Equipes multidisciplinares no desenvolvimento de

sistemas de custeio diante da atual necessidade

de informao para a tomada de deciso

Frederico Tadashi C. Sakamoto, Msc.

Brasil, UNIVALI - Universidade do Vale do Itaja
R: Blumenau, 558 So Joo Itaja SC - CEP: 88305-100
e-mail: fsakamoto@seara.com.br
Valerio Allora
Brasil, Tecnosul Consulting, e-mail: valerio@tecnosulconsulting.com.br
Simone Espndola de Oliveira
Brasil, Tecnosul Consulting, e-mail: simone@tecnosulconsulting.com.br

Palavras chaves: sistemas de custeio, equipes multidisciplinares, indicadores de

desempenho

Tema: Evolucin Histrica de los Sistemas de Contabilidad de

Gestin

Recursos audiovisuais: projetor multimdia.

Equipes multidisciplinares no desenvolvimento de sistemas de

custeio diante da atual necessidade de informao para a
tomada de deciso

Palavras chaves: sistemas de custeio, equipes multidisciplinares, indicadores de

desempenho

Tema: Evolucin Histrica de los Sistemas de Contabilidad de

Gestin

Resumo:
Tem se escrito muito nesta ltima dcada sobre a necessidade de desenvolvimento dos
sistemas de custeio das empresas. Ao abordar o tema no h como deixar de discutir a
gesto estratgica de custo. Neste assunto, os temas normalmente enfocam desde a
estruturao histrica at a implantao e manuteno de ferramentas que empregam
diferentes mtodos tais como activity based costing/management, target costing, unidade
de produo e etc. Porm, para a implantao, desenvolvimento e manuteno de
ferramentas que utilizam estes mtodos se faz necessrio a utilizao de pessoas
tecnicamente capacitadas e com conhecimento efetivo do processo de negcio da
empresa. O artigo evidencia que, em funo da complexidade do atual ambiente seja no
mbito interno com externo, a implantao efetiva bem como outras vantagens
resultantes so bastante propiciada com a adoo de equipes multidisciplinares. Tema
muitas vezes discutido em 2 plano, apesar de sua incontestvel importncia. O artigo
procura mostrar que diversos autores deste assunto evidenciam a necessidade de
conhecimentos multidisclipinares. As empresas tm percebido a importncia da
estruturao destas equipes, compondo-as com integrantes de diferentes reas para
reformulao e melhoramento dos sistemas de custeio assim como na estruturao de
indicadores de desempenho mais acurados e relevantes.

1. Introduo

As informaes a respeito dos custos de produo em uma organizao so de suma

importncia para o seu desempenho, tendo em vista que essas informaes servem
como referencial para avaliao externa e base para a tomada de deciso em diversos
mbitos internos. Percebe-se assim dois enfoques diferentes para a base de dados que
ir gerar a informao. Um deles o externo, utilizado para reportar os resultados para
rgos oficiais de fiscalizao, instituies financeiras e acionistas, o qual feito atravs
dos informes financeiros oficiais, tais como demonstrativos de resultados e balano
patrimonial. O outro o interno, utilizado para orientar os gestores tomada de deciso.
A rea de controladoria, para atender estes dois enfoques, tem sofrido uma presso
muito grande com relao ao levantamento acurado das informaes e a rapidez de
disponibilizao das mesmas. O estresse envolvido na preparao das informaes em
empresas com vrias unidades de negcio realmente impressionante. Basta analisar a
quantidade de horas extras normalmente acumuladas por uma equipe da controladoria.
O presente artigo procura analisar os motivos do aumento das necessidades de
informao e os reflexos na rea responsvel, a controladoria de gesto. Estes reflexos
resultam na busca pelo desenvolvimento de conhecimentos multidisciplinares a fim de
tornar o processo de estruturao de indicadores de desempenho menos estressante,
principalmente os relacionados gesto estratgica de custos. Verifica-se esta tendncia
multidisciplinar atravs da integrao cada vez maior de pessoas diferentes das
tradicionalmente envolvidas no processo, tais como engenheiros de produo,
manuteno, mecnicos, informtica, marketing, vendas, etc. Ao autores citados neste
artigo reforam a tendncia defendida j que independentemente do mtodo que se
deseje implantar, somente se obter sucesso se existirem pessoas tecnicamente
capacitadas para o fazer.
Verificou-se neste ltimo sculo de histria grandes transformaes nos meios
produtivos, os quais vem sendo acrescidos de novos processos, procedimentos,
resultando em aumento do nmero de pessoas envolvidas, mquinas e funes. Porm,
a velocidade de desenvolvimento das estruturas produtivas foi mais rpida que as
estruturas de informaes necessrias para gerenci-las
Nos tpicos a seguir se procurar mostrar os esforos de evoluo dos sistemas de
informao de custo no sentido de contemplar toda essa mudana de estrutura produtiva,
sendo exercidos por equipes multidisciplinares que buscam estruturar bases de dados
capazes de atender a diferentes necessidades de informao para gesto.
Como colocado por Johnson e Kaplan (1996:109), nos anos 60 a 70, os gestores
passaram a ser guiados pela chamada mo invisvel, isto , suas decises eram
baseadas apenas em nmeros, principalmente nos indicadores financeiros provenientes
dos informes financeiros oficiais. Essa postura poderia estar levando as empresas a
decises erradas, minando a capacidade competitiva e diminuindo o valor agregado a
longo-prazo.

2. Predomnio dos informes financeiros no atendimento s necessidades de

informao para gesto
Antes de 1910, os sistemas de custos industriais forneciam informaes relevantes a
uma ampla faixa de decises sobre economia de escala (eficincia) e oportunidade de
escopo (diferenciao de produto) (JOHNSON e KAPLAN, 1996:111). Contudo, ainda
segundo os autores, devido ao alto custo de coletar e tornar disponvel essas
informaes para anlise, medida que as organizaes cresciam, os sistemas de
custos industriais foram, aos poucos, perdendo espao para os informes financeiros.

