţe şi datorii fiscale;
• creanţe şi datorii diverse.
Creanţele şi datoriile comerciale sunt printre posturile recomandate de IAS 1 în
structura minimală a bilanţului. Se precizează că activele şi datoriile fiscale
trebuie prezentate separat.
Criteriile de recunoaştere a datoriilor şi creanţelor în bilanţ sunt prezentate în
IAS 39. Acestea trebuie recunoscute doar atunci când întreprinderea devine parte
a unui contract şi, ca urmare, are dreptul legal de a primi numerar sau, respectiv,
are obligaţia legală de a plăti.
7.2. Creanţe şi datorii comerciale

Creanţele şi datoriile comerciale reflectă relaţiile întreprinderii cu alte întreprinderi legate de


aprovizionarea şi desfacerea de bunuri şi servicii.
Creanţe Creanţele comerciale reflectă drepturile întreprin-derii faţă de alte persoane
comerciale fizice sau juridice, determinate de vânzări de bunuri, executări de lucrări şi
prestări de servicii, pentru care aceasta trebuie să primească un echivalent valoric
sau o contraprestaţie. Din categoria creanţelor comerciale fac parte:
• creanţele rezultate din vânzarea de bunuri, prestarea de lucrări sau servicii ce
fac obiectul de activitate al întreprinderii;
• creanţele pentru efectele de credit (comerciale);
• creanţele legate de lipsurile de bunuri, de natura stocurilor sau de altă natură,
descoperite la efectuarea recepţiei acestora şi care se impută;
Aceste creanţe sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului Clienţi.
După funcţia contabilă, contul Clienţi este un cont de activ, iar după conţinutul
economic este cont de active circulante de natura creanţelor. Se debitează cu
drepturile faţă de client pentru livrarea bunurilor, lucrărilor sau serviciilor evaluate
la nivelul preţului de vânzare la care se adaugă şi taxa pe valoare adăugată
aferentă. Se creditează în momentul încasării contravalorii bunurilor, lucrărilor
sau serviciilor vândute prin debitul conturilor de mijloace băneşti sau de efecte
comerciale sau, în cazul în care clientul prezintă risc de neîncasare, prin trecerea
acestuia din categoria clienţilor cerţi (obişnuiţi) în categoria clienţilor incerţi.

Tranzacţia 1. Societatea comercială AB S.A. vinde produse finite la preţ de


vânzare de 10.000.000 lei, TVA 19%. Costul efectiv de producţie al produselor
livrate a fost de 7.000.000 lei. Ulterior, AB S.A. încasează contravaloarea
produselor livrate prin contul de la bancă.
1.1. Vânzarea produselor finite
Analiza: Vânzarea produselor finite determină o creştere a creanţelor
întreprinderii (A+), a veniturilor din exploatare (P+) şi a datoriei fiscale (P+).
Conturile utilizate sunt: Clienţi care se debitează cu creşterea de creanţe, Venituri
din vânzarea produselor finite, care se creditează cu creşterea veniturilor din
exploatare şi TVA colectată care se creditează cu creşterea datoriilor fiscale.
Formula contabilă este:

Clienţi = % 11.900.000 lei


Venituri din vânzarea
produselor finite 10.000.000 lei
TVA colectată 1.900.000 lei

1.2. Descărcarea gestiunii


Analiza: Se recunosc costurile aferente producţiei vândute (P-) şi contul Variaţia
stocurilor se debitează. Simultan se reduce stocul de produse finite (A-), iar contul
Produse finite se creditează.
Formula contabilă este:

Variaţia = Produse finite 7.000.000 lei


stocurilor

1.3. Încasarea creanţei


Analiza: Încasarea contravalorii creanţei determină modificări în disponibilităţile
băneşti (A+) şi în creanţele întreprinderii (A-). Conturile utilizate sunt: Conturi
curente la bănci, care se debitează cu creşterea de disponibilităţi şi Clienţi, care se
creditează cu micşorarea creanţelor.
Formula contabilă este:

Conturi = Clienţi 1.900.000 lei


curente la
bănci

Tot în categoria creanţelor comerciale intră şi efectele comerciale. Acestea sunt


titluri de credit de forma cambiei, biletului la ordin sau cecului care circulă între
întreprinderi şi atestă angajamentul debitorului de a efectua o plată, la o dată
ulterioară, numită scadenţă, înscrisă pe efect. Diferenţa între cambie şi bilet la
ordin este în legătură cu persoana care are iniţiativa emiterii efectului comercial.
În cazul cambiei, creditorul (trăgătorul) dă un ordin debitorului (trasul) de a
efectua o plată către creditor sau un terţ desemnat de creditor. În cazul biletului la
ordin, debitorul emite efectul comercial, angajându-se că va efectua plata la
scadenţă.
Tot în categoria creanţelor comerciale poate fi inclus şi contul Furnizori-
debitori, cont de activ care înregistrează avansurile acordate de întreprindere
furnizorilor săi. Aceste avansuri constituie creanţe din momentul acordării lor şi
până în momentul apariţiei documentelor justificative ce atestă transferul dreptului
de proprietate al bunului, lucrării sau serviciului. Se debitează cu avansul acordat
furnizorilor de bunuri, lucrări sau servicii, prin creditul conturilor de mijloace
băneşti şi se creditează în momentul apariţiei datoriei faţă de furnizori. Soldul
contului este debitor şi reprezintă avansurile acordate.

Datorii Datoriile comerciale se referă la obligaţiile întreprinderii faţă de terţe persoane


comerciale fizice sau juridice, rezultate din achiziţia de bunuri sau utilizarea serviciilor.
Datoriile comerciale se împart în mai multe categorii, astfel:
• datorii faţă de furnizorii de stocuri, lucrări şi servicii;
• datorii faţă de furnizorii de imobilizări corporale şi necorporale;
• datorii pentru efectele comerciale.
Aceste datorii se referă la bunurile, lucrările şi serviciile achiziţionate de
întreprindere, ca exemplu, materii prime, materiale, mărfuri, reparaţii la bunurile
de folosinţă îndelungată, servicii telefonice, poştale etc.
Evidenţa acestor datorii se ţine cu ajutorul contului Furnizori, care este un cont
de pasiv, de datorii comerciale pe termen scurt. Se creditează cu valoarea
nominală a datoriei întreprinderii faţă de furnizori, valoare ce cuprinde costul de
achiziţie al bunului, lucrării sau serviciului la care se adaugă TVA aferentă. Se
debitează cu decontarea contravalorii bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. Soldul
contului este creditor şi reflectă valoarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor
nedecontate. Contul Furnizori se dezvoltă în analitice pe fiecare furnizor.

Tranzacţia 2. Se achiziţionează de la furnizori materii prime în valoare de


10.000.000 lei, cheltuielile de transport fiind de 1.000.000 lei, TVA 19%. Se
achită furnizorii din disponibilul de la bancă.
2.1. Achiziţia materiilor prime
Analiza: Achiziţia materiilor prime determină modificări la stocul de materii
prime (A+), la creanţele fiscale ( A+) şi la datoriile comerciale (P+). Conturile
utilizate sunt: Materii prime şi TVA deductibilă care se debitează cu creşterile de
stocuri, respectiv, de creanţe fiscale şi Furnizori care se creditează cu creşterea de
datorii comerciale.
Formula contabilă este:

% = Furnizori 13.090.000 lei


Materii prime 11.000.000 lei
TVA deductibilă 2.090.000 lei

2.2. Plata furnizorului


Analiza: Plata furnizorilor produce modificări la datoriile comerciale (P-) şi la
disponibilităţile băneşti (A-). Conturile utilizate sunt: Conturi curente la bănci, ce
se creditează cu micşorarea de activ şi Furnizori, se debitează cu micşorarea de
pasiv. Formula contabilă este următoarea:

Furnizori = Conturi curente la 13.090.000 lei


bănci

Pentru reflectarea achiziţiei de active imobilizate se utilizează contul Furnizori


de imobilizări, care funcţionează similar contului Furnizori.
Datoriile pentru efectele comerciale se constituie în situaţia în care
întreprinderea achită o datorie faţă de furnizori printr-un bilet la ordin sau cec,
până la achitarea efectului la scadenţă. Conturile utilizate pentru reflectarea
acestor datorii sunt: Efecte de plătit şi Efecte de plătit pentru imobilizări.

7.3. Creanţe şi datorii salariale

Noţiune Pentru realizarea obiectului de activitate al întreprinderii, alături de factorii


şi structuri materiali: mijloace fixe, stocuri şi bani, este necesar şi factorul muncă. Munca nu
este o resursă stocabilă, ci se manifestă ca factor de producţie. Pentru reflectarea
creanţelor şi datoriilor referitoare la utilizarea forţei de muncă, în contabilitate se
utilizează grupa de conturi Personal şi conturi asimilate.
În întreprinderile româneşti, în general, salariul se acordă în două tranşe
chenzinale. Astfel, la chenzina I (care se acordă între 15 şi 30 ale lunii curente) se
plăteşte salariaţilor o sumă fixă care reprezintă aproximativ 40% din salariu.
Această sumă reprezintă un avans acordat salariaţilor din datoria pe care urmează
să o constituie întreprinderea la sfârşitul lunii. Din punct de vedere al
întreprinderii, acest avans reprezintă o creanţă, ce se contabilizează în contul
Avansuri acordate personalului. Funcţia contabilă a acestui cont este de activ,
debitându-se cu avansul acordat salariaţilor pe baza Listei de avans chenzinal. Se
creditează cu diminuarea creanţei prin reţinerile din salariu, când se determină
datoria totală faţă de salariaţi. Contul nu prezintă sold la sfârşitul perioadei.
Pentru reflectarea datoriei întreprinderii faţă de salariaţi se utilizează contul
Personal – salarii datorate, care este un cont de pasiv, de datorii salariale pe
termen scurt. Se creditează cu datoria totală faţă de salariaţi pe baza Statului de
salarii. Se debitează cu reţinerile din salarii pentru: avansurile acordate, impozitul
pe salarii, pensia suplimentară, fondul de şomaj, fondul de sănătate, alte reţineri
de forma ratelor, chiriilor etc. şi cu creanţele faţă de salariaţi pentru lipsuri sau
pagube aduse întreprinderii. La data achitării chenzinei a-II-a (lichidării), contul
se debitează cu valoarea restului de plată pentru salariaţi. În cazul în care o parte
din salariaţi nu-şi ridică drepturile salariale în termen de trei zile, acestea se depun
la bancă. Ulterior, aceşti salariaţi întocmesc o cerere către casieria unităţii, urmată
de ridicarea numerarului de la bancă şi de achitarea drepturilor personalului.
Drepturile cuvenite salariaţilor se calculează conform contractelor colective sau
individuale de muncă, pe baza salariului tarifar şi a altor drepturi şi sporuri
prevăzute, a prezenţei salariaţilor preluată din condica de prezenţă sau din fişele
de pontaj şi se impozitează conform Legii impozitului pe venitul global.

Tranzacţia 1. În cursul lunii s-au acordat avansuri salariaţilor în sumă de


100.000.000 lei. La sfârşitul perioadei de gestiune s-au determinat datoriile totale
faţă de salariaţi în sumă totală de 220.000.000 lei, din care s-au format
următoarele reţineri:
• 5% pensie suplimentară;
• 7% fond de sănătate;
• 1% fond de şomaj;
• 15.000.000 reţineri datorate terţilor;
• 30.000.000 impozit pe salarii;
1.1. Acordarea avansului
Analiza: Acordarea avansului chenzinal determină o scădere a disponibilului (A-)
şi o creştere a creanţei întreprinderii faţă de salariaţi (A+). Conturile utilizate sunt:
Avansuri acordate salariaţilor, cont de activ, care se debitează cu constituirea
creanţei şi contul Casa, cont de activ, care se creditează cu micşorările
numerarului.
Formula contabilă este:

Avansuri = Casa 100.000.000 lei


acordate
personalului

1.2. Salariile datorate personalului


Analiza: Înregistrarea datoriei întreprinderii faţă de salariaţi determină
recunoaşterea cheltuielilor de exploatare (A+) şi creşterea datoriei salariale (P+).
Conturile utilizate sunt: Cheltuieli cu salariile personalului, care se debitează şi
contul Personal – salarii datorate, care se creditează.
Formula contabilă este:

Cheltuieli cu = Personal- 220.000.000 lei


salariile salarii
personalului datorate

1.3. Reţinerile din salarii


Analiza: Înregistrarea reţinerilor din salarii determină micşorarea datoriilor
salariale ale întreprinderii faţă de personal (P-); micşorarea creanţei privind
avansul acordat (A-) şi creşterea datoriilor faţă de terţi. Conturile utilizate sunt
Personal - salarii datorate, care înregistrează o scădere şi se debitează; contul
Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară, care înregistrează o creştere
şi se creditează; contul Contribuţia personalului la fondul de şomaj, cont de pasiv,
înregistrează o creştere şi se creditează; contul Contribuţia angajaţilor pentru
asigurările sociale de sănătate, care înregistrează o creştere, se creditează,
Impozitul pe salarii cont de pasiv, înregistrează creşterea datoriei faţă de stat
pentru impozitul pe salarii şi se creditează; contul Reţineri din salarii datorate
terţilor, cont de pasiv, înregistrează o creştere a datoriilor în favoarea terţilor şi se
creditează; Avansuri acordate personalului, cont de activ, înregistrează o scădere
a creanţei faţă de salariaţi pentru avansul acordat (chenzina I) şi se creditează.
Formula contabilă este:
Personal- = % 173.600.000 lei
salarii
datorate
Contribuţia personalului
pentru pensia suplimentară 11.000.000 lei
Contribuţia angajaţilor
pentru asigurările sociale
de sănătate 15.400.000 lei
Contribuţia personalului la
fondul de şomaj 2.200.000 lei
Impozitul pe salarii 30.000.000 lei
Reţineri din salarii datorate
terţilor 15.000.000 lei
Avansuri acordate
personalului 100.000.000 lei

Situaţia în conturile de salarii este:

D Avansuri acordate personalului C D Personal salarii-datorate C


(1) 100.000.000 (3) 100.000.000 (3) 11.000.000 (2) 220.000.000
15.400.000
2.200.000
30.000.000
15.000.000
100.000.000
RD 173.600.000 RC 220.000.000
Sold intermediar
46.400.000

Soldul intermediar reprezintă restul de plată datorat salariaţilor.

1.4. Plata salariilor


Analiza: Plata către salariaţi a lichidării (chenzina a II-a) determină micşorarea
numerarului din casieria întreprinderii (A-) şi o scădere a datoriei faţă de salariaţi
pentru restul de plată datorat după efectuarea reţinerilor din salarii (P-). Conturile
utilizate sunt: Personal-salarii datorate, înregistrează o scădere şi se debitează şi
contul Casa, cont de activ, înregistrează o scădere şi se creditează.
Formula contabilă este:

Personal-salarii datorate = Casa 41.400.000 lei

7.4. Creanţe şi datorii sociale

Pentru reflectarea datoriilor sociale, în contabilitate se utilizează contul Asigurări sociale, care se
desfăşoară pe patru sintetice de gradul II şi anume Contribuţia unităţii la asigurările sociale,
Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară, Contribuţia angajatorului pentru asigurările
sociale de sănătate şi Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate. Acest cont are
funcţie contabilă de pasiv şi se creditează cu datoriile întreprinderii şi ale angajaţilor legate de
contribuţia la asigurările sociale, la pensia suplimentară şi la asigurările sociale de sănătate; se
debitează cu sumele cuvenite salariaţilor din asigurările sociale (concedii medicale) şi cu plata către
stat a datoriilor sociale rămase. Soldul contului este creditor şi reflectă datoriile neplătite către
bugetul asigurărilor sociale.
Conform legislaţiei în vigoare, contribuţia la asigurările sociale pe grupe de muncă este de :
30%, 35% şi 40% pentru grupele de muncă III, II şi respectiv I.
Pornind de la exemplul dat în paragraful precedent, în care datoria totală faţă
de salariaţi este de 220.000.000 lei, vom calcula şi înregistra în contabilitate
contribuţia la asigurările sociale, utilizând cota de 30% pentru grupa a III-a de
muncă: 220.000.000 x 30 % = 66.000.000 lei
1.5. Contribuţia unităţii la asigurările sociale
Analiza: Înregistrarea contribuţiei la asigurările sociale determină recunoaşterea
cheltuielilor de exploatare (A+), contul Cheltuieli privind asigurările şi protecţia
socială se debitează cu creşterea de activ. Simultan cresc datoriile sociale (P+),
contul Contribuţia unităţii la asigurările sociale se creditează cu creşterea de
pasiv.
Formula contabilă este:

Cheltuieli privind = Contribuţia unităţii 66.000.000 lei


asigurările şi la asigurările
protecţia socială sociale

1.6. Plata asigurărilor sociale


Analiza: Plata datoriilor determină o scădere a acestora (P-), se debitează conturile
Contribuţia unităţii la asigurările sociale şi Contribuţia personalului pentru
pensia suplimentară. Simultan are loc o scădere a disponibilităţilor băneşti (A-),
se creditează contul Conturi curente la bănci.
Formula contabilă este:

% = Conturi 77.000.000 lei


curente la
bănci
Contribuţia unităţii la
asigurările sociale 66.000.000 lei
Contribuţia
personalului pentru
pensia suplimentară 11.000.000 lei

Fondul asigurărilor sociale de sănătate se constituie la nivelul Casei Naţionale


a Asigurărilor de Sănătate şi se calculează de către fiecare întreprindere sau
persoană autorizată care utilizează forţă de muncă (atât pentru angajaţii cu
contract de muncă, cât şi pentru colaboratori). Procentul de 7% revine în sarcina
angajatului şi se aplică la întregul fond de salarii.
Conturile utilizate de către agenţii economici pentru reflectarea datoriilor
legate de fondul de sănătate sunt: Contribuţia angajatorului pentru asigurările
sociale de sănătate şi Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de
sănătate. Ambele sunt conturi de pasiv, înregistrează în credit datoriile
angajatorului şi angajaţilor pentru fondul de sănătate şi în debit plata acestor
datorii către Casa Naţională.
Se calculează contribuţia angajatorului şi angajaţilor la fondul de sănătate şi se
decontează (30.800.000 lei).

1.7. Contribuţia la asigurările sociale de sănătate


Analiza: Înregistrarea contribuţiei angajatorului la fondul de sănătate determină
creşterea datoriilor legate de fondul de sănătate (P+), conturile Contribuţia
angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate şi Contribuţia angajaţilor
pentru asigurările sociale de sănătate se creditează. Recunoaşterea cheltuielilor
legate de asigurările sociale de sănătate (A+), contul Cheltuieli privind asigurările
şi protecţia socială se debitează.

Cheltuieli privind = % 30.800.000 lei


asigurările şi
protecţia socială
Contribuţia
angajatorului
pentru asigurările
sociale de sănătate 15.400.000 lei
Contribuţia
angajaţilor pentru
asigurările sociale
de sănătate 15.400.000 lei

1.8. Plata asigurărilor sociale de sănătate


Analiza: Decontarea contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate generează o
scădere a disponibilităţilor băneşti (A-) şi o scădere a datoriilor legate de fondul
de sănătate (P-). Contul Conturi curente la bănci se creditează şi conturile
Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale sănătate şi Contribuţia
angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate se debitează.

% = Conturi curente 30.800.000 lei


la bănci
Contribuţia
angajatorului
pentru asigurările
sociale de
sănătate 15.400.000 lei
Contribuţia
angajaţilor pentru
asigurările sociale
de sănătate 15.400.000 lei

7.5. Creanţe şi datorii fiscale

Noţiune şi Creanţele fiscale reprezintă drepturi ale întreprinderii faţă de bugetul de stat
structuri referitoare la decontările în sumă mai mare decât valoarea reală a datoriilor sau
datorii pe care statul, conform legislaţiei în vigoare trebuie să le restituie
întreprinderii. Sunt incluse în categoria creanţelor fiscale taxa pe valoarea
adăugată de recuperat de la bugetul de stat; sume din alte impozite şi taxe vărsate
către buget la un nivel mai ridicat decât cel real etc..
Datoriile fiscale reprezintă sume datorate de către întreprindere bugetului de
stat, datorii pentru care statul nu oferă o altă contraprestaţie sau o contravaloare.

Din categoria datoriilor fiscale fac parte:


• impozitul pe profit;
• taxa pe valoarea adăugată datorată;
• impozitul pe venit;
• alte datorii faţă de bugetul de stat.
Aspectele privind impozitul pe profit sunt prezentate în capitolul 12.
Contul utilizat pentru evidenţierea datoriei faţă de stat legată de impozitul pe
profit este contul Impozitul pe profit, care este un cont de pasiv, de datorii fiscale.
Se creditează cu datoria faţă de bugetul statului legată de impozitul pe profit
datorat şi se debitează cu plata datoriei faţă de stat. Soldul este creditor şi
reprezintă impozitul pe profit datorat bugetului de stat.
Remarcă: Sunt şi situaţii în care, dintr-o eroare sau din alte motive, s-a calculat şi
s-a plătit mai mult impozit faţă de bugetul de stat; contul poate avea ocazional
sold debitor, devenind un cont de creanţe.

Tranzacţia 1. Întreprinderea calculează impozitul pe profit în sumă de 5.000.000


lei şi se achită în luna următoare prin contul de disponibil din bancă.
1.1. Impozitul pe profit datorat
Analiza: Înregistrarea impozitului pe profit determină recunoaşterea cheltuielilor
întreprinderii cu impozitul pe profit (A+) şi creşterea datoriei faţă de stat legată de
impozitul pe profit, (P+). Conturile utilizate sunt Cheltuieli cu impozitul pe profit,
cu funcţie contabilă de activ, înregistrează o creştere şi se debitează; contul
Impozitul pe profit, de pasiv, înregistrează o creştere şi se creditează.
Formula contabilă este:

Cheltuieli cu = Impozitul pe 5.000.000 lei


impozitul pe profit profit

1.2. Plata impozitului pe profit


Analiza: Plata datoriei către bugetul de stat determină o scădere a disponibilului
din contul de la bancă al întreprinderii (A-) şi o scădere a datoriei faţă de bugetul
de stat pentru impozitul pe profit (P-). Conturile utilizate sunt Conturi curente la
bănci, cont de activ care înregistrează o scădere şi se creditează; contul Impozitul
pe profit, cont de pasiv care înregistrează o scădere şi se debitează.
Formula contabilă:

Impozitul pe = Conturi curente la 5.000.000 lei


profit bănci

Taxa pe Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, ataşat consumului. Taxa pe
valoarea valoarea adăugată este aferentă transferului de proprietate asupra bunurilor,
adăugată prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări. Spre deosebire de impozitul pe
profit care este un impozit direct (afectează cheltuielile întreprinderii şi implicit
profitul acesteia), taxa pe valoarea adăugată nu afectează cheltuielile sau
veniturile întreprinderilor. Acestea fac doar oficiul de a plăti sau de a primi taxa
pe valoarea adăugată de la stat. Consumatorul final este persoana care suportă
acest impozit. Cum se explică acest lucru? Un angrosist cumpără bunuri, lucrări
sau servicii de la furnizori, contabilizând separat costul bunului achiziţionat de
taxa pe valoarea adăugată aferentă. La rândul său, el revinde bunurile unui client,
comerciant en detail, înregistrând separat preţul de vânzare (ca un venit) de TVA
aferentă preţului. Diferenţa între taxa primită de la client (TVA colectată) şi taxa
plătită furnizorilor (TVA deductibilă) o plăteşte statului în cazul în care prima este
mai mare sau o primeşte de la stat în situaţia inversă.
În România cota de TVA este de 19 %, cu excepţia operaţiilor de export care
sunt impozabile cu cota zero. TVA se plăteşte lunar până la data de 25 a lunii
următoare, dată după care se percep penalizări pentru întârziere. TVA este înscrisă
separat în factura fiscală; pe baza facturilor se întocmesc jurnalul de cumpărări şi
jurnalul de vânzări, documente ce stau la baza înregistrării TVA în contabilitate.
Contul cu ajutorul căruia se evidenţiază taxa pe valoarea adăugată este contul
sintetic de gradul I, Taxa pe valoarea adăugată, cont ce se desfăşoară pe mai
multe sintetice de gradul II:
• TVA de plată;
• TVA de recuperat;
• TVA deductibilă;
• TVA colectată;
• TVA neexigibilă.
Contul TVA deductibilă este un cont de activ, de creanţe fiscale, care se debitează
cu taxa aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii, înscrisă în factura furnizorului.
Se creditează la sfârşitul lunii cu taxa colectată şi cu taxa de recuperat după caz.
Nu prezintă sold la sfârşitul lunii.
Contul TVA colectată este un cont de pasiv, de datorii fiscale, care se creditează
cu taxa înscrisă în factura de vânzări de bunuri, lucrări sau servicii. Se debitează
la sfârşitul lunii cu taxa deductibilă şi taxa de plată, după caz. Nu prezintă sold la
sfârşitul lunii.
Contul TVA de plată este un cont de pasiv, de datorii fiscale. Se creditează cu taxa
colectată, ca diferenţă între taxa colectată aferentă vânzărilor şi taxa deductibilă
aferentă cumpărărilor, în situaţia în care prima este mai mare. Se debitează cu
plata datoriei faţă de bugetul de stat. Soldul contului este creditor şi reflectă
datoriile neachitate faţă de bugetul de stat.
Contul TVA de recuperat este un cont de activ, de creanţe fiscale. Se debitează cu
diferenţa între taxa deductibilă aferentă cumpărărilor (mai mare) şi taxa colectată
aferentă vânzărilor, mai mică. Se creditează în momentul recuperării de la bugetul
de stat a creanţei fiscale. Soldul contului este debitor şi reflectă creanţa fiscală faţă
de bugetul de stat.
La sfârşitul lunii, după reflectarea în contabilitate a tuturor tranzacţiilor,
conturile TVA colectată şi TVA deductibilă se închid astfel:

În cazul în care TVA colectată este de 1.000.000 lei, iar TVA deductibilă este
de 800.000 lei, procedura de închidere este:

TVA colectată = % 1.000.000 lei


TVA deductibilă 800.000 lei
TVA de plată 200.000 lei

D TVA deductibilă C D TVA colectată C


800.000 800.000 800.000 1.000.000

200.000
D TVA de plată C

200.000

În cazul în care TVA deductibilă este 1.200.000, iar TVA colectată este 900.000
lei, procedura de închidere este:
% = TVA deductibilă 1.200.000 lei
TVA colectată 900.000 lei
TVA de recuperat 300.000 lei

D TVA deductibilă C D TVA colectată C


1.200.000 900.000 900.000 900.000

300.000

D TVA de recuperat C

300.000

7.6. Creanţe şi datorii diverse

Creanţe diverse Vânzarea activelor imobilizate este o tranzacţie mai puţin frecventă, având ca
obiect acele echipamente, mijloace de transport etc. care, din diverse motive, nu
mai sunt folosite de către întreprindere. O asemenea tranzacţie dă naştere unui
venit clasificat în contul de profit şi pierdere în categoria altor venituri din
exploatare, iar creanţa respectivă se înregistrează in contabilitate în contul
Debitori diverşi.
De asemenea, cu ajutorul contului Debitori diverşi se evidenţiază şi creanţele
faţă de terţe persoane fizice sau juridice care au adus pagube întreprinderii. Acest
cont se debitează cu valoarea nominală a creanţei faţă de debitori diverşi (valoarea
nominală cuprinde preţul de vânzare al bunului, lucrării sau serviciului la care se
adaugă TVA aferentă). Se creditează la încasarea creanţei. Soldul contului este
debitor şi reflectă creanţele faţă de cumpărătorii de active imobilizate sau faţă de
alte persoane fizice sau juridice care au adus un prejudiciu întreprinderii.

Tranzacţia 1. S.C. ANOMIS vinde un mijloc fix la preţ de vânzare de 10.000.000


lei, TVA 19%.
Analiza: Vânzarea mijlocului fix determină creşterea creanţelor (A+),
recunoaşterea veniturilor din exploatare şi creşterea datoriei fiscale (P+). Contul
Debitori diverşi se debitează cu creşterea de activ, contul Venituri din vânzarea
activelor şi din alte operaţii de capital şi contul TVA colectată se creditează cu
creşterea de pasiv.
Formula contabilă este:

Debitori = % 11.900.000 lei


diverşi
Venituri din vânzarea
activelor şi din alte
operaţii de capital 10.000.000 lei
TVA colectată 1.900.000 lei

Datorii Contul utilizat pentru evidenţierea datoriilor diverse este Creditori diverşi.
diverse Acest cont de datorii pe termen scurt este de pasiv. Se creditează cu diverse
datorii, de exemplu datorii privind achiziţionarea titlurilor de plasament, sume
încasate şi necuvenite şi se debitează în momentul achitării contravalorii acestora.
Soldul este creditor şi reprezintă datoriile neachitate.

Tranzacţia 2. S.C. ANOMIS achiziţionează 1.000 de acţiuni proprii de pe piaţa


bursieră la un preţ de cumpărare de 5.500 lei/acţiune a căror contravaloare se
achită din disponibilul de la bancă.
2.1. Achiziţionarea acţiunilor proprii
Analiza: Răscumpărarea acţiunilor proprii determină modificarea valorii acţiunilor
proprii (A+) şi a datoriilor faţă de creditorii diverşi (P+). Contul Acţiuni proprii
înregistrează o creştere şi se debitează iar contul Creditori diverşi înregistrează o
creştere şi se creditează.
Formula contabilă este:

Acţiuni proprii = Creditori diverşi 5.500.000 lei

2.2. Plata acţiunilor proprii


Analiza: Plata acţiunilor proprii răscumpărate determină micşorarea disponibilului
din bancă (A-), iar contul Conturi curente la bănci se creditează. Concomitent
scad datoriile diverse (P-), contul Creditori diverşi se debitează.
Formula contabilă este:

Creditori = Conturi curente la 5.500.000 lei


diverşi bănci

7.7. Informaţii privind datoriile şi creanţele pe termen scurt în note

Nota 5 se referă la creanţele şi datoriile întreprinderii. Ele sunt prezentate toate în aceeaşi notă,
dar defalcate în funcţie de scadenţă.

