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S eccin

C ontabilidad
INFORME
Contabilizacin del sistema de embargo por medios telemticos ante grandes compradores (SEMT-GC)....... 27
OPERATIVIDAD CONTABLE
Las estimaciones contables y su incidencia en la determinacin del Impuesto a la Renta................................ 31
ALERTA CONTABLE
Obligacin de realizar reservas patrimoniales . .......................................................................................... 35
INDICADORES CONTABLES........................................................................................................................ 37

Informe Contable
Contabilizacin del sistema de embargo por
medios telemticos ante grandes compradores (SEMT-GC)
1. CUESTIONES PRELIMINARES
El artculo 87 del Cdigo Tributario
(en adelante, CT) establece que los
administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y
determinacin que realice la Administracin Tributaria, teniendo entre otras
obligaciones, el deber de comunicar
a la SUNAT si tienen en su poder bienes, valores y fondos, depsitos, custodia y otros, as como derechos de
crdito cuyos titulares sean los deudores en cobranza coactiva que la SUNAT les indique, precisando que mediante resolucin de superintendencia
se designar a los sujetos obligados
a proporcionar dicha informacin, as
como la forma, plazo y condiciones
en que debern cumplirla (numeral
14 del citado artculo).
1

En relacin a este tema, el segundo


prrafo del inciso d) del artculo 118
del citado CT indica que las medidas
cautelares previstas en el mencionado
artculo podrn ser trabadas, de ser
el caso, por medio de sistemas informticos, sealando adicionalmente
que, tratndose del embargo en forma de retencin, mediante resolucin
de superintendencia se establecern
los sujetos obligados a utilizar el sistema informtico que proporcione la
SUNAT as como la forma, plazo y
condiciones en que se debe cumplir
dicho embargo.
Valindose de las normas antes sealadas, la SUNAT desarroll el Sistema
de Embargos por Medios Telemticos
(SEMT) como un aplicativo para la
transmisin electrnica de notificaciones de resoluciones coactivas de
Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto
Supremo N 133-2013-EF, publicado en el Diario
Oficial El Peruano, el 22 de junio de 2013.

embargos de retencin, con las medidas de seguridad que exige la ley


de firmas y certificados digitales, optimizando el proceso de notificaciones
de resoluciones coactivas mediante el
uso de instrumentos electrnicos2.
Precisamente, basndose en este aplicativo, mediante Resolucin de Superintendencia N 149-2009/SUNAT3
la Administracin Tributaria dict las
normas para la implementacin del
Sistema de Embargo por Medios Telemticos ante Grandes Compradores (en adelante, slo SEMT-GC4),
a fin que esta entidad notificara los
embargos en forma de retencin u
otras medidas vinculadas al mismo a
quienes sean incorporados al uso de
este mecanismo (es decir, los Grandes
Compradores).
En el siguiente Informe Contable analizaremos los detalles de este particular sistema de cobranza, con el que
la Administracin Tributaria espera
agilizar la recaudacin de los sujetos
que tengan deudas con la Administracin Tributaria. Asimismo, indicaremos la forma en que tanto los sujetos
que son objeto de retencin como los
que fungen de agentes de retencin,
deben tratar contablemente esta
situacin.
En concreto, podra decirse que los objetivos
especficos del sistema son:
Agilizar las tareas de los funcionarios de
las principales empresas del pas, en los
procedimientos de embargo a proveedores.
Agilizar la tarea del ejecutor coactivo.
Brindar mecanismos de seguridad que la legislacin
vigente exige.
3
Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 8 de julio
de 2009.
4
Sobre este mecanismo, debe considerarse que el
inciso b) del artculo 104 del CT establece, entre
otros, que la notificacin de los actos administrativos
se realizar por medio de sistemas de comunicacin
electrnicos, siempre que se pueda confirmar la
entrega por la misma va.

2. DEFINICIN
Tal como se desprende de las cuestiones preliminares de este informe,
el SEMT-GC es un mecanismo creado por la SUNAT que automatiza el
procedimiento de embargo en forma
de retencin a los proveedores de las
principales empresas del pas (denominados como Grandes Compradores), reduciendo tareas administrativas, a travs de una seleccin ms
efectiva del universo a embargar.
Para ello, este mecanismo permite:
Consultar la condicin de Deudor
Tributario en Cobranza Coactiva
de los acreedores (proveedores) de
los Grandes Compradores (contribuyentes que debido a su importancia fiscal, el importe significativo de sus adquisiciones de bienes
y/o servicios y el relevante nmero
de proveedores, son incorporados
al uso del SEMT-GC, mediante resolucin de superintendencia).
Comunicar el Importe a Pagar respecto de cada obligacin contrada
con dichos acreedores; y,
Notificar la (s) Resolucin (es) correspondiente (s).
Consultar la
condicin de Deudor
Tributario en
Cobranza Coactiva

SEMT-GC
Comunicar
el Importe a
Pagar

Notificar la (s)
Resolucin (es)
correspondiente (s)

Segunda Quincena - Marzo 2015 27

Seccin Contabilidad
Lo anteriormente descrito lo podemos graficar de la siguiente forma:

SISTEMA DE EMBARGO POR MEDIOS TELEMTICOS ANTE


GRANDES COMPRADORES
GC- GRANDES
COMPRADORES
(Principales empresas
del pas)

Antes del pago, consulta si el proveedor tiene deudas con SUNAT


La SUNAT notifica el embargo en forma de retencin

SUNAT

La empresa retiene el dinero al proveedor y abona a la SUNAT

Adquiere bienes y servicios

Importe a pagar es el monto que


cada uno de los Grandes Compradores comunica que pagar en dinero u
otro medio que implique su disposicin en efectivo, por cada obligacin
contrada con sus acreedores (proveedores) identificados con nmero
de Registro nico de Contribuyentes
(RUC).
De haberse pactado que el pago se
realizar en moneda extranjera, se
considerar como Importe a Pagar
el monto en moneda nacional que
resulte de la conversin realizada de
acuerdo al tipo de cambio promedio
ponderado venta, publicado por la
Superintendencia de Banca y Seguros
y Administradoras Privadas de Fondos
de Pensiones (SBS) en la fecha en que
se realiza la comunicacin del Importe a Pagar. De no existir publicacin
del tipo de cambio en la fecha en que
se realiza la comunicacin del Importe a Pagar, se utilizar la ltima publicacin del tipo de cambio que hubiera efectuado la SBS.
IMPORTANTE
Si alguno de los Grandes Compradores se encuentra obligado a retener
el IGV, o est obligado a efectuar el
depsito por el monto detrado del
importe de las operaciones sujetas
al Sistema de Pago de Obligaciones
Tributarias con el Gobierno Central,
se considerar Importe a Pagar, al
monto que se desembolsar luego de
descontarse la retencin o detraccin
respectiva.
4. OBJETIVOS
El objetivo del SEMT-GC es incrementar la eficiencia del embargo en forma
de retencin a terceros del sector privado a partir de:
La informacin oportuna que brinden los principales compradores

28 Asesor Empresarial

Si el tercero incumple la orden de


retener y paga al ejecutado o a un
designado por cuenta de aqul, estar obligado a pagar a la Administracin Tributaria el monto que
de-bi retener bajo apercibimiento
de declarrsele responsable solidario.
La medida se mantendr por el
monto que el Ejecutor Coactivo orden retener al tercero y hasta su
entrega a la Administracin Tributaria.

PROVEEDORES

3. QU COMPRENDE EL CONCEPTO IMPORTE A PAGAR?

de la responsabilidad penal a que


hubiera lugar.

del sector privado (grandes compradores); y,


Un procedimiento automatizado y expeditivo para el tercero y la SUNAT.
5. QU ES EL EMBARGO EN
FORMA DE RETENCIN?
El embargo en forma de retencin,
consiste en el embargo que recae
sobre los bienes, valores y fondos en
cuentas corrientes, depsitos, custodia
y otros, as como sobre los derechos
de crdito de los cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentren
en poder de terceros (bancos, clientes,
entre otros).
Para estos efectos, el tercero deber
considerar lo siguiente:
La medida podr ejecutarse mediante la diligencia de toma de
dicho o notificando al tercero, a
efectos que se retenga el pago a
la orden de la Administracin Tributaria. En ambos casos, el tercero
se encuentra obligado a poner en
conocimiento del Ejecutor Coactivo
la retencin o la imposibilidad de
sta en el plazo mximo de cinco
(5) das hbiles de notificada la resolucin, bajo pena de incurrir en
la infraccin tipificada en el numeral 5) del Artculo 177 del CT5.
Si el tercero niega la existencia de
crditos y/o bienes, aun cuando
stos existan, estar obligado a
pagar el monto que omiti retener,
bajo apercibimiento de declarrsele responsable solidario; sin perjuicio de la sancin correspondiente
a la infraccin tipificada en el numeral 6) del Artculo 177 del CT6 y
La descripcin de esta infraccin es: No proporcionar
la informacin o documentos que sean requeridos
por la Administracin sobre sus actividades o las de
terceros con los que guarde relacin o proporcionarla
sin observar la forma, plazos y condiciones que
establezca la Administracin Tributaria, la cual es
sancionada con el 0.3% de IN (Rgimen General y
Rgimen Especial) el 0.3% de I (Nuevo RUS).
6
De acuerdo a este numeral constituye infraccin el
Proporcionar a la Administracin Tributaria informacin
no conforme con la realidad. Esta infraccin se sanciona
con una multa equivalente al 0.3% de IN (Rgimen
General y Rgimen Especial) el 0.3% de I (Nuevo RUS).
5

