Voces: EVASION FISCAL ~ ADMINISTRACION TRIBUTARIA ~ COMERCIO ELECTRONICO ~

INTERNET ~ IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~ IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ~ HECHO

IMPONIBLE ~ SUJETO DEL IMPUESTO ~ ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ~ IMPUESTO
Ttulo: Evasin fiscal internacional y evolucin de las tecnologias: el desafio del comercio electronico y las
contradicciones del derecho tributario internacional.
Autores: Corabi, Giampaolo
Publicado en: IMP1999-B, 2403
I. Introduccin. - II. Concepto y caractersticas del comercio electrnico. - III. Significacin cuantitativa
del comercio electrnico. - IV. Regulacin del comercio electrnico y su problemtica fiscal.
I - Introduccin
La evasin fiscal internacional es, desde siempre, una espina en el costado de la administracin financiera
mundial; un fenmeno que amenaza en sus races el equilibrio de las cuentas pblicas y por lo tanto la misma
estabilidad de los Estados, as como las relaciones internacionales.
Es posible identificar un aspecto deliberadamente transgresor en el comportamiento de los sujetos que ponen
en juego operaciones elusivas o evasivas. A menudo es necesario tambin preguntarse en qu medida este
aspecto se ve favorecido por las contradicciones internas del derecho tributario internacional y por la
incapacidad de las administraciones pblicas de adecuar los esquemas normativos a las cambiantes condiciones
estructurales del mercado mundial, adems de su intrnseco desajuste para adecuarse a una sociedad ms
globalizada, donde la internacionalizacin y la velocidad de los movimientos financieros consienten fcilmente
el uso de instrumentos ilcitos que permiten la sustraccin del sujeto econmico a las propias obligaciones
tributarias.
Es el caso, por ejemplo, del comercio electrnico, modalidad nueva y en fuerte expansin que, si por un lado
consiente un desarrollo ms fuerte y acelerado de los intercambios internacionales, por otro implica un desafo
al sistema de imposicin mundial como viene generalmente entendido y por lo tanto una concreta y preocupante
posibilidad de evasin impositiva internacional.
Tambin en Amrica Latina el comercio electrnico est asumiendo un papel importante y positivo para el
proceso de globalizacin e internacionalizacin de la economa. Recientes estimaciones, como las publicadas
por Paulo Lemos y Jos Luiz Kugler, prevn un papel importante del comercio electrnico en el sistema
latinoamericano y sealan particularmente al Brasil y Chile, seguidos inmediatamente por la Argentina, como
los pases que mayormente estarn interesados en el fenmeno (1).
Abordaremos los aspectos generales de la imposicin sobre el comercio electrnico, partiendo de una
definicin del fenmeno y de un anlisis del mercado en el cual se sita; se proceder despus a un
reconocimiento de las problemticas fiscales inherentes a la imposicin indirecta y la directa, analizando las
posiciones de la Unin Europea al respecto y de otras instituciones supranacionales, hasta llegar a algunas
propuestas de los mismos organismos sobre los posibles escenarios futuros.
II- Concepto y caractersticas del comercio electrnico
Por comercio electrnico entendemos la variedad de transacciones que se efectan por va telemtica,
relativas a cesiones de bienes o a prestaciones de servicios. Puede comprender actividades extremadamente
variadas tales como la comercializacin de bienes y servicios por va electrnica, la distribucin on line de
productos digitales, la transferencia por va electrnica de fondos, de ttulos, etc. Puede implicar productos y
servicios de tipo tradicional, como tambin actividades nuevas, y la comercializacin de cuotas inmateriales de
bienes fsicos, consistente en la extrapolacin de servicios implicados en el producto, o imaginables tales como
servicios de entrega o de asistencia de determinados productos.
El comercio electrnico puede ser dividido en dos grandes categoras: el comercio electrnico directo y el
comercio electrnico indirecto.
En la primera forma, a la orden efectuada por va telemtica sigue la entrega del bien por va tradicional, es
decir fsica; alternativamente, en el segundo caso, las prestaciones de servicios y las cesiones de bienes tambin
se llevan a cabo por va telemtica.
Se distingue asimismo entre comercio electrnico propio y comercio electrnico impropio: en el primer caso
todas las fases de la adquisicin, comprendido el pago, se desarrollan por va telemtica; en el segundo caso, el
pago del servicio o del bien adquirido es efectuado segn los canales tradicionales.