Alguns fatores determinaram a consolidao do uso dos informes financeiros e

indicadores deles derivados. Um deles foi necessidade da busca de capitais externos.
Os gestores das empresas, a fim de possibilitarem a captao externa de recursos,
tinham de divulgar informes financeiros auditados, j que os investidores externos
demandavam esse tipo de demonstrativo, levando os contadores a definir procedimentos
para a sua estruturao.
Outro fator estava relacionado ao governo. As autoridades governamentais reguladoras e
fiscais, no incio do sculo, aumentaram a presso relativa ao controle e outras
exigncias relativas tributao das organizaes. Assim, aps a Primeira Guerra
Mundial, quando se falava em informaes de custos, estava se referindo avaliao dos
custos dos produtos vendidos e em estoque.
Por ltimo, os responsveis pela criao do paradigma da gesto baseada
exclusivamente em indicadores numricos provenientes dos informes financeiros, foram
os Departamentos de Administrao e Contabilidade das Universidades. Como em
qualquer outra organizao, as universidades, bem como os diversos departamentos,
esto sujeitos s necessidades do mercado. Nesse perodo, nos EUA, comeou uma
grande demanda por recurso humano tecnicamente preparado para estruturao de
informes financeiros, fazendo com que fossem difundidas a teoria e a prtica para
realizao desta tarefa nas cadeiras que compunham os cursos da rea de contabilidade
e administrao. Os graduados nesses cursos, evidentemente, quando no mercado,
aplicavam os conhecimentos adquiridos, os quais eram direcionados para a tomada de
deciso, baseados em indicadores financeiros provenientes desses informes.

3. Consideraes relativas utilizao exclusiva dos informes financeiros

oficiais para tomada de deciso.
As consideraes eram e continuam sendo relativas tanto ao acompanhamento dos
assuntos estratgicos quanto ao tticos. No tocante aos assuntos estratgicos, esses
instrumentos no mostram se a estratgia adotada est sendo realizada, em funo da
forma com que so utilizados. Em relao ao ttico, no mostram como as implicaes
de determinadas decises ou posturas de curto-prazo afetam os resultados de longoprazo. H tambm o aspecto da abrangncia, cujo alcance, em termos de informao,
limita-se normalmente ao nvel de chefias. Os dois principais instrumentos de orientao
utilizados so:
Demonstrativo de Resultado do Exerccio DRE - Income Statement
Balano Patrimonial - Balance Sheet
Assim como os ndices e anlises derivados destes instrumentos financeiros, tais como:
Earns before interest, taxes, depreciation and amortization Ebit
Earns before interest, taxes, depreciation and amortization - Ebitda
Retorno sobre investimentos - Return on Investment - ROI;
Taxa interna de retorno - Internal Rate of Return - IRR;
Retorno sobre Aes - Return on Equity ROE.
Estes trs instrumentos, bem com os ndices e anlises derivadas, tm como
caracterstica principal reportarem dados passados. Kaplan e Norton (1997) e Shank e
Govindarajan (1995) fazem analogias utilizao exclusiva destes instrumentos na
gesto do negcio e aspectos rotineiros do nosso dia-a-dia, que traduzem bem a
dificuldade de orientar as aes de uma organizao, seja em referncia realizao da
estratgia, como direcionamentos tticos.
Kaplan e Norton (1997) citam que a utilizao destes instrumentos o mesmo que tentar
guiar um carro orientado pelo retrovisor. Se a estrada for reta, tudo bem. Porm, a
estrada do ambiente competitivo muito sinuosa, sendo que a orientao pelo retrovisor

no nos d nenhuma indicao de quais manobras devem ser feitas para se manter
dirigindo nessa estrada. Uma outra comparao vincula estes instrumentos contbeis a
um placar de jogo. O placar simplesmente informa ao jogador como est a partida, isto ,
se ele est perdendo ou ganhando. Da mesma forma, o placar no indica o motivo do
atual desempenho: se est resultando em um placar favorvel ou desfavorvel, e
consequentemente, onde ele deve atuar para poder reverter a situao desfavorvel ou
melhorar ainda mais.
3.1. O Demonstrativo de resultado do exerccio e o balano patrimonial
No se quer diminuir a importncia destes dois instrumentos contbeis, mesmo porque,
so oficiais e exigidos por lei. As consideraes so relativas forma estrita pela qual
eles so usados. Ao se orientar por estes instrumentos, a organizao normalmente
tende a privilegiar medidas de curto prazo. Isto acontece devido ao fato dos executivos
serem pressionados a apresentarem resultados excelentes a curto-prazo. Desta forma,
so feitas opes que limitam a amplitude de investimentos, direcionando para aqueles
que tragam retorno imediato, definindo-se muitas vezes solues rpidas e superficiais
que podem afetar, a longo prazo, a organizao.
Alguns exemplos simples podem ser retirados da rotina das organizaes. No intuito de
diminuir o custo de produo e cumprir determinadas metas de desempenho , enfoca-se
a aquisio de matria-prima com base no preo. Esta postura pode prejudicar a
empresa, se este menor valor significar qualidade inferior. O reflexo, num primeiro
momento, a diminuio do custo de produo, que por sua vez, ir refletir de forma
positiva no DRE do ms. Se o executivo de uma determinada unidade produtiva fosse
julgado em funo desse resultado, ele receberia congratulaes pelo feito. Porm,
analisando os demais efeitos ocasionados por esta atitude, verificar-se- que os reflexos,
tanto a curto, como a longo prazo, podero ser muito prejudiciais.
Com a aquisio de matria-prima de qualidade inferior ou duvidosa, o nmero de
interrupes na linha de produo por problemas causados por este material, produtos
retrabalhados e defeituosos podero ser enormes.
Um outro efeito ainda mais prejudicial a constatao da m qualidade do produto pelo
cliente. Isto ir ocasionar uma imagem ruim, bem como a perda do cliente e toda uma
propaganda negativa ser gerada em torno deste problema. Este tipo de situao
comum em inmeras indstrias, independente do seu segmento de atuao. O exemplo
mencionado foi relativo matria-prima mas h outros exemplos relacionados
principalmente s questes de manuteno.
A exigncia de um bom desempenho a curto-prazo pode levar as organizaes a
adotarem posturas no sentido de reduzir investimentos em equipamentos, manuteno,
P&D (Planejamento e Desenvolvimento), melhoria de processos, sistemas de informao,
desenvolvimento de clientes e mercados e, o mais importante de todos, nos recursos
humanos (treinamento). Estes instrumentos financeiros no conseguem revelar as
conseqncias deste tipo de postura a longo-prazo, e contemplam os resultados obtidos
com este tipo de atitude, como aumentos de lucratividade, apesar de, a longo prazo,
tenha-se diminuda a probabilidade de apresentar resultados positivos e depreciado seu
ativo intelectual, minando a capacidade competitiva da organizao. Um agravante ainda
maior pode acontecer quando so vinculadas premiaes, os bnus ou qualquer outro
benefcio monetrio unicamente aos resultados apresentados nestes indicativos
financeiros.
Outro dado relativo e que se tem muito discutido a autenticidade dos nmeros ali
constantes. Para as pessoas que trabalham diretamente nesta rea, sabe-se que a
alocao de nmeros entre as contas faz que seja possvel melhorar os indicadores
financeiros de desempenho. A mdia tem divulgado escndalos recentes em
organizaes americanas, como no caso da Enron, que tiveram sua contabilidade
alterada a fim de apresentarem resultados fictcios. As duas coisa mais importantes em
uma empresa no aparecem nos informes financeiros: sua reputao e seus homens.