El tercero que efecte la retencin


deber entregar a la Administracin Tributaria los montos retenidos, bajo apercibimiento de declarrsele responsable solidario, sin
perjuicio de aplicrsele la sancin
correspondiente a la infraccin tipificada en el numeral 6 del Artculo
178 del CT7.
En caso que el embargo no cubra
la deuda, podr comprender nuevas cuentas, depsitos, custodia u
otros de propiedad del ejecutado.
IMPORTANTE
En ningn caso, el tercero podr informar al ejecutado de la ejecucin
de la medida hasta que se realice la
misma.
6. COMPONENTES DEL SEMT-GC
El SEMT-GC est conformado por los
siguientes mdulos o subsistemas
COMPONENTE PLATAFORMA

Mdulo de
Consulta de
Acreedores y
Comunicacin
del Importe a
Pagar a Acreedores

Mdulo de
Notificacin
Electrnica de
Resoluciones
de Cobranza
Coactiva

EXTRANET
SUNAT

OBJETIVO
Es un aplicativo disponible en
Extranet SUNAT que permite consultar la condicin de
Deudor Tributario en Cobranza Coactiva de los acreedores
de los Grandes Compradores
y comunicar a la SUNAT el o
los Importes a Pagar por cada
obligacin contrada con los
acreedores que tengan la referida condicin

Es un aplicativo que permite


INTERMEDIA- el depsito (notificacin) de
RIO DIGITAL las Resoluciones Coactivas
(VALICENTRO) de Embargo en la casilla de
correo del Gran Comprador.

Mdulo de Pago
de Retenciones SUNAT OPEmediante la
RACIONES EN
Boleta Virtual
LNEA (SOL)
1661

Es un aplicativo que permite


realizar el procedimiento de
entrega del monto que dictaminar las Resoluciones Coactivas, mediante la transferencia electrnica de fondos,
utilizando para ello la boleta
virtual N 1661.

Esta infraccin se origina por No entregar a la


Administracin Tributaria el monto retenido por
embargo en forma de retencin. La sancin que
corresponde es del 50% del monto no entregado.

Seccin Contabilidad
7. FLUJO DEL PROCESO

c) Entrega del Importe Retenido

El procedimiento general, al que


brinda soporte el SEMT-GC tiene 3
subprocesos claramente delimitados.

La entrega del importe retenido se


efectuar en moneda nacional por
va electrnica a travs del Formulario Virtual N 1661 - Entrega de
Importes Retenidos. El plazo para
realizar esta entrega es de cinco (5)
das hbiles contados desde la fecha de notificacin de la resolucin
que ordena el embargo en forma
de retencin.

Comunicacin del Importe a Pagar


Notificacin del Embargo en forma
de Retencin
Entrega de Importe Retenido
a) Comunicacin del Importe a Pagar
Es el procedimiento que da inicio al
esquema. En l, los Grandes Compradores debern comunicar a la
SUNAT las obligaciones que contraigan con sus acreedores. Debern realizarlo previamente al pago
con una anticipacin no mayor de
tres (3) ni menor de un (1) da hbil
antes de efectuar cada pago a su
acreedor8. En este caso, el sistema
mostrar los estados de los RUC
enviados y si stos tienen o no deuda.

Para acceder al Formulario Virtual


N 1661 - Entrega de Importes Retenidos, deber ingresar a SUNAT
Virtual (www.sunat.gob.pe) y hacer
clic sobre el icono Declaracin y
Pago. Este Formulario cuenta con
dos opciones para realizar la entrega de importes:
Entrega individual, permite realizar un solo pago.
Entrega masiva por archivo plano, permite realizar hasta 10
pagos a la vez.

Al Ejecutor Coactivo se le notifica


los RUC de los pagos que aparecen
con el estado Tiene deuda, para
que evale si corresponde emitir
una Resolucin Coactiva. Cabe
mencionar que a no todos los deudores se les trabar una medida
de embargo, esto depender de la
evaluacin que realice el Ejecutor
Coactivo, ya que el deudor puede
tener otras medidas de embargo
que garanticen la deuda tributaria.

d) Consulta del Procedimiento de


Embargo

El Ejecutor Coactivo tiene un da


hbil como mximo para emitir
una Resolucin Coactiva hasta por
el 80% del monto a pagar. Es por
ello que el Gran Comprador deber retener los pagos con el estado Tiene deuda hasta por un
da hbil. Si en ese da hbil no se
recibe ninguna Resolucin Coactiva por ese pago, entonces el Gran
Comprador puede proceder a pagar al proveedor.

8. USUARIOS DEL SEMT-GC

Existe dentro de la Extranet una opcin de consulta que le permitir


al Gran Comprador visualizar el
estado de los embargos y los eventos que han ocurrido sobre l. Para
ello el Gran Comprador deber ingresar a la Extranet y dirigirse a la
opcin de Consulta de Estado de
Embargo.

Los usuarios que harn uso del SEMTGC son:


SUJETOS

Funcionarios designados por las


empresas del sector privado (Gran
FUNCIONARIOS Comprador) y que podrn realizar
DEL GRAN
los siguientes procesos, recepcioCOMPRADOR nar Resoluciones Coactivas, realizar pagos mediante el formulario
virtual N 1661.

b)
Notificacin del Embargo en
forma de Retencin
Es el procedimiento mediante el
cual el Ejecutor Coactivo, dentro
del da hbil siguiente de realizada la comunicacin del Importe a
Pagar, efectuar a travs del mdulo de notificacin electrnica del
SEMT-GC, el depsito de la resolucin que ordena el embargo en
forma de retencin, en la casilla
que se otorgar al Gran Comprador en el intermediario digital.
La comunicacin solo se efectuar si el importe a
pagar respecto de cada obligacin es superior a
S/. 3,500.

DETALLE

EJECUTOR
COACTIVO

Funcionario acreditado por Resolucin de Superintendencia


SUNAT, el cual podr realizar los
siguientes procesos: Enviar Resoluciones de Cobranza Electrnicas,
recepcionar comunicaciones electrnicas.

9.
DESIGNACIN
DE
LOS
GRANDES COMPRADORES
Tal cual como lo indica el literal d) del
numeral 4 del artculo 118 del CT,
las empresas que utilizarn el sistema
SEMT-GC sern designadas mediante
Resolucin de Superintendencia. En

funcin de esta designacin la SUNAT


realizar las siguientes acciones:
a) Gestionar la entrega del usuario
y contrasea de acceso a la plataforma EXTRANET de SUNAT, para
cumplir con el procedimiento de
Comunicacin del Importe a Pagar.
b) Gestionar con el intermediario digital (Valicentro) la creacin de la
casilla de correo y de la entrega del
usuario y contrasea de acceso a la
plataforma del intermediario digital.
c) Solicitar al GC, la entrega de los
correos institucionales a los cuales
se remitir una alerta (copia) cuando se remita una comunicacin a
la casilla de correo de la empresa.
Las normas que han designado a los
Grandes Compradores son las siguientes:
NORMA LEGAL

DETALLE

Resolucin de
Superintendencia
N 149-2009/
SUNAT

Que establece disposiciones para


la implementacin del Sistema
de Embargos por Medios Telemticos ante Grandes Compradores.

Resolucin de
Superintendencia
N 284-2010/
SUNAT

Que incorpora nuevos contribuyentes al uso del Sistema de


Embargo por Medios Telemticos
ante Grandes Compradores.