Desde hace muchos aos las empresas y los consumidores adquieren por va telefnica o mediante
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comunicacin facsimilar. Sin embargo slo recientemente se puede hablar de un verdadero desarrollo del
comercio electrnico, debido a que el uso de Internet se hizo popular y difundido y es hoy considerado como
uno de los grandes smbolos propios del proceso de globalizacin econmica.
En el contexto de Internet el comercio electrnico se est difundiendo rpidamente en una compleja serie de
actividades comerciales desarrolladas a escala internacional, muy a menudo a escala transnacional, as como
est creciendo el nmero de participantes, de sujetos econmicos emprendedores y privados que usan Internet
por las propias actividades comerciales o para satifacer necesidades individuales.
Ofrecemos a continuacin la comparacin realizada por la Comisin Europea (COM (97) 157) entre
comercio electrnico de tipo convencional y comercio electrnico efectuado a travs de Internet:
Tabla 1: En el comercio electrnico de tipo convencional la red es un medio para dirigir datos. En el
comercio electrnico mediante el uso de Internet, la red es el mercado.
Comercio electrnico Comercio electrnico
convencional mediante el uso de Internet
Unicamente entre empresas Entre empresa y consumidor
Entre empresas Entre empresas y la
Administracin Pblica
Entre usuarios
"Crculos" cerrados, a menudo especficos Mercado abierto
Dimensin Global
Reducido nmero de empresas partner Nmero ilimitado de partner
Redes cerradas de tipo "propietario" Redes abiertas no protegidas
Partner conocidos y fiables Partner conocidos y desconocidos
La seguridad es parte integrante
de la proyeccin de la red Son necesarias seguridad y autenticidad
EL MERCADO ES UN "CIRCULO" LA RED ES EL MERCADO
III- Significacin cuantitativa del comercio electrnico
El mismo informe de la Comisin Europea subraya las enormes potencialidades y oportunidades que el
comercio electrnico ofrece a Europa: se estima que las entradas derivadas de actividades de comercio
electrnico, desarrolladas a travs de Internet, pueden alcanzar en el ao 2000 los doscientos mil millones de
ECU, provocando cambios estructurales y funcionales sobre el escenario econmico, en particular sobre el
mercado del trabajo.
En los Estados Unidos el comercio electrnico desarrollado con el uso de Internet es visto como factor
decisivo para el crecimiento y la competitividad futura y fue definido como el motor de la economa del siglo
XXI, tambin gracias al desarrollo de microempresas presentes en el sector sobre la huella de grandes empresas
multinacionales.
En el contexto europeo, existen algunos pases en los cuales la difusin del comercio electrnico
desarrollado a travs de Internet resulta ser mayor que en los Estados Unidos.
Holanda, por ejemplo, es uno de los pases en los cuales el comercio electrnico desarrollado por Internet
est muy avanzado: las computadoras personales estn presentes en el 38% de los domicilios registrados; el
22% de los usuarios de computadoras personales tiene acceso a Internet contra el 16% de los Estados Unidos y
el 12% de Alemania; el 33% de los usuarios emplean Internet para efectuar adquisiciones on line contra el 22%
de los Estados Unidos.
El siguiente cuadro exhibe una sntesis comparativa entre el comercio electrnico en los Estados Unidos y
en Europa, publicada por la Comisin Europea (COM(97) 157):
Tabla 2: Nuevas empresas en Internet: iniciativas e innovaciones
? En los Estados Unidos, el comercio en Internet se basa sobre una especfica fuerza estructural: las
microempresas innovadoras. En los Estados Unidos se han creado ya ms de 250.000 "cyberempresas" que
utilizan en varios modos Internet para fines comerciales.

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? En los Estados Unidos, dos ejemplos con particular xito lo dan las agencias de viajes y los de la venta de
flores. Las agencias de viaje representan hoy en da ms de la mitad del comercio electrnico, el actual lder del
mercado, iniciado en octubre de 1996, cuenta ya con 250.000 usuarios. En la Web existen ya cerca de mil
distribuidores de flores va Internet, y el lder del mercado registr en 1996 ventas cercanas a 30 millones de
dlares.
? En Europa el sector de la venta directa, que registr en 1995 entradas cercanas a los 37 mil millones de
ECU, est adoptando fuertemente el comercio por Internet: una de las ms grandes sociedades europeas de
venta por correspondencia registr en 1996 ventas del orden de 400 millones de marcos alemanes.
