TEMA 4.

- SISTEMA DE CONTABILIDAD POR SECCIONES

4.1.- DETERMINACIN DE LOS CENTROS DE COSTES
El conocimiento y anlisis de los costes vinculados a los lugares, centros o departamentos en que
stos se generan reviste una importancia capital en el proceso de estimacin del coste de las actividades
realizadas por la empresa. Los costes vinculados a un determinado centro se acumulan en torno a una cuenta o
registro de modo que posibilite su ulterior anlisis y control.
El proceso contable se inicia con la identificacin de los centros de anlisis de costes, la cual puede
llevarse a cabo teniendo en cuanta alguno de los siguientes planteamientos:
- Atendiendo a la estructura jerrquica de la empresa, delimitando las reas de responsabilidad.
- En funcin de la estructura fsica de la empresa, es decir, atendiendo a los espacios ocupados
por cada una de las secciones, fases, talleres, etc., en los que se realiza la actividad empresarial.
- De acuerdo con la divisin funcional de las actividades.
Los objetivos del anlisis por centros pueden concretarse en:
- Facilitar la asignacin de los costes indirectos a los productos: Contabilidad por pedidos.
- Ejercer el control de las actividades y operaciones: Contabilidad por secciones.
- Asignar y analizar las desviaciones que se produzcan.
La asignacin de los costes de los factores a los centros ha de llevarse a cabo utilizando criterios de
general aceptacin, tales como:
- Los principios de proporcionalidad y diferenciacin.
- Los criterios basados en las unidades de obra o claves de reparto.
Uno de los objetivos bsicos de tal asignacin de costes reside en el anlisis de la productividad, es
decir, el conocimiento del grado de eficiencia tcnica alcanzado en cada una de las fases del proceso.
El objetivo final radica en la correcta asignacin del coste a los productos.
El esquema general de imputacin de los costes queda recogido en el siguiente diagrama:

Los modelos de contabilidad de costes por secciones permiten obtener una visin global de la
empresa y su funcionamiento real, ya que en los centros productivos es donde tiene lugar la actividad
econmica.
Los costes de produccin no sern siempre costes del ejercicio, ya que si la produccin no se
vende se considerarn costes del ejercicio siguiente.

En el resultado nicamente se comparan los costes de las ventas con las ventas, es decir, se comparan las
ventas con los consumos ( slo los productos vendidos, no todos los fabricados). El resto de productos,
los no vendidos, iran al resultado del ejercicio mediante la variacin de existencias.

LA DETERMINACIN DEL COSTE DE PRODUCCIN.

Entre los objetivos propios de la contabilidad de costes, ocupa un lugar preeminente la
determinacin del coste de produccin, as como su estructura. La informacin relativa al coste de los
productos se precisa tanto para la valoracin de las existencias en los estados contables financieros, como
para apoyar las decisiones de la gerencia en la planificacin de la produccin, el establecimiento de la
poltica de precios o el control de los procesos productivos.
Es preciso tener en cuenta que la diversidad del uso dado a la informacin analtica, en funcin de
los distintos objetos de anlisis requiere el diseo de diferentes mtodos de clculo de costes, que permitan
informacin relevante acerca de los costes de produccin vinculada a los diferentes objetivos de la
contabilidad de costes. De este modo, cabe establecer diferentes sistemas de costes, tales como:
1.- Sistemas de costes enfocados a la valoracin de los inventarios, utilizando costes histricos basados en
el clculo del coste completo y atendiendo a los requerimientos impuestos por la normativa especfica de los
informes contables externos.
2.- Sistemas de costes orientados al control del proceso productivo, basados en el establecimiento de
costes precalculados, presupuestados o estndares, de modo que el anlisis de las desviaciones por
comparacin de los datos previstos con los reales, constituye la base del control de costes.
3.- Sistemas de costes diseados fundamentalmente como apoyo para la toma de decisiones que
generalmente utilizan estimaciones sobre el coste futuro de los productos y que incluyen nicamente aquellos
componentes del coste de carcter incremental atendiendo al volumen de produccin. Son los Sistemas de
coste variable (Direct Costing).
4.- Sistemas de coste mixtos que combinan las caractersticas de los anteriores:
-

Sistema de coste normal (tasas anualizadas de costes indirectos de produccin).

Sistema de imputacin racional (Nivel de actividad normalizada ).

Tal variedad de mtodos de clculo del coste, condiciona tanto los anlisis previos de costes, como
las propias relaciones contables en lo referente a las cuentas de coste de los factores, la reclasificacin de
costes, los centros de anlisis de costes, los costes de produccin, el coste de bienes y servicios vendidos, o la
determinacin de mrgenes, resultados, diferencias y desviaciones.