Esse pensamento relativo aos informes financeiros prevaleceu at os anos 80. As

diversas mudanas, principalmente relativas ao aumento da competio e a
complexidade de produo acarretaram uma diminuio da lucratividade/produtividade,
gerando a necessidade de saber o que estava acontecendo com os custos
organizacionais e o porqu das informaes geradas por seus mecanismos de controle
de gesto, no caso informes financeiros, no estarem propiciando informaes acuradas
e relevantes tomada de deciso. A fim de reverter esse quadro de crescente perda de
mercado e que geraram inmeras conseqncias produtivas e financeiras, as
organizaes comearam a repensar seus mecanismos de controle de gesto e os
indicadores que os compunham.

4. Percepo das novas necessidades de informao para gesto

H 20 anos atrs dois fatores contribuam e facilitavam a gesto das empresas, a pouca
competio de mercado e, particularmente no Brasil e em alguns mercados da Amrica
do Sul, a inflao.
O ambiente de competio se caracterizava por uma disputa de mercado interna, isto ,
em grande parte realizada entre indstrias nacionais. Esta situao ficava ntida quando
se buscava produtos estrangeiros similares e somente os encontravam em casas
especializadas tais como importadoras, freeshops ou quando algum conhecido viajava
para o exterior. Sem mencionar o preo destes produtos importados similares que, na
maioria das vezes, eram superiores aos nacionais.
Um outro fator estava ligado instabilidade da economia que acarretava inflao. A
inflao atordoava o consumidor pois semana a semana os preos eram modificados.
Desta forma, tornava-se difcil a pesquisa e busca pelo menor preo j que a comparao
de preos era complicada. O valor dos produtos mudava constantemente. O preo de um
produto similar poderia estar mais barato em uma semana e mais caro na outra, somente
dependendo do aumento imposto pelo distribuidor, loja ou supermercado. Assim, a fim
de no perder poder aquisitivo o consumidor fazia a conhecida compra do ms. Muito
parecido com a postura adotada pela indstria em poca de perodo inflacionrio,
comprar para estocar.
Estes fatores facilitavam a gesto financeira das empresas. Se fosse possvel descrever
de forma simples a empresa em uma equao, poder-se-ia express-la assim:
P=G+L
P = Preo de venda
G = Gastos de gesto
L = Lucro desejado
Para a compreenso melhor desta equao se atribuir valores a cada uma destas
variveis. Supondo que o lucro desejado pelo dono seja de $20,00, os gastos do perodo
foram de $30,00. Assim, por deduo, o preo de venda mnimo estipulado para aquele
perodo de $50,00. No ambiente de mercado anteriormente comentado esta situao
acontecia com freqncia, isto , a fim de manter o lucro desejado (L), mesmo com uma
gesto ineficiente de gastos (G), o valor era repassado para o preo de venda (P).
Entendendo que gastos o sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a
obteno de um produto ou servio qualquer ....(MARTINS,23:1992), podendo se
manifestar em forma de custo, despesas, investimento, desperdcios e perda.
Por exemplo, se no perodo seguinte os gastos se elevassem para $35,00 em
decorrncia do aumento do custo da matria prima, contratao de novos funcionrios de
escritrio, crescimento do ndice de desperdcio, perdas no perodo, o dono do negcio,

necessitando manter ou at aumentar o lucro, fazia a seguinte conta pela equao j

apresentada:
P=G+L
G = $35,00
L = $25,00
P=?
Por deduo, o preo de venda mnimo deveria ser $ 60,00 para cobrir os gastos e
aumentar o lucro. Percebe-se que para a manuteno da empresa funcionando havia um
repasse de valores para o preo de venda. Assim, a gesto da empresa era facilitada
pois as ineficincias do processo e a manuteno ou aumento do lucro eram repassadas.
Esta situao acontecia na prtica em funo dos fatores j mencionados.
Porm, o mercado se modificou, trazendo situaes que dificilmente se imaginariam.
Produtos importados como vinhos, temperos, alimentos em geral que, como comentado
antes, somente eram encontrados em lojas especializadas, hoje so encontrados em
supermercados. Os produtos importados disputam espao nas prateleiras com seus
similares nacionais, concorrendo em preo e qualidade.
Atualmente as pessoas no precisam sair de casa para terem suas necessidades
atendidas. Pode-se comprar tudo pela internet, desde CDs, livros, aparelhos eletrnicos
at mesmo efetuar compras em supermercados virtuais. Houve uma melhora significativa
nas reas de comunicao e logstica, propiciando a rapidez na negociao e diminuio
no tempo de entrega de mercadorias.
Significa que as empresas nacionais no esto mais competindo entre si mas, com
empresas instaladas em diferentes partes do mundo, fruto da globalizao dos mercados.
Os grandes avanos tecnolgicos, nestas ltimas dcadas em diversas reas,
principalmente em telecomunicaes e transportes, propiciaram a negociao de
mercadorias e a sua colocao, independente da distncia, nos principais mercados do
mundo, num curto espao de tempo, alm da abertura comercial entre os pases. Assim,
as empresas, para enfrentarem a concorrncia, comearam a elaborar estratgias no
intuito de se posicionarem e obterem vantagens competitivas.
O Brasil, particularmente, tm atravessado uma fase de estabilidade econmica,
propiciando tambm a estabilidade dos preos das mercadorias. Desta forma, o problema
de comparao de preos ficou resolvido. Em funo da grande disponibilidade de
mercadorias e concorrncia acirrada, hoje a situao de mercado completamente
diferente de 20 anos atrs. Quem estabelece o preo o consumidor, j que ele pode
escolher entre diferentes opes de compra de um mesmo produto, e optar por aquele
que o satisfaa em termo de qualidade e preo.
As empresas para continuarem operando no mercado globalizado necessitam ser
competitivas, trazendo um retorno previamente estabelecido pelo seu dono, proprietrios
ou acionistas. Caso esta empresa no consiga atingir, em perodos consecutivos, o
resultado desejado e retornos preestabelecidos, os investimentos diminuem, as
atividades permanecem estabilizadas e em determinados casos, o negcio vendido ou
fechado.
Assim, ao analisar a equao anterior, percebe-se uma mudana na posio das
variveis em funo de toda esta nova situao de mercado, podendo ser expressa
assim:
G = P- L
Com relao ao preo (P), o gestor no tem mais como modificar esta varivel pois,
como j comentado, quem define o preo o mercado. O lucro (L) tambm j
preestabelecido pois o negcio somente continuar atrativo se alcanar o valor e ndices
de retorno desejados. Assim, resta ao gestor a varivel gasto (G) para trabalhar.

