DOUTRINA

A RESPONSABILIDADE DOS GESTORES

NA LEI GERAL TRIBUTRIA
SRGIO VASQUES (*)
Faculdade de Direito de Lisboa
Centro de Estudos Fiscais

O regime da responsabilidade dos gestores pelas dvidas fiscais das empresas sofreu nos ltimos anos sucessivas alteraes, sendo a mais recente a que trazida pela Lei Geral Tributria. Acompanha-se neste artigo a evoluo da legislao na matria, passam-se em revista
alguns dos casos submetidos aos tribunais portugueses, e ensaia-se uma anlise da nova lei
que, capaz de uma responsabilizao mais cuidada dos gestores de empresas, no entanto
marcada por equvocos tcnicos graves.
The regime of managers' responsibility for tax debts of enterprises has suffered severa!
modifications in the course of recent years; the latest of such moditications has been introduced
by the General Taxation Law. This article presents the evolution of the competent legislation,
together with an overview of some cases submitted to Portuguese courts, and an analysis of
the new law that, although providing for a more accurate responsiblisation of business
managers, is also marked by some serious technical ambiguities.

NDICE:
1
O Cdigo de Processo das Contribuies e lmpostos; 2 -O Regime do
Decreto-Lei n." 68!87; 3 - O Cdigo de Processo Tributrio; 4
A Lei Geral Tributria; I
Responsvel, sujeito passivo, contribuinte e devedor; l i - Tema e nus
da prova; III
Impostos, taxas e tributos; IV- O complemento lei.

1 - O CDIGO DE PROCESSO DAS CONTRIBUIES E IMPOSTOS

O Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos, de 1963, estabelecia que por
todas as contribuies, impostos, multas e quaisquer outras dvidas ao Estado, que fossem liquidadas ou impostas a empresas ou sociedades de responsabildade limitada,

(*) Agradecemos !NFORFISCO (PRICEWATERHOUSECOOPERS), na pessoa do Dr. Pedro Amorim, a ajuda

prestada no levantamento informtico da jurisprudncia. Ao Dr. Jorge Costa Santos e ao Dr. Rui Barreira ficamos em dvida pelos comentrios crticos a uma primeira exposio deste texto - esperamos
t-los aproveitado do melhor modo.
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seriam pessoal e solidariamente responsveis, pelo perodo da sua gerncia, os respectivos administradores ou gerentes.
A lei, simples na redaco, era aplicada pelos tribunais atravs de um raciocnio
mais simples ainda, que se resumia no seguinte silogismo: (i) o pagamento de impostos constitui um dever legal; (ii) o acatamento deste dever constitui, assim, obrigao
de todo o gestor; (iii) logo, o no cumprimento dos dbitos tributrios traduz a inobservncia de comandos legais de gesto; (iv) enfim, por estes constiturem vnculos especficos, a inobservncia presume-se culposa ( 1).
Concebida nestes termos a responsabilidade dos gestores dizia-se ainda uma responsabilidade pela culpa, isto , com fundamento numa conduta censurvel - mas porque a censura se pressupunha conatural ao incumprimento das obrigaes tributrias,
a tese tinha um alcance limitado (2).
Na prtica, se um credor privado pretendesse fazer reverter contra o gestor a
dvida que tivesse sobre a empresa, cabia-lhe, nos termos da lei comercial, provar
que aquele havia contribudo culposamente para a diminuio do respectivo patrimnio. J se a Fazenda Pblica pretendesse fazer reverter contra o gestor a dvida fiscal que tivesse sobre a empresa, bastava-lhe, nos termos do CPCI, demonstrar que o
gestor tinha essa qualidade e que o patrimnio da empresa no bastava para a satisfao da dvida fiscal -tudo o mais se presumia.
Se bem virmos, o regime, severo, do Cdigo de Processo das Contribuies e
Impostos acusava a concepo que, h trinta ou quarenta anos atrs, o Poder fazia do
papel do Estado e dos agentes econmicos. Ao Estado cabia uma posio elevada, acima
do jogo econmico, pois que ele era o garante do interesse colectivo
e o interesse
colectivo no se confundia com a soma dos interesses particulares, sobrepunha-se-lhes.
A mensagem que o Cdigo dirigia aos gestores de empresas era, portanto, clara:
no exerccio das suas funes, os gestores deveriam comportar-se como bonus pater
famlias, cuidando dos seus negcios com cautela e bom-senso, e com especiais cautela e bom-senso quando lidassem com o Estado- lesar o Estado era mais grave que
lesar o prximo.
A soluo do Cdigo surgia como uma soluo romba, mas no tanto que no restassem subtilezas de interpretao com que a temperar. Uma primeira estaria na
conexo, no tempo, entre o exerccio da gesto da empresa e o ilcito do no pagamento. A doutrina corrente nesta matria era a de que a responsabilidade pelo pagamento do imposto tanto cabia quele que fosse gerente ao tempo da verificao do facto
tributrio, como quele que o fosse ao tempo da respectiva cobrana.
Isto, porque "por um lado, so os gerentes quem actua em nome da sociedade como
rgos, estando assim organicamente ligados prtica dos actos de que deriva a obrigao do tributo e apresentao das respectivas declaraes, atravs das quais, por via
( 1) Veja-se RUI BARREIRA, "A Responsabilidade dos Gestores de Sociedades por Dvidas Fiscais",
in Fisco, n." 16, 5.
(2) RUBEN DE CARVALHO/RODRIGUES PARDAL (1969), Cdigo de Processo das Comribuies e
Impostos Comentado Anotado, 134.

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de regra, a Administrao Fiscal toma conhecimento dos elementos necessrios liquidao; e, por outro, e na mesma qualidade, devem providenciar no sentido de os impostos serem pagos atempadamente, isto , no periodo da cobrana voluntria" (3).
O argumento suscitava especial reserva naqueles casos em que a gesto fosse exercida apenas em parte do periodo de formao do facto tributrio
quando, por exemplo, o gestor havia cessado as suas funes a meio de ano relativamente ao qual a Contribuio Industrial no viria, mais tarde, a ser paga. Nestas circunstncias a soluo mais
evidente para temperar o rigor da lei estaria em responsabiliz-lo pro rata temporis,
i.e., to s na proporo do imposto correspondente ao periodo do exerccio de funes.
Mas, aventada aqui e acol, essa soluo nunca viria a fazer vencimento entre a
jurisprudncia. Predominaria antes o entendimento de que sendo o facto tributrio de
formao complexa e sucessiva, "essencialmente uno", a responsabilidade haveria de
ser feita pelo todo. Isto, ainda que o indivisvel se dividisse para outros efeitos que
no o da responsabilizao dos gestores - como sucedia para efeitos de fraccionamento
de rendimentos (4).
Um outro remdio para a lei, esse experimentado com maior sucesso, estava na
conteno do objecto da responsabilidade dos gestores. O art. 16.0 do CPCI referia-se
indiscriminadamente a contribuies, impostos, multas e quaisquer outras dvidas ao
Estado - a largueza da redaco sugeria, portanto, que o regime do CPCI se aplicava
a quaisquer dvidas, que no apenas s de natureza tributria. Mas, aqui, a jurisprudncia procuraria distinguir onde o legislador no o havia feito.