Nota 5
Situaţia creanţelor
Mii lei
Creanţe Sold la 31. XII Termen de lichiditate
(col 2+3 ) Sub 1 an Peste 1 an
0 1 2 3
Total creanţe 19.733.333 19.733.333
Creanţe 5.839.209 5.839.209
comerciale
Sume de încasat 1.594 1.594
în cadrul
grupului
Alte creanţe 13.922.530 13.922.530

Creanţele comerciale în valoare de 5.839.209 mii lei includ toate sumele rezultate din relaţiile de
decontare ale S.C. CRISCO cu clienţii şi furnizorii - debitori. Ele cuprind: avansurile plătite
furnizorilor, partea aferentă lucrărilor şi serviciilor de prestat; creanţele nete ale clienţilor, cerţi sau
incerţi; efectele de primit precum şi creanţele rezultate din livrări sau prestări de servicii pentru care
nu s-au întocmit facturi.
Sumele de încasat în cadrul grupului vizează relaţia societăţii cu filialele sale. Ele se prezintă
separat de celelalte creanţe.
Alte creanţe în sumă de 13.922.530 mii lei sunt rezultate din relaţia societăţii cu personalul, cu
statul (TVA de recuperat, impozite diverse de recuperat), cu debitorii diverşi.

Situaţia datoriilor
Mii lei
Datorii Sold la 31. Termen de exigibilitate
XII Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani
(col 2+3+4 )
0 1 2 3 4
Total datorii 76.496.995 76.496.995
Sume 41.422.952 41.422.952
datorate
instituţiilor
de credit
Avansuri 97.756 97.756
încasate în
contul
comenzilor
Datorii 12.034.740 12.034.740
comerciale
Sume 1.594 1.594
datorate în
cadrul
grupului
Alte datorii 22.939.953 22.939.953

Sumele datorate instituţiilor de credit, 41.422.952 mii lei, reprezintă creditele pe termen scurt ale
societăţii .
Datoriile comerciale, 12.034.740 mii lei, includ datoriile
S.C. CRISCO faţă de furnizorii de bunuri şi servicii.
Sumele de plătit în cadrul grupului, 1.594 mii lei, reprezintă datoriile filialelor către S.C.
CRISCO.
Alte datorii, 22.939.953 mii lei, cuprinde datorii fiscale (impozite, contribuţii, TVA de plată),
datorii salariale.
Pentru datorii, conform reglementărilor în vigoare se pot menţiona şi informaţii privind: clauze
legate de achitarea datoriilor şi rata dobânzii aferentă împrumuturilor, datoriile pentru care s-au
depus garanţii sau au fost efectuate ipotecări, valoarea obligaţiilor pentru care s-au constituit
provizioane, valoarea obligaţiilor privind pensiile.
Notă: vezi şi Anexa 2 care prezintă exemplul societăţii MONYKOS.

7.8. Exerciţii şi probleme


1) S.C. CRISCO S.R.L. vinde pe bază de factură societăţii
S.C. ALCHI S.A. materii prime, în valoare de 10.000.000 lei, materiale consumabile în valoare de
8.000.000 lei şi obiecte de inventar în valoare de 500.000 lei, TVA 19 %. Factura este achitată de
către
S.C. ALCHI S.A. cu un bilet la ordin ce are scadenţa în 60 de zile.
Să se efectueze înregistrările în contabilitatea ambelor societăţi.
2) S.C. ALCHI S.A. vinde produse finite S.C. MONDO S.A. pe baza facturii nr. 5.002.425, la preţ
de vânzare de 25.000.000 lei, T.V.A. 19%. Costul prestabilit al produselor finite vândute este de
16.000.000 lei. Să se efectueze înregistrările în contabilitatea ambelor societăţi, inclusiv
descărcarea din gestiune a produselor finite vândute la cost efectiv, cunoscând următoarele date:
• soldul iniţial al contului Produse finite este 5.000.000 lei;
• rulajul debitor al contului Produse finite este de 15.000.000 lei;
• soldul iniţial al contului Diferenţe de preţ la produse finite este 1.000.000 lei (în negru);
• rulajul debitor al contului Diferenţe de preţ la produse finite este 2.500.000 lei (în roşu).

3) S.C ALCHI S.A. se aprovizionează de la S.C. ANDO S.A. pe baza facturii 30265 din
12.01.2001, cu mărfuri în valoare de 35.000.000 lei, T.V.A 19%. Pe 28.02.2001, S.C. ALCHI S.A.
vinde mărfuri în valoare de 51.000.000 lei, preţ de vânzare cu amănuntul, către clienţi pe baza
bonurilor de casă. Să se înregistreze în contabilitate aprovizionarea, vânzarea mărfurilor şi
descărcarea din gestiune a lor ţinând seama că:
a) evidenţa mărfurilor se ţine la cost de achiziţie, iar soldul iniţial al contului Mărfuri este de
18.000.000 lei.
b) evidenţa mărfurilor se tine la preţ de vânzare, iar soldul iniţial al contului Mărfuri 25.000.000
lei, soldul iniţial al contului Diferenţa de preţ la mărfuri este de 700.000 lei.
Nota. În cazul a) preţul de vânzare de 51.000.000 lei nu include TVA.

4) Pe 20.02.2001 se acordă avansul (chenzina I) angajaţilor pe baza listei de avans chenzinal în


valoare de 128.000.000 lei. La sfârşitul lunii se calculează datoria totală a S.C. ALCHI S.A. către
angajaţi în valoare de 300.000.000 lei. Pe 5.03.2001 se acordă salariaţilor sumele nete cuvenite
ţinând cont de următoarele reţineri:
• 7% contribuţia la asigurările sociale de sănătate;
• 1% contribuţii la ajutorul de şomaj;
• 5% contribuţii la pensia suplimentară;
• 45.000.000 lei impozit pe venit;
• 5.000.000 lei reţineri pentru chirii, rate.
Să se efectueze înregistrările în contabilitate.

5) La sfârşitul lunii februarie 2001 se calculează, pe baza jurnalului de vânzări şi a celui de


cumpărări, precum şi pe baza sumelor din contabilitate, totalul TVA deductibilă şi TVA colectată
astfel:
a) TVA deductibilă: 46.000.000 lei; TVA colectată: 82.000.000 lei;
b) TVA deductibilă: 86.000.000 lei; TVA colectată: 52.000.000 lei.
Să se determine şi să se înregistreze în contabilitatea S.C. ALCHI S.A. datoriile sau creanţele faţă
de bugetul de stat legate de TVA.

6) La sfârşitul lunii decembrie 2001 rezultatul fiscal este de 380.000.000 lei.


Să se determine impozitul pe profit (cota de impozit 25%) şi să se efectueze înregistrările în
contabilitate, inclusiv plata acestei datorii din disponibilul de la bancă.
Capitolul 8
DELIMITĂRI ŞI CONTURI PRIVIND PROVIZIOANELE
PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI

8.1. Delimitări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli


şi datoriile contingente

Definiţie Provizionul pentru riscuri şi cheltuieli este o datorie a cărei mărime sau
scadenţă este incertă. Această definiţie distinge fundamental provizionul pentru
riscuri şi cheltuieli de provizionul (reducerea) pentru depreciere, acesta din urmă
fiind considerat o simplă ajustare de valoare a unui activ (element rectificativ al
unui activ). Provizioanele se deosebesc de celelalte datorii, cum sunt cele faţă de
furnizori, faţă de salariaţi etc. prin aceea că, în cazul celor din urmă, sumele şi
scadenţele sunt negociate şi cunoscute de părţi.

Recunoaştere În Capitolul 2 s-a definit datoria ca fiind o obligaţie actuală a unei


întreprinderi ce decurge din evenimente anterioare şi prin decontarea căreia se
aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.
Obligaţia care dă naştere unei datorii, implicit unui provizion pentru riscuri şi
cheltuieli, poate fi una legală (prin lege sau contract) sau o obligaţie asumată
unilateral de către întreprindere. De exemplu, prin acţiunile ei de-a lungul unei
perioade de timp, întreprinderea indică terţelor părţi că acceptă anumite
responsabilităţi şi, în acelaşi timp, creează aşteptări din partea acelor părţi că va
onora acele responsabilităţi. O obligaţie asumată poate fi aceea a unei reţele de
hoteluri care, prin campanii de publicitate, a accentuat faptul că va returna
contravaloarea serviciilor care nu au satisfăcut aşteptările clienţilor săi. Fără a
exista o obligaţie legală în acest sens, întreprinderea a creat aşteptarea din partea
publicului că îşi va ţine promisiunea, iar probabilitatea ca preţul unor servicii să
fie restituit există. Provizionul va fi constituit, deci, la nivelul celei mai bune
estimări, pe baza experienţei.
Reamintim că, pentru recunoaşterea unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli
în situaţiile financiare, este necesar ca el să îndeplinească cele două criterii de
recunoaştere a datoriilor şi anume: ieşirea de beneficii economice din
întreprindere să fie probabilă şi să existe posibilitatea unei evaluări credibile. În
situaţia în care condiţiile de recunoaştere nu sunt îndeplinite, obligaţia nu va fi
recunoscută ca provizion pentru riscuri şi nu va fi înregistrată în contabilitate.
Totuşi, dacă probabilitatea ieşirii beneficiilor viitoare nu este neglijabilă, apare o
datorie contingentă, care trebuie descrisă în note.

Exemple Cazurile în care este necesară constituirea provizioanelor sau prezentarea


datoriilor contingente sunt numeroase. Cele mai frecvente exemple sunt legate de
litigiile în curs, de amenzile şi penalităţile probabile ca urmare a controalelor
fiscale aflate în desfăşurare, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte. De
asemenea, se constituie provizioane sau se prezintă datorii contingente pentru
produsele vândute cu perioadă de garanţie, pentru costurile generate de
restructurarea întreprinderilor, pentru cele implicate de remedierea unor probleme
de poluare a mediului, a căror rezolvare este cerută de lege etc.
Evaluare Estimarea provizionului va fi făcută pe baza unor factori cum sunt: experienţa
unor tranzacţii similare; aprecierile conducerii întreprinderii sau pe baza dovezilor
suplimentare aduse de evenimentele care au avut loc ulterior datei încheierii
exerciţiului (de exemplu, între 31 decembrie şi data la care consiliul de
administraţie autorizează emiterea situaţiilor financiare către acţionari şi terţi). La
fiecare sfârşit de exerciţiu, are loc o revizuire a estimărilor, fapt care poate
conduce la diminuarea sau la majorarea soldului provizioanelor.

Tratament Dată fiind incertitudinea care planează asupra evaluării şi scadenţei


fiscal provizioanelor, regimul lor fiscal este distinct de regimul celorlalte datorii. Astfel,
deductibilitatea lor fiscală nu este recunoscută decât în cazurile şi în cuantumul
prevăzute expres de lege (cazul provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor).
Majoritatea provizioanelor constituite în cursul exerciţiului nu sunt deductibile în
acel exerciţiu, ci ulterior, când suma şi scadenţa devin certe. Acest fapt este
interpretat de către unii contabili ca fiind sinonim cu lipsa lor de utilitate. Din
punct de vedere contabil, însă, constituirea provizioanelor este necesară pentru
obţinerea unui rezultat contabil real, care să nu fie supraevaluat, element esenţial
pentru evitarea decapitalizării întreprinderii prin distribuirea unor dividende fără
acoperire.

8.2. Conturi privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

Evidenţa contabilă a provizioanelor se ţine cu ajutorul contului sintetic de gradul I Provizioane


pentru riscuri şi cheltuieli, defalcat în conturi sintetice de gradul II, pe feluri de provizioane.
Conţinutul economic al acestor conturi îl reprezintă datoriile, iar funcţia lor contabilă este de pasiv.
Conturile de provizioane îşi încep funcţionarea prin creditare, înregistrând în credit constituirea şi
majorarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli şi se debitează cu micşorarea sau anularea
provizioanelor. Soldul contului este creditor şi reflectă provizioanele constituite.

Instrumentarea Tranzacţia 1. La 31 decembrie 2000, societatea comercială ASA S.A., societate


contabilă a de transport naval, are un litigiu în curs cu un client care îi pretinde daune-interese
operaţiunilor pentru nerespectarea obligaţiilor contractuale, în sumă de 100.000.000 lei.
cu provizioane Consultantul juridic al societăţii ASA S.A. apreciază că probabilitatea de a plăti
daunele-interese este de 100%. În aprilie 2001, hotărârea judecătorească rămâne
definitivă şi societatea ASA S.A. achită daunele-interese.
1.1. Recunoaşterea provizionului
Analiză: La 31 decembrie 2000, societatea ASA va recunoaşte un provizion
pentru litigii, pentru că există obligaţia legală conform contractului încheiat de
către părţi, ieşirea de numerar pentru plata daunelor-interese este probabilă, iar
mărimea provizionului reprezintă o evaluare credibilă. Are loc o creştere a
provizioanelor pentru riscuri (P+) şi o creştere a cheltuielilor de exploatare (A+).
Contul Provizioane pentru litigii, cont de pasiv, se creditează cu constituirea
provizioanelor, iar contul Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru
riscuri si cheltuieli, cu funcţie contabilă de activ, se debitează cu cheltuiala de
exploatare corespunzătoare.
Formula contabilă este:
Cheltuieli de = Provizioane 100.000.000 lei
exploatare privind pentru litigii
provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli
1.2. Recunoaşterea cheltuielilor
Analiză: În aprilie 2001, se înregistrează daunele-interese conform hotărârii
judecătoreşti, majorându-se cheltuiala de exploatare corespunzătoare (A+) şi
datoria de a plăti clientului daunele-interese (P+). Conturile corespunzătoare sunt
Alte cheltuieli de exploatare, cu funcţie contabilă de activ, se debitează, iar, până
la achitarea efectivă, contul Creditori diverşi, cont de datorii, de pasiv, se
creditează.
Formula contabilă este:
Alte cheltuieli = Creditori diverşi 100.000.000 lei
de exploatare

1.3. Anularea provizionului


Analiză: Plata daunelor-interese duce la anularea provizionului rămas fără obiect,
fapt care duce la o diminuare a provizioanelor (P-) şi la apariţia unui venit din
exploatare (P+). Contul Provizioane pentru litigii se va debita cu anularea
provizionului, iar contul Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli se va
credita.

Provizioane = Venituri din 100.000.000 lei


pentru litigii provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli

Astfel, din punct de vedere contabil, contul de profit şi pierdere va fi afectat


numai în exerciţiul 2000, dar nu în 2001, după cum se observă în figura
următoare:

Efectul constituirii provizionului pentru litigii asupra contului


de profit şi pierdere
-lei-
Exerciţiul CHELTUIELI VENITURI
Tipul cheltuielii Suma Tipul Suma
venitului
2000 Cheltuieli de exploatare 100.000.000
privind provizioanele pentru
riscuri şi cheltuieli
2001 Alte cheltuieli de exploatare 100.000.000 Venituri din 100.000.000
provizioane
pentru riscuri
şi cheltuieli

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu provizioanele înregistrate în anul


2000 nu sunt deductibile, fiind reintegrate extracontabil în baza impozabilă, iar
veniturile din provizioane din anul 2001 nu sunt impozabile, fiind deduse, tot
extracontabil, din baza impozabilă a anului 2001. Altfel spus, tratamentul fiscal
face abstracţie de contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor privind provizioanele
pentru riscuri, fiind recunoscut doar momentul plăţii.
Tranzacţia 2. Societatea comercială TELEPLAT S.A., înfiinţată în februarie
2000, a vândut în cursul exerciţiului televizoare în valoare totală de 800.000.000 lei.
Societatea efectuează gratuit reparaţiile în perioada de garanţie (un an). În cursul
exerciţiului, costurile suportate pentru reparaţiile în perioada de garanţie s-au
ridicat la suma de 10.000.000 lei. Managementul societăţii apreciază că
televizoarele vândute în anul 2000 vor mai genera costuri de remediere de încă
10.000.000 lei. Auditorul societăţii este de acord cu modul de calcul al
provizionului.
În cursul exerciţiului 2001, societatea a vândut un număr mai mic de
televizoare (în valoare de 640.000.000 lei), estimând costuri de remediere aferente
televizoarelor vândute în acest exerciţiu de 8.000.000 lei, sumă cu care auditorul
societăţii a fost, de asemenea, de acord.
2.1. Recunoaşterea provizionului
Analiză: Societatea comercială TELEPLAT S.A. trebuie să recunoască un
provizion pentru că are obligaţia contractuală de a remedia defecţiunile survenite
în perioada de garanţie; experienţa arată că ieşirea de numerar în acest scop este
probabilă, iar suma poate fi evaluată pe baza unor calcule statistice. Are loc o
creştere a provizioanelor pentru riscuri (P+) şi o creştere a cheltuielilor de
exploatare (A+). Contul Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor, cont de
pasiv, se creditează cu constituirea provizioanelor, iar contul Cheltuieli de
exploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli, cu funcţie contabilă de
activ, se debitează cu cheltuiala de exploatare corespunzătoare.
Formula contabilă este:
Cheltuieli de = Provizioane 10.000.000 lei
exploatare privind pentru garanţii
provizioane pentru acordate
riscuri şi cheltuieli clienţilor

2.2. Reducerea provizionului


Analiză: Societatea TELEPLAT S.A. va reduce cu 2.000.000 lei provizionul
constituit la 31 decembrie 2000, ceea ce va duce la diminuarea provizioanelor (P-) şi
la apariţia unui venit din exploatare (P+). Contul Provizioane pentru garanţii
acordate clienţilor se va debita cu reducerea provizionului, iar contul Venituri din
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli se va credita.

Provizioane = Venituri din 2.000.000 lei


pentru garanţii provizioane
acordate clienţilor pentru riscuri
şi cheltuieli

Se observă că, spre deosebire de exemplul anterior care se referea la un caz


punctual, reparaţiile în perioada de garanţie au loc mai mult sau mai puţin liniar,
de-a lungul exerciţiului. De aceea, la fiecare sfârşit de exerciţiu, este necesară
estimarea provizionului şi corectată suma lui.
Practica fiscală deduce provizionul pentru garanţii în exerciţiul în care s-a
constituit, în funcţie de costurile medii cu reparaţiile în exerciţiile anterioare sau,
dacă nu au existat asemenea costuri în trecut, în funcţie de costurile efective ale
exerciţiului. În situaţia societăţii comerciale TELEPLAT S.A., înfiinţată în
februarie 2000, cheltuiala cu provizionul (în sumă de 10.000.000 lei) din anul
2000 este deductibilă, fiind egală cu cheltuielile efective cu reparaţiile în cursul
aceluiaşi an. Pentru determinarea deductibilităţii provizioanelor din exerciţiul
2001, este necesară calcularea costurilor medii din exerciţiul anterior, de fapt
cheltuiala cu reparaţiile efective, la un leu vânzări:
10.000.000/800.000.000 = 0,0125 lei
Provizionul deductibil în 2001 se calculează prin aplicarea cotei exerciţiului
anterior (0,0125) la vânzările exerciţiului şi este:
640.000.000 x 0,0125 = 8.000.000 lei
Din acest calcul rezultă că administraţia fiscală va recunoaşte un provizion de
numai 8.000.000 lei, mărime egală cu cea estimată de managementul
întreprinderii. Aşadar, venitul din diminuarea provizioanelor în anul 2001 nu este
impozabil. Dacă managementul societăţii ar fi estimat un volum mai mare al
provizioanelor, de exemplu 9.000.000 lei, diferenţa de 1.000.000 lei ar fi fost
integrată în baza impozabilă.

8.3. Informaţii privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli


şi datoriile contingente în note

Provizioane Standardele internaţionale de contabilitate impun prezentarea de informaţii care


să clarifice natura provizioanelor constituite de o întreprindere, precum şi evoluţia
lor în cursul exerciţiului. Să luăm exemplul întreprinderii CHIMCLAR S.A. care
îşi desfăşoară activitatea în industria chimică. Nota referitoare la provizioanele
pentru riscuri şi cheltuieli poate arăta astfel:
Nota 14. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
Evoluţia provizioanelor în cursul exerciţiului 2000 a fost următoarea:
Mii lei Sold la 1 Creşteri Utilizări Anulări Sold la 31 decembrie 2000
ianuarie
2000
Provizioane 50.000 20.000 40.000 30.000
pentru
probleme de
mediu
Provizioane 24.000 25.000 30.000 9.000 10.000
pentru daune
Provizioane 40.000 40.000
pentru
restructurare
Total 74.000 85.000 70.000 9.000 80.000

Provizioanele pentru probleme de mediu se referă la sumele estimate pentru remedierea efectelor
poluării cu nitriţi şi pentru redarea zonelor contaminate circuitului agricol, conform prevederilor
legale.
Provizioanele pentru daune cuprind sumele estimate şi plătite utilizatorilor produselor din gama
ALGO, care au fost retrase pentru a li se reduce toxicitatea.
Provizioanele pentru restructurare estimează costurile legate de închiderea fabricii de azot de la
Nicoreşti, conform hotărârii Consiliului de Administraţie, hotărâre adusă la cunoştinţa angajaţilor şi
a publicului în luna decembrie 2000.

Datorii Informaţiile privind datoriile contingente cuprind descrierea situaţiilor care le-
contingente au generat şi, acolo unde este posibil, o estimare a efectului lor financiar. Atunci
când aceste detalii ar prejudicia întreprinderea – de exemplu, în cazul unui proces
– prezentarea poate consta numai dintr-o descriere generală. În cazul aceleiaşi
întreprinderi, CHIMCLAR S.A., datoriile contingente pot fi prezentate în modul
următor:
Nota 25. Datorii contingente
Întreprinderea are un proces pe rol cauzat de desfăşurarea normală a activităţii.
Pe 29 septembrie 2000, CHIMCLAR S.A. a fost citată ca pârâtă, de către AZOOLT S.A.,
reclamantă, pentru încălcarea legislaţiei privind protecţia brevetelor de invenţie. AZOOLT S.A.
susţine că produsul Gamazotit, un îngrăşământ dezvoltat de CHIMCLAR S.A., încalcă un brevet de
invenţie deţinut de reclamantă pentru un produs cu aceeaşi compoziţie chimică. Reclamanta cere
interzicerea fabricării produsului şi plata de daune-interese. Managementul CHIMCLAR S.A.
consideră că este vorba de produse distincte, cu efecte diferite asupra dezvoltării plantelor, iar
disputa legală creată în mod artificial nu va avea efecte asupra poziţiei financiare, performanţei sau
fluxurilor de numerar ale întreprinderii.

Notă: vezi şi Anexa 2 care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.

8.4. Exerciţii şi probleme

1) În decembrie 2000, Consiliul de Administraţie al societăţii STARMEC S.A. decide


implementarea planului de restructurare, plan aprobat de Adunarea Generală a Acţionarilor. Prima
etapă a acestui program este închiderea fabricii de motoare începând cu 15 iunie 2001,
disponibilizările de personal urmând a avea loc în două faze. Consiliul de administraţie a comunicat
liderilor sindicali detaliile planului de restructurare şi va efectua plăţile compensatorii prevăzute în
contractul colectiv de muncă, suma estimată fiind de 13 miliarde de lei.
De asemenea, au fost contactaţi principalii clienţi şi furnizori şi au fost anunţaţi că întreprinderea va
rezilia contractele de aprovizionare cu materii prime şi energie după această dată. Se estimează că
unii furnizori vor cere despăgubiri pentru contractele aflate în derulare, despăgubiri care se pot
ridica la 140 milioane lei cu o probabilitate de 60% sau la
160 de milioane de lei cu o probabilitate de 40%. Până la vânzarea fabricii în ansamblul ei sau a
utilajelor, individual, managementul va lua măsuri de conservare a capacităţilor de producţie,
costuri estimate la 23 milioane lei.
Analizaţi consecinţele contabile ale implementării planului de restructurare. Prezentaţi situaţia în
conturi.

2) Societatea HOUSE&GARDEN S.A. are două litigii aflate pe rol la închiderea exerciţiului
financiar 2000. În primul caz, HOUSE&GARDEN S.A. a fost acţionată în judecată de către
furnizorul său LEMNUL S.A., solicitându-i-se daune-interese în valoare de 100.000.000 lei; în cel
de-al doilea caz, societatea a fost acţionată în judecată de către Oficiul pentru Protecţia
Consumatorului care îi solicită să retragă de pe piaţă gama de mobilier de grădină “Artistic”, care a
dus la mai multe accidente în rândul cumpărătorilor. Costurile unei asemenea retrageri se ridică la
87.000.000 lei. Consilierul juridic a avizat societatea că probabilitatea de a plăti sumele aflate în
litigiu este 80% în primul caz, respectiv 30% în cel de-al doilea.
Care sunt consecinţele contabile ale acestei situaţii? Dar cele fiscale? Prezentaţi situaţia în
conturi.
3) Societatea comercială DENPHONIC S.A., distribuitor de aparatură pentru telefonia mobilă,
întreprinde anual, de Crăciun, o campanie promoţională, constând în acceptarea returnării aparatelor
vândute într-o perioadă de timp de maximum 30 de zile de la data vânzării, dacă aparatele sunt
prezentate intacte. În ultimele trei exerciţii, valoarea aparatelor returnate a fost de 10.000.000 lei,
12.000.000 lei, respectiv de 11.000.000 lei, în condiţiile unui volum constant al vânzărilor.
Care sunt consecinţele contabile ale acestei situaţii? Dar cele fiscale? Prezentaţi situaţia în
conturi.

4) În urmă cu trei ani, societatea comercială EXPLOFOR S.A. a încheiat un contract de leasing cu
LENDLEASE S.A. pentru utilizarea unei instalaţii complexe de foraj marin. Contractul a fost
semnat pentru o perioadă de cinci ani şi conţine o clauză prin care partea care reziliază contractul,
pentru alte motive decât forţa majoră, va plăti celeilalte o penalitate al cărei cuantum este dat de
dublul ratelor care au rămas de plată. Ratele rămase de plată se ridică la suma de 300.000.000 lei.
La 31 decembrie 2000, managementul societăţii EXPLOFOR decide încetarea exploatării
petroliere.
Care sunt consecinţele contabile ale acestei situaţii? Dar cele fiscale? Prezentaţi situaţia în
conturi.

5) Societatea comercială GARAJ S.A. are la sfârşitul exerciţiului 2000 un sold al provizioanelor
pentru riscuri şi cheltuieli de 24.000.000 lei. Auditorul consideră că managementul a dovedit
prudenţă excesivă relativ la un litigiu cu salariaţii şi recomandă anularea unui provizion constituit
pentru suma de 8.000.000 lei.
Care sunt consecinţele contabile ale acestui fapt? Dar cele fiscale?
Capitolul 9
DELIMITĂRI ŞI CONTURI PRIVIND CREAN ŢELE
ŞI DATORIILE PE TERMEN LUNG

9.1. Delimitări privind creanţele pe termen lung

Clasificare În cadrul creanţelor imobilizate (pe termen mai mare de un an) se includ
următoarele categorii: sumele datorate de filiale, creanţele legate de participaţii,
împrumuturile acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate, precum şi
dobânzile aferente creanţelor imobilizate.
Creanţele legate de participaţii reprezintă acele creanţe ale întreprinderii create
cu ocazia acordării de împrumuturi societăţilor comerciale la care deţine titluri de
participare (sume datorate de filiale, de societăţi asociate sau de alte societăţi
comerciale la care există interese de participare).
În categoria împrumuturilor acordate pe termen lung se cuprind sumele
acordate (pentru o perioadă mai mare de un an) în baza unor contracte pentru care
întreprinderea percepe dobânzi, potrivit legii.
La alte creanţe imobilizate se includ garanţiile şi cauţiunile depuse de
întreprindere la terţi (garanţii Romtelecom, depozitele bancare pe termen lung
etc.)
Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situaţiilor
financiare se recomandă clasificarea elementelor în bilanţ potrivit criteriului
curent/necurent. Creanţele pe termen lung şi datoriile pe termen lung fac parte din
categoria activelor necurente, respectiv a pasivelor necurente. Atât activele
necurente cât şi pasivele necurente sunt definite într-o manieră reziduală ca fiind
alte active şi datorii decât cele curente.
Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci când: (1) se aşteaptă să fie
realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de
exploatare al întreprinderii; (2) este deţinut în principal în scopul comercializării
sau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data
bilanţului; sau (3) reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare
nu este restricţionată. Toate celelalte active trebuie clasificate ca active
imobilizate.

Evaluare Creanţele pe termen lung se înregistrează în contabilitate la valoarea lor


nominală, respectiv la valoarea lor de intrare, denumită valoare contabilă.
Evaluarea la inventar se face la valoarea de utilitate, adică la valoarea probabilă
de încasat.
Atunci când, cu ocazia inventarierii, se constată o depreciere sau un risc de
neîncasare, se constituie provizioane (reduceri) pentru depreciere, reprezentând
diferenţa dintre valoarea de intrare a acestora şi valoarea de utilitate stabilită cu
ocazia inventarierii.
Tot cu ocazia inventarierii, creanţele sunt supuse verificării şi confruntării pe
baza extraselor de cont. Extrasul de cont serveşte la comunicarea şi solicitarea de
la debitor a sumelor aflate în sold la momentul inventarierii, provenite din relaţii
economico-financiare, precum şi ca instrument de control. Se întocmeşte în trei
exemplare, de către compartimentul financiar–contabil al unităţii beneficiare, pe
baza datelor din contabilitatea analitică.
Se transmit debitorului pentru confruntarea debitului (creanţelor), exemplarele
1 şi 2. Exemplarul 2 se restituie de către debitor întreprinderii care l-a întocmit
(care are înregistrată creanţa), confirmat sau cu eventuale obiecţiuni. Totodată
trebuie menţionată şi modalitatea de plată, respectiv de stingere a debitului.

