1199400692

1111111'" 11111111111111111111l1li111 I11 .

ESCOLA

FUNDAO GETLIO VARGAS

DE ADMINISTRAO
DE EMPRESAS DE SO PAULO

PAULO SRGIO

GAGLIARDI

PALERMO

'0 PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E O IMPOSTO PREDIAL

E TERRITORIAL URBANO LUZ DA CONSTITUIO DE 1988

apresentada

Dissertao

Curso

de

Ps

Graduao

FGV/EAESP

rea

Economia

e Finanas

como requisito
ttulo

ao
da

de concentrao:

para

de

Pblicas,
obteno

mestre

de
em

Administra.o P'(iblica.

orientador:
Giacometti

oi

Prof.

Dr.

Haroldp

SO PAULO
1994

Fundao

GV

Getulio

Vargas

Escola de Administra.o
de Empre&as de So PaUlo
Biblioteca

1111111111/111111111111111
1199400692
li

o PRINCPIO
DA CAP1\CIDADE CONTRIBUTIVA E O HIPOSTO PREDIAL
E TERRITORIAL
URBAl.(O LUZ DA CONSTITUIi~o
DE 1988

Banca

Examinadora

Prof.

Orientador:

Prof.

Prof.
Prof.

Haroldo

..

..

C. G.Lacometti

".'f'.

......

'I,

. -- .. .,,'.;..

"

.:

--"\. -,

, ..

trabalho

~edico
este
meus
querida
Hertltla e aos

~ais~ Nelson (in memorian)

Deolinda.
... ~

.'

Itr.rRODUO

'

~ ..

pa.

DESENVOLVIMENTO
HISTRICO DO PRINCPIO DA CAPACIDADE
COH'T~IBUTIVA '
' '
,

1.1 - REGRAS

DE EQUI DADE. NAS CI~NCIAS

1.1.1 - A VISO

UTILITARISTA

1.1.2 - A IGUALDADE

01

~ e . PO ~ '04 '

DAS FINANAS

DE OPORTUNIDADES

~ PG.

13

PG.

23

1.2 - IGUALDADE E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA:

COnceito e Contedo Jurdico do Princpio~ PG.

30

1.2.1 - O PRINCPIO DA ISONOMIA NA CONSTITUIO

FEDERAL. ~
_.

PG.

33

PG.

36

LEGTlMA PG.

41

E A EQUIDADE PG.

47

1.3.1 - A OBRIGAO TRIBUTRIA E O PRINCPIO DA

CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ~ PG.

50

1.2.2

- IGUALDADE

1.2.3

- A IGUALDADE

1.3 - O PRINCPIO

FORMAL

OU IGUALDADE

MATERIAL?

E A DISCRIMINAO

DA CAPACIDADE

CONTRIBUTIVA

<,

2 - A,CAPACIDADE

DE 1988 PG.

PG.

56

2.2 ~ LIMITES

DA PROGRESSIVIDADE

PG.

60

- O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

E A
EXTRAFISCALIDADE

PG.

63

"
E lMUNIDADE.,

PG.

70

PG.

74

2.2.2

E ALCANCE

- ISENO

2.3 ',,:,
PRATICABILIDADE
3 ~ APLICABILIDADE

E CAPACIDADE

DO PRINCPIO

CONTRIBUTIVA

DA CAPACIDADE

CONTRIBUTIVA

3.1 - A PROPRIEDADE
IMOBILIRIA EO PRINCPIO
CONTRIBUTIVA
'.

PG.

DA CAPACIDADE
-

78

PG.

80

3.2 - O IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL. URBANO - "IPTU"

EO PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA PG.

82

3.3 - O "IPTU"

COMO

INSTRUMENTO

3.4 - A.PROGRESSIVIDADE
3.5 - A EQUIDADE
4 -

54

OU PROGRESSIVIDADE

"

NA CONSTITUIO

2.1 - PROPORCIONALIDADE

2.2.1

CONTRIBUTIVA

DE POLTI'CA URBANA PG., 85

DO "IPTU" NO TEMPO . PG.

E O I'IPTU" - DIFICULDADES

CONC~USO

5 - BIBLIOGRAFIA

89

PRTICAS ~PG.

92

~ pa.

97

pa. 101

liA

regra

seno

de' igualdade

em

quinhoar

desiguais,

na

no

consiste

desigualmente

medida

em

aos

que

desigualam. Nesta desigualdade

se

social,

proporcionada desigualdade natural,

que

se

acha

igualdade.
inveja,

do

verdadeira

mais

so

orgulho

ou

lei

da

desvarios
da

da

loucura.

Tratar com desigualdade a iguais ou a

desiguais

com

igua"Idade,

seria

desigualdade flagrante, e no igualdade

real~

Os

apetites

humanos

conceberam

inverter a norma universal da criao,

pretendendo,

~o

dar

cada

um,

na

razo do que vale, mas atribuir o mesmo

\

todos,

como

se

todos

se

equivalessem."
(Orao aos Moos, Casa de Rui Barbosa,
Rio, ,1949, pgs. 33 e 34)

 INTRODUO

presente estudo tem como objetivo analisar

o principio da capacidade contributiva e os limites de sua

a~licabilidade luz da Constituio Federal de 1988.
Sua nfase centra-se na anlise conceitual
do

principio,' enfocando-o

como

instrumento

de

poltica

fi_cal apto a possibilitar maior arrecadao para os cofres

p4blicos

e, simultaneamente, como meio de alcanar

maior

equidade tributria e expresso de garantia individual do

contribuinte ao poder de tributar.
Em
brasileiro,

meio

crise

fiscal

do

setor

caracterizada pela desestabilizao

pblico'

da moeda,

"

.pela destruio das finanas pblicas, pela desorganizao

do sistemaprodutivo, que compromete os salrios e penaliza
setores

os

basicamente

exige-se

:" organizados,
\.,.
....

favorecidos

menos

medidas

menos

imediatas

drsticas,

'~.ficazes por parte do governo, qu~' responde, quase sempre,

\

- segundo

"racionalidade

'.
uma

-arrecadatrios

econmica",

onde

os

fins

justificam os meios, muitos deles, eivados

de declarads inconstitucionalidades (1).

Por
preocupao

dos

outro

lado,

notria

crescente

juristas com a ordem constitucional e o

(1) Em matria
publicada
no peridico.
"Gazeta Mercantil",
em 3 de
abril
de' 1990, assim
se manifestaram
dois
professores
titulares
da
Faculdade
de Economia da USP: "Pouco importa se as medidas provisrias
sejam inconstitucionais,
. desde que o plano
d certo"
disse
o
economista
Carlos
Alb,erto
Longo.
"Economistas
no governo'
geram

empregos
afirmou

pelo

menos para

o economista

Roberto

um setor
Macedo.

da economia:

o dos

advogados"

;<.... .

-reconhecimento dos direitos individuaislegitimad6s

aparato

legal-racional' viclos por

"indstria
direito,

de liminares",
acaba

por

justificar' a

por um
chamada

a qual em nome da segurana do

dificultar

uma

gesto

administrativa

mais eficaz.
A

par

"racionalidade";
jurdica,

desses

dois

tipos

a econmica voltada

essencialmente

especficos

de

a "resultados";

assentada

e a

"princpios" ,

em

procurou-se estudar a viabilidade da aplicD~o do conceito

da

capacidade

vigente

contributiva

histrica

do

primeira

.t.r ibutr io
finanas
regras

sistema

tributrio

das

benefcio

da

de

segundo

capacidade

tambm,

evolu~

tendncia

bem como da .distribuio do

regras

t.r Ibut.ao

trataremos

relatando

eguidade

pblicas . Examinaremos

de

Veremos,

seo

princpio,

."-.
const,\tuies Modernas,

do

(2).

Na

-,

dentro

sob

a viso

o enfoSIue mais

das

utilitarista

das

de

recente

nus

tica

os princpios

individual

das

do

custo,

pagar
da

do

imposto.

igualdade

de

oportunidades.
Abordaremos
isonomia

e da

tributria,
riqueza

importncia

descrevendo

a
de

definio
seu

do

estudo

correlao

princpio

para

existente

e a desequiparao' dos contribuintes,

da

matria
entre

deforma

a
a

(2) 09 dois critrios de racionalidade foram expostos !lOr Jos Eduardo

Faria, em inovadora anlioe dos aspectos da govcrnabilidade
e da
transio democrtitica na obra "Direi to e Economia
na. Domocracia
Brasileira",
Ed. l-1alheiros,18 ed.,
1993.

atender

ao

princpio

diferenciao

entre

-material, bem

como

obrigao

da

capacidade

igualdade

as presunes

tributria, tambm

.contributiva.

formal e

legais que

fazem

parte

igualdade
envolvem

da

abordagem

inicial.
Na

segunda

seo enfocaremos

capacidade

contributiva na Constituio de 1988. Procuraremos elucidar

pertinentes

questes

as

graduao

impostos,

dos

estabelecendo os limites da progressividade. Analisaremos,

tambm,

utilizao

aplicabilidade
com

fins

do

principio,

extrafiscais

sua

bem

como

relao

sua

com

os

institutos da iseno e da imunidade.

,Na ltima seo, procuraremos demonstrar
viabilidde

da

aplicao

do

princpio

da

capacidade

contributiva frente aos tributos, notadamente evidenciando

as' dificuldades
.. ...
\

'\patrimnio,
\

da elevao da carga tributria

sobre

Predial

-,

enfocando,

em especial,

o Imposto

Territorial Urbano ("IPTU").

1 - DESENVOLVIMENTO

HISTRICO DO PRINCPIO
CONTRIBUTIVA

Um dos aspectos
da

aspirao

humana

mais

constitui

DA CAPACIDADE

antigos

da tributao

anseio

por

uma

justia

fiscal.
I

Emlio
antigo

Egito,

concebia-se

deveriam

guardar

daqueles

que deveriam

pregavam

tendo

Giardina,

de

que

forma,

pagar

Idade

com

de cada um
o

forma,

era, obrigado

Mdia,

no

de que os tributos

(3). Da mesma

cidado

que,

'relao

s,empre em vista as faculdades

Na

relata

a preocupao

alguma

cada

nos

conceito

riqueza

os gregos

contribuir,
(4).

de

justia

'<,

,distributi~a
de

Aquinoj

ganhou
para

preciso

quem

"seculldum facultatem"
:",

"

um

devia

ou "secundum

, ""
,\

pagar

equalitem

.'

( 5) .".~
"

tributao"

desigualdade

da

doutrinria.

Em ,.1.776,

comeou

dam

smith

de So Toms
os

tributos

proportionis"

~ .. ~- .

"

No ;CUb XVIII 'o princpio

"

cada

com o pensamento

na

da "igt;aldade ou

a"<ganhar

sustentao
.L"'~~ _

"A Riqueza

obra

ee.
-~~--,.-. --"'.
",I.'

Naes",
.......
'

fiscal,

"todos

concretizao
...
-'
.

-,

de":'emaoiitir ibu ix: para

tia razo dos seus haveres"

. ,~

as despesas

pb lLaes:

(6).

..

(3)

GIARDINA, Emilio,
Contributiva",
pg. 6,
(4)

que,' para

destaca

"Le Basi

Teoriche

"

Principio

de LLe

Capacit

nO 8.

Apud DOMINGUESDE OLIVEIRA, Jos

- Contedo e Eficcia

dei

do Princpio",

(5)
TABOADA', Carlos
Palao,
Revista
de Direito
Tributrio,

Marcos,
"Capacidade Contributiva
Ed. Renovar,
1988, pg. 21.

"Isonomia'
vol.

4/126.

Capacidade

Contributiva",

poca

Nesta

acontecimentos

diversos

_histricos foram marcados pela inobservncia do principio

da

capacidade

contrib~tiva,

aumentando

sentimento

de

injustia por aqueles que estavam sujeitos aos exageros das

exigncias fiscais. Os norte-americanos rebelaram-se contra
a tributao inglesa das importaes de ch efetuadas pelas
co~nias,

no evento

que denominou-se

"Boston

Tea

party"

(1773); a Revoluo Francesa, que teve como causa, dentre

outras, a precria situao do governo de Luis XVI, que
impunha

aumentos

Brasil,

a Inconfidncia Mineira,

fiscal

exagerados

portuguesa,

por

de

ocasio

impostos

(1789);

provocada
da

e,

no

pela

poltica

da

"derrama"

coleta

. (1789)
A
Cidado (1791) ea
~'\. d. spunham

Declarao

dos

Direitos

do

Homem

do

Constituio Francesa de.1848, tambm j

que as -contribuies inispensveis manuteno

-,

\,da Administrao
\

Pblica

seria~

"igualmente

repartidas

entre todos os cidados, em razo de suas faculdades"

O

principio

da

(7).

contributiva

capacidade

ganhou relevncia, como teoria precisa e coerente com os

estudiosos da Cincia das' Finanas Clssica

a partir

do

scUlo XIX.

(6)
Apud
OLIVEIRA,
Jos
Contributiva .. " pg. 22.'

Marcos

Domingues

de,

"Capacidade

(7) Apud' UCKMAR, Victor, "Principios Comuns de Direito Constitucional

Tributrio",pg.
65: "Pour l"entrtien
de la force publique et pour
des dpenses de ldministration,
une contribuition
este indispensable;
e1le doit tre galement rpartie
entre tous les citoyens,
en raison
de leurs facults".

Carlos

Palao

Taboada,

professor

da

Universidade de Zaragoza, ao dissertar sobre a evoluo do

conceito de capacidade contributiva demonstrou. a existncia
de duas fases distintas: a primeira trata o princpio sob o
ponto

de vista de uma exigncia ideal, cuja realizao,

como em qualquer outro campo da vida social, fica atribuda

, Jprudente apreciao do

legislador, o que importaria

em

I
consider-lo incuo na prtica, vazio de contedo no plano
jurdico (8).
A.

Giannini

D.

e Giuliani

Forouge,

nesta

linha de raciocnio, negaram-lhe qualquer trao jurdico,

considerando-o

"<,,

conceito

/ 'estranho_ - juridicidade

meramente

econmico-financeiro

da' tributao,

alm

de

vago

'insuscetivel de aplicao concreta (9).

-,

Aps. essa primeira fase, entendida como uma

\.'~dia
imediatamente deduzida' do p~incipio de justia, tem\

. se que foi concebida como noo necessria para dotar de

,

'.

,.contedo

material

principio

igualdade,

da

,ento

compreendido no aspecto puramente formal.

o
contemplado

por

principio
um

critrio

da

igualdade

material

de

passou
justia

ser

apto

distinguir quais as situaes iguais e quais as desiguais.

(8) TABOADA, Carlos Palao, "Isonomia ",. pgs. 125/127.

(9)

Apud

Contributiva

OLIVEIRA,

Jos

", pg. 22.

Marcos

Dominguesde,

"Capacidade

-7

Tal
adoo

de. uma

igualdade,
o

sobre

entendimento

concepo

reforada

pela

princpio

da

doutrinrio

deve-se

positivista

do

insero

preceito

de

capacidade

princpio

da

expresso

contributiva

na

Constituio Italiana de 1947 (10).

Aliomar
princpio
importncia
conexo

da

capacidade

como

dados

de

ao

Baleeiro,

causa

Finanas. Reportando-se

do

financeiro

tributo,
e

sobre

assevera

contributiva,

jurdica

Direito

discorrer

de

sua

pondo

Cincias

clebre escola de Pav .a ,

em
das

expe

com clareza a doutrina de Griziotti, Ranelletti, Vanoni, e

sObretudo,-Pugliese

Jarach

(11)

influncia

do

'pensamento,desses doutrinadores se fez presente em muitos

..,

pases,
',",

"

que

passaram

adot-lo

como

regra

de

Direito

'\

Const1tucional.
,.

Com efeito, as Constituies

vigor,

direta

indiretamente,

ou

tm

atualmente

agasalhado

em

.como

critrio degraduao ou limite da tributao, o princpio

da capacidade contributiva (12):

(10) COSTA, Regina Helena, "Princpio

da Capacidade . Contributiva",
1993, MaLheiros Editores, ~Ag. 18. O artigo 53 da Constituio
Italiana de 1947 atualmente em vigor, preceita: "Tutti sono tenuti
a
concorrer
alie .spese
pubb11che in
ragione
della
loro
capacit
contributiva.
Il
sistema
tributrio
e informa to a criteri
di
progressivit".
I

(11) BALEEIRO, Aliomar, "Limitaes

Constitucionais
ao Poder
Tributar",
Forense, Rio de Janeiro, 6a edio, 1985, pAgo 270/296.

de

(12) Constituio da Rep6blica Federativa do Brasil de 1988 e diversas

Constituies Estrangeiras. A respeito das Constituies modernas, ver
tambm UCKMAR, victor, "Princpios Comuns de Direito Constitucional",
Ed. ftT, So Paulo, 1976,.pqs.9/20 e 66/67.