CASO COOPERFOTO, 1996 (5): Estava em causa o reembolso de quantias

emprestadas empresa pelo Fundo de Desemprego, emprstimo vencido no ano
de 1983. O tribunal recusou a reverso contra o gerente sustentando que o art. 16.
do CPCI se refere a dvidas de contribuies, impostos, multas e outrds que sejam "liquidadas ou impostas" s empresas. Ora, estes termos t-los-ia empregue o legislador com
a inteno de reservar o regime de responsabilidade do CPCI s dvidas que comungassem das caractersticas da unilateralidade e coercividade tpicas dos impostos mas
que a jurisprudncia entendesse no caberem, no rigor doutrinal dos conceitos, na
designao de imposto. Como sucedia com as dvidas parafiscais.
Por este modo limitava-se, e em medida importante, o alcance objectivo do
art. 16.0 do CPCL E isto fazendo-se uso de argumento puramente formal, sem que se
avanassem quaisquer razes de substncia para a distino. O tribunal refugiava-se
na letra da lei, esquecendo o facto de muitos impostos e contribuies dispensarem,
de h muito tempo quela parte, o "acto de autoridade" da liquidao.
0

(3) Caso ADELINO DA FONSECA, LDA (Acrdo do STA de li de Outubro de 1995, recurso n." I 9.42 I)
in Cincia e Tcnica Fiscal, n." 381, 3 I 1. Sobre este mesmo problema se debrua o STA no caso
JEBERSAVE, em acrdo anotado por ANA PAULA DOURADO, em Fisco, n." 57, 36.
( 4) Vejam-se os casos ROLHA COMERCIAL (Acrdo do STA de 8 de Maio de 1996, recurso
n." 19.916) e FRITAO (Acrdo do STA de 15 de Maio de 1996, recurso n." 19.784).
( 5 ) Acrdo de 27 de Novembro de 1996, in Cincia e Tcnica Fiscal. n." 385, 374.
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Argumentos de substncia, esses, encontrvamo-los noutras decises do tribunal

- de sentido contrrio, porm - em que se fazia notar que o intuito do legislador
ao estabelecer o iegime especial do art. 16.0 fora o de "conferir meios de garantia mais
eficazes na cobrana coerciva dos seus crditos contra sociedades de responsabilidade limitada". E essa garantia justificar-se-ia igualmente em relao a dvidas tributrias e s que no revestem essa natureza, "no havendo razes para interpretar.restrtivamente o preceito em causa" (6).
O formalismo tinha as suas virtudes, porm, e por isso veramos o alcance do
art. 16.0 limitado por via interpretativa s dvidas de imposto ou, noutros casos, s dvidas da Administrao Directa do Estado, pois que no contexto da lei tambm a expresso "Estado" se prestava a discusso.
O principal meio encontrado pela jurisprudncia para temperar o regime do CPCI
esteve, contudo, na exigncia do exerccio "real e efectivo" da gesto da empresa.
No bastava uma gerncia nominal ou de direito para que se produzisse a reverso,
era necessrio que gerncia de direito e gerncia de facto se cumulassem no perodo
da verificao do facto tributrio ou do pagamento voluntrio.
Mas esta cumulao, que primeira vista surgia como um "requisito bvio" de justia, suscitaria tantos problemas quantos veio resolver. Em certos casos suscitava-os
porque, demonstrada a gesto de direito os tribunais presumiam a gesto de facto, ilao
admitida como "inferncia natural ou judicial fundamentada nas regras prticas da experincia ou nos ensinamentos da observao emprica dos factos" (1). Ao gestor caberia,
em sede de oposio, o nus de provar que, apesar da gerncia de direito, no exercera
a gerncia de facto (8)
o que redundava, frequentes vezes, numa prova diablica.
Noutros casos sucedia o inverso, sucedia resultar desresponsabilizado o gestor que
efectivamente geria a empresa, pela razo singular de formalmente no ter sido investido na qualidade de gerente ou administrador.

CASO LUAM, 1996 (9): Estavam em causa quotizaes para Fundo do Desemprego relativas aos anos de 1977 e 1981. A gerente, Petronella, nunca havia participado na vida da empresa, nem era sequer consultada sobre as decises relativas
mesma, tendo-se limitado a assinar um pequeno nmero de cheques, letras e livranas, estas ltimas na qualidade de avalista. Quem, de facto, geria no dia-a-dia a
sociedade era o outro scio-gerente. Ainda assim, o tribunal viria a responsabiliz-la
pelas dvidas ao Fundo do Desemprego, sustentando que esta no fora capaz de elidir cabalmente a presuno juris tantum da gerncia de facto. Na verdade, ainda

( 6) Caso EMPRESA PORTUGUESA DE EsPECTCULOS (Acrdo do STA de 26 de Julho de 1972, in Acrdos Doutrinais, n." 131, 1599). Veja-se ainda o caso Garcia e Oliveira Lda. (Acrdo do STA de I
de Abril de 1981), in Acrdos Doutrinais, n." 239, 1308.
(7) Caso N1couro LDA (Acrdo do STA de 14 de Maio de 1997, processo n." 21.468, no publicado).
(8) ALFREDO Jos DE SousA/Jos DA SILVA PAIX..O ( 1986), CPCl Anotado. 90.
( 9 ) Acrdo do STA de 26 de Junho de 1996, recurso n." 20.633.

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que tivesse permanecido alheia aos negcios da empresa, Petronella tinha assinado letras
e cheques avulsos
e em nada relevava o t-lo feito raramente, pois "no a menor
quantidade ou raridade desses actos que lhes degrada a qualidade".
Os resultados produzidos pela doutrina do duplo requisito revelavam-se, pois, absurdos, e isto no apenas nos casos em que o gestor era incapaz de elidir a presuno da
gerncia de facto. Assim, naqueles casos em que se conseguia elidir essa presuno, acabava por premiar-se o alheamento do gestor em relao aos negcios da empresa ( 10).
Mas resultado mais absurdo ainda era o que se produzia quando o gestor, exercendo
embora de facto as suas funes, no havia sido formalmente investido no seu cargo,
faltando em consequncia um dos pressupostos necessrios sua responsabilizao.

CASO PIMPAREL & GONALVES, LDA, 1997 ( 11 ): Estavam em causa

dvidas da Contribuio Industrial relativas ao ano de 1982. Jos Augusto tinha
adquirido quota na sociedade e geria desde ento a empresa juntamente com outro scio.
Embora durante o perodo em causa residisse em Arcozelo, deslocava-se diariamente
para a empresa, sedeada em Bragana, estando nela assiduamente, s noite regressando sua terra natal. O tribunal entendeu que, apesar de Jos Augusto gerir efectivamente a empresa, ele no podia ser responsabilizado pelos impostos em dvida. Isto
porque, nos termos da lei comercial, "a gerncia atribuda na escritura social a todos
os scios no se entende conferida aos que s posteriormente adquiram essa qualidade".
Ora, na sequncia da aquisio da quota, a gerncia no tinha sido, de direito, atribuda
a Jos Augusto, nem pelo pacto social nem por designao em assembleia. Dado
que sem a gerncia de direito se entendia no poder operar, "em caso algum", o
mecanismo do art. 16.0 do CPCI, tanto bastava para excluir a sua responsabilidade pelas
dvidas fiscais da empresa ( 12).