Resolucin de
Superintendencia
N 106-2011/
SUNAT

Que incorpora nuevos contribuyentes al uso del Sistema de


Embargo por Medios Telemticos
ante Grandes Compradores

Resolucin de
Superintendencia
N 194-2011/
SUNAT

Que incorpora nuevos contribuyentes al uso del Sistema de


Embargo por Medios Telemticos
ante Grandes Compradores

Resolucin de
Superintendencia
N 261-2011/
SUNAT

Que incorpora nuevos contribuyentes al uso del Sistema de


Embargo por Medios Telemticos
ante Grandes Compradores

Resolucin de
Superintendencia
N 092-2012/
SUNAT

Que incorpora Nuevos Contribuyentes al Uso del Sistema de


Embargo por Medios Telemticos
ante Grandes Compradores

Que deja sin Efecto la ltima incorporacin de Nuevos Contribuyentes al Uso del Sistema de
Embargo por Medios TelemtiResolucin de
cos ante grandes Compradores
Superintendencia
(SEMT-GC), Establecen Nueva
N 121-2012/
Incorporacin a dicho Sistema y
SUNAT
Modifican la Resolucin de Superintendencia N 149- 2009/SUNAT que dict Disposiciones para
la Implementacin del SEMT-GC.
Resolucin de
Superintendencia
N 244-2012/
SUNAT

Que incorpora Nuevos Contribuyentes al Uso del Sistema de


Embargo por Medios Telemticos
ante Grandes Compradores

Resolucin de
Superintendencia
N 106-2013/
SUNAT

Que incorpora nuevos Contribuyentes al Uso del Sistema de


Embargo por Medios Telemticos
ante Grandes Compradores

Segunda Quincena - Marzo 2015 29

Seccin Contabilidad
APLICACIN PRCTICA

CASO
CONTABILIACIN DEL
SEMT-GC
Con fecha 14 de Febrero de 2015, la
empresa PROVEEDORES DEL SUR
S.A. ha vendido 2 000 cajas de conservas de pescado a la empresa SUPERMERCADOS MS Y MS S.A.C
(designada como Gran Comprador
por la SUNAT), por un importe de
S/. 100 ms IGV cada caja. En ese
sentido, como parte de sus obligaciones tributarias, SUPERMERCADOS
MS Y MS S.A.C. ha cumplido con
comunicar a la SUNAT el importe a
pagar a su proveedor, entidad que le
informa que debe retenerle hasta el
80% del importe a pagar, situacin
que cumple el 20 de febrero de 2015,
abonndole en esa fecha a su proveedor, la diferencia correspondiente. En
relacin a esta operacin nos piden el
registro contable respectivo.
SOLUCIN:
Considerando las normas del Sistema
de Embargo por Medios Telemticos
ante Grandes Compradores (SEMTGC), la forma en que tanto la empresa SUPERMERCADOS MS Y MS
S.A.C (designada Gran Comprador)
como la empresa PROVEEDORES
DEL SUR S.A. contabilizarn la operacin descrita ser la siguiente:
a)
SUPERMERCADOS
MS
Y
MS S.A.C (Gran Comprador)
Inicialmente, el Gran Comprador registrar la operacin de compra de
acuerdo a lo siguiente:
XX
60 COMPRAS
200 000
601 Mercaderas
6011 Mercaderas manufacturadas
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y
DE SALUD POR PAGAR
36 000
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a
las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS
421 Facturas, boletas y
otros comprobantes de pago por
cobrar
4212 Emitidas en cartera
14/02 Por la adquisicin
de las mercaderas (cajas
de conservas).
XX

30 Asesor Empresarial

236 000

XX
20 MERCADERAS
200 000
201 Mercaderas manufacturadas
2011 Mercaderas manufacturadas
20111 Costo
61 VARIACIN DE EXISTENCIAS
611 Mercaderas
6111 Mercaderas manufacturadas
14/02 Por el destino de la
adquisicin de las mercaderas.
XX

200 000

En la oportunidad en que la empresa SUPERMERCADOS MS Y MS


S.A.C , designada Gran Comprador,
cumple con el abono del 80% del Importe a pagar a la SUNAT y de la diferencia al proveedor de manera directa, haremos los siguientes registros:
XX
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS
188 800
421 Facturas, boletas y
otros comprobantes de pago por
cobrar
4212 Emitidas en cartera
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
104 Cuentas corrientes
en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes
operativas
20/02 Por la cancelacin
del Importe por Pagar a la
Administracin Tributaria,
de acuerdo al Embargo en
forma de retencin.
XX
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS
47 200
421 Facturas, boletas y
otros comprobantes de pago por
cobrar
4212 Emitidas en cartera
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
104 Cuentas corrientes
en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes
operativas
20/02 Por la cancelacin al
Proveedor del Importe por
Pagar deducido el Embargo en forma de retencin.
XX

188 800

47 200

XX
12 CUENTAS POR COBRAR
COMERCIALES TERCEROS 236 000
121 Facturas, boletas y
otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES ALSISTEMA DE PENSIONES Y
DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a
las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
70 VENTAS
701 Mercaderas

7011 Mercaderas
manufacturadas
70111 Terceros
14/02 Por la venta de mercaderas (Cajas de conservas de pescado).
XX
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES ALSISTEMA DE PENSIONES Y
DE SALUD POR PAGAR
188 800
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a
las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
12 CUENTAS POR COBRAR
COMERCIALES TERCEROS
121 Facturas, boletas y
otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
20/02 Por el embargo en
forma de retencin efectuado por nuestro cliente, designado como Gran
Comprador
XX
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
47 200
104 Cuentas corrientes
en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes
operativas
12 CUENTAS POR COBRAR
COMERCIALES TERCEROS
121 Facturas, boletas y
otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
20/02 Por la cobranza del
Importe por Pagar deducido el Embargo en forma
de retencin
XX

36 000

200 000

188 800

47 200

b) PROVEEDORES DEL SUR S.A.


(Proveedor)
En el caso de la empresa proveedora
PROVEEDORES DEL SUR S.A., sta
efectuar inicialmente el registro de la
venta, para posteriormente reconocer
las imputaciones de la cuenta por cobrar.

Autor: Effio Pereda, Fernando


Contador Pblico; Maestra en Poltica y
Administracin Tributaria; Asesor y Consultor
Contable Tributario; Miembro del Staff de la
Revista Asesor Empresarial.

Seccin Contabilidad

Operatividad Contable
Las estimaciones contables y su incidencia en la
determinacin del Impuesto a la Renta
1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS
Uno de los fines ms importantes de
la ciencia contable es mostrar razonablemente la situacin financiera y el
resultado del ejercicio de la entidad,
para lo cual es necesario que cada
elemento de los Estados Financieros
se encuentre correctamente expresado de acuerdo a la normatividad contable. De lo contrario, una deficiente
informacin podra conllevar a una
toma de decisiones equivocada y a
un perjuicio a los usuarios internos y
externos de esta informacin.
No obstante lo indicado, en el mbito
fiscal, la Ley del Impuesto a la Renta
prohbe de manera expresa la deduccin de ciertos gastos vinculados a las
provisiones y estimaciones contables,
lo cual origina un mayor impuesto a la
renta corriente y, asimismo, la determinacin del impuesto a la renta diferido.
En ese sentido, y teniendo en cuenta la
importancia del tema, en el presente informe abordaremos los aspectos contables y tributarios relacionados a las provisiones y estimaciones contables ms
usuales que registran las empresas.
2. LA ESTIMACIN DE CUENTAS
DE COBRANZA DUDOSA
2.1 Medicin de las cuentas por
cobrar
Cuando una empresa efecta ventas
al crdito, efecta prstamos de dinero, o genera otras cuentas por cobrar
es inevitable que algunos clientes y/o
deudores incumplan con el pago de
sus deudas por problemas de liquidez
o por mala fe en los negocios. En tal
sentido, la empresa afectada debe estimar la parte de la deuda que no ser
cobrada, lo cual afectar directamente a los resultados del ejercicio.
Segn lo dicho, la NIIF 9 Instrumentos Financieros seala que las cuentas
por cobrar (activo financiero) debern
medirse al costo amortizado si se cumplen las dos condiciones siguientes:
a) El activo se mantiene dentro de un modelo de negocio cuyo objetivo es mantener los activos para
obtener los flujos de efectivo contractuales.
b) Las condiciones contractuales del activo financiero dan lugar, en fechas especificadas, a flujos de
efectivo que son nicamente pagos del principal e
intereses sobre el importe del principal pendiente.