"Art.

.ITLIA:

despesas

as

pbicas'

contributiva"

223.

distribuio

econmica

"Art.

."

uniforme
'',

do nvel
41 -:

As pessoas

20.

jurdicas,

devem ser
de

PORTUGAL:" "Art.

'beneficiado,
sexo,

13,

situao

da

da economia nacional

com

acordo

que seja

segundo
um

sua

critrio

to

lei

em que

poder

estabelecer

injustos."

ou

facilmente

deduzida

da

da isonomia.

nO 2.

prejudicado

(~ . ),

princpio

ao

qualquer

desproporcionais

H pases
genrica

procurar

tributadas

Em nenhum caso

manifestamente

formulao

econmica."

de vida do povo."

econmica,

"Art.

dos

segundo a capacidade

atendendo

'\

t;ributps

capacidade

sustento

ao

tributrio

quanto possvel."

'

..'\. ..

'CHILE:
\

O sistema

assim como proteo

forma, jurdica,

capacidade"

contribuiro

contzr ibu irit:e ,

do

e elevao

sua

sua.

de

das cargas pblicas

progressividade,

SUA:

medida

de acordo com sua capacidade

"Art.

VE;NEZUELA:

Todos

31.

pblicos

justa

na

para

"Art.

ESPANHA:

gastos

Todos tm a obr:f-gao de contribuir

53.

Ningum pode ser

( ... )

em 'razo

priviiegiado,

de

ascendncia,

econmica ou social."

"Art.
lei,

106, nO 1: O sistema

com vista

repartio

fiscal

igualitria

ser

estruturado

da riqueza

por
e dos

,9 :

.r

J'

\ :
,I,

:,' rendimentos

satisfao

das

necessidades,

I!

do.

financeiras

Estado."
"Art.

ARGENTINA:

4.

Nao com os fundos

demais

prov

Tesouro Nacional

do

contribuies

populao

Governo Federal

que equitativa

aos

formado

gastos

da

( .. ) das

e proporcionalmente

imponha ao Congresso".

"Art.

16. ( ) A igualdade

a base do imposto

dos

gravames pblicos."
"Art.

MXICO:
/

.....

31. So obrigaes

Contribuir'

IV

dos mexicanos:

<,

para

Federo; 'come;; do Estado

';\.. ma!!ei.x:.aproporcional

gastos

os
e

pblicos,

Municipio

e equitativa,

tanto

da

em que residem,

da

se, evite

uma sobrecarga

contribuintes
\

- condies'

de

" Art.

aliena

mantenha

de

-e

uniformidade

das

federal."

nO 3.

2,

o , direi to

necessidade
virtude

se

vida no territrio

72,

dominio,

"Cabe

legislao,

Federao,

uma regulamentao

desde
por

lei

neste

que
federal,

haja
em

de:

...".
30.'
econmica,

exigir

especialmente
I

manuteno

da

a manuteno

unidade
da

juridica

uniformidade

e
das

'

condies

de

vida

para

alm do territrio:

de

um estado"

(13) .
I

10

De alguma forma,
justia

fiscal

sempre estiveram presentes

brasileiras.

A Carta

igual

todos

para

os ideais

de
e

de igualdade
nas Constituies

1824 apregoava que a

recompensaria

merecimentos de cada um (art.

em

lei

Estado

isento

ser

em proporo

de

179, pargrafo

contribuir

para

dos seus haveres"

seria

proporo
13)

"ningum

e que

despesas

as

(art.

dos

do

179, pargrafo

15).
A Constituio
em limitar

o poder

de 1934 denota a preocupao

de tributar,

ao vedar

expressamente

(art.

185) qualquer elevao de imposto alm de 20% do seu

valor

ao t.empo

garantia
(~rt.

do aumento, e esta.belece

de justia

gratuita

~13, pargrafo

e iseno

aos necessitados
de taxas

e custas

32).
,fi,

Mas foi,

,\

de 1946 que o principio

realce,

tendo em vista

quanto

as

reticentes

Cartas

que, tanto

de

a respeito

expressamente
art~

Brasil,
"

Consti tuio

no

1891,

apenas

recebeu

a Constituio

1934 e

202 da Constituio

partir

da

o merecido
Imperial,

1937 monstraram-se

de algum dispositivo

o principio

da capacidade

que traduzisse
contributiva.

de 1946 assim dispunha:

(13) Extrado
da Lei Fundamental
da Repblica
Federal
da Alemanha,
promulgada
pelo
Conselho
Parlamentar
em' 23 de maio de 1949,
com as
emendas at,
inclusive,
23 de agosto
de 1976. Traduo
Dr. J.
Jos
Camua,
publicada
pelo
Departamento
de
~mprensa
e
Informao
do
Governo Federal,
Bonn, 1988.

11

"Art.

202.

Os

tributos

tero

carter .pessoal

sempre que isso for possvel, e sero graduados

conforme a capacidade econmica do contribuinte.1I
Em

retrocesso

digno

de

nota,

Emenda

Constitucional nO 18, de 10 de dezembro de,1965, ao tratar

\

,da'~
reforma

tributria, retirou o princpio da capacidade

contributiva do texto constitucional, permanecendo silentes

a

este

respeito

tambm

Carta

de

1967

Emenda

Constitucional nO 1, de 1969.
Apenas com o advento da Constituio Federal
de

("CF" )

1988 <,o preceito contido no art.

fundament.al-de

1946 voltou

consagrar

do texto

202

princpio

da

capacidade contributiva, acompanhando o panorama do direito

",

constitucional das democracias modernas.

",

Em

que

pese

os

sustentara

aplicabilidade

do

contributiva

como

constitucional

decorrncia

esforos

da

"

princpio
das

(livre iniciativa,

doutrina

da

capacidade

garantias
igualdade,

em

do

sistema

propriedade

privada, proibio do confisco), como emana do pargrafo

36, do art. 153, da Emenda nO 1/69, foroso reconhecer

dificuldade prtica do contribuinte em torn-lo efetivo nas

decises do Judicirio.
Geraldo' Ataliba,
,

citando Agustim

Gordillo,

sustenta que "para o!legisla,dor a capacidade' contributiva

o nico

critrio

para a modulao

os o'utroseventuais

critrios

dos impostos

que possam

ser

(). Todos
adotados

-pel:o

12

legislador

que

,co~tfi'butiva

no

levam

so arbitrrios

inconstitucionais"

conta

por via

capacidade

consequncia,

de

(14).
retirar

Ao
referncia

e,

em

expressa

do

Federal

Constituio

da

princpio

capacidade

da
I

coptributiva, a Emenda nO 18/65 possibilit~u ao legislador

otdinrio maior relaxamento na sua aplicabilidade, fato que
pode

ter

contribudo

para

acirramento

dos

nveis

de

injustia fiscal e concentrao de renda no Brasil.

a

Com
desigualdades

disposio

diminuir

de

as

entre os cidados brasileiros, a Assemblia

"-

,Nacional Constituinte aprovou, em 5 de outubro de 1988, a

, nova Constituio Federal, ora objeto de reviso, amparando
0-

no, pargra'fo 1 , do art. 145, o princpio

da capacidade

,,\,C~~tt:ibutiva,v in=veroi sv:

\

"
"Art. 145, pargrafo 10: Sempre
que possvel, os
\

impostos tero carter pessoal e sero graduados

segundo a capacidade econmica, do contribuinte,
tributria,

administrao

facultado

especialmente para 'conferir efetividade a esses

objetivos,

identificar, respeitados

os

direitos

individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os

rendimentos

as' atividades

contribuinte."

econmicas

do

,
J

(14) ATALIBA, Geraldo,

"Progressividade
Separata
da RDT, V Congresso
Brasileiro
So Paulo,
pg. 54.

e Capacidade
de Direito

Contributiva",
in
Tributrio,
1991,

13

Antes, porm de examinar a aplicabilidade do

'principio da capacidade contribut~va luz da Constituio
F~deral

de

1988,

que 'ser objeto

do

prximo

oap Ltiu Lo ,

convm verificar a extenso do siginificado de equidade no

campo

tributrio,

partir

da

anlise

das

teorias

desenvolvidas pela cincias das Finanas.

1.1 - REGRAS

DE EQUIDADE

NAS CINCIAS

DAS FINANAS

1.1.1 - A VISO UTILITARISTA

das

Uma

maiores

dos

preocupaes

economistas, dos filsofos sociais e dos juristas tm sido

encontrar parmetros, critrios ou requisitos para produzir
uma

"estruturatributria

'distribu~o

adequada

do

ideal"
gravame

tendo

em

vista

tributrio

uma

para

os

'contribuintes. Atualmente todos os doutrinadores concordam

\,

que o, sistema tributrio deve ser equitativo (15), isto ,

, cada -.contribuinte- deve

contribuir com uma "parcela justa"

'para cobrir os custos do governo. ,Encontra-se, entretanto,

\

enorme~dificuldade para precisar as regras que definiriam a

expresso "parcela justa".
Para

R.

particularmente,

duas

refere.;.se ao

princpio

historicamente,

relacionado

Estado,

conforme

A.

linhas de

entendida

do

Musgrave

destacam-se,

pensamento.

benefcio,

com a teoria
pelos

de

tericos

pr .me ra ,

que

est,

contrato

do

polticos

do

sculo XVII, como Locke e Hobbes. Este principio remonta

economia clssica de Adam smith sobre tributao, sendo um
(15)
Entre
outros,
Fernando Rezende.

destacam-se

Musgrave,

Dalton,

Rawls,

Buchanam

14

sistema tributrio
tributado

equitativo aquele onde cada

contribui

com

uma

quantia

individuo

proporcional

aos

~enef1cios que ele obtm dos servios pblicos. Segundo tal

abordagem~a
apenas

prblemtica da equidade deve considerar

os aspectos referentes s receitas, mas

n~o

tambm

estrutura de dispndio do setor pblico (16) .

i

Outra

p!rincipio da
sculo XVI

linha

capacidade

de

pensamento

de pagamento

que

reporta-se

ao

tem

no

e agregou adeptos como Rousseau,

origem
Say

e John

Stuart Mill. Este enfoque analisa o ~istema tributrio

de

forma LsoLada , independentemente da determina~o dos gastos

pblicos,

de

forma

que

cada

contribuinte

participa

de

.acordo com sua 'capacidade de pagamento. Embora o principio

da capacidade de pagamento seja amplamente aceito como
diret~iz

.para uma

.dispndios
. ,'\,...

regra

pblicos

de

fica

equidade,

indeterminada,

quest~o
sendo

dos
menos

"\,

-,satisfatria do ponto de vista do. economista, normalmente.

"

preocupa~o com os {ndice~ de investiment6 e com a loca~o

dos rcursos do setor pblico.
Musgrave salie~ta que Adam Smith, em linhas
'genricas, relacionou e agregou as abordagens sob o ponto
\

de .vista

do beneficio

predicar: '''0 sdito

sustento
suas

do

e da capacidade

de pagamento,

de cada estado deve contribuir

governo o mais proporcionalmente

respectivas

possibilidades,

isto

ao

para o

possivel

em proporo

,.,

(16) MUSGRAVE, Richard A. MUSGRAVE, peggy

B.
Teoria e Prtica", Ed. Campus, 1980, pg. 179 .

. 1

"Finanas

Pblicas:

~5

recei ta
.Isto

de que eles

porque

proteo

os

usufruem

beneficios

recebida,

sob

so

a proteo

entendidos

estando portanto

do Estado"
em

termos

relacionados

da

renda

que, por sua vez, tambm uma medida da capacidade para

pagar impostos.
Quando se tem em vista o si'stema tributrio
como um todo, o principio do custo do servio pode

ser

tambm aplicado para uma melhor distribuioequitativa

do

nus tributrio.
pode

Hugh Dalton assinala que este princpio

ser aplicado ao fornecimento de servios postais

eltricos, os quais so cobrados mediante preos; porm no

a impostos, pois estes, por definio, so contribuies em
'-.

da _ qual

.troca

contribuinte

no

qualquer

recebe

,retribuio direta ou especfica em contraprestao

:"

(17).

Este princpio no pode almejar, entretanto,

',

"\ ... .
'\-

, eficincia em sua aplicao prtica, visto que a maior

,\

parte. dos servios prestados coletividade no pode

discriminada

(como

os

prestados

pela

ser

foras

polcia,

armadas e etc.), impossibilitando a sua determinao.

A aplica~o do princpio do benefcio tambm
no ,pelos
regime

de

meamos motivos, de fcil implementao. Em um

estrita. obedincia

ao princpio

do

benefcio,

cada contribuinte seria tributado de acordo com sua demanda

por

servios

pblicos.

Ocorre,

no

entanto,

que

os

indivduos no esto dispostos a pagar o mesmo preo pelos

(17) DALTON, Hugh, "Princpios
de Finanas
Pbficas",
Fundao Getlio Vargas, Rio de Janeiro, 4a ed., 1980.

Editora

da

16

servios, tampouco possuem o mesmo nlvel de renda, uma vez

que os padres de comportamento e preferncias

so
diferentes, variando d~ caso a caso. O desconhecimento

das

elasticidades preo e renda deixa em aberto a estrutura das

alquotas tributrias, tornando pouco eficiente o sistema
(18) .
,.

TOdavia, esse princpio pode ser aplicado no

caso especfico de bens e servios fornecidos pelo governo,
mas

de

carter privldo, isto

de

caractersticas

de

consumo que possibilitem-no a agir de forma anloga a uma

empr~sa privada. Musgrave cita o exemplo dos impostos sobre
a

gasolina

. pr-ops .tio

de

outros

produtos

financiar os

que

automotivos,

investimentos

em

tm

rodovias.

o
Em

casos como este, justifica-se a aplicao de tal princpio,

tendo. em

vista

diminuio

da

demanda

excessiva

por

fiQanciamento atravs da receita pG.blica.geral. Entretanto,

"questiona com razo se o objetivo 'da tributao com base no

\

benef.cio ser
individual,
participao

alcanado

isto

porque

efetiva

na

em
tais

relao

impostos

determinao

cada
no

da

motorista
tero

demanda

uma
pela

construo de novas rodovias.

(18) Musgrave
afirma que
f6rmula para o imposto depende dos mapas
de indiferena
dos indivduos.
Mais especificamente,
ela depende da
elasticidade
renda e da elasticidade-preo
da demanda por bens
pblicos.
Se a elasticidade-renda
for
elevada,
os
preos-impostos
apropriados
zzao
crescer
rapidamente
com a
renda;
mas se
a
elasticidade-preo
tambm for alta,
esse crescimento
ser amortecido.
Ou
seja,
o
sistema
adequado
de
alquotas
tributrias
ser
proporcional,
progressivo
ou regressivo,
dependendo da elasticidaderenda ser
igual,
maior ou menor do que a elasticidade-preo",
MUSGRAVE, R. A. MUSGRAVE, P. "Finanas pblicas . ", pg. 180.
Ira

17

Interessante
tradicionais,
vinculao

que

observar

autores

como Buchaman e Mu~grave, argumentam

,da

receita

determinadas

tributria

que

necessidades pode ser apropriada e coerente com o princpio

do benefcio, porm apenas se o vnculo existente entre a
votao de determinados impostos e a realizao de gastos
I

,especficos favorecerem a revelao das preferncias dos

I
para
a
consumidores
consequentemente,
contribuir
e,
melhoria

nas

decises

sobre

os

dispndios

pblicos.

'existncia deste vnculo pode ser simultaneamente eficiente

(ao

representar

variveis)

proporcionais

encargos

e equitativos

aos

custos

(ao distribuir custos de acordo

com os benefcios recebidos).

Embora

sob

o ponto

de

vista

terico

tal

-,

asserti~a

'.

seja

~p'licbilidade

'subordinada
consumJdores,

irrepreensivel,
principio

do

ao

em

termos

beneficio

do

,conhecimento ' da

informao

passivel de aferio

(19).

,esta nem

prticos,

estaria

preferncia

sempre

disponvel

dos
ou

Por tal ,razo, questiona-se' a

possibilidade da legislao tributria ser relacionada com

~ legislao dos dispndios pblicos, de forma a prejudicar
a

'utilizao

deste

princpio

como

instrumento

de

planejamento fiscal.
(19) Nesse sentido Musgrave argumenta: "J que necessria
a
utilizao
de um sistema de votao para induzir
os consumidores
dos
servios pblicos a rev~larem suas preferncias,
e j que necessar~a
uma frmula
tributria
(ao
invs
de lances
individuais)
para
implementar
esse processo,
que imposto (um baseado na renda ou um
outro baseado no consumo) ter maiores posibilidades
de assegurar
um
resultado
eficiente?"
MUSGRAVE,
R.
A.
MUSGRAVE,
P.
"Finanas
pblicas ", pg. 186.