2 - O REGIME DO DECRETO-LEI N.o 68/87

Se o Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos correspondia' ao esprito
dos seus tempos, esses tempos viriam a esgotar-se em 1987. O Decreto-Lei n.0 68/87,
de 9 de Fevereiro, propunha-se um objectivo nico, o de pr termo posio de privilgio de que, nesta matria, o Estado gozava sobre os demais credores sociais.
Dispunha-se simplesmente que, na responsabilizao dos gestores por dvidas
fiscais, se passasse a aplicar tambm o disposto no art. 78.0 do Cdigo das Sociedades Comerciais: os gerentes, administradores ou directores respondem para com os credores da sociedade quando, pela inobservncia culposa das disposies legais ou
( 10)

Bom exemplo disto est no CASO FERBELE (Acrdo do STA de 28 de Fevereiro de 1996,
recurso n." 20.011).
( 11 ) Acrdo STA de 16 de Abril de 1997, in Cincia e Tcnica Fiscal. n." 387, 325.
( 12 ) Com voto de vencido de Rodrigues Pardal que observava que o recorrente era scio e exercia a gerncia de facto, o que "de acordo com as regras da experincia", bastaria para consider-lo como
responsvel nos termos do art. 16." do CPCL
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contratuais destinadas proteco destes, o patrimnio social se torne insuficiente para

a satisfao dos respectivos crditos.
Significava isto que, doravante, sempre que a Fazenda Pblica pretendesse operar a reverso contra o gestor de uma dvida fiscal da empresa, caber-lhe ia, como a
qualquer credor privado, o nus de provar que fora por fora de um comportamento
censurvel do gestor que o patrimnio da empresa se tornara insuficiente para a respectiva satisfao (13).
O diploma fazia o Estado descer ao nvel dos credores privados, era esse o seu
exacto propsito: no tocante responsabilidade civil dos gerentes e administradores
das sociedades- lia-se no Prembulo - no dever a solup divergir, no fundamental, da genericamente adoptada. D-se, para mais, o caso de o novo Cdigo
das Sociedades Comerciais delinear em termos conceitua/mente mais correctos os
quadros gerais dessa responsabilidade. Da que perca cada vez mais sentido dotar
o Estado, enquanto credor social, de um estatuto desproporcionalmente privilegiado.
Talvez porque o diploma pretendesse "normalizar a vida econmica" equiparando
o Estado aos credores privados, a sua vida seria breve -logo em 1991 o Cdigo de
Processo Tributrio volta a alterar as regras do jogo, substituindo a normalidade pela
excepo necessria.
Mas ainda que assim fosse, foi o Decreto-Lei n. 0 68/87 que marcou o ponto de
viragem na discusso do tema da responsabilidade dos gestores por dvidas fiscais. Com
efeito, a partir deste momento que os tribunais comeam a recentrar a discusso do
tema na questo fundamental da culpa, no saber o que constitui e o que no constitui uma conduta censurvel na gesto de uma empresa, e qual a sua consequncia.
E o que censurvel no dia-a-dia de um gestor de empresas depende de mil e um
factores: da dimenso da empresa, do sector econmico no qual opera, das condies de mercado, do imposto que est em causa... E de mil e um factores depende tambm a capacidade de um comportamento censurvel de gesto em produzir um resultado danoso para o patrimnio da empresa.
Vejamos dois casos tratados pelos nossos tribunais, um primeiro evidenciando
ainda a resistncia inovao da lei, outro apontando j novas pistas no tratamento
da questo.
CASO CONFECES VOUGUINHA, 1995 (' 4): Estavam em causa dvidas
ao Estado relativas a incentivos financeiros. Pretendendo o Estado a reverso da execuo contra o gerente, o Tribunal Tributrio de 2." Instncia reconhece que, luz do
Decreto-Lei n.0 68/87, a responsabilidade dos gerentes "implica a existncia de culpa".

( 13 )

Cf. RAuL VENTURA/BRITO CORREIA, "Responsabilidade civil dos Administradores de Sociedades Annimas e dos Gerentes de Sociedades por Quotas", in Boletim do Ministrio da Justia, n." 195,
66. Veja-se ainda PINTO FURTADO, Cdigo Comercial Anotado, II, tomo 1.", 411.
14
( ) Acrdo do Tribunal Tributrio de 2." Instncia, de 4 de Abril de 1995, in Cincia e Tcnica
Fiscal, n." 378, 349.
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Mas j no seria do mesmo modo lquido que essa culpa tivesse que se provar, isto ,
que se no presuma. Na verdade, a jurisprudncia sempre tinha entendido que a culpa
do artigo 16.0 do Cdigo de Processo de Contribuies e Impostos se presumia, e presumindo-se a culpa, teria o recorrente que arredar essa presuno para afastar de si a
responsabilidade subsidiria
o que no tinha feito. E assim sendo, logo se seguia
o silogismo: de presumir, de acordo com a normalidade das coisas, que a sociedade
devedora poderia ter pago oportunamente a dvida, "considerando at o seu montante
relativamente reduzido". Assim, face s circunstncias conhecidas, um bom pai de
famlia-- ou seja, um homem mdio colocado na posio do recorrente, o que vale
dizer um gerente diligente - teria providenciado o pagamento tempestivo da dvida exequenda. O recorrente, porm, no o fizera e com isso omitira a diligncia que lhe era
exigvel, faltando ao cumprimento de uma obrigao -- agira, portanto, com culpa.

CASO LEITE & COMPANHIA, 1997 (15): Estavam em jogo dvidas de IVA,
Segurana Social e Fundo do Desemprego relativas aos anos de 1987 a 1990, em
valor total de cerca de 30 mil contos. data em que as dvidas haviam nascido, bem
como data em que haviam sido postas cobrana, marido e mulher eram os nicos
gerentes da sociedade. O marido comeou a ter problemas de sade graves a partir
de 1985, sendo submetido a mais que uma interveno cirrgica logo em 1986.
A mulher acompanhou-o nos seus momentos de doena, ficando a empresa entregue
a si prpria por perodos relativamente prolongados.
O tribunal admitiu que os gerentes "agiram com culpa e que desleixaram de
modo grave a gerncia da executada". Mas, apesar disso, reconhecia no se ter provado a existncia de nexo de causalidade entre aquela actuao e a insuficincia do
patrimnio social para o pagamento das dvidas exequendas, pois que era possvel
que, mesmo com uma actuao mais diligente, tal insuficincia viesse a ocorrer.
Ora, no se tendo demonstrado, neste caso, a existncia do nexo de causalidade,
o tribunal reconhecia como foroso conceder razo aos recorrentes, negando a pretenso
do Fisco.
Duas decises muito distintas, portanto. A primeira revela ainda insistncia no
raciocnio maquinal que norteou, por longos anos, a aplicao do Cdigo de Processo
das Contribuies e Impostos. A segunda, atacando j frontalmente as questes da culpa
e da causalidade -- revelando como, com estes dados, se podem produzir decises mais
justas e certeiras.

3-

O CDIGO DE PROCESSO TRIBUTRIO

Em face disto, bem se pode dizer que foi pouco significativo o que o Cdigo de
Processo Tributrio, de 1991, trouxe de novo discusso do tema. Bem entendido,

( 15 )