Anlogamente, la principal cadena de supermercados de los Pases Bajos ofrece un servicio innovador de
"teleadquisicin por Internet".
? Del mismo modo, estn emergiendo en Europa nuevas empresas en sectores estratgicos como los
instrumentos y las tecnologas para el comercio electrnico. Entre los casos que tuvieron xito se pueden citar:
el lder mundial de la tecnologa de las pginas inteligentes; uno de los pioneros del procedimiento de pago
electrnico seguro y uno de los lderes del mercado de las "vitrinas virtuales" seguras en Internet.
IV - Regulacin del comercio electrnico y su problemtica fiscal
La Unin Europea ha estudiado el fenmeno del comercio electrnico en varias ocasiones y particip en
todas las conferencias internacionales sobre el tema: su objetivo es la realizacin de un esquema regulador del
fenmeno que pueda crear confianza y que pueda constituir una garanta para quienes practican el comercio
electrnico.
La tutela del material digital es factor clave para el desarrollo de un mercado masivo de los productos
electrnicos: resulta esencial que consumidores y empresas estn seguros, por una parte, que las transacciones
no sean interceptadas o modificadas; y por otra parte sobre la identidad de las partes que afirman estar presentes
en el proceso del comercio electrnico.
Son soluciones a estos problemas las firmas electrnicas, los certificados electrnicos, la criptacin, el pago
mediante tarjetas de crdito o con moneda electrnica.
No es sta la ocasin para adentrarnos en el anlisis de los trabajos y de las propuestas que estn
emergiendo, sea en el seno de la Unin Europea o de Naciones Unidas. Nos limitaremos a un anlisis de la
problemtica fiscal conexa al fenmeno en examen.
En este caso particular existen notables preocupaciones por parte de las administraciones tributarias de todo
el mundo, relativas a la posibilidad de hacer comercio electrnico sin el empleo de estructuras materiales y
logsticas en los mercados de salida de los productos, y a la fcil localizacin de las empresas en pases que
ofrezcan regmenes fiscales privilegiados, con la consiguiente dificultad de verificacin y cobranza de los
tributos en los lugares de origen o de destino.
Hemos ya lanzado en otras ocasiones una enftica advertencia sobre la posibilidad de que Internet se
transforme en el ms grande paraso fiscal del siglo XXI.
Distintas estadsticas hacen evidente cmo la localizacin de las empresas que venden productos digitales a
travs de Internet se lleva a cabo en parasos fiscales. Ser interesante, por ejemplo, monitorear las empresas
que venden material pornogrfico por Internet y que actualmente estn en su mayora localizadas en Irlanda,
para observar su presumible "migracin" despus del 30 de setiembre de 1999, fecha en que la legislacin
irlandesa prev el cese del rgimen de exencin relativo a las sociedades no residentes.
La problemtica fiscal inherente al comercio electrnico implica tanto los impuestos sobre la renta como los
impuestos sobre bienes y servicios, por ejemplo, los impuestos al valor agregado.
Por lo que respecta a este ltimo aspecto, es necesario subrayar que en el escenario mundial existe
intencionalmente una diferencia sobre la calificacin de los productos cambiados por va telemtica entre los
Estados Unidos de Amrica y los estados europeos, o mejor dicho la Unin Europea: los Estados Unidos de
Amrica presionan a fin de que sea reconocida la calificacin de bien o producto para aquello intercambiado por
va telemtica; la Unin Europea insiste a fin de que en el mercado digital sea reconocida la calificacin de
servicio a aquello que es cambiado o vendido en red.
La diferencia de orden cualitativo y cultural se debe a la distinta posicin de los dos sujetos, o bien de los
sujetos econmicos pertenecientes a las dos partes, asumida a nivel mundial frente al comercio electrnico.
Los Estados Unidos de Amrica representan el mayor pas productor de bienes digitales y tambin el mayor
exportador de stos: por lo tanto, calificar el producto digital como producto fsico implica someterlo a la

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imposicin sobre bienes en el pas de residencia del "vendedor", es decir, los Estados Unidos, que vera as
asegurada la cuota derivada de los propios impuestos sobre las ventas.