18

Ademais, esse principio, mesmo em condies

Ldea s , s pode ser relacionado com aspectos

ligados' ao

financiamento

dos

servios pblicos

no

com

funo

distributiva do processo de tributos, que atende questo

da equidade.
,

Sob

ponto

de

vista

das

cincias

fl.nanasa equidade pode ainda ser entendida pela "regra

que

cada

pessoa

deve

contribuir

dispndios

governamentais

pagamento"

(20).,

de

acordo

para

custeio

com sua capacidade

das
de
dos
de

Essa
regra implica em que o mesmo montante
<,
'de

impo~tos

deve

ser

pago

por

pessoas

que

possuam

'capacidades de pagamento idnticas - equidade horizontal- e

'v.

diferentes
,

-,

po~suam

montantes

capacidades

devem

incidir

de pagamentos

sobre

pessoas

diferentes

que

equidade

'vertical (21)
.

\
(20)

MUSGRAVE, R.A.

,MUSGRAVE, P.

"Finanas pblicas ", pg.

183.

Musgrave,
ao tratar
dos conceitos
da equidade
"horizontal"
e
ressalta
que.ambos fazem parte do mesmo principio
de igual
tratamento
tributrio,
e cr~tica
a viso de "igualda~e"
perante
a. lei
como sendo o aspecto
bs Lco, do principio.
Assim, a orientao
das
cincias'das
finanas
sobre o. tema pode ser resumida,
ad0t;ando-se
a
orientao
'de Musgrave, .da seguinte
forma:
"0 princpio
de impostos
iguais
para, rendas iguais
meramente aplica
o princpio
bsico
de
"igualdade"
perante
a lei,
enquanto que a determinao
de tributos
(21)

"vert.ical",

diferentes
para rendas
desiguais
parece
arbitrria.
O
que este
argumento no leva em considerao
que a igualdade
de tratamento
exige uma igualdade
de perda de utilidade,
e no uma igualdade
de
perda de renda. Admitindo-se curvas iguais para a utilidade
da renda,
um tratamento
igual exige valores desiguais
para os tributos
a
serem pgos pelos contribuintes
de rendas desiguais,
da mesma forma
que exige tributos
iguais para contribuintes
da mesma renda. Portanto,
ambas as regras de equidade so derivadas do mesmo princpio
de igual
tratamento e nenhuma delas mais bsica",
MUSGRAVE, R. A. MUSGRAVE,
P. "Finanas pblicas ", pg. 186.

19

Segundo

tal

conc:::eito,os

contribuintes

s~riam tratados igualmente se as suas contribuies fiscais

implicassem em um sacrifcio idntico, ou seja, na mesma
perda de bem estar. Essa perda est intimamente relacionada
com a perda de renda (curva de utilidade marginal da renda)
1

razo pela qual "igual

, (2'2),

sacrifcio"

exigiria que as

I
pessoas de mesma renda, contribussem com o mesmo montante.
Ora, para as pessoas com diferentes nveis
de renda, deve-se conhecer o formato da curva de utilidade
da

renda,

"igualdade
~que

bem

como

qual

de sacrifcio"

estrutura

'proporcionlou

definio

do

conceito

de

mais adequada. Musgrave demonstra

tributria

poder

ser

progressiva,

regressiva de acordo com o comportamento da

elast1cidde da utilidade marginal em relao renda (23).

, C01!l'relaoao conceito de igualdade de sacrifcio, h a

"possibilidade de distribuio do gravame tributrio segundo
.\

as reg!as de igual "sacrifcio

absoluto",

igual "sacrifcio

',

'(22) Pode-se entender a teoria econmica da utilidade marginal da

seguinte forma: o prstimo econmico dos bens decresce na ra~o direta
da sua quan~idade.
(23) A' estrutura
tributAri~ ,serA progressiva,
proporcional
ou
regressiva de acordo com o comportamento da elasticidade da utilidade
marginal da renda em relao renda (menor do que a unidade, igual a
unidade ou maior do que a unidade, respectivamente). Assim sendo, o
grau de progressividade de um sistema tributArio pode ser determinado
por d (t)/d (x), sendo t - uma taxa de imposto e x - renda. Se o
quociente
for positivo,
zero ou negativo, teremos
um
imposto,
respectivamente
progressivo,
proporcional
ou
regressivo.
Essa
expresso aplica-se progresso num determinado ponto da escala do
imposto. No esclarece, de modo algum, o grau de progresso dessa
escala, em conjunto.

20

',.',

proporcionl"

igual' "sacrificio

sacrificio total", (24)

ou

"menor

quadro

abaixo

expe

.-li'
trl.butarl.oresultantes
das
Ii

sistema

marginal"

as

alternativas

poss1veis

do

combinaes

en~re

curva

de

utilidade

regra

de

sacrifcio,

conforme as hipteses analisadas por Musgrave:

*---------------*----------------*------------------*----------------*
fREL. FUNC. DA
fRENDA/RENDA

SACRIFCIO

SACRIFCIO

MENOR

PROPORCIONAL

SACRIFCIO

IGUAL

. *---------------*--~-------------*------------------*----------------*
tUTILID.MARGINAL!
!DIMINUI
!
t

PROGRESSIVIDADE
MAIS ACENTUADA

PROGRESSIVO

!PROGRESSIVO
COM!
!NVEL ELEVADO DE!
tISENO
!
!
f

*-----------~---*----------------*------------------*----------------*
,\

, ttrrILID.MARGINAL!
"t CONSTANTE
!
!
!

REGRESSIVO

fUTILID. MARGINAL!
!AUMENTA
!

REGRESSIVO

PROPORCIONAL

INDETERMINADO

*------~--~-----*-------------~--*------------------*----------------*
f

REGRESSIVO
!
!

REGRESSIVO
(ISENO PARA
LINHAS MAIS
ALTAS)

,!

*---------------*------------~---*------------------*----------------*

(24) A regra de igual-sacrifcio

absoluto
implicaria
em que os nus
tributriosfossem
idnticos para todos os nveis de renda. 'Pela regra
de sacrifcio
proporcional,
o imposto total seria dividido entre todos
os contribuintes
de forma que a ,razo entre a perda de utilidade
total
e o nvel de utilidade
total anterior ao imposto seja idntica
para
todos os contribuintes.
A aplicao do 'princpio do igual-sacrifcio
marginal,
ou a regra do menor sacrifcio total, implicaria
em igualar
a renda dos contribuintes
aps o pagamento dos impostos.

21

Desta

forma

MusgraVe

conclui,

claramente,

que o princpio da equidade vertical pode ser formulado, no

sentido de exigir igualdade de sacrifcio. Tal exigncia
pode,

ou no,

implicar na necessidade de uma

tributao

progressiva, o que vai depender da definio utilizada

caracterizao do "igual sacrifcio"

na

e tambm da inclinao

'das curvas de utilidade marginal de renda.

i

Considerando-se

hiptese

,marginal decrescente da renda como amais

,se

empLr .camerrt,ecerto
pela

geralmente

aceita

prontamente

sugesto

ser colocados

de

grau

de

sobre os ombros

os

utilidade

razovel, admite-

progresso,

nus

mis

mais fortes"

situao

que

"reage

pesados

devam

moderna,

opinio
que

de

(25).

Tendo em vista a dificuldade operacional de

.''\.
mensurar e comparar as curvas individuais, a implementao

-,

,do
,\

princpio

conce..tiuac

da
da

capacidade

utilidade

de

marginal

pagamento
da

renda

requer

socialmente

'determinada. Na prtica, isto significa que a formulao de

poltica tributria e de dispndio do setor pblico estaria
na dependncia da estipulao
pelo Congresso, ou pelo Poder
,
Executivo, de uma curva de utilidade de renda para

toda

sociedade ..

(25)
DALTON, Hugh,
"Princpios
Fundao Getlio
Vargas,
Rio de
seguida,
sobre o tema, enfatiza:

de

Finanas

Janeiro,4a

Pblicas",
ed.,

1980,

Editora
pg.
98.

da
Em

"Um sistema de impostos regressivos

tende, a aumentar a desigualdade
das rendas.
O mesmo se pode
dizer de
um sistema de impostos proporcionais
ou'mesmo levemente progressivos.
Entretanto,
um sistema mais fortemente progressivo
tender a reduzir
a
desigualdade,
e quanto mais forte
for a progresso,
mais forte
ser
tambm esta tendncia",
pg. 127.

22

Mais
tributao
pagamento

do

que

equitativa
ainda

requer

isto,

coerente
a

implementao
com

definio

de

uma

capacidade

de

de

um

indicador

especifico que permita medir a cppacidade de pagamento.

renda

tm

indicador

sido

apontada

pelos

mais

adequado

para

'pagamento tributrio.

economistas
aferir

como

capacidade

de

sabido, no entanto, que o imposto

sobre a renda est longe de ser adequadamente

(26),

sendo

abrangente

excluindo da base tributria algumas formas de rendas

do capital, impostos suplementares sobre o consumo e sobre

.a riqueza tm sido apontados como necessrios para garantir
a validade do principio da capacidade de pagamento

(27).

",

H.

Dalton

discorda

da .a f r-me o de

que

distribuio ideal do ponto de vista econmico, ser aquela

.''\,

que
causar determinado vulto . de produo proporcionando
.
0,'\ ".

'\
m~imo de bem-estar econmico. Com" relao s consequncias
~.'
\

da tributao na esfera produtiva, intuitivamente,

dizer "que o sistema tributrio que tiver menor

pode-se

tendncia

para diminuir ou prejudicar a produo, ser prefervel.

Contudo,

'esse ideal

econmico
uma

no

distr ibuio exatamente

igual, seno

(26) Ver a respeito

do tema,
Imposto de Renda Abrangente",

LONGO, Carlos
Alberto,
"Em Defesa
Ed. FIPE-PIONElRA,
1985.

uma

distribuio

de

de

Um

(27) A respeito
da dicusso
sobre
as formas
de mens urao
da carga
tributria
total
de um sistema,
bem como sobre
as
relaes
entre
progressividade
e a teoria
do bem-estar
social,
ver' FORHBY,
John P.,
SHITH, \'1. James e THISTLE, Paul D.,
The Average
Tax Burden and the
Welfare
Implications
Df Global
Tax progressivity,
Public
Finance
Quarterly,
vol.
18, nO 1, january,
1990, pgs.
3/24 .

23

acordo com as necessidades, isto , segundo a capacidade de

aproveitamento

da

ou,

renda

.em

termos,

outros

da

possibilidade de fazer com que a renda produza bem-estar.

Dada a prpria complexidade da economia e da
difcil

adequao.

das

tributrias

leis

sistema

ao

ecpnmico, no se pode esperar simpiicidade de um sistema

tiibutrio

equitativo.

Por

outro

uma

lado,

estrutura

tributria excessivamente complexa pode provocar tentativas

fiscal, '
.o
.u

evaso

de

at

sonegao,

mesmo

que

naturalmente prejudica a obteno da equidade (28).

1.1.2 - A IGUALDADE

dilema,

'eficincia
.moderna,
.. '\.

-.

.'

entretanto,

entre

j foi examinado, de forma mais

o

sob

de

ponto

vista

equidade

abrangente

igualdade

da

,\

observava

progressiva

Buchanan, ainda na dcada de sessenta,

necessidade

com

base

de

em

"

justificar

"princpio"

um

que

a distribuio dos gastos pblicos

das

individuais.

rendas

teoriabaseacta

Apesar

de

no

tributao

expressasse

de

'\

, oportnidades.
.\

DE OPORTUNIDADES

melhor

em funo

desenvolver

uma

na conceito de igualdade de oportunidades,

ressaltou' a arbitrariedade dos critrios utilitaristas para

um adequada distribuio dos nus tributrios, propondo a

(28) NOGUEIRA, Rui Barbosa entende por evaso legal a chamada

"economia de Impoetioev ,' isto , "a faculdade que tem o contribuinte,
dentro da ordem jurdica,
de estruturar
legitimamente suas atividades
e no incidir
repetitivamente
em tributaes
ou gozar de benefcios,'
opes, isenes,
incentivos
fiscais
e outras
mitigaes
da carga
tributria"
Curso de Direito Tributrio, Ed. saraiva, 7a ed., 1986,
pE
pg. 116.
1

'.

-i

24

,utilizao

de

pol1ticas

pblicas

com

carter

redistributivistas (29)~
Para autores como Arthur M.
geral. e embora possam
equidade

fiscal

,igualdade

Okun, de modo

existir. casos em contrrio,

seria

produzida

oportunidades

ou,

quanto
dito

de

maior

maior

fosse

outra

forma,

desigualdade de oportunidades incrementaria ~ desigualdade

de renda (30).
Para
conceito muito
porm

referido

estudioso,

equidade

difcil de definir ou mesmo

desigu~ldade

muito

fcil de

um

de mensurar,

reconhecer.

Para

:evidenciar ~eus argumentos, cita o exemplo das diferentes

oportunidades de _educao e emprego dadas
diferentes
.v,

classes

sociais.

s pessoas

diferena

de

de

tratamento

;,

, ac'abar por determinar no apenas a qualidade de vida (bem

,\

estar

econmico)

capacIdade

dos

cidados,

de gerar renda,

mas

tambm

sobre

e consequentemente,

sua

de

pagar

famlias

mais

tributos.
Pessoas
abastadas,

educacionais,
trabalhar mais
mais

priori,
frequentam

provenientes
possuem

de

melhores

as melhores

condies

escolas,

comeam

tarde e alcanam colocaes profissionais

gratificantes

economicamente.

bem

verdade

que

,
j

(29) BUCHANAN, James M., "The Public

Inc., Illinois, 1965, pgs.169/192.
(30) OKUN, Arthur M. "Equality
Brookings Institution, 1975.

Finances",

and Eficiency:

. Richard

The ;Big

D.

Tradeoff",

Irwin,
The

'. 25

aptides, talentos

natos como

inteligncia

esforos

individuais podem contribuir para alterar a estrutura; de

renda individual, mas em geral, no alteram as diferentes
possibilidades

de

promoo

e ascenso

scio-profissional

proporcionadas por uma economia essencialmente competitiva.

I

consequncia,

Como

tm-se

que

maior

i~ualdade de oportunidades traduzir-se-ia, em longo prazo,

tambm em maior eficincia e mobilidade
tal abordagem,

social. Conforme

seria .desejvel que as polticas

pblicas

possibilitassem uma mistura de competio e cooperao para

alcanar

maior

incentivos

eficincia

alte~nativos

econmica.

seria

criao

preferivel

aos

de

estimulos

'individualistas de competio.
Sob

aspecto

poltico-ideolgico,

Okun

~\.crit~ca a posio-mais conservadora'de que as oportunidades

",

',do 'istema ~apitalis~a americano ~o basicamente iguais, e

.\

que esforos para reform-lo so desnecessrios,

bem como

afasta as propostas de mudanas radicais de distribuio de

informao

riqueza

preconizadas

por

correntes

mais

socializantes .
.A par da discusso
ideolgico que

o, tema

sugere,

sobre o posicionamento

acredita

ser

possvel

utilizao das estruturas institucionais para minimizar

desigualdade
economia

de

oportunidades

capitalist,a. Sendo

evidentemente
o

direito

de

presente

a
a.
na

sobrevivncia

inerente ao ser humano e a erradicao da misria dever da

sociedade

capitalista

democrtica,

prope

uma

maior

26

limitao das foras econmicas do mercado, como forma de

I

garantir maior eficincia ao sistema (31).

Para
modificao

promover

defende

equidade,

uma

de prioridades com relao aos objetivos

das

.polticas pblicas. O aumento do nmero deI empregos, maior

facilidade
pblicos

de
em

habitao,

acesso

ao

programas

alm

de

capital,

sociais

maior

como

taxao

aumento

de

educao,

sobre

as

gastos
sade

rendas

mais

altas, so medidas que deveriam merecer maior ateno da

burocracia e dos polticos. E ainda que assim fosse feito,
ressalva

dificuldade

redistribuio

em

se

repartir

custo

da

de renda. Argumenta que para a parcela

da

popula economicamente mais rica haveria uma perda maior

do que o benef cio proporcionado aos mais pobres.