Acrdo do STA de 22 de Janeiro de 1997, in Cincia e Tcnica Fiscal, n." 386, 379.
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o Cdigo inverte agora o nus da prova contra o gestor, fazendo o regime girar
volta-completa: no j a Fazenda Pblica que tem o encargo de demonstrar o comportamento ilcito e culposo do gestor, o gestor que tem o encargo de demonstrar a
sua falta. Uma prova diablica, a prova do que no se fez ou no se quis. Mas se
o regime gira, gira em volta do mesmo eixo, porque o thema probandum j, inquestionavelmente, a culpa e consequncia na gesto da empresa.
Dissemos "inquestionavelmente", mas talvez o advrbio seja generoso em demasia. De facto, nem com o Decreto-Lei n. 0 68/87, nem to pouco com o Cdigo de Processo Tributrio, se ps termo definitivo ao simplismo de raciocnio que at aqui predominava no tratamento desta matria.
Assim, constata-se que ainda hoje a Administrao Fiscal hesita em rever os seus
esquemas de pensamento, ou que ao menos no os rev to rapidamente quanto
revista a lei. Veja-se, por exemplo, o disposto no Ofcio-Circulado n. 0 1.675, de Abril
de 1995: "a responsabilidade subsidiria dos gerentes ou administradores das pessoas
colectivas de responsabilidade limitada afere-se em funo de uma interpretao pessoal dos actos sociais e fundamenta-se numa culpa orgnica e funcional, porquanto so
eles os elementos representativos das sociedades, os quais exteriorizam a vontade das
mesmas nos mais diversos negcios jurdicos realizados". E tambm no Ofcio-Circulado n. 0 4.673, de Outubro de 1995 se chama a ateno para as "grandes dificuldades
sentidas, pela Fazenda Pblica, em demonstrar inequivocamente a gerncia de facto,
dos administradores e gerentes de direito das sociedades comerciais.
Mais grave do que isso, os tribunais tributrios s a custo abandonam a tradio
maquinal do CPCI, continuando a aplicar os mesmos argumentos a um regime legal
agora diverso.
CASO CONSTRUES S. TIAGO LOBO, 1996 (1 6): Estavam em causa
dvidas de IVA relativas a 1992 e 1993. Tinha-se provado que o oponente era gerente
de direito e que o pacto social lhe atribua funes especficas e remunerao para
o efeito, mas no conseguia o oponente provar "que ele no fosse efectivamente
gerente da sociedade executada originariamente". Ora, sustenta o tribunal, a lei no
exige que o gerente, para ser responsvel pelas dvidas da sociedade ao Estado,
exera uma administrao continuada, o que exige que ele pratique, durante o
perodo a que as dvidas de impostos respeitam, actos vinculantes da sociedade.
gerente efectivo ou de facto o scio da sociedade que actua no exerccio das suas
actividades, tomando decises exteriorizando a vontade da sociedade perante os
empregados e os clientes, fazendo uso efectivo dos poderes de administrao. Acrescia que a funo do oponente era remunerada e que tais remuneraes "cabem aos
cargos efectivamente exercidos pelos gerentes". Cumprir as obrigaes fiscais,
incluindo o pagamento dos impostos - aduzia o tribunal - cabe no mbito das
funes de expediente. Ora, uma vez que o gestor no havia evidenciado qualquer

( 16)

Acrdo de 13 de Maro de 1996, recurso n." 20.142.

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facto revelador do no exerccio da gerncia de facto, deveria assim resultar responsabilizado pelas dvidas da sociedade.
Pesasse embora o peso da tradio, a facultar ainda a responsabilizao por silogismo, facto que, seguindo as pistas j lanadas luz do Decreto-Lei n. 0 68/87, os
tribunais vieram a produzir decises de interesse e preciso nesta matria. O Caso
CoMEC fixa os termos da questo com a clareza necessria.
CASO COMEC, 1993 ( 17): O tribunal considerava que o gestor exercera a
administrao "como faria um administrador prudente e interessado, e dedicou gesto da empresa os seus melhores esforos" tendo a runa desta ficado a dever-se a factores externos mesma, que nem a sua dedicao exclusiva teria podido superar, tais
como "a crise do sector, a falta de mercado para os seus produtos, as restries ao crdito, o no pagamento por falta de clientes, etc". Assim sendo, no seria por culpa
do gestor que o patrimnio da sociedade se havia tomado insuficiente para a satisfao das dvidas fiscais.
Certamente que um dos deveres dos gestores, "alis subsumido ao seu dever
geral de diligncia na boa administrao da empresa, resultante dos arts. 64. 0 e 78.0
do esc, o do atempado cumprimento das obrigaes fiscais desta, entre os quais se
conta indubitavelmente o do pagamento dos respectivos impostos. S que tal no
basta para afirmar a responsabilidade do gestor. " preciso bem mais: ( ... ) ainda
necessrio que o no pagamento, derivado da insuficincia do patrimnio para a satisfao dos crditos sociais se deva inobservncia culposa das disposies legais ou
contratuais destinadas proteco dos credores". Om era isso que tinha faltado no caso
concreto
no s a runa da empresa se devera a factores alheios vontade do gestor como ele prprio tinha chegado a "entrar com dinheiro" para tentar salv-la.
evidente o contraste com a jurisprudncia tradicionalmente produzida ao abrigo
do Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos
o novo quadro legal obriga
os tribunais a uma busca e discusso diferentes, a quem quer que caiba o nus da
prova.

4 -A LEI GERAL TRIBUTRIA

I-

Responsvel, sujeito passivo, contribuinte e devedor

No Cdigo de Processo Tributrio o legislador mostrara grande hesitao ao

enquadrar o responsvel tributrio na tipologia subjectiva da relao jurdica de
imposto. O Cdigo reconhecia ao responsvel a qualidade de sujeito passivo, pare-

(1 7) Acrdo do STA de 22 de Setembro de 1993, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal.

n." 376, 211.
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cendo acolher a costumeira contraposio doutrinria entre sujeito passivo originrio

e no-originrio. Mas logo se contradizia, contrapondo-o, juntamente com o substituto, ao contribuinte (art. 10.0 ) e tomando-o como responsvel por dvida de outrem
(art. 11.0 ) (1 8).
A Lei Geral Tributria teria constitudo uma boa oportunidade para se mostrarem
ideias claras na matria e ordenar com algum sentido as figuras em jogo. Em vez disso,
mantiveram-se as contradies do Cdigo -- ou agravaram-se estas ainda, pois que o
legislador arriscou juntar tipologia tradicional alguma inovao prpria.
Vejamos ento. A definio de sujeito passivo encontramo-la no art. 18.0 , n. 0 3,
da Lei Geral Tributria. A, firma o legislador que sujeito passivo a pessoa singular ou colectiva, o patrimnio ou a organizao de facto ou de direito que, nos termos da
lei, est vinculado ao cumprimento da prestao tributria, seja como contribuinte
directo, substituto ou responsvel. Fica-se, portanto, na convico de que, nos termos
da Lei Geral Tributria, o responsvel constitui uma espcie de contribuinte indirecto, contrapondo-se, juntamente com o substituto, ao contribuinte directo, aquele que
preenche a fattispecie da lei de imposto.
A inovao seria incua no fora o estabelecer-se, no art. 22.0 , n.0 2, que para alm
dos sujeitos passivos originrios, a responsabilidade pode abranger solidria ou subsidiariamente outras pessoas. O responsvel tributrio que, nos termos do art. 18.0 , surgia como contribuinte indirecto, surge agora nas vestes de sujeito passivo nllo-originrio, retomando a velha tipologia da nossa doutrina.
A hesitao agrava-se logo em seguida no n. 0 3 do prprio art. 22. Com efeito,
l-se a que a responsabilidade por dvidas de outrem , salvo determinao em contrrio, apenas subsidiria. Parece, portanto, que o responsvel que no art. 18." se
tomava como contribuinte indirecto e no art. 22.0 , n.0 2, como sujeito passivo no-originrio, no , no art. 22.0 , n. 0 3, uma coisa nem outra pois que a dvida tributria
de outrem. E no fosse isto o bastante, logo se acrescenta no n. 0 4 do art. 22.0 que
os responsveis podem reclamar ou impugnar a dvida "nos mesmos termos do devedor principal".
Temos, portanto, que na Lei Geral Tributria o responsvel surge, alternativa ou
cumulativamente, como contribuinte indirecto, sujeito passivo no-originrio, sujeito
alheio relao jurdica de imposto e devedor acessrio. Se a Lei no inovar em mais
coisa alguma, nisto inova certamente.
E a este h que acrescentar outro reparo. Tendo prescindido de definir a responsabilidade tributria, o legislador no se coibiu de definir a substituio (art. 20.0 ).
F-lo, contudo, de modo errneo, fixando que a substituio se verifica quando, por
imposio da lei, "a prestao for exigida a pessoa diferente do contribuinte" -- definio de tal modo ampla e imprecisa que a ela se reconduziria a prpria responsabi----------( 18 ) Muito naturalmente, a onde hesita o legislador, hesita tambm a doutrina. Vejam-se ALFREDO
DE SousA/SILVA PAIXO (! 994), Cdigo de Processo Tributrio Comentado e Anotado. art. 10."; e LIMA
GUERREIRO/SILVRIO MATEUS ( 1991 ), Cdigo de Processo Tributrio Comentado, art. 10."