9.2. Conturi privind creanţele pe termen lung

Conturi Evidenţa contabilă a creanţelor imobilizate (pe termen lung) se ţine cu ajutorul
privind contului Creanţe imobilizate. Este un cont de activ, care evidenţiază sumele
creanţele pe datorate de filiale, împrumuturile acordate pe termen lung, creanţele legate de
termen lung interesele de participare şi alte creanţe imobilizate, cum sunt depozite şi garanţii
plătite.
În debitul contului Creanţe imobilizate se înregistrează valoarea
împrumuturilor acordate, precum şi a garanţiilor depuse la furnizori, iar în creditul
contului se înregistrează valoarea rambursată a creanţelor imobilizate. Soldul
debitor al contului reprezintă valoarea împrumuturilor acordate altor unităţi şi a
altor creanţe imobilizate.
Dobânzile aferente creanţelor imobilizate se înregistrează distinct în conturi
corespunzătoare categoriilor de creanţe imobilizate. Sunt conturi de activ, care se
debitează cu dobânzile de primit şi se creditează la primirea acestora. Soldul este
debitor şi arată dobânzile de primit aferente creanţelor imobilizate.
Tranzacţia 1. Societatea comercială ATLANTIC S.A. acordă un împrumut pe
termen lung, societăţii PACIFIC S.A., în sumă de 50.000.000 lei, cu o dobândă de
30%. Durata împrumutului acordat este de 2 ani, rambursabil în tranşe egale, la
sfârşitul fiecărui an. Dobânda se încasează anual.
1.1. Acordarea împrumutului
Analiza: Acordarea împrumutului generează o creanţă imobilizată (A+) şi duce la
diminuarea disponibilităţilor băneşti (A-).
Formula contabilă este:
Împrumuturi = Conturi curente 50.000.000 lei
acordate pe termen la bănci
lung

1.2. Recunoaşterea dobânzii în exerciţiul N


Analiza: Dobânda cuvenită pentru exerciţiul N duce la recunoaşterea unei creanţe
(A+) până la încasarea acesteia, simultan cu recunoaşterea unui venit financiar
(P+). Formula contabilă este:

Dobânda aferentă = Venituri din 15.000.000 lei


împrumuturilor creanţe
acordate pe termen imobilizate
lung

1.3. Încasarea creanţelor în exerciţiul N


Analiza: Încasarea la 31 XII N a 50% din împrumutul acordat, cât şi a dobânzii
aferente conduce la creşterea disponibilităţilor băneşti (A+) şi la diminuarea
creanţelor faţă de societatea PACIFIC SA (A-).
Formula contabilă este:

Conturi = % 40.000.000 lei


curente
la bănci
Împrumuturi acordate pe 25.000.000 lei
termen lung
Dobânzi aferente
împrumuturilor acordate pe
termen lung 15.000.000 lei

În exerciţiul N+1 se înregistrează operaţiuni similare:

Dobânda cuvenită pentru exerciţiul N+1:

Dobânda aferentă = Venituri din 7.500.000 lei


împrumuturilor creanţe
acordate pe termen imobilizate
lung

1.4. Încasarea la 31 XII N+1 a restului de 50% din împrumutul acordat, cât şi a
dobânzii aferente:

Conturi = % 32.500.000 lei


curente
la bănci
Împrumuturi acordate
pe termen lung 25.000.000 lei
Dobânzi aferente
împrumuturilor acordate
pe termen lung 7.500.000 lei

Tranzacţia 2. Societatea ATLANTIC S.A. depune o garanţie la ROMGAZ, (cu


anticipaţie de o lună). La expirarea contractului ATLANTIC S.A. achită din
garanţie o parte din factura de consum de gaz metan:
2.1. Recunoaşterea creanţei
Analiza: Depunerea garanţiei generează o creanţă imobilizată faţă de furnizor
(A+), simultan cu diminuarea disponibilităţilor băneşti (A-).
Formula contabilă este:

Alte creanţe = Conturi curente la 2.000.000 lei


imobilizate bănci

2.2. Achitarea datoriei


Analiza: La expirarea contractului, garanţia constituită este folosită pentru
achitarea unei părţi din consumul de gaz metan. Datoria faţă de furnizori pentru
gazul metan furnizat scade (P-), iar creanţa imobilizată scade de asemenea (A-).
Formula contabilă este:

Furnizori = Alte creanţe imobilizate 2.000.000 lei

9.3. Conturi privind datoriile pe termen lung

Clasificare Împrumuturile şi datoriile pe termen lung sunt structuri de capitaluri străine pe


care întreprinderea are obligaţia de a le restitui la termen şi pentru care trebuie să
plătească o dobândă. Acestea fac parte din structura capitalurilor permanente. În
categoria datoriilor pe termen lung (cu exigibilitate peste un an) se cuprind
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, creditele bancare pe termen lung,
datorii legate de participaţii, alte împrumuturi şi datorii asimilate, cât şi dobânzile
aferente acestora.
Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situaţiilor
financiare precizează că o datorie trebuie clasificată ca datorie curentă atunci
când: (1) se aşteaptă să fie realizată în cursul normal al ciclului de exploatare al
întreprinderii; (2) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
Datoriile comerciale trebuie considerate drept datorii curente chiar dacă ele nu
sunt exigibile în termen de
12 luni de la data bilanţului. În schimb, datoriile pe termen lung, care devin
scadente într-o perioadă de până la 12 luni de la data bilanţului, trebuie clasificate
drept datorii curente.

Împrumuturile Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni reprezintă datorii pe termen lung,


din emisiuni create prin vânzarea de obligaţiuni (titluri de credit) către persoane fizice sau
de obligaţiuni juridice. Obligaţiunea este valoarea mobiliară negociabilă, care conferă
deţinătorului calitatea de creditor. El are dreptul de a încasa de la emitent
dobânzile aferente sumei date cu împrumut.
Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni mai sunt cunoscute şi sub denumirea
de împrumuturi obligatare. Obligaţiunile dau dreptul la dobândă care este
negociată, fără a participa la gestiunea societăţii. În funcţie de tipul dobânzii,
împrumuturile obligatare pot fi cu dobândă fixă, cu dobândă variabilă. Pentru
împrumuturile cu dobândă fixă rata dobânzii rămâne aceeaşi de la data emisiunii
obligaţiunilor şi până la data scadentă. Pentru împrumuturile cu dobândă variabilă,
rata dobânzii se modifică pe perioada împrumutului în funcţie de evoluţia pieţei
monetare.
Societatea pe acţiuni poate emite obligaţiuni la purtător sau nominative, pentru
o sumă care să nu depăşească ¾ din capitalul vărsat şi existent, conform ultimului
bilanţ aprobat. Valoarea nominală a unei obligaţiuni nu poate fi mai mică de
25.000 lei. Obligaţiunile din aceeaşi emisiune trebuie să fie de o valoare egală şi
acordă posesorilor lor drepturi egale. Obligaţiunile pot fi emise în formă
materială, pe suport hârtie sau în formă dematerializată, prin înscriere în cont.
Obligaţiunile pot fi convertibile în acţiuni. Valoarea nominală a obligaţiunilor
convertibile în acţiuni va trebui să fie egală cu cea a acţiunilor.
Vânzarea obligaţiunilor se face, de regulă, prin intermediar (societăţi de valori
mobiliare sau alte instituţii financiare ori bancare abilitate), fără a fi exclusă
posibilitatea vânzării directe de către societatea comercială emitentă.

Rambursarea Obligaţiunile se rambursează de societatea emitentă la scadenţă. Înainte de


scadenţă, obligaţiunile din aceeaşi emisiune şi cu aceeaşi valoare pot fi
rambursate, prin tragere la sorţi, la o sumă superioară valorii nominale, stabilită de
societate şi anunţată public cu cel puţin 15 zile înainte de data tragerii la sorţi.
Obligaţiunile convertibile pot fi preschimbate în acţiuni ale societăţii emitente, în
condiţiile stabilite în prospectul de ofertă publică.
Modalităţile de rambursare a obligaţiunilor din momentul contractării
împrumutului pot fi:
• rambursarea constantă prin anuităţi cu plata corespunzătoare a dobânzilor;
• rambursarea integrală la scadenţă cu plata anuală a dobânzilor;
• rambursarea în tranşe egale, prin procedeele tragerilor la sorţi sau
răscumpărării şi anulării obligaţiunilor.
Pentru înregistrarea în contabilitate a împrumuturilor din emisiunea de
obligaţiuni se analizează următoare elemente definitorii:
• valoarea nominală – este valoarea înscrisă pe obligaţiune şi nu poate fi mai
mică de 25.000 lei;
• valoarea de emisiune – este valoarea încasată pe obligaţiune în momentul
vânzării (preţul plătit de cumpărător);
• valoarea de rambursare – valoarea plătită de emitent în momentul
răscumpărării obligaţiunilor (momentul rambursării împrumutului); ea poate fi
egală sau mai mare decât valoarea nominală;
• prima de rambursare – reprezintă diferenţa dintre valoarea de rambursare (mai
mare) şi valoarea de emisiune (mai mică), respectiv diferenţa plătită în plus
deţinătorilor (cumpărătorilor) de obligaţiuni; se achită pentru a face
împrumutul cât mai atractiv; primele de rambursare a obligaţiunilor trebuie
amortizate prin sume anuale rezonabile, cel mai târziu până în momentul
rambursării datoriei;
• dobânda - venitul obligaţiunilor se determină prin aplicarea procentului de
dobândă la valoarea nominală.

Evaluarea Evaluarea împrumuturilor şi datoriilor pe termen lung cu ocazia primei


recunoaşteri în contabilitate se face la valoarea nominală sau valoarea de
rambursare, dacă cele două valori sunt diferite.
Evaluarea la inventar se face, de regulă, la valoarea lor probabilă de plată, iar
inventarierea datoriilor şi împrumuturilor pe termen lung se face pe bază de extras
de cont.

Conturi Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate se ţine cu ajutorul


privind următoarelor conturi:
datoriile pe • Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;
termen lung • Credite bancare pe termen lung;
• Datorii ce privesc imobilizările financiare;
• Alte împrumuturi şi datorii asimilate;
• Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate;
• Prime privind rambursarea obligaţiunilor.
Contul Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni este folosit pentru evidenţa
împrumuturilor din emisiunea obligaţiunilor şi, după funcţia contabilă, este un
cont de pasiv. Se creditează cu suma împrumuturilor obţinute la valoarea de
rambursare a obligaţiunilor emise şi se debitează cu suma împrumuturilor din
emisiuni de obligaţiuni rambursate. Soldul contului reprezintă împrumuturile din
emisiuni de obligaţiuni nerambursate.
Conţinutul economic al următoarelor trei conturi este acela de datorii pe termen
lung, iar funcţia lor contabilă este de pasiv. Se creditează cu sumele împrumutate
de la bănci, alte instituţii de credit, persoane fizice şi juridice, potrivit legii. Se
debitează cu ocazia restituirii împrumuturilor şi datoriilor asimilate. Soldul
creditor al acestor conturi reprezintă datoriile neachitate.
Contul Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate evidenţiază
dobânzile aferente, pe categorii de împrumuturi şi datorii, cu ajutorul conturilor
sintetice de gradul II. Se creditează cu dobânzile angajate în fiecare exerciţiu şi se
debitează cu dobânzile plătite. Soldul acestui cont este creditor şi reflectă
dobânzile angajate şi neachitate.
Contul Prime privind rambursarea obligaţiunilor este un cont cu funcţie
contabilă de activ, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa primelor de rambursare
reprezentând diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea de rambursare. În
debit înregistrează primele de rambursare aferente împrumuturilor din emisiunea
de obligaţiuni, iar în credit valoarea primelor de rambursare amortizate. Soldul
contului reprezintă valoarea primelor de rambursare, neamortizate şi se prezintă în
bilanţ ca o corecţie a împrumutului din emisiunea de obligaţiuni, sumele fiind
detaliate în notele la conturile anuale.
Contul Cheltuieli privind dobânzile serveşte pentru înregistrarea angajării
cheltuielilor cu dobânzile cuvenite obligatarilor.

Tranzacţia 1. SC ATLANTIC S.A. emite 10.000 de obligaţiuni cu valoarea


nominală de 50.000 lei în vederea contractării unui împrumut de 500.000.000 lei,
rambursabil în 2 ani, cu dobândă fixă de 30% pe an. Împrumutul este primit la
1.07.N. Preţul de emisiune este de 50.000 lei/obligaţiune, iar preţul de rambursare
este de 60.000 lei/obligaţiune. Valoarea de emisiune este încasată integral în
momentul vânzării obligaţiunilor. Rambursarea are loc la sfârşitul anului prin
tragere la sorţi şi prin răscumpărarea şi anularea obligaţiunilor. Dobânda se
calculează şi se plăteşte la sfârşitul fiecărui an.
1.1. Contractarea şi încasarea împrumutului
Analiza: Vânzarea celor 10.000 obligaţiuni la 01.06.N încasate integral dă naştere
la o datorie faţă de obligatari, constituită la nivelul valorii de rambursare (P+) şi la
creşterea disponibilităţilor băneşti ale întreprinderii (A+), echivalente cu valoarea
de emisiune a obligaţiunilor. Diferenţa între cele două valori este prima de
rambursare (A+), care este un cost pentru întreprindere, cost ce va fi eşalonat pe
durata împrumutului.

• suma de 10.000 50.000


x = 500.000.000 lei
încasat: obligaţiuni lei/obligaţiune
• suma de 10.000 60.000
x = 600.000.000 lei
rambursat: obligaţiuni lei/obligaţiune
• primă de
rambursare 100.000.000 lei

Formula contabilă este:

% = Împrumuturi din
emisiuni de
obligaţiuni 600.000.000 lei
Conturi curente
la bănci 500.000.000 lei
Prime privind
rambursarea
obligaţiunilor 100.000.000 lei

1.2. Amortizarea primelor de rambursare la 31.12.N


Analiza: La sfârşitul exerciţiului N are loc calculul şi înregistrarea amortizării
primelor de rambursare, operaţiune care generează cheltuieli financiare (A+) şi o
diminuare a primelor de rambursare (A-). La calculul amortizării se va ţine cont de
perioada dintre momentul primirii împrumutului (01.07.N) şi sfârşitul exerciţiului N.

Rata anuală 100.000.000/2 = 50.000.000.lei


Rata anului N
(pentru 6 luni) 50.000.000x6/12 = 25.000.000 lei
Formula contabilă este:

Cheltuieli financiare = Prime privind 25.000.000 lei


privind amortizarea rambursarea
primelor obligaţiunilor
de rambursare
a obligaţiunilor

1.3. Recunoaşterea dobânzii pentru exerciţiul N


Analiza: Calculul şi înregistrarea dobânzii pentru exerciţiul N generează o
cheltuială financiară cu dobânzile (A+), concomitent cu recunoaşterea dobânzii de
plată către obligatari (P+).

Dobânda = nr. de obligaţiuni x VN x rata dobânzii x


x nr.luni =
= 10.000 x 50.000 x 30% x 6/12 =
= 75.000.000 lei.
Formula contabilă este:

Cheltuieli = Dobânzi aferente 75.000.000 lei


privind împrumuturilor din
dobânzile emisiuni de obligaţiuni

1.4. Plata dobânzii


Analiza: Plata dobânzii duce la diminuarea datoriei faţă de obligatari (P-),
simultan cu reducerea disponibilităţilor băneşti (A-).
Formula contabilă este:

Dobânzi aferente = Conturi curente 75.000.000 lei


împrumuturilor la bănci
din emisiuni
de obligaţiuni

1.5. Amortizarea primelor de rambursare


la 31. 12. N+1
Analiza: La sfârşitul exerciţiului N+1 se calculează şi se înregistrează amortizarea
primelor de rambursare a obligaţiunilor, operaţiune care generează cheltuieli
financiare (A+) şi o diminuare a primelor de rambursare (A-).
Formula contabilă este:

Cheltuieli financiare = Prime privind 50.000.000 lei


privind amortizarea rambursarea
primelor de obligaţiunilor
rambursare a
obligaţiunilor

1.6. Recunoaşterea dobânzii pentru exerciţiul N+1


Analiza: Calculul şi înregistrarea dobânzii pentru exerciţiul N+1 generează o
cheltuială financiară cu dobânzile (A+), concomitent cu recunoaşterea dobânzii de
plată către obligatari (P+).
Formula contabilă este:
Dobânda anuală = 50.000.000 x 30% = 150.000.000 lei

Cheltuieli privind = Dobânzi aferente 150.000.000 lei


dobânzile împrumuturilor
din emisiunea de
obligaţiuni

1.7. Rambursarea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni


Analiza: Rambursarea a 50% din obligaţiuni prin tragere la sorţi duce la o
diminuare a datoriilor faţă de obligatari (P-) şi o creştere a datoriilor pe termen
scurt (P+) până la achitarea sumelor cuvenite obligatarilor.
10.000 obligaţiuni x 50% x 60.000 lei =300.000.000 lei
Formula contabilă este:

Împrumuturi din = Creditori diverşi 300.000.000 lei


emisiuni de
obligaţiuni

1.8. Plata datoriilor


Analiza: Plata dobânzii şi a părţii din împrumut duce la diminuarea datoriei faţă
de creditori pentru suma împrumutată şi dobânzile aferente (P-), dar şi a
disponibilităţilor băneşti (A-).
Formula contabilă este:
% = Conturi
curente
la bănci 450.000.000 lei
Creditori diverşi 300.000.000 lei
Dobânzi aferente
împrumuturilor din
emisiuni de obligaţiuni 150.000.000 lei

1.9. Calculul şi înregistrarea amortizării primelor de rambursare


Analiza: În exerciţiul N+2, au loc operaţiuni similare. La 30.06.N+2, data
scadenţei împrumutului, se calculează şi se înregistrează amortizarea primelor de
rambursare pentru ultimele şase luni.

Cheltuieli financiare = Prime privind 25.000.000 lei


privind amortizarea rambursarea
primelor de obligaţiunilor
rambursare a
obligaţiunilor

1.10. Calculul şi înregistrarea dobânzii aferente


împrumutului nerambursat

Dobânda = 250.000.000 x 30% x 6/12 = 37.500.000 lei

Cheltuieli privind = Dobânzi aferente 37.500.000 lei


dobânzile împrumuturilor
din emisiuni de
obligaţiuni
1.11. Achitarea dobânzii

Dobânzi aferente = Conturi curente 37.500.000 lei


împrumuturilor la bănci
din emisiuni de
obligaţiuni

1.12. Răscumpărarea obligaţiunilor


Analiza: Răscumpărarea celor 5.000 de obligaţiuni (50% din numărul celor
emise), în vederea rambursării contravalorii împrumutului contractat, duce la
creşterea titlurilor de valoare deţinute de întreprindere (A+), concomitent cu
diminuarea disponibilităţilor băneşti ale întreprinderii (A-).
Valoarea = 5.000 x 60.000 lei/obligaţiune = 300.000.000 lei

Formula contabilă este:

Obligaţiuni emise = Conturi curente 300 .000.000 lei


şi răscumpărate la bănci

1.13. Anularea obligaţiunilor cumpărate


Analiza: Anularea obligaţiunilor răscumpărate, respectiv lichidarea împrumutului,
duce la diminuarea titlurilor de valoare deţinute de întreprindere (A-) şi a
datoriilor faţă de obligatari (P-).
Formula contabilă este:

Împrumuturi din = Obligaţiuni emise 300.000.000 lei


emisiuni de şi răscumpărate
obligaţiuni

În acest moment, 30.06.N+2, împrumutul din emisiunea de obligaţiuni este


rambursat integral.

Tranzacţia 2. S.C. ATLANTIC S.A. contractează un credit bancar pe termen de 2


ani, în sumă de 200.000.000 lei, dobânda anuală de 30%. Rambursarea creditului
se face în tranşe egale, la sfârşitul fiecărui exerciţiu.
2.1. Încasarea creditului bancar
Analiza: Contractarea creditului bancar generează creşterea disponibilităţilor
băneşti (A+) ale întreprinderii şi a datoriei faţă de instituţia de credit (P+).
Formula contabilă este:

Conturi curente la = Credite bancare 200.000.000 lei


bănci pe termen lung

2.2. Recunoaşterea dobânzii


Analiza: Înregistrarea dobânzii în exerciţiul N generează o cheltuială financiară cu
dobânzile (A+), concomitent cu recunoaşterea dobânzii de plată către obligatari
(P+).
Formula contabilă este:

Cheltuieli privind = Dobânzi aferente 60.000.000 lei


dobânzile creditelor bancare
pe termen lung
2.3. Rambursarea datoriilor
Analiza: Rambursarea primei tranşe de credit şi plata dobânzii înregistrate duce la
diminuarea datoriilor faţă de bancă (P-) şi diminuarea disponibilităţilor băneşti
(A-).
Formula contabilă este:

% = Conturi
curente
la bănci 160.000.000 lei
Credite bancare pe termen
lung 100.000.000 lei
Dobânzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung 60.000.000 lei

În exerciţiul N+1 au loc operaţiuni contabile similare.

2.4. Înregistrarea dobânzii în exerciţiul N+1:

Cheltuieli privind = Dobânzi aferente 30.000.000 lei


dobânzile creditelor bancare
pe termen lung

2.5. Rambursarea primei tranşe de credit şi plata dobânzii înregistrate:

% = Conturi
curente
la bănci 130.000.000 lei
Credite bancare pe termen
lung 100.000.000 lei
Dobânzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung 30.000.000 lei

9.4. Prezentarea informaţiilor privind creanţele şi datoriile


pe termen lung în note

Reglementările privind Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România impun prezentarea


de informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte creanţele şi
datoriile pe termen lung.

NOTA 5
Situaţia creanţelor
Mii lei
Creanţe Sold la Termen de lichiditate
31 decembrie Sub 1 an Peste un an
(2+3)
0 1 2 3
Total, din care: 60.000 60.000
Creanţe asupra societăţilor
30.000 30.000
din cadrul grupului
Creanţe din interese de participare 20.000 20.000
Alte creanţe 10.000 10.000
Creanţe asupra
societăţilor La sfârşitul exerciţiului contabil, S.C. ATLANTIC S.A. deţine creanţe asupra
din cadrul filialelor sale din ţară în sumă de 30.000 mii lei aferente împrumutului acordat.
grupului
Creanţe din Pe parcursul exerciţiului financiar, societatea a acordat un împrumut pe termen
interese de lung societăţilor asociate înregistrând la 31 decembrie 2000 creanţe în suma de
participare 20.000 mii lei.

Alte creanţe S.C. ATLANTIC S.A. a depus garanţie la ROMGAZ în sumă de 10.000 mii lei.

SITUAŢIA DATORIILOR
-mii lei-
Sold la Termen de exigibilitate
Datorii 31 decembrie
Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani
(2+3+4)
Total, din care: 60.000 30.000 30.000
Împrumuturi din emisiuni de
50.000 20.000 30.000
obligaţiuni
Sume datorate instituţiilor de
10.000 10.000
credit
Avansuri încasate în contul
comenzilor
Datorii comerciale – furnizori
Efecte de comerţ de plătit
Sume datorate societăţilor din
cadrul grupului
Sume datorate privind
interesele de participare
Alte datorii, inclusiv datorii
fiscale şi datorii pentru
asigurările sociale

Împrumuturi Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni includ datoriile pe termen lung ca


din emisiuni de urmare a emiterii de obligaţiuni, datorii în sumă de 60.000 mii lei, care trebuie
obligaţiuni rambursate astfel: 20.000 mii lei între 1-5 ani şi 30.000 mii lei peste 5 ani.
Sume datorate Sumele datorate instituţiilor de credit reprezintă creditele contractate de S.C.
instituţiilor de ATLANTIC S.A. de la instituţiile bancare, valoarea creditelor pe care societatea
credit le are de rambursat într-o perioadă cuprinsă între 1-5 ani fiind de 10.000 mii lei.

Notă: vezi şi Anexa 2 care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.

9.5. Exerciţii şi probleme

1) Ce reprezintă creanţele pe termen lung? Dar datoriile pe termen lung?

2) Prezentaţi structurile creanţelor pe termen lung.

3) La ce valori sunt înregistrate creditele pe termen lung cu ocazia primei recunoaşteri în


contabilitate?

4) Ce ştiţi despre contul Creanţe imobilizate?


5) Prezentaţi caracteristicile datoriilor pe termen lung.

6) Prezentaţi momentele şi valorile de înregistrare ale datoriilor pe termen lung.

7) Ce ştiţi despre contul Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni? Dar despre contul Dobânzi
aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate?

8) La data de 05.10. N, societatea Z acordă un împrumut societăţii Y, în valoare de 100.000.000 lei,


cu dobânda de 60%, termen de rambursare 5 ani în tranşe egale, la sfârşitul fiecărui an.
Dobânda se încasează anual. Care sunt înregistrările contabile ce se efectuează la 5.10. N şi la
31.10. N în exerciţiul N+1 şi la 31.12. N+1?

9) S.C. ATLANTIC S.A. emite 5.000 de obligaţiuni cu valoarea nominală de 25.000 lei şi valoare de
rambursare 30.000 lei/obligaţiune. Care este înregistrarea contabilă ce se efectuează?
Capitolul 10
DELIMITĂRI ŞI CONTURI
PRIVIND INVESTI ŢIILE FINANCIARE

10.1. Delimitări privind activele şi investiţiile financiare

În paralel şi în conexiune cu operaţiile ce fac parte din obiectul său de activitate, întreprinderea
realizează şi tranzacţii financiare care pot îmbrăca diferite forme. Fără a absolutiza, totalitatea
acestor tranzacţii reprezintă activitatea financiară a întreprinderii – parte a activităţii curente.
Această activitate o regăsim în bilanţul întreprinderii sub forma activelor financiare în activ şi a
datoriilor financiare în pasiv.

Definiţii Activele financiare sunt disponibilităţi, creanţe şi instrumente de capital ale


unei întreprinderi, inclusiv drepturi contractuale, care conferă posibilitatea
schimbării unor instrumente financiare cu altele.
Facem precizarea că în categoria activelor financiare nu sunt incluse
imobilizările corporale şi necorporale, stocurile, activele în leasing, deoarece
acestea nu conferă dreptul contractual de a obţine un alt activ financiar, deşi pot
determina apariţia unui flux de trezorerie, mai precis a încasării de disponibilităţi.

Clasificare Activele financiare pot fi clasificate după scopul pentru care au fost
achiziţionate şi forma concretă sub care se regăsesc. Astfel, deosebim patru
categorii, după cum urmează:

• active financiare deţinute în scopul tranzacţionării care regrupează activele


deţinute în vederea revânzării lor, scopul principal fiind realizarea unui
beneficiu din specularea fluctuaţiei preţului lor între momentul achiziţiei şi cel
al înstrăinării lor. În această categorie sunt incluse, în general, titlurile cotate
(acţiuni, obligaţiuni, instrumente financiare derivate) pe piaţa de capital;

• active financiare deţinute până la scadenţă care regrupează activele cu


scadenţa fixată pe care entitatea economică are intenţia şi capacitatea de a le
deţine până la scadenţă, în scopul încasării unui beneficiu (dobânda, redevenţa
etc.). În această categorie sunt incluse obligaţiunile, titlurile de stat şi
instrumentele financiare derivate care respectă criteriul de mai sus;

• împrumuturi acordate şi creanţe care regrupează activele create ca urmare a


livrării de bunuri sau prestării de servicii către un client, precum şi alte creanţe
generate de derularea unor contracte;

• active financiare disponibile pentru vânzare care regrupează acele active


financiare ce nu pot fi incluse în nici una din categoriile prezentate anterior.

În acest capitol vom trata acea parte a activelor financiare care constă din titluri
de valoare, active cunoscute sub numele de investiţii financiare. Ele pot fi
clasificate în funcţie de perioada pentru care aceste active vor fi deţinute. Astfel,
distingem două categorii:
• investiţii financiare curente (valori de trezorerie) care regrupează
elementele imediat realizabile sau pe care entitatea economică nu intenţionează
să le păstreze un timp îndelungat (maxim 12 luni).
În această categorie sunt cuprinse, în general, acele investiţii care reprezintă
resurse suplimentare ale trezoreriei.

Astfel întâlnim:

 Acţiuni proprii reprezentând titlurile proprii răscumpărate temporar cu scopul


de a le repartiza angajaţilor sau unor terţe persoane, al anularii lor (reducerea
capitalului social) sau al influenţării cotaţiei la bursă.

 Acţiuni reprezentând titluri reprezentative ale unei părţi unitare dintr-o


societate de capital, care conferă deţinătorului calitatea de acţionar sau asociat.
Sub titulatura generică de acţiuni se regăsesc titlurile cotate (de exemplu, la
Bursa de Valori Bucureşti sau RASDAQ), titlurile necotate, dar şi părţile
sociale.

 Obligaţiuni proprii emise şi răscumpărate reprezentând părţi din împrumuturi


obligatare răscumpărate la scadenţă sau înainte în vederea anulării lor.

 Obligaţiuni cotate şi necotate reprezentând titluri negociabile ce conferă


întreprinderii o creanţă asupra emitentului.

 Alte titluri cum sunt:


1. titlurile de stat, emise de BNR, de regulă sub formă dematerializată;
2. titluri de creanţă:
− bonuri de tezaur emise de BNR împreună cu organele specializate ale
administraţiei publice centrale, destinate finanţării pe termen scurt a
bugetului de stat;
− certificate de depozit emise de băncile comerciale, negociabile între toţi
agenţii economici.

• investiţii financiare pe termen lung (imobilizări financiare) regrupând


valori financiare care urmează a fi deţinute mai mult de un an. În această
categorie sunt cuprinse investiţiile deţinute fie cu scopul exercitării controlului
asupra emitentului, fie pentru protejarea afacerii, pentru dezvoltarea acesteia
sau chiar în vederea obţinerii unor avantaje sub forma de dividende, dobânzi ,
beneficii etc.
În structura lor regăsim:

 Titluri de participare reprezentând drepturi sub formă de acţiuni sau alte titluri
de valoare în capitalul altor societăţi (filiale), care îi conferă deţinătorului
(compania mamă) dreptul de control. Se impun câteva precizări în legătură cu
definiţia de mai sus.
 Prin control se înţelege puterea de a guverna politicile financiare şi
operaţionale ale unei întreprinderi în vederea obţinerii de beneficii din
activitatea ei. De obicei, se consideră că un investitor are drept de control
dacă deţine cel puţin 51% din numărul acţiunilor cu drept de vot.
 Filiala este o întreprindere controlată de o alta.
 Întreprinderea-mamă este o întreprindere care deţine una sau mai multe
filiale. Întreprinderea- mamă împreună cu toate filialele sale formează un
grup, pentru care se întocmesc situaţii financiare consolidate. Acest subiect
va fi dezvoltat în cursurile de contabilitate financiară şi aprofundată.

 Participaţii (investiţii financiare sub formă de interese de participare)


reprezentând drepturi sub formă de acţiuni sau alte titluri de valoare în capitalul
altor societăţi (asociaţi), care îi conferă deţinătorului o influenţă semnificativă
asupra acestora. Influenţa semnificativă este puterea de a participa la deciziile
de politică financiară şi operaţională ale întreprinderii în care s-a efectuat
investiţia, fără a avea controlul asupra acestor politici.
În general, se consideră că un investitor deţine o influenţă semnificativă dacă
deţine cel puţin 20% din acţiunile cu drept de vot.

 Alte titluri reprezentând titluri de valoare, altele decât cele două descrise mai
sus, pe care întreprinderea le va deţine o perioadă mai mare de 12 luni. În
această categorie sunt incluse acţiuni cotate şi necotate deţinute numai pentru
dividende, obligaţiuni, titluri de stat etc. deţinute pentru încasarea dobânzilor.

 Creanţe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate pe termen lung şi


creanţe imobilizate provenind fie din plasamente financiare efectuate în
favoarea filialelor sau asociaţilor (creanţe din participaţii), fie din garanţii
constituite sau cauţiuni depuse ca urmare a respectării unor prevederi legale
sau a unor clauze contractuale (alte creanţe).