Al contrario, afirmar que los bienes digitales intercambiados en Internet constituyen servicios y, en
consecuencia, equipararlos a los servicios inmateriales o de telecomunicacin quiere decir afirmar que los
impuestos indirectos deben ser aplicados segn la legislacin del pas de residencia del comprador; en tal caso
Europa vera asegurada las entradas derivadas de las adquisiciones efectuadas por los propios operadores
emprendedores y privados sobre los productos importados de pases fuera de Europa.
Una ulterior problemtica importante se refiere a la necesidad de identificar el cliente final privado para la
aplicacin y consiguiente cobranza de los impuestos, segn modalidades, todas a estudiar y por definir.
En el campo de los impuestos indirectos, y en particular del impuesto al valor agregado, la Unin Europea
debi recientemente pronunciarse acerca del encuadramiento a los fines de dicho impuesto sobre los servicios
de telecomunicacin internacional, sector ms afn al que venimos examinando.
La Sexta Directiva de la Comunidad Europea en materia de IVA no ha previsto especficamente ninguna
regla acerca de la territorialidad de los servicios de telecomunicacin internacional.
Parece por tanto aplicable el principio general de su art. 9, prrafo 1, de la misma segn el cual los servicios
se consideran brindados en el "lugar en que el prestador ha fijado la sede de la propia actividad econmica o ha
constituido un centro de actividad estable, a partir del cual la prestacin de servicios es brindada".
Este principio, contenido en el texto original de la Directiva 77-388, del 17 de mayo de 1977, result
obsoleto e inadecuado por efecto de la evolucin tecnolgica, determinando as reas de competencia ilcita, en
el aspecto fiscal, entre operadores comunitarios y operadores extracomunitarios.
Para resolver este problema, el 17 de marzo de 1997 el Consejo de la Unin Europea autoriz a los 15
estados miembros a derogar el principio de la Sexta Directiva, con la facultad de aplicar en lo que respecta a los
servicios de telecomunicaciones internacionales, el criterio de territorialidad previsto para los servicios
inmateriales.
En cuanto a Italia, por ejemplo, la norma est contenida en la decisin 97-207 publicada en la Gazzetta
Ufficiale (Boletn Oficial) de la Unin Europea, el 28 de marzo de 1997.
Las prestaciones de servicios inmateriales se consideran efectuadas en el lugar en el cual se estableci el
comitente, sobre la base del art. 9, prrafo 2, letra e), de la Directiva.
Precisamente, para delimitar la aplicabilidad de tal derogacin el Consejo de la Unin Europea consider
oportuno introducir claras definiciones de los servicios de telecomunicacin con alcance vinculante para todos
los estados miembros.
En lo que respecta a Italia la facultad otorgada por la sexta Directiva se concret en lo que ms arriba hemos
expresado: modificacin del art. 7 del Dpr 633 del ao 1972 , en cuanto al cuarto inciso en las letras d), e), f)
bis.
No obstante, en lo referente a lo mencionado, no todas las cuestiones planteadas, inherentes a los servicios
de telecomunicaciones, fueron resueltas: por ejemplo, no est previsto el caso de servicios brindados por sujetos
extracomunitarios a sujetos residentes en la Comunidad que no sean sujetos pasivos de impuestos.
A tal respecto la Unin Europea piensa introducir un criterio especfico de territorialidad en lo que concierne
a los servicios de telecomunicaciones en el artculo 9, prrafo 2, letra f, de la Sexta Directiva.
Por efecto del art. 9, prrafos 1 y 2, las prestaciones de servicios de telecomunicaciones brindados por un
sujeto establecido en la Comunidad a otro sujeto tambin establecido en la Comunidad se consideran efectuadas
en el estado donde tiene sede el prestador (regla general del art. 9, prrafo 1); las prestaciones de servicios de
telecomunicaciones brindadas a sujetos extracomunitarios se consideran efectuadas en el lugar donde se
encuentra establecido el destinatario; las prestaciones de servicios de telecomunicaciones brindadas por sujetos
establecidos fuera de la Comunidad a sujetos destinatarios dentro de la Comunidad se consideran efectuadas en
el lugar donde es residente el destinatario.
Sin embargo, en tal caso se afirma que "si el prestador se halla establecido fuera de la Comunidad y es
identificado a los fines del IVA en un estado miembro, por haber brindado ya un servicio de telecomunicacin,
entonces l es considerado como establecido en tal estado miembro a los fines de la aplicacin del presente
artculo".