Fiscalidade I

A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributria

57

lidade tributria. E feito isto, acrescenta ainda o legislador - erro mais grosseiro,
este - que "a substituio efectivada atravs do mecanismo da reteno na fonte do
imposto devido". Quando, como sabido, s a inversa seria verdadeira ( 19).
Em ltima anlise, dir-se-, os equvocos conceituais e terminolgicos do legislador, supri-los- o aplicador. assim efectivamente, tem-no sido at agora. Mas, em
qualquer caso, sempre se esperaria mais de um diploma que pretende "contribuir
poderosamente para uma maior segurana das relaes entre a Administrao Tributria e os contribuintes".
II -

Tema e nus da prova

A leitura do art. 24.0 da Lei Geral Tributria deixa perceber que a inovao principal da lei no tocante responsabilidade dos gestores est numa distribuio mais cuidada do nus da prova. incontestvel que o que se discute na lei, tal como no Cdigo
de Processo Tributrio, uma responsabilidade pela culpa, aquela que exige do gestor um comportamento no s consequente mas censurvel. A inovao est to s
no saber a quem cabe a respectiva demonstrao.
O Cdigo de Processo Tributrio invertia por inteiro o nus da prova contra o gestor, sendo sempre a este que cabia demonstrar o facto negativo da ausncia de culpa
ou da ausncia de consequncia do seu comportamento. A Lei Geral Tributria trata
o problema com maior delicadeza, distinguindo para o efeito duas situaes.
Nos termos da alnea a) do art. 24. 0 , o gestor subsidiariamente responsvel
pelas dvidas tributrias cujo facto constitutivo se tenha verificado no perodo de
exerccio do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado
depois deste. quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o patrimnio
da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfao.
Pretendem-se assim isolar aquelas situaes em que o gestor exerce as suas funes e no decurso desse exerccio que se forma o facto tributrio ou se entra mesmo
no prazo para o pagamento, mas antes que se esgote o prazo para o pagamento, o gestor cessa as suas funes. Nestes casos o nus da prova corre por conta da Fazenda
Pblica - ela quem deve demonstrar que foi por acto culposo do gestor que o
patrimnio da sociedade se tornou insuficiente para a satisfao da dvida.
A soluo representa um retorno ao regime do Decreto-Lei n.0 68/87 e, portanto,
de reaproximao lei comercial. Sem excepcionalidade, impe-se quele que invoca
um direito o nus de o comprovar.
A excepcionalidade do regime fica toda ela depositada na alnea b) do art. 24.0
Dispe-se aqui que os gestores so subsidiariamente responsveis pelas dvidas tributrias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no perodo de exer-

( 19)

Alis, podemos mesmo dizer que com a tendncia modema para a privatizao das relaes
tributrias, a substituio sem reteno tem vindo pouco a pouco a recuperar interesse, muito em particular no domnio parafiscal.
Fiscalidade 1

Srgio Vasques

58

ccio do seu cargo, quando no provem que no lhes foi imputvel a falta de pagamento.
Se, portanto, no decurso do prprio exerccio de funes que se esgota o prazo
para o pagamento do imposto - e no vindo ele, naturalmente, a suceder- o nus
da prova inverte-se j contra o gestor: ele quem tem que provar que no lhe foi imputvel a falta de pagamento. Nestas circunstncias, portanto, e s nestas, prolonga-se
a soluo do Cdigo de Processo Tributrio: o gestor continua obrigado a fazer prova
de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pblica a qualquer esforo probatrio.
Aqui, note-se bem: o legislador impe ao gestor o nus de provar que "no lhe
foi imputvel a falta de pagamento". A expresso ambgua e h-de ler-se com a habilidade que os valores em jogo impem. O que ao gestor se haver de exigir que
prove que no foi por culpa sua que o patrimnio da sociedade se tornou insuficiente para sua satisfao da dvida tributria. Se o objecto da prova fosse diverso
nas duas alneas do n.0 l do art. 24.0 , se no houvesse entre elas absoluta simetria, todo
o dispositivo falharia em coerncia. A ilicitude est, numa e outra disposies, no
na mera falta de pagamento, mas na violao das normas dirigidas proteco dos credores da empresa.
numa e outra disposies, essa violao haver de ser culposa
tambm. S assim faz sentido o conjunto do art. 24. 0
Se bem virmos, pois, todo o regime da Lei Geral Tributria gira em volta de um
momento fundamental, o momento do pagamento do imposto ou, dir-se- com propriedade, o momento em que se esgota o prazo para o pagamento do imposto. Se
a gesto se interrompe antes de verificado esse momento, o nus da prova corre por
conta da Fazenda Pblica, se a gesto coincide com ele, o nus volta-se j contra o
gestor.
As razes do legislador compreendem-se com facilidade e so de natureza essencialmente dissuasria: pretende-se prevenir que, chegado o momento crucial de pagar
o imposto, o gestor, em dificuldades, opte por sacrificar os interesses do Estado aos
interesses dos credores privados.
No se trata de uma reedio do preconceito poltico que subjazia ao Cdigo de
Processo das Contribuies e Impostos. O que justifica esta soluo a constatao
mais mundana de que, quando em dificuldades, as empresas preferem falhar nos pagamentos ao Estado do que falhar no pagamento aos credores privados. Por razes
evidentes: falta de pagamento aos fornecedores pode seguir-se a interrupo dos
fornecimentos; falta de pagamento aos trabalhadores pode seguir-se a greve e o
protesto. J o Estado no dispe de nenhum meio rpido e eficaz de reagir contra o
incumprimento das obrigaes fiscais, porque estas so obrigaes sem contrapartida. O Estado padece, pois, neste captulo, de uma fragilidade estrutural que o diminui no confronto com os credores privados. , portanto, uma debilidade especial que
justifica o regime probatrio especial que a Lei Geral Tributria ainda reserva ao
Estado na alnea b) do art. 24.0 (20).

(20)

Fiscalidade I

Cf.

SALDANHA SANCHES ( 1998),

Manual de Direito Fiscal, 136.

A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributria

59

Tomemos agora alguns casos apreciados pelos nossos tribunais luz do Cdigo
de Processo Tributrio e vejamos se a Lei Geral traz algo de novo ao seu tratamento.
No Caso BARATA & LOPES, LDA uma vez mais abordado o problema da interrupo
da gesto antes do incumprimento da dvida de imposto.