10.2. Evaluarea investiţiilor financiare

Evaluarea Cu ocazia achiziţionării, valoarea la care va fi recunoscut în contabilitate un


iniţială activ financiar este costul său de achiziţie. În costul de achiziţie sunt incluse toate
costurile de tranzacţionare generate de dobândirea activului financiar cum ar fi:
comisioane şi onorarii achitate consultanţilor, brokerilor, agenţiilor specializate,
taxe impuse de acte normative în vigoare emise de organisme de reglementare,
burse etc., impozite şi taxe generate de transferul proprietăţii.

Exemplu: O societate comercială achiziţionează prin intermediul unei societăţi de


valori mobiliare (SVM) 10.000 de acţiuni ELBA (reprezentând 15% din capitalul
social) la o valoare de piaţă de 85.000 lei/titlu. Valoarea nominală unitară este de
50.000 lei. Comisionul societăţii de valori mobiliare (SVM) este de 1.5% din
valoarea tranzacţiei.
Costul de achiziţie al acţiunilor va fi de 862.750.000 lei, adică (10.000 acţiuni x
85.000 lei/acţiune) x 1.015.

Evaluarea Cu ocazia inventarierii, se determină valoarea justă a investiţiilor financiare.


bilanţieră Valoarea justă este definită ca valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ, de
bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cazul unei tranzacţii în care
preţul este determinat în mod obiectiv.

Această valoare se stabileşte pornind de la:


• cotaţiile pe o piaţă activă;
• valoarea stabilită de o agenţie de rating abilitată;
• valoarea determinată pe baza unor modele matematice de evaluare;
• preţul unor instrumente financiare similare.
Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii prevăd
evaluarea activelor financiare în bilanţ conform principiului prudenţei, adică la
cea mai mică valoare dintre costul de achiziţie şi valoarea justă de piaţă. Diferenţa
dintre cost şi valoarea justă se recunoaşte prin intermediul unei reduceri
(provizion) pentru depreciere.

Pe de altă parte, standardele internaţionale de contabilitate introduc o derogare


de la principiul prudenţei, prin cerinţa de a reflecta investiţiile financiare în bilanţ
la valoarea lor justă, indiferent dacă aceasta este superioară sau inferioară costului
de achiziţie.

10.3. Conturi privind investiţiile financiare

Investiţiile financiare sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul următoarelor conturi de activ:


1. Conturi din grupa imobilizări financiare:
• Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului;
• Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului;
• Imobilizări financiare sub formă de interese de participare;
• Titluri puse în echivalenţă;
• Alte titluri imobilizate;
• Creanţe imobilizate;
2. Conturi din grupa investiţii financiare pe termen scurt:
• Investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului;
• Acţiuni proprii;
• Acţiuni;
• Obligaţiuni emise şi răscumpărate;
• Obligaţiuni;
• Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate.

Din punct de vedere al funcţiei contabile, conturile sunt de activ, funcţionarea lor fiind
prezentată schematic mai jos:

Debit Investiţii financiare Credit


• Soldul iniţial; • Valoarea contabilă a activelor
• Costul de achiziţie; financiare cedate;
• Creşterile valorice constatate la • Diminuările valorice constatate
evaluarea bilanţieră. la evaluarea bilanţieră;
• Soldul este debitor şi reprezintă
valoarea activelor financiare
existente.

10.3.1. Instrumentare contabilă a operaţiunilor cu investiţiile financiare pe termen lung

Tranzacţia 1. La 1 ianuarie N, societatea comercială ALEC S.A. achiziţionează


prin intermediul unei societăţi de valori mobiliare 10.000 acţiuni ELBA
(reprezentând 52% din capitalul social), la o valoare de piaţă de 85.000 lei/titlu.
Valoarea nominală unitară este de 50.000 lei. Comisionul societăţii de valori
mobiliare (SVM) este de 1,5% din valoarea tranzacţiei. Societatea ELBA produce
componente pentru produsul Y fabricat de ALEC S.A., iar aceasta din urmă
doreşte să-şi asigure continuitatea aprovizionării, devenind acţionar.
Analiza: Operaţia economică determină o creştere a valorii titlurilor de participare
(A+) şi, în acelaşi timp, o creştere a datoriei faţă de furnizor (P+). Contul Titluri
de participare deţinute la societăţi în afara grupului, fiind un cont cu funcţie
contabilă de activ, se debitează cu creşterea numărului de acţiuni iar contul
Furnizori de imobilizări, fiind un cont de pasiv, se creditează cu majorarea
datoriei faţă de societatea de valori mobiliare.
Notă. Acţiunile au fost încadrate de către ALEC S.A. în categoria titlurilor de
participare datorită intenţiei care a stat la baza achiziţionării lor, aceea de a
exercita controlul asupra activităţii ELBA S.A.. Se observă că titlurile au fost
înregistrate la costul de achiziţie, care include şi comisionul SVM.
Formula contabilă este următoarea:

Titluri de participare = Furnizori de 862.750.000 lei


deţinute la societăţi în imobilizări
afara grupului

Tranzacţia 2. Societatea comercială ALEC S.A. plăteşte din disponibilul existent


în contul de la bancă titlurile achiziţionate.
Analiza: Plata datoriei generează o stingere a datoriei
(P-) şi, concomitent, o diminuare a disponibilităţilor băneşti (A-) ale Societăţii
comerciale ALEC S.A. Contul Furnizori de imobilizări se debitează cu
micşorarea datoriei iar Conturi curente la bănci se creditează cu micşorarea
disponibilităţilor băneşti.
Formula contabilă este următoarea:

Furnizori de = Conturi curente 862.750.000 lei


imobilizări la bănci

Tranzacţia 3. În decembrie N, societatea comercială ALEC S.A. decide încetarea


fabricaţiei produsului Y, datorită surprinzătoarei lansări pe piaţă a unui produs net
superior al principalului concurent. Ca urmare, ALEC S.A. vinde acţiunile ELBA
societăţii comerciale INA S.A. pentru suma de 700.000.000 lei.
Analiza: Vânzarea acţiunilor are ca efect creşterea valorii creanţelor întreprinderii
faţă de debitor -
S.C. INA (A+) şi, în acelaşi timp, creşterea altor venituri din exploatare (P+).
Contul Debitori diverşi se debitează cu creşterea de activ, iar contul Venituri din
vânzarea activelor şi alte operaţii de capital se creditează cu creşterea de pasiv.
Formula contabilă este următoarea:

Debitori = Venituri din vânzarea 700.000.000 lei


diverşi activelor şi alte
operaţii de capital

Tranzacţia 4. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a titlurilor de participare


vândute, la valoarea contabilă (cost de achiziţie) de 862.750.000 lei.
Analiza: Scoaterea din evidenţă a titlurilor de participare determină o creştere a
cheltuielilor privind activele cedate (A+), care se înregistrează în debitul contului
Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital şi o scădere a valorii
titlurilor de participare (A-) ce se înregistrează în creditul contului de activ Titluri
de participare deţinute la societăţi în afara grupului.
Formula contabilă este următoarea:
Cheltuieli privind = Titluri de 862.750.000 lei
activele cedate şi participare
alte operaţii de deţinute de
capital societăţi în
afara grupului

Înregistrarea sistematică a tranzacţiilor cu investiţii financiare


pe termen lung:
D Titluri de participare C D Furnizori de C
deţinute la societăţi în imobilizări
afara grupului
1/2 862.750.000 4/6583 862.750.000 2/512 862.750.000 1/262 862.750.000
62
RD 862.750.000 RC 862.750.000 RD 862.750.000 RC 862.750.000
TS 862.750.000 TSC 862.750.000 TSD 862.750.000 TSC 862.750.000
D

==

D Debitori diverşi C D Conturi curente la bănci C


3/7583 700.000.000 SI 900.000.000 2/404 862.750.000
RD 700.000.000 RC 862.750.000
TSD 700.000.000 TSD 900.000.000 TSC 862.750.000
SFD 700.000.000 SFD 37.250.000

D Venituri din vânzarea C D Cheltuieli privind activele C


activelor şi alte operaţii de cedate şi alte operaţii de
capital capital
3/461 700.000.000 4/462 862.750.000
RC 700.000.000 RD 862.750.000
TSC 700.000.000 TSD 862.750.000

Remarcă. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli este prezentată în capitolul 12.

10.3.2. Înstrumentarea contabilă a operaţiunilor cu investiţii financiare curente

Tranzacţia 1. În noiembrie N, societatea comercială ALEC S.A. achiziţionează


de pe piaţa de capital
1.100 de acţiuni FAUR la preţul de cumpărare de 90.000 lei/acţiune, cu plată
directă din disponibilul de la bancă.
Analiza: Cumpărarea de acţiuni determină o creştere a valorii acţiunilor (A+) şi,
concomitent, o diminuare a disponibilităţilor băneşti din contul de la bancă (A-).
Contul Acţiuni se debitează cu creşterea de activ, iar contul Conturi curente la
bănci se creditează cu micşorarea de activ.
Formula contabilă este următoarea:

Acţiuni = Conturi curente 99.000.000lei


la bănci

Tranzacţia 2. La sfârşitul exerciţiului financiar N, cu ocazia efectuării


inventarierii, titlurile FAUR au o valoare justă (determinată pe baza cotaţiei
bursiere) de 89.000.000 lei. Cotaţia titlurilor FAUR a fost influenţată de demisia
unor membri ai consiliului de administraţie al acestei întreprinderi. Comparând
valoarea contabilă cu valoarea de inventar, se observă o depreciere a valorii
titlurilor de plasament. Pentru această valoare de 10.000.000 lei se recunoaşte o
reducere pentru deprecierea acţiunilor.
Analiza: Diminuarea valorii titlurilor de plasament cu 10.000.000 lei determină o
creştere a cheltuielilor financiare (A+) şi, în acelaşi timp, constituirea unui
provizion (reducere) pentru deprecierea acţiunilor (P+). Contul Cheltuieli
financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante, fiind un
cont cu funcţie contabilă de activ, se debitează cu creşterea de activ, iar contul
Provizioane pentru deprecierea acţiunilor, fiind un cont cu funcţie contabilă de
pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.
Formula contabilă este următoarea:

Cheltuieli = Provizioane 10.000.000 lei


financiare privind pentru
provizioanele deprecierea
pentru deprecierea acţiunilor
activelor circulante

Tranzacţia 3. În martie N+1, un număr de 500 de acţiuni sunt vândute la Bursă la


preţul de vânzare de 125.000 lei/acţiune (preţ vânzare>preţ cumpărare).
Analiza: Vânzarea la Bursă a acţiunilor determină o creştere a disponibilităţilor
băneşti (A+), care se înregistrează în debitul contului de activ Conturi curente la
bănci şi, concomitent, o scădere a valorii acţiunilor vândute (A-), ce se
înregistrează în creditul contului Acţiuni şi o recunoaştere a veniturilor financiare
(P+) înregistrate în creditul contului Venituri din investiţii financiare cedate.
Formula contabilă este următoarea:

Conturi curente = % 62.500.000 lei


la bănci
Acţiuni 45.000.000 lei
Venituri din
investiţii financiare
cedate 17.500.000 lei

Tranzacţia 4. În urma vânzării celor 500 de acţiuni FAUR (45% din totalul
acţiunilor cumpărate), se anulează provizionul (reducerile) de depreciere
corespunzător, rămas fără obiect.
Analiza: Vânzarea acţiunilor determină anularea provizionului rămas fără obiect,
adică diminuarea provizioanelor (P-) şi obţinerea unui venit financiar din
provizioane (P+). Contul Provizioane pentru deprecierea acţiunilor se va debita
cu diminuarea de pasiv iar contul Venituri din provizioane pentru deprecierea
activelor circulante se va credita cu creşterea de pasiv.
Formula contabilă este următoarea:

Provizioane pentru = Venituri din 4.500.000 lei


deprecierea provizioane
acţiunilor pentru
deprecierea
activelor
circulante

Tranzacţia 5. În aprilie N+1, societatea comercială ALEC S.A revinde restul de


600 de acţiuni la preţul de 75.000 lei/acţiune (preţ vânzare < preţ cumpărare), în
contextul anunţării de către FAUR S.A. a unei pierderi din exploatare înregistrate
în exerciţiul N.
Analiza: Tranzacţia produce o creştere a valorii creanţelor (A+) ce se înregistrează
în debitul contului de activ Debitori diverşi, o scădere a valorii acţiunilor (A-) ce
se înregistrează în creditul contului de activ Acţiuni şi o creştere a cheltuielilor
financiare (A+), deoarece preţul de vânzare (75.000 lei/acţiune) este mai mic
decât cel de cumpărare (90.000 lei/acţiune), creştere ce se va înregistra în debitul
contului de activ Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate.
Formula contabilă este următoarea:

% = Acţiuni 54.000.000 lei


Debitori diverşi 45.000.000 lei
Cheltuieli privind
investiţiile financiare
cedate. 9.000.000 lei

Tranzacţia 6. Ulterior, se înregistrează pe baza extrasului de cont, încasarea


contravalorii celor 600 de acţiuni.
Analiza: Încasarea sumei de 45.000.000 lei determină creşterea disponibilităţilor
băneşti (A+) care se înregistrează în debitul contului de activ Conturi curente la
bănci şi diminuarea creanţelor (A-) ce se înregistrează în creditul contului de activ
Debitori diverşi.
Formula contabilă este următoarea:

Conturi curente la = Debitori 45.000.000 lei


bănci diverşi

Tranzacţia 7. În urma vânzării ultimului lot de acţiuni FAUR, se anulează


provizioanele (reducerile) constituite pentru deprecierea acţiunilor rămase fără
obiect.
Analiza: Vânzarea acţiunilor determină anularea provizionului rămas fără obiect,
adică diminuarea provizioanelor (P-) şi obţinerea unui venit financiar din
provizioane (P+). Contul Provizioane pentru deprecierea acţiunilor se debitează
cu diminuarea de pasiv, iar contul Venituri din provizioane pentru deprecierea
activelor circulante se creditează cu creşterea de pasiv.
Formula contabilă este următoarea:

Provizioane = Venituri din 5.500.000 lei


pentru provizioane pentru
deprecierea deprecierea
acţiunilor activelor circulante
Înregistrarea sistematică a tranzacţiilor cu investiţii financiare curente:
D Acţiuni C D Conturi curente la bănci C
1/512 99.000.000 3/512 45.000.000 SI 100.000.000 1/503 99.000.000
54.000.000 62.500.000
5
461
664
3 503
764
RD 99.000.000 RC 99.000.000 6/461 45.000.000
TSD 99.000.000 TSC 99.000.000 RD107.500.000 RC 99.000.000
TSD207.500.000 TSC 99.000.000
= SFD 108.500.000

D Cheltuieli finale privind C D Provizioane pentru C


provizionele pentru deprecierea deprecierea acţiunilor
activelor circulante
1/593 10.000.000 4/7814 4.500.000 2/6864 10.000.000
RD 10.000.000 7/7814 5.500.000
TSD 10.000.000 RD 10.000.000 RC 10.000.000
TSD 10.000.000 TSC 10.000.000

=
D Venituri din investiţii financiare C D Debitori diverşi C
cedate
3/512 17.500.000 5/503 45.000.000 6/512 45.000.000
RC 17.500.000 RD 45.000.000 RC 45.000.000
TSC 17.500.000 TSD 45.000.000 TSC 45.000.000

=
D Cheltuieli privind investiţiile C D Venituri din provizioane C
financiare cedate pentru deprecierea activelor
circulante
5/503 9.000.000 4/593 4.500.000
RD 9.000.000 7/593 5.500.000
TSD 9.000.000 RC 10.000.000
TSC 10.000.000

10.4. Prezentarea informaţiilor privind investiţiile financiare în note

Prezentăm în continuare un exemplu de informaţii ce se pot prezenta în note în legătură cu


investiţiile financiare, pe exemplul societăţii comerciale MONYKOS.

Investiţiile pe termen lung sunt acele investiţii deţinute de


S.C. MONYKOS cu intenţia de a le păstra o perioadă mai mare de
12 luni. Investiţiile pe termen lung sunt prezentate la cost, mai puţin reducerile pentru depreciere.
Investiţiile pe termen scurt sunt prezentate la cost, mai puţin reducerile pentru depreciere.
1. Investiţii

La 31 decembrie 2000, există următoarele investiţii financiare pe termen lung (imobilizările


financiare):

Procentul Valoare
Întreprinderea deţinut (mii lei)
Până la 20%
Medeca S.A. 13.000% 1.000.000
Ciprom S.A. 0.004% 40.000
Agroalim S.A. 0.600% 150.000

Între 20% şi
50%
Metalocom S.A. 38.000% 700.000

Peste 50%
Pirex S.A. 85.000% 600.000

Total investiţii 2.490.000

Reduceri pentru
depreciere (200.000)

Total investiţii,
net 2.290.000

Reducerea pentru depreciere a fost recunoscută în situaţiile financiare pentru a prezenta acţiunile
METALOCOM la cea mai mică valoare dintre costul de achiziţie şi valoarea de piaţă. În decembrie
2000 compania a achiziţionat 85% din capitalul social al PIREX S.A. Această investiţie nu a fost
consolidată datorită lipsei informaţiilor financiare corespunzătoare.

Componenţa investiţiilor pe termen scurt la data de 31 decembrie 2000 este următoarea:

Procent Valoarea
Întreprinderea deţinut (mii lei)

ALTO S.A. 1.500% 200.000

Reducere pentru depreciere (15.000)

Total investiţii, net 185.000

Reducerea pentru depreciere a fost recunoscută în situaţiile financiare, pentru a aduce investiţia în
ALTO S.A. la valoarea ultimei cotaţii bursiere la 31 decembrie 2000.

Notă: vezi şi Anexa 2 care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.


10.5. Exerciţii şi probleme

1) Precizaţi care sunt criteriile de clasificare a activelor şi investiţiilor financiare şi enumeraţi


structurile specifice fiecăruia.

2) Prezentaţi schematic cum se regăsesc în bilanţ activele financiare regrupate după scopul pentru
care au fost achiziţionate şi forma concretă.

3) Grupaţi după fiecare criteriu următoarele investiţii financiare:


- 20.000 de acţiuni GAMA (22% din capitalul social)
- 5.000 de obligaţiuni BETA (dobânda 40% pe an, scadenţe în 18 luni)
- 2.000 de acţiuni UNIREA (1% din capitalul social – necotate, greu de vândut)
- 100 de titluri de stat (emise pe o durată de 3 luni)
- 500 de titluri de stat (emise pe o durată de 18 luni)
- garanţii ROMTELECOM
- creanţe acordate societăţii GAMA
- 1.000 de acţiuni OMEGA (cotate la Bursa de Valori Bucureşti)
- 2.000 de acţiuni DELTA (cotate pe RASDAQ)
- certificate de depozit Banca Turco-Română (3 luni)
- 500 de acţiuni proprii răscumpărate
- 500 de obligaţiuni SIGMA (dobânda 30%, scadenţe în
3 luni)
- 30.000 de acţiuni ELBA (10% din capitalul social)
- 200 acţiuni SIF AAA (0.05%).

4) La sfârşitul exerciţiului financiar N, cu ocazia efectuării inventarierii, titlurile de participare


METAN, achiziţionate pentru suma de 19.000.000 lei, sunt evaluate la 20.000.000 lei. Ce
tratament contabil se aplică în această situaţie? Dar dacă valoarea stabilită cu ocazia
inventarierii este 17.000.000 lei?
Capitolul 11
DELIMITĂRI ŞI CONTURI PRIVIND TRE ZORERIA

11.1 Delimitări privind trezoreria întreprinderii

Noţiunea Trezoreria unei întreprinderi însumează resursele lichide compuse din: numerar
de trezorerie în casierie, disponibil la bănci, titluri de plasament, credite bancare contractate pe
termen scurt şi alte valori de trezorerie. Contabilitatea trezoreriei are ca obiect
evidenţa existenţei şi mişcării disponibilităţilor din conturile de la bănci şi din
casierie; titlurilor de plasament; creditelor bancare pe termen scurt şi a altor valori
de trezorerie.

Structura În structura trezoreriei se includ: investiţii financiare pe termen scurt, conturi la


trezoreriei bănci, casa, acreditive, viramente interne.
• Investiţiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament prezentate în
capitolul 10) constau în: acţiuni proprii, acţiuni, obligaţiuni emise şi
răscumpărate, obligaţiuni, alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe
asimilate şi vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt.
• Conturile la bănci sunt reprezentate de: valori de încasat (cecuri şi efecte de
încasat, efecte remise spre scontare); conturi curente la bănci (conturi la bănci
în lei şi în valută, sume în curs de decontare); dobânzi (de plătit, de încasat),
credite bancare pe termen scurt şi dobânzi aferente.
• Casa include: casa (în lei, în valută); alte valori (timbre fiscale şi poştale, bilete
de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, alte valori).
• Acreditivele sunt disponibilităţile în lei sau în valută, păstrate într-un cont
bancar distinct, la dispoziţia furnizorului. Din acest cont urmează a se efectua
plăţi către furnizor, pe măsura livrării de mărfuri, executării de lucrări sau
prestării de servicii (garanţia plăţii). Se utilizează în special în comerţul
internaţional.
• Viramentele interne reprezintă transferurile disponibilităţilor între conturile
de trezorerie.

11.2. Conturi privind trezoreria întreprinderii

Caracterizare Prin Conturi curente la bănci se evidenţiază disponibilităţile în lei şi în valută


ale întreprinderii existente în conturile bancare. Din punct de vedere al
conţinutului economic este un cont de activ, iar din punct de vedere al funcţiei
contabile, un cont bifuncţional. În debitul acestui cont sunt evidenţiate intrările de
numerar (încasări de creanţe de la clienţi sau debitori diverşi; depuneri de aport în
numerar; depuneri de numerar aflat în casieria întreprinderii; primirea unui credit
bancar etc.). În creditul contului sunt reflectate toate tranzacţiile ce generează plăţi
(datorii faţă de furnizori, creditori diverşi, bugetul statului; transferuri de numerar;
rambursări de rate aferente unor împrumuturi etc.). Soldul final al contului este în
mod curent debitor, reprezentând disponibilul existent la un moment dat. Din
punct de vedere al funcţiei contabile acest cont este bifuncţional, ceea ce înseamnă
că poate avea şi sold final creditor. Această situaţie indică faptul că banca a
efectuat plăţi în numele şi pentru societatea titulară a contului bancar respectiv,
peste limita de sumă existentă în contul de disponibilităţi al întreprinderii
respective. Soldul creditor poate persista o perioadă scurtă de timp şi doar în
limita unui anumit plafon.
Sumele evidenţiate în extrasul de cont, document ce atestă tranzacţiile cu
disponibilităţi, sunt privite din două puncte de vedere: al întreprinderii ce are
deschis contul la o bancă (aspect ce îl dezbatem în conţinutul acestei cărţi) şi al
băncii unde există un cont deschis de o întreprindere. Trebuie să remarcăm că cele
două optici sunt diametral opuse: ceea ce pentru întreprindere reprezintă o
încasare (intrare), la nivelul băncii este perceput ca o plată (ieşire) şi viceversa.
Extrasul de cont, fiind emis de bancă, va reprezenta punctul de vedere al acesteia.
Astfel, în extrasul de cont o sumă în dreptul căreia este scris debit va reprezenta o
plată efectuată de întreprindere, iar o sumă în dreptul poziţiei credit va reprezenta
o intrare de disponibilităţi în cont. În continuare, prezentăm un model de extras de
cont, în care sunt trecute sumele tranzacţiilor ce vor fi analizate în cadrul
paragrafului 11.2. (între paranteze a fost trecut numărul tranzacţiei respective).

MINDBANK S.A.
SUCURSALA BUCUREŞTI-GRIVIŢEI
EXTRAS DE CONT NR. *.* //08.03.2001 PAG.1
COD CONT: 7541136*****
TITULAR AMIGOS S.A.
DEVIZA: LEU

NR. DOCUM. DATA VALUTEI DEBIT CREDIT

SOLD PRECEDENT (1) 10.000.000


(2) 2.000.000
(3.2.) 5.000.000
(4) 1.000.000
(5.2.) 1.190.000
(6.1.) 1.000.000

COMISIOANE 0

RULAJ ZI 3.190.000 7.000.000


SOLD FINAL 3.190.000 17.000.000
DATA ULTIMEI OPERAŢIUNI: 01.03.2001 13.810.000
COD OPERATOR: **
VERIFICAT,

Tranzacţia 1. Acţionarii societăţii comerciale AMIGOS depun în contul de la


bancă aportul subscris în numerar în valoare de 10.000.000 lei.
Analiza: Depunerea aportului determină creşterea disponibilităţilor băneşti ale
societăţii respective (A+) şi scăderea creanţelor faţă de acţionari (A-). Conturi
curente la bănci se debitează cu creşterile de activ, iar contul Decontări cu
asociaţii privind capitalul se creditează cu micşorările de pasiv. Formula contabilă
este următoarea:

Conturi curente = Decontări cu 10.000.000 lei


la bănci asociaţii privind
capitalul

Tranzacţia 2. Societatea comercială AMIGOS primeşte un împrumut bancar pe o


perioadă de 10 luni în valoare de 2.000.000 lei.
Analiza: Obţinerea împrumutului determină creşterea datoriilor pe termen scurt
(P+), concomitent cu creşterea disponibilităţilor băneşti (A+). Contul Conturi
curente la bănci se debitează cu creşterea de activ, iar contul Credite bancare pe
termen scurt se creditează cu creşterea de pasiv.
Formula contabilă este următoarea:

Conturi curente = Credite bancare pe 2.000.000 lei


la bănci termen scurt

Tranzacţia 3. Societatea comercială AMIGOS emite o factură către societatea


comercială RAMSES ca urmare a prestării unui serviciu. Suma înscrisă în factură
este de 5.000.000 lei, TVA 19 %. Ulterior, contravaloarea facturii este încasată.
3.1. Recunoaşterea creanţei
Analiza: Emiterea facturii implică modificarea următoarelor elemente: cresc
creanţele (A+), veniturile din exploatare (P+) şi datoriile fiscale (P+). Contul
Clienţi se debitează cu creşterea de activ, iar conturile Venituri din servicii
prestate terţilor şi TVA colectată se creditează cu creşterile de pasiv.
Formula contabilă este următoarea:
Clienţi = % 5.950.000 lei
Venituri din servicii 5.000.000 lei
prestate terţilor
TVA colectată 950.000 lei
3.2. Încasarea creanţei
Analiza: Încasarea creanţei determină majorarea disponibilităţilor bancare (A+) şi
micşorarea creanţei faţă de clienţi (A-). Conturi curente la bănci se debitează cu
creşterea de activ, iar contul Clienţi se creditează cu scăderea de activ.
Conturi curente = Clienţi 5.000.000 lei
la bănci

Concluzii.
În exemplele prezentate observăm următoarele:
• Încasările nu sunt sinonime cu veniturile (tranzacţiile 1,2);
• Veniturile generează încasări (tranzacţia 3.1.→3.2.);
• Veniturile nu generează încasări (de exemplu capitolul 8, tranzacţia 1.3., 2.2.).

Tranzacţia 4. Societatea comercială AMIGOS restituie o tranşă dintr-un


împrumut bancar pe termen lung în sumă de 1.000.000 lei.
Analiza: Rambursarea unei tranşe din împrumut determină diminuarea datoriilor
(P-) concomitent cu diminuarea disponibilităţilor băneşti (A-). Contul Credite
bancare pe termen lung se debitează cu micşorarea de datorii, iar Conturi curente
la bănci se creditează cu micşorarea disponibilităţilor.

Formula contabilă este următoarea:

Credite bancare = Conturi curente 1.000.000 lei


pe termen lung la bănci

Tranzacţia 5. S.C. AMIGOS primeşte factura de la ROMTELECOM în valoare


de 1.000.000 lei, TVA 19% pe care o plăteşte ulterior.
5.1. Recunoaşterea cheltuielilor
Analiza: Primirea facturii determină recunoasterea cheltuielilor cu taxele poştale
şi telecomunicaţiile (A+), creşterea datoriei faţă de furnizor (P+) şi a creanţei faţă
de bugetul statului (A+). Conturile Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii şi
TVA deductibilă se debitează cu creşterile de activ, iar contul Furnizori se
creditează cu creşterea de pasiv.
Formula contabilă este următoarea:

% = Furnizori 1.190.000 lei


Cheltuieli poştale 1.000.000 lei
şi taxe de
telecomunicaţii
TVA deductibilă 190.000 lei

5.2. Plata datoriei


Analiza: Plata datoriei generează modificări în cadrul disponibilităţilor băneşti (A-
) şi datoriilor (P-). Contul Furnizori se debitează cu micşorarea datoriilor în
corespondenţă cu Conturi curente la bănci, care se creditează cu micşorarea
disponibilului.
Formula contabilă este următoarea:

Furnizori = Conturi curente la 1.190.000 lei


bănci

Concluzii.
În exemplele prezentate observăm următoarele:
• Plăţile nu sunt sinonime cu cheltuielile (tranzacţia 4);
• Cheltuielile generează plăţi (tranzacţia 5.1.→5.2.);
• Cheltuielile nu generează plăţi (exemplu capitolul 8, tranzacţiile 1.1., 2.1.)

Evidenţierea tranzacţiilor privind disponibilităţile în numerar se realizează prin


contul Casa. Are funcţie contabilă de activ. În debitul contului sunt evidenţiate
intrările de numerar în casieria întreprinderii (încasări de creanţe de la clienţi sau
debitori diverşi; depunerea aportului în numerar la capitalul social; ridicare de
disponibil din bancă; încasări ale chiriilor, valoarea mărfurilor vândute etc.). În
creditul contului sunt reflectate toate tranzacţiile ce generează ieşiri de numerar
(plata datoriilor faţă de furnizori; depunerea numerarului în contul curent de la
bancă; plata taxelor pentru constituirea societăţii comerciale; plata chiriei datorate,
a despăgubirilor, a amenzilor etc.). Soldul final al contului este debitor,
reprezentând disponibilul existent în casieria întreprinderii la un moment dat.
Contul sintetic de gradul I Casa este detaliat în două conturi sintetice de gradul II,
Casa în lei şi Casa în valută.
Tranzacţiile sunt contabilizate în lei sau în lei şi devize, după caz. În cadrul
contului Casa în valută sunt deschise analitice pentru fiecare tip de valută cu care
se lucrează. Aceste sume sunt înregistrate în lei la cursul zilei în care are loc
încasarea sau plata.
Transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile de trezorerie se realizează
prin intermediul contului Viramente interne. Potrivit funcţiei contabile, este un
cont de activ. În debitul contului se înregistrează sumele transferate dintr-un cont
de trezorerie în alt cont de trezorerie (în acest caz, contul de trezorerie care
cedează scade cu suma virată, iar contul Viramente interne creşte cu aceeaşi sumă,
aflată în tranzit). În creditul contului se înregistrează sumele intrate într-un cont de
trezorerie din alt cont de trezorerie (în acest caz contul de trezorerie care primeşte
creşte cu suma virată, iar contul Viramente interne scade cu aceeaşi sumă). Fiind
un cont de tranzit, acesta nu prezintă sold.