4.2.- ESTADISTICA DE COSTES

La estadstica de costes es un estado contable que facilita, al final de cada perodo, la informacin
sobre los consumos valorados habidos en las fases, secciones y productos1.
CARACTERSTICAS DE LA ESTADISTICA DE COSTES:
-

Refleja todas las clases y todas las secciones de costes y productos.

Su estructura depende del proceso de clculo.
Se representa normalmente en uno o varios cuadros de doble entrada, donde las filas reflejan las
distintas clases de costes segn su naturaleza y las columnas recogen el coste asignado a las
secciones y productos.
Constituye el estado contable base para el reparto de los costes indirectos.

E. Schneider, "La contabilidad industrial". Ed. Aguilar, Madrid, 1.960. p. 42.

La estadstica de costes se obtiene por acumulacin de los distintos elementos integrantes del coste.
Generalmente comienza pos asignar a los productos sus costes directos, por ejemplo, materiales y mano de
obra directa. Los costes indirectos son tratados de distintas maneras segn el modelo de costes elegido.
Suponiendo que nos encontremos operando dentro de un modelo orgnico de costes por absorcin, el
tratamiento de los costes indirectos de fabricacin sera analizado a travs de los diferentes centros operativos,
distinguiendo entre centros principales y auxiliares, stos ltimos, como qued apuntado ms arriba,
repercuten sus costes sobre los centros principales, los cuales, finalmente hacen llegar los costes a los
productos (centros vinculados a la produccin), o se incorporan al clculo de mrgenes y resultados.
LA ESTADISTICA DE COSTES EN EL MODELO ORGANICO2
CONCEPTOS COSTES
DIRECTOS

Asignacin
de costes
directos

Reparto
primario
de costes
indirectos

D1
D2
D3
D
Costes
indirectos
I1
I2
I3
I

Reparto
secundario
de costes
de secciones

PRODUCTOS

P1
d11
d21
d31
d1

SECCIONES
AUXILIARES
1
2
I11
i12
I21
i22
I31
i32
I1
-it1
it21
it31
-

i2
it12
-it2
it32
-

Total unidades de obra o de imputacin

3 ...
i13
i23
i33

SECCIONES
PRINCIPALES
7
8
i17
i18
i27
i28
i37
i38

9 ...
i19
i29
i39

i3
it13
it23
-it3
-

i7
it17
it27
it37
it7

i8
it18
it28
it38
it8

i9
it19
it29
it39
it9

Q7

Q8

Q3

C7
-it7

C2

C3

COSTES

P3 TOTALES
d13
d23
d33
d3
D

P2
d12
d22
d32
d2

itj
Coste total por unidad de obra:

Cj =
Qj

Asignacin
del coste de
las secciones
principales

-it2
-

-it3
-

Q71 C7 Q72 C7
Q81 C8 Q82 C8
Q91 C9 Q92 C9
CP1 CP2

Q73 C7
Q83 C8
Q93 C9
CP3
D+I

Unidades producidas

X1 X2

X3

Coste unitario: CP / X

P1 P2

P3

Del anterior cuadro se desprende primeramente que los costes directos (D), compuestos por las
partidas D1, D2, D3... se asignan a los productos P1,P2,P3... en funcin del consumo directo de factores, de
modo que dij representa el consumo de factor directo i efectuado por el producto j.
A continuacin se lleva a cabo el reparto primario de los costes indirectos segn naturaleza entre los
centros operativos, tanto principales (7,8,9,...p), como auxiliares y complementarios (1,2,3,...f). Para abreviar
la simbologa del cuadro, se ha supuesto convencionalmente que los centros principales lo son a partir del
sptimo.
En una segunda fase tiene lugar el subreparto del coste indirecto de los centros auxiliares que puede
complicarse en el caso en que existan prestaciones mutuas intercentros, siendo preciso resolver de forma
2

Ver Mallo, C. "Contabilidad analtica". Ministerio de Hacienda, Instituto de Planificacin contable,

Madrid, 1.979, pgs. 332-338.