CASO BARATA & LOPES, LDA, 1997 (2 1): Discutiam-se dvidas de IVA
relativas a factos verificados em 1988 mas cujo prazo para liquidao se esgotara apenas em 1992. O gestor havia cessado as suas funes em 1989, sustentando por isso
que no lhe podia ser imputada qualquer responsabilidade pela falta de pagamento.
O tribunal de 1." instncia havia decidido que a culpa relevante seria s a culpa pelo
incumprimento da prestao tributria no momento da sua liquidao e pagamento.
O STA contesta, sustentando que quer o Decreto-Lei n. 0 68/87, quer o CPT no aferem
a culpa em funo deste evento, "mas antes em funo do incumprimento das disposies legais ou contratuais destinadas proteco dos credores e, ainda assim, s quando
de tal incumprimento resulte que o patrimnio social se tome insuficiente para a satisfao dos respectivos crditos 11 Ora, assim sendo, no teria que existir forosamente
qualquer contemporaneidade entre o momento da inobservncia das disposies destinadas proteco dos credores e o resultado que seja seu efeito, da insuficincia do patrimnio para pagamento dos crditos, luz dos princpios da causalidade adequada.
A primeira teria de ocorrer durante o periodo da gerncia na medida em que tem
de traduzir-se, forosamente, numa aco ou omisso referivel actividade do gerente.
J a segunda, porm, poder bem ocorrer num momento em que o gerente j no
est em exerccio de funes: o nexo de causalidade adequada entre a aco ou omisso e o seu resultado admite, por definio ou natureza, que possa haver um espao
ou hiato de tempo entre ambos, um espao de tempo de gestao do dano consequente da conduta do agente.
E exemplifica o Tribunal: bem pode acontecer que o gerente dissipe ou disponha
hoje do patrimnio em favor prprio ou de certos terceiros de modo que amanh ele
seja insuficiente para o pagamento dos crditos ento j existentes, e assim viole culposamente as normas legais que conferem a esse patrimnio a natureza de garantia
comum ou especial dos credores, e que a obrigao, nomeadamente de imposto, apenas seja exigvel ou se vena amanh.
O gerente tanto poder, pois, ser responsabilizado subsidiariamente pelo pagamento
das dvidas emergentes de impostos cujos factos tributrios ocorram durante a sua
gerncia e cuja cobrana voluntria ocorra num momento em que ele j no gerente,
como de impostos em que apenas a sua cobrana voluntria se verifique durante o
periodo da gerncia. Ponto necessrio que concorram, alm dos demais requisitos
legais que esto fora de discusso, o acabado de analisar relativo culpa.
E essa, haver-se- de medir pelo padro do bonus pater familias - o do homem
normal que o Direito visa- padro, porm, que no rgido, devendo ter em conta

( 21 )

Acrdo de 5 de Novembro de 1997, recurso r.." 21.900.

Fiscalidade 1

60

Srgio Vasques

a actividade desenvolvida segundo o sector a que respeita a relao obrigacional em

causa e as circunstncias concretas do caso (22 ).
A argumentao do tribunal parece-nos aqui inatacvel
o afastamento do gestor no momento do pagamento no basta para excluir a sua culpa e responsabilidade (2 3). Se o que releva na responsabilizao do gestor a prtica de um comportamento que culposamente diminui o patrimnio da empresa, a dilao no tempo
admissvel, natural mesmo. E por este modo pode, com preciso e justia, pr-se
termo ao dilema que assaltava os tribunais sempre que se tratava de aplicar o CPCI
a estas situaes, hesitando-se entre o inevitvel da responsabilizao pelo todo e o
razovel da responsabilizao pro rata temporis.
O tratamento reservado a este problema luz do Cdigo de Processo Tributrio
no se mantm inalterado luz da Lei Geral, ainda que se mantenham os seus dados
essenciais. Sabemos, simplesmente, que verificado j o afastamento do gestor no
momento do pagamento voluntrio, o nus da prova corre agora por conta da Fazenda
Pblica. O tema da prova mantm-se, portanto, mas altera-se a distribuio do nus.
No Caso GOMES DE ALMEIDA, vemos discutido um outro problema para o qual a
doutrina tem chamado j a ateno: o saber qual a liberdade a reconhecer ao gestor
IVA ou Imposto de Tranna administrao do imposto j liquidado aos clientes
saces- mas ainda no entregue nos cofres do Estado (2 4 ).
CASO GOMES DE ALMEIDA, LDA, 1996 (2 5): Estavam em causa dvidas
de Imposto de Transaces dos anos de 1981 e 1982. O gerente alegava que "na gesto corrente, no se pode separar o dinheiro destinado ao Estado do destinado aos
demais credores", podendo haver necessidade de "circunstancialmente, lanar mo das
quantias recebidas de clientes para pagamento de impostos, a fim de garantir a viabilidade da empresa" (26). Mais, a insuficincia do patrimnio da empresa dever-se-ia ao
facto de ter sido expropriado o edifcio onde esta tinha o seu estabelecimento, tendo tal
facto motivado uma diminuio de vendas e perda de clientes. Lanando mo do
art. 13.0 do CPT, aduz o tribunal que o Imposto de Transaces, uma vez liquidado, devia
ser entregue Fazenda Pblica nos trs meses seguintes quele em que as transaces
se tivessem efectuado. O produtor ou o grossista seria responsvel pela liquidao do
imposto e posterior entrega nos cofres do Estado, "sendo entretanto como que um fiel
depositrio das respectivas quantias, que em nenhuma circunstncia podia fazer suas".

(2 2) Cf. Acrdo do STJ de 3 de Novembro de 1992, in Boletim do Ministrio da Justia,

n." 421, 400.
( 23) E, neste ponto, no conseguimos acompanhar SALDANHA SANCHES e RUI BARREIRA ( 1995),
"Culpa no Incumprimento e Responsabilidade dos Gerentes", in Fisco, n." 70/71, 107.
( 24) Veja-se SALDANHA SANCHES/RUI BARREIRA (1995) 98.
(25) Acrdo de 6 de Maro de 1996, recurso n." 19.657.
(26 ) Supomos existir aqui lapso, pretendendo dizer-se precisamente o inverso.
Fiscalidade l

A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributria

61

Ora o gerente havia, no caso concreto, determinado que quantias recebidas pela
empresa como pagamento do imposto de transaces fossem utilizadas para outros
fins que no aqueles para os quais foram colectadas. O comportamento em virtude do
qual no foram satisfeitas ao Estado as dvidas do Imposto de Transaces entendeu-o
o tribunal culposo e inadmissvel, pois que "mesmo em pocas de crise e em empresa<> descapitalizadas, no se justifica a apropriao e uso de capitais do Estado revelia e contra a vontade deste. O gestor em causa seria, portanto, culpado pela insuficincia patrimonial da empresa - ou ao menos no conseguira ilidir cabalmente a:
presuno do art. 13.0 do CPT. Tanto mais que a expropriao que alegava como justificao para o incumprimento havia afinal ocorrido em momento posterior prpria
execuo fiscaL ..
Tambm neste caso o tribunal nos parece ter sabido dar questo em jogo o
tratamento devido. Se na gesto corrente da empresa impraticvel distinguir o produto do IVA da demais receita, certo que, pressupondo o IVA um efectivo ingresso
monetrio, se intensificam os deveres de diligncia em que fica constitudo o gestor.
como que- a de um fiel deposiA sua posio de ento em diante como que
trio.
O tratamento que o caso mereceu luz do Cdigo de Processo Tributrio manter-se-ia intocado. Uma vez que o gerente exercia as suas funes ao momento em
que se esgotou o prazo para pagamento, contra ele que se inverte o nus da prova.

III -

Impostos, taxas e tributos

Para alm do problema do nus da prova, a leitura do art. 24. 0 da Lei Geral Tributria deixa perceber uma outra inovao. Ao disciplinar a responsabilidade dos
gestores pelas dvidas das empresas, pelas "dvidas tributrias" destas que o legislador os faz responder. quanto s dvidas tributrias, e s quanto a estas, que vale
o regime especial de responsabilizao que aqui se prev. E sucede que a expresso
dvidas tributrias ganha, no contexto da Lei, um significado muito preciso. Vejamos qual.
Artigo 3."
Classificao dos tributos
I. Os tributos podem ser:
a) Fiscais e parafiscais;
b) Estaduais, regionais e locais.