Nestas

perda

circunstncias

s;eria

, socialmente' tolervel,

capaz

qual

prever

difcil
de

fazer

implementar

as

"
.\

modificaes

necessrias .. Alm disso, observa a falta de

,critrios para fundamentar o montante a ser retirado

dos

mais ricos para transferir aos mais p6bres.

Enfatiza, .por outro lado, que os custos para
promover

a equidade

guardam

certa

lgica

econmica,

no

podendo redundar em desestmulo ao trabalho, em alterao

nos nveis
taxas

de

de consumo
poupana

agregado,

e consequentemente;nas

investimento.

distoro

nos

(31)
A este
respeito
o pensamento
de, Okun pode ser
resumido
pela
frase:
" the market needs a place
and the market peeds to be kept in
the
place",
OKUN, Arthur
M.
"Equality
and
Eficiency:
The
Big
Tradeoff",
The Brookings
Institution,
1975, pg. 112.,

27

incentivos

implicaria

em

poupana

por meio

reduzir a

de

aumentos

capacidade

de

de

impostos

investimento.

Um

programa de formao educacional por meio de financiamentos

a serem pagos com renda futura, seria, nestas condies,
exemplo de polltica pblica que exigiria o menor sacriflcio
social.
Importante
.desigualdade
...prtica.

social

Doenas

desnutr~o,

privam

provoca

questes

provocadas
os

ainda,

ressaltar,

pela

de

dif lcil

misria,

economicamente

mais

que

soluo
como

pobres

do

direito igualdade, antes mesmo de terem acesso a qualquer

proteo

ou

sociedade

amparo

legal.

democrtica,

Estas

no

so

nem de um mercado

regras

de

uma

competi tivo,

talvez, por essa razo, o Okun sugere uma certa mistura de

racionalidade
.. '.,

com equidade e de alguma humanidade

com

., \.

, eficincia.

,.

A .concepo de igualdade de oportunidades,

.\

..
ganhou expresso internacional com as contribuies de John
Rawls,

em

especial

obra

de

teor

entitulada

"Uma

.Teoria

inicialfuente em

1971

interdiciplinar
public~da

com
\

que

essencialmente
da

Justia" ,

exerce

enorme

influncia em muitos campos de conhecimento, como na teoria

econmica do bem-estar, nas teorias morai~, pollticase

na

teoria do direito (32)~

(32) RAWLS, J. A Theoryof

University Presss, 1971.

Justice.

Cambridge, -

Mass.,

Harvard

28

Dada
passagem,

envergadura

da

obra,

impe-se,

algumas breves consideraes a respeito

de

de sua

teoria de justia, ainda que pardial e limitada ao tema ora

em estudo. A idia central de Ra.wls est fundamentada

no

papel

as

social

da

justia

de

sua

relao
!

desigualdades entre os homens. As desiguldades

econmicas
existir

devem

satisfazer

duas

condies:

para o maior benefcio possvel

(a)

com

sociais e
elas

devem

dos membros

mais desafortunados da sociedade e (b) devem ser vinculadas

a

posies

cargos

abertos

todos

sob

condies

de

igualdade equitativa de oportunidade.

'Rwls justifica a organizao

da sociedade

de modo a. neutralizar as desigualdades entre os cidados

que sejammoralmente

arbitrrias, isto , que resultam da

fortuna social ou_gentica (imerecidas).

,\~\

\'\

A questo qU desprta maior interesse para

'\

este .,~rabalho est

distribuio

relacionada

com

natureza

de

uma

jusia dos recursos escassos da sociedade. Os

recursos ou "bens primrios" so entendidos como o direito

. e"

liberdades

bsicas"

renda,

riqueza

posies

de

responsabilidade em instituies econmicas e polticas, e

no

se

restringem

uma

concepo

de

"igualdade

de

resultados" ou de bem-estar.
A "jystia como equidade" em uma sociedade
democrtica pressupe que as desigualdades imerecidas devem
ser compensadas e s so admissveis se tambm beneficiarem
os mais desafortunados.

'r

29

No apenas os talentos naturais~ mas tambm

as diferenas de preferncias e ambies individuais

(que

tenham impacto sobre a 'capacidade de ganho de uma pessoa)

..
so,

segundo

devido

Rawls

certos

preferncias

moralmente

traos

que

de

arbitrrias.

carter,

lhe permitem

pode

Uma
ter

desenvolver

pessoa,

cultivado

seus

talentos

,naturais mais do que outras. Para Rawls isto por si s no

-/

constitui uma base suficiente para ~ustentarque

ela merea

um quinho maior dos recursos escassos da sociedade.

A teoria de Rawls estabelece uma prioridade
da

igualdade

eficincia.
'conceito.

.,,_.

Adm~tindo-se
de

uma estrutura

social

equitativa

igualdade

sobre

injusta,

oportunidades

de

oportunidades

de

'autorizaria muda~as a fim de diminuir as expectativas

de

alguns dos mais privilegiados. Alerta que a concepo

de

-. '- ,

no consistente com o princpio de eficincia

, democracia
"o...

caso

-\

equitativa

eLe .seja interpretado como .s

LqnLfLcando que somente

mudanas

que

melhorem

as

expectativas

de

todos

so

permitidas.
,

A teoria da justia sob o ponto de vista de

i~ul~ad. dedportunidades
profundas-em

nome

da

recomenda, ainda, reformas mais

desconcentrao

e da

disperso

do

poder econmico, isto poique, a difuso da propriedade e da

riqueza

concebida

como

Um

requisito

indispensvel

exerccio da autono~ia e das liberdades polticas.

ao

30

Como decorrncia dessa concepo mais ampla

de igualdade ver-se- o princpio jurdico da capacidade
contributiva e de suas implicaes prticas diante do texto
constitucional.
Antes de adentrar nos aspectos jurdicos da
.

formulada

por

Pigou, sustentando muito convincentemente que "existem,

em

favor

reproduz ir a

convm

eq~idade,

tributao

da

que deixa

advertncia

satisfaes

argumentos

pelo

menos to

fortes

tributao

que

iguala

sacrificios.

argumentos mais fortes,

depende
.. bens,

toda

de

contratos

'tributria.

"

pois

legados),

as

satisfaes
possam

leis

.,\parece-nos

bastante

arbitrrio"

das

no apenas

das vrias

que apiam a

leis

da

at

pessoas

deixar

modo muito

sobre

legislao

deve atingir

de

econmico do povo

(inclusive
e

atingi-las

os

iguais,

De fato,

o bem estar

legislao

quanto

Afirm.ar que a legislao

idntico

demIs

os

liquidas

de modo

que as
desigual

(33).

1.2 - IGUALDADE E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA:

CONTEDO. JURDICO. DO PRINCPIO

CONCEITO

Nosso ordenamento jurdico consti~uidode

um

conjunto

de

normas

e' princpios

interligados

coordenados entre si
e que formam um todo orgnico, com o
,
objetivo de regular o comportamento das pessoas, sejam elas
,
;

(33) PIGOU, A. C.,

"A Study in public Finance",
Hugh, "Princpios
de Finanas Pblicas",
Editora
Vargas,
RJ, 4a ed.,
1980, pg. 98 .

pg.
60 Apud DALTON,
da Fundao
Getlio

31

'. fsicas

ou jurdicas,

internacionais,

pblicas

ou privadas,

para possibilitar
Para

hierarquizadas,

convencionou

chamar

de

ou

o convvio social.

mundo do

apresentam-se

nacionais

tais

Direito,

hav-endo no pice

"pirmide

normas

do que se

juridica,;,

as

normas

constitucionais,

que formam a Constituio.

A Constituio

o conjunto

indicam quem detm os poderes

poderes,

tm em relao

afirmar,

portanto,

elenca

que
os

,'.

de destaque,

vetores

processo

jurdico:

vida

coletivos

princpio

normas

alcanam posio

diretrizes

e verdadeiros

os princpios.

principii)

o termo

encerra

ponto de partida

"principio"
idia

de

e fundamento (causa)

(do

comeo,
de um

lgico qualquer.
Para

espirito

Pode-se

algumas

entretanto,

sendo' consideradas

principium,

se

define

que, pela sua importncia,

do edifcio

origem, base,

que

os direi tos

individuais,

E~imologicamente,

sistema,

estes

e suas garantias .

'\ cohstitucionais

latim

so

a eles.

Constituio

direitos

.Existem,
.. ',

quais

e quais

que as pessoas

difusos

exercidos

garantias

.pblica,

:,

como devem ser

estatais,

de normas que

"por

verdadeiro.'
irradia

Celso
definio,
alicerce

sobre

e servindo

Antonio

de

mandamento nuclear
dele,

diferentes

de critrio

Bandeira

i s pos i.o

normas

Mello.,
de

um

fundamental

compondo-lhes

para sua exata ,compreenso

32

inteligncia,

racionalidade

exatamente

por

definir

lgica

sistema normativo, no que lhe confere

do

tnica e lhe d sentido harmnico ~

o .conhecimento

dos

principios que preside a inteleco das diferentes partes

componentes

do

.todo unitrio

que

por

nome

sistema

ju!idico positivo" (34).

No mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalho
ensina que "principios so linhas diretivas que informam e
iluminam a compreenso de segmentos normativos, imprimindo.1hes um, carter de unidade relativa

servindo de fator de

agregao num dado feixe de normas" (35).

Na

preciso

de

Roque

Antonio

Carrazza,

.observa-se' que "princpio jurdico um enunciado lgico,

implcito ou explcito, que, por sua grande generalidade,

ocupa' posio
\

de

preeminncia

ns

quadrantes

vastos

do

'Direito e, por isto mesmo, vincula, de modo inexorvel,

\

entendimento

a aplicao das normas jurdicas que com ele

se conectam" (36).
Note-se

que

principio

uma

norma

que

confere unidade e lgica ,ao sistema juridico, podendo estar

expresso ou implcito na Constituio Federal, mas devido a

(34)

BANDEIRA DE MELLO, Celso

Antonio,
So PauLo , 1980, Ed. RT, la

Administrativo",

(35)
BARROS CARVALHO,Paulo
de , "Curso de
Paulo,
1991, Ed. Saraiva,
4a ed.,
pg. 9~.
(36) CARRAZA, Roque Antonio,
So Paulo,
Ed. RT, 1986, pg.

"Princpios
08.

"Elementos
ed.,

pg.

Direito

d.e

Direito

230.

Tributrio",

Constitucionais

So

Tributrios",

33

sua genralldade,

condicionaa

interpretao de todas

as

demais normas que lhe so afins.

matria

Em

constitucionais

atuam

tributria

como

vetores

princpios

os

solues

para

interpretativas, compelindo os administradores e juristas a

seguirem-lhe as diretrizes, e precisamente por constituir a
base do

ordenamento

legal que

jurdico no concebvel

o contravenha.

Sendo o princpio,

uma

norma

pois,

pedra

angular, desprez-lo equivale a subtrair os alicerces e as

vigas mestras do sistema ao qual pertence.
1.2.1 - O PRINCPIO

DA ISONOMIA

isonomia

NA CONSTITUIO

princpio

FEDERAL

fundamental

'nuclear de nosso sistema jurdico. o princpio bsico do

."'-

regime democrtico. No se pode compreender a democracia,

,

.. ". -,..

'\se 'no houver uma dimenso exata do alcance do princpio da

".isonomia.

,.

-,

fundamentais

30,

.O

art.

da

Repblica

da
e

CF,

enumera

demonstra

os

objetivos

presena

premissa.da igualdade em pelo menos trs oportunidades:

"Art.

30

Constituem

objetivos

fundamentais

da

Repblica Federativa do Brasil:

I

constituir

solidria;

uma

sociedade

livre,

11 - garantir o desenvolvimento nacional;

justa

da

34

111 - erradicar a pobreza e a marginalizao

reduzir as desigualdades sociais e regionais;

IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de
origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras
formas de discriminao."
No

ser

. l

possvel

atender

aos

objetivos

fundamentais da Repblica e constituir uma sociedade livre,

justa e solidria se a prtica dos atos necessrios

para

alcanar tal escopo no estiver inspirada pelo pressuposto

da igualdade.
.Da mesma forma, para "erradicar
a marginalizao",
'vtimas

de

a pobreza

deve-se partir do princpio de que as

tais. situaes

so

iguais

queles

que

as

superaram, possuindo o mesmo direito ascenso social. Por

.,'-v

,vi

>,

oblqua,

ao

"desigualdades

prprio

estabelecer

sociais

princpio

finalidade

e regionais",

federativo,

de

reduzir

as

est-se fortalecendo o

respaldado

pela

igualdade

entre Estados e regies.

o
determinao

do

inciso
art .50

IV,
,

ao

explicita,
promover

na
o

verdade,

bem

de' todos,

indistinta~erite, no importando a origem, raa, sexo, cor

ou "idade.

o
superioridade
perante a lei.

e~unciado

do

art.

evidencia

do princpio da isonomia: todos

so iguais

35

Todos os incisos do art. 50 so direitos e

,garantias

individuais. que

implementam

principio' da

isonomia, sem o qual ruir todo o sistema constitucional.

Durante a vigncia da constituio de 1946,
onde a afirmo da isonomia no vinha no: v cepui:"

do art.

"

mas no
I
garantiri~ o

pargrafo

,141,

direito

10,

como

vida,

um

dos

termos

,liberdade"

em

segurana

individual e propriedade, Francisco Campos lecionava:

nA

vem

clusula relativa igualdade diante da lei

em primeiro

garantias " que

brasileiros

lugar na lista dos direi tos

a

Constituio

assegura

aos

estrangeiros

residentes

aos
no

pas. No foi por acaso ou arbitrariamente que o

.,'

"

legislador constituinte iniciou com o direi to

-,

\" .igualdade a enumerao dos direitos individuais.

Dando-lhe

o primeiro

significar

lugar na enumerao,

expressivamente,

embora

de

quis

maneira

tcita, que o princpio da igualdade rege todos

os direitos em seguida a ele enumerados.
Quando,

efetivamente, a constituio

liberdade,

individuais,

propriedade
ela

os

os

assegur.ava

demais

assegura

direitos
no

indiscriminadamente a todos, mas a todos na mesma

medida e mediante as mesmas condies. Enunciando
o direito igualdade em primeiro

que

lugar, o seu

propsito foi precisamente, o de significar a sua

inteno de proscrever, evitar ou proibir que em

36

relao

tratamento

cada

indivduo

quanto

aos

assegura e garante.
demais

pudesse

demais

direitos

direito

que

o
ela

igualdade rege

devendo

individuais,

direitos

variar

subentendida em cada um dos pargrafos seguintes

'"
J

2 ~

ele vem enunciado

clusula relativa

igualdade. (37)" (grifos nossos)

o
direitos

principio

individuais

da

igualdade

fundamentais,

rege

no

todos

podendo

os

sofrer

qualquer restrio ou ressalva. principio constitucional

que no admite derrogao por meio de lei. E enfatiza:

." nao
-

haver condies de igualdade perante

lei. A' lE'!iser igual para todos e a todos se

"

-,

um

direito

\ '~incondicional e absoluto. N~ tole~a limitaes,

no

igualdade.

com

~plicar

admite

exceo,

i,nvocadoi lei
autoridade

seja

alguma,

poder,

qual

nenhum

direta ou

for

poder,

motivo
nenhuma

indiretamente,

de

modo manifesto ou, subrepticio, mediante ao ou

omisso, derrogar o ,principio de igualdade." (38)'
1.2.2 - IGUALDADE

No
inflao,

com

seu

caso
,

FORMAL

OU IGUALDADE

brasileiro,

potencial

MATERIAL?

pela

caracterizado

desagregador

das relaes

(37) CAMPOS, Francisco,

1956, vol. 11, pg. 12.

"Direito

Constitl!cional",

(38) CAMPOS, Francisco,

Igualdade de
de Direito Administrativo",
vol. 10.

Todos

.pexant.e

Freitas

a Lei,

Bastos,

in

Rio,

"Revista

37

.sociais,

o- que

de

o respeito

fato deve prevalecer

igualdade formal, condio sine qua non para a

segurana jurdica",

ou a nfase ao

aertieee e

tratamento

desigual

entre desiguais, postulado bsico da "justia

social"?

Meirelles Teixeira, no estudo da igualdade

assevera:

as dificuldades por ele suscitadas provm do

fato de serem os homens, ao mesmo tempo, iguais e
desiguais.
humana,

Iguais,pela

com

as

prerrogativas

idntica

qualidade,

sua natureza

em

cada

de pessoa

ligadas
um,

mas

esta
tambm

.desiguais pela diversidade de suas condies de

vida

'na'terra,

seja na

ordem

fsica,

como

~sicc)igica, moral, econmica,'social..

(39)

na

.<i.