simultanea o mediante sucesivos repartos la interrelacin que aparece. Los costes totales de los centros
auxiliares a liquidar pueden no coincidir con los asignados en el reparto primario, al recibir con posterioridad
prestaciones de otros centros auxiliares; por ello, en la estadstica estos costes totales vienen representados por
los trminos itj (coste indirecto total del centro j).
Finalmente se procede a asignar a los productos el coste de las secciones principales en la medida en
que cada una de ellas ha participado en su elaboracin. Para ello y como ya ha quedado sealado con
anterioridad, es preciso establecer la unidad de reparto o imputacin de los costes de cada una de las
secciones. Una vez conocido el nmero de unidades de obra (Qj) operadas por cada centro, se procede al
clculo de su coste unitario (Cj), dividiendo los costes indirectos totales de cada centro (itj) por dicho nmero
de unidades de obra trabajadas por el centro. Conocido, as mismo por los partes de trabajo de taller la
participacin de cada producto medida en las correspondientes unidades de obra (Qji), se lleva a cabo la
asignacin del coste de las secciones a los productos (Qji.Cj). De este modo, cada producto acumula
finalmente los costes directamente imputados (di) ms los indirectos asignados en funcin de la participacin
de cada uno de los centros principales en su elaboracin (Qji.Cj).
Una vez que los productos han aglutinado tanto sus costes directos como los indirectos imputados,
es posible determinar el coste unitario de produccin dividiendo los costes totales de la gama por el nmero
de unidades obtenidas.
4.3.- LOS CENTROS DE ANLISIS DE COSTES
Tradicionalmente se han venido considerando cuatro centros bsicos de costes vinculados a las
funciones elementales desarrolladas por la empresa; tales son:
- Aprovisionamiento: recoge los costes vinculados a las operaciones de compras y gestin de
stocks. El coste de los materiales consumidos queda recogido en las salidas de los inventarios, en las
diferencias calculadas de inventarios, as como en otros factores vinculados o costes especficos del propio
centro de aprovisionamiento. Su imputacin se realiza a travs de las cantidades consumidas. La funcin de
este centro finaliza con la entrega de los materiales al proceso de transformacin.
- Transformacin: agrupa los costes vinculados al proceso productivo. Puede revestir gran
complejidad y constituye el ncleo bsico de anlisis de costes. Cada centro de costes reflejar el valor que
cada una de las fases del proceso de transformacin aade al producto.
Cada empresa en base al propio proceso y a sus caractersticas de ubicacin y distribucin deber
confeccionar el diagrama de las secciones (principales y auxiliares), los mtodos de distribucin de los costes
de las auxiliares y los mtodos de imputacin de las principales a los productos. Para ello ser preciso
determinar previamente el nmero de fases o centros, sus relaciones sucesivas, paralelas o recprocas. Los
clculos a que ello d lugar revestirn mayor o menor complejidad, segn los casos, y tomarn como
elemento esencial la variable del tiempo, para as poder definir tasas horarias de costes, ya de la mano de obra,
ya del equipo, ya de la conjuncin hombre-mquina.
La vinculacin de las secciones de aprovisionamiento y transformacin a los productos implica que
ambas funciones intervienen directamente en la determinacin de su coste.
- Comercial: centraliza los costes relacionados con las funciones de ventas, distribucin y
marketing. Este tipo de costes, junto con los de administracin no incide en la determinacin del precio de
coste de los productos, es decir nunca aumentar el valor de los productos, sino que se inserta en el clculo de
mrgenes y resultados.
- Administracin: agrupa los costes derivados de la planificacin y control de gestin de toda la
actividad empresarial. Generalmente el centro de administracin recoge los costes vinculados a la estructura
administrativa general de la empresa, dado que los costes especficos de administracin de cada una de las
otras funciones se integran en los costes de las mismas.
Junto a las cuentas representativas de las anteriores funciones bsicas de la empresa, suele ser
habitual recoger otros grupos de costes representativos de departamentos que adquieren particular relevancia
en la empresa, tales como:

Centros de gestin de recursos humanos.

Centros de gestin de recursos materiales.
Centros de investigacin y desarrollo.
Centros de produccin de servicios internos auxiliares.
Centros de financiacin.
De igual modo, los costes representativos de las funciones auxiliares del proceso productivo, tales
como el mantenimiento de fbrica, la produccin de energa, etc. suelen quedar recogidos en cuentas
especficas, con independencia de que, segn el sistema de costes establecido, sean con posterioridad
absorbidas por las cuentas principales de dicho proceso productivo.
A los productos se le imputan los costes directos y los indirectos de aprovisionamiento y
transformacin. Para obtener el resultado de la actividad seguiremos el siguiente proceso:
Ventas
- Coste de fabricacin
MARGEN INDUSTRIAL
- Coste comercial
MARGEN COMERCIAL
- Costes de administracin
RESULTADO DE LA ACTIVIDAD

Los costes de produccin no sern siempre costes del ejercicio, ya que si la produccin no se vende se
considerarn costes del ejercicio siguiente.
En el resultado nicamente se comparan los costes de las ventas con las ventas, es decir, se comparan las
ventas con los consumos (slo los productos vendidos, no todos los fabricados). El resto de productos, los
no vendidos, iran al resultado del ejercicio mediante la variacin de existencias.

4.4.- RELACIONES E INTERDEPENDENCIA ENTRE LOS LUGARES DE COSTES.

