LA PROCEDURE DARBITRAGE

EN MATIERE FISCALE
Bernard PLAGNET
Professeur la Facult
de Droit de Toulouse
1-Larbitrage nest pas applicable en droit fiscal interne. Aux
termes de larticle 2060 du Code civil franais, on ne peut compromettre sur les contestations intressant les collectivits publiques et
les tablissements publics .
On peut ajouter que les sentences arbitrales ne sont pas
opposables aux juridictions, comme la jug la Cour administrative
dappel de Paris dans une des rares dcisions de jurisprudence qui se
prononce sur cette question :
Considrant en deuxime lieu, que la sentence arbitrale du
16 mai 1984, qui n'est d'ailleurs produite que trs partiellement par le
requrant, ne saurait tre regarde comme constituant une dcision
revtue de l'autorit de chose juge 1.
Cette situation sexplique parfaitement : le droit fiscal relve
de la souverainet de lEtat et les contestations concernant ces
questions ne peuvent donc tre confies des personnes prives.
En pratique, larbitrage peut donc sappliquer, dans certaines
hypothses, des questions relevant du droit fiscal international.

CAA Paris 21 janvier 1992, n 53, 2e ch., Mondeil RJF 4/1992, n 479.

103

La procdure darbitrage en matire fiscal

I- LE DOMAINE DE LARBITRAGE : LES DOUBLES

IMPOSITIONS ECONOMIQUES POUVANT RESULTER
DU CONTROLE DES PRIX DE TRANSFERT
2-Le domaine privilgi de la procdure darbitrage concerne
le contrle des prix de transfert. La situation peut tre rsume de la
manire suivante : une socit ayant son sige dans lEtat A opre un
transfert de bnfice vers une socit se trouvant dans lEtat B ; lEtat
B impose donc ce bnfice transfr. Mais si, ultrieurement, lEtat A
estime que ce transfert est anormal, il peut rintgrer dans les bases
imposables dans cet Etat A les bnfices anormalement transfrs. Il
sensuit une double imposition conomique et il sagit donc de prvoir
les procdures susceptibles de rgler ces litiges.
A- Les insuffisances des procdures conventionnelles
3- A l'heure actuelle, seules quelques solutions conventionnelles permettent d'viter ces doubles impositions. Mais ces
procdures prsentent des insuffisances fort gnantes pour la pratique.
1) La procdure amiable
4- Cette procdure est prvue l'article 25 du Modle de
convention de l'OCDE et elle peut tre utilise par les Etats pour tenter
de rsoudre les cas de double imposition conomique dcoulant des
ajustements de prix de transfert 2 .Mais, comme le souligne le Comit
des Affaires fiscales de lOCDE, la procdure amiable n'oblige pas
les autorits comptentes parvenir un accord et rsoudre leurs
diffrends en matire fiscale. Elles sont seulement tenues de s'efforcer
de parvenir un accord. Il est possible qu'elles n'y parviennent pas en
raison de divergences entre les lgislations internes ou de restrictions
aux pouvoirs de ngociation de l'administration fiscale dcoulant de
la lgislation nationale 3.
2) L'ajustement corrlatif
5- L'ajustement corrlatif est prvu au 2 de l'article 9 du
Modle de convention de lOCDE. Dans ce cas, l'administration
fiscale d'un pays majore les bnfices imposables d'une socit et
2
3

V. Commentaires de l'article 25 du Modle, 9.

Rapport de juillet 1995, 4.31

104

La procdure darbitrage en matire fiscal

l'ajustement corrlatif consiste en un ajustement la baisse, effectu

par l'administration fiscale de l'autre pays de sorte qu'il n'y ait pas
double imposition.
Mais si les administrations comptentes des deux Etats ne sont
pas d'accord sur le montant et la nature de lajustement, la procdure
amiable pourra tre applique et l'on retrouve donc les difficults
signales ci-dessus4.
6- Il faut ajouter que l'application de la procdure amiable peut
soulever d'autres difficults5;
-les dlais de prescription prvus en droit interne peuvent
rendre impossible les ajustements corrlatifs ; cependant l'article 25-2
du Modle de convention de l'OCDE prvoit qu'en principe les
ajustements peuvent tre effectus malgr l'expiration des dlais
prvus par le droit interne des Etats contractants. Mais un certain
nombre de pays ont prsent des rserves au sujet de ce principe 6 ;
-la procdure amiable peut tre fort longue (parfois plusieurs
annes) ;
-le contribuable na, en principe, aucun droit de participer la
procdure amiable. Le Comit des affaires fiscales de l'OCDE a
suggr le dveloppement de l'information du contribuable sur le
droulement de la procdure amiable7.
7- Devant ces insuffisances, les Etat europens ont dcid
dinstaurer une procdure originale, qui se rattache larbitrage.
II- LA CONVENTION CONCLUE ENTRE LES MEMBRES DE
L'UE LE 23 JUILLET 1990 ET ENTRE EN VIGUEUR LE 1er
JANVIER 958
8-Il s'agit de la premire convention multilatrale fonde sur
l'article 220 du Trait de Rome.

4
5

6
7
8

Commentaires de l'article 9 du Modle de lOCDE, 11.

V. Sur ces points le Rapport du Comit des affaires fiscales de lOCDE, juillet
1995, 4.43 et s.
V. Commentaires de l'article 25 du Modle de lOCDE, 53 et 54.
V. Rapport de juillet 1995, 4.60
Le texte de la convention a t publi au JO du 11 fvrier 1995, p. 2323.