,
\

No mesmo sentido, a idi~ prestigiada por

Pontes de Miranda:
"Nenhum

homem

executar
casos
homens
certo

mesmo

exatamente
trabalho.

excepcionais~
so

ditos

substituveis

nmero

com

igual

outro,

Todavia,
geniais,

entre

aptides

si,

fora

no
dos

todos

os'

dentro

de

profissionais

semelhantes. Se a noo de desigu~ldade errada,

no o menor a de igualdade perfeita" (40).

(39)
MEIRELLES
TEIXEIRA,
Jos
Horcio,
"Curso
Constitucional",
So Paulo, Forense, 1991, pg. 727.
(40) PONTES DE MIRANDA, F., "Comentrios onstituio
IV, So Paulo, 2a ed. revista, 1974, Ed. RT, pg. 689.

de

Direito

de 1967", vo l.,

38

o
que

principio da igualdade porm no

riqueza

das

eleita

seja

pessoas

admite

como

fator

discriminatrio, para favorec-Ia~.

A respeito, Pontes de Miranda predica:
"A desigualdade econmica no , de modo nenhum,
desigualdade
de

parte,

de

fato,

sim

artificiais,;

desigualdades

desigualdades

fato

de

a resultante,

mais

em

ou

de

desigualdades

econmicas mantidas por leis" (41)

Atenta-se

para

fato

de .que a

palavra

igualdade apare2e no "caput" do art. 50 em duas situaes

distintas;

primeira,

pela

afirmao

de

que

todos

so

iguais perante a -lei. ~'o principio da isonomia, entendido

s mpj.esmerrt.e
como- igualdade perante a lei, que prevaleceu
\.,

'~o
\

,',

..

"\

constitticionalismo com

XVIII.
,

Mas

depois

base

se repete

liberal

desde

e se assegura

sculo

o direito

',~

-igualdade, que no a mesma coisa (42).

O'conceito de igualdade sob o ponto de vista
juridico e~oluiu para um. conceito material e no meramente
formal. A constituio de 1988, alm de afirmar a igualdade
perante

(41)

lei,

reconhece

PONTES DE MIRANDA, :F.,

J

existncia

do

direito

"Comentrios Constituio "

pg.

689.

(42)
"Art . 50. Todos so iguais peran te
1ei,' sem distino de
qualquer natureza,
garantindo-se aos. brasileiros
e
estrangeiros
residentes no pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, ~
igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes .".

39

igualdade propriamente dita, o que algo diverso, pois se

no

fosse,

tornaria

citao

constitucional

pura

redundncia (43).
igualdade

substancial

no

sentido

material

refere-se ao tratamento equnime de todos

homens , de modo
bens da vida

a proporcionar-lhes

(44).

idntico

acesso

ou
os
aos

Trata-se da igualdade em seu sentido

humanista e em sua acepo mais prxima do ideal.

A

igualdade no sentido formal entendida

como sendo a expresso das equiparaes ou desequiparaes

expressamente consagradas na lei.
Na

verdade,

constituio

assegura

no

'apenas a correta aplicao da lei (igualdade formal), mas

a~segura que a correta aplicao da lei deva ser tomada em

, sentido
\

substancial

(igualdade

material),

no

(43) DERZI, Misabel Abreu Machado, no texto "Princpio

da Igualdade no
,Direito
Tributrio
e suas Manifestaes",
publicado na Separata da
Revista de Direito Tributrio, 1991, pg., 170, assim interpreta o
pensamento de Kelsen: "Hans Kelsen negou a possibilidade
de uma
justia
material,
assim como a admisso da igualdade
sob o ngulo
substancial,
pois
sendo o tema uma questo
axiolgica,
no seria
objeto
da cincia
pura do. Direito.
Distingue
esse autor,
entre
igualdade perante a lei e igualdade na lei,
reduzindo
o conceito
de
igualdade
primeira
acepo apontada. O que pode ser aceito
por
Kelsen a constatao
de que aqueles
sistemas
jurdicos,
onde
expresso o princpio
da igualdade de todos perante a lei,
consagram
apenas uma evidncia:
somente afirmam que a lei
deve ser aplicada
corretamente.
Ou seja,
dado um pressuposto
legal,
diante de um fato
que se submete hiptese normativa, a consequnci~ deve ser o dever,
a proibio,
a sano. mera imposio da lgica jurdica.
No caber
ao intrprete
da lei distinguir
onde a lei no o faa, ou desprezar
a
disparidade
considerada' pela lei.
Igualdade de todos perante
a 'lei
supe somente uma aplicao correta da lei,
a qual'decorre
da prpria
estrutura
lgica da norma".
(44) BASTOS, Celso, "Curso de Direito
165.

constitucio~al",

11a ed., pg.

40

possibilitando distino onde o legislador efetivamente no

distinguiu e, ao contrrio, que afaste a lei infringente da
igualdade, que discriminou arbitrariamente ou que ignorou a
diferena juridicamente relevante.
Pode-se afirmar, portanto, que a garantia do
I

tratamento isonmico no se restringe meramente igualdade

perante a lei. O escopo do princpio tem abrangncia

bem

maior. A lei deve sempre tratar de maneira equnime todos

os cidados. defeso lei favorecer uns e oprimir outros,
estabelecer

de

regalias

classe

pessoais

isenes

injustificadas.

. cons't.Ltru .o

tradiciomil,
'.

exerccio
'.

material

kelseniano,

...

no

que

de

formal,

acaba

por

em

seu

sentido

iinpossibilitar o

constitucionalmente

direi'to

prprio

.do

'\assegurado. Trata-se
\

pela

assegurada

igualdade

Assim,

como igualdade

" ..igualdade

de

possib.ilidade",

que, como ressalta Dalmo de Abreu Dallari,

"corrige

distores,

relativas
aferindo-se
sociedade"

essas

desigualdade~
estes

pois

admite

decorrentes

etireve

da

existncia

do mrito

contribuio

de

individual,

de

cada um

(45).

Tem-se

que,

no

mundo

ftico,

no

existe

igualdad absoluta. As desigualdades existem e decorrem da

prpria natureza humana. No se pode admitir, entretanto,
que a constituio Federal' prestigie uns em detrimento dos

(45) DALLARI, Dalmo de Abreu,

"Elementos
Ed. RT, 1aed.,
1972, pg. 137.

de

Teoria

Geral

do Estado",

41

demais, criando ou mantendo diferenas ilegtimas.-Assim,

por

exemplo,

postulado
'.pode

essencial

aceitar

_sejam

igualdade

dadas

que,

de

de todo
com

base

oportunidades

oportunidades

constitui

sistema democrtico.
nas

desigualdades

diferentes

No

se

naturais,

pessoas

que

se

encontrem na mesma situao.

A

igualdade

constitui,

pois

elemento

distintivo entre os regimes autoritrios e os democrticos.

No havendo igualdade no h liberdade, e, principalmente,
segurana

jurdica, caractersticas do Estado Democrtico

de Direito.

-,

1.2.3 - A IGUALDADE

Ne?te
sobre,
"

."\.""

E A DISCRIMINAO

ponto,

convm

do

Estado

participao

LEGTIMA

invocar

discusso

manuteno

na

das

, de~igualdades econmicas, e, raciocinando ao inverso, se

',\

dever do Estado a correo ,das cistores econmicas

que

ele prprio, por meio de sua legislao~ acaba por ajudar a

manter.
No plano constitucional, h a consagrao_ de
valores

potencialmente

conflitantes

entre

si,

corno a

propriedade privada (incisos XXII, do art. SO e 111 do art.

170), a
busca

do

livre concorrncia
pleno

emprego

(inciso IV do art.

(inciso VIII

do

art.

170)_ e ,a
170),

liberdade de iniciativa (inciso IV do art. 10) e o carter

normativo e regulador da atuao do Estado'no exerccio de
suas

funes

de

fiscalizao,

incentivo! e

planejamento

42

(art. 174). Na medida em que a Constituio tambm enfatiza

a dignidade da pessoa humana

(inciso lI! do art. 10) e a

erradicao tanto da pobreza e da marginalizao econmica

quanto das desigualdades sociais (inciso III do art. 30),
estar

subordinao

implcita

princpios

destes

programticos ao direito de propriedade? Ou, ao condicionar

,0

exerccio desse direito sua funo social, no estar

colocando

como

meio

para

concretizao

desses

mesmos

princpios?
Em

que

estabelecer

discriminaes

invrsamente,

0_,

discrmen

portanto,

medida,

pode

situaes,

que

em

lei

legal colide com a isonomia

em

seu sentido-material?
..

"

:'\.

Bande~ra

de

monografia

Consoante
Mello,

as

discriminaes

de
so

Celso

Antonio

possveis

nos

".

""casos em que se constata uma corr~lao lgica entre o fato

\

de discrmen

e a de desequiparao procedida,

sempre

em

..

conformidade com os interesses protegidos pela constituio

(46) .

Para que rio

haja violao do princpio

isohomia,' entende esse autor que, um discrmen

da

legal deva

obedecer sLmult aneamerrt.e

quatro elementos:
(a)

que

desequiparao. no

atinja

de

modo

atual

absoluto, um s indivduo;

(46) BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio, "0 Contedo

Princpio de Igualdade", "l993, 3a ed., pgs. 37 e 38.

Jurdico

do

43

(b)

que as situaes ou pessoas desequiparadas pela regra

~de direito

sejam

efetivamente

distintas

entre

si,

vale

dizer, possuam caracter 1sticas, traos, nelas residentes,

diferenados;
(e)

que exista, em abstrato, uma correlao lgica entre os

fatores

diferenciais

existentes e a dist'ino de

regime

'jur1dico em funo deles, estabelecida pela norma juridica;

(d)

in

que,

concreto,

constit~cionalmente
diferenciao
..valiosa

vinculo

pertinente

seja

referido

de

em

protegidos,
tratamento

de

correlao

interesses

dos

funo

fundada

juridico

em

resulte

isto

supra-

- ao lume do texto constitucional

em

razo

- para

o bem

pblico .:
. \-,

lei,

necessariamente
'de modo
\

como

se

v,

precisa

no

(e nem pode) tratar a todos abstratamente

igual, mas t

apenas, aos que

so

iguais

sob

os

aspec~~s prestigiados pela norma.

Em outras palavras, os iguais, para a lei,
podem diferir totalmente sob outros aspectos que no foram
levados e~ considerao pelo legislador.
No

podero,

em principio,

ser

escolhidos

como fatores de discriminao, realidades do tipo crena,

ideologia, naturalidade, sexo ou idade. As restries e as
exigncias

legais ~evem

justificar-se

pelo

critrio

da

razoabilidade entre a causa e o efeito da discriminao,

observados os limites fixados na Constituio.

44

A observncia do sistema jurdico em vigor

fundamental,

visto

estar

princpio

da

legalidade

intimamente relacionado com a isonomia.

Souto
propriedade,

que

ressalta,

Borges,

Maior

isonomia

Estado-de-Direito,

num

.com

'l~galidade caminham juntos:

"Legalidade e isonomia no correspondem, pois, a
instituies constitucionais diversas. So uma s
e 6nica criatura da constituio. A isonomia deve
manifestar-se

no

legalidade' no
isonomia

algo

mbito

mbito
que

da

da

legalidade.

legalidade.

isonomia~

extrapasse

No

apenas um de seus contedos necessrios." (47)

-','

'\

observao

princpio

do

isonomia,

da

"ademais, no probe a distino.' Ao contrrio,

\

obriga

distin,9uir, para que as pessoas desiguais no venham a ser

tratadas

do

.mesmo

modo,

que

ensejaria

flagrantes

injustias.
.,

Misabel Abreu Machado

Derzi

entende

que

princpio da igualdade implica em:

"l)proibio de distinguir (universalmente) na
aplicao da lei, cujo valor bsico protegido a
segurana jurdica; 2) proibio de distinguir,

(47) MAIOR BORGES, Jos souto, "Princpio da Isonomia

significao na Constituio de 1988", in RDP93, pg. 35.

sua

45

no teor da lei, ved~o que salvaguarda

valores
..
. .
.'

democrticos
arbtrio.

como abolio' de 'pr1vilgios

Os

princpios

universalidade

e de

da' generalidade

esto a seu servio

tm

da

como

destinatrios todos aqueles considerados iguais;

3) dever de distinguir no contedo da lei entre
e

desiguais

na

medida

diferenciar

de

4ldever
desigualdades

dessa

desigualdade;
grandes

as

econmico-materiais

advindas

dos

fatos, com o fini de atenu-las e restabelecer o

equilbrio social (48)
Portanto,
<.

'prinblpi9da

igualdade

importante

no

se

observar

limita

que

proibir

o
as

:distines~ Sempre que existam situaes fticas concretas,

o .devez de distl.no inafastvel, na med .da em que se
-

pretende a diminuio das desigualades ~conmicas.

"

Um dos aspectos mais relevantes do estudo do

principio da isonomia consiste justamente na identificao

de seus destinatrios.
A este re~peito, Francisco Campos assevera:
"O

mandamento

particularmente

da
ao

se

Constituio
legislador

e,

dirige

efetivamente,

somnte ele poder ser destinatrio til de tal

mandamento.

executor

da

lei

,est,

(48) DERZI, Misabe1 de Abreu Machado, uPrincipio da Ig~aldade

e suas
in Separata da RDT, V Congresso Brasileiro de Direito
Tributrio, 1991, pg. 180.

l1anifestaesu,

46

necessariamente,

obrigado

a aplic-la

com os critrios

constantes

de

da prpria

acordo

lei."

E arremata:
"A

lei

no poder

existncia

de

discriminao
reconhece

diferenas
j

um

a diferena,

com

quando

que

indiquem

reais.

ora,

dado

de

para

tratar

a sua natureza

efetivamente,

seno

fato,

de

razes

fundadas

acordo

discriminar

fato,

onde

lei

cada

especifica,

haja

que

caso

no

de

est,

discriminando."(49)

Constituio

ao

Federal,

consagrar

'principio, no est somente recomendando a sua aplicao.

Est ,tambm
legislador

exigindo

deve

sua

respeitar

obedincia.
contedo

No

do

apenas

principio,

o
mas

"tambm todos os aplicadores das nor-mas juridicas.

\

Jos Afonso da Silva afirma que "a igualdade

perante o juiz decorre ...da igualdade perante a lei, como
garantia

democracia".
jurisdicional
prismas:
entre

1)

ainda,

ou

como

situaes

interdio ao

(49)

que

perante

"o

juiz

interdio
iguais,

ao

ao

princpio

da

igualdade

apresenta-se ...sob
juiz

aplicar

de

fazer

lei;

dois

distino
como

2)

legiEflador de editar leis que possibili tem

CAMPOS, Francisco,

383/3~5.

ligada

indissoluvelmente

constitucional

"Revista

de Direito

Administrativo",

X,

pg.

tratamento desigual a situaes iguais ou tratamento igual

a situaes desiguais por parte da Justia".

administrativo,

quanto

juiz,

tanto

legislador,

do

Alm

(50)

devem

aplicar

agente
a

norma

jurldica com estrita observncia ao principio da isonomia.

Os

trs

poderes

(legislativo, executivo.\ ou

judicirio)

,esto obrigados a cumpri-lo visto tratar-se de um direito e

de

uma

garantia

generalidade,
econmica

do

individual.

Em

matria

tributria,

a universalidade e o respeito capacidade

contribuinte

so

garantias

amparadas

protegidas pela constituio e traduzem o relevante papel

reservado ao principio da isonomia.

. 1.3

PRINCPIO

DA CAPACIDADE

CONTRIBUTIVA

Sendo as discriminaes

E A EQUIDADE

admissiveis

no

,',\con~,~~tantescom _o principio da;~sonomia, verificada uma

.',
'correlao lgica justificadora entre o fator de discrmen

".,

ea

desequiparao, ....
foroso verificar

.~apac{aade

contributiva,

da

mesma

se o principio
forma,

atende

da
ao

principio da igualdade.
A riqueza. de cada contribuinte constitui
fator de discrmen.
conformidade

comas

A discriminao pode ser realizada

diversas manifestaes

o
em

de capacidade

econmic~, de forma impessoal e absoluta, adequando-se

ao

conceito de universalidade.

(50)

SILVA,
Jos
Afonso
Positivo",
pAgo 194.

da,

"Curso

de

Direito

Constitucional

48

,-

A correlao lgica exis.~ente:e~tr.e

o fator

.:'discriminao -riqueza:
funo

,:.:

a di+erericiaabi~taplecida em
-"' ....

da' carga, tributria

interesses

coletivos

de

:'~,

.:

justifica

distribuio

"

da

"atende

riqueza

aos
e

da

justia social protegidos constitucionalmente.