Cuando existe interrelacin entre diversos centros, al existir prestaciones recprocas de bienes y
servicios, es preciso establecer con carcter previo la forma en que han de repartirse los costes, partiendo
de la imputacin de los no interrelacionados y estableciendo posteriormente un sistema de ecuaciones que
permitan resolver la indeterminacin creada al efectuar una serie de repartos consecutivos derivados de
las sucesivas imputaciones de los costes residuales. El diagrama de costes ha de poner de manifiesto la
existencia o no de interrelaciones, al recoger los vnculos existentes entre los diferentes departamentos.
Ser preciso establecer con carcter previo la unidad de medida de cada departamento que
posibilite efectuar el reparto del coste de las prestaciones mutuas. Tales unidades de medida pueden ser
fsicas o venir recogidas en forma de porcentajes de imputacin que reflejen el nivel de uso de la
actividad del centro.
El principio bsico que rige en relacin con las prestaciones recprocas fue planteado por
Schneider, quien afirma que: "El valor de los costes soportados correspondientes a las prestaciones
hechas, tanto hacia fuera como internas, ha de ser para cada fase igual a la suma de los costes primarios y
secundarios de la misma".

LA SUMA DE LOS COSTES PRIMARIOS Y SECUNDARIOS DE UNA FASE O SECCION HA

DE SER IGUAL AL PRODUCTO DEL NUMERO DE PRESTACIONES REALIZADAS POR EL
COSTE UNITARIO DE LA PRESTACION.

El autoconsumo no tiene ninguna repercusin en el anterior anlisis del reparto del coste de los
centros; por ello, es posible eliminarlo del clculo sin ms.

Para llevar a cabo el reparto de los costes totales de los centros interrelacionados, los mtodos
ms utilizados son los siguientes:
- Mtodo de distribuciones sucesivas
- Mtodo del sistema de ecuaciones.
Supongamos que los costes de una empresa estn estructurados en torno a dos secciones
auxiliares (A y B) y otras dos principales (C y D).
Los respectivos costes primarios son:
Lugar auxiliar A: 28.000 u.m.
Lugar auxiliar B: 40.000 u.m.
Lugar principal C: 100.000 u.m.
Lugar principal D: 70.000 u.m.
Las prestaciones entre los centros fueron las siguientes:

EMISORES \ RECEPTORES SECCION A SECCION B SECCION C SECCION D

SECCION A (100 u.o.)

20 u.o. 30 u.o. 50 u.o.
SECCION B (200 u.o.) 40 u.o.
100 u.o. 60 u.o.

a).- Mtodo de las distribuciones sucesivas

La distribucin de las prestaciones recprocas se lleva a efecto aplicando los coeficientes de
participacin de forma sucesiva sobre los saldos registrados en los centros auxiliares hasta su total
distribucin a los centros principales, quienes finalmente absorben la totalidad de los costes.

CENTROS \ CENTROS

EMISORES \ RECEPTORES SECCION A SECCION B SECCION C SECCION D

COSTES PRIMARIOS

28.000
40.000 100.000
70.000

SECCION A (100 u.o.) -28.000

5.600
8.400
14.000
SECCION B (200 u.o.)
8.000 -40.000
20.000
12.000

SECCION A

-8.000
1.600
2.400
4.000
SECCION B

1.120
-5.600
2.800
1.680

SECCION A

-1.120
224
336
560
SECCION B

320
-1.600
800
480

SECCION A

-320
64
96
160
SECCION B

45
-224
112
67

SECCION A

-45
9
13,5
22,5
SECCION B

13
-64
32
19

SECCION A

-13
2,5
4
6,5
SECCION B

2
-9
4,5
2,5

SECCION A

-2
0,5
0,5
1
SECCION B

O,5
-2,5
1
1

SECCION A

-0,5
0
0
0,5
SECCION B

O
-0,5
0,5
0

COSTES TOTALES

0
135.000 103.000

b).- Mtodo del sistema de ecuaciones.

Este segundo mtodo consiste en plantear un sistema de ecuaciones partiendo del principio antes
enunciado de que los costes totales que un centro recibe equivalen a la totalidad de los que entrega,
teniendo en cuenta que los costes primarios recibidos por un centro, mas los recundarios recibidos
procedentes del reparto equivalen al producto del nmero de prestaciones realizadas por el centro
multiplicado por su precio de coste unitario.
As, pues, supuesta la siguiente tabla de datos y relaciones,
\

Receptores

1
2
...
N
A
Totales
Emisores \

productos
\

Coste primario CP1

CP2
...
CPn

CP

1
Q11
Q21
...
Qn1
Qp1

Q1

2
Q12
Q22
...
Qn2
Qp2

Q2

...
...
...
...
...
...

...