Isto significa, traduzindo em nmeros, que se o mercado paga um preo de $50,00 pela
mercadoria e o lucro preestabelecido de $25,00, o gasto mximo para empresa
continuar operando, sendo competitiva e atingindo o resultado desejado de $25,00.
Percebe-se assim a atual importncia dada aos gastos.
As colocaes anteriores so genricas e no tem por objetivo entrar no mrito dos tipos
de concorrncias existentes no mercado tais como concorrncia perfeita, monoplio,
oligoplio, concorrncia monopolstica e outros fatores ligados ao ciclo de vida dos
produtos, as quais podem alterar as consideraes feitas. As obras de Sardinha (1995) e
Santos (1991) podem ser consultadas para maiores consideraes sobre polticas de
formao de preo e as formas de trabalhar a varivel preo nas colocaes elaboradas.
A contextualizao para mostrar os eventos nos mercados em geral que tm
influenciado o aprofundamento nos estudos relacionados aos gastos da empresa,
particularmente o principal deles, os custos.

5. Da contabilidade de custos gesto estratgica de custos

Pode-se afirmar que existem tradicionalmente 3 grandes reas dentro dos assuntos
contbeis: contabilidade financeira, contabilidade de custos e contabilidade gerencial. E
mais recentemente uma rea que tem ganho destaque a gesto estratgica de custos.
No um assunto fcil definir o limite de atuao destas 4 reas, isto , onde termina
uma e comea outra. Para facilitar o entendimento de cada uma necessrio retornar
cronologicamente e falar sobre a evoluo da indstria e, consequentemente, as
necessidade de informao para gerenciamento.
Percebe-se ao ler sobre o assunto que a contabilidade foi sendo estruturada em funo
das necessidades provenientes dos avanos nas indstria. A medida que a indstria
evolua surgiam novas necessidades de gesto as quais despertavam a busca pela
pesquisa. O resultado foi o desenvolvimento de conceitos e ferramentas para auxiliar a
gesto da empresa.
A figura 1.1 bem como as colocaes a seguir procuram retratar a evoluo dos assuntos
relacionados rea contbil, enfocando os custos. Pode-se dizer que h dois momentos
distintos nos assuntos contbeis no tocante aos custos, um antes da Revoluo Industrial
(R.I) e outro aps.

antes
R.I

Contabilidade financeira

aps
R.I

Contabilidade de custo
Contabilidade gerencial
Gesto estratgica de custos

Figura 1.1- Representao da evoluo dos conceitos de custo

Sempre foi uma das maiores preocupaes do homem como gestor de alguns processo
de negcio, independentemente da poca, saber quanto ganha e qual seu lucro. A
revoluo industrial foi um marco na histria da humanidade, bem como, para os
assuntos contbeis em geral. Antes deste marco, a contabilidade existente era
praticamente a contabilidade geral ou financeira. O demonstrativo de resultado fornecia
grande parte das informaes necessrias para o dono do negcio. Onde a primeira
preocupao era saber o lucro do perodo e que, de certa forma, era simples de se
determinar. Em funo do aumento da complexidade do processo produtivo houve a
necessidade se desenvolver procedimentos e critrios para mensurao dos estoques e
conseqente determinao do resultado, tendo neste momento uma grande evoluo no
sentido da contabilidade de custos.
A partir do momento em que os clculos dos custos e estruturao do resultado para os
diferentes fins foram estabelecidos, outras necessidades comearam a surgir. Estas
necessidades estavam relacionadas ao controle e tomada de deciso. Assim, uma outra
rea de estudos comeava a se tornar foco de pesquisa e desenvolvimento, a
contabilidade gerencial. No bastava saber simplesmente qual era o lucro, era preciso
saber como aument-lo.
Atualmente uma das grandes reas de estudo que rene conhecimento das rea de
custo e gerencial e que vem despertando ateno a gesto estratgica de custos.

5.1. Primeiros passos no sentido de desenvolvimento dos conceitos

relacionados gesto de custo.
A determinao do resultado inicialmente era simples pois o processo de produo era
simples. Antes do sculo XVIII, a produo predominante era agropecuria e o comrcio
familiar.
Os bens eram quase todos produzidos por pessoas ou grupos de pessoas
que poucas vezes constituam entidades jurdicas. As empresas propriamente
ditas viviam basicamente do comrcio, e no da fabricao (fora, lgico, as
financeiras). Dessa forma, era bastante fcil o conhecimento e a verificao
do valor de compra dos bens existentes, bastando a simples consulta aos
documentos de sua aquisio(MARTINS, 1998:20).
O DRE comercial clssico a seguir demonstra a estrutura de apurao do resultado.
Vendas
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
Estoque inical
(+) Compras
(-) Estoques finais
(=) Lucro bruto
(-) Despesas
Comerciais
Administrativas
Financeiras
(=) Resultado lquido

XXXXXX
xxxxxx
xxxxxx
(xxxxxx)

xxxxxx
xxxxxx
xxxxxx

(xxxxxx)
XXXXXX

(xxxxxx)
XXXXXX

Com o aparecimento da indstria e desenvolvimento dos meios de produo o clculo do

resultado e apurao da estrutura patrimonial do administrador se tornou mais complexa.
O nmero de pessoas envolvidas com a produo aumentou, o nmero de processos

para fabricao cresceu, novas reas surgiram e consequentemente dvidas de como

calcular o resultado apareceram. A fim de sanar estes problemas comearam a ser
estabelecidos procedimentos para clculo do custo dos produtos, valorizao dos
estoques e consequentemente determinao do resultado. Sendo o valor de compra das
mercadorias substitudo pelo valor de produo ou fabricao, institudos pela
contabilidade de custos. Pode-se citar outros fatores relacionados que contriburam para
a definio dos procedimentos de clculo dos custos e resultado, como j comentado,
tais como necessidade de fontes externas de financiamento e a cobrana de impostos.
As necessidades por mais informaes de gesto com a finalidade de aumentar o lucro
fez com que uma outra rea se desenvolvesse rpido, a contabilidade gerencial.