'contributiva,

quer

como

'da

princpio

Assim,

pressuposto

capacidade

tico-jurdico

da

tributao, quer enquanto expresso de isonomia, iguala a

todos em face do tributo.
,

Jos

analisar

tal

.igualdade,

,..,

Marcos

problemtica

em matria

Domingues
nos

de

aponta

tributria,

Oliveira,

que

se desdobra

tema

'.

,,\

todos

so

_.

'devem ser

por

iguais

ela

perante

tributdos

lei,

todos
da

(princpio

generalidade) ;

~) o critrio

de igualao ou desigualao

ser

de cada um, pois 'o tributo

a riqueza

retirar
finanas

recursos
pblicas,

tenham riqueza;
(logo,'
tratatos

assim,

igualmente

todos

seja

estes

os que

serem

tributados

na medida em que possurem

(princpio

visa

os que tm riqueza

devem todos
ou

h de

para manter as

pagaro

localizados

contribuintes)

identicamente
riqueza

do contribuinte

da 'igualdade tributria);

da

em vrias

facetas:~"a) se

ao

igual

49

c)

"riqueza"

essa

exceder
digna,

mnimo

poder

unidade

daquela

da capacidade

pressuposto

ou fundamento

d)

tributao,

ademais,

essa

proibitiva

a tributao,

em cotejo

iniciativa,

.nem
'.

de

retirar _do
propriedade

do tributo);
pode

com diversos
(direito

se

ou seja,

princpios

ao trabalho

e
no

inibir o . exerccio

ou

contribuinte
(segundo

tornar

propriedade),

ou mesmo

profissional

ou

co'ntributiva,

no

proteo

inviabilizar

d.e atividade

age ou

(primeira

ou confiscatria,

g~rantias constitucionais
livre

que

sobrevivncia

riqueza

enquanto

.pdr

ao

a si e aos ~eus dependentes,

produtora

excessiva,

'-' .

necessrio

acepo do princpio

-,

referir-se

pois at esse nvel, o contribuinte

atua para manter

empresarial
parcela

acepo

do

lcita

substancial
princpio

da

critrio

de

"

capacidade

contributiva,

enquanto

'qraduao e limite da tributao).

Interessante
capacidade

no sentido

contribuinte)

ao

e tambm regra

(51)
pg.

OLIVEIRA, Jos
13.

(52)

SILVA, Jos

,
Marcos

Afonso

da,

regra

de estabelecer

corresponder

deve

que o princpio

constitui

contributiv~

programtico,
tributo

verificar

(51)

li

Domingues

grau

"( ) encontramos normas de eficcia

legislador,
como por exemplo ( . j

(o

riqueza

do

de

"Capacidade

"Curso de Direfto

"

feito

de

urna diretriz

de eficcia

de,

da

plena

(52)'

Contributiva

p'.gs.

na

",

86/87:

plena que tambm se dirigem ao

do pargrafo
lOdo
art.
153

50.

med .da

em que

explicita

ou particulariza

isonomia

no

campo tributrio (a igualdade de todos perante o fisco, ou

.seja,

todos

riquezas

contribuiro

iguais

igualmente

pagaro

na

tributos

razo

de

desiguais

suas
quando

desiguais forem as suas riquezas).

ampla

mais

cdnceituao
contributiva

da

principio

sua

em

que

afirmar

assim,

Pode-se,

capacidade

a aptido que cada .cidado tem, em tese,

.para contribuir, mediante o pagamento de imposto, para

abastecimento

dos

cofres

sem

pblicos,

prejuzo

das

pr6prias necessidades de subsistncia e de sua famlia.

<,

1.3.1 - A ~BRIGAO

TRIBUTRIA E O PRINCPIO
CONTRIBUITVA

DA CAPACIDADE

No entanto, devido extrema complexidade de

,', af,erir a aptido de cada um para contribuir para os cofres
-,

.\

-.
pblicos,

o legislador constituinte elencou

os fatos que

consideru indicativos da existncia de riqueza tributvel.

Versando

sobre o assunto,

Alfredo

Augusto

Becker enfatiza:
nA praticabilidade

regras

jurdicas

e a certeza
tributrias

da incidncia
sempre induziu,

. cada mais vez induz o legislador

elementos integrantes
signos

jurdicos

(fatos

a escolher,

da hiptese

econmicos (fatos
jurdicos),

das
e

como

de incidncia

econmicos) ou signos
cuja existncia

estabelecendo
a
igualdade
perante
a
lei,
que vincula
legislador,
conforme pacfico na doutrina de nossos dias.

faz
tambm
!'

51

presumir

gnero

determinado

de

existncia

espcie de renda ou de capital. nas vias

de

surge

renda e

acesso

das

multiplicidade
tributos,

porque,

que

capital

ao

exemplo

dos

jurdicas

naturezas
dos

arquiplagos,

apenas nos prolongamentos da renda e i do capital

emergem no mundo jurdico, a fim de participarem,
como fato - signo presuntivo, na composio

da

hiptese

de

de

tributao.

incidncia

da

regra

jurdica

E a cincia jurdica demonstra

que

estes signos presuntivos so genunas presunes

jus

et

de, jure

como

tal

se

comportam

na

fenomenologia da incidncia da regra jurdica e

resultante dos efeitos jurdicos."

-,

E,-a seguir, acrescenta:

\. '.

-,

"Em
\

.,.

.d~liberadamente escolheu

como. signo

capacidade

de

presuno)

legislador

casos,

muitssimos

(ndice ou

contributiva

um

determinado' fato jurdico (ato, fato ou situao

de fato) de mais fcil e segura identificao e
captao

que

normalmente

fato

corresponde

econmico
aquele

esquivo

fato

que

jurdico."

(53)

Em
disponibilidade

termos

juridicos,

financeira

para

portanto,
contribuir

(53) BECKER, Alfredo Augusto, "Teoria Geral do Direito

ed., So Paulo, saraiva, 1972, pgs. 459 e 461.

no

um

dado

Tributrio",

2a

52

relevante para que se possaaf~rir

r :~.,

sobre a existncia

ou

inexistncia da capacidade contributiva. A constituio" ao

os

~leger

signos

fatos

presuntivos

de

riqueza

determinou quais os fatos poss1veis de tributao.

Percebe-se,

portanto,

que

legisldor' ao

criar em abstrato o tributo (descrevendo a norma jur1dica

em todos os seus aspectos) deve necessar iamente levar em
.conta

exigncias

as

implicaes

do

princ1pio

da

capacidade contributiva. Se a lei ~ue criar o imposto no

observar tais ditames, alm de injusta e arbitrria, poder
ser

considerada

flagrantemente

inconstitucional,

por

no

guardar compatibilidade com um dos princ1pios estr~turais

de todo o ordenamento jur1dico.
Alberto Xavier, salienta que "nem todas

.'" . situaes
'\

vi da- abstratamente

da

suscetveis

de

designadas

pelo

as

desencadear

'.

-,efei tos

tributrios

como. fatos
'limitado
pela

tributrios.

-Pelo

na sua faculdade

exigncia

hiptese

podem ser

da

contributiva"

de seleo,

que a si tzuao

de

norma tributria
. (54)

contrrio,

seja

da

legislador

este

encontra-se

eleio
vida

reveladora

ou

integrar

de

capacidade

cabe

ao

legislador

ordinrio,

exerc1cio de sua competncia impositiva, manter-se

parmetros

constitucional

(54) XAVIER,

Tributao",

na

Assim,

de

escolha

de ,razoabilidade, enfocando
da

capacidade

contributiva

no

dentro

princpio
de

forma

Alberto,
"Os Princpios
da Legalidade e da Tipicidade
So Paulo, Revista dos Tribunais, la ed., 1978.

da

53

substantiva e segundo sua acepo material, a fim de que

,sua interpretao rio sofra restries. Tal cautela ser,

expressamente

provocado

aplicabilidade

para

quando

JUdicirio,

pelo'

examinada

regra,

de

via

que. se

manifeste

do princpio' em uma determinada

sobre

imposio

fiscal.
No caso do imposto sobre a renda, sempre
possvel a demonstrao da existncia ou da inexistncia de
condies

individuais "prprias, reveladoras de capacidade

Assim,

econmica.

deve

lei

conta

em

levar

caracter sticas pessoais do contribuinte ao descrever

aspectos

da

hiptese

de

incidncia

tributria.

as
os

Dever

prever a-p1;"ogressividadeou a regressividade do imposto, a

partir, do
cjrcunstncia
-,

rendimento

tipo- de

.-,0.- '.

de_ ser

ou

no

do

contribuinte,

assalariado,

de

viver

da
de

',~plicaes financeiras, de ter dependentes, de ter despesas

\

mdicas ou com educao, etc. I

princpios

constitucionais

a fim de atender aos dois

conjugados:

da

igualdade

tributria e o da capacidade contributiva.

Destarte,
encampada

pelo

contributiva
~anifestaes

legislador
objetiva,

contributiva

capacidade
constituinte

aquela

que

se

capacidade
refere

objetivas de riqueza do contribuinte, que s~

revela no patrimnio como um todo considerado e, no apenas

por meio do exame da conta bancria.

54

2 - A CAPACIDADE

CONTRIBUTIVA

NA CONSTITUIO

DE 1988

- ,

A Constituio de 1988 prestigiando o poder

da capacidad~ contributiva estatui no pargrafo 10, do art.
145:

"sempre que possvel, os impostos tero carter

pessoal

e sero graduados segundo a capacidade

administrao

especialmente

,tributria,

para

objetivos,

esses

efetividade

conferir

facultado

contribuinte,

do

econmica

identificar, respeitados os direitos individuais

e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos
"-

e as atividades econmicas do contribuinte."

A expresso "sempre que possivel" transmite,
.',,-

erroneamente, a idia de que em alguns casos nem sempre

',".

" envolvimento

econmico

ou

avaliar

\ possivel

mensurar
do

"
devedor

fosse',interpretada,

alternativa

legislador

fazendrio

para

instituir

assertiva

impostos

do

imposto.

poderia
ou

para

pessoal

cunho

Se

assim

significar
o

totalmente

uma

administrador
divorciados

da

especifica realidade tributria do sujeito passivo.

Para Jos

que poee

i.ve Lv,

Eduardo Soares de Melo,

traduz o exaustivo esforo

do

"sempre

legislador

para disciplinar com a maior segurana (possivel) e com a

menor

,margem

tributrio,

de': engano
fim

de

que

(tambm
o

possivel),

contribuinte

participe

nus
das

,,'

'

..

'.

,.:.:

....:.

55

necessidades coletivas (interesse pblico), com suportvel

parcela do seu patrimnio (55).
"sempre

que

graduao

dos

Em segundo plano, a expresso

possvel"

impostos

segundo a capacidade econmica do contribuinte.

Sendo

graduao

p~incpio

no

pode

da

ser

dos

conectada

impostos

igualdade,

com

um

sua

corolrio

referncia

lgico
expressa

do

desnecessria. A isonomia um princpio a ser aplicado sem

qualquer

conforme

ressalva,

se

demonstrou

quando

se

analisou o seu contedo jurdico.

A

expresso

"sempre

que

possvel"

apenas

"

faria sentido lgico caso o pargra~o em exame se referisse

a tributos e no impostos. Isto porque, as taxas no so
graduadas segundo a capacidade econmica dos contribuintes,
:'\.po.rq~anto sua

,atividade

base de

clculo

est

relacionada

com

uma

'.

estatal

no

possui, nenhuma

relao, .lame,

vnculo ou conexo com o sujeito passivo da obrigao (56).

Portanto, o pargrafo ~o do art. 145 poderia
ser interpretado da seguinte forma: sempre que possvel os
impostos
qualquer

tero
caso,

carter
.segundo

sendo

graduados,

em

capacidade

econmica

do

pessoal,
a

contribuinte.

(55) SOARES DE MELO, Jos Eduardo, "Em face do princpio

da Capacidade
Contributiva
~ possvel criar tributo fixo?" separata da RDT, 1991, V
Congresso Brasileiro de Direito Tributrio, pg. 142.
(56) LACOMBE, Amrico
Congresso
Brasileiro
pg. 149

Masset, "Igualdade e Capacidade

Contributiva",
V
de Direito
Tr.ibutrio, in Separata
RDT,
1991,

56

2.1 - PROPORCIONALIDADE

E PROGRESSIVIDADE

Aspecto de suma importncia para o estudo da

capacidade

contributiva

diz

respeito

graduao

dos

.impostos em relao base tributv.el.

Para
. dos

graduao

Aires

F.

expresso
da
Essa

tributvel.

base

da

(57)

necessariamente

decorre

impostos

proporcionalidade

Barreto

proporcion~lidade obtida pela aplicao de uma alquota

rinica, .resultando
maiores

quanto

.desembolso

imposto

maior

de cada

pagar

em

montantes

a base tributvel.

Desta

qual ser proporcional

tanto

forma,

grandeza

o
da

expresso econmica do fato tributado.

A progresso, entretanto, matria bastante
.''.,.
\

\.

diyersa da simples graduao proporc .one L. Para o aludido

,\autor ,a

progressividade opera-se pelo estabelecimento

alquotas

tanto

intensidade

ou

maiores
de

quanto' o

grandeza

de

forem

os

um. especifico

de

niveis

de

fator

ou

aspecto do fato tributrio. Defende, ainda, a idia de que

a progressividade somente pode ser legitimamente adotada em
razo

critrios

de

restringindo-se
pr-av .s t as

situaes

ou

extrafiscais

na constituio

formas

Federal,

ordinatrios

a qual

expressamente
apontou,

para

tanto, trs caminhos:

,

(57)

BARRETO,Aires

Progressividade
Brasileiro

Fernandino,

na constituio

de Direito

Tributrio,

"capacidade Contributiva,
Igualdade e
de 1988",' Separata
RDT, V conq re s so
pgs.

78/79.

57'

.(a)

disps direta e expressamente sobre a progresso:

: (a.1) exigindo-a,' no caso do

respectivamente, art. 153,pargrafo

IR, ITR e IPI

(cfe.

2, I; 153, pargrafo

4 e 153, pargrafo 3, I);

(a.2) . facultando-a,

pargrafo

155,

2,

no caso do ICMS e do IPTU

III

pargrafo

156,

art.

(art.

respectivamente);
concedendo

(b)

ampia

liberdade

ao

infra

legislador

constitucional, para institui-la, de acordo com a natureza

do tributo, no caso do lI, IE, IGF e IOF (cfe. art. 153,
pargrafo 1);

, (c) implicitamente, vedando a progresso em todos os demais

casos

(ISTC, IPVA, ITBI, IVV, ISS e impostos instituidos

-, pela"unio com base na sua competncia residual)

"
\

Outros

juristas,

contudo,

divergem

desta

"

.interpretao. Acerca do tema, Aliomar Baleeiro, comentando

a Constituio de 1946 j asseverava:
"Tributos graduados. so os progressivos, ou seja,
aqueles cuja alquota cesse medida que se eleva
a quantidade' ou o valor da coisa tributada,
contraste

com a relao constante dos

em

impostos

simplesmente proporcionais." (58)

(58) BALEEIRO, Aliomar, "Limitaes constitucionais

Tributar", Rio de Janeiro, Forense, 1974, 3a ed.

ao

Poder

de

58

. A progressividade
instrumento

do

atenuao
. para

das

Estado

dispares

a construo
na

solidria,

tambm entendida

Democrtico
situaes

medida

em

que

para

Direito,

de

concretas,

de uma sociedade

como

mais

contribuindo
livre,

injustias

as

dimi~ui

justa

tributrias.
Misabel Abreu Machado Derzi
princpio

da

tratamento

em favor dos economicamente mais fracos,

fim

de

reduzir

igualao

as

das

. Constituio
sobre

igualdade

grandes

.condies

no s

a- renda

autoriza-a,

pois,

20,

pargrafo
incidentes

"o conceito

sobre

de igualdade

de
com o

favorecer

aspecto,

progressividade

que o

desigualdades

Nesse

concretas.

153,

impostos

as

disparidades

obriga

(art.

nos

patrimnio,

justifica

salienta

no

imposto

corno tambm

I);

a sucesso

e o

no se vincula,

.v, '\

, na" atualidade
\

mas qenbe.

constitucional,

um contedo

manuteno do status

concreto

~edid~s mais socializantes"

categoria
maneira

so

essencial"
e

o legislador

(59).

Dessa forma,
mais debilitados

que obriga

quo,

eptende

classif

icados

que os economicamente
corno "seres

que no podem ser

modo" (proporcional,

por

tratados

exemplo),

de

outra

da "mesma
do que

os

economicamente mais fortes.