N
Q1n
Q2n
...
Qnn
Qpn

Qn

TOTALES
CT1
CT2
...
CTn
CP

CP

es posible plantear un sistema de ecuaciones del tipo:

CP1 + X1.Q11 + X2.Q12 + X3.Q13 + ... + Xn.Q1n = X1.Q1

CP2 + X1.Q21 + X2.Q22 + X3.Q23 + ... + Xn.Q2n = X2.Q2
......................................................
CPn + X1.Qn1 + X2.Qn2 + X3.Qn3 + ... + Xn.Qnn = Xn.Qn

Cumplindose que la suma de los costes incorporado a los productos por cada centro equivale al
coste primario total:
Cp1 + Cp2 + Cp3 + ... + Cpn = CP

DONDE:
CP = Coste primario total
CPi = Costes primarios del centro I
Xi = Coste de la unidad de obra o inductor de costes del centro I
Qij = Cantidad de unidades de obra o inductores de costes que el centro i recibe del j.
Qi = Cantidad total de unidades de obra o inductores de costes efectuados por el centro i.
CTi = Coste total del centro i = XiQi
Qpj = Cantidad de unidades de obra que el cento j entrega a los productos.
Cpj = coste que incorpora el centro j al producto.
Equivale a QpjXj.

En el ejemplo anteriormente expuesto, tendremos:

100 A = 28.000 + 40 B
200 B = 40.000 + 20 A
Resolviendo el sistema de ecuaciones, obtenemos los siguientes valores:
A = 375
B = 237,5
El cuadro de distribucin de costes quedar:

CONCEPTO
COSTE TOTALSECCION A SECCION B SECCION C SECCION D

COSTE PRIMARIO 238.000 28.000 40.000 100.000

70.000
DISTRIBUCION A
-37.500
7.500
11.250
18.750
DISTRIBUCION B

9.500 -47.500
23.750
14.250

TOTALES
238.000
0

0
135.000 103.000

Como lgicamente se puede constatar, el resultado al que se llega es el mismo que utilizando el
mtodo de las distribuciones sucesivas.
Otro ejemplo de aplicacin teniendo en cuenta la matriz de intercambio expuesta ms arriba,
sera el siguiente:
Cuadro de costes primarios e intercambio de unidades:
\

Receptores

A
B
C
A
Totales
Emisores \

productos
\

Coste primario 75.000 260.000 210.000

545.000 545.000

100
200
200
1.500
2.000

200
150
100
1.350
1.800

300
200
0
500
1.000

El sistema de ecuaciones a resolver ser:

Denominamos: X = Coste unitario de A
Y = Coste unitario de B
Z = Coste unitario de C
2.000 X = 75.000 + 100 X + 200 Y + 300 Z
1.800 Y = 260.000 + 200 X + 150 Y + 200 Z
1.000 Z = 210.000 + 200 X + 100 Y
Resolviendo el sistema, obtendremos los siguientes valores:
X = 100
Y = 200
Z = 250

Y en consecuencia, el coste incorporado a los productos ser igual a:

1.500 x 100 + 1.350 x 200 + 500 x 250 = 150.000 + 270.000 + 125.000 = 545.000

4.5.- VALORACIN DE LAS EXISTENCIAS DE PRODUCCIN EN CURSO. LAS UNIDADES

EQUIVALENTES DE PRODUCCIN
Cuando un proceso productivo se caracteriza por su ritmo de produccin constante, el clculo de
los costes unitarios de produccin se simplifica considerablemente, ya que basta dividir el coste de
produccin entre el nmero de unidades producidas. En la prctica, dicha simplificacin no se produce en
todas las ocasiones, ya que las empresas estructuran su produccin en varios centros, ya sean stos
principales o de apoyo, elaborndose en ellos ms de un producto. De este modo, suele ocurrir que en el
momento de efectuar el clculo de costes, una parte de la produccin se encuentre en curso de
fabricacin.
Las unidades en curso de fabricacin tienen un cierto grado de elaboracin y se encuentran dentro
de una fase del proceso, por ello hay que tener presente que an les falta para estar concluidas, todo o
parte de los materiales, la mano de obra y los costes indirectos de produccin. Estas unidades se
diferencian de los productos semiterminados porque estos ltimos han concluido una o varias de las fases
del proceso productivo y se hallan en espera de ser terminados.
Dentro de los productos en curso nos podemos encontrar con:
1. Existencias iniciales de productos en curso en una determinada fase. Su produccin se inici en
el perodo anterior no habindose concluido al cierre del mismo.
2. Existencias finales de productos en curso. Son unidades que al cierre del ejercicio han iniciado
la fase del proceso productivo, pero an no se han terminado, siendo preciso conocer el nmero de
unidades fsicas y el grado de elaboracin para determinar la parte de coste que llevan incorporado.
De este modo, se puede establecer la siguiente igualdad:
Produccin total = Acabado de existencias iniciales (Ei) + Totalidad de unidades empezadas y
terminadas + Inicio de unidades empezadas y no terminadas (Ef).
Para proceder a la imputacin del coste de produccin, definimos las unidades equivalentes de
produccin como el producto del nmero de unidades fsicas por su grado de elaboracin.
De este modo la aplicacin de la tcnica de las unidades equivalentes de produccin supone el
reparto de la totalidad de los costes de produccin (totalidad de los costes de los factores y la totalidad de
los costes de las secciones) entre las unidades equivalentes de produccin.
Para llevar a cabo este reparto, es posible utilizar dos criterios: el fifo, o el del precio medio
ponderado.
a).- Criterio fifo- En ste mtodo es necesario saber el coste que trae incorporada la existencia
inicial de productos en curso, as como su nmero de unidades y su grado de ejecucin o de elaboracin.
b).- Criterio del precio medio ponderado: Es indiferente conocer el grado de ejecucin pero
resulta muy importante conocer cul es el coste incorporado. El coste de las existencias iniciales de
productos en curso, mas los costes de produccin del perodo se dividen entre la suma de las unidades
terminadas, ms la existencia final de unidades equivalentes en curso.
En ambos casos es preciso determinar el nmero de unidades equivalentes en relacin con cada
uno de los factores: materiales, mano de obra y gastos de fabricacin y ello en todas y cada una de las
secciones.