105

La procdure darbitrage en matire fiscal

A- Le champ d'application de la convention

9-La convention s'applique essentiellement aux impts sur le
revenu et sur les bnfices (pour la France, l'impt sur le revenu et
l'impt sur les socits).
10-L'article 4 dfinit de manire relativement prcise les
entreprises associes .
11-Le texte dtermine, tout d'abord, la nature des liens qui
peuvent justifier le qualificatif d'entreprise associe :
On peut distinguer deux cas (qui reprennent d'ailleurs les
termes de l'article 9 du Modle de l'OCDE):
-Une entreprise d'un Etat participe directement ou
indirectement la direction, au contrle ou au capital d'une entreprise
d'un autre Etat.
-Les mmes personnes participent directement ou indirectement la direction, au contrle ou au capital d'une entreprise d'un Etat
et d'une entreprise d'un autre Etat.
12-L'article 4 dfinit, ensuite, les principes qui permettent
d'identifier des transferts anormaux de bnfices . Sur ce point
encore, la convention reprend les principes dj adopts dans le
Modle de l'OCDE : les deux entreprises sont, dans leurs relations
commerciales ou financires, lies par des conditions convenues ou
imposes qui diffrent de celles qui seraient convenues entre des
entreprises indpendantes .On retrouve donc la raffirmation du
principe de la libre concurrence.
13-Si ces conditions sont remplies, les bnfices anormalement
transfrs peuvent tre rintgrs dans la base imposable.
B- Le droulement de la procdure
14-La procdure se droule, chronologiquement, de la manire
suivante :
Lorsqu'un Etat envisage de corriger les bnfices d'une
entreprise en application des principes noncs l'article 4 (v. supra,
n 9 et s.), il informe en temps voulu l'entreprise de son intention et lui
donne l'occasion d'informer l'autre entreprise de manire permettre
celle-ci d'informer son tour les autorits de l'autre Etat (article 5).

106

La procdure darbitrage en matire fiscal

15-Une entreprise concerne par les risques de double

imposition peut soumettre son cas l'autorit comptente de l'Etat
dont elle est un rsident, dans les trois ans suivant la premire
notification de la mesure qui entrane ou est susceptible d'entraner
une double imposition (article 6-1). L'entreprise indique cette
autorit comptente si d'autres Etats sont concerns.
L'autorit saisie s'efforce, si la rclamation lui parat fonde
et si elle n'est pas elle-mme en mesure d'y apporter une solution
satisfaisante, de rsoudre le cas par voie d'accord amiable avec
l'autorit comptente de tout autre Etat contractant concern (article
6-2).Cette procdure n'est donc nullement contraignante (on peut noter
les mots s'efforce et lui parat fonde... ).
16-La vritable innovation apporte par la convention
intervient dans le cas o les autorits comptentes ne parviennent pas
un accord liminant la double imposition, dans un dlai de deux ans
compter de la premire saisine (article 7-1).
Dans ces cas, les autorits comptentes constituent une
commission consultative qu'elles chargent d'mettre un avis sur la
faon d'liminer la double imposition en question (article 7-1).On
peut noter le terme constituent , en rappelant que, dans un texte
juridique, l'indicatif a, en principe, la porte d'un impratif !
La constitution de la commission consultative n'est cependant
pas obligatoire lorsque l'une des entreprises concernes est passible
d'une pnalit grave (article 8-1). Pour la France, les pnalits
graves comprennent les sanctions pnales ainsi que les sanctions
fiscales telles que les sanctions pour dfaut de dclaration aprs mise
en demeure, pour mauvaise foi,pour manoeuvres frauduleuses,pour
opposition contrle fiscal,pour rmunrations ou distributions
occultes,ou pour abus de droit 9.
La commission consultative comprend deux reprsentants de
chaque autorit comptente concerne et un nombre pair de
personnalits indpendantes dsignes d'un commun accord, sur la
base d'une liste de personnes dsignes par les Etats (article 9).
La commission consultative rend son avis dans un dlai de
six mois compter de la date laquelle elle a t saisie (article 11).
9

V. Dclarations unilatrales jointes la Convention.

107

La procdure darbitrage en matire fiscal

Les autorits comptentes prennent une dcision assurant

l'limination de la double imposition dans un dlai de six mois
compter de la date laquelle la commission consultative a rendu son
avis (article 12-1, alina 1).
Les autorits comptentes peuvent prendre une dcision qui
s'carte de l'avis de la commission. Mais si elles ne parviennent pas
un accord ce sujet, elles sont tenues de se conformer l'avis rendu
(article 12-1, alina 2).
C- Lapplication pratique de la procdure
17-Les cas de recours cette procdure sont assez rares. En
tout tat de cause, il ny a pratiquement aucun exemple, semble-t-il,
dapplication intgrale de la procdure darbitrage ; c'est--dire que les
Etats nattendent pas dtre en position dappliquer lavis de la
commission consultative. En effet, ils prfrent, de beaucoup, parvenir
un compromis avant !
Comme le disait un praticien, notre objectif est de ne pas
avoir se servir de larbitrage, sans exclure de sen servir. Cest un
trs bon stimulant 10. Voil, en fait, le principal intrt de la mise en
place de cette procdure : il sagit dinciter les Etats trouver
rapidement un accord, avant que la commission consultative ne soit
runie. Les autorits fiscales prfrent ngocier entre elles un
compromis, plutt que de sen remettre lavis de personnalits
indpendantes !

10

B. GIBERT, Prvenir et rgler lamiable les litiges fiscaux, Editions

lgislatives, colloque organis le 9 mars 2000, par le CAA de Paris et le Bureau
Francis Lefebvre, p. 73

108