Por lo cual, deducimos que las cuentas por cobrar de una entidad deben
medirse al costo amortizado, el cual
comprende la medida inicial de dicho
activo menos los reembolsos del principal, ms o menos la amortizacin
acumulada (calculada con el mtodo de la tasa de inters efectiva) de
cualquier diferencia entre el importe
inicial y el valor de reembolso en el
vencimiento, y menos cualquier disminucin por deterioro del valor o incobrabilidad (reconocida directamente
o mediante el uso de una cuenta correctora).
2.2 Deterioro del valor de las
cuentas por cobrar
Una entidad debe evaluar al final de
cada periodo sobre el que se informa
si existe evidencia objetiva de que un
activo financiero (o un grupo de ellos
medidos al costo amortizado) esta deteriorado.
Al respecto, la NIC 39 Instrumentos
Financieros: Reconocimiento y Medicin dispone que un activo financiero, o un grupo de ellos, estar deteriorado, y se habr producido una
prdida por deterioro del valor si,
existe evidencia objetiva del deterioro como consecuencia de uno o ms
eventos que hayan ocurrido despus
del reconocimiento inicial del activo
(un evento que causa la prdida) y
ese evento o eventos causantes de la
prdida tienen un impacto sobre los
flujos de efectivo futuros estimados
del activo financiero o del grupo de
ellos, que pueda ser estimado con fiabilidad.
La evidencia objetiva de que un activo
o un grupo de activos estn deteriorados incluye la informacin observable
que requiera la atencin del tenedor
del activo sobre los eventos que causan la prdida. Por consiguiente, el
deterioro podra haber sido causado
por el efecto combinado de diversos
eventos, entre ellos tenemos los siguientes:
a) Dificultades financieras significativas del emisor o del obligado;
b) Infracciones de las clusulas contractuales, tales como incumplimientos o moras en el pago de los
intereses o el principal;

c) El prestamista, por razones econmicas o legales relacionadas con


dificultades financieras del prestatario, le otorga concesiones o ventajas que no habra otorgado bajo
otras circunstancias;
d) Es probable que el deudor entre en
quiebra o en otra forma de reorganizacin financiera;
e) La desaparicin de un mercado
activo para el activo financiero en
cuestin, debido a dificultades financieras; o
f) Los datos observables indican que
desde el reconocimiento inicial de
un grupo de activos financieros
existe una disminucin medible
en sus flujos futuros estimados de
efectivo, aunque no pueda todava
identificrsela con activos financieros individuales del grupo.
En esa lnea, debemos mencionar que
la entidad debe evaluar de acuerdo
a las circunstancias de cada caso especfico, los riesgos de incobrabilidad
vinculados a las cuentas por cobrar
de los deudores.
Asimismo, la NIC 39 seala que
cuando exista evidencia objetiva de
que se ha incurrido en una prdida
por deterioro del valor en activos financieros medidos al costo amortizado, el importe de la prdida se medir
como la diferencia entre el importe en
libros del activo y el valor presente
de los flujos de efectivo futuros estimados (excluyendo las prdidas crediticias futuras en las que no se haya
incurrido), descontados con la tasa de
inters efectiva original del activo financiero (es decir, la tasa de inters
efectiva en el momento del reconocimiento inicial). El importe en libros
del activo se reducir directamente,
o mediante una cuenta correctora. El
importe de la prdida se reconocer
en el resultado del periodo.
2.3 Aspectos Tributarios
En primer lugar debemos indicar que
el inciso i) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta seala que son
deducibles: los castigos por deudas
incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre
que se determinen las cuentas a las
que corresponden.

Segunda Quincena - Marzo 2015 31

Seccin Contabilidad
Al respecto, se entiende que para
la provisin de las deudas incobrables, estas deben estar debidamente identificadas y respaldadas en el
comprobante de pago, titulo valor o
documento que corresponda. En ese
sentido, en ningn caso sern aceptadas las provisiones genricas o globales que pueda efectuar la empresa.

y en ese sentido, prev que no podr


recuperar el total de dicha acreencia.

En adicin a lo expuesto, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la


Renta, en el inciso f) de su artculo 21
establece que para la provisin de
deudas incobrables, se deber tener
en cuenta las siguientes reglas:

SOLUCIN:

- El carcter de deuda incobrable o no deber verificarse en el momento en que se efecta la provisin


contable.
Lo que debe entenderse en este supuesto, es que
el contribuyente al momento de realizar el registro
contable por la provisin, debe analizar si la deuda
es incobrable, teniendo en cuenta las condiciones
sealadas en la norma.
- Que la deuda se encuentre vencida, lo cual deber
demostrarse con el contrato, comprobante o documento que acredite la fecha lmite para la cancelacin de la deuda.
- Adems se debe cumplir al menos uno de los siguientes requisitos:
i. Que se demuestre la existencia de dificultades
financieras del deudor que hagan previsible el
riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros
medios, o
ii. Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las gestiones
de cobro luego del vencimiento de la deuda, o
iii. El protesto de documentos, o
iv. El inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o
v. Que hayan transcurrido ms de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que esta haya sido satisfecha.
- Que la provisin al cierre de cada ejercicio figure
en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.

Para una mejor comprensin de lo


expuesto veamos el siguiente caso
prctico.
APLICACIN PRCTICA

CASO N 1
ESTIMACIN DE COBRANZA
DUDOSA
La Empresa INVERSIONES METALRGICAS S.A.C. posee al 31.12.2015
una letra por cobrar vencida de
S/. 61 000 del cliente LOS DIAMANTES S.A.C. Al respecto, se conoce
que el vencimiento de la letra (N
001254) fue el 31.03.2015 y que la
empresa deudora no cancel su obligacin y que est se encuentra en
quiebra y est prxima a liquidarse.
Asimismo, se sabe que INVERSIONES
METALRGICAS S.A.C. ha efectuado
el protesto de la letra de acuerdo a las
formalidades exigidas por la Ley de Ttulos y Valores y ha exigido el pago de
la deuda a travs de cartas notariales,

32 Asesor Empresarial

Ante esta situacin y teniendo en


cuenta las polticas contables correspondientes, la empresa acreedora
nos consulta acerca de la contabilizacin de la estimacin de cobranza
dudosa de acuerdo al Plan Contable
General Empresarial.
En el caso planteado se observa que
la acreencia (letra por cobrar) resulta
incobrable por las dificultades financieras del deudor y deber contabilizar el deterioro del activo financiero
por su importe total (S/. 61 000) puesto que se prev que no se recuperar
ningn importe. En consecuencia, se
deben efectuar los siguientes asientos:
XX
68 VALUACIN Y DETERIORO
DE ACTIVOS Y PROVISIONES
61 000
684 Valuacin de activos
6841 Estimacin
de
cuentas de cobranza dudosa
68411 Cuentas por cobrar
comerciales - terceros
19 ESTIMACIN DE CUENTAS
DE COBRANZA DUDOSA
191 Cuentas por cobrar
comerciales Terceros
1911 Facturas, boletas y
otros comprobantes por cobrar
x/x Por la estimacin de las
cuentas de cobranza dudosa.
XX
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
61 000
941 Gastos generales
78 CARGAS CUBIERTAS POR
PROVISIONES

781 Cargas cubiertas
por provisiones
x/x Por el destino del gasto.
XX

61 000

61 000

Para efectos tributarios, para que el


gasto sea aceptado, se debe evaluar
si a la fecha del asiento contable, la
empresa cumple con los requisitos
descritos en numeral 2.3. Por consiguiente si la empresa no satisface los
requisitos exigidos por la normatividad del Impuesto a la Renta, el gasto
no ser aceptado.
CASO N 2
RECUPERACIN Y CASTIGO DE
CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA
Siguiendo con el caso anterior, se conoce que, posteriormente, luego de
dos aos, la empresa INVERSIONES
METALRGICAS S.A.C. inici las acciones legales contra el deudor LOS
DIAMANTES S.A.C., no obstante terminado el proceso judicial, la empresa acreedora solo pudo recuperar la
suma de S/. 11 000 y la diferencia de
S/. 5 000 es considerada como un importe irrecuperable.

Con estos datos, la empresa INVERSIONES METALURGICAS S.A.C. nos


consulta acerca del tratamiento contable del importe recuperado y del
castigo de la deuda irrecuperable.
SOLUCIN:
Respecto a lo planteado, se evidencia
que a raz de un evento posterior (demanda judicial), se podr recuperar
una parte de la deuda que fue considerada como incobrable. Por consiguiente, en aplicacin de la NIC 39, el
importe de la reversin deber afectar
a los resultados del periodo. Veamos
a continuacin los asientos contables:
XX
19 ESTIMACIN DE CUENTAS
DE COBRANZA DUDOSA
11 000
191 Cuentas por cobrar
comerciales Terceros
1911 Facturas, boletas y
otros comprobantes por cobrar
75
OTROS INGRESOS DE
GESTIN

755 Recuperacin de
cuentas de valuacin
7551 Recuperacin

cuentas de cobranza dudosa


x/x Por la recuperacin parcial
de la acreencia considerada como cobranza dudosa.
XX
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