Ejemplo:
Ei: 10 uds. al 60% - 5.500 u.m.
Ef: 50 uds. al 30%
Unidades terminadas: 1.000 uds.
Costes de fabricacin: 1.009.000 u.m.
Ecuacin de unidades equivalentes:
Ei + uds. incorporadas = Ef + uds. terminadas
10 x 0,6 + PR = 50 x 0,3 + 1.000
x = 1.009 uds. equivalentes producidas.
Ecuacin de valores:
Ei + Coste produccin realizada = Ef + Coste produccin terminada
5.500 + 1.009.000 = Ef + Coste produccin terminada

Asignacin de costes:
a).- Criterio fifo:
Ei. 10
990
Ef. 50

5.500
4.000
990.000
15.000

Produccin realizada: 1.009.000

Produccin terminada: 999.500

Debe de Fabricacin: 1.014.500

1).- Produccin realizada:

10 uds. al 40% =
4
990 uds. al 100% = 990
50 uds. al 30% =
l5

1.000 uds. terminadas: 10 + 990

1.009 uds. equivalentes producidas.

1.009.000
Coste ud. equivalente

= 1.000 u.m.
1.009

Coste de la Existencia inicial: 10 uds. a 5.500 (60%) + 4.000 (40% = 4 uds. al 100% ) = 9.500 u.m.
2).- Produccin vendida:
Salida de fbrica: 10 uds a 5.500 + 4000 = 9.500 (a 950 u.m./ud.)
990 uds. a 1.000 =
990.000 u.m.
Total

999.500 u.m.

FABRICACIN
5.500
999.500
1.009.000
1.014.500
Sd 15.000
3).- Existencia final:
Ef.: 50 uds. a 300 (30%) = 15.000
b).- Criterio del precio medio
1).- Debe de la cuenta de fabricacin = haber de dicha cuenta:
Uds. terminadas:
Uds. al 30 %

1.000
15
Total

1.015 uds. equivalentes

2).- Costes del debe de la cuenta de fabricacin:

1.014.500
= 999,51
1.015
3).- Valoracin del haber de la cuenta de fabricacin:
Ef.: 50 uds. (15 equivalentes a 999,51) =
1000 uds. terminadas a 999,51
=
Total
FABRICACIN
5.500
999.508
1.009.000
1.014.500
Sd 14.992

14.992 u.m.
999.508 u.m.
1.014.500 u.m.

4.6.- PROBLEMTICA DE LAS UNIDADES PERDIDAS.