5.2. O que caracteriza a contabilidade gerencial

A contabilidade gerencial se caracteriza como rea de estudo responsvel por fornecer
informaes administrao para controle e tomada de deciso. Estas informaes
procuram demonstrar o rumo da organizao. Como descrito por
Iudcibus a
contabilidade gerencial, num sentido mais profundo, est voltada nica e exclusivamente
para a administrao da empresa, procurando suprir informaes que se encaixem de
maneira vlida e efetiva no modelo decisrio do administrador (IUDCIBUS,1998:21).
Pode-se dizer que a contabilidade gerencial no se limita a buscar dados nos informes
oficiais. A amplitude de busca de dados para a estruturao de informaes passa pela
rea de administrao da produo, PCP, administrao financeira, suprimentos e
vendas, abrangendo toda a estrutura organizacional. Percebe-se aqui um ntido sinal da
necessidade de conhecimentos multidisciplinares.
Nem sempre a informao financeira est num formato ou abertura necessria que
propicie ao administrador a tomada de deciso. Neste sentido a contabilidade gerencial
procura atravs de critrios e definies agregar, classificar e refinar a fim de propiciar o
formato e a abertura necessria da informao para uma deciso fundamentada. Quanto
maior o conhecimento dos processos, melhor sero os critrios e definies escolhidos a
fim de criar uma base de dados que possibilite extrair as informaes desejadas. Neste
sentido verifica-se a importncia de se estruturar equipes multidisciplinares, haja vista a
complexidade de sistemas de gerao de dados que so utilizados e que se interagem
tais como o de produo, custos, suprimentos e estoques.
Alm da funo descrita anteriormente, uma outra a verificao das influncias das
diferentes variveis que compem o processo de negcio no resultado da empresa.
Neste sentido percebe-se que h uma grande ligao da contabilidade gerencial com a
contabilidade de custo pois a primeira, a contabilidade gerencial, se utiliza dos conceitos
da segunda, a contabilidade de custos, porm com enfoque diferente. Isto , a segunda
reporta o resultado realizado, passado e a primeira simula, projeta e estima. Por isso, de
acordo com Drury (1996), a distino entre elas muito vaga e h uma dependncia
muito grande, principalmente da primeira com relao segunda, j que ambas
trabalham principalmente com um dos maiores valores de gastos na indstria, o custo.

5.3. A necessidade de estudos mais aprofundados sobre custos: o

desenvolvimento da gesto estratgica de custos.
Tm se falado muito sobre o tema de gesto estratgica de custos e dois assuntos bem
marcantes o caracteriza. Um deles relacionado estruturao de informao acurada e
relevante e outro relacionado estruturao de sistemas para obteno destas
informaes. Como o prprio tema mostra, o foco o custo e sua gesto estratgica , isto
, definies a serem aplicadas aos custos que iro afetar a empresa como um todo.
Estas decises so relacionadas principalmente escolha de princpios e mtodos de
custeio que sero empregados para estruturao de sistemas de informao.

Em funo do aumento da complexidade produtiva e das exigncias informacionais para

tomada de deciso, suscitou-se a necessidade de estudos mais aprofundados, os quais
tinham como objetivo entender melhor o comportamento dos custos.
Um dos primeiros estudos foi realizado por Miller e Vollmann (OSTRENGA e OUTROS,
1993:157-161). H trs temas centrais ligados problemtica abordada por estes dois
autores: o aumento crescente dos custos indiretos; a criao de um modelo que
relacionasse os custos aos seus fatos geradores, e a avaliao das
transaes/processos que no tinham ligao direta com a produo. O fato gerador
destes temas e demais discusses a respeito podem ser sintetizados em um nico ponto,
a complexidade do sistema produtivo.
Um exemplo simples que demonstra bem a relao entre a complexidade do sistema
produtivo e os custos a comparao entre duas fbricas de canetas, de mesmo
tamanho, equipamento e quantidades totais (COOPER e KAPLAN, 1988). A nica
diferena entre elas que a primeira fbrica produz 100.000 canetas azuis por ano, e a
segunda produz 60.000 canetas pretas, 12.000 canetas vermelhas, e outros 1.000 tipos
aproximadamente de variaes de canetas, perfazendo um total de tambm 100.000
canetas anuais. Apesar de produzirem canetas em quantidades anuais iguais, a segunda
fbrica possui um nmero de pessoas muito maior para dar sustentao produo, em
reas tais como, programao de mquinas, preparao de equipamentos (Setups),
inspeo de itens, expedio, modelos (design), inventrio de material, etc. Isto, sem
mencionar o impacto nas outras reas da organizao, tais como contabilidade, controle
da qualidade, processamento de informao (necessidade de software e hardware) etc.
Se os custos das duas fbricas forem tratados da mesma maneira, a distoro na
segunda fbrica fica evidente, j que na primeira, por produzir apenas um produto, o
processo de custeio mais simples, enquanto que na segunda, h a necessidade de
identificar os fatores geradores do custo da complexidade e relacion-los aos produtos
que os originaram.
Os artigos publicados no incio da dcada de 80, bem como alguns trabalhos sobre
custos desenvolvidos nesse perodo, suscitaram uma afirmao central: se os custos
estavam sendo rateados aos produtos com base em mo-de-obra direta, vendas, nmero
de unidades produzidas ou outras formas que se baseassem apenas em medidas de
volume, e sabendo tambm que os custos poderiam alterar-se de acordo com alguma
outra varivel, ento, os custos dos produtos poderiam estar errados. Como
conseqncia, as decises originrias de custos tais como custos-alvos, preos, mix de
produtos a fabricar e vender e promoes estariam minando a competitividade da
organizao a longo-prazo.
O maior esforo na busca de solues para os problemas originrios desta afirmao
central teve incio em 1986. Nessa data, foi constitudo um consrcio de organizaes
industriais, empresas de consultoria, agncias governamentais e universidades, dentre as
quais, a General Motors, Arthur Andersen & Company, Kodak, Ernest & Young, General
Eletric, Motorola, Price Waterhouse, Harvard University, Boston University, etc. Esta
coalizo de instituies foi denominada CAM-I (Computer Aided Manufaturing International), e tinha a inteno de debater os assuntos da rea de custos luz das
mudanas em termos de tecnologia a busca pela excelncia que integrava e ainda
integra o atual ambiente competitivo. O resultado foi a formao da base conceitual do
Sistema de Gerenciamento de Custos (CMS - Cost Management System).
Verifica-se, dentro dos conceitos sobre o CMS, que a idia predominante e que o
diferencia dos conceitos da gesto de custos tradicional a adoo do papel pr-ativo e
com foco no processo. Isto significa, como declaram Berliner e Brimson (1992), uma
ateno voltada para os ativos no planejamento, na administrao e na reduo de
custos, no implicando, entretanto, que no haja necessidade de se reportarem
resultados reais.
Dentre os autores sobre os assunto, os de maior destaque e precursores so Berliner e
Brinson (1992), Cooper e Kaplan (1998), Johnson e Kaplan(1996), Kaplan (1988), Kaplan
e Norton (1997), Shank e Govindarajan (1995).