Tranzacţia 6. S.C. AMIGOS ridică de la bancă suma de 1.000.000 lei care este
depusă în casieria unităţii.
6.1. Ridicarea numerarului din cont
Analiza: Ridicarea numerarului din contul de la bancă determină micşorarea
disponibilului din bancă (A-) şi transferarea sumei în alt element de trezorerie
(A+). Conturile utilizate sunt: Conturi curente la bănci, care se creditează cu
diminuarea de disponibil şi Viramente interne, care se debitează cu creşterea
sumei transferate interimar.
Formula contabilă este următoarea:

Viramente = Conturi curente la 1.000.000 lei


interne bănci

6.2. Depunerea numerarului în casă


Analiza: Depunerea numerarului în casieria întreprinderii determină transferarea
sumei din contul de trezorerie interimar (A-) şi creşterea numerarului (A+).
Conturile utilizate sunt Viramente interne care se creditează cu micşorarea sumei
transferate şi Casa în lei care se debitează cu creşterea de numerar.
Formula contabilă este următoarea:

Casa în lei = Viramente interne 1.000.000 lei

Tranzacţia 7. La sfârşitul aceleiaşi zile, S.C. AMIGOS depune la bancă suma de


500.000 lei rezultată din încasări diverse în numerar.
7.1. Ridicarea numerarului din casă
Analiza: Ieşirea numerarului din casă determină micşorarea disponibilului (A-) şi
transferarea sumei într-un alt cont de trezorerie (A+). Conturile utilizate sunt:
Casa în lei care se creditează cu micşorarea numerarului şi Viramente interne care
se debitează cu creşterea sumei transferate interimar.
Formula contabilă este următoarea:

Viramente interne = Casa în lei 500.000 lei

7.2. Depunerea numerarului în bancă


Analiza: Depunerea numerarului în contul de la bancă determină transferarea
sumei din contul de trezorerie interimar (A-) şi creşterea disponibilităţilor în
contul de la bancă (A+). Conturile utilizate sunt Viramente interne, care se
creditează cu micşorarea sumei transferate şi Conturi curente la bănci, care se
debitează cu creşterea de disponibil.
Formula contabilă este următoarea:

Conturi curente = Viramente interne 500.000 lei


la bănci
11.3. Situaţia fluxurilor de trezorerie

Necesitate, În paragraful 11.2. am precizat că încasările nu sunt sinonime cu veniturile şi


noţiune, nici plăţile cu cheltuielile. Există venituri care generează încasări dar şi venituri
conţinut negeneratoare de încasări. De asemenea, unele cheltuieli generează plăţi, iar alte
cheltuieli nu sunt urmate de plăţi. Astfel, profitul, calculat ca diferenţă între
venituri şi cheltuieli, nu este identic cu valoarea lichidităţilor existente la un
moment dat la dispoziţia unei întreprinderi. În consecinţă, bilanţul şi contul de
profit şi pierdere nu oferă suficiente informaţii despre modul de gestionare a
trezoreriei unei întreprinderi. Pe de altă parte, este necesară o informare cât mai
bună a utilizatorilor situaţiilor financiare cu privire la capacitatea unei
întreprinderi de a efectua plăţi, necesităţile de lichidităţi ale acesteia, precum şi
pentru a compara rezultatele diferitelor întreprinderi, eliminând impactul folosirii
unor metode contabile diferite pentru tranzacţii similare. Pentru a fi oferite aceste
informaţii este necesară întocmirea Situaţiei fluxurilor de trezorerie. Standardul
Internaţional de Contabilitate IAS 7 - Situaţiile fluxurilor de numerar defineşte
următorii termeni: numerar, echivalente de numerar, fluxuri de numerar, activităţi
de exploatare, activităţi de investiţii, activităţi de finanţare.
Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de
lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi al căror risc
de schimbare a valorii este insignifiant.
Fluxurile de numerar reprezintă intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente
ale acestuia.
Rolul Situaţiei fluxurilor de numerar este de a raporta fluxurile de numerar din
perioada respectivă, clasificate pe activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare.
Activităţile de exploatare înglobează principalele activităţi producătoare de
venit ale întreprinderilor, precum şi alte activităţi ce nu sunt activităţi de investiţie
sau finanţare. În categoria fluxurilor de numerar provenite din activităţile de
exploatare se încadrează: încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea
de servicii; încasările de numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi
alte venituri; plăţile în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii; plăţile în
numerar către şi în numele angajaţilor (salarii, contribuţii), plăţile în numerar de
impozit pe profit, în cazul în care nu pot fi identificate în mod specific cu
activităţile de investiţii şi finanţare.
Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi înstrăinarea de active pe
termen lung. În această categorie sunt încadrate: plăţile în numerar pentru
achiziţionarea de terenuri şi mijloace fixe, active necorporale şi alte asemenea
active pe termen lung; plăţile în numerar generate de construcţiile realizate în
regie proprie; încasările de numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi
echipamente, active necorporale şi alte asemenea active pe termen lung;
avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte întreprinderi (nu şi
dacă întreprinderea e o instituţie financiară care acordă un avans); încasările din
rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi (nu în cazul
unei instituţii financiare).
Activităţile de finanţare sunt activităţi ce constau în schimbări ale dimensiunii
şi componenţei capitalului propriu şi datoriilor unei întreprinderi. În această
categorie se încadrează: încasările în numerar ca urmare a emisiunii de acţiuni;
plăţile în numerar către acţionari pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile
întreprinderii; încasările în numerar ca urmare a emisiunii de obligaţiuni;
încasările aferente unor credite obţinute; rambursările în numerar ale creditelor
contractate.
Situaţia fluxurilor de trezorerie poate fi întocmită utilizând metoda directă sau
metoda indirectă. Dorind să scoatem în evidenţă legătura dintre profit şi
disponibilităţi, vom prezenta şi exemplifica doar metoda indirectă.

Mod de Pentru a întocmi Situaţia fluxurilor de trezorerie vom evidenţia separat


întocmire tranzacţiile aferente celor trei tipuri de activităţi. Calculul fluxurilor de numerar
din activităţi de exploatare prin metoda indirectă se realizează pornind de la
rezultatul înaintea impozitării.

Rezultatul înainte de impozitare este corectat (ajustat) astfel:


• se anulează impactul elementelor non-numerar; de exemplu cheltuielile cu
amortizarea, cheltuielile privind deprecierea activelor, veniturile din anularea
deprecierii activelor (cheltuielile se adună, iar veniturile se scad);
• se anulează impactul oricărui element pentru care efectele asupra numerarului
sunt fluxurile de numerar din activităţile de investiţii sau finanţare; de exemplu,
în cazul unei vânzări de active imobilizate, se scade valoarea veniturilor din
vânzarea activelor şi se adună cheltuielile privind activele cedate, pentru a se
neutraliza efectul asupra profitului din exploatare;
• se ia în calcul modificarea stocurilor, creanţelor şi datoriilor din exploatare ce a
avut loc între începutul şi sfârşitul perioadei. Astfel, principiul contabilităţii de
angajamente este înlocuit cu acela al contabilităţii de casă. Variaţia creanţelor
împreună cu veniturile din vânzări generează încasări din vânzări. Variaţia
stocurilor şi a datoriilor adăugate cheltuielilor corespunzătoare generează plăţi
din exploatare către furnizori, salariaţi, asigurări sociale, instituţii de credit etc.
Diminuarea stocurilor sau creanţelor din exploatare se adună, iar creşterea
acestora se scade. Majorarea datoriilor din exploatare se adună, iar micşorarea
acestora se scade.
În urma acestor ajustări obţinem valoarea numerarului net provenit din
activităţi de exploatare.
În cazul fluxurilor de numerar din activităţi de investiţie valoarea încasărilor
generate de astfel de activităţi se adună, iar valoarea plăţilor se scade. Se obţine
numerarul net provenit (dacă valoarea obţinută e pozitivă) / folosit (dacă valoarea
obţinută e negativă) din / în activităţi de investiţii.
Pentru fluxurile de numerar din activităţi de finanţare valoarea încasărilor
generate de activităţile de finanţare se adună, iar valoarea plăţilor se scade. Se
obţine numerarul net provenit (dacă valoarea obţinută e pozitivă) / folosit (dacă
valoarea obţinută e negativă) din / în activităţi de finanţare.

Exemplu de întocmire a tabloului fluxurilor de numerar


Pentru întocmirea Situaţiei fluxurilor de trezorerie a S.C. FRIENDS S.A., vom
avea ca bază de pornire informaţiile din bilanţul şi contul de profit şi pierdere de
la sfârşitul anului N. În bilanţ, din necesităţi informaţionale, amortizările şi
deprecierile de active sunt prezentate separat (ca linii distincte ce sunt scăzute din
valoarea activului). A fost introdusă şi o coloană de variaţii în care sunt
evidenţiate modificările între anul N şi anul N-1.Contul de profit şi pierdere a fost
prezentat schematic, sub formă de T.
Bilanţ diferenţial
-mii lei-
Elemente bilanţiere N-1 N Variaţia (N – N-1)
Maşini, utilaje şi instalaţii de lucru 35.000 25.000 -10.000 ↓ *
Amortizarea instalaţiilor tehnice şi maşinilor (3.500) (5.000) + (1.500) ↑ *
Mărfuri 33.450 18.450 -15.000 ↓
Provizioane pentru deprecierea mărfurilor (1.000) 0 - (1.000) ↓
Clienţi 33.975 23.975 - 10.000 ↓
Conturi curente la bănci 20.000 72.250 +52.250 ↑
TOTAL ACTIV 117.925 134.675 16. 750
Capital social 20.000 20.000 0
Rezerve legale 1.500 1.500 0
Rezultat reportat 28.500 58.500 +30.000 ↑**
Profit şi pierdere 30.000 4125 -25.875 ↓**
Credite bancare pe termen lung şi mediu 0 12.000 +12.000 ↑
Furnizori 30.425 22.000 -8.425 ↓
Impozit pe profit 7.500 10.375 + 2.875 ↑**
TVA de plată 0 6.175 +6.175 ↑
TOTAL PASIV 117.925 134.675 16.750

Contul de profit şi pierdere


-mii lei-
CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli privind mărfurile 15.000 Venituri din vânzarea
Cheltuieli privind activele cedate 9.000 mărfurilor 20.000
Cheltuieli de exploatare privind Venituri din vânzarea activelor
amortizarea imobilizărilor 2.500 şi din alte operaţiuni de capital 12.500
Cheltuieli cu impozitul pe profit 2.875 Venituri din anularea
deprecierii mărfurilor 1.000

REZULTAT (PROFIT) 4125

Pornind de la aceste informaţii vom întocmi Situaţia fluxurilor de trezorerie.


Suma celor trei fluxuri de numerar - din exploatare, din investiţii şi din finanţare -
trebuie să fie egală cu variaţia numerarului între începutul şi sfârşitul exerciţiului.
În cazul nostru, este vorba de variaţia disponibilităţilor din contul de la bancă, şi
anume suma de 52.250.000 lei. Modificările generate de tranzacţiile desfăşurate
de S.C. FRIENDS S.A. sunt reflectate în coloana de variaţii ale elementelor din
bilanţ. Modul de calcul al elementelor utilizate în această situaţie care au necesitat
prelucrări suplimentare va fi prezentat mai jos.

Menţionăm că S.C. FRIENDS S.A. a vândut un utilaj pentru suma de


12.500.000, costul de achiziţie al acestuia fiind de 10.000.000 lei, iar amortizarea
înregistrată de 1.000.000 lei, tranzacţie ce va fi luată în calcul în cadrul activităţii
de investiţii. Creanţa de 12.500.000 lei a fost încasată în cursul anului.
* Suma de 10.000.000 lei, reprezentând valoarea de intrare a utilajului vândut, are
corespondent în cadrul situaţiei fluxurilor de numerar în 9.000.000 lei - Cheltuieli
privind activele cedate si 1.000.000 lei amortizare. În consecinţă, amortizarea
aferentă
anului N este compusă din 1.500.000 lei (reprezentând variaţia amortizării) +
1.000.000 lei (sumă cu care a fost diminuată amortizarea în anul N datorită
descărcării din gestiune a utilajului vândut). Obţinem 2.500.000 lei - Cheltuieli de
exploatare privind amortizarea imobilizărilor.
** Variaţiile acestor trei elemente însumate reprezintă valoarea profitului din anul
N înaintea impozitării (30.000.000 lei – 25.875.000 lei + 2.875.000 lei =
= 7.000.000 lei) de la care se porneşte pentu a întocmi Situaţia fluxurilor de
trezorerie. Dacă impozitul pe profit aferent anului N-1 ar fi fost plătit în exerciţiul
N, suma plătită se scădea din fluxurile de numerar ale activităţii de exploatare.
Profitul înainte de impozitare şi elemente extraordinare se obţine mai simplu
folosind datele din Contul de profit şi pierdere al anului N, astfel: Profit +
Cheltuiala cu impozitul pe profit = 4.125.000 lei + 2.875.000 lei = 7.000.000 lei.

Situaţia fluxurilor de trezorerie (prin metoda indirectă)


-lei-
Numerar
Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare
Profitul înainte de impozitare şi elemente extraordinare 7.000.000
Ajustări pentru:
• Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizărilor 2.500.000
• Venituri din anularea deprecierii mărfurilor (1.000.000)
• Venituri din vânzarea activelor (12.500.000)
• Cheltuieli privind activele cedate 9.000.000
Profit din exploatare înainte de modificările capitalului
(activului) circulant 5.000.000
• Scăderea stocurilor 15.000.000
• Diminuare creanţe faţă de clienţi 10.000.000
(8.425.000)
• Plata datoriilor faţă de furnizori
6.175.000
• Creşterea datoriilor faţă de stat ( TVAcol )
27.750.000
Numerarul net provenit din activităţi de exploatare

Fluxuri de numerar din activităţi de investiţie


12.500.000
Încasări din vânzarea de utilaje
12.500.000
Numerarul net provenit din activităţi de investiţie

Fluxuri de numerar din activităţi de finanţare


12.000.000
Încasări din împrumuturi pe termen lung
12.000.000
Numerarul net provenit din activităţi de finanţare
Creşterea netă de numerar şi echivalente ale
52.250.000
numerarului
Numerar şi echivalente de numerar la începutul
20.000.000
perioadei
Numerar şi echivalente de numerar la sfârşitul
72.250.000
perioadei

Notă: vezi şi Anexa 2 care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.

11.4. Exerciţii şi probleme

1) Ce reprezintă trezoreria?

2) Care este structura trezoreriei?


3) Ce sunt acreditivele?

4) Care dintre următoarele elemente nu reprezintă o componentă a trezoreriei:


a) conturi la bănci;
b) investiţii financiare pe termen scurt;
c) casa;
d) titluri de participare;
e) acreditive.

5) Ce fel de sold poate avea contul Conturi curente la bănci?

6) Ce fel de sold poate avea contul Casa?

7) Cum se înregistrează transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile bancare şi casierie?

8) Ce relaţii pot exista între plăţi şi cheltuieli?

9) Ce relaţii pot exista între încasări şi venituri?

10) Ce elemente cuprinde activitatea de exploatare?

11) Ce elemente cuprinde activitatea de finanţare?

12) Ce elemente cuprinde activitatea de investiţii?

13) Se dau următoarele informaţii extrase din bilanţul şi contul de profit şi pierdere aferente S.C.
ANOMIS S.A.:
• Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante
1.000.000 lei;
• Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
250.000 lei;
• Profit şi pierdere - 1.250.000 lei (pierdere);
• Maşini utilaje şi instalaţii de lucru 10.000.000 lei;
• Materii prime 5.000. 000 lei;
• Conturi curente la bănci 17.00.000 lei;
• Capital social 25.000.000 lei;
• Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 2.000.000 lei;
• Furnizori 5.000.000 lei.
Ştiind că societatea comercială este înfiinţată la 1 ianuarie anul N şi că suma de 10.000.000 lei
reprezentând datoria faţă de furnizorul de imobilizări a fost achitată în cursul anului, întocmiţi
Situaţia fluxurilor de trezorerie. Pentru calculul fluxului de numerar din activitatea de exploatare
se va utiliza metoda indirectă.
Capitolul 12
ASPECTE CONEXE PRIVIND REZULTATUL
ÎNTREPRINDERII

12.1. Activitatea curentă şi activitatea extraordinară

Rezultatele Rezultatele financiare sintetizează eficienţa cu care s-a desfăşurat întreaga


financiare activitate economică a întreprinderii. Rezultatele financiare se calculează de
regulă la sfârşitul exerciţiului financiar pe baza diferenţei între venituri şi
cheltuieli. Rezultatul poate fi o mărime valorică pozitivă denumită profit, în
situaţia când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile sau o mărime valorică
negativă denumită pierdere, în situaţia inversă. Procesul de formare a rezultatului
este descris şi analizat prin contul de rezultate (contul de profit şi pierdere).
Acesta cuprinde cheltuielile şi veniturile întreprinderii.
Cadrul pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare elaborat de IASC
defineşte cheltuielile şi veniturile astfel:
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice, înregistrate pe
parcursul exerciţiului contabil sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor
sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu,
altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
Veniturile constituie creşteri ale beneficilor economice, înregistrate pe
parcursul exerciţiului contabil sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau
descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu,
altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.
În acelaşi Cadru conceptual sunt prezentate criteriile de recunoaştere a
veniturilor şi cheltuielilor:
Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate (contul de profit şi pierdere)
atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente
creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în
mod credibil.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate (contul de profit şi pierdere)
atunci când a avut loc o scădere a beneficiilor economice viitoare, aferente
diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în
mod credibil.
Structurarea informaţiilor în contul de rezultate pleacă de la activitatea
întreprinderii, care se identifică de fapt cu operaţiile economico-financiare
desfăşurate de o întreprindere într-o perioadă de gestiune. Toate operaţiile legate
de activitatea principală sau de exploatare, care se identifică cu obiectul de
activitate al unei întreprinderi, sunt considerate drept operaţiuni curente obişnuite.
Operaţiunile curente (obişnuite) prezintă în cadrul fiecărei întreprinderi un
caracter specific, legat de activitatea acesteia. Aceste operaţiuni au un caracter
ordinar, obişnuit şi repetitiv. Pe baza acestor operaţii se determină rezultatul
curent. Activitatea curentă este activitatea desfăşurată de o întreprindere potrivit
obiectului său de activitate, inclusiv activităţile derivate din realizarea acestuia. Ea
cuprinde pe lângă activitatea de exploatare şi alte activităţi accesorii care se
caracterizează printr-un anumit grad de permanenţă.
Repetitivitatea unei anumite operaţiuni este esenţială pentru a o clasifica în
categoria operaţiilor curente sau extraordinare.
Activitatea extraordinară se referă la evenimente sau tranzacţii diferite de
activitatea curentă a întreprinderii. Operaţiunile extraordinare au un caracter
nerepetitiv, accidental. Ele nu apar în cadrul activităţii întreprinderii frecvent sau
cu regularitate. În procesul de separare a veniturilor şi cheltuielilor în funcţie de
caracterul lor curent (obişnuit) sau extraordinar, este necesară analizarea atentă a
naturii şi activităţii întreprinderii. Operaţiuni economico-financiare, care pentru
unele întreprinderi fac parte din activitatea curentă (obişnuită), pot reprezenta în
cazul altor întreprinderi activităţi extraordinare.
O întreprindere poate să desfăşoare operaţiuni financiare care includ atât
operaţiuni obişnuite, cât şi operaţiuni cu caracter extraordinar. Datorită faptului că
natura financiară a unei operaţiuni primează asupra caracterului ei extraordinar,
operaţiunile extraordinare care au caracter financiar sunt considerate operaţiuni
financiare. Prin rezultatul financiar, operaţiunile financiare participă alături de
operaţiunile de exploatare la constituirea operaţiunilor curente (obişnuite) în baza
cărora se constituie rezultatul curent.
Standardul internaţional de contabilitate IAS 8 Profitul net sau pierderea netă
a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile oferă
clasificarea, modul de prezentare şi abordarea contabilă a anumitor evenimente în
contul de rezultate (contul de profit şi pierdere), astfel încât să se creeze o bază
uniformă pentru toate întreprinderile ce prezintă acest cont. Standardul prevede şi
modul în care trebuie să fie reflectate unele elemente din cadrul contului de
rezultate (contului de profit şi pierdere) corespunzător activităţilor obţinute, şi
clasificarea şi prezentarea elementelor extraordinare. Activităţile ordinare sunt
oricare dintre activităţile desfăşurate de întreprindere ca parte a obiectului de
activitate şi activităţile adiţionale în care se implică întreprinderea pentru
continuarea activităţilor de bază sau derivând din acestea.
Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din
evenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile obişnuite ale
întreprinderii şi care nu au un caracter frecvent sau regulat.

12.2. Conturi privind cheltuielile şi veniturile

Cheltuielile şi veniturile se înregistrează în cadrul conturilor asociate plecând de la criteriul


corespondenţei. Cheltuielile se recunosc în corespondenţă cu diminuările de activ sau creşterile de
pasiv (datorii) (de exemplu, consumul de materii prime sau amortizarea mijloacelor fixe, respectiv,
datorii faţă de salariaţi pentru munca prestată). Veniturile se recunosc în corespondenţă cu
diminuările de pasiv (datorii) sau cu creşterile de activ (creanţe).
Cheltuielile sunt înregistrate în conturile asociate în baza conectării cu veniturile, adică
recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent dintr-o tranzacţie
(operaţiune) se realizează simultan sau combinat.

Funcţionarea Cheltuielile evidenţiază locul sau modul de creare a rezultatului, ca efect al


conturilor de utilizării resurselor în activitatea de exploatare, financiară şi extraordinară.
venituri şi de Efectuarea lor duce la micşorarea situaţiei nete (capitalului propriu). Conturile de
cheltuieli cheltuieli, prin funcţia lor contabilă, sunt asimilate conturilor de activ. Aceste
conturi se debitează cu valoarea cheltuielilor efectuate şi se creditează la
repartizarea acestora în contul de profit şi pierdere. La sfârşitul perioadei de
gestiune ele nu prezintă sold.
Veniturile, prin constituirea şi realizarea lor, determină creşterea situaţiei nete
(capitalului propriu) a întreprinderii. De aceea, ca funcţie contabilă, conturile de
venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Conturile de venituri se creditează cu
valoarea veniturilor obţinute şi se debitează cu ocazia repartizării acestora în
contul de profit şi pierdere. Asemenea conturilor de cheltuieli, conturile de
venituri nu prezintă sold la sfârşitul perioadei de gestiune (sfârşitul lunii).
Organizarea veniturilor şi cheltuielilor, delimitarea şi înregistrarea lor se
realizează urmărind principiile prezentate în capitolul 2, paragraful 2.4., „Principii
aplicabile contului de profit şi pierdere”.

12.3. Instrumentarea contabilă a operaţiilor privind cheltuielile şi veniturile

Pornind de la împărţirea activităţii întreprinderii reflectată în contabilitate pe cele trei nivele,


conturile de venituri şi cheltuieli se clasifică astfel: 1) venituri şi cheltuieli din exploatare; 2)
venituri şi cheltuieli financiare; 3) venituri şi cheltuieli extraordinare.

1.Venituri şi cheltuieli din exploatare


1.1. Venituri din exploatare
a) Venituri din vânzarea de produse finite, semifabricate, produse reziduale,
executarea de lucrări, prestări servicii, studii şi cercetări, venituri din redevenţe,
venituri din vânzarea mărfurilor, locaţii de gestiune şi chirii, venituri din
activităţi diverse Producţia vândută este evaluată la preţ de vânzare. Exemplu:

• vânzarea produselor finite la preţul de vânzare de 14.000.000 lei:

Clienţi = Venituri din vânzarea 14.000.000 lei


produselor finite

• executarea de lucrări către terţi:

Clienţi = Venituri din lucrări 11.000.000 lei


executate şi servicii
prestate

Vânzările de mărfuri apar îndeosebi la întreprinderile comerciale şi se


constituie pe seama vânzării mărfurilor achiziţionate.

Exemplu:

• livrarea mărfurilor către clienţi:

Clienţi = Venituri din vânzarea 17.000.000 lei


mărfurilor

• livrarea mărfurilor cu încasare în numerar:

Casa = Venituri din vânzarea 12.000.000 lei


mărfurilor

Vânzările sunt adesea supuse unor reduceri cu caracter comercial şi cu caracter


financiar. Reducerile cu caracter comercial constau din: rabaturi (acordate, de
obicei, pentru deficienţe calitative); remize (acordate pentru importanţa vânzării şi
relaţia cu clientul) şi risturnuri (acordate în contul vânzărilor către un client pe o
perioadă de timp: semestru, an). Reducerile cu caracter financiar se prezintă sub
forma sconturilor de decontare ce se acordă clienţilor pentru achitarea înainte de
scadenţă.
Însumarea vânzărilor de mărfuri şi a producţiei vândute nete (mai puţin
reducerile comerciale), conduce la obţinerea cifrei de afaceri ca unul din
indicatorii ce caracterizează mărimea întreprinderii şi a situaţiei economico-
financiare a acesteia.

b) Variaţia stocurilor (producţia stocată) reprezintă variaţia în plus (stocaj) sau în


minus (destocaj) între valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse
şi producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale
ale produselor şi producţiei în curs de execuţie. Variaţiile producţiei stocate se
determină atât pentru fiecare formă de produse stocate (semifabricate, produse
finite, produse reziduale etc.), cât şi pentru animale şi păsări obţinute din
producţie proprie.
Exemplu:

• se înregistrează costul producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei:

Produse în curs = Variaţia stocurilor 8.125.000 lei


de execuţie

• se înregistrează obţinerea de produse finite la cost de producţie 9.000.000 lei:

Produse finite = Variaţia stocurilor 9.000.000 lei

• se descarcă gestiunea pentru produse finite vândute la costul de producţie


8.000.000 lei:

Variaţia stocurilor = Produse finite 8.000.000 lei

c) Veniturile din producţia de imobilizări se constituie din producţia de


imobilizări necorporale şi corporale efectuată în scopuri proprii.
Exemplu:

• obţinerea în regie proprie a unui mijloc fix; la sfârşitul primului an, investiţia
este terminată în proporţie de 50%;

Imobilizări = Venituri din producţia 4.000.000 lei


corporale în de imobilizări
curs corporale

• în cursul celui de-al doilea an, se înregistrează terminarea investiţiei pentru


restul de 50%;
Imobilizări = Venituri din producţia 4.000.000 lei
corporale în de imobilizări
curs corporale
• şi după recepţia utilajului:
Echipamente = Imobilizări 8.000.000 lei
tehnologice (maşini, corporale în
utilaje şi instalaţii de curs
lucru)
Evaluarea producţiei stocate şi a producţiei de imobilizări se realizează la
nivelul costului de producţie stabilit în contabilitatea de gestiune.

d) Veniturile din subvenţii de exploatare reprezintă subvenţiile primite de unitate


pentru acoperirea pierderilor pentru diferenţe de preţ la produse subvenţionate,
precum şi alte subvenţii din partea statului sau din partea altor organisme.

e) Alte venituri din exploatare cuprind veniturile din creanţele reactivate şi


debitori diverşi, veniturile din despăgubiri, amenzi, penalităţi, venituri din donaţii
şi subvenţii primite, venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital,
venituri din subvenţii pentru investiţii, alte venituri, altele decât cele prezentate
anterior.

Exemplu:

• se recunosc veniturile din creanţe reactivate:

Debitori diverşi = Venituri din creanţe 2.500.000 lei


reactivate şi debitori
diverşi

• se încasează o despăgubire de la o altă societate comercială:

Conturi curente la = Venituri din 800.000 lei


bănci despăgubiri,
amenzi, penalităţi

• se înregistrează vânzarea unui mijloc fix la preţ de vânzare de 8.000.000 lei:


Debitori diverşi = Venituri din 8.000.000 lei
vânzarea activelor şi
alte operaţii de
capital
f) Veniturile din provizioane privind exploatarea se constituie din reluarea (prin
anulare sau diminuare) provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, pentru
deprecierea imobilizărilor, pentru deprecierea activelor circulante. Tot aici se
cuprind şi veniturile din fondul comercial negativ.
1.2. Cheltuielile de exploatare
a) Cheltuielile privind stocurile cuprind cheltuielile privind consumul de materii
prime, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, piese de schimb etc.), consumul de materiale de natura obiectelor de
inventar, de materiale nestocabile, energie şi apă, animale şi păsări, precum şi
costul mărfurilor vândute şi cheltuielile cu ambalajele.
Costul mărfurilor vândute cuprinde preţul lor de cumpărare, cheltuieli accesorii
(cheltuieli de transport, taxe vamale, prime de asigurare), precum şi alte taxe
nedeductibile.
Exemplu:
• se dau în consum materii prime în valoare de 800.000 lei şi materiale
consumabile în valoare de 300.000 lei:
Cheltuieli cu materiile = Materii prime 800.000 lei
prime
Cheltuieli cu materiale = Materiale 300.000 lei
consumabile consumabile

• se înregistrează consumul de energie de la furnizor în valoare de 7.200.000 lei:

Cheltuieli privind energia = Furnizori 7.200.000 lei


şi apa

• se descarcă gestiunea pentru mărfuri vândute la preţ de înregistrare 12.780.000


lei:

Cheltuieli privind = Mărfuri 12.780.000 lei


mărfurile

b) Cheltuielile cu lucrările şi serviciile executate de terţi includ: cheltuielile cu


întreţinerea şi reparaţiile, redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile, primele de
asigurare datorate, cheltuielile cu studiile şi cercetările precum şi alte servicii
executate de terţi (cheltuielile cu colaboratorii, comisioane şi onorarii, cheltuielile
de protocol, reclamă şi publicitate, transportul de bunuri şi personal, deplasări,
detaşări şi transferări, cheltuielile poştale şi taxele de telecomunicaţii, cheltuielile
cu serviciile bancare şi asimilate, alte servicii prestate de terţi).
Exemplu:

• înregistrarea unei lucrări de reparaţii, executată de terţi în valoare de 800.000


lei.