Todo lo mencionado nos sugiere que las reglas ordinarias sobre determinacin de la territorialidad a los
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fines del IVA se han vuelto obsoletas por efecto del progreso tecnolgico; ms an: la Comunidad Europea
debi introducir en el caso en examen reglas particulares sin poder hacer referencia a normas ya existentes.
Si examinamos al respecto la experiencia francesa, notamos cmo la misma problemtica fue resuelta
diversamente tanto en lo referente al comercio electrnico directo como al indirecto.
En el primer caso, con el comunicado 1506, del 3 de noviembre de 1997, el ministro de Economa francs
confirm que el rgimen del IVA aplicable a las transacciones inherentes a bienes ordenados on line es el de la
territorialidad, as como fue establecido originariamente por la Sexta Directiva de la Comunidad Europea del 17
de mayo de 1977, sea en el caso del server localizado en Francia, sea cuando se encuentre en el extranjero.
En lo que respecta al comercio electrnico indirecto, con un comunicado del 16 de febrero de 1996
-3-a-1-96- la administracin tributaria francesa estableci que la venta de software transferido on line est sujeta
al artculo 259 b del Cdigo General de Impuestos francs.
Tal artculo se refiere a los servicios inmateriales, estableciendo que son tales los brindados por consultores,
ingenieros, contadores pblicos, servicios de elaboracin de datos, venta y licencias de registros de propiedad y
copyright, servicios de publicidad, servicios financieros, prstamos personales, servicios de telecomunicacin.
Estos ltimos fueron agregados, sobre la base de una norma de la ley de presupuesto de 1997, mediante las
instrucciones del 27 de mayo de 1997 -3 y 4/97-. Con las mismas instrucciones la administracin tributaria
francesa haba establecido que tambin constituye servicio de comunicacin el abastecimiento de acceso a
Internet.
En todo estos casos no es aplicable la regla general sobre la territorialidad, sino la regla particular sobre los
servicios inmateriales.
Se hallan en estudio medidas particulares por parte de la Unin Europea, que forman parte de la Sexta
Directiva, relacionadas con la imposicin indirecta de las operaciones de comercio electrnico. Los objetivos
que se propone perseguir son los siguientes:
- los servicios de comercio electrnico consumidos en la Unin Europea son all gravados a los fines de la
imposicin indirecta;
- el tratamiento fiscal de los servicios brindados mediante comercio electrnico debe ser independiente de
las modalidades de abastecimiento;
- no debe existir discriminacin impositiva entre proveedores europeos y no europeos;
- las reglas deben ser simples para promover una colaboracin entre las partes y entre los estados;
- las reglas deben prever la posibilidad de un adecuado control de las operaciones a fin de que puedan ser
aplicables.
En medio de este cuadro parecen posibles tres opciones a fin de actualizar la Sexta Directiva en cuanto a la
imposicin de los servicios de comercio electrnico:
1) Es posible introducir un esquema import-export para servicios, en forma similar a lo que sucede para los
bienes fsicos.
De tal modo, sera establecido que todos los servicios importados para ser consumidos dentro de la Unin
Europea sern gravados a los fines de los impuestos indirectos; no habra imposicin para los servicios
exportados.
Se abrira de todos modos un debate acerca de la identificacin de importacin de servicios a fin de ser
consumidos.
Sera posible identificar el lugar fsico donde el servicio es consumido con la residencia del adquirente.
Esto se uniformara sustancialmente en cuanto a lo establecido para los servicios de telecomunicacin.
Lo mencionado hara posible la detraccin del IVA sobre la importacin cuando el consumidor es
representado por un sujeto pasivo del IVA; por otra parte, permanecera abierta la necesidad de concordar el
pago del IVA cuando el consumidor del servicio sea un sujeto privado;
2) Es posible extender la aplicacin del mecanismo de cobro revertido para transacciones entre empresas.
Esto se hara extendiendo la obligacin del actual sistema numrico que identifica en los procedimientos de
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reconocimiento de las partes interesadas en las transacciones de comercio electrnico.

Finalmente, se podra introducir la obligacin de registro en el IVA para la Unin Europea a los proveedores
de terceros pases.
Este sistema, aun yendo en contra de costos de gestin notables, permitira tener un cuadro claro de la
situacin, pero no resolvera completamente el problema de la imposicin de los consumidores privados.