2. Os tributos compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e especiais, e outras espcies tributrias criadas por lei, designadamente as taxas e demais contribuies financeiras a favor
de entidades pblicas.
3. O regime geral das taxas e das contribuies financeiras referidas no nmero anterior
consta de lei especial.
Fiscalidade I

62

Srgio Vasques

O legislador, fazendo uso de tcnica invulgar, comea por classificar o que no

definiu ainda, distinguindo entre tributos fiscais e parafiscais; estaduais, regionais e
locais. Quanto ao n. 0 I deste art. 3.0 , pode dizer-se que qualquer outra classificao
teria servido o propsito vazio que a disposio parece ter: tributos directos e indirectos,
pessoais e reais, peridicos e de prestao nica
muito se encontra nos manuais da
especialidade que aqui pudesse figurar sem diferena.
J o n. 0 2 do art. 3. 0 parece menos inconsequente, pois que ao delimitar-se o
conceito de tributo se delimita o campo de aplicao da prpria Lei Geral. Fixa-se
aqui que os tributos compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e especiais,
e outras espcies tributrias criadas por lei, designadamente as taxas e demais contribuies financeiras a favor de entidades pblicas.
V-se que o legislador no defme agora os tributos que primeiro quis classificar
- os tributos, enfim, que constituem a razo de ser e objecto de aplicao da Lei Geral.
Limita-se, em vez disso, a enunciar
e a ttulo exemplificativo apenas, pois que
usa advrbio de modo - algumas das espcies que concretizam o conceito, algumas
das figuras que nele se "compreendem". E f-lo de forma verdadeiramente inslita.
Antes do mais, a preveno relativa aos "impostos aduaneiros e especiais". Em
momento algum se contestou entre a doutrina e jurisprudncia portuguesas que os
impostos aduaneiros fossem genunos impostos, em momento algum se sugeriu que
merecessem tratamento dogmtico autnomo. E bem, pois no se entrevem facilmente
razes para tal. Mas logo havia o legislador que introduzir a dvida a onde reinava
a tranquilidade acertada. Nos tempos da Schutzzollpolitik de Bismark a doutrina
alem discutia se, atenta a finalidade proteccionista dos direitos alfandegrios, estes se
poderiam dizer verdadeiros impostos. E por entre grande controvrsia, a Reichsabgabenordnung, primeiro, a Abgabenordnung, depois, viriam a conter disposies certificando que os direitos alfandegrios constituem impostos para efeitos da sua prpria
aplicao (27). So essas disposies que a Lei Geral Tributria reproduz, de modo
inteiramente acrtico, replicando uma polmica no apenas alheia, mas velha de
cem anos.
O mesmo sucede com a referncia aos "impostos especiais" e s "demais contribuies financeiras a favor de entidades pblicas" (2 8). No basta j dividir o uni-

(2 7 ) Com alguma inutilidade, como sabido, pois que largo sector da doutrina sempre exigiria, para
tal qualificao, o fim principal ou acessrio da angariao de receita. Cf. H.-W. KRUSE ( 1991 ), Steuerrecht,
vol. I, 33-38; DIETER BIRK (1994), Steuerrecht, I, 29-37. No caso BEIRA-FRIO (Acrdo do Tribunal Tributrio de 2." Instncia de 19 de Outubro de 1993, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal. n." 377) o
tribunal veio a entender que os direitos niveladores, correspondendo a um tributo extra-fiscal, no se enquadravam no conceito jurdico-constitucional de imposto do art. 106.", n." 2, da Constituio de 1976.
A tese parece-nos infundada, mas tem o mrito atacar frontalmente o problema. evidente que uma disposio semelhante da Lei Geral ou da Abgabenordnung no tem a capacidade de resolver, pela fora
da lei, uma questo que s pela doutrina se pode decidir.
(2 8) No que toca s contribuies especiais, a referncia fundamental o trabalho de PAUL HENSELER (1984), Begriffsmerkmale und Legirimation von Sonderabgaben. muito em especial, 27-87.
Fiscalidade 1

A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributria

63

verso dos tributos entre os impostos e as taxas, como tem feito com segurana a doutrina portuguesa. O legislador vai mais longe e acolhe sem qualquer juzo crtico as
figuras comuns da tipologia germnica
Steuern; Gebhren, Beitrige, Sonderabgaben. Todas elas se fazem compreender no conceito de tributo que fica por definir,
todas elas e outras "espcies tributrias 1' ainda que sejam "criadas por lei'' (29).
Uma vez mais caber ao aplicador o nus de abrogar o irrazovel que se legisla.
E feito isso ficar-se-, no pouco que aqui nos importa considerar, com uma ideia-chave:
para efeitos da Lei Geral Tributria, o conceito de tributo compreende os impostos, por
um lado, e as taxas, por outro - tudo o mais se lhes reconduz.
Ora, assim sendo, a Lei Geral Tributria traz consigo um alargamento importante da responsabilidade dos gestores. que o regime excepcional de responsabilizao dos gestores previsto pelo Cdigo de Processo Tributrio valia apenas para as
"dvidas de contribuies e impostos". Era na reverso das dvidas de contribuies
e impostos que se admitia a soluo, excepcionalmente violenta, da inverso do nus
da prova contra o gestor.
Nos termos da Lei Geral Tributria, contudo, o regime excepcional de responsabilizao dos gestores e a inverso do nus da prova contra os mesmos, admite-se no
s para as dvidas de contribuies e impostos, como tambm para as dvidas de
taxas. E no julgamos que reste, no contexto dos arts. 3.0 e 24.0 da Lei, qualquer margem para expedientes de interpretao como os que marcavam o Cdigo de Processo
das Contribuies e Impostos ou mesmo o Cdigo de Processo Tributrio.
certo que, logo no art. 3. 0 , o legislador aduz que o regime geral das taxas
consta de lei especial. Mas na falta deste regime, ou na insuficincia das suas disposies, a Lei Geral Tributria que se lhes aplica, pois que a relao entre um e outro
textos de especialidade (' 0).
Compreende-se facilmente como se veio a produzir este alargamento na responsabilidade dos gestores. Quis-se construir a Lei com base no conceito compreensivo
de tributo e depois faltou o cuidado necessrio no seu manuseamento, criando-se
solues comuns para impostos e taxas, af onde se deveria distinguir.
E no que toca responsabilidade dos gestores, dever-se-ia distinguir por uma
razo evidente: porque o que justifica o regime gravoso da alnea b) do art. 24.0 , o que
justifica a inverso do nus da prova, a impossibilidade de o Estado reagir eficaz e
atempadamente contra o incumprimento das dvidas fiscais.
.
Mas isto que vale para as dvidas fiscais
para as dvidas de imposto
no

(29) Podemos, de resto, dizer que se alguma hesitao se sente na matria ela se deve jurispilJdnca frgil do Tribunal ConstitucionaL Alguma ilustrao desta jurisprudncia pode ser encontrada em
Cardoso da Costa "O Enquadramento constitucional do Direito dos Impostos em Portugal: a JurispllJdncia
do Tribunal Constitucional", in JORGE MIRANDA (org.), Perspectivas Constitucionais: Nos 20 Anos da Constituio de 1976, II, 397-428.
(3) O legislador admite a criao, a par da Lei Geral Tributria, de "leis gerais" para as taxas e
para os tributos parafiscais. Com isto, a Lei que ora se aprova no ser nem geral nem tributria
aplicar-se- simplesmente aos impostos. Uma ideia acertada, posto que nela se tivesse acertado de incio.
Fiscalidade I

r!