A lo largo del proceso productivo se producen prdidas de productos debido a daos
sobrevenidos o defectos detectados; de igual modo se generan desperdicios, prdidas de materiales y
desechos. En todo caso se trata de prdida de valor que afectan tanto a los materiales empleados, como a
los productos de ellos obtenidos; esta prdida de valor se debe a causas estrictamente tcnicas, derivadas
de las caractersticas del proceso de produccin, o de los materiales empleados. Ser preciso en tales
casos determinar el importe de las prdidas que soporta la empresa bien a causa de los defectos o falta de
calidad de los productos obtenidos, o bien por la merma que experimentan los materiales empleados.
Cabe distinguir los siguientes conceptos:
Productos daados: aquellos que no renen las condiciones mnimas de calidad exigidas, suelen
destinarse a la venta, o ser directamente desechados.
Productos defectuosos: aquellos que muestran una calidad inferior a la exigida, pero mediante la
aplicacin de algn trabajo adicional, pueden ser recuperados al ser econmicamente rentable tal
aplicacin.
Materiales de desecho: Son materiales excedentes del proceso productivo y que no pueden ser
recuperados, si bien, pueden emplearse en otros procesos o destinarlos a distinta finalidad, siendo incluso
susceptibles de venta. Pueden asimilarse a los subproductos, dado que su valor de mercado es
sensiblemente inferior al obtenido del producto principal.
Materiales de desperdicio: son materiales excedentes del proceso que carecen de uso alternativo, ni
tienen valor de mercado.
Su anlisis est vinculado a la gestin de la calidad en la empresa, pues es preciso evitar
actuaciones negligentes por parte de los empleados. Se ha de tratar de minimizar las prdidas por estos
conceptos.
Cuando una parte de la produccin realizada resulta daada de forma irreparable se produce una
prdida, ya que los factores productivos aplicados no van a poder ser recuperados, salvo en el caso de que
pudieran ser vendidos. La aplicacin de estos costes se lleva a cabo de tres formas distintas:
a) Repartir todos los costes de produccin del ejercicio entre la produccin buena. En tal caso,
no es necesario valorar el coste de la produccin daada. Es el procedimiento ms simple, ya que todos
los costes de produccin del perodo son asignados a los outputs buenos del ejercicio Ello supone un
aumento del coste unitario de produccin. Este mtodo presupone un desconocimiento de la cantidad de
factores aplicados a dicha produccin y por tanto, una falta de control.
b) Determinar el coste de la produccin que ha resultado daada y considerarla como una prdida
del ejercicio. En consecuencia, el coste de la produccin buena no se ve incrementado por el de la
daada. Este planteamiento requiere que el sistema contable permita determinar el coste de la produccin
daada con independencia de la buena; sin embargo, considera que toda la produccin que ha resultado
daada durante el ejercicio es un coste del periodo, lo cual es discutible cuando tales prdidas se producen
dentro del desarrollo normal del proceso de produccin durante el cual se producen tales deterioros,
siendo la produccin buena la que debera soportar estos costes.
c) Distinguir dentro de la produccin daada entre la considerada como normal y la atpica o
extraordinaria. La primera ser absorbida por el coste de la produccin buena, mientras que la segunda
se cargar a resultados. En este caso, la produccin buena incorpora el coste de la daada considerada
como aceptable como un coste indirecto de produccin. Por su parte, el coste de la produccin daada
atpica se incorporar directamente a la cuenta de resultados.
En el caso en que las unidades defectuosas precisen de un reprocesado o trabajo adicional con la
agregacin de nuevos elementos de coste, la normalidad o no de la aparicin de productos defectuosos,
supondr que estos costes adicionales motivados por el reprocesamiento incrementen el coste de
produccin (si son considerados como normales) o sean considerados como coste del periodo (los

considerados anormales). En todo caso, no resultara coherente que un producto reprocesado tuviera un
coste final superior al normal. En tal caso, el exceso de costes aplicados debera ser absorbido por la
produccin buena como coste indirecto.
LAS UNIDADES DAADAS O PERDIDAS
En relacin con las unidades daadas, su tratamiento depende del departamento en que se han
producido (primero o siguientes), del conocimiento del grado de avance de las mismas en el momento de
producirse el dao o prdida, la causa del dao (normal o anormal), as como el grado de recuperacin del
material.
a).- Unidades daadas en el primer departamento.
a.1).- No se conoce su grado de avance.
En ste caso, no se tomarn en consideracin las unidades perdidas ni se har distincin entre las
causas, normales o anormales, de dicha prdida. El flujo fsico de unidades, al igual que el flujo de
unidades equivalentes, no tendr en cuenta las unidades perdidas y el coste unitario por unidad
equivalente se determinar, elemento a elemento, a travs de:
a) Mtodo FIFO.
Costes agregados en el departamento
Unidades equivalentes buenas
b) Mtodo del coste medio.
Coste Ex. inicial de productos en curso + Costes agregados en el departamento
Unidades equivalentes buenas

a.2).- Se conoce el grado de avance.

En ste caso, es posible, conocer la produccin equivalente daada o perdida y calcular su coste.
Dicho coste se repercutir sobre el resto de la produccin de unidades buenas dando lugar a un
incremento de su coste unitario. El flujo fsico sera:
Existencias
iniciales en
curso

Existencias
+ iniciadas en el
proceso

Existencias
finales en
curso

Unidades enviadas a
+ otros departamentos o
almacn

Unidades
perdidas

Al calcular la produccin equivalente se distingue entre la produccin equivalente de las

unidades perdidas y la correspondiente a las unidades buenas, determinando el coste unitario por unidad
equivalente elemento a elemento:
Costes agregados en el departamento
__
Unidades equivalentes buenas + Unidades equivalentes perdidas

(1)

El coste total de la prdida ser igual al coste total de las unidades perdidas, es decir, al nmero
de unidades equivalentes perdidas por el coste unitario de la unidad equivalente.
Ahora bien, el coste total de las unidades perdidas es absorbido por las unidades restantes, dando
lugar a un coste adicional por un importe de:
Coste total de la prdida
(2)
Unidades equivalentes buenas