Cheltuielile cu întreţinerea = Furnizori 800.000 lei


şi reparaţiile

• plata taxelor de comunicaţie în valoare de 1.100.000 lei:

Cheltuieli poştale = Conturi curente la 1.100.000 lei


şi taxe de bănci
telecomunicaţii

• se înregistrează plata unor comisioane bancare în valoare de 300.000 lei:

Cheltuieli privind = Conturi curente la 300.000 lei


comisioanele şi bănci
onorariile

c) Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate se referă la cheltuielile


cu impozite, taxe şi alte vărsăminte suportate de întreprindere (impozitul pe
clădiri, taxa pentru folosirea terenurilor, taxa asupra mijloacelor de transport etc.).
Exemplu:

• se înregistrează plata impozitului pe clădiri în valoare de 850.000 lei şi a taxei


asupra mijloacelor de transport în valoare de 200.000 lei dintr-un avans de
trezorerie.
Cheltuieli cu alte = Avansuri de 1.050.000 lei
impozite, taxe şi trezorerie
vărsăminte asimilate

d) Cheltuieli cu personalul se referă la cheltuielile cu salariile aferente angajaţilor


întreprinderii precum şi la alte cheltuieli (contribuţiile angajatorului) suportate de
întreprindere.
Exemplu:

• se înregistrează salariile cuvenite personalului unităţii în valoare de 20.000.000


lei.

Cheltuieli cu = Personal – salarii 20.000.000 lei


salariile datorate
personalului

• se înregistrează contribuţia unităţii privind asigurările şi protecţia socială (în


medie, 30% CAS şi 5% contribuţia la fondul de şomaj).

Cheltuieli = % 7.000.000 lei


privind
asigurările şi
protecţia socială
Contribuţia unităţii
la asigurările sociale 6.000.000
Contribuţia unităţii
la fondul de şomaj 1.000.000

e) Alte cheltuieli de exploatare cuprind pierderile din creanţe şi debitorii diverşi;


despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi subvenţii acordate; cheltuielile privind
activele cedate şi alte operaţii de capital; alte cheltuieli de exploatare.
Exemplu:

• se plătesc din casierie amenzi în valoare de 550.000 lei:

Despăgubiri, amenzi şi = Casa în lei 550.000 lei


penalităţi

f) Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustarea la inflaţie se referă la


cheltuielile de exploatare privind amortizări şi provizioane reprezentând
amortizarea imobilizărilor, valoarea provizioanelor privind riscurile şi cheltuielile,
provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor şi a activelor circulante.
Exemplu:

• se înregistrează amortizarea imobilizărilor corporale în valoare de 19.000.000


lei.

Cheltuieli de = Amortizări privind 19.000.000 lei


exploatare imobilizările
privind corporale
amortizarea
imobilizărilor
• se înregistrează la sfârşitul exerciţiului N provizioanele pentru deprecierea
stocurilor de materii prime în valoare de 2.000.000 lei.

Cheltuieli de = Provizioane 2.000.000 lei


exploatare privind pentru
provizioanele deprecierea
pentru deprecierea materiilor prime
activelor circulante

• se înregistrează un provizion aferent unui litigiu cu un client în valoare de


2.800.000 lei.

Cheltuieli de = Provizioane pentru 2.800.000 lei


exploatare riscuri şi cheltuieli
privind
provizioanele
pentru riscuri şi
cheltuieli

2. Venituri şi cheltuieli financiare


2.1. Venituri financiare

a) Veniturile din imobilizări financiare (investiţii pe termen lung) includ


dividendele încasate pentru participaţiile la capitalul altor societăţi, preţul de
vânzare aferent imobilizărilor financiare cedate şi dobânzile aferente creanţelor
imobilizate.

Exemplu:

• se înregistrează dobânzile aferente creanţelor imobilizate în valoare de


2.000.000 lei.
Debitori diverşi = Venituri din creanţe 2.000.000 lei
b) Veniturile din investiţii financiare pe termen scurt se constituie din diferenţele
favorabile între preţul de vânzare (cesiune) al investiţiilor finaciare pe termen
scurt şi preţul lor de înregistrare.
Exemplu:

• se vând acţiuni cumpărate la preţul de 1.000.000 lei, la preţ de vânzare


1.200.000 lei:
Conturi curente = % 1.200.000 lei
la bănci
Acţiuni 1.000.000 lei
Câştiguri din investiţii
financiare pe termen
scurt cedate 200.000 lei
c) Veniturile din diferenţe de curs valutar reprezintă veniturile obţinute din
diferenţele rezultate în urma lichidării creanţelor şi datoriilor în valută ale
întreprinderii, diferenţele favorabile de curs valutar aferente disponibilităţilor în
devize, numerarului în casierie în devize şi existentului în conturile de acreditive
în devize.
Exemplu:

• încasarea unei creanţe în devize:


Conturi la bănci = % 100.000.000 lei
în valută
Clienţi 90.000.000 lei
Venituri din
diferenţe de curs
valutar 10.000.000 lei
d) Alte venituri financiare includ veniturile din dobânzi (pentru disponibilităţile în
contul curent, aferente împrumuturilor acordate în cadrul grupului etc.), din
sconturi obţinute de la furnizori sau creditori, alte venituri financiare.
Exemplu:

• se înregistrează dobânda aferentă disponibilităţilor în contul curent în valoare


de 800.000 lei.

Conturi curente = Venituri din dobânzi 800.000 lei


la bănci

• se înregistrează plata înainte de scadenţă a datoriei către furnizori în valoare de


10.000.000 lei; se obţine un scont de decontare de 2%.
Furnizori = % 10.000.000 lei
Conturi curente la bănci 9.800.000 lei
Venituri din sconturi
obţinute 200.000 lei
e) Veniturile financiare din provizioane reprezintă venituri financiare obţinute din
reluarea (prin diminuare sau anulare) a provizioanelor constituite pentru
activitatea financiară (provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare,
pentru deprecierea investiţiilor financiare pe termen scurt etc.).
Exemplu:

• se diminuează provizioanele pentru deprecierea acţiunilor în valoare de


6.000.000 lei:
Provizioane = Venituri din 6.000.000 lei
pentru provizioane pentru
deprecierea deprecierea
acţiunilor activelor circulante

2.2. Cheltuielile activităţii financiare

a) Pierderi din creanţe legate de participaţii


Exemplu:

• se înregistrează pierderi din creanţe imobilizate în valoare de 3.100.000 lei

Pierderi din = Creanţe imobilizate 3.100.000 lei


creanţe legate
de participaţii
b) Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate (cheltuieli privind imobilizările
financiare cedate, pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate) ca
diferenţe nefavorabile între preţul de vânzare şi preţul de înregistrare al acestora.
Exemplu:

• se înregistrează vânzarea de acţiuni la preţ de vânzare de 8.000.000 lei, preţ de


cumpărare 8.500.000 lei.

% = Acţiuni 8.500.000 lei


Conturi curente
la bănci 8.000.000 lei
Pierderi privind
investiţiile
financiare pe
termen scurt 500.000 lei

c) Cheltuielile din diferenţe de curs valutar sunt cheltuieli din diferenţele


nefavorabile de curs valutar aferente disponibilităţilor la bănci în valută,
disponibilităţilor din casierie în valută, creanţelor şi datoriilor în valută la
momentul încasării.

Exemplu:

• se achită datoria către furnizor, diferenţele nefavorabile de curs valutar sunt de


200.000 lei.
% = Conturi la bănci în 40.000.000 lei
valută
Furnizori 39.800.000 lei
Cheltuieli din
diferenţe de curs
valutar 200.000 lei
• la sfârşitul anului 200X, în contul Conturi la bănci în valută se află suma de
5.000 $, echivalentul său în lei fiind de 92.500.000 lei, adică un curs mediu de
18.500 lei/$. Cursul la 31 decembrie este de
18.300 lei/$, adică întreprinderea înregistrează o cheltuială din diferenţe de
curs valutar de 5.000$ x
x (18.500 - 18.300) lei/$ = 1.000.000 lei.

Cheltuieli din = Conturi la bănci în 1.000.000 lei


diferenţe de curs valută
valutar

d) Alte cheltuieli financiare se referă la: dobânzile datorate de întreprindere


aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, datoriilor legate de participaţii şi
altor împrumuturi, sconturile acordate clienţilor şi debitorilor, alte cheltuieli
financiare.
Exemplu:

• se înregistrează dobânzile de plată aferente împrumuturilor din emisiunea de


obligaţiuni (3.000.000 lei) şi creditelor bancare pe termen lung (2.500.000 lei).
Cheltuieli = % 5.500.000 lei
privind
dobânzile
Dobânzi afereante
împrumuturilor din emisiuni de
obligaţiuni 3.000.000 lei
Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung 2.500.000 lei

• se înregistrează încasarea înainte de scadenţă, prin casieria întreprinderii, a unei


creanţe în valoare de 1.900.000 lei pentru care se acordă un scont de 1%:

% = Clienţi 1.900.000 lei


Casa 1.881.000 lei
Cheltuieli privind 19.000 lei
sconturile acordate

e) Cheltuielile financiare privind amortizările şi provizioanele includ provizioane


pentru deprecierea imobilizărilor financiare, a activelor circulante, precum şi
sumele reprezentând amortizarea primelor de rambursare a împrumuturilor din
emisiunea de obligaţiuni.
Exemplu:

• se înregistrează constituirea unui provizion pentru deprecierea imobilizărilor


financiare în sumă de 3.150.000 lei:

Cheltuieli financiare = Alte titluri 3.150.000 lei


privind provizioane imobilizate
pentru deprecierea
imobilizărilor
financiare
• se înregistrează amortizarea anuală a primelor de rambursare a obligaţiunilor
(5.000.000 lei) calculate în funcţie de durata împrumutului (doi ani):
Cheltuieli financiare = Prime 2.500.000 lei
privind amortizarea privind
primelor de rambursare rambursarea
a obligaţiunilor obligaţiunilor
Diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile financiare reprezintă rezultatul
financiar. Acest rezultat financiar adunat la rezultatul exploatării constituie
rezultatul curent al exerciţiului.

3. Venituri şi cheltuieli extraordinare

Veniturile şi cheltuielile extraordinare sunt generate de operaţiunile ce nu au un


caracter ordinar, obişnuit, normal. Veniturile extraordinare provin din subvenţii
pentru evenimente extraordinare şi altele similare. Cheltuielile extraordinare sunt
generate de calamităţi şi alte evenimente similare.
Exemplu:
• se înregistrează valoarea pierderilor din calamităţi constatate la materiile prime
şi la materialele de natura obiectelor de inventar.

Cheltuieli = % 2.200.000 lei


privind
calamităţile şi
alte evenimente
similare
Materii prime 1.400.000 lei
Materiale de natura
obiectelor de inventar 800.000 lei

Diferenţa între veniturile şi cheltuielile extraordinare reprezintă rezultatul


extraordinar al exerciţiului. Rezultatul extraordinar plus rezultatul curent din care
se scad cheltuielile cu impozitul pe profit formează rezultatul exerciţiului.
Pentru a stabili rezultatul exerciţiului în contul de profit şi pierdere se
procedează la închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri. Înregistrările
contabile de principiu care intervin sunt:

• Decontarea sau repartizarea veniturilor în rezultatul exerciţiului, pentru soldul


creditor al conturilor asociate.

Conturi de venituri = Profit şi pierdere

• Decontarea sau repartizarea în rezultatul exerciţiului a cheltuielilor pentru


soldul debitor al conturilor asociate.

Profit şi pierdere = Conturi de cheltuieli

În urma efectuării acestor operaţii, contul de profit şi pierderi reflectă în credit


suma veniturilor exerciţiului iar în debit suma cheltuielilor. Soldul intermediar
debitor sau creditor al contului Profit şi pierderi reprezintă rezultatul exerciţiului
înainte de impozitare (rezultatul contabil).

Rezultat Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 12 Contabilitatea impozitului pe


contabil profit defineşte rezultatul astfel:
Rezultat Profitul contabil este profitul net sau pierderea pe o perioadă înainte de
impozabil scăderea cheltuielilor cu impozitul.
(fiscal) Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pe perioada
exerciţiului, determinat în concordenţă cu reguli stabilite de autoritatea fiscală, pe
baza cărora impozitul pe profit este plătibil (recuperabil).
Pentru determinarea rezultatului impozabil, la sfârşitul exerciţiului se
procedează la corectarea rezultatului (soldul contului Profit şi pierderi) cu o sumă
de elemente deductibile (care diminuează baza impozabilă) şi nedeductibile (care
sunt reintegrate în baza de impozitare). Rezultatul astfel calculat este rezultatul
fiscal.
Rezultatul exerciţiului Cheltuieli Deduceri
Rezultatul fiscal = + -
înainte de impozitare nedeductibile fiscale
Cota impozitului pe profit este în prezent de 25%. Impozitul pe profit se
calculează lunar, cumulat de la începutul anului, dar se achită trimestrial.
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente
realizării veniturilor sau dacă sunt considerate deductibile, conform prevederilor
legale în vigoare.
Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
• impozitul pe profit datorat şi impozitul pe venitul realizat în străinătate;
• amenzile şi penalităţile datorate către autorităţile române sau străine;
• cheltuielile de protocol care depăşesc limitele prevăzute de legea bugetară
anuală;
• sumele utilizate pentru constituirea, majorarea rezervelor şi provizioanelor
peste limitele legale;
• cheltuielile de detaşare şi deplasare peste plafoanele prevăzute de lege;
• cheltuielile de sponsorizare care depăşesc limitele cotei prevăzute de lege;
• sumele care depăşesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform
legii bugetare anuale.
Din categoria deducerilor fiscale, amintim doar veniturile din dividende
încasate de la o persoană juridică română sau străină.
Rezultatul net contabil (rezultatul exerciţiului) se calculează scăzând din
rezultatul contabil înainte de impozitare cheltuiala cu impozitul pe profit, astfel:
Rezultatul net al Rezultatul înainte de Cheltuiala cu
= -
exerciţiului impozitare impozitul pe profit
Evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe profit se ţine cu ajutorul contului
Cheltuieli cu impozitul pe profit. Înregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit
datorat de întreprindere se prezintă astfel:
Cheltuieli cu impozitul pe profit = Impozitul pe profit
Standardul Internaţional de Contabilitate 12 Contabilitatea impozitului pe
profit face distincţie între cheltuielile cu impozitul pe profit şi impozitul pe profit.
Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul curent şi
cheltuielile cu impozitul amânat. În cazul în care întreprinderea obţine pierdere
fiscală, nu se mai înregistrează cheltuieli cu impozitul, ci venit fiscal, acesta
cuprizând venitul cu impozitul curent şi venitul din impozitul pe profit amânat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit de plătit (sau de recuperat
în cazul obţinerii de pierdere fiscală) în raport cu venitul impozabil (respectiv
pierderea fiscală) pe o perioadă. Impozitul amânat apare ca urmare a
neconcordanţei dintre rezultatul fiscal şi rezultatul contabil.
Contabilizarea impozitelor amânate este proprie sistemelor contabile din ţările
în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate. Aici interesul este ca, prin
situaţiile financiare întocmite la sfârşitul exerciţiului financiar, să se reflecte
imaginea fidelă asupra patrimoniului şi rezultatelor. Astfel, impozitul pe profit
este înregistrat pe cheltuieli chiar dacă nu este egal cu impozitul datorat bugetului
de stat (impozitul datorat fiind stabilit conform normelor fiscale).
Cheltuiala cu impozitul pe profit apare în documentul de sinteză Contul de
profit şi pierdere înainte de rezultatul net al exerciţiului. La sfârşitul exerciţiului
financiar, se închide contul Cheltuieli cu impozitul pe profit prin contul Profit şi
pierdere.
Rezultatul net contabil reprezintă soldul final al contului Profit şi pierdere.
Soldul creditor al contului evidenţiază rezultatul sub forma profitului net, iar
soldul debitor, rezultatul sub forma pierderii nete. El se înscrie în pasivul
bilanţului, în structura capitalurilor proprii. Soldul creditor determină creşterea
capitalului propriu creat ca sursă de finanţare, în urma excedentului veniturilor
asupra cheltuielilor, în timp ce soldul debitor apare ca o reducere a capitalurilor
proprii (exprimă valorile economice consumate, nerecuperate ca urmare a
excedentului cheltuielilor asupra veniturilor). Rezultatul net al exerciţiului este
explicat în Contul de profit şi pierdere, element component al situaţiilor
financiare.
În continuare, prezentăm un exemplu de calcul al rezultatului net al
exerciţiului, împreună cu etapele corespunzătoare, bazat pe înregistrările contabile
efectuate anterior:
1) închiderea conturilor de venituri din exploatare:
% = Profit şi 78.425.000 lei
Venituri din vânzarea de produse finite pierdere 14.000.000 lei
Venituri din lucrări executate şi servicii
prestate 11.000.000 lei
Venituri din vânzarea mărfurilor 29.000.000 lei
Variaţia stocurilor 9.125.000 lei
Venituri din producţia de imobilizări
corporale 4.000.000 lei
Venituri din creanţe reactivate şi debitori
diverşi 2.500.000 lei
Venituri din despăgubiri, amenzi şi
penalităţi 800.000 lei
Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital 8.000.000 lei
2) închiderea conturilor de venituri financiare:
% = Profit şi pierdere 19.200.000 lei
Venituri din creanţe imobilizate 2.000.000 lei
Câştiguri din investiţii financiare pe 200.000 lei
termen scurt cedate
Venituri din diferenţe de curs valutar 10.000.000 lei
Venituri din dobânzi 800.000 lei
Venituri din sconturi obţinute 200.000 lei
Venituri financiare din provizioane 6.000.000 lei
3) închiderea conturilor de cheltuieli din exploatare:
Profit şi pierdere = % 75.780.000 lei
Cheltuieli cu materiile prime 800.000 lei
Cheltuieli cu materialele
consumabile 300.000 lei
Cheltuieli privind energia şi apa 7.200.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile 12.780.000 lei
Cheltuieli cu întreţinerea şi
reparaţiile 800.000 lei
Cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii 1.100.000 lei
Cheltuieli privind comisioanele
şi onorariile 300.000 lei
Cheltuieli cu alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate 1.050.000 lei
Cheltuieli cu salariile
personalului 20.000.000 lei
Cheltuieli privind asigurările şi
protecţia socială 7.000.000 lei
Despăgubiri amenzi şi penalităţi 550.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind 19.200.000 lei
amortizarea imobilizărilor
Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea activelor circulante 2.000.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri şi
cheltuieli 2.200.000 lei

4) închiderea conturilor de cheltuieli financiare:

Profit şi pierdere = % 15.969.000 lei


Pierderi din creanţe legate de
participaţie 3.100.000 lei
Pierderi privind investiţiile
financiare cedate pe termen scurt 500.000 lei
Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar 1.200.000 lei
Cheltuieli privind dobânzile 5.500.000 lei
Cheltuieli privind sconturile
acordate 19.000 lei
Cheltuieli financiare privind
provizioanele pentru deprecierea
imobilizărilor financiare 3.150.000
Cheltuieli financiare privind
amortizarea primelor de
rambursare a obligaţiunilor 2.500.000 lei
5) închiderea conturilor de cheltuieli extraordinare:

Profit şi pierdere = Cheltuieli privind calamităţile şi 2.200.000


alte evenimente extraordinare lei
6) stabilirea rezultatului exerciţiului înainte de impozitare (R):

R = Venituri - Cheltuieli = 97.625.000-93.949.00 =


= 3.676.000 lei
sau
R = Rezultat + Rezultat = 5.876.000-2.200.000 =
curent extraordinar = 3.676.000 lei

Rezultatul Rezultatul Rezultatul


= + = 2.645.000 + 3.231.000 =
curent exploatării financiar
= 5.876.000 lei
Rezultatul =Venituri - Cheltuieli = 78.425.000 - 75.780.000 =
exploatării din din = 2.645.000 lei
exploatare exploatare

Rezultatul =Venituri - Cheltuieli = 19.200.000-15.969.000 =


financiar financiare financiare = 231.000 lei

Rezultatul Venituri Cheltuieli


extraordi- =extraordi- - extraordi- = - 2.200.000 lei
nar nare nare (pierdere din activitatea
extraordinară)
7) se reintegrează în baza de impozitare elementele nedeductibile în valoare de
625.000 lei.

8) se calculează deducerile fiscale. Se are în vedere rezerva legală, calculată


astfel: 5% X profitul brut (rezultatul înainte de impozitare) = 5%*3.676.000 =
= 183.000 lei

9) se stabileşte rezultatul fiscal (profitul impozabil):

3.676.000 +
Rezultatul
Rezultatul Cheltuieli Deduceri + 625.000 -
= înainte de + - =
(impozabil) nedeductibile fiscale - 183.800 =
impozitare
= 4.117.200 lei

10) se calculează impozitul pe profit:

Impozit Rezultat
= X 25% = 4.117.200 X 25% = 1.029.300 lei
pe profit impozabil

11) se înregistrează impozitul pe profit:

Cheltuieli privind impozitul pe profit = Impozit pe profit 1.029.300 lei

12) se repartizează asupra rezultatului exerciţiului cheltuielile cu impozitul pe


profit:

Profit şi pierdere = Cheltuieli privind impozitul pe profit 1.029.300 lei

Schematic, contul de profit şi pierdere se prezintă astfel:

DEBIT (cheltuieli) Profit şi pierdere CREDIT (venituri)


Cheltuieli de exploatare 75.780.000 lei Venituri din exploatare 74.425.000 lei
Cheltuieli financiare 15.969.000 lei Venituri financiare 19.200.000 lei
Cheltuieli extraordinare 2.200.000 lei
Impozit pe profit 1.029.000 lei
Rulaj debitor 94.978.300 lei Rulaj creditor 97.625.000 lei
Sold creditor 2.646.700 lei
(Rezultat net al exerciţiului)

Soldul final creditor al contului Profit şi pierdere se poate repartiza: pentru


constituirea de rezerve, acţionarilor sub forma dividendelor, pentru premierea
salariaţilor. Rezultatul nerepartizat se reportează în exerciţiile următoare. Aceste
informaţii se găsesc într-o notă la situaţiile financiare, intitulată Repartizarea
profitului.
Exemplu:

• se întregistrează repartizarea profitului obţinut de întreprindere, în sumă de


2.646.000 lei, pentru majorarea rezervei legale şi pentru dividende:

Repartizarea = % 2.646.000 lei


profitului Rezerve legale 183.800 lei
Dividende de plată 2.452.900 lei
12.4 Prezentarea informaţiilor privind rezultatul din exploatare în note

Reglementările privind Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România impun prezentarea


de informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte rezultatul,
astfel:

S.C. ALFA
Nota 4
Analiza rezultatului din exploatare
mii lei
Indicatorul Exerciţiul Exerciţiul
precedent curent
0 1 2
1. Cifra de afaceri netă 20.600.000 23.706.224
2.Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate 16.091.175 19.766.512
(3+4+5)
3.Cheltuielile activităţii de bază 8.018.325 12.041.385
4.Cheltuielile activităţilor auxiliare 1.200.000 1.400.000
5.Cheltuieli indirecte de producţie 6.872.850 6.325.127
6.Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri (1 – 2) 4.508.825 3.939.712
7.Cheltuieli de desfacere 2.290.950 2.675.863
8.Cheltuieli generale de administraţie 3.436.425 4.013.795
9.Alte venituri din exploatare 3.158.042 20.594.081
10.Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) 1.939.492 17.844.135

Această analiză are la bază îmbinarea dintre natura cheltuielilor şi modul de


repartizare şi includere a lor în costul producţiei fabricate în funcţie de destinaţii.
Clasificarea cheltuielilor după destinaţii se foloseşte în întreprindere pentru
organizarea contabilităţii de gestiune şi calculul costului unitar al produselor,
lucrărilor şi serviciilor.
Cheltuielile activităţii de bază, cheltuielile activităţilor auxiliare şi cheltuielile
indirecte de producţie formează costul de producţie al produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate. În tabelul de analiză, acest indicator se
regăseşte sub forma costului bunurilor vândute şi al serviciilor prestate. Acesta a
crescut cu aproximativ trei milioane lei în exerciţiul curent faţă de exerciţiul
precedent.
Dacă din cifra de afaceri netă (totalul veniturilor din vânzări) se deduce costul
bunurilor vândute şi al serviciilor prestate, se obţine rezultatul brut aferent cifrei
de faceri nete. Acesta a scăzut în exerciţiul curent cu aproximativ 500.000 lei faţă
de cel al exerciţiului precedent datorită creşterii doar cu un milion de lei a cifrei de
afaceri nete şi creşterii mai semnificative a costului bunurilor vândute şi al
serviciilor prestate.
Cheltuielile de desfacere şi cheltuielile generale de administraţie, de regulă, nu
se includ în costul de producţie, excepţie făcând cazurile în care condiţiile
specifice de exploatare justifică acest lucru. Rezultatul din exploatare (profit) se
obţine prin adăugarea altor venituri din exploatare (variaţia stocurilor, producţia
efectuată în scopuri proprii şi capitalizată) la rezultatul brut aferent cifrei de
afaceri nete şi scăderea cheltuielilor de desfacere şi a celor generale de
administraţie. Acest profit din exploatare din exerciţiul curent, de nouă ori mai
mare decât în exerciţiul precedent, se datorează tocmai soldului creditor al
contului Variaţia stocului, care este de 20.594.081 mii lei în exerciţiul curent,
cheltuielile care se deduc având aproximativ aceleaşi valori în cele două exerciţii.

Notă: vezi şi Anexa 2 care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.


12.5. Exerciţii şi probleme

Societatea comercială ALFA SRL desfăşoară activitate de tâmplărie într-un mic atelier. În
cursul ultimului trimestru al anului 2000 efectuează următoarele cheltuieli:

1) consumă materii prime (scândură de brad) în valoare de 1.100.000 lei şi materiale auxiliare (clei
de oase) în valoare de 100.000 lei;

2) înregistrează o reparaţie la un utilaj, realizată de o societate de profil, în valoare de 500.000 lei;

3) plăteşte dobânda pentru un împrumut la bancă în valoare de 300.000 lei;

4) înregistrează factura de telefon, în valoare de 450.000 lei;

5) înregistrează salariile celor trei angajaţi, în sumă de 1.000.000 lei pe lună;

6) plăteşte chiria pentru un autocamion, în valoare de 1.500.000 lei, din care suma de 750.000 lei
reprezintă chiria pentru primul trimestru al anului următor;

7) plăteşte comisioane pentru operaţiunile desfăşurate prin banca sa, în valoare de 1.000.000 lei;

8) înregistrează o pierdere de 600.000 lei pentru un stoc de cherestea deteriorată din cauza unei
inundaţii în depozit (calamitate naturală);

9) înregistrează facturile pentru energia electrică şi apa consumată în valoare de 900.000 lei;

10) înregistrează impozitul pe clădirea atelierului în valoare de 1.200.000 lei pe lună;

11) înregistrează o amendă datorată bugetului de stat de 120.000 lei;

12) donează un mobilier de bucătărie unui cămin de bătrâni în valoare de 2.000.000 lei.

În cursul aceleiaşi perioade de timp realizează următoarele venituri:


1) înregistrează vânzarea de produse finite în sumă de 15.000.000lei;
2) încasează dobândă de 350.000 lei pentru disponibilităţile în contul curent;
3) încasează de la societatea comercială “GLORIA” suma de 1.500.000 lei reprezentând un
transport efectuat cu camionul său;
4) obţine din procesul de producţie mobilier de lemn în valoare de 5.000.000 lei;
5) înregistrează chiria pentru un depozit reprezentând 1.000.000 lei;
6) încasează suma de 50.000 lei reprezentând diferenţe favorabile de curs valutar pentru o
tranzacţie în devize;
7) vinde o maşină de finisat lemn scoasă din evidenţă în trimestrul III al anului, la preţul de
6.000.000 lei.

Se cer următoarele:
• Întocmiţi contul de profit şi pierdere al societăţii comerciale ALFA SRL pentru trimestrul IV al
anului 2000 după modelul adoptat de contabilitatea românească.
• Stabiliţi rezultatul fiscal la sfârşitul trimestrului IV 2000.
Capitolul 13
INTRODUCERE ÎN ANALIZA FINANCIARĂ

13.1. Delimitări

Definiţie Analiza situaţiilor financiare presupune studiul relaţiei dintre informaţiile


cuprinse în aceste documente, la un moment dat şi tendinţa evoluţiei acestora,
într-un anumit interval de timp. Scopul principal al analizei situaţiilor financiare
este acela de a obţine o imagine pertinentă a situaţiei interne a întreprinderilor,
reflectată concentrat în nivelul rentabilităţii, eficienţei şi riscului, informaţii care
permit apoi selectarea deciziilor optime de investiţii. Prin analiza financiară se
elaborează previziuni cu privire la evoluţia viitoare a subiectului analizat şi se
poate diagnostica starea financiară a întreprinderii. Analiza financiară permite, de
asemenea, evaluarea echipei manageriale. Mai presus de toate, însă, analiza
financiară reduce numărul deciziilor bazate pe intuiţie şi subiectivism, îngustând
substanţial inevitabilele manifestări ale incertitudinii.
În mod tradiţional, literatura privind analiza financiară s-a concentrat asupra
analizei univariate, care presupune studiul unor indicatori într-un anumit
moment în timp şi care determină concluzii pe baza comparaţiilor. Studiul acestor
indicatori permite elaborarea unei imagini asupra performanţelor agenţilor
economici precum şi asupra poziţiei financiare a acestora, fiind des utilizaţi în
practică.

Abordări Începând cu 1970, analiza financiară s-a mutat pe tărâmul analizei


multivariate, care consideră impactul în timp al mai multor indicatori, corelaţi în
anumite proporţii, folosind tehnici statistice de tipul analizei regresiei sau a
discriminantului multiplu.
Ne vom ocupa pentru început de analiza univariată, cu precizarea necesară că
determinarea unor indicatori nu are nici o semnificaţie fără comparaţia cu valorile
anterioare ale acestuia (analiza tendinţei) sau cu rezultatele altor întreprinderi din
cadrul aceleiaşi ramuri economice (analiza încrucişată).

13.2. Analiza univariată

Analiza univariată pleacă de la evaluarea performanţelor companiilor, reflectate prin intermediul


indicatorilor de rentabilitate şi lichiditate.