Permanece al margen, respecto de este ltimo problema, la necesidad de establecer los sujetos obligados al
desembolso y las modalidades concretas de actuacin: subrayamos todava que fue adelantada por Alemania la
posibilidad de introducir un sistema whitholding a los fines del IVA sobre los movimientos financieros que
constituyen pago de transacciones efectuadas a travs del comercio electrnico.
Esta ltima propuesta se puede relacionar con otras anlogas adelantadas por el profesor Avi-Yonah, de la
Harvard Law School, respecto de los impuestos directos y de la propuesta de tax-withdrawal, adelantada por
nuestra parte en el primer Convenio CESTEC.
El sujeto que debera ocupar el papel de sustituto de impuesto en la percepcin de tales retenciones es el
sistema bancario, precisamente las instituciones financieras que intervienen en el momento del pago respectivo
a los servicios cambiados a travs del comercio electrnico, ya que slo en tal momento existe la seguridad de la
identificacin de la parte adquirente o por lo menos de aquel que efecta el pago.
Proseguiremos el tratamiento de tal argumento al examinar problemtica que se refiere a los impuestos
directos.
Precisamente por lo que respecta a este tipo de impuesto, los problemas principales del comercio electrnico
tienen que ver con la territorialidad de la imposicin, la localizacin del rdito, el ejercicio de la soberana
impositiva con referencia a los criterios generales de la imposicin de la renta mundial, o segn el criterio de la
fuente, y aun el problema de la residencia.
La cuestin principal sigue siendo relativa al anonimato, pero tambin la de la transparencia, de la facilidad
con la que los operadores de comercio electrnico pueden esconderse en el ter, en la red de Internet.
De este problema derivan todos los otros, en primer lugar el relativo a la localizacin del rdito, al ejercicio
de la potestad impositiva con respecto a los criterios de reparticin de un rdito transnacional.
Si hasta ayer podamos hablar de operaciones internacionales, de operaciones desarrolladas de un pas hacia
otro pas, y aun de rditos transnacionales, hoy tenemos como mercado el ter, el as llamado ciberespacio.
Las operaciones no son por tanto ms caracterizables desde un punto de vista puramente fsico o geogrfico,
con consiguientes dificultades de identificacin del pas que tiene potestad impositiva sobre una determinada
operacin, el que nos induce a formular nuevas consideraciones tericas que permitan establecer cul sujeto
pblico puede imponer las propias leyes fiscales sobre operaciones especficas. Hoy se habla de rdito
Internet-based.
Las consideraciones principales se refieren al concepto de organizacin estable: es de hecho conocido que
Internet se caracteriza por la apertura de particulares sitios tambin de tipo comercial (ms all de aquellos no
comerciales o de correo electrnico) que funcionan a travs de servers localizables en cualquier lado.
Tambin la OCDE se ha planteado tales problemas y la oportunidad de modificar las normas contenidas en
el modelo convencional para evitar la doble imposicin sobre la renta, afrontando analticamente algunas
interpretaciones problemticas puestas por el art. 5 del convenio tipo y precisamente:
- un sitio web empleado sobre un server de propiedad, o del modo que sea, utilizado por una empresa
extranjera puede ser considerado base fija en el sentido del art. 5 del convenio-tipo ?
- el ejercicio peridico de funciones automatizadas tales como la publicidad, los pagos, las rdenes, es
atribuible al ejercicio de actividades de empresa segn el art. 5 del convenio-tipo ?
- las actividades puestas en funcionamiento mediante el sitio se encuadran entre las actividades de
naturaleza auxiliar y preparatoria del art. 5 ?
El nudo fundamental relativo a los impuestos directos aplicados a las operaciones de comercio electrnico
consiste en entender o definir si el server o el sitio puede constituir organizacin estable. Con este objetivo
podemos referirnos sea al modelo convencional como al debate doctrinal surgido en los Estados Unidos.
Para la imposicin de los sujetos no residentes son a menudo usados dos conceptos: el primero es el de una
presencia comercial o productiva en el territorio americano de entidades no residentes, el segundo es el del
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establecimiento permanente.
A ttulo comparativo, existe una norma de nuestro ordenamiento segn la cual un sujeto no residente
adquiere residencia fiscal en Italia por el hecho de transferir la sede legal a Italia, pero tambin cuando el
alcance del objetivo social ocurre por va exclusiva en el territorio italiano.
En los Estados Unidos existe el mismo concepto: si una sociedad extranjera dirige negocios en territorio
americano, los Estados Unidos pueden imponer un particular nivel o bien una particular forma de imposicin,
all donde obviamente no se trate de negocios aislados.