11 000
104 Cuentas corrientes
en inst. financieras
1041 Cuentas corrientes
operativas
12 CUENTAS POR COBRAR
COMERCIALES - TERCEROS
121 Facturas, boletas y
otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
x/x Por el cobro de la deuda
considerada como cobranza dudosa.
XX
19 ESTIMACIN DE CUENTAS
DE COBRANZA DUDOSA
50 000
191 Cuentas por cobrar
comerciales Terceros
1911 Facturas, boletas y
otros comprobantes por cobrar
12 CUENTAS POR COBRAR
COMERCIALES - TERCEROS
121 Facturas, boletas y
otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
x/x Por el castigo del monto
irrecuperable de la acreencia.
XX

11 000

11 000

50 000

En ese sentido, cabe indicar que a travs del castigo de la cuenta por cobrar
no se afectan a los resultados, puesto
que esto ya ocurri en el momento en
el cual la entidad realiz la provisin
(estimacin) de deudas incobrables.
Para efectos tributarios, la normatividad del Impuesto a la Renta dispone
que para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere

Seccin Contabilidad
que la deuda haya sido provisionada.
Al respecto, debemos sealar que con
esta disposicin la norma excluira la
posibilidad de realizar la provisin y el
castigo en un mismo ejercicio, puesto
que como indicramos anteriormente,
para realizar la provisin es un requisito que esta figure al cierre del ejercicio
en el Libro de Inventario y Balances en
forma discriminada, lo cual no podra
realizarse si la provisin y el castigo se
registran en el mismo ejercicio.
Ahora bien, para efectuar el castigo
adems de que la deuda se encuentre
provisionada se debe cumplir tambin
con alguna de las siguientes condiciones planteadas en el siguiente esquema:
a) Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza,
salvo cuando se demuestre que es intil ejercitarlas
o que el monto exigible a cada deudor no exceda
de 3 UITs. La exigencia de la accin judicial alcanza,
inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se
desconoce, debiendo segurseles la accin judicial
prescrita por el Cdigo Procesal Civil.
b) Tratndose de castigos de cuentas de cobranza
dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en va de transaccin, deber
emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si
el deudor realiza actividad generadora de rentas
de tercera categora, considerar como ingreso
gravable el monto de la deuda condonada.
c) Cuando se trate de crditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme
a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso
el acreedor deber abrir una cuenta de control para
efectos tributarios, denominada Acciones recibidas
con ocasin de un proceso de reestructuracin.

3. DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS
3.1 Medicin de los inventarios
La NIC 2 seala que los inventarios
son activos que se encuentran en las
siguientes situaciones:
a) Son posedos por la entidad para ser vendidos en el
curso normal de la operacin;
b) Se encuentran en proceso de produccin, para su
posterior venta; o
c) Se encuentran en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de produccin, o en la prestacin de servicios.

As tambien, se seala que los inventarios se miden al menor valor entre:


el costo y el valor neto realizable, y
que el importe de cualquier rebaja de
valor en libros hasta alcanzar el valor
neto realizable ser reconocido como
gasto en el ejercicio en que ocurra la
rebaja o la prdida.
3.2 Desvalorizacin de las existencias
Se considera que los inventarios estn desvalorizados cuando su importe
en libros excede a su valor neto realizable y la diferencia (prdida) debe
afectar a resultados.

El Valor neto realizable es definido


como el precio estimado de venta de
un activo en el curso normal de la
operacin menos los costos estimados
para terminar su produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta.
Esta definicin podemos resumirla en
la siguiente frmula:
CLCULO DEL VALOR NETO REALIZABLE
Costos
Costos NeceValor
Precio
Estimados para
sarios para
Neto
Estimado Terminar su llevar a cabo
Realizable
de Venta
Produccin
la Venta

Por consiguiente, esta frmula tiene


como fundamento en que el costo de
los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estn daados, si han devenido parcial
o totalmente obsoletos, o bien si sus
precios de mercado han cado o si los
costos estimados para su terminacin
o su venta han aumentado.
Por lo cual, la prctica de rebajar el
importe en libros (costo), hasta que el
este sea igual al valor neto realizable,
es coherente con el punto de vista segn el cual los activos no deben registrarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a travs
de su venta o uso.
3.3 Aspectos tributarios
Para efectos tributarios, es importante
mencionar que el inciso f) del artculo
44 de la Ley de Impuesto a la Renta
seala que las asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o
provisiones cuya deduccin no admite
esta ley. Por lo cual, la estimacin de
desvalorizacin de existencias calculada en base a la NIC 2, no es aceptada para efectos tributarios.
APLICACIN PRCTICA

CASO N 3
DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS
La empresa PRINTMARKET S.A. se
dedica a la comercializacin de impresoras en el mercado interno, y
mantiene en su almacn 20 impresoras modelo AXL, las cuales debido a
los cambios de tecnologa han perdido su valor en el mercado, tenindose
los siguientes datos:
Informacin al 31.12.2014
Costo de las mercaderas registrado en libros S/. 15 000
Valor actual de venta de las mercaderas S/. 13 000

Adicionalmente se conoce que para


realizar la venta de las 15 impresoras,
la empresa deber pagar a sus vendedores por concepto de comisiones
de ventas un monto total de S/. 1 500.

Con estos datos la empresa


PRINTMARKET S.A. nos consulta
acerca del tratamiento contable que
debe realizar respecto a la valuacin
de las mercaderas al 31.12.2014.
SOLUCIN:
Como hemos mencionado anteriormente, la NIC 2 Inventarios seala
que los inventarios deben medirse al
costo o al valor neto realizable, el que
sea menor.
En ese sentido, observamos que las
impresoras han sido afectadas por la
obsolescencia, lo cual ha conllevado
a la disminucin de su valor. Por lo
cual la empresa PRINTMARKET S.A.
debe efectuar la comparacin entre el
valor neto realizable de dicho activo y
su costo, con la finalidad de hallar el
monto de la desvalorizacin y proceder a realizar el ajuste respectivo.
Por consiguiente, primero calcularemos
el Valor Neto de Realizacin (VNR):
CLCULO DEL VALOR NETO REALIZABLE
Valor
Precio
Costos
Costos NeceNeto
Estimado
Estimados para
sarios para

Realizable de Venta Terminar su llevar a cabo


Produccin
la Venta
S/. 11 500
S/. 13 000
S/. 0
S/. 1 500

Ahora procederemos a determinar el


importe de la desvalorizacin de los
inventarios:
CLCULO DE LA DESVALORIZACIN

MONTO

Costo de las mercaderas registrado en libros S/. 15 000


Valor neto realizable

S/. 11 500

Desvalorizacin de mercaderas

S/. 3 500

En consecuencia, para contabilizar la


desvalorizacin de las mercaderas, la
empresa PRINTMARKET S.A. deber
realizar el siguiente asiento contable:
XX
69 COSTO DE VENTAS

695 Gastos por desvalorizacin de existencias
6951 Mercaderas
29 DESVALORIZACIN
DE
EXISTENCIAS
291 Mercaderas
x/x Por la estimacin de la desvalorizacin de mercaderas.
XX

3 500

3 500

Tal como hemos indicado en el numeral 3.3, este gasto no ser aceptado y
deber ser materia de adicin en la DJ
Anual del Impuesto a la Renta Anual.
4. DESVALORIZACIN DE ACTIVO
INMOVILIZADO
4.1 Consideraciones de la NIC 36
Un activo estar contabilizado por
encima de su importe recuperable
cuando su importe en libros exceda
del importe que se pueda recuperar
del mismo a travs de su utilizacin

Segunda Quincena - Marzo 2015 33

Seccin Contabilidad
o de su venta. Si este fuera el caso, el
activo se presentara como deteriorado y la entidad debera reconocer una
prdida por deterioro del valor de ese
activo.
Para tales efectos, la entidad evaluar, al final de cada periodo sobre el
que se informa, si existe algn indicio
de deterioro del valor de algn activo. Si existiera este indicio, la entidad
estimar el importe recuperable del
activo.
4.2 Clculo del importe de deterioro del activo
El deterioro de un activo puede ser definido como la cantidad en que excede el importe en libros de un activo a
su importe recuperable. Para tal efecto, el importe recuperable, es el importe mayor entre el valor razonable
menos los costos de venta y el valor
en uso de dicho activo.
IMPORTE
RECUPERABLE

el mayor
entre

Valor Razonable
menos Costos de Venta
Valor en Uso

Ahora bien con la finalidad de entender mejor este tema definiremos los
conceptos de valor razonable y de valor de uso.
Valor razonable menos los costos de
venta.- Es el importe que se puede obtener por la venta de un activo en una
transaccin realizada en condiciones
de independencia mutua, entre partes
interesadas y debidamente informadas, menos los costos de disposicin.
Valor en uso.- Es el valor presente de
los flujos futuros de efectivo estimados
que se espera obtener de un activo o
unidad generadora de efectivo.
4.3 Aspectos Tributarios
En lo concerniente al Impuesto a la
Renta, en principio podemos sealar
que el gasto por desvalorizacin de
activos no es aceptado, de acuerdo a
lo establecido en el inciso f) del artculo
44 de la Ley de Impuesto a la Renta.
No obstante, cabe sealar que el
artculo 43 de la citada ley dispone
que los bienes depreciables, excepto
inmuebles, que queden obsoletos o
fuera de uso, podrn, a opcin del
contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de
baja, por el valor an no depreciado
a la fecha del desuso, debidamente
comprobado.
A mayor detalle, el Reglamento de la
Ley del Renta en el inciso i) del artculo
22 seala que en caso que alguno