Segu~ndo a
Geraldo
(59)

177.

DERZI,

Ataliba
Misabel

afirma
Abreu

mesma orientao
' que

Machado,

11

doutrinria,

progressividade

Princpio

da Igualdade ",

est
pg.

59

"ri'g~rosamente
',com

as

conforme

diretrizes

designos

as

consagradas

constitucionais.

Constituio"

prescries

constitucionais

no' sistema;
eficcia

realiza

os

espirito

ao

da

(60).
Para

tanto,

citando

acrescenta,

Emlio

Giardina, em seus comentrios ao pargrafo 20 do art. 53 da

Constituio
est

sua

em

"instrumento
condi~s

Italiana, que a essncia da progressividade

diversificao

patente

para o nivelamento

econmicas dos cidados"

Em

sua

,pensamento'de

Regina

da

diversidade

de

(61).

monografia

'capacidade_contributiva,

mostrando-se

qualitativa,

sobre
Helena

princpio

Costa

da

reproduz

Ernesto Lejeune Valcrcel, reiterando ser a

progr~ssividade

uma exigncia iniludvel do princpio

da

igualdade
(62).
,
"

Isto porque, ao delimitar os papis

,capac'l'dadecontributiva, a progressividade
ocupam no mbito tributrio,

ensina que

pressuposto' legitimador do tributo,

e a

que

igualdade

a primeira

a segunda

seria

uma

tcnica, -no um pr~ncpio, por meio do qual'pode cumprir-se

o

princpio

da

igualdade

como, inspirador

do

sist~ma

tributrio e a servio de uma efetiva igualdade de fato.

Contributiva" ,
(60) ATALIBA, Geraldo, "progressividade
e Capacidade
Congresso
Separata
da Revista de Direito Tributrio,
1991, V
Brasileiro de Direito Tributrio, So Paulo, pg. 5

(61) GIARDINA, Emilio, "Le Basi Teoriche del Principio

Milo, 1961, pgs. 453/454.

Contributiva",

(62) COSTA, Regina Helena, "Principio . ", pg. 74. '

della

Capacit

60

graduao

meramente

proporcional

dos

impostos capacidade contributiva, de fato, no colabora

para

diminuio

das

desigualdades

econmicas.

Se

igualdade na sua acepo material concreta a orientao,

a diretriz' para a qual se volta o oz-denament.o
,

jur1dico-

positivo, justamente por meio da tributao progressiva

que esse ideal pode ser alcanado, pois aqueles que detm
maior riqueza arcaro efetivamente com maior parcela para
os

servios

pblicos - em geral, beneficiando

aqueles

que

pouco o~ nada possuem, e, portanto, no podem pagar (63).

LIMITES

2.2

E ALCANCE

DA PROGRESSIVIDADE

A capacidade econmica do contribuinte, como

se percebe,
','

.",

oprincipal critrio para a graduao

impostos. Isto significa que no basta que o imposto tenha

" como fato gerador e base de clculo fatos reveladores
"

dos

de

capacidade contributiva. necessrio, ainda, que o imposto

seja graduado em face de manifestaes diferenciadas dessa
mesma capacidade.
Assim,
representam

por

negao

de

definio,
uma

os

tributos

graduao

em

fixos

face

da

(63)
Esta
posio
corroborada
por
vrios
autores
estrangeiros,
dentre
eles
destaca-se
EDWIN R. A. SELIGMAN, um dos
principais
defensores'da
aplicao
da progressividade
no inicio
do sculo.
Em sua
obra,
"Progressive
Taxation
in
Theory
and Practive"
2nd
ed.
princeton",
1908,
acurou
severas
criticas
ao peI1samento da poca'
defendendo
uma tributao
especial
sobre privilgios
e a necessidade
de corrigir
as grandes
disparidades
e riquezas
por meio de imposto
progressivo.
Acreditava,
entretanto,
desaconselhvel
a aplicao
da
progressividade
em poca de depresso'
econmica,
devido
ao efeito
perverso
sobre o desemprego.
Fonte: Encyclopaedia
of Social
sciences,
New York, MacMillan, 1954, Vll-12, pg. 538" V13-14, pg. 539

61

,capacidade econmica

do

contribuinte,

submetendo

fatos

reveladores da mesma aptido para contribuir a prestaes

tributrias desiguais ou submetendo fatos que exteriorizam
desigual manifestao de riqueza a,tributos idnticos.

-.
,inconstitucionalidade

dos

,sustentava
,

Barreto

Aires

fixos

tributos

luz

da

Constituio de 1967, onde os priricipios de igualdade e da

capacidade. no

tinham

mesma

nitidez

que

na

atual

Constituio, predicando:
"Sempre que os fatos tenham distintos valores, o
princpio ~xige que o legislador preveja base de
compatvel

clculo

com

diversificao

essa

quantitativa,.

,
\

\.

,'Repugna

'\..

'\

de)

constituio que os fatos

nitidamente

diferentes~

(conceitos

especialmente

do

ponto de vista valorativo, possam ser medidos de

idntica maneira.
A

realizao

do

princpio'

da

capacidade

contributiva d-se apenas quando a intensidade de

um fato corresponda medio equivalente.

o princpio da capacidade contributiva

que

impe

ao

legislador

diretriz

.ordinrio,

.cumulativamente, a escolha de fatos com contedo

econmico e a eleio de critrio de' mensurao
(base de clculo) ad valorem."

62 .

E conclui:

Em face dos impostos, fere-se o princpio, seja

pela eleio de fato sem contedo econmico, seja
pela no adoo de base de clculo lastreada no
valor." (64)
Ora,
base

de

clculo

nos tributos
levada

em

r .xos

no

se

considerao

conhece

para

que

a
a

Administrao chegue.ao "quantum" devido pelo contribuinte.

A

base

de

clculo,

alis,

elemento

estrutural e necessrio para todos os tributos, enquanto a

alquota

elemento
".

para

indispensvel

que

se

apure

'dbito tributrio.
Paulo de Barros Carvalho, comentando o tema,
assevera:

,
"os
\

tributos

cobrados mediante

quantias

fixas,

~~tipuladas na lei, no poderiam ter cabimento. A

ausncia

de

base

de

clculo

compromete

reconhecimento do autntico critrio material da

hiptese, no se sabendo, ento, com que espcie
do gnero tributo lidamos. Por outro lado, no se
mensurando

aquele

diferentes

sofrero

6ritrio,

situaes

imposies

fticas

tributrias

em'

"
I,

(64)

Fernandino,
"Ba,se de
Constitucionais",
Ed. RT, So Paulo,

BARRETO, Aires

Princpios

Clculo,

Alquotas

1987',

41.

pg.

63

valores

absolutamente

iguais,

princpio da igualdade."
No
possibilidade

capacidade

observncia

numerrio
'da

para

terra,

,setores

para

como

_a orientao

ou se~orial,

outros

a defesa

que no a arrecadao

"

Administrao

atual

,Constituio,
fatos

buscando

utilizando-se

econmicos,

so agravados

que

tendo

ou minor~dos
A respeito

de pensamento.
uma

exceo

segunda,
institutos,

ao

mais

(65) CARVALHO,Paulo
V Congresso Brasileiro

regional

etc .

fins

impostos

que

traados

incidem

interesse

na

sobre

pblico

em suas aliquotas~
terna, existem

assevera

principio

da

que

ser

duas

correntes

a extrafiscalidade

capacidade

procura

recente,

proclamando

os

em vist~

do

A primeira

para

extrafiscalidade,

atingir
de

.-

da

meio

de

renda

privados

nacional;
.

da

do desenvolvimento

da indstria

Por

E A

extrafiscalaquela

investimentos

a promoo

sem

CONTRIBUTIVA

a redistribuio

dos

estranhos

do contribuinte.

por tributao

o Estado,

pr6dutivos,

fixos,

juridico,

contributiva

fins

tributrias

- O PRINCPIO DA CAPACIDADE
EXTRAFISCALIDADE

orientada

viola

ordenamento

de tributos

Entende-se
que

no

materialidades

das

que

(65)

portanto,

de aplicao

quantificao

2.2.1

h,

contr ibuti va.

conciliar

capacidade

.oe

contributiva

de Barros' in "Leqe l Lesie'", Separata

de Direito
Tributrio,
pg. 57.

dois
se

do RDT, 1991,

64

observa

na

tributao

extrafiscal,

Giuliani

Forrouge .

como

seguir

se

que

.verificar.

extrafiscalidade

seria

entende

incompatvel

capacidade contributiva, esvazia

'.

com

princpio

da

contedo e retira sua

SU

utilidadeprt:ic' r\'~:d;b~h'~as
modernas (66).

.'
--r-. .....
.
t.ributao

natureza

.... :

..

distributiva,

extrafiscal,

corresponde,

na

revelar

,por

verdade,

uma

tentativa de movimentao de riqueza, atendendo ao contedo

igualitrio

do

princpio

da

capacidade

contributiva,

concorrendo uma e outro para a promoo do desenvolvimento

conforme

eequitativo,

harmonioso

.scio-econmico

,exigncia constitucional da justia social.

.\,

"''-''''

um

Admite-se

-.

tratamento

aparentemente

._..

" c~htrastante com o princpio'da capacidade contributiva, na

,\

medida

em

que

seja

necessria

para

concretizar

uma

partcular diretriz constitucional.

Assim, na tributao extrafiscal, a regra da
capacidade contributiva no antagnica, como poder-se-ia
afirmar, mas constitui to somente uma exceo, visto que,
nestes

casos

econmica,

interesse pblico

poder

ser

mais

de

natureza

facilmente

social

alcanado

se

ou
se

prescindir-da gradua&o dos impostos consoante a capacidade

econmica do sujeito passivo.

(66)
54.

Apud

OLIVEIRA,

Jos

Marcos

Domingues

de,

"Capacidade

"

pg.

65

posslvel

seja

Embora

Pblico

Poder

instituir tributos, progressivos ou regressivos~ sem aterse

pertinncia

riqueza

do

que

sujeito

legislador

deve

os mesmos

passivo,

dever iam

isto

descuidar-se

do

no

com

significa

que

postulado

da

capacidade

-, !

contributiva.
A
maior

guardar

extrafiscalidade

agressividade

fiscal

sociais

interesses

em

no

autorizao

para

contrria

aos

superiores

da

atuao

econmicos

ou

coletividade.
Tendo em vista a dificil distino entre os
.fins fiscais daqueles extrafiscais, pois no raramente

.extrafiscalid~de tem sido usada como desculpa ou pretexto

pa!a ~stab'Eecer maior presso fiscal, sua utilizao deve
.'"

at.er-ese

"plano- ou planejamento claramente definidos

em

".
'\

,lei
"

prvia

prpria,

econmica e social"

fixadora, das

metas

da

poltica

(67)'-

Na extrafiscalidade, bem como na adoo de

'as

incentivos

fiscais,

capacidade

contributiv

derrogaes
no

do

-principio

da

quebras

do

representam

principio da igualdade formal.

Misabel Derzi, partidria da segunda
de pensamento,
isenes,

ressalta que

crditos

linha

"as pessoas :favorecidas por

presumidos,

prmio~

alquotas

diminutas, devoluo de tributo pago, etc., so tratadas de

(67) A respeito

da tema,

ver Misabel

Derzi,

uPrincipio u, pAgo

180.

66

uma forma e maneira especial'porque no so consideradas da

mesma categoria essencial do que as demais em razo de sua
aptido

oonaret i.zeo

para

dos

econmicos

planos

governamentais ou por mrito".

De

fato,

utiliza-se

novos

critrios

de

desigualao que no a capacidade contributiva.

"Nos

incentivos

demonstra

maior

objetivos
mrito

da

fiscais,
aptido

poltica

econmico

(ou

pessoa

para

econmica
mrito

isenta

realizar

os

do

ou

pas,

cientfico,

nas

invenes, por exemplo) ~ por isso premiada. Na

extrafiscal

.tribtit~o
proprietrio

progressiva,

que conduz mal a sua propriedade,

coriservando-a socialmente intil, onerado

'\.

..\.encargos

fiscais

-,

mais

ele,\fados, pois

com

mantm

comportamento inadequado ao interesse pblico ou

\

inaptido para se adaptar a esse interesse." (68)

A destinao do tributo no pode servir de
pretexto ou. justificativa para o legislador, por meio da
extrafiscalidade, burlar'a Constituio e o senso comum de
justia.

Propostas

que

defendem

graduao

sobre riquezas crescentes, sob a algaode

poupana;

por

exemplo,

so

regressiva

pre~ervao da

ilegtimas

agridem

frontalmente a idi~ de justi social, por provocar maior

:'

concentrao de renda. Poroutro lado, no se pode admitir

(68) DERZI,

Misabel

Abreu Machado,

uPrinci~lo .u, pAgo

180.

67

tambm,

tributo

extrafiscal

independentemente
propriedade,
perda

do

de

que,

por

considerao

assegurad

patrimnio,

na

sua

exacerbao

funo

Constitui6,

realizando,

por

social

autorizasse
via

e
da
a

transversa,

confisco proibido.
imperioso

que

ressaltar

atividade

tributria uma atividade-meio, ou seja, o instrumento

de que. se vale o Estado para obter recursos financeiros,
para

atendimento

de

suas

despesas,

no

exercicio

das

funes que lhe so prprias.

A
utilizao

"

Constituio

trlbuto

como

brasileira. no
meio

para

admite

extino

a
da

propriedade privada (art. 170, 11) ou da livre concorrncia

(art. ,170;

.',

ext.Lnqu .r

IV),

afastando

sua utilizao

com

fim

a prpria atividade geradora de recursos

de

(art.

.'-\

IV).

',\150,
\

Assim sendo, sempre que o tributo exceder a

razovel possibilidade do contribuinte em colaborar para os
gastos

pblicos;

esta~-se-ia

diante

de

uma

hiptese

de

confisco.
Ocorre, entretanto, que a Constituio

no

determinou at que ponto a exacerbao dos tributos pode ou

no

ser

isso,

tributos

considerada

confisco

extrafiscalidade
confiscatrios

tributrio.

est
ou

fiscalidade propriamente dita?

limitada

E mais

do

proibio

confisco 'restringe-se

que
de

68

respeito

do

tema,

Sacha

Calmon

Navarro

Coelho ressalva:
"A

teoria do confisco e especialmente do confisco

tributrio ou, noutro giro, do confisco atravs

do tributo deve ser posta em face do, direito de
pela

garantido

individual,

propriedade-

Constituio. Se no se admite a expropriao sem

justa indenizao, tambm se faz inadmissvel a
apropriao

atravs

da tributao

abusiva.

Mas

n~ se perca de vista dois pontos essenciais:

(a) admite-se a tributao exacerbada, por razes
-extrafiscais
poder

de

em

polcia

decorrncia

do

(gravosidade

exerccio

que

atinge

do
o

"

prprio direito de propriedade);

-.'..
'\

'.

'\,

(b) o direito de propriedade outrora

no. o

mais.
a

subordina
propriedade

constituio

garantia

intocvel

garante

mas

funo

social

da

(ao direito de propriedade

causador

de disfuno socia'!,retira-lhe a garantia)."

E adiante, discorrendo sobre o no-confisco,
conclui:
"O princpio, v-se, cede o passo s polticas
extrafiscais mormente as expressamente previstas
na Constituio. Quer'dizer, onde o constituinte
previu a exacerbao da tributao para induzir
comportamentos indesejados, vedada a arguio

69
,/

do

princpio

do

no-confisco

tributrio,

ser no caso limite de absoro

.'

"Destarte,
se

se h fiscalidade

extrafiscalidade
para atingir

princpio

do

de

no-confisco

antagonismo

jurdico."

e extrafiscalidade
a

atua

e da

normativo,

que o

campo

no

no

um

progressividade

seus fins, de~uz-se

fiscal idade to somente

no

do bem ou renda.

adota

exacerbada

da

sai,

sob pena

absurdo

lgico-

(69)

Todos

os

excessos

do

legislador

que

configurem hipteses afora das previstas pela constituio

devem ser considerados como confisco, pouco importanto se
,de

naturza

fiscal

extrafiscalidade
,
,

riu' extrafiscal.

sempre

deve

Por

ser' utilizada

isso,

dentro

de

imites de razoabilidade, com mxima observao aos ditames

\

'da
\

Constituio.

campo,

-.,.

da

Admitir

progressividade

extrafiscalictade,

exacerbada,

instituir

poderes

no
ao

legislador que a prpria Constituio no autorizou.