Por ejemplo, el hecho de que un ciudadano italiano posea 5 departamentos en Miami determina una
presencia fiscal en el territorio estadounidense; en cambio si los negocios son espordicos la administracin
estadounidense no tiene poder de tasar tales operaciones.
Los Estados Unidos aplican dicho principio sobre todo en cuanto a las relaciones con pases no ligados por
tratados fiscales para evitar la doble imposicin, dado que stos definen el concepto de establecimiento
permanente.
Veamos este concepto ms de cerca.
El establecimiento permanente no es otra cosa que la determinacin de algunos criterios sobre la base de los
cuales el Estado ejercita la propia capacidad de imposicin sobre un ente jurdico extranjero.
Tres son los criterios segn los cuales se puede determinar la existencia de un establecimiento permanente.
- El primero es el del "fixed place of management" es decir, una sede fija de negocios en el pas extranjero.
"Sede fija" significa sede estrictamente conectada con el territorio, de modo tal que sea imposible la actividad
de la empresa sin esa sede. Cabe citar un caso paradjico: una sociedad holandesa comercializadora de
combustible, para poder venderlo en territorio alemn debi construir un gasoducto, el cual fue considerado por
la Corte Alemana como establecimiento permanente en Alemania de la sociedad holandesa, porque responda al
principio de sede fija en el lugar, dada la conexin con el territorio y la indispensabilidad de la estructura para el
ejercicio de la actividad de la empresa en Alemania.
Esta misma problemtica es aplicable tambin a los servers.
Un elemento sobre la base del cual el server podra ser encuadrado en la naturaleza de establecimiento
permanente es el hecho de constituir un lugar donde se depositan datos, productos intangibles, y archivos: en
este sentido el server desarrolla las funciones de depsito. Sin embargo, una relacin de este tipo es
estrictamente forzada. Podra ser usado probablemente como criterio en sentido negativo, o bien reivindicativo
por parte de la administracin tributaria, pero el contribuyente tendr ventaja para vencer en un caso
contencioso, justamente porque la interpretacin es muy forzada.
- Otro criterio con el que es identificado un establecimiento permanente es el que los ingleses llaman
"agency clause", es decir, la naturaleza o no de agente comercial: si una sociedad italiana tiene un agente de
venta en un pas extranjero, se debe preguntar si este agente constituye o no un establecimiento permanente.
El criterio fijado por la OCDE, y aceptado por casi todos los convenios se refiere a la naturaleza de
dependencia o independencia del agente respecto al pas donde tiene sede la sociedad. Esto significa que si el
agente extranjero tiene el poder de obligar a la sociedad y es al mismo tiempo dependiente de las rdenes de la
sociedad, l constituye un establecimiento permanente. Al contrario, si el agente, en el mbito de su actividad
ordinaria, puede obligar a la empresa pero es independiente, es decir, no recibe rdenes de la empresa y ejercita
su actividad en forma autnoma, entonces, no ser considerado establecimiento permanente.
Si transferimos estos conceptos al campo del comercio electrnico, las cosas se complican por el hecho de
que un buen ingeniero telemtico puede hacer funcionar un server como agente: imaginemos que el ingeniero
crea un procedimiento por el cual el cliente extranjero manda su orden va Internet al server, y ste posea en s
mismo un procedimiento automtico, un algoritmo con el cual aceptar o no esta orden, sin que lo deba transmitir
a la casa matriz y sin tener que esperar que la casa matriz d el visto bueno. El server es entonces dependiente
en virtud del algoritmo y es contemporneamente un agente en grado de obligar a la sociedad.
- El tercer criterio para determinar la existencia del establecimiento permanente es el de la "construction
clause", usado en particular por la problemtica de la obra: con el fin de eliminar discusiones acerca de la
naturaleza o no de establecimiento permanente extranjero de la obra de una empresa no residente, se afirm que
si la obra tiene duracin mayor a los doce meses (modelo OCDE) constituye organizacin estable. En algunos
tratados el trmino es de seis meses; en otros, por ejemplo, con Hungra, el trmino es de 24 meses.
Fijar criterios precisos y determinar la existencia o no de un establecimiento permanente es ciertamente un
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modo de eliminar problemas de distinta naturaleza. Anlogamente, los estados, las administraciones tributarias,
los entes supraestatales, podran identificar un criterio con el cual establecer definitivamente la existencia o no
del establecimiento permanente en el caso del server utilizado por empresas no residentes para el comercio
electrnico.