No Brasil tambm foram efetuados trabalhos neste sentido atravs da divulgao de uma
ferramenta denominada UP Unidade de Produo e/ou UEP- Unidade de Esforo de
Produo efetuada pelo Dr. Franz Allora no final da dcada de 70. Esta tecnologia foi
trazida para o Brasil aps a Segunda Guerra Mundial pelo Dr. Franz que estudou e
aprimorou a idia inicial que tinha sido criada por um engenheiro Francs chamado
Georges Perrin.
Em 1976 o Dr. Franz Allora montou um escritrio de consultoria em Blumenau SC para
a divulgao desta ferramenta e hoje mais de 100 empresas de diversos ramos de
atividade utilizam esta tecnologia.
A UP e/ou UEP esta descrita em algumas obras publicadas no Brasil e exterior por Franz
Allora e Valerio Allora (1985), Gerson Gantzel e Valerio Allora (1996). No Brasil, este
tema ministrado em matrias de Ps-graduao em algumas universidades, sendo
tambm objeto de dissertaes de mestrado e teses de doutorado.
As obras citadas abordam temas envolvendo assunto como o custo da complexidade,
relevncia e acurcia dos custos, desenvolvimento de mtodos de custeio como Activity
based costing, UEP unidade de esforo da produo, gesto da cadeia produtiva e
Balanced Scorecard. Percebe-se que a Gesto Estratgica de Custo abrange
conhecimentos da contabilidade de custo e gerencial porm o enfoque de reviso
permanente dos conceitos vigentes a fim de lev-los a melhoria contnua, acrescentado
novas informaes e ferramentas de gesto.
O resultado deste desenvolvimento terico disponibilizao de novas ferramentas e
informaes que conduzam o gestor correta tomada de deciso. A disponibilizao de
ferramentas e informaes no uma tarefa fcil j que a estrutura das empresas
cresceu a fim de sustentar todo o negcio.
Houve um aumento de estrutura das reas administrativas, comerciais. A rea de
produo, talvez mais do que as j citadas, sofreu um significativo aumento. Foram
agregadas diversas reas de apoio produo assim como aumento das tradicionais.
Pode-se citar por exemplo garantia da qualidade, planejamento e controle da produo,
engenharia de produo, gerncia da produo, manuteno. Como conseqncia os
sistemas de gerao de dados que realizam as transaes destas reas tambm
cresceram e se desenvolveram.
No intuito de acompanhar este aumento de estrutura fsica das empresas e manter a
relevncia e acurcia das informaes geradas, a controladoria tambm teve buscar
formas de se desenvolver. Atravs dos vrios assuntos abordados mostra-se uma natural
tendncia desta rea com relao configurao de pessoas que nela trabalham, isto ,
estruturao de equipes multidisciplinares.

6. O papel das equipes multidisciplinares diante deste cenrio

A presso no sentido de melhorar resultados reflexo de vrios fatores j comentados
que vo desde o aumento da competio complexidade cada vez maior dos meios
produtivos. As necessidade informacionais geraram a pesquisa e desenvolvimento dos
assuntos ligados a um dos principais gastos das empresas, os custos. Ao se falar em
custos no h como deixar de mencionar a produo. J que o custo nada mais que a
representao em nmeros das quantidades fsicas ocorridas na produo em um
determinado perodo. ntido, perceptvel e tambm mostrado atravs de clculos
simples que um bom desempenho na produo reflete tambm nos custos, isto , na
diminuio do custo unitrio de produo.
Atravs destas colocaes, percebe-se duas reas que deveriam manter estreito
relacionamento, a rea de controladoria de gesto e a rea de produo, j que so elas
que sofrem grande parte da presso por melhora de resultados. A presso sobre a
controladoria de gesto relacionada a gerao de informao acurada e relevante para