34 Asesor Empresarial

de los bienes depreciables quedara


fuera de uso u obsoleto, el contribuyente podr optar por:

- Valor razonable menos los


costos de venta: S/. 270 000 S/. 5 000 = S/. 265 000

a) Seguir deprecindolo anualmente


hasta la total extincin de su valor
aplicando los porcentajes de depreciacin previstos en el RLIR.

b) Luego, procederemos a determinar


el importe recuperable del activo.

b) Dar de baja al bien por el valor an


no depreciado a la fecha en que el
contribuyente lo retire de su activo
fijo. La SUNAT dictar las normas
para el registro y control contable
de los bienes dados de baja.
El desuso o la obsolescencia debern estar debidamente acreditados y
sustentados por informe tcnico dictaminado por profesional competente y
colegiado.
APLICACIN PRCTICA

CASO N 4
DESVALORIZACIN DE ACTIVOS
INMOVILIZADOS
La empresa TABLERO NORTE S.A.
posee una mquina industrial que se
encuentra registrada por un valor de
adquisicin de S/. 600 000 y una depreciacin acumulada de S/. 200 000.
Al cierre del ejercicio 2014 la entidad
considera que existe un indicio de deterioro de dicha maquinaria, puesto
que existen evidencias razonables y
fundamentadas sobre la obsolescencia de dicho activo, motivo por el cual
debe proceder a calcular el importe
recuperable de dicho activo y contabilizar el importe de la prdida por
deterioro, segn corresponda.
En ese sentido, la empresa presenta la
siguiente informacin:
- El valor de uso en S/. 280 000.
- El valor de venta de la mquina asciende a S/. 270 000.
- Asimismo, se tiene conocimiento
que para vender el citado activo es
necesario pagar una comisin del
S/. 5,000 por la transaccin.
- El activo se mide al costo menos la
depreciacin acumulada de acuerdo a la NIC 16.
Con estos datos, la empresa, nos consulta acerca del clculo y la contabilizacin de la desvalorizacin de dicha
maquinaria.
SOLUCIN:
De acuerdo a los datos planteados,
procederemos a determinar la prdida por deterioro del activo.
a) En principio, hallamos el valor razonable menos los costos de venta
y el valor de uso de la maquina.

- Valor de uso: S/. 280 000.

El importe recuperable es el que


resulte mayor entre el valor razonable menos los costos de venta
y el valor de uso del activo. Por lo
cual, en nuestro caso, el importe
recuperable del activo asciende a
S/. 280 000.
c) Finalmente, determinamos el importe de la desvalorizacin del activo.
La desvalorizacin del activo es el
monto en que excede el importe en
libros de un activo a su importe recuperable.
- Valor en libros del activo:
S/. 600 000 - S/. 200 000 =
S/. 400 000
- Importe recuperable del activo:
S/. 280 000
- Importe de la desvalorizacin
del activo = S/. 400 000 S/. 280 000 = S/. 120 000.
Por consiguiente se deben efectuar los
siguientes asientos para reflejar el importe de la desvalorizacin del activo:
XX
68 VALUACIN Y DETERIORO
DE ACTIVOS Y PROVISIONES 120 000
685 Deterioro del valor
de los activos
6852 Desvalorizacin de
inmuebles maquinaria y equipo
68522 Maquinarias
y
equipos de explotacin
36 DESVALORIZACIN
DE
ACTIVO INMOVILIZADO
363 Inmuebles, maquinaria y equipo
3633 Maquinarias
y
equipos de explotacin
36331 Maquinarias
y
equipos de explotacin costo de
adquisicin o construccin
x/x Por la desvalorizacin de
maquinaria en aplicacin
de la NIC 36.
XX
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 120 000
941 Gastos generales
78 CARGAS CUBIERTAS POR
PROVISIONES
781 Cargas cubiertas
por provisiones
x/x Por el destino del gasto.
XX

120 000

120 000

Autor: Aguilar Espinoza, Henry


Contador Pblico y Abogado; Post Grado en
NIIF; Maestra en Tributacin; Asesor y Consultor
Contable y Tributario; Miembro del Staff de la
Revista Asesor Empresarial.

Seccin Contabilidad

Alerta Contable
Obligacin de realizar reservas patrimoniales

1. INTRODUCCIN
Finalizado cada ejercicio econmico,
las empresas en general deben decidir qu destino otorgar a los resultados positivos generados en dichos
perodos. As tenemos como uno de
los conceptos a considerar en estos
casos, el de la formacin de reservas.
Sobre el particular, se puede afirmar
que las reservas son muy importantes
para las empresas por que refuerzan
su patrimonio ante futuras eventualidades que pudieran ocurrir. En efecto, los montos reservados pueden ser
destinados a cubrir prdidas, a su capitalizacin o a otras opciones que se
considere conveniente.
En relacin a este tema, es importante
recordar que existen diferentes clases
de reservas; estn las legales, facultativas, para reinversin, contractuales,
estatutarias, entre otras.
Considerando lo antes sealado,
en la presente Alerta Contable desarrollamos los principales aspectos
que debemos tomar en cuenta para
realizar las reservas. Asimismo, mostramos el tratamiento que les corresponde de acuerdo al tipo de unidad
empresarial de que se trate.
2. DEFINICIN
En opinin de Enrique Elas Laroza1
se entiende bajo el nombre de Reservas, los beneficios o utilidades no
distribuidas, de cualquier clase que
stos sean, que quedan excluidos del
reparto y se afectan a un fin futuro determinado, proporcionando a la empresa una mayor solidez econmica y
financiera.
3. TIPOS DE RESERVAS
Aun cuando diversos autores consideren la existencia de una diversidad de
tipos de reservas, consideramos que
las ms importantes son las siguientes:
a) Reservas por Reinversin:
Las Reservas por Reinversin son
aquellas destinadas para reinvertirlas en la empresa al amparo de
dispositivos de ley.
ELIAS Laroza, Enrique, Derecho Societario Peruano,
Editora Normas Legales, Trujillo, Per.

b) Reservas Legales:

ser destinado a una reserva legal,


hasta que ella alcance un monto
igual a la quinta parte del capital.
Agrega el referido artculo que el
exceso sobre este lmite no tiene la
condicin de reserva legal.

Las Reservas Legales se caracterizan por que se constituyen por


mandato de ley.
c) Reservas Contractuales:
Las Reservas Contractuales son
aquellas realizadas en virtud de
clusulas previstas en los contratos
suscritos por la empresa.
d) Reservas Estatuarias:
Las Reservas Estatutarias, se pueden formar por un acuerdo estatuario. Es decir se puede afirmar
que son casi obligatorias, pero por
que los estatutos de la entidad as
lo establecen.
e) Reservas Facultativas:
En el caso de las Reservas Facultativas, stas se forman no por
una disposicin de una ley, ni por
una obligacin que consta en los
estatutos, sino por un acuerdo de
la Junta General de Accionistas (o
del organismo equivalente en otras
entidades).
f) Otras Reservas:
En este rubro se incluyen cualquier
otra reserva con carcter diferente
a las sealadas en los puntos anteriores.
4. LAS RESERVAS LEGALES EN
NUESTRA LEGISLACION
Como se ha sealado en el punto anterior, con excepcin de las legales,
todas las reservas tienen ms o menos
la calidad de voluntarias, es decir que
es una opcin ya sea de la empresa o
de sus propietarios.
Partiendo de esta premisa, debe recordarse que la diversa legislacin
comercial ha establecido determinadas reglas para realizar las reservas
legales, las cuales dependern del
tipo de entidad de la que se trate. As
tenemos por ejemplo:
a) Reservas Legales en las Sociedades Annimas
De acuerdo al artculo 229 de
la Ley General de Sociedades (en
adelante LGS), un mnimo del diez
por ciento (10%) de la utilidad distribuible de cada ejercicio, deducido el Impuesto a la Renta, debe