La nocin de establecimiento permanente nace en el ao 1927, en el seno de la comisin de estudio de la
Liga de las Naciones, en un escenario econmico que hoy ya no existe, especialmente si se reflexiona sobre los
recientes y radicales cambios, tales como el de la globalizacin econmica, la internacionalizacin, la
instantaneidad con la que son efectuados los intercambios y las transacciones econmicas, y por tanto tambin
el comercio electrnico: este nuevo panorama pone consideraciones diversas acerca de la existencia, la
naturaleza, el significado mismo del establecimiento permanente. De hecho, si para estar presente en un pas
extranjero ayer era necesario tener un agente o una sociedad controlada, una oficina de representacin, hoy es
posible hacerlo con un server. Es posible entonces saltar todos los intermediarios comerciales y, no obstante
ello, estar firmemente presentes en un pas extranjero.
El profesor Avi-Yonah propone a tal fin el concepto de "inpermanent establishment", intentando
revolucionar el concepto.
En la actualidad es necesario pensar en una redefinicin del concepto de establecimiento permanente,
introducir criterios nuevos como, por ejemplo, el nivel de facturacin en un pas extranjero, el nmero de
rdenes recibidas y respondidas, o tambin un criterio temporal. Estas propuestas, si bien sugestivas, todava
slo implican propuestas, en el sentido que no representan los criterios aplicables.
Si furamos a utilizar rigurosamente los criterios todava en vigencia, antiguos y obsoletos desde un punto
de vista histrico, tenemos que llegar a la conclusin de que difcilmente el server puede constituir un
establecimiento permanente, al menos segn el criterio de la sede fija, provocando as el fenmeno del
"disapearing taxpayer".
Es posible retomar brevemente las consideraciones acerca de una imposicin ante el pago de operaciones
desarrolladas a travs del comercio electrnico por medio de sustitutos fiscales habilitados. Si una propuesta del
gnero fuese recibida en los ordenamientos, asistiremos a una concreta lucha contra la evasin fiscal, con el
fenmeno del "lavado" de dinero, y tendremos parmetros cuantitativos para determinar la existencia o no de un
establecimiento permanente en base a un criterio similar al de las obras, favoreciendo de tal modo la reparticin
internacional de los rditos mediante la atribucin de potestad impositiva al estado de la fuente, y por lo tanto
siguiendo los criterios generalmente contenidos en los convenios internacionales.
Por otra parte, es necesario evidenciar tambin que las nuevas tcnicas de telecomunicacin pueden hacer
difcil la individualizacin de la residencia de las sociedades.
Son cada vez ms los pases que identifican la residencia con el lugar donde se encuentra la sede de
direccin, el lugar en el que se desarrolla el "management control". Las video-conferencias y el desarrollo de los
sistemas de telecomunicaciones, en lo que respecta a la actividad de los consejos de administracin, implican
problemas de localizacin relevantes a los fines de la determinacin de la residencia, y entonces de la
subjetividad tributaria.
Se debe recordar an cmo la relocalizacin de la residencia de una persona jurdica puede ser usada como
instrumento de planificacin tributaria para estar comprendido positivamente en el artculo 4 del modelo que
disciplina las hiptesis de doble residencia.
Es importante subrayar el esfuerzo de la OCDE sobre la calificacin del rdito derivado de la transferencia
de informaciones digitales: es reciente la modificacin al comentario del art. 12 en cuanto a la calificacin de
regalas y al concepto de software de computadoras.
Extender la aplicabilidad del concepto de regalas a los intercambios efectuados a travs del comercio
electrnico quiere decir sancionar la posibilidad de potestad impositiva al estado de la fuente, volviendo as al
equilibrio de las posibles distorsiones causadas por la naturaleza misma del comercio electrnico y de la
circunstancia histrica que ve a los pases europeos entre los mayores adquirentes de bienes digitales.
(1) Segn Toby Redshaw, vicepresidente de Global Supply Chain Integration, de Federal Express, la
Repblica Argentina ofrece claras ventajas competitivas en el campo del comercio electrnico mediante el uso
de Internet, dado que se halla a la vanguardia en materia de telecomunicaciones; lo afirm en un reportaje
publicado por el diario "La Nacin", en el mes de junio de 1999.

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