Dicho coste rectificar el clculo inicial del coste unitario del departamento recogido en la
expresin (1) y determinado sin tener en cuenta la prdida, por lo que suele denominarse coste unitario
puro. Con ello, el nuevo coste unitario (coste unitario rectificado) sera el siguiente:
Coste unitario rectificado = Coste unitario puro (1) + Coste adicional por Unidades perdidas (2)
Si es posible conocer las causas del dao y separar las normales del proceso de las anormales, es
preferible efectuar la separacin dentro del volumen de la produccin fsica correspondiente a las
unidades daadas, diferenciando dentro del coste adicional motivado por las unidades perdidas el que es
debido a causas normales y que motivara un coste adicional para el producto o unidades buenas, del
debido a causas anormales, que sera cargado al periodo. Con ello, el flujo fsico distinguira:

Existencias
iniciales en +
curso

Unidades
iniciales
en el
proceso

Existencias
= finales en +
curso

Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
enviadas a + terminadas + perdidas + perdidas por
otros
y no
por
causas
departamentos
acabadas
causas
anormales
o al almacn
normales

El clculo del coste unitario puro (1) y el valor de la prdida o coste de las unidades daadas (2)
se realiza como en el caso precedente. A partir de aqu se procede a una discriminacin del coste asociado
a cada tipo de dao y surgen dos tipos de coste diferentes: los de las unidades perdidas por causas
normales y los de las unidades perdidas por causas anormales.
Coste de las unidades perdidas normales:
Unidades daadas normales
Coste total de la prdida x
Unidades daadas anormales

Coste de las unidades perdidas anormales:

Unidades daadas anormales
Coste total de la prdida x
Unidades daadas normales

El coste de las unidades perdidas normales implica un coste adicional para las unidades buenas
obtenidas:
Coste de las unidades perdidas equivalentes
Coste adicional por unidades perdidas =
Unidades equivalentes buenas
De este modo, el coste unitario definitivo ser:
Coste unitario rectificado = Coste unitario puro + Coste adicional por unidades perdidas
Por ltimo, la posibilidad de que pueda ser recuperado todo o parte del material incorporado a las
unidades daadas supone que la prdida a repercutir sobre la produccin restante ser:
Prdida rectificada = Coste de las unidades perdidas - Valor de recuperacin de los materiales
Con lo que el coste adicional por unidad perdida ser, en este caso:
Prdida rectificada
Coste adicional por unidad perdida =
Unidades equivalentes buenas

b).- Unidades daadas en departamentos distintos al primero.

b.1).- No se conoce su grado de avance.
En ste caso no se tomarn en consideracin los costes agregados en el departamento a las
unidades perdidas, ya que no es posible determinar la produccin equivalente correspondiente no
hacindose distincin, en consecuencia, entre las causas, normales o anormales, de dicha prdida.
Las unidades perdidas en este departamento (n) haban sido transferidas del departamento
anterior (n-1) como unidades buenas y, por tanto es posible calcular el valor de esa prdida, valorada a los
costes de transferencia del departamento anterior.
Coste total de unidades daadas en el departamento n:
Unidades daadas x Coste unitario de transferencia.

Como consecuencia, surgir un coste adicional por unidades perdidas en el departamento (n)
transferidas del departamento (n-1) por valor de:
Coste total de unidades daadas en n
Coste adicional (n-1 , n) =
Unidades equivalentes buenas en n.
En definitiva, el coste unitario por unidad equivalente del departamento n (Cun) ser:
Cun = Coste unitario puro + Coste adicional (n-1 , n)
b.2) - Se conoce el grado de avance.
En ste caso, es posible conocer la produccin equivalente daada a partir del flujo fsico de
productos que sera:
Unidades
Unidades
Unidades
Existencias
Unidades
Existencias
iniciadas
recibidas
agregadas = finales en
enviadas
Unidades
Unidades
iniciales en +
en el
+ de otros +
a la
curso
+ a otros + termina- + perdidas
curso
proceso
departaproduccin
departadas y no
mentos
mentos o
enviadas
al
almacn
La secuencia de clculo es la siguiente:
a) En relacin con los costes agregados en el departamento n: hay que distinguir entre la
produccin equivalente de las unidades perdidas y la correspondiente a las unidades buenas,
determinacin del coste unitario por unidad equivalente elemento a elemento, clculo de la prdida
correspondiente a las unidades daadas por los costes agregados en este departamento y determinacin
del coste adicional por unidades perdidas en este departamento (coste adicional n,n ).
b) Con respecto a los costes transferidos del departamento anterior surge el coste adicional (n-1,
n).
c) El coste total unitario del departamento n ser, pues:
Coste
unitario
rectificado

Coste
unitario
puro

Coste adicional
por unidades
perdidas (n,n) +

Coste adicional
por unidades
perdidas
(n-1, n)

La consideracin de la existencia o no de lmite de tolerancia o la recuperacin de materiales

tiene igual tratamiento que el ya analizado para el primer departamento.