64

Srgio Vasques

vale para as dvidas de taxas. que se o pagamento de imposto constitui uma obrigao unilateral, sem contrapartida que o Estado possa suspender, o mesmo no se pode
dizer do pagamento das taxas. Ao pagamento da taxa corresponde sempre uma contrapartida, consistente na prestao de um servio ou na utilizao de um bem do
domnio pblico - servio ou bem que o Estado pode, querendo, passar a recusar
empresa verificada a falta de pagamento. Como qualquer credor privado.
A soluo da Lei Geral Tributria, ao fazer compreender as taxas no mbito
objectivo do art. 24.0 afigura-se, por isso, uma soluo inteiramente carente de justificao. E o que de mais grave h nisto que tudo indica que este alargamento da
responsabilidade dos gestores constitui mero descuido tcnico.
De facto, se no art. 24. 0 o legislador se serve da expresso !!dvidas tributrias",
logo em seguida, ao disciplinar, no art. 25.0 , a responsabilidade do titular de estabelecimento individual de responsabilidade limitada
note-se o paralelismo da situao - a Lei admite a reverso contra o mesmo das dvidas fiscais que impendam sobre
o estabelecimento. De dvidas fiscais apenas, isto , de dvidas de imposto.
O mesmo sucede quanto aos liquidatrios de sociedades a que se reporta o
art. 26.0 - pelas dvidas fiscais que estes ficam pessoal e solidariamente responsveis.
E a confirmar que se trata de uma invaso involuntria, acrescenta o legislador, no
art. 27 .0 , n. 0 I, que os gestores de bens ou direitos de no residentes sem estabelecimento estvel em teiTitrio portugus so solidariamente responsveis em relao a estes
e entre si por todas as contribuies e impostos do no residente relativos ao exerccio do seu cargo.
O legislador dispe, pois, da terminologia com inteira liberdade, sem lhe ponderar de todo as consequncias.
IV -

O complemento lei

Vemos que a mensagem que a Lei Geral Tributria transmite aos gestores de
empresas a de que no apenas devem cuidar dos seus negcios com diligncia mas,
chegados momentos de dificuldade, no devem servir-se do incumprimento das obrigaes tributrias como meio preferencial de financiamento.
Dito isto, certo que o regime assim justificado no deixa de constituir uma
violncia para os gestores de empresas que, incapazes de elidir a diablica presuno,
arriscam ainda decises profundamente injustas como aquelas a que o Cdigo de Processo Tributrio por vezes d origem. E por isso mesmo se revelam de interesse as
propostas recentemente formuladas no relatrio final da Comisso de Estudo e Anlise da Regulamentao do Processo Fiscal, propostas que poderiam, se concretizadas, constituir complemento til ao que agora se dispe na Lei Geral Tributria (3 1).
Assim, a Comisso prope que, semelhana do profissional livre e do comerciante em nome individual, recaia sobre o gerente ou administrador de uma sociedade

(3 1) Relatrio de 24 de Novembro de 1997, ainda no publicado.

Fiscalidade I

65

A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributria

comercial a obrigao de apresentar, junto da Repartio de Finanas competente,

uma declarao de incio e uma declarao de cessao de actividade do cargo de
gerente ou administrador. Assim se permitiria Administrao Fiscal dispor de um
ficheiro actualizado dos gerentes e administradores das sociedades executadas, evitando-se que sejam instauradas execues contra pessoas que no tm qualquer responsabilidade.
Para alm disto a Comisso prope a instituio de uma espcie de "carta de
gerncia". O mesmo dizer, no acto de inscrio e de declarao de incio de funes o gerente declararia, junto da Repartio de Finanas, tomar conhecimento que,
de acordo com a lei tributria, poder ser responsabilizado, na qualidade de gerente
da empresa, pela no entrega dos impostos nos cofres do Estado, assinando um
documento do qual constaria o quadro legal de responsabilidade dos gestores por
dvidas tributrias.
Complementada com estas medidas, acredita-se que a Lei Geral Tributria seja
capaz de cumprir as suas funes com maior justia e preciso que o Cdigo de Processo Tributrio o tem feito, prevenindo execues difceis ou dirigidas contra gestores que s ento se apercebem das obrigaes associadas ao seu cargo.
A par deste, a Lei Geral Tributria e as medidas propostas pela Comisso de
Estudo do Processo Fiscal podero trazer consigo um outro efeito til: o de fazer
repensar as demais situaes de responsabilidade que encontramos na lei portuguesa.
que, se parece um dado adquirido que a responsabilidade dos gestores de empresas
uma responsabilidade pela culpa, exigindo a demonstrao de um comportamento
censurvel, o mesmo no certo quanto a outras situaes de responsabilidade tributria.
E a insistncia da Lei no tema da culpa, a compresso ao indispensvel da inverso
do nus probatrio, as medidas complementares propostas pela Comisso - tudo
isso poder levar a um estudo e discusso mais aprofundado dessas situaes de responsabilidade, a uma interpretao e aplicao da lei que vedem, tambm nesses
ca<;os, uma responsabilizao puramente objectiva.
Em suma: o que a Lei Geral Tributria traz de novo responsabilidade dos gestores talvez tenha sobretudo importncia pelo que no lhes diz respeito.

CDIGO
DE PROCESSO
DAS
CONTRIBUIES
E IMPOSTOS

1963

ARTIGO

16."

Por todas as contribuies, impostos, multas e quaisquer outras

dvidas ao Estado, que forem liquidadas ou impostas a empresas ou
sociedades de responsabilidade limitada, so pessoal e solidariamente
responsveis, pelo perodo da sua gerncia, os respectivos administradores ou gerentes e ainda os membros do conselho fiscal nas sociedades em que o houver, se este expressamente sancionou o acto de
que deriva a responsabilidade.

Fiscalidade I

Srgio Vasques

66

CDIGO DAS

ARTIGO

SOCIEDADES
COMERCIAIS
(DL 68/87)

Responsabilidade para com os credores sociais

CDIGO
DE PROCESSO
TRIBUTRIO

78."

1. Os gerentes, administradores ou directores respondem para

com os credores da sociedade quando, pela inobservncia culposa
das disposies legais ou contratuais destinadas proteco destes, o
patrimnio social se torne insuficiente para a satisfao dos respectivos crditos.
ARTIGO 13.

Responsabilidade dos administradores das empresas

ou gerentes das empresas
e sociedades de responsabilidade limitada

1991

J. Os administradores, gerentes e outras pessoas que exeram

funes de administrao nas. empresas e sociedades de responsabilidade limitada so subsidiariamente responsveis em relao quelas
e solidariamente entre si por todas as contribuies e impostos relativos ao perodo de exerccio do seu cargo, salvo se provarem que no
foi por culpa sua que o patrimnio da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfao dos
crditos fiscais.

1996

I. Os administradores, gerentes e outras pessoas que exeram,

ainda que somente de facro, funes de administrao nas empresas
e sociedades de responsabilidade limitada ...

LEI GERAL
TRIBUTRIA
1999

ARTIGO 24."

Responsabilidade dos corpos sociais e responsveis tcnicos

I. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que
exeram, ainda que somente de facto, funes de administrao nas
sociedades, cooperativas e empresas pblicas, so subsidiariamente responsveis em relao a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dvidas tributrias cujo facto constitutivo se tenha veri-

ficado no perodo de exerccio do seu cargo ou cujo prazo

legal de pagamento ou entrega tenha tenninado depois deste,
quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que
o patrimnio da sociedade se tornou insuficiente para a sua
satisfao;
b) Pelas dvidas tributrias cujo prazo legal de pagament ou
entrega tenha terminado no perodo de exerccio do seu
cargo, quando no provem que no lhes foi imputvel a falta
de pagamento.

Fiscalidade I