Es importante mencionar que la sociedad puede capitalizar la reserva


legal, quedando obligada a reponerla. La reposicin de la reserva
legal se hace destinando utilidades
de ejercicios posteriores en la forma antes sealada.
En tal sentido, las sociedades annimas deben cumplir con su obligacin societaria, para lo cual
debern tener en cuenta que la
base sobre la cual deben efectuar
la reserva legal, es la utilidad neta
despus del Impuesto a la Renta.
b) Reservas Legales en Sociedades
de Responsabilidad Limitada
Tratndose de las Sociedades de
Responsabilidad Limitada (tambin
denominadas S.R.L.), es preciso
recordar que el Libro Tercero de la
LGS no establece un tratamiento
especfico para estas sociedades,
en relacin con la formacin de
reservas legales, predominando
la opinin que no estn obligadas
a realizar stas. No obstante, ello
no implica limitacin alguna para
realizar otro tipo de reservas tales
como las facultativas, estatutarias o
contractuales.
c) Reservas Legales en Empresas
Individuales de Responsabilidad
Limitada
Tratndose de las Reservas Legales (Obligatorias) en las Empresas
Individuales de Responsabilidad
Limitada (EIRL), es pertinente recordar que el artculo 64 del Decreto
Ley N 216212 establece que las
EIRLs que obtengan en el ejercicio econmico beneficios lquidos,
superiores al siete por ciento (7%)
del importe del capital, quedarn
obligadas a detraer como mnimo
un diez por ciento (10%) de esos
beneficios, para constituir un fondo
A travs del cual se norm la Empresa Individual de
Responsabilidad Limitada. Este Decreto Ley se public
en el Diario Oficial El Peruano el 15 de Setiembre de
1976.

Segunda Quincena - Marzo 2015 35

Seccin Contabilidad
de reserva legal hasta que alcance
la quinta parte del capital.

Impuesto a la Renta, es decir la utilidad neta3.

Agrega el referido artculo que este


fondo de reserva slo podr ser
utilizado para cubrir el saldo deudor de la cuenta de resultados en
el mismo balance en que aparezca
ese saldo deudor, y deber ser repuesto cuando descienda del indicado nivel.

Por ello, tratndose del caso expuesto


por el contador de la empresa MANUFACTURAS SAN MIGUEL S.A.C.,
la reserva legal se efectuar de acuerdo a lo siguiente:

Cabe precisar finalmente que para


cumplir con su obligacin legal, las
EIRL debern tener en cuenta que
el monto sobre el cual deben efectuar la reserva es la utilidad neta
despus del Impuesto a la Renta.

Utilidad Contable

d) Reservas Legales en Empresas


Unipersonales

Utilidad neta (distribuible)

70 000

Capital

S/. 800 000

Reserva legal (10%)

(7 000)

7% del Capital

S/. 56 000

Resultados del ejercicio

S/. 100 000

A diferencia de la regulacin existente para las Sociedades Annimas, as como para las EIRL, para
el caso de las Empresas Unipersonales, no existe una regulacin expresa para la formacin de reservas legales.
No obstante lo anterior, ello no quita la posibilidad que estas entidades efecten Reservas Facultativas
u otras. En tal sentido, consideramos que al igual que todas las
empresas, es sugerible que estas
entidades tambin realicen fondos
de Reservas, pues ello ayudar a
mejorar la situacin patrimonial de
las mismas.
APLICACIN PRCTICA

CASO N 1
CLCULO DE LA RESERVA LEGAL
El contador general de la empresa MANUFACTURAS SAN MIGUEL
S.A.C. nos consulta cmo determinar
la Reserva Legal, tomando en consideracin que cuenta con la siguiente
informacin:
Utilidad Contable 2014:

S/. 100 000

(+) Diferencias Temporales:

S/. 20 000

Renta neta antes de impuestos:

S/. 120 000

Impuesto a la Renta (30%):

S/. 36 000

Informacin Adicional:
Capital de la empresa

S/. 2 000 000

Reservas Legales al 31.12.2013

S/.

00

SOLUCIN:
Las sociedades annimas, entre otras
empresas, estn en la obligacin de
efectuar una reserva legal, la cual
debe efectuarse sobre la utilidad distribuible, concepto que aunque no ha
sido definido por la LGS, estara referida al resultado contable, neto de

36 Asesor Empresarial

CLCULO
CLCULO
TRIBUTARIO CONTABLE

DETALLE

100 000

100 000

(+) Diferencias Temporales

20 000

Resultado antes de impuestos

120 000

100 000

Impuesto a la Renta (30%)

(36 000)

(30 000)

Utilidad despus de reservas

Cabe agregar adems que como


las reservas legales al 31.12.2013
(S/. 00) no exceden del 20% del capital de la empresa (S/. 2 000 000
* 20% = S/. 400 000), la detraccin
se har por el monto calculado en el
cuadro anterior:

7 000

CASO N 2
OBLIGACIN DE REALIZAR
RESERVAS EN UNA EIRL
La empresa MERCURIO E.I.R.L. ha
obtenido una utilidad contable neta de
Impuesto a la Renta de S/. 100 000.
Sobre el particular, el contador de la
citada empresa nos consulta si la misma est obligada a realizar Reservas
Legales. Considerar que el monto de
la cuenta Capital es de S/. 800 000.

Cabe agregar que el Impuesto a la Renta que se


considera para estos efectos, es el contable, aun
cuando este concepto sea de montos distintos a los
determinados tributariamente debido a la existencia
de diferencias temporales.

Como se ha desarrollado en este informe, tratndose de las empresas


constituidas bajo la figura de E.I.R.L.
nicamente estarn obligadas a realizar una Reserva legal, en la medida
que sus beneficios lquidos anuales,
sean superiores al siete por ciento
(7%) del importe del capital.
De ser as, tratndose del caso expuesto por la empresa MERCURIO
E.I.R.L. a efectos de determinar si ser
necesario realizar o no la citada reserva, efectuaremos el siguiente clculo:
DETALLE

IMPORTE

63 000

Ntese que tal como se seal en los


prrafos anteriores, la reserva legal se
determina sobre los resultados contables netos obtenidos, independientemente que los montos por Impuesto a
la Renta determinados de acuerdo a
las normas tributarias, sean mayores
o menores a los determinados contablemente.

XX
59 RESULTADOS ACUMULADOS
7 000
591 Utilidades no distribuidas
5911 Utilidades acumuladas
58 RESERVAS
582 Legal
x/x Por la detraccin de la
reserva legal de las utilidades no distribuidas.
XX

SOLUCIN:

De acuerdo al clculo realizado, el


resultado obtenido por la empresa
MERCURIO E.I.R.L. excede del 7%
del capital. Por ello, ser obligatorio
realizar la reserva legal. De ser as,
se realizar el siguiente registro contable:
DETALLE
Resultados del ejercicio

IMPORTE
S/. 100 000

Reserva Legal

10%

Reserva Legal

S/. 10 000

XX
59 RESULTADOS ACUMULADOS
10 000
591 Utilidades no distribudas
5911 Utilidades acumuladas
58 RESERVAS
582 Legal
x/x Por la detraccin de la
reserva legal de las utilidades no distribuidas.
XX

10 000

IMPORTANTE
Las Reservas son importantes por que:
a) Aumentan los medios de accin de la sociedad con miras a sus futuras necesidades, por
ejemplo, planes de expansin en el mercado,
necesidades de capital de trabajo, aumento
de liquidez de activo u otros similares.
b) Respaldan el planeamiento de reinversiones
o para adquirir bienes para la ampliacin o
diversificacin de la actividad social, que requieren generalmente el empleo de las utilidades de varios ejercicios.
c) Compensan riesgos o prdidas futuras que
pueden vislumbrarse.
d) Aseguran la estabilidad de los dividendos futuros de la sociedad.
e) Permiten asegurar el cumplimiento futuro de
obligaciones contractuales que la sociedad
ha asumido, para lo cual se ha comprometido
a reservar una parte determinada de los beneficios.

Autor: Effio Pereda, Fernando


Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

I ndicadores C ontables
RATIOS QUE MIDEN LA RENTABILIDAD

Qu miden?

RATIOS QUE MIDEN LA RENTABILIDAD

Las Razones de Rentabilidad miden la capacidad de la empresa para generar riqueza. Tienen por objetivo analizar el
resultado obtenido a partir de ciertas decisiones y polticas
en la administracin de los fondos de la empresa.
Estas razones expresan el rendimiento de la empresa en relacin con sus ventas, activos, pasivos o patrimonio. Conocer
estas cifras es importante, ya que la empresa necesita producir utilidad para poder existir.

Niveles

A fin de determinar si la Razn del Rendimiento sobre la Inversin obtenida en una empresa
es ptima o no, va a depender del sector en
el que se encuentra la empresa, no existiendo
indicadores estndares.

Qu
mide?

La Razn del Rendimiento sobre los Pasivos


Totales es una medida destinada a establecer
la influencia de los pasivos totales en la generacin de las utilidades.