a tomada de deciso e sobre a produo em termos desempenhos fsicos, isto quilos

por hora, unidades por homem, diminuio das horas de ajuste de equipamentos,
diminuio do nmero de interrupes na linha, etc. Porm, percebe-se num grande
nmero de empresas que h um conflito entre a rea de produo e a rea de
controladoria de gesto com relao acurcia e relevncia da informao de custo. No
primeiro aspecto, acurcia, refere-se informao precisa e em tempo hbil. No segundo
aspecto, relevncia, est relacionada ao conhecimento do processo e a escolha dos
indicadores de desempenho para monitor-lo, isto , funcionalidade destes indicadores
para gesto. O que tm acontecido entre estas duas reas que a produo diz que a
informao de custo fornecida no auxilia a anlise do processo de produo. Isto fez
com que a rea de produo criasse seus prprios procedimentos de clculo de custo. J
a rea de controladoria afirma que os custos esto sendo gerados conforme
procedimentos contbeis preestabelecidos os quais atendem as necessidades de custeio
da empresa.
O efeito nas empresas ao se solicitar uma mesma informao de custos para reas
distintas, os gestores obtm muitas vezes valores divergentes. Logo, essas informaes
em vez de auxiliarem o processo de tomada de deciso, devido a sua dubiedade, geram
dvidas e atrasos. De acordo com Berliner e Brimson (1992) as informaes no esto
sendo geradas em um formato que auxilie a administrao a identificar, priorizar e
resolver problemas.
Esta discusso vm sendo minimizada nas empresas atravs da tendncia de adoo de
equipes multidisciplinares para o aperfeioamento dos atuais sistemas de custo. Estas
equipes tem como sua principal funo estruturao de uma base de dados que
possibilite a extrao de informaes para atender as diferentes necessidades de gesto.
A responsabilidade de custeio do produto, a acurcia, bem como a relevncia da
informao neste novo contexto, foi dividida entre as duas principais reas envolvidas,
produo e controladoria de gesto. Um terceira rea, a de informtica, tambm parte
integrante nestas equipes, orientando a melhor forma de agrupamento de dados dentro
da base de dados das empresa. Nada mais coerente pois cada pessoa proveniente de
cada uma das reas tm conhecimento efetivo do seu processo, sabe das dificuldades a
serem enfrentadas, bem como as possveis solues que devero ser integradas. Atravs
dessa equipes podero ser configuradas bases de dados mais otimizadas, com critrios
melhores e bem definidos para atendimento das diferentes necessidades informacionais.
Percebe-se ao ler e conversar com consultorias que desenvolveram projetos de
implantao de mtodos de custeio que viabilizaram a Gesto Estratgica de Custos, fica
claro a necessidade de envolvimento de equipes multidisciplinares para formao da
equipe que estar efetuando esta gesto. Pode-se citar alguns exemplos de
implantaes efetuadas em grandes empresas frigorficas do pas tais como Sadia,
Perdigo e Seara, as quais hoje esto utilizando a ferramenta UP- Unidade de Produo
e que foram realizadas atravs da utilizao de equipes multidisciplinares.
Para que os resultados possam ser alcanados de acordo com o desejado, torna-se
necessrio e fundamental utilizar uma equipe que seja composta por profissionais de
diversas reas da empresa, principalmente na implantao da ferramenta UP e ABC.
Mais especificamente sobre a UP, por tratar dos custos no setor produtivo, mais
precisamente os de transformao, a equipe deve efetuar medies, atualizaes de
processos e os tempos de fabricao de todos os produtos, sendo que esta tarefa s
pode ser executada por pessoas que estejam diretamente alocadas na fbrica e que
tenham conhecimento efetivo do processo. Outro ponto importante que na etapa de
implantao os profissionais envolvidos no projeto vo se deparar com problemas
extremamente tcnicos, como por exemplo, medio dos consumos de vapor de cada
tarefa produtiva, medio do gasto de energia eltrica de cada tarefa, medio do
consumo de frio de cada equipamento e etc., necessitando do acompanhado da rea de
engenharia da planta em questo.

J os dados relativos aos salrios, encargos, adicionais, custos, despesas, plano de

contas, estrutura contbil sero por sua vez analisados com o apoio de profissionais da
rea de controladoria de gesto.
Uma vez levantados todos estes processos e devidamente atualizados dentro do
software designado para tal fim e que esteja tratando a ferramenta, o processo de gerar
os custos dos produtos agora passa para a controladoria onde, atravs dos valores e
informaes alocadas nas contas do setor produtivo, poder ento definir com clareza os
custos de todos os produtos e processos.
Pode-se, j neste ponto, verificar que duas reas distintas e necessrias para o
funcionamento da mtodo. Outras reas com certeza sero envolvidas na anlise dos
resultados. Ao se falar em canais de distribuio, clientes, mercado em geral e preos a
rea comercial ter um papel fundamental. Na estruturao da base de dados a rea de
informtica tambm ter sua funo presente no projeto.
Na implantao de uma ferramenta proveniente de conceitos de gesto estratgica de
custos, seja ela qual for, precisa estar bem baseada em todas as fases de implantao. A
utilizao de equipes multidisciplinares tm como um dos principais pontos positivos a
validao dos conceitos e resultados. Isto conseguido em funo dos profissionais de
diferentes reas estarem discutindo, definindo e consensando os conceitos e mtodos
utilizados para o levantamento dos dados do projeto.
Outra forma tambm de visualizar a importncia do relacionamento destes profissionais
em Pesquisa e Desenvolvimento (P&D), onde profissionais de projeto de produtos
estaro envolvidos diretamente com as equipes industriais no intuito de estimar os
valores dos processos produtivos. A fim de viabilizar novos produtos ou novas formas de
processamentos, esta equipe estar trabalhando diretamente com o conceito de Targetcosting em seus projetos e portanto tambm vai necessitar de informaes no s dos
profissionais da rea produtiva mas tambm de marketing, comercial, distribuio, etc. A
importncia da utilizao de uma ferramenta precisa para a medio dos custos pelo
departamento de Pesquisa e Desenvolvimento de produtos de suma importncia
porque so nestes estudos que o futuro da empresa est sendo traado com relao ao
bom desempenho financeiro proveniente dos provveis produtos.
Se os custos utilizados para a projeo de resultados de produtos forem inadequados ou
ultrapassados provavelmente a distoro entre o real custo do produto a ser fabricado
ser muito grande em relao aos custos estimados no projeto, podendo justificar
investimentos errados ou desnecessrios. Hoje, pode-se citar no Brasil duas empresas
que utilizam efetivamente ferramenta baseadas nos conceitos de gesto estratgica de
custos, tais como UP e ABC, em seus projetos de produtos: O Boticrio e Sadia.
A gesto estratgica de custos deve ir alm da simples medio custos dos produtos, ela
deve conter propostas e projetos da melhoria contnua de processos. Para que isto crie
razes na organizao, pode-se desenvolver equipes multidisciplinares de carter
permanente, focadas na realizao de projetos de melhoria contnua de processos e
reduo de custo dos produtos.
Esta equipe estar utilizando diversas ferramentas como por exemplo, UP,ABC, BSC,
CCQ, PDCA, 5W1H, Paretto, Ishikawa, etc. na montagem, execuo e manuteno. A
importncia neste aspecto da utilizao das equipes multidisciplinares se d em funo
de diversas reas diferentes estarem envolvidas neste processo como qualidade,
engenharia de processos, controladoria, engenharia, etc. onde cada profissional ter
papel fundamental no desenvolvimento das tarefas.
A figura 1.2 mostra de forma resumida a lgica de pensamento do que foi comentado. O
diagrama evidencia o fluxo de informaes que efetuado no trabalho de uma equipe
multidisciplinar envolvendo vrias reas da empresa:

Engenharia de
Processos

Controladoria de gesto

Sistema de Custos

Relatrios de Custos

Relatrios de
Rentabilidade
Engenharia de
Processos
Comercial e
Pesquisa e
Marketing
Desenvolvimento

Controladoria de gesto
Gesto por
Resultados

Informtica
Sistema de Custos

Relatrios de Custos

Relatrios de
Rentabilidade

Pesquisa e
Desenvolvimento

Comercial e
Marketing

Gesto por
Resultados

Figura 1.2 - Diagrama de inter-relaes das equipes multidisciplinares

7. Consideraes finais
Verifica-se atravs da implantao de ferramentas tais como activity based
costing/management, unidade de produo e o Balanced Scorecard a necessidade de
conhecimentos multidisciplinares a fim de elaborar melhores indicadores de
desempenhos e validados pelos usurios das mais diferentes reas da empresa.
Em funo do que foi colocado, nota-se a necessidade de integrao e esforos de
pessoas das reas de produo, controladoria e informtica basicamente, j no
desenvolvimento de projetos de activity based costing/management e unidade de
produo necessrio o mapeamento do processo, identificao dos principais
atividades, direcionadores, compatibilizao da atual estrutura de custo com a estrutura
demanda pelo projeto, desenvolvimento da interface entre programas e compatibilizao
de diferentes bases de dados.
Para respaldar ainda mais o comentado, na implantao do Balanced Scorecard h
necessidade de conhecimento multidisciplinar. As quatro perspectivas do Balanced
Scorecard exigem o conhecimento da rea financeira para identificao dos indicadores
de desempenho da perspectiva financeira, conhecimento da rea comercial para
identificao dos indicadores da perspectiva de clientes, conhecimento dos processos
internos do negcio para identificao dos indicadores da perspectiva de processos
internos e da rea de recursos humanos para identificao dos indicadores da
perspectiva de aprendizado e crescimento. Em funo da abrangncia dos indicadores
utilizados, somente se torna possvel sua construo nas organizaes de grande porte
quando so formadas equipes para tal fim.
As equipes podem ser de carter permanente ou temporrio, dependendo da estrutura,
modificaes e disponibilidades da empresa. Percebe-se uma tendncia de manter as
equipes multidisciplinares na empresas j que posteriormente elas ficaram responsveis
pela manuteno e aperfeioamento das ferramentas.
Para concluir, cita-se os autores Johnson e Kaplan (1996:226) que corroboram com a
integrao de diferentes reas, afirmando que: Os contadores no deveriam deter o
monoplio de sistemas de contabilidade gerencial ... a tarefa simplesmente importante
demais para ficar com os contadores. O envolvimento ativo de engenheiros e gerentes
operacionais ser essencial no projeto de novos sistemas de contabilidade gerencial.
O sentido desta frase de maneira alguma minimiza a importncia de uma das pessoas
chaves da controladoria de gesto, os contadores, mas sim, enfatiza a necessidade de
integrao cada vez maior de pessoas provenientes de reas distintas no intuito de
estruturao de sistemas de custeio e outras ferramentas necessrias gesto mais

acuradas e com indicadores relevantes. Isto somente ser viabilizado atravs da

utilizao de equipes multidisciplinares seja de carter permanente ou temporrio
conforme discorrido no artigo.

8. Bibliografia

ALLORA, Franz e ALLORA, Valerio. UP Unidade de Medida da Produo. So Paulo:

Pioneira, 1995.
ALLORA, Valerio,: UP Production Unit, a New Method to Measure Costs and Industrial
Controls, Houston: Advances in Industrial Engineering Applications and Practice I, 1996,
pp.1023.
BERLINER, C., BRIMSON, J.A. Gerenciamento de custos em indstrias avanadas: base
conceitual CAM-I. So Paulo:T.A. Queiroz, 1992.
COOPER, R., KAPLAN, R. S. Cost and Effect: using integrated cost systems to drive
profitability and performance. Boston: Harvard Business School Press., 1998.
_________________________. Measure cost right: make the right decisions. Harvard
Business Review, September-October, 1988, pp 96-103.
DRURY, Colin. Management and Cost Accounting. London: International Thomson
Business Press, 1996.
GANTZEL, Gerson e ALLORA, Valerio,: Revoluo nos Custos. Salvador: Editora Casa
da Qualidade, 1996.
GANTZEL, Gerson e ALLORA, Valerio,. The Modern Industrial Cost Management.
Houston: Advances in Industrial Engineering Applications and Practice I, 1996, pp. 1017.
IUDCIBUS, Srgio de. Contabilidade Gerencial. 6 ed. So Paulo: Atlas, 1998.
JOHNSON, H. T., KAPLAN, R. S. A relevncia da contabilidade de custos. Rio de Janeiro:
Campus, 1996.
KAPLAN, R. S. One cost system isnt enough. Harvard Business Review, JanuaryFebruary, 1988, pp. 61-66.
KAPLAN, R. S., NORTON, D. P. Estratgia em ao: Balanced Scorecard. Campus: Rio
de Janeiro, 1997.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 4 ed. So Paulo: Atlas, 1998.
OSTRENGA, M. R., OZAN, T. R., McILHATTAN, R. D., HARWOOD, M. D. Guia da Ernest
& Young para gesto total de custos. Rio de janeiro: Record, 1994.
SANTOS, Joel J.. Formao de preos e do lucro. 3 ed. So Paulo: Atlas. 1991.
SARDINHA, Jos C.. Formao de Preo: a arte do negcio. So Paulo: Makron Books,
1995.
SHANK, J. K. GOVINDARAJAN, V. Gesto estratgica de custos: a nova ferramenta para
a vantagem competitiva. Rio de Janeiro: Campus, 1995.