Indicatorii de a) Indicatorii de rentabilitate reprezintă cea mai importantă arie de acţiune a


rentabilitate analizei financiare, permiţând evaluarea abilităţii întreprinderilor de a realiza
profit, utilizând o gamă limitată de resurse. Valorile ridicate ale rentabilităţii pot
deriva din combinaţii optimale între abilitatea echipei manageriale de a comunica
rapid şi coerent informaţiile de care dispune şi calităţile de răspuns ale
personalului companiei. Indiferent dacă agentul economic urmăreşte maximizarea
profitului sau alt obiectiv, acţionarii vor fi întotdeauna interesaţi de rentabilitate,
ca indiciu al modului în care managerii utilizează resursele pe care le au la
dispoziţie.
Rentabilitatea poate fi exprimată fie pe baza profitului brut (calculat ca
diferenţă între vânzări şi costul acestora) fie cu ajutorul profitului net (ca diferenţă
dintre profitul brut şi celelalte cheltuieli), luând ca bază de referinţă vânzările. Ne-
am oprit asupra următorilor indicatori de rentabilitate:
• rata marginală a profitului (profitul luat în calcul nu cuprinde elemente
financiare, ceea ce permite comparaţii între societăţi finanţate diferit; de
asemenea, se pot elabora şi comparaţii privind performanţele operaţionale ale
agenţilor economici) se calculează ca raport procentual între profitul brut şi
vânzări (rata marginală a profitului brut) sau ca raport între profitul net şi volumul
vânzărilor (rata marginală a profitului net):

Profit brut x 100 Profit net x 100


Vânzări sau Vânzări

• rentabilitatea capitalului reprezintă o altă posibilitate de reflectare a


profitabilităţii, prin raportarea vânzărilor sau a profitului brut la capitalul utilizat
(capital utilizat = active totale = capitaluri proprii + datorii):

Vânzări x 100 Profit brut x 100


Capital utilizat sau Capital utilizat

• rentabilitatea capitalului permanent investighează eficienţa de ansamblu a


companiei, prin prisma finanţării pe termen lung, profitul net şi dobânzile la
creditele pe termen lung fiind raportate la capitalul permanent (capital permanent
= capitaluri proprii + datorii pe termen lung):

Profitul net + dobânzile la credite pe termen lung


Capital permanent

Rentabilitatea capitalului utilizat poate creşte fie printr-o majorare a profitului,


fie printr-o viteză de rotaţie mai mare a activelor. De asemenea, ramuri industriale
diferite au niveluri specifice de rentabilitate (spre exemplu comerţul cu amănuntul
înregistrează o rata marginală a profitului mică dar o viteză de rotaţie mare a
activelor, situaţie opusă celei din industria prelucrătoare).
Importanţa indicatorilor calculaţi pe bază de vânzări a scăzut în ultimul timp,
deoarece se consideră că preţul de vânzare poate fi grevat de influenţe inflaţioniste
sau politici concurenţiale, iar costul vânzărilor poate fi de asemenea poluat
informaţional (a se remarca rezultatele particulare ale diferitelor metode de
evaluare a stocurilor).

• alte metode de calcul al rentabilităţii implică activele, fixe sau nete şi măsoară
succesul de ansamblu al întreprinderilor:

Profit net Profit net x 100


Total active sau Active fixe

• modul de finanţare reprezintă o altă perspectivă a rentabilităţii, raportând


profitul net (înainte sau după impozitare) la suma capitalului social şi a rezervelor:

Profitul net (înainte sau după impozitare)


Capital social + rezerve
Acest indicator reflectă eficienţa investiţiei acţionarilor, reflectând modul în
care sursele proprii de finanţare au fost utilizate (prin considerarea nivelului
rezultatelor obţinute în prezent) şi încercând determinarea evoluţiei viitoare.
Previziunile analiştilor vor fi cu atât mai valoroase cu cât vor include informaţii
mai detaliate despre performanţele companiilor pe domenii de activitate şi zone
geografice.
Atunci când analiştii financiari dispun de conturi anuale detaliate, este posibilă
elaborarea unei analize piramidale a rentabilităţii, aşa cum încearcă să sugereze
diagrama următoare:

Diagrama A: Analiza piramidală a rentabilităţii, pe baza indicatorilor financiari univariaţi

Profit înainte de impozitare


Total active

Profit Vânzări
Vânzări Total active

Cost vânzări Cost distribuţie Chelt. adm. Active fixe Active curente
Vânzări Vânzări Vânzări Vânzări Vânzări

Analiza contului de profit şi pierdere nu este suficientă în evaluarea unei


întreprinderi, care se confruntă cu problema resurselor limitate, costisitoare şi care
trebuie utilizate eficient. Se impune compararea rezultatelor obţinute cu resursele
utilizate de companie şi controlate prin management, corelaţie reflectată cu
ajutorul indicatorilor de eficienţă.

Indicatorii b) Indicatorii de eficienţă reflectă măsura în care eforturile făcute de


de eficienţă întreprindere justifică efectele generate de activitatea acesteia. Există mai multe
modalităţi de a calcula eficienţa activităţii unui agent economic, considerând în
acest sens următoarele exemple:

• raportarea volumului vânzărilor (efectele activităţii) la valoarea activelor fixe


sau activelor curente nete sau totalului activelor:

Vânzări Vânzări sau Vânzări


Active fixe sau Active curente nete Total active

Rotaţia • creanţele comerciale vor constitui o altă bază de comparaţie pentru vânzările
creanţelor realizate (se iau în calcul numai vânzările pe bază de credit comercial):
comerciale
Vânzări Creanţe comerciale x 365
Creanţe comerciale sau Vânzări
Ultima relaţie determină numărul de zile de credit comercial, acordate
clienţilor. Evoluţia în timp a acestui indicator poate fi comparată cu valorile medii
ale ramurii economice, degajând opinii cu privire la calitatea managementului.

Rotaţia • datoriile comerciale reprezintă o altă posibilitate de determinare a eficienţei


datoriilor activităţii întreprinderilor:
comerciale
Datorii comerciale x 365
Volumul achiziţiilor

Acest indicator reflectă numărul de zile de credit comercial acordate de


furnizori, volumul achiziţiilor fiind calculat pe baza costului consumurilor şi
variaţiei stocurilor (cumpărări = stoc final - stoc iniţial +
+ valoarea consumurilor). Valoarea acestui indicator va fi analizată evolutiv şi
comparată cu media pe ramură. Un interval mare de timp de onorare a datoriilor
comerciale poate fi un semn de slăbiciune sau un semnal de alarmă; în alte cazuri,
însă, poate semnala o companie puternică, care încearcă să facă faţă unei perioade
de recesiune economică.

Rotaţia • viteza de rotaţie a stocurilor reflectă numărul de rotaţii ale stocurilor într-un
ciclu economic, raportând costul vânzărilor la valoarea stocului sau viceversa:
stocurilor
Costul vânzări Valoarea stocului x 365
Valoarea stocului sau Costul vânzărilor

O mare atenţie trebuie acordată acestui indicator şi concluziilor care se vor


degaja din analiză: valoarea stocului este calculată pe baza costurilor istorice şi
reflectă un moment precis în timp – sfârşitul anului - ceea ce pune sub semnul
întrebării utilitatea acestui indicator în cazul stocurilor sezoniere.
De asemenea, o mare importanţă o are şi metoda folosită în evaluarea
stocurilor (LIFO determină o valoare a stocului mai scăzută decât FIFO sau
Metoda Costului Mediu Ponderat), la care se adaugă complexitatea şi efectele
diferitelor metode de alocare a cheltuielilor indirecte. O analiză rafinată poate
calcula nivelul eficienţei utilizării stocurilor în cadrul diferitelor segmente de
activitate, sectoare sau zone geografice dar, din păcate, aceste informaţii nu sunt
disponibile nici măcar în notele la bilanţ.
Dacă dorim o analiză piramidală a eficienţei, prin considerarea informaţiilor
cuprinse în bilanţ şi contul de profit şi pierdere, atunci o posibilă soluţie ar fi cea
înfăţişată de diagrama următoare. Analiza acestor indicatori piramidali nu trebuie
făcută în mod dogmatic, ci pe bază de corelaţii în cadrul acestui sistem, ţinând
cont de faptul că interpretarea conturilor este o artă în care rigiditatea gândirii nu
face decât să dăuneze.
Diagrama B: Analiza piramidală a eficienţei, pe bază de indicatori univariaţi

Active curente
Vânzări

Stoc Debitori Alte active curente


Vânzări Vânzări Vânzări

Stoc Debitori
Costul vânzărilor Vânzări pe credit com.

Valoarea medie a Perioada medie a


stocurilor cunoscute creditului obţinut

c) Analiza riscului financiar pleacă de la premisa că furnizorii de capital pe


pieţele financiare vor ataşa un nivel relativ al riscului investiţiilor potenţiale.
Literatura de specialitate distinge două tipuri de risc, asociate pieţelor de capital şi
participanţilor: riscul sistematic (sau riscul de piaţă) şi riscul nesistematic (sau
riscul de firmă). Ultima categorie de risc face obiectul expunerii noastre în
continuare.
Indicatorii de analiză financiară care se referă la riscul nesistematic tind să se
focalizeze pe politicile monetare şi financiare, care ilustrează capacitatea firmei de
a face faţa obligaţiunilor de plată. Am considerat, în acest sens, indicatorii de
lichiditate şi indicatorii de solvabilitate.
Indicatorii de lichiditate examinează abilitatea companiei de a-şi onora
obligaţiile de plată pe termen scurt (lichiditatea pe termen scurt) sau într-un
orizont mai larg de timp (solvabilitatea pe termen lung). Indicatorii de lichiditate
pe termen scurt se împart, la rândul lor, în trei categorii: lichiditatea curentă,
lichiditatea imediată şi rate pe bază de cash-flow.

Lichiditatea • Ratele lichidităţii curente se calculează ca raport dintre activele curente şi


curentă datoriile curente:

Active curente
Datorii curente

Valoarea acestui indicator variază în funcţie de politica de finanţare adoptată


de întreprindere şi în funcţie de tipul de activitate desfăşurat (spre exemplu,
firmele care activează în sectorul comercial au datorii curente în exces, vânzările
se fac în cea mai mare parte pe bază de “cash”, iar stocurile sunt relativ scăzute,
deci ratele de lichiditate vor fi relativ scăzute). Uneori, o rată de lichiditate mai
mare decât media poate indica o activitate mai slabă a întreprinderii respective.

Lichiditatea • Ratele lichidităţii imediate reprezintă raportul dintre activele curente, exclusiv
imediată valoarea stocurilor şi datoriile curente. Motivul pentru care stocurile au fost
excluse din calcul este acela de a focaliza atenţia doar asupra elementelor cu statut
cert, care se află deja sub formă de bani sau sunt în curs de a atinge acest stadiu.
Acest indicator reprezintă un bun indiciu despre abilitatea companiilor de a-şi
onora datoriile pe termen scurt:

Active curente (mai puţin stocuri)


Datorii curente

Acest indicator arată modul în care întreprinderea va fi capabilă să-şi continue


activitatea, fără a beneficia de fluxuri monetare în viitor (perioada respectivă este
denumită “interval fără credit”). Nivelul considerat satisfăcător pentru acest
indicator este 1, însă cifrele obţinute nu trebuie luate ca atare, ci trebuie corelate
cu sfera de activitate şi stadiul atins în ciclul comercial. Un nivel ridicat al acestui
indicator sugerează, aparent, o lichiditate pozitivă, dar poate, de asemenea, sugera
o blocare nerentabilă a fondurilor în stocuri greu vandabile, creanţe incerte şi
cash. Într-o perioadă inflaţionistă, o valoare mare a activelor curente va indica cu
siguranţă pierderi monetare şi diminuarea puterii de cumpărare.

• Rate de lichiditate bazate pe “cash-flow”. De regulă, indicatorii de lichiditate


determină abilitatea întreprinderilor de a utiliza activele curente pentru a-şi onora
datoriile pe termen scurt, însă prezintă inconvenientul că se bazează pe o valoare
statică, oferită de bilanţ şi nu prezintă nici o indicaţie cu privire la fluxurile
monetare degajate de activitatea societăţii. Rata de lichiditate calculată pe bază de
cash-flow vine să remedieze această problemă, plecând de la premisa că
documentele contabile de sinteză conţin şi un tablou al fluxurilor monetare.
Calculul se bazează pe raportul dintre fluxurile monetare (cash-flow) degajate din
activitatea curentă şi datoriile curente:

Cash flow Cash flow


Datorii curente sau Datorii totale

Companiile americane de prestigiu au un nivel al acestui indicator cel puţin


egal cu 20%, ceea ce în Marea Britanie ar fi considerat riscant. De asemenea, în
ţările unde tablourile fluxurilor monetare nu reprezintă un document obligatoriu,
în cadrul situaţiilor financiare anuale, apar numeroase probleme legate de
definirea, calculul şi interpretarea noţiunii de “cash-flow”.

Indicatorii Ratele de solvabilitate reflectă abilitatea companiilor de a-şi onora, la


solvabilităţii scadenţă, obligaţiile pe termen lung. În cazul în care întreprinderea nu reuşeşte să
ramburseze angajamentele asumate, devine insolvabilă şi intră în faza de lichidare
juridică sau restructurare. Dacă agenţii economici vor realiza un profit mare în
viitor înseamnă că, teoretic, vor avea capacitatea de plată a datoriilor. Două raţii
sunt analizate din această perspectivă: rata de îndatorare şi rata de acoperire a
dobânzilor.

• Rata de îndatorare cuantifică capacitatea companiilor de a finanţa activele fie


prin intermediul surselor atrase, fie prin intermediul surselor proprii:
Datorii pe termen lung
Datorii pe termen lung + Capitaluri proprii
sau
Datorii pe termen lung
Capitaluri proprii
sau
Datorii pe termen lung
Total active

sau
Datorii totale
Total active

În ultima perioadă, finanţările în afara bilanţului, ca de exemplu finanţările prin


leasing, sunt foarte frecvente, ceea ce face relativă utilitatea ratei de îndatorare, în
astfel de cazuri. O altă problemă se referă la tipul activelor ce trebuie incluse în
calculul acestui indicator: o serie de analişti au sugerat că ar trebui incluse doar
cele corporale, care oferă un grad mai mare de securitate; alţi specialişti au iterat
importanţa activelor necorporale, dar aici apare chestiunea delicată a tratării
fondului comercial.

• Rata de acoperire a dobânzilor este calculată prin raportarea profitului curent


(obţinut din activitatea de exploatare) la valoarea dobânzilor şi dividendelor
plătite preferenţial, generându-se astfel proporţia în care profitul acoperă aceste
plăţi:

Profit curent
Dobânzi + Dividende preferenţiale

În interpretarea acestei rate este bine să nu pierdem din vedere variabilitatea


profitului curent. O companie cu venituri stabile în timp va fi capabilă să suporte
mai bine un nivel ridicat al acestor plăţi decât o companie care va obţine un profit
variabil. Dacă valoarea acestui indicator scade sub 2, atunci compania va fi
considerată riscantă.

13.3. Analiza multivariată

Modelele Anii ‘90 au cunoscut o accentuată creştere a proporţiei de întreprinderi cu


multifactoriale dificultăţi financiare, generate fie de cauze temporare, fie de cauze ireversibile.
Abilitatea de a prevedea viitoarele dificultăţi cu care s-ar putea confrunta un agent
economic sau altul a fost şi este extrem de apreciată de investitori şi creditori,
dacă preîntâmpină, în faza incipientă, insolvabilitatea.
Scorul Z Indicatorii de analiză prezentaţi anterior nu oferă o imagine satisfăcătoare în
acest sens, numeroşi cercetători concentrându-şi atenţia asupra modelelor
multifactoriale. Metodologia folosită în analiza multifactorială este de a combina
mai mulţi indicatori financiari în cadrul unei formule care are ca scop generarea
unui index numeric, utilizat în determinarea stării şi perspectivei întreprinderilor.
Cel mai popular model este cel construit de Altman, care, într-un studiu a 33 de
firme americane insolvabile, publicat în 1968, a reuşit să prezică falimentul
acestora pe baza unor tehnici statistice. Modelul inventat, denumit scorul Z (sau
scorul lui Altman), cuprinde cinci rate de analiză, a căror combinaţie este cea mai
buna estimare a nivelului viitor de solvabilitate (sau faliment):

Z = 0,012X1 + 0,014X2 + 0,033X3 + 0,006X4 + 0,010X5 unde:


X1 = Capitalul utilizat/ Total active;
X2 = Rezultatul reportat/ Total active;
X3 = Profitul înaintea impozitării (exclusiv elementele financiare)/ Total active;
X4 = Valoarea de piaţă a companiei/ Valoarea nominală a datoriilor;
X5 = Vânzări/ Total active

După cum se poate observa, scorul Z combină aspecte ale lichidităţii,


profitabilităţii, ratei de îndatorare şi ratei de rotaţie a activelor. Concluziile
utilizării acestui model se împart în trei categorii:
• Z < 1,81 reflectă companii cu o mare probabilitate de faliment în viitor;
• Z > 3 reflectă companii cu o probabilitate redusă de faliment în viitor;
• Z > 1,8 şi Z < 3 reflectă companii cu probabilitate nedeterminată de faliment.
Toate calculele sunt bazate pe informaţii conţinute în bilanţurile contabile, cu
excepţia celor referitoare la capitalizarea bursieră a companiilor. Altman a testat
modelul conceput pe diferite panele de întreprinderi şi a remarcat că, pentru un
interval de un an înaintea falimentului, clasificarea companiilor în cele trei
categorii (în funcţie de valoarea scorului Z) este corectă în proporţie de 96%. Se
pare însă că, pe măsură ce intervalul de timp se lărgeşte, corectitudinea
previziunilor scade. De asemenea, trebuie remarcat faptul că studiul întreprins de
Altman s-a axat pe sectorul manufacturier american, în perioada 1946-1965,
caracterul extrem de particular al concluziilor făcând imposibilă extrapolarea
acestora la un univers mai larg.

Alte modele Altman şi alţi cercetători (Taffler şi Tisshaw) au extins în continuare cercetarea
pe baza scorului Z, individualizând variabilele specifice ramurilor industriale
multifactoriale
precum şi alte elemente cu caracter general. Taffler, în studiul publicat în 1982,
concluzionează că cele mai semnificative rate de determinare a situaţiei financiare
a unei companii sunt următoarele:
1. Profit înainte de impozitare (exclusiv elemente financiare)/ Total active;
2. Total datorii/ Capital net utilizat;
3. Active rapide/ Total active;
4. Capital curent / Situaţia netă patrimonială;
5. Costul vânzărilor/ Valoarea stocurilor.
Au existat numeroase critici privind aceste modele de analiză şi capacitatea lor de
a reflecta situaţia reală a întreprinderilor, la un moment dat. Un studiu întreprins
de Banca Angliei concluzionează: “... o analiză atentă a conturilor (anuale - n.n.),
pe o perioadă lungă de timp, împreună cu utilizarea şi a altor informaţii
disponibile, pare să fie cea mai bună şi singura bază de analiză a poziţiei
financiare a companiilor” (Bank of England, Quarterly Bulletin, iunie, 1982).

13.4. Indicatori ai burselor de valori

Aceşti indicatori utilizează informaţiile contabile combinate cu elemente stabilite în cadrul


pieţelor de capital şi generează rezultate concludente pentru investitori şi alte categorii de persoane,
interesate în performanţele companiilor. Aceşti indicatori sunt prezentaţi în cele ce urmează.

Câştigul • Câştigul pe acţiune este un indicator care reflectă modul în care evoluţia
pe acţiune companiei poate afecta interesul acţionarilor, fiind calculat ca raport între profitul
potenţial distribuibil acţionarilor (exclusiv dividendele preferenţiale) şi numărul
de acţiuni ordinare existente pe piaţă:

Profitul potenţial distribuibil


Numărul de acţiuni ordinare
Preţul • Preţul acţiunii raportat la câştigul pe acţiune reflectă riscul investiţiei, în
acţiunii / funcţie de evoluţia companiei şi se calculează, după cum arată şi denumirea, ca
câştigul raport între preţul unei acţiuni şi câştigurile (profitul destinat acţionarilor) pe
pe acţiune acţiune:

Preţul pe acţiune
Câştigul pe acţiune

Dacă profitul este “comprimat” într-o anumită perioadă de timp, atunci


valoarea acestui indicator poate fi mărită artificial, deoarece preţul unei acţiuni nu
va scădea neapărat dacă diminuarea profitului este considerată temporară. Situaţia
inversă apare atunci când profitul este “umflat” artificial, prin inflaţie şi va
determina o valoare mai scăzută a acestui indicator, în condiţiile în care preţul
acţiunii nu se modifică sau modificarea nu este substanţială.
De asemenea, dimensiunea acestui indicator variază mult de la o ţară la alta, în
funcţie de politicile adoptate în determinarea profitului (spre exemplu, în
Germania, datorită politicilor conservatoare de calcul al profitului, valoarea medie
a acestui indicator tinde să fie mai mare decât în alte ţări, care au o atitudine mai
relaxată în această privinţă, precum Marea Britanie sau Olanda). Acest indicator
este folosit pe scară largă pentru companiile cotate la bursă, fiind publicat zilnic şi
este considerat cel mai bun indiciu în ceea ce priveşte riscul nesistematic şi
previzionarea evoluţiei companiilor.

Rata • Rata dividendului reflectă modul în care previziunile de câştig ale acţionarilor
dividentului corespund realităţii. Rata dividendului se calculează ca raport dintre valoarea
brută a dividendelor (inclusiv impozitul pe dividende) şi preţul curent al acţiunii:

Dividendul brut
Preţul curent al acţiunii

Cei care investesc în acţiuni ordinare se aşteaptă să fie răsplătiţi pe de-o parte
sub forma dividendelor, pe de altă parte sub forma creşterii capitalului investit. O
valoare ridicată a acestui indicator nu înseamnă neapărat o potenţială investiţie
atractivă, pentru că o reducere a preţului acţiunilor poate fi un semnal al reducerii
(sau chiar anulării) dividendelor viitoare.

Rata • Rata de acoperire a dividendului utilizează în exclusivitate informaţii contabile


de acoperire şi se calculează ca raport dintre profitul care ar putea fi distribuit şi dividendele
plătite pentru acţiunile ordinare:

Profitul potenţial distribuibil


Dividendele ordinare

Acest indicator oferă o imagine de ansamblu asupra siguranţei plăţii


dividendelor sau mai precis de câte ori întreprinderea îşi poate onora obligaţiile
faţă de acţionari, utilizând profitul obţinut în anul curent.
Valoarea • Valoarea activelor pe acţiune reflectă măsura în care valoarea actuală a
activelor acţiunilor este susţinută de activele întreprinderii. Când valoarea contabilă a
pe acţiune activelor este superioară valorii de piaţă, compania respectivă poate deveni ţinta
speculatorilor sau a concurenţei. Se calculează ca raport dintre valoarea activelor
nete şi numărul de acţiuni emise:

Active nete
Numărul de acţiuni emise

Rata • Rata împrumutului obligatar se calculează raportând valorile anuale ale


împrumutului dobânzilor, plătite pentru o obligaţiune, la preţul de piaţă al unei obligaţiuni:
obligatar
Dobânda anuală plătită pentru o obligaţiune
Preţul unei obligaţiuni

O evaluare completă a câştigului obţinut investind în obligaţiuni cu dobândă


fixă se poate realiza numai la scadenţa împrumutului.
În concluzie, trebuie reiterată importanţa comparaţiilor dintre diferite companii,
ramuri de activitate sau ţări şi analizată cu grijă semnificaţia fiecărui indicator şi
conţinutul cifrelor folosite în calcul.
Vom prezenta în continuare câteva concluzii legate de utilizarea analizei
financiare în evaluarea întreprinderilor. Bilanţul contabil este documentul esenţial,
care furnizează informaţiile necesare analizei financiare, însă există o serie de
limitări ale acestuia, care pun sub semnul întrebării utilitatea sa ca document de
informare1:
1. absenţa unor posturi bilanţiere care să reflecte resursele interne create de
întreprinderi şi care nu pot fi ataşate unor costuri, cum ar fi experienţa colectivă a
echipei de angajaţi;
2. evaluarea pe baza costurilor istorice pune sub semnul întrebării veridicitatea
situaţiei financiare la sfârşitul anului, aşa cum apare în cadrul bilanţurilor
contabile;
3. efectul principiului de recunoaştere, în cadrul conturilor anuale, numai a
acelor cheltuieli care au contribuit la obţinerea veniturilor perioadei respective;
dată fiind interconexiunea logică dintre bilanţ şi contul de profit şi pierdere,
contabilul trebuie să aleagă între două alternative: fie să calculeze cifrele din
contul de profit şi pierdere pe baza procedurilor şi formulelor logice şi să transfere
în bilanţ ceea ce rămâne, fie să calculeze diferitele valori din bilanţ şi ceea ce
rămâne să fie transferat în contul de profit şi pierdere (de regulă, este preferată
prima variantă, contul de profit şi pierdere având, se pare, o importanţă mai mare
decât bilanţul);
4. variaţiile în masa monetară (în special în perioadele inflaţioniste) determină
scăderea încrederii publicului în relevanţa documentelor contabile de sinteză şi
duc la considerarea altor surse de informaţii financiare pentru formarea deciziilor
de investiţii;
5. fluctuaţiile activităţii între momentele de sfârşit ale anului şi începutul
următorului ciclu contabil nu sunt cuprinse în bilanţurile contabile;
6. influenţa unor factori externi, nemonetari, asupra activităţii companiilor nu
poate fi reflectată prin intermediul conturilor anuale.


1
Alexander şi Nobes, (1994).
Bineînţeles că toate aceste inconveniente ar putea dispărea dacă informaţiile
contabile ar fi ajustate periodic, astfel încât să permită o mai bună reflectare a
realităţii. O altă posibilitate ar putea fi adoptarea unor norme contabile
internaţionale, care să mărească gradul de comparabilitate între diferite ţări şi să
reducă inadvertenţele existente în prezent.

Aplicaţie Vom analiza în continuare evoluţia unor indicatori financiari la societatea


comercială ALPHA S.A., având ca obiect de activitate producţia şi
comercializarea băuturilor răcoritoare.

• Rata lichidităţii generale a înregistrat valoarea de 23% în 1999 şi de 20,85% în


2000. Această scădere se datorează, în principal, reducerii disponibilităţilor
băneşti ale întreprinderii, ca urmare a majorării duratei de încasare a creanţelor
comerciale. Societatea
ALPHA S.A. va trebui să se preocupe de îmbunătăţirea lichidităţii generale, mai
ales din perspectiva obţinerii unui credit bancar pe doi ani, pentru susţinerea
investiţiilor în noi linii de producţie şi îmbuteliere.
• Rata lichidităţii curente a fost de 0,5% în 1999 şi de 0,22% în 2000. Se
remarcă şi în acest caz o scădere (de 44%) a lichidităţii curente. Principala cauză o
constituie diminuarea numerarului şi echivalenţelor de numerar ale societăţii, pe
fondul generalizării blocajului financiar. Se poate aprecia că lichiditatea curentă
(“testul acid”) este slabă şi, dacă situaţia se va perpetua şi în viitor, întreprinderea
va avea probleme serioase în a continua activitatea.
• Rata lichidităţii imediate a fost de 0,57% în 1999 şi de 0,22% pentru 2000.
Valorile scăzute ale acestui indicator nu sunt compatibile cu menţinerea
echilibrului financiar. Valoarea optimă a acestui indicator se situează între 0,8 şi
1. În cazul nostru, valorile obţinute de ALPHA S.A. sunt considerate slabe.
• Rata solvabilităţii globale (activ total/datorii totale) a fost de 0,47% în 1999 şi
de 0,22% în 2000. Securitatea financiară pe termen lung a societăţii ALPHA S.A.
este şi ea ameninţată, posibilitatea de obţinere a creditelor bancare pe termen lung
fiind mult îngreunată. La această situaţie s-a ajuns, pe de-o parte prin majorarea
valorii creanţelor comerciale neîncasate (prin majorarea perioadei de încasare), iar
pe de altă parte prin creşterea datoriilor curente ale societăţii. Rata solvabilităţii
generale se situează sub pragul de 1,5%, ceea ce evidenţiază riscul de
insolvabilitate pe care şi l-au asumat furnizorii comerciali şi creditorii societăţii.
• Rata echilibrului financiar a atins valori negative în creştere (-0,88%, în 1999
şi –1,5% în 2000), ceea ce indică imposibilitatea finanţării imobilizărilor prin
intermediul capitalurilor permanente. Se remarcă o deteriorare accentuată a
situaţiei finanţării activelor imobilizate, ceea ce va avea consecinţe negative
asupra investiţiilor previzionate pentru următorul interval de timp.
• Indicatorii de eficienţă reflectă eficienţa cu care întreprinderea obţine rezultate,
utilizând resursele (activele) pe care le are la dispoziţie. Indicatorul de eficienţă a
crescut de la 0,9, în 1999, la 1 în 2000, situaţie apreciată, în ansamblu, ca
nefavorabilă (indicatorii de eficienţă situaţi sub pragul de 2,5 denotă
întreprinderile nu generează vânzări suficiente faţă de volumul activelor utilizate).
Cauza acestei ineficienţe este proasta gestionare a stocurilor. Cifra de afaceri
trebuie majorată, iar stocurile greu vandabile trebuie lichidate, eventual prin
practicarea unor reduceri comerciale importante la stocurile de sezon.
• Rotaţia stocurilor a fost de 2,6 în 1999 şi de 2,43 în 2000. Această creştere a
numărului de cicluri de utilizare a stocurilor în cadrul unui an reprezintă un
avantaj pentru societatea analizată, valorile situându-se însă mult sub media
ramurii (care este 8).
• Rata îndatorării a crescut de la 20,95% în 1999 la 45% în 2000, practic
dublându-se. Societatea analizată se confruntă cu probleme financiare serioase,
atât pe termen scurt cât şi pe termen lung. Prin urmare, se impun măsuri imediate
de gestionare a riscului financiar şi de modificare a strategiei şi politicilor
manageriale cu privire la producţie şi comercializare.

13.5. Exerciţii

1) Care este scopul analizei financiare şi care sunt principalele abordări ale analizei efectuate pe
baza situaţiilor financiare de sinteză?

2) Calculaţi principalii indicatori de rentabilitate, de eficienţă, precum şi indicatorii riscului pentru


societatea comercială MONYKOS, ale cărei bilanţ şi cont de profit şi pierdere se găsesc în
Anexa 2.

3) Explicaţi influenţa politicilor contabile (metoda de amortizare, evaluarea stocurilor, stabilirea


provizioanelor pentru riscuri şi a reducerilor pentru depreciere etc.) ale societăţii MONYKOS
asupra indicatorilor calculaţi mai sus.

4) Calculaţi indicatorii bursieri relevanţi pentru societatea ARFRI S.A. cunoscând preţul (cursul)
unei acţiuni de 3.000 lei. Societatea
ARFRI S.A. are 6.294.000 de acţiuni ordinare în circulaţie, cu valoare nominală de 5.000 lei.
Din rezultatul exerciţiului, care s-a ridicat la 2.005.000 mii lei, o treime a fost repartizată pentru
plata dividendelor. Bilanţul şi contul de profit şi pierdere sunt prezentate în capitolul 2.