Las principales razones que miden la rentabilidad en un negocio son las siguientes:

Se obtiene aplicando la siguiente frmula:

Razn del Rendimiento sobre el patrimonio


Razn del Rendimiento sobre la inversin
Razn de Rendimiento sobre los Pasivos Totales
Cules son? Razn Utilidad antes impuestos / Activo
Ratio Utilidad antes de impuestos / ventas
Razn Utilidad por accin

RAZN DEL
RENDIMIENTO SOBRE
LOS PASIVOS
TOTALES

Razn Utilidad Bruta

Cmo se
determina?

Cada Nuevo Sol de los pasivos totales, produjeron un rendimiento del x%.

Niveles

A fin de determinar si la Razn del Rendimiento sobre los Pasivos Totales obtenida
en una empresa es ptima o no, va a depender del sector en el que se encuentra
la empresa, no existiendo indicadores estndares.

Qu
mide?

La Razn Utilidad antes de Impuestos / Activo


indica la eficiencia en el uso de los activos de
una empresa.

Razn Utilidad Operativa

Qu
mide?

Cmo se
determina?
RAZN DEL
RENDIMIENTO SOBRE EL
PATRIMONIO

La Razn del Rendimiento sobre el Patrimonio


mide la rentabilidad de los fondos aportados
por los inversionistas propietarios.
Esta razn se obtiene dividiendo la utilidad
neta entre el patrimonio neto de la empresa.
As:
Razn Rendimiento
sobre el Patrimonio

Utilidad Neta
Patrimonio

Cmo se
interpreta?

Indica que por cada Nuevo Sol que el dueo (o


los dueos) mantiene en la empresa, la misma le genera un rendimiento del x% sobre el
patrimonio.

Niveles

A fin de determinar si la Razn del Rendimiento sobre el Patrimonio obtenida en una empresa es ptima o no, va a depender del sector en
el que se encuentra la empresa, no existiendo
indicadores estndares.

Qu
mide?

La Razn del Rendimiento sobre la Inversin, es una medida destinada a establecer


la efectividad total de la administracin para
producir utilidades sobre los activos totales
disponibles

RAZN DE
RENDIMIENTO SOBRE LA Cmo se
INVERSIN determina?

Cmo se
interpreta?

Se obtiene aplicando la siguiente frmula:


Razn Rendimiento
sobre la Inversin

Utilidad Neta
Activo Total

Cada Nuevo Sol invertido en los activos de la


empresa, produjeron un rendimiento del x%
sobre la inversin.

Utilidad Neta
Pasivo Total

Cmo se
interpreta?

Razn Utilidad Neta

La importancia de los ratios que miden la rentabilidad radica


IMPORTANen que nos muestra el resultado de las finanzas de la empreCIA
sa.

Razn Rendimiento sobre


=
los Pasivos Totales

Se obtiene aplicando la siguiente frmula:


Cmo se
determina?
RAZN UTILIDAD ANTES
IMPUESTOS /
ACTIVO

RAZN
UTILIDAD
ANTES DE
IMPUESTOS /
VENTAS

Razn Utilidad
antes Impuestos / Activo

= Utilidad antes de Impuestos


Activo Total

Cmo se
interpreta?

La empresa genera una utilidad antes de Impuestos del x% por cada Nuevo Sol invertido
en sus activos.

Niveles

A fin de determinar si la Razn Utilidad antes de Impuestos / Activo obtenida en una


empresa es ptima o no, va a depender del
sector en el que se encuentra la empresa, no
existiendo indicadores estndares.

Qu
mide?

La Razn Utilidad antes de impuestos/Ventas


expresa la utilidad obtenida por la empresa,
por cada Nuevo Sol de ventas.

Se obtiene dividiendo la utilidad antes de impuestos entre el importe de las ventas.


Cmo se
determina?

Razn Utilidad
de Impuestos
= Utilidad antes
Ventas
Ventas

Segunda Quincena - Marzo 2015 37

I ndicadores C ontables
RATIOS QUE MIDEN LA RENTABILIDAD

Cmo se
interpreta?

El Ratio Utilidad antes de impuestos / Ventas


indica que la empresa genera una utilidad de
x% por cada Nuevo Sol de ventas.

Niveles

A fin de determinar si la Razn Utilidad antes de impuestos/Ventas obtenida en una


empresa es ptima o no, va a depender del
sector en el que se encuentra la empresa,
no existiendo indicadores estndares.

Qu
mide?

RAZN
UTILIDAD
POR
ACCIN

RAZN
UTILIDAD
BRUTA

RAZN
UTILIDAD
NETA

Cmo se
determina?

La Razn Utilidad por Accin determina las


utilidades netas por accin comn.

Cmo se
determina?

RAZN
UTILIDAD
NETA

Razn Utilidad por


Accin

Utilidad Neta
= N acciones
comunes

La Razn Utilidad por Accin indica que en el


ao xxxx, la utilidad por cada accin comn
fue de S/. xxx.

Niveles

A fin de determinar si la Razn Utilidad por


accin obtenida en una empresa es ptima
o no, va a depender del sector en el que se
encuentra la empresa.

Qu
mide?

La Razn Utilidad Bruta relaciona las ventas


menos el costo de ventas (es decir la Utilidad Bruta) con las ventas. Indica la cantidad
que se obtiene de utilidad por cada Nuevo
Sol de ventas, despus de que la empresa ha
cubierto el costo de los bienes que produce
y/o vende.

La razn Utilidad Neta se determina aplicando


la siguiente frmula:
Razn Utilidad Neta =

Utilidad Neta
Ventas

Cmo se
interpreta?

Por cada Nuevo Sol de ventas, se obtuvo una


utilidad neta fue de S/. xxx, o lo que es lo mismo por cada Nuevo Sol de ventas, se obtuvo
una utilidad del x%.

Niveles

A fin de determinar si la Razn Utilidad Neta


obtenida en una empresa es ptima o no, va
a depender del sector en el que se encuentra
la empresa. As por ejemplo, en una empresa
comercializadora podra ser del 10% o 13%, en
tanto que en una empresa de servicios, este
porcentaje podra exceder el 15%.

Se obtiene dividiendo la Utilidad Neta del ejercicio entre el nmero de acciones comunes.

Cmo se
interpreta?

Cmo se
determina?

RATIOS QUE MIDEN LA RENTABILIDAD

Qu
mide?

La Razn Utilidad Operativa relaciona la


utilidad operativa con el nivel de las ventas
netas. En otras palabras mide el porcentaje
de cada Nuevo Sol de ventas que queda despus de que todos los costos y gastos operativos, incluyendo los impuestos, han sido
deducidos.
Cuanto ms grande sea el margen operativo
de la empresa tanto mejor. Este ratio permite evaluar si el esfuerzo hecho en la operacin durante el perodo de anlisis, est
produciendo una adecuada retribucin para
el empresario.

La Razn Utilidad Bruta se determina aplicando la siguiente frmula:


Razn Utilidad Bruta =

Utilidad Bruta
Ventas

Cmo se
interpreta?

La utilidad bruta por cada Nuevo Sol de ventas fue de S/. xxx.

Niveles

A fin de determinar si la Razn Utilidad Bruta


obtenida en una empresa es ptima o no, va
a depender del sector en el que se encuentra
la empresa.
As por ejemplo, en una empresa comercializadora podra ser del 20% o 25%, en tanto
que en una empresa de servicios, este porcentaje podra llegar al 30%.

Qu
mide?

La Razn Utilidad Neta relaciona la utilidad lquida con el nivel de las ventas netas. En otras
palabras mide el porcentaje de cada Nuevo Sol
de ventas que queda despus de que todos los
costos y gastos, incluyendo los impuestos, han
sido deducidos.
De lo anteriormente sealado, podemos afirmar que cuanto ms grande sea el margen
neto de la empresa tanto mejor. Este ratio
permite evaluar si el esfuerzo hecho en la
operacin durante el perodo de anlisis, est
produciendo una adecuada retribucin para el
empresario.

38 Asesor Empresarial

RAZN
UTILIDAD
OPERATIVA

La Razn Utilidad Operativa se determina aplicando la siguiente frmula:


Cmo se
determina?

Razn Utilidad
Operativa

Utilidad Operativa
Ventas

Cmo se
determina?

Por cada Nuevo Sol de ventas, se obtuvo una


utilidad operativa fue de S/. xxx, o lo que es lo
mismo por cada Nuevo Sol de ventas, se obtuvo una utilidad operativa del x%.

Niveles

A fin de determinar si la Razn Utilidad Operativa obtenida en una empresa es ptima


o no, va a depender del sector en el que se
encuentra la empresa. As por ejemplo, en
una empresa comercializadora podra ser del
20% o 25%, en tanto que en una empresa de
servicios, este porcentaje podra exceder el
35%.