5) Comentaţi limitele analizei financiare efectuate pe baza situaţiilor financiare de sinteză.


Capitolul 14
INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA MANAGERIALĂ

14.1. Ce este contabilitatea managerială?

Introducere Contabilitatea managerială într-un mediu de afaceri global are interesanta


caracteristică de a fi un amestec între două discipline. Prima, contabilitatea,
abordează partea tehnică a cuantificării, prelucrării şi comunicării informaţiilor.
Cea de a doua, managementul, furnizează o perspectivă asupra problemelor
comportamentale specifice controlului asupra unei întreprinderi.
Nimeni nu poate fi sigur de momentul în care contabilitatea în cel mai strict
sens se sfârşeşte şi începe managementul, în sensul propriu. Mai întâi de toate, ar
trebui să fim de acord asupra faptului că orice formă de contabilitate, care nu este
utilă într-un fel sau altul, ar trebui eliminată. În orice formă a sa, contabilitatea
„utilă” este indispensabilă unui anumit management chiar dacă acesta este
reprezentat prin funcţionarii unei întreprinderi, prin investitorii actuali şi
potenţiali, prin creditorii actuali şi potenţiali sau prin una sau mai multe agenţii
guvernamentale. Fiecare dintre aceşti utilizatori ai informaţiilor contabilităţii
manageriale se ocupă de relaţiile cu întreprinderea, cel puţin parţial, pe baza
situaţiilor financiare - toate fiind adecvate cerinţelor managementului.
Contabilitatea managerială răspunde la următoarele probleme:
• Care este obiectivul strategic al întreprinderii?
• De ce resurse are nevoie întreprinderea şi de unde se pot obţine acestea, pe
termen scurt şi lung ?
• Există un sistem flexibil care să informeze întreprinderea că nu se îndreaptă în
direcţia care trebuie şi că sunt necesare corecturi? Cum ştie întreprinderea că a
ajuns acolo unde şi-a propus ?
• Cum evaluează şi recompensează întreprinderea performanţele managerului?
Contabilitatea managerială reprezintă un sistem de comunicare a
informaţiilor, care clasifică informaţiile privind cheltuielile şi veniturile din
rapoartele întocmite în funcţie de: (1) ariile de responsabilitate atribuite
managerilor şi (2) funcţiile acestor manageri.
În acest capitol ne vom limita numai la o prezentare sumară a costurilor din
contabilitatea managerială.

14.2. Contabilitatea costurilor

Noţiuni Contabilitatea costurilor nu reprezintă o arie separată a contabilităţii, dar pentru


că presupune câteva noţiuni şi proceduri tehnice, îi putem deosebi pe contabilii de
gestiune de contabilii financiari.
Contabilii de gestiune sunt specializaţi în determinarea costului produselor,
lucrărilor, serviciilor funcţiilor, activităţilor, segmentelor organizaţionale etc., în
general, a obiectului de cost (unitate de cost, purtător de cost). Obiectul de cost
poate fi definit ca orice funcţie, proces, activitate, segment organizaţional, unitate
fizică de produs, de lucrare, de serviciu pentru care suntem interesaţi să
determinăm un cost.
Standardele de Contabilitate a Costurilor definesc obiectul de cost astfel:
operaţiune, subdiviziune organizaţională, contract sau alt tip de unitate a
procesului de activitate pentru care sunt cuantificate datele referitoare la costuri şi
se stabileşte o metodă de determinare a costului pe procese, produse, comenzi etc.
În ultimii ani, talentul contabililor de costuri a fost orientat din ce în ce mai
mult pentru a determina costurile din activităţile de producţie. În prezent,
contabilii de costuri se ocupă mai mult de contabilitatea costurilor din bănci, din
companiile de asigurare, din activităţile de marketing şi administraţie, în care nu
exista o producţie în sens fizic, dar şi din activităţile de producţie.

Scop Care sunt scopurile contabilităţii costurilor ? Există trei scopuri bine definite
ale contabilităţii costurilor.
Primul, activitatea de rutină, de a ajuta la determinarea rezultatului oricărui
exerciţiu financiar dat.
Un al doilea scop, de o responsabilitate relevantă în contabilitatea costurilor (şi,
din nou, unul de rutină) este de asistare a minimizării costurilor cu realizarea
simultană a obiectivelor întreprinderii în fiecare perioadă.
A treia contribuţie majoră a contabilităţii costurilor este aceea de asistare în
management pentru luarea deciziilor .

Concepte Costurile sunt asociate tuturor tipurilor de întreprinderi cu activitate de


producţie, comercială, de servicii etc. Activitatea diverselor întreprinderi implică
îmbinarea resurselor în scopul realizării de produse, lucrări, servicii, funcţii,
activităţi etc. Indiferent de alternativele de decizie şi de varianta adoptată de
întreprindere, consumul de resurse este inevitabil.
În contabilitatea financiară, costul este definit ca sacrificiul făcut în scopul de a
deţine un anumit bun sau serviciu. Sacrificiul poate fi măsurat prin numerarul
cheltuit, proprietatea transferată, serviciile prestate etc. Această definiţie este larg
acceptată în contabilitatea financiară. În contabilitatea managerială, termenul cost
este utilizat în mai multe sensuri. Motivul îl constituie multitudinea tipurilor de
costuri, iar aceste costuri sunt clasificate în mod diferit, în funcţie de cerinţele
imediate ale managementului.
Costul poate fi definit astfel:
• ansamblul de cheltuieli incorporabile care corespund fie unui calcul privind o
funcţie sau o parte a întreprinderii, fie unui calcul privind un obiect, o prestare
de servicii sau un grup aflat intr-un anumit stadiu, altul decât cel final;
• suma de bani cheltuită pentru producerea sau cumpărarea unui bun, efectuarea
unei lucrări sau prestarea unui serviciu;
• un consum de mijloace orientat spre un scop economic determinat;
• un sacrificiu de resurse sau de valoare;
• un indicator sintetic care, alături de productivitatea muncii şi rentabilitate,
caracterizează calitatea, eficienţa activităţii economice, modul în care sunt
gestionate fondurile gospodăreşti.
Costul este o categorie economică universal acceptată şi are la origine verbul
latin „consto-constare”, care înseamnă a stabili, a fixa ceva, din care s-a desprins
noţiunea de „costă” pentru a exprima „cât s-a consumat sau s-a plătit” pentru
obiectul de cost. Ulterior, de la această noţiune s-a ajuns la noţiunea de cost, al
cărui conţinut este legat de un consum de resurse generat de obiectul de cost şi
care, pentru a putea fi reflectat, trebuie să aibă la bază o expresie valorică.
Dacă bilanţul este una dintre atribuţiile managementului întreprinderii doar la
sfârşitul unui exerciţiu financiar, costul activităţii acesteia constituie, cel mai
adesea, subiectul preocupărilor sale permanente, de-a lungul întregului exerciţiu
financiar.
Cost şi Având în vedere sursa de informaţii (contabilitatea financiară), rezultă că,
cheltuială privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile. Nu trebuie
confundate noţiunile cost şi cheltuială. Distincţia dintre conceptul de cost folosit
în contabilitatea managerială şi cel de cheltuială folosit în contabilitatea financiară
este foarte importantă. În sens larg, generic, cheltuiala este sinonimă cu o „dare de
bani”, adică o plată. Plăţile constituie, de regulă, o cheltuială în sens financiar.
Factorul determinant care hotărăşte dacă o cheltuială în sens financiar constituie
sau nu element de cost este consumul, adică legătura ei nemijlocită cu obiectul de
cost şi nu darea de bani. De exemplu, achiziţionarea de resurse este o cheltuială a
întreprinderii (plata acestor resurse) şi devine cost când aceste resurse sunt date în
consum.

14.3 Tipologia costurilor

În general, tipurile de costuri implicate şi modul de clasificare al acestora depind de tipul de


întreprindere avută în vedere. O întreprindere cu activitate de producţie este mult mai complexă
decât celelalte tipuri de întreprinderi, fiind implicată atât în producţie, cât şi în marketing şi
administraţie. O înţelegere concretă a structurii costurilor unei întreprinderi cu activitate de
producţie oferă o vedere de ansamblu, care poate fi extrem de utilă în înţelegerea structurii
costurilor celorlalte tipuri de întreprinderi.

14.3.1. Costul de producţie şi costul non- producţie

Cost de Costurile de producţie sunt afectate de tipul întreprinderii şi de natura activităţii


producţie acesteia. Producţia implică transformarea materiilor prime, materialelor etc. în
produse finite, utilizând factorii de producţie.
Costul de producţie include toate cheltuielile generate în cursul desfăşurării
procesului de producţie. Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cea mai
frecvent utilizată încadrează cheltuielile de producţie în una din următoarele trei
categorii: (1) cheltuieli directe privind materiile prime, denumite costuri materiale
directe, (2) cheltuieli directe privind forţa de muncă, denumite costuri salariale
directe şi (3) cheltuieli generale de producţie, cheltuieli comune, regie de
producţie, denumite cheltuieli indirecte de producţie (Fig. 14.1).

1. Costurile materiale directe reprezintă toate cheltuielile aferente oricărui tip de


material care devine parte componentă a produsului finit şi care poate fi atribuit
uşor şi economic unei unităţi specifice de produs (de exemplu, lemnul dintr-o
masă). Utilizăm expresiile uşor şi economic întrucât în anumite cazuri, deşi un
material devine parte componentă a unui produs, consumul de timp sau
cheltuielile pe care le implică identificarea costurilor acestuia depăşesc beneficiile
pe care le-ar aduce o asemenea acţiune. Costurile materiale nu includ articole care
nu pot fi identificate direct pe produs, ele fiind evidenţiate mult mai greu (de
exemplu, adezivul folosit la îmbinarea mesei). Aceste articole sunt evidenţiate în
contabilitate ca materiale indirecte şi reprezintă o componentă a costurilor
indirecte de producţie.

2. Costurile salariale directe reprezintă toate cheltuielile legate de forţa de muncă


utilizată, care pot fi atribuite uşor şi economic unor unităţi specifice de produs (de
exemplu, salariile şi elementele asociate lor, generate de contractul de muncă şi de
cadrul legislativ, aferente muncitorilor a căror activitate este legată direct de
procesul de producţie). Cheltuielile privind forţa de muncă utilizată în activităţile
legate de producţie, care nu pot fi atribuite uşor şi economic unor unităţi specifice
de produs, sunt evidenţiate în contabilitate ca indirecte (de exemplu, salariile
gestionarilor, paznicilor). Aceste cheltuieli indirecte privind forţa de muncă
reprezintă o componentă a costurilor indirecte de producţie.

3. Costurile indirecte de producţie reprezintă un ansamblu variat de cheltuieli


legate de procesul de producţie, ce nu pot fi atribuite uşor şi economic unor unităţi
specifice de produs (de exemplu, materiale indirecte: adeziv, cuie, lubrifianţi;
salarii indirecte şi elementele asociate lor: salariile personalului de întreţinere, ale
specialiştilor, ale supervizorilor; alte cheltuieli generale privind producţia:
căldura, iluminatul, amortizarea facilităţilor, reparaţii, chiria, întreţinerea).

directe Costuri
Materiale materiale
directe

Salarii + Costuri
directe Cost de
elemente salariale
asociate directe producţie

indirecte
Costuri
indirecte indirecte de
producţie

Fig. 14.1. Componentele costului de producţie

Cost non- Costurile din afara producţiei sunt formate, în general, din două elemente:
producţie 1. costurile de vânzare;
2. costurile administrative.

1. Costurile de vânzare, denumite şi costurile de distribuţie, includ costurile


efectuate cu ocazia promovării produsului finit pe piaţă (de exemplu, publicitatea,
livrarea, comisioane de livrări, transportul, depozitarea). Toate tipurile de
întreprinderi au costuri de vânzare.

2. Costurile administrative includ costurile manage-mentului, care nu pot fi


asociate sferei producţiei şi nici vânzării (de exemplu, salariile personalului
executiv, funcţionarilor, personalului juridic, serviciului contabil). Toate tipurile
de întreprinderi au costuri administrative.

Exemplu: S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOŞOAIA S.A. produce iaurt pentru


un număr mare de distribuitori. Aceasta prelucrează materia primă pentru a obţine
iaurtul. Pentru fabricarea unei unităţi de produs se înregistrează următoarele
elemente:

• Materiale directe 2.000 lei


• Salariile directe + elementele asociate 3.000 lei
• Costurile indirecte de producţie 4.000 lei,
din care:

Ø materiale indirecte 300 lei


Ø salariile indirecte 700 lei
Ø chirie utilaje 400 lei
Ø utilităţi 500 lei
Ø amortizarea 2.000 lei
Ø taxe de proprietate 100 lei
Cost de producţie 9.000 lei/buc

Întreprinderea a primit o comandă de 10.000 de bucăţi iaurt. Managementul


trebuie să decidă dacă această comandă poate fi onorată în condiţii de
performanţă. Pentru fiecare unitate de produs finit este necesar un cost de vânzare
de 1500 lei/buc., care include publicitatea, comisioane pentru vânzări, transport.
La nivelul departamentului administrativ al întreprinderii, se înregistrează un
cost administrativ în valoare de 1000 lei/buc., incluzând chiria pentru imobil, taxe,
încălzire, iluminat, salarii ale personalului administrativ şi elementele asociate
acestora.

14.3.2. Cost al produsului şi cost al perioadei


Existenţa inventarului, respectiv, a intervalului de timp între a produce, a cumpăra, a vinde,
determină, pe lângă gruparea costurilor în categoriile cost de producţie şi cost non-producţie,
clasificarea acestora în:
1. cost al produsului;
2. cost al perioadei.

Cost al 1. Costul produsului reprezintă costul asociat fabricării sau achiziţionării


produsului bunurilor. El este ataşat obiectului de cost până în momentul vânzării. Adesea,
acest cost este denumit cost al inventarului, întrucât merge direct în conturile de
inventar în momentul în care apare şi nu în conturile de cheltuieli sub forma
„costul produselor vândute”. Acesta este un concept cheie în contabilitatea
managerială pentru că astfel de conturi rămân în bilanţ drept active circulante dacă
bunurile sunt nevândute la sfârşitul perioadei.
Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde costurile materiale
directe, costurile salariale directe şi costurile indirecte de producţie, cele trei
componente ale costului de producţie Aceste cheltuieli sunt generate în procesul
de producţie şi pot fi inventariate, evidenţiate în conturile de stocuri. Ele trec prin
fazele de materii prime, produse în curs de fabricaţie şi produse finite, înainte de a
deveni componente ale costului bunurilor vândute. Pentru bunurile achiziţionate
pentru revânzare fără a le schimba forma lor de bază, singurul cost al produsului
este costul de achiziţie.
Costul produsului poate fi considerat şi cost neexpirat, deoarece, având forma
soldurilor conturilor de stocuri, reprezintă active ale entităţii economice şi
contribuie la desfăşurarea tranzacţiilor viitoare.
Exemplu: Revenind la exemplul precedent, costul produsului este format din:

• costurile materiale 2.000 lei


• costurile salariale 3.000 lei
• costurile indirecte de producţie 4.000 lei
Cost al produsului 9.000 lei
Cost al 2. Costul perioadei reprezintă costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltuieli
perioadei în perioada curentă şi nu au fost incluse în costurile bunurilor fabricate sau
achiziţionate. Costul perioadei nu este ataşat unui cost de inventar, incluzând
elemente ca: publicitatea, salariile personalului administrativ, comisioanele pentru
vânzări, chiriile pentru birouri etc.
Costurile de vânzare şi costurile administrative sunt considerate costuri ale
perioadei. Chiar şi în cazul unei întreprinderi comerciale, acestea sunt tratate ca
fiind costuri ale perioadei.

Exemplu: La S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOŞOAIA S.A. costul perioadei se


determină astfel:

• costul de vânzare 1500 lei


• costul administrativ 1000 lei
Cost al perioadei 2500 lei/buc.

Concluzii.
Ø Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate şi decontate unui obiect
de cost;
Ø Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute în rezultatul final
(profit sau pierdere), nefiind în mod direct legate de achiziţionarea şi
fabricarea bunurilor. Este asumat ca o funcţie de timp.

14.3.3 Controlul costurilor

Tipuri Concentrarea activităţii de management în două direcţii principale planificare


de costuri (stabilirea obiectivelor şi determinarea politicilor de realizare a lor) şi control
(instrumentele utilizate pentru asigurarea realizării obiectivelor) impune
managementului existenţa unui sistem informaţional al întreprinderii. Din punct
de vedere contabil, cerinţele informaţionale se reduc adeseori la cunoaşterea
costurilor întreprinderii.
Pentru planificare şi control, costurile se pot clasifica în:
1. costurile variabile şi fixe;
2. costurile directe şi indirecte;
3. costurile controlabile şi necontrolabile;
4. costurile standard şi reale.

1. Costurile variabile şi fixe au la baza clasificării criteriul comportamentului.


Comportamentul costurilor reprezintă modul în care reacţionează un cost la
schimbările intervenite în volumul producţiei sau activităţii întreprinderii. Dacă
nivelul activităţii creşte, scade sau este constant, un anumit cost ar putea creşte,
scădea sau rămâne constant.
Managementul trebuie să anticipeze sensul şi mărimea schimbării unui cost.
Pentru a furniza aceste informaţii, costurile sunt clasificate în două categorii:
costurile variabile şi costurile fixe.

Costurile Costurile variabile sunt costurile care se modifică pe total, proporţional cu


variabile volumul activităţii. Observăm că, dacă spunem despre un cost că este variabil,
vorbim în termeni de valoare totală. Costurile totale variabile cresc sau scad după
cum nivelul activităţii creşte sau scade. Un aspect interesant al comportamentului
costurilor variabile este acela că un cost variabil rămâne constant atunci când este
exprimat pe unitatea de produs.
Acest aspect al costurilor variabile îl exemplificam pe baza datelor prezentate
în paragraful 14.3.1. Costul variabil unitar al iaurtului este de 6.500 lei/buc.

Iaurt Cost variabil Cost variabil total


(buc.) unitar (lei) (lei)
1 6500 6500
2 6500 13000
…… …….. ……..
10.000 6500 65.000.000

Observăm, din datele de mai sus, cum costul variabil unitar al produsului
rămâne constant la 6500 lei/buc. Costul variabil total urmează trendul volumului
activităţii.
Într-o întreprindere de producţie există multe exemple de costuri variabile. În
general, în această categorie se includ materialele directe, salariile directe şi
elementele asociate acestora şi câteva articole de costuri indirecte (utilităţi,
combustibil). La o întreprindere comercială în costurile variabile se includ costul
bunurilor vândute, comisioanele aferente vânzărilor.
Costurile variabile mai sunt denumite costuri operaţionale.

Costurile fixe Costurile fixe sunt costurile care rămân constante pe total, indiferent de
modificarea volumului activităţii. Ele corespund, pentru fiecare perioadă, unei
capacităţi de producţie. Se mai numesc costuri de structură sau de capacitate.
Capacitatea de producţie reprezintă limita superioară a out-putului productiv al
unei entităţi economice, ţinându-se cont de resursele pe care le deţine, adică ceea
ce poate produce o întreprindere într-o perioadă dată de timp.
Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modifică invers proporţional
cu volumul de producţie sau activitate. Prin prisma valorilor unitare, costurile fixe
scad pe măsură ce volumul activităţii creşte şi cresc pe măsură ce volumul
activităţii scade. Acest aspect al costurilor fixe îl exemplificăm prin chiria lunară
de 4.000.000 lei, pentru linia de fabricaţie a iaurtului care produce până la 10.000
bucăţi lunar.

Cost fix total Iaurt (buc.) Cost fix


(lei) unitar (lei)

4.000.000 10 400.000
4.000.000 100 40.000
…… …….. ……..
4.000.000 10.000 400

Observăm că dacă întreprinderea produce numai


10 bucăţi în fiecare lună, costul fix unitar este de 400.000 lei/buc.. Dacă sunt
produse 1000 bucăţi în fiecare lună, costul fix unitar scade la 40.000 lei/buc., iar
dacă se produce la întreaga capacitate de producţie (10.000 buc.), costul fix unitar
este de 400 lei/buc..
Costurile fixe într-o întreprindere pot fi: salariile personalului de administraţie,
iluminatul, chiria, primele de asigurare, amortizarea, publicitatea etc.

Concluzie. Costurile fixe nu rămân fixe la nesfârşit, ele rămân aceleaşi pentru un
nivel de activitate dat. Nu se modifică pe termen scurt ci rămân fixe atât timp cât
capacităţile rămân neschimbate.
Costurile variabile totale se modifică proporţional cu volumul de producţie sau
de activitate, dar sunt constante per unitate; costurile fixe totale sunt constante,
dar se modifică per unitate, o dată cu modificarea volumului.

Costurile 2. Costurile directe şi indirecte au la baza clasificării modul de identificare şi


directe şi repartizare a consumurilor de resurse pe obiectul de cost.
indirecte
Costurile directe sunt costurile care pot fi în mod evident identificate pe
obiectul de cost. Ele reprezintă acele cheltuieli care pot fi atribuite uşor şi
economic unei unităţi de produs specifice. În general, în costurile directe se includ
materiile prime şi salariile cu elementele asociate lor. Dacă obiectul de cost este o
diviziune a entităţii economice, atunci cheltuielile acesteia privind energia
electrică, reparaţiile sunt considerate cheltuieli directe. Iar dacă obiectul de cost
este produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia electrică,
reparaţiile reprezintă cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra produsului
respectiv. Reluăm datele din exemplul nostru şi prezentăm costurile directe:

• Materiale directe 2000 lei


• Salariile directe + elementele 3000 lei
asociate
Costurile directe 5000 lei/buc.

Costurile indirecte sunt costurile care nu se pot identifica şi atribui cu uşurinţă


unui obiect de cost; ele trebuie repartizate prin aplicarea unei anumite metode.

În exemplul nostru acestea sunt:

• Costurile indirecte de producţie 4.000 lei


• Costurile de vânzare 1.500 lei
• Costurile administrative 1.000 lei
Costurile indirecte 6.500 lei/buc

Concluzie. Termenii costuri directe şi costuri variabile se interferează de multe


ori, pentru că multe costuri care sunt directe pot fi variabile dar costurile
variabile nu sunt totdeauna costuri directe (exemplu, costurile indirecte de
producţie variabile nu sunt costuri directe, ele fiind costuri indirecte).

Costuri 3. Costurile controlabile şi necontrolabile au la baza clasificării nivelul


controlabile, managementului întreprinderii. Evaluarea performanţelor întreprinderii prin
necontrolabile utilizarea informaţiilor contabile permite managementului să stabilească politici
de exercitare a controlului costurilor.
Clasificarea costurilor în controlabile şi necontrolabile este, în general
problema managementului, care angajează şi pune în practică politici de
expansiune în exercitarea controlului asupra oricărui cost. Managementul trebuie
să cunoască sursa unui element de cost şi să poată identifica persoana care îl
controlează.
La nivele inferioare ale managementului, autoritatea nu permite controlarea
anumitor costuri şi, din această cauză, aceste costuri ar putea fi considerate
necontrolabile.
Este important să se reorganizeze poziţia relativă a costurilor. Costurile care nu
sunt controlabile pe termen scurt tind să devină controlabile pe termen lung la
unele nivele de organizare. La o creştere a nivelului managementului tot mai
multe costuri devin controlabile.
Costurile controlabile sunt costurile care oferă managementului calitatea să le
autorizeze. Dacă managerii au autoritatea de a achiziţiona sau superviza utilizarea
unei resurse, ei controlează cheltuielile legate de aceasta. De exemplu, costul
contractului de promovare a iaurtului în valoare de 5.000.000 lei este un cost
controlabil pentru managerul de publicitate şi necontrolabil pentru agentul de
publicitate, care nu are puterea să autorizeze valoarea şi tipul de contract pentru
clienţi.

Costurile 4. Costurile standard şi reale au la baza clasificării momentul de determinare în


standard funcţie de realizarea obiectului de cost.
şi reale
Costurile standard sunt determinate a priori realizării produsului. Au caracter
normativ permiţând evaluarea performanţelor întreprinderii pentru o perioadă
dată, fiind fundamentate pe baza unor studii tehnice şi economice. Stabilirea
costurilor standard este mai mult o artă decât o ştiinţă, ele fiind relevante pentru
performanţa viitoare şi nu pentru neperformanţa trecutului. Costul standard pe
unitatea de produs este un cost complet care cuprinde costurile directe (materiale,
manopera) şi costurile indirecte ( regie )

Costurile reale (efective) sunt costurile determinate a posteriori realizării


obiectului de cost.

Exemplu: Managementul S.C AGRO-INDUSTRIALA MOGOŞOAIA S.A. a


stabilit standarde pentru cele trei elemente majore ale costului:

Elemente Cost standard Cost real


(lei) (lei)
Materiale 1950 2000
Manoperă 3.050 3.000
Regie 6.450 6.500
Total cost 11.450 11.500

14.3.4. Alte concepte referitoare la costuri

Tipuri Alte concepte sunt determinate de natura costurilor, care constituie o problemă
de costuri controversată, mai ales în modul de definire şi abordare în luarea deciziilor. De
exemplu: costul marginal, costul diferenţial, costul de oportunitate, costul
subactivităţii, costul complet, costul parţial etc.

Costul marginal reprezintă costul ultimei unităţi de produs asociat unei creşteri
de la o alternativă la alta. Acesta poate fi numai cost variabil.

Costul diferenţial este un concept mai larg decât costul marginal pentru că se
referă la orice schimbare în costul total al activităţii, cuprinzând atât creşterile de
cost cât şi micşorările de cost între alternative. Acesta poate fi atât fix cât şi
variabil.

Exemplu: Managerul Departamentului de Marketing din cadrul S.C. AGRO-


INDUSTRIALA MOGOŞOAIA S.A. propune schimbarea politicii de vânzare, de la
distribuţia prin intermediul comercianţilor (vânzare indirectă) la distribuţia prin
magazinele proprii (vânzare directă) pentru 1000 kg pulpe de pui. Costurile
vânzării indirecte sunt comparate cu costurile vânzării directe după cum urmează:
-Mii lei-
Elemente Vânzare Vânzare Costuri
indirectă directă diferenţiale
Cost al produsului 35.000 35.000 0
Publicitate 10.000 4.000 (6.000)
Comisioane 500 1.000 500
Amortizare depozite 2.500 3.000 500
Alte cheltuieli 6.000 6.000 0
Total cost 54.000 49.000 (5.000)

Observăm diferenţele favorabile (micşorări de cost) şi nefavorabile (creşteri de


cost) între cele două alternative şi pe total un cost diferenţial de 5.000.000 lei
pentru politica de vânzare directă.

Costul de oportunitate este un cost al alegerii ce s-ar realiza cu alt obiect de


cost între alternative atunci când se dispune de resurse limitate. Renunţând la o
alternativă, elementele pozitive ale alternativei respinse devin cost de oportunitate
al alternativei selectate.

Exemplu: Managementul întreprinderii propune în AGA investirea a 25.000.000


mii lei în achiziţionarea unui lot de pământ care va fi folosit în viitoarea
expansiune a întreprinderii. Decât să fie investită în lotul de pământ, această sumă
ar putea fi investită în automatizarea liniilor de producţie. Dacă pământul este
achiziţionat, profitul, care ar putea fi obţinut dacă s-ar alege varianta investiţiei în
automatizarea liniilor de producţie, devine cost de oportunitate.
Costul subactivităţii este costul ataşat fluctuaţiei nivelului real de activitate în
raport cu nivelul normal de activitate al întreprinderii. El corespunde neutilizării
capacităţii de activitate, nu se include în costul obiectului de cost ci afectează
direct rezultatul exerciţiului.
Costul complet este costul care încorporează toate consumurile generate de
obţinerea şi desfacerea unui obiect de cost (costul de producţie plus costul de
vânzare plus costul administrativ) (Fig. 14.2.).

Costul de producţie
Costuri Costuri Costuri
materiale salariale indirecte
de producţie

Costul de Costul
vânzare complet

Costul
administrativ

Fig. 14.2.
Reluăm exemplul S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOŞOAIA S.A. şi
determinăm costul complet al produsului iaurt :

Costul complet 11.500 lei/ buc.


• Costul de producţie 9.000 lei/ buc.
• Costulde vânzare 1.500 lei/buc.
• Costul administrativ 1.000 lei/ buc

Costul parţial reprezintă costul care încorporează numai o parte din


consumurile generate de obţinerea şi desfacerea unui produs, de exemplu, numai
costurile variabile nu şi cele fixe sau numai costurile directe nu şi cele indirecte.

14.4 Întrebări şi probleme

1) Definiţi contabilitatea managerială.

2) Numiţi şi argumentaţi scopurile contabilităţii costurilor.

3) Precizaţi caracteristicile ce definesc conceptul de cost.

4) Explicaţi afirmaţia „Nu trebuie confundate noţiunile cost şi cheltuială”.

5) Desprindeţi din textul capitolului aspectele specifice următoarelor tipuri de costuri:


• costul de producţie;
• costul de vânzare;
• costul administrativ;
• cost al produsului;
• cost al perioadei;
• costul subactivităţii;
• costul complet.

6) Care sunt cele trei componente ale costului de producţie? Dar ale costului complet?

7) Prin ce se deosebesc cheltuielile directe de cele indirecte?

8) Localizaţi interferenţa costurilor directe cu costurile variabile.

9) Care este deosebirea dintre o cheltuială a produsului şi o cheltuială a perioadei?

10) Precizaţi care din următoarele costuri sunt ataşate unui cost de inventar:
• costul de vânzare;
• costul administrativ;
• cost al produsului.

11) Ce este un cost standard? Dar un cost real?


12) Prin ce se deosebesc costurile variabile de costurile fixe?

13) Definiţi capacitatea de producţie.

14) Următoarele cheltuieli sunt identificate în balanţa de verificare a S.C. AGRO-INDUSTRIALA


MOGOŞOAIA S.A.:

Comisioane pentru vânzări U.M. 30.000


Materiale consumabile pentru producţie 21.000
Manoperă directă 70.000
Asigurări spaţii de producţie 5.000
Materii prime 250.000
Salariile personalului administrativ 15.000
Cheltuieli de ambalare 18.000
Amortizare utilaje 16.000
Cheltuieli privind publicitatea 28.000
Salariul managerului general 35.000
Salariile specialiştilor din departamentul
producţie 42.000

Identificaţi cheltuielile care se încadrează în categoria cheltuielilor pe produs şi pe cele care se


încadrează în cheltuielile perioadei. Argumentaţi răspunsurile.