Nota-se 'que a razoabilidade da legislao
,

a adequao de todos os seus elementos ao sentido objetivo

previsto
Jos

na

Marcos

"concretizar

Constituio.
Domingos
esse

de

Cabe,

entretanto,

Oliveira,

critrio,

ao

limitando

Poder
a

como

afirma

Judicirio
atuao

do

legislador, estabelecendo, caso a caso, consoante o pas, a

(69)
COELHO, Sacha
Calmon Navarro,
"comentrios
Constituio
1988", Rio de Janeiro,
Ed. Forense,
2a ed., ,1990, pgs.
335/336.

de

70

.;.poca,o ambiente histrico e cultural, de acordo com os

e

anseios

sentimento

sociedade

da

justia

de

jurisdicional, assim como o fez com tantos outros conceitos

como a ordem pblica e os bons

indeterminados

costumes"

(70) .

2.2.2 - ISENO
O.
guarda

ntima

relao

'no-incidncia

iseno,

em exceo

As
motivos
.se

tcnicos

capacidade
e

de

t~atar

confirmar

devem

isenes
ou por

ser

uma
As

utilizadas
sociais.

para garantir

ao aludido
podem ,.

qualificada",
princpio

na

isenes,

poltica.

clara

nem

por
Quando

ausncia

de

neste 'aspecto, podem

Estado

para

red}.lzir as

t o que ocorre quando se concede

ao cidado

de

procura-se

verdade,
de

que

(71).

estabelecidas

ordem

situao

pelo

"uma hiptese

ser

de

institutos

e .a imunidade.

como

legalmente

tcnica,

iseno

legitimar

a iseno

motivos

contributiva.

desigualdades
.iseno

com dois outros

entendida

tributria,

implicar

-,

tambm

contributiva

capacidade

da

extrafiscalidade:

se reportam

s~mpre

princpio

E IMUNIDADE

o "minimo vital"

uma

(72).

(70) OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de, "Capacidade ", pgs. 81/82.
I

(71) SOUTO MAIOR, Jos Borges, ';Isenes

Tributrias",
la ed., So
Paulo, 1969, Sugestes Literrias S/A. Np mesmo sentido, Pedro Luciano
Marrey Junior, "Natureza
Jurdica
das Isenes
Tributrias",
in RDT
25/177 e Pontes de Miranda, in comentrios Constituio de 1946,
vol. 2, pg. 156.

71

Nesse
trazia,

em seu art.

relao

a.

15,' par~rafo

proteo

nos seguintes

sentido,

Constituio
10, preceito

do mnimo necessr io

de

1946,

expresso

em

sobrevivncia,

termos:

"So isentos do imposto de consumo os artigos que

a lei classificar como o mnimo indispensvel
babitao,
mdico

vesturio,

das

pessoas

alimentao
de

restrita

tratamento
capacidade

econmica."
A iseno
consideraes

sociais

em tela

de vrias

pode ser
naturezas,

justificada

por

como adverte

Jos souto.Maior Borges:

-,

"I
',\.

convenincia prtica, dada a improdutividade

-,

\'.'do imposto

em

confronto

comas

despesas

de

arrecadao;
\

11 - justia fiscal, os pequenos contribuintes em

estgio de vida social inferior no devero ter
ainda mais reduzida a sua capacidade financeira;

(72)
Para
Jos
Souto
Maior Borges:
"0 prprio conceito de mnimo
vital, para efeito de exonerao impositiva, no absoluto e igual em
toda parte, variando no tempo e .no espao os limites mximos e mnimo
de produtividade de uma pessoa. A diversa ordenao tcnica da
tributao do mnimo de existncia responde a razes diversas que no
consentem dar ao fenmeno um tratamento unitrio A iseno do mnimo
vital
decorre
de
uma exigncia
de justia
tributria" , vide
HIsenes ...", pgs. 49/50.

72

111 - compensao econmico-financeira, porque os

pequenos contribuintes so os que suportam mais

duramente os nus dos impostos indiretos." (73)
As isenes meramente polticas
lado,

constituem

verdadeiras

excees

por outro

aplicao

do

princpio da capacidade contributiva. No guardam nenhuma

relao

com

obrigao

vida

econmica,

tributria

instituio

est

do

sujeito

exatamente

e,

despojada

de

passivo

por

critrios

isto,

objetivos.

da
sua
As

isenes polticas so ilegtimas e devem ser refutadas,

pois neste

caso, o legislador no observou

prestigiada

pela

Constituio

de

a finalidade

preservar

isonomia,

beneficiando pessoas que tm capacidade de contribuir.

As
", pos su rem

regras

contedo

que

estabelecem

excepcional,

devem

ser

isenes,

por

editadas

com

"

"parcimnia,
\

para

se

inconstitucionais,
regies,sem
pela

evitar

que

rLscos

venham

de

edio

beneficiar

de

normas

grupos

ou

que estejam presentes os requisitos admitidos

Constitui~o

para

as

desequiparaes

legtimas.

legitimidade, neste caso, est amparada na necessidade

A
de

corrigir as desigualdades sociais, econmicas, polticas,

etc. ,

de

valorizar

os

princpios

consagrados

na

constitl;1io.
A

imunidade
,

tambm

pode

excepcionar

princpio
imunidade
(73) BORGES,

em estudo. Paulo de Barros

como
Jos

"a

classe

Souto Maior,

Carvalho

tin it:e

"Isenes .. ", pg.

conceitua

imediatamente
48.

73

determinvel

normas

de

juridicas,

contidas

no

texto

da

Constituio Federal, e que estabelecem, de modo expresso,

a'

incompetncia

das

pessoas

politicas

de

direito

constitucional interno para expedir regras instituidoras de

tributos que alcancem situaes especificas e suficientes
caracterizadas" (74).
As imunidades de natureza poltica,

apesar

de figurarem no texto constitucional, o que no ocorre com

as

isenes,

capacidade

tambm

constituem

contributiva,

pois

exceo

ao

produzem

princpio

benefcios,

da
em

regra, s pessoas que detm capacidade de contribuir.

"-

Diversamente

pOde-se

apontar

chamada

imunidade recproca das pessoas polticas que no possuem

oapac .dade

contributiva,

.'" destinam-se
-,

"pblicos,

ao
em

uma

cumprimento
ateno

aos

da

vez

que

seus

recursos

dos

servios

prestao

principios

federativos

isenes

autonomia municipal.

Em resumo,
de

as

constituindo

imunidades,

regras

contedo

excepcional,

devem

ser

edi~ada~com

parcimnia, para que se evite os riscos de se

beneficiar grupos .ou regies sem q~e estejam presentes os

requisi~os

admitidos

desigualaes

pelo

legtimas.

sistema

Legtimas,

jurdico,
por

conterem

para

as

em

seu

bojo fatores de des~quiparao que mantenham uma cor~elao

(74) CARVALHO,Paulo
Paulo,
Saraiva,
1991,

de Barros,
4a ed.,
pAgo

"Curso de Direito
117.

Tributrio",

So

74

_l6gica Com as desigualdades sociais, econmicas, politicas,

etc. I

que

os valores

consagrados

na

constituio

exigem

sejam corrigidas.
2.3 - PRATICABILIDADE

E CAPACIDADE

CONTRIBUTIVA
i

A praticabilidade, embora no se constitua

em principio expresso na Constituio Federal, manifesta-se
pela necessidad,e de simplificao da execuo das normas
juridicas.
So
normas

que

esquemas

se

exemplos

utilizam

de
com

cnceitos

da

praticabilidade
abstraes

todas

as

.generalizantes,

objetivo

evitar

de

investigao exaustiva de um caso isolado ou dispensar

colheita

provas

-de

difceis

mesmo

ou

impossveis,

dependendo do caso concreto. A substituio tributria, as

-,

'.-

'\

'-

'\presunes

-,

atuam

no

as fices criadas pela tcnica legislativa,

sentido

de

.facilitar

_~impli'ficando procedimentos,

execuo

lei,

da

aumentando a comodidade

e a

economicidade dos atos administrativos.

Em matria
conceitualizao
necessidade

de

administrao.

tributria,

abstrata
tcnicas

esto

tipificao
com

relacionadas

simplificadoras

As tabelas de valores

utilizadas

fixadas

pelo

a
a

pela
Poder

Executivo, como no caso do IPTU, ou no Imposto

Estadual

sobre

("IPVA"

ri

Propriedade

de _Veculos

Automotores

usados, ao estabelecerem o valor -tributvel,

com base no

'/

75

-preo mdio ou valor mdio de mercado so exemplos vivos da

aplicao do enunciado ~a praticabilidade.
Ocorre que, ao trabalhar com um padro,
ou

mdio

caso

frequente,

despreza

administrador

diferenas individuais relevantes, que, a priori, deveriam

.-ser

consideradas

sob

ponto

de

vista

legal.

no

observao de cada caso concreto aumenta a potencialidade

de

disposies

as

violando

relativos,

prejuzos

do

princpio da isonomia.
A pretexto de evitar elevados custos para a
.manuteno de aparatos administrativos, o que tornaria mais
econmica arrecadao, a administrao tem se utilizado
'cada vez ma s desses mecanismos de presunes,

podem
"

,\

princpio

do

atenuantes

considerados

ser

os quais
da

ig'U~ldade.
veja-se,

por

exemplo,

caso

da

planta

genrica de valores tomada como base para clculo do IPTU.

Suponha-se que o valor atribuido pela Fazenda Municipal aos
imveis .A

B,

seja

mesmo,

de

acordo

com

planta

genrica de valores, e no exceda, em nenhum caso, o preo

de mercado. Em termos absolutos, no.h prejuizo financeiro
para nenhum dos contribuintes, mas a desconsiderao

das

diferenas individuais relevantes na determinao do preo

de

mercado

valorizao
uniformidade

(estado
funcional
no

de
e

querida

conservao,

depreciao

econmica,

etc.)

pela

norma

individual (prejuizo meramente relativo).

leva
uma

ou
uma

injustia

76

A praticabiIidade, .portanto, pode se opor

justia em determinado i casos concretos ou ao afastamento
dos ditames da capacidade econmica pessoal e real, embora
atenda a urnamaior uniformidade geral.
Quando

houver

comprovao

efetiva

do

prejuzo advindo ao contribuinte, a administrao deveria

'reembolsar

compensar

ou

realizado

pagamento

indevidamente, de forma a possibilitar o reequilibrio

da

posio financeira relativa do responsvel tributrio.

Misabel
praticabilidade

afirma

praticabilidade

incompatveis"
"

"'\'\ ..

'\

de

forma

igualdade

estudo

em

sobre
que

peremptria
so

fiscal

a
lia

princpios

(75).

" considerao
\

Derzi,

questo

que

se

coloca,

na

implica

da possibilidade de ,"se aniquilar o principio

da capacidade contributiva, em prol da aceitao da tese da

fico

ou

presuno

juridica

corroborar

para

maior

praticidade dos atos fiscais arrecadatrios.

Ao se aceitar o principio da praticabilidade
como um limitador do. principio da capacidade contributiva,
est-se,

afinal,

afirmarido-se que

este

principio

no

jurdico, mas politico,ou econmico, primordialmente.

,

(75) DERZI, Misabel

e Tipo", So Paulo,

Abreu Machado,
Ed. RT, 1988.

"Direito

Tributrio,

Direito

Penal

77

Mas, se como visto, o princpio tem natureza

constitucional,

verificalo

de

sua

obedincia

pela

administralo fazendria essencial para a manutenlo

da

ordem tributria.
Deve-se

ressaltar

que

pagamento

de

-tributo nlo um mero dever poltico ou econmico.

montante

ou

alquota

de

um

determinado

imposto

um

Se o
slo

excessivos; se este abusivo, ou cbntrrio ao princpio da

isonomia, tratar-se- da violalo da aptidlo especfica e
concreta de cada contribuinte de per si estar sujeito aos
fatos geradores previstos na lei.

,
\

78

3-

APLICABILIDADE

DO PRINCPIO

DA CAPACIDADE

CONTRIBUTIVA

A riqueza o nico critrio de discrimen

vlido para igualar ou desiguala"r algum no campo fiscal,
tendo em vista sua estreita e Lnt.r tnseca compatibilidade

adequao ao substrato econmico da tributao.

legislador da norma

jurdico-tributria,

deve, pois, atentar para os fatos denotativos de riqueza

(os signos presuntivos de riqueza) identicados pela Cincia
das Finanas.

o
Constitucional,

<,

pargrafo
faculta

10,

do

art.

administrao

145

do

Texto

tributria,

para

'alcanar.0& objetivos da personalizao e da graduao dos

.'impostos, identificar, respeitados os direitos individuais
-,

e nos termos da lei, "o patrimnio,

""

econmicas

t~viades

do

os rendimentos

contribuinte".

se

tpc:Iosos

tributos

seriam

sentido,

Nesse

'~uesto que merece ser dest~cada:refere-se

graduados

e as

observncia

conforme

rezava,

inclusi~e o art. 202 da constituio Brasileira de 1946; ou

se tal princpio aplica-se apenas aos impostos, excluindose, portanto, as taxas e,contribuies de melhoria.
Se 'interpretada restritivamente, o pargrafo
10

do

art.

145

diminui

desrespeita

princpio

capacidade contributiva, porque sua aplicabilidade

da

no se

limita apenas aos i~postos.

Os impostos por gravarem os fatos da vida
econmica

privada

que

independem

de

qualquer

atividade

r;!'-

79

estatal especifica referida ao contribuinte,

valor

tornando

"riqueza",

aplicao

do

avulta o seu

princpio

mais

ampla e efetiva.
Dentre
renda

que

melhor

progressividade,

os

se
e

impostos,

adequa

imposto

tcnicamente

portanto,

suas

sobre

estrutura

i~plicaes

a
da

com

justia fiscal.
A

Constituio

Federal,

quanto

ao

imposto
20 do

sobre a renda, prescreve no inciso 1, do pargrafo

art.

,153,

tIque

da universalidade

generalidade,
forma

informado

ser

da lei".

critrios

da

progressividade,

na

pelos

e da

"

Devido
proqress vidade,
.

esta

alguns

expressa

doutrinadores

referncia

chegaram

, n~~~pretar que a constituio vedava sua aplicao a todos

os
\

demais

em

impostos,

"

aberta

contradio

com

toda

sistmtica da Constituio, particularmente com a isonomia

geral e suas especificaes no campo tributrio.
concepo,

Es-.t:a

envolVeria

estranhissimas

consequncias,

Geraldo Atal!ba, ,nos seguintes termos:

esse mG!smo preceito
legislao
generalidade

do

da Constituio

iiapoet:o

de

l-enda

e uniVersalidade.

Ora,

que a progressividade

s se aplica

causa

seria

desse

preceito)

ao

levada

preciso

denunciadas

"Em px i me i.ro

tambm

ter

extremo,

estabelece

os

a valer

lugar
que a

caracteres

de

o argumento

de

ao impost:::>
de renda
tzembtn

por

e t i rmar=ee

(por
que a

80

generalidade

universalidade

a'

tambm

somente

so

aplicadas ao imposto de renda (porque o preceito expresso

em em referi-las a esse imposto)" (76).
Jos Souto Maior Borges, a este raciocnio,
acrescentou

que,

na

atribuio

da

com~etncia,

CF

utilizou tcnicas formalmente diversas. Vinculou a unio

instituio da progressividade do IR, visto que, de todos
os

impostos,

IR

mais

compatvel

com

alquotas

.uniformes. Quanto aos-demais, a CF foi apenas implcita na

sua gen~ralidade: sempre que possvel haveria a graduao
do imposto e a progressividade de alquotas (77).
3.1 - A PROPRIEDADE
'.

-.

IMOBILIRIA E O PRINCPIO
CONTRIBUTIVA

tributao

dos

fluxos

de

DA CAPACIDADE

renda

de

dispndios no ~ nica forma de e apl~car o princpio da

'.

'~apacidade contributiva.
\

Admite-se, tambm, a tr ibutao do uso

do

estoque de riqueza como medida de capacidade de pagamento.

Tais tributos aplicados sobre a posse da riqueza, incluem
os impostos sobre propriedades, sobre o patrimnio lquido
e sobre o patrimnio de ativos, incluindo a transferncia
de bens "inter vivos", "causa mortis" e por doao.

,
j

(76)

ATALIBA, Geraldo,

(77)
pg.

BORGES, Jos
73.

.RDP, vo L,

Souto

Maior,

93,

pg.

"IPTU:

236.
Progressividade",

RDT,

nO

59,

81

Devido a dificuldade de se tributar a renda

nos

pases

propriedade
incluindo,

em

desenvolvimento,

pode
por

ser

utilizada

a
de

tributao

sobre

forma. mais

exemplo, tanto os ativos

adequada,

adquiridos

pela

renda do trabalh~, quanto pela renda do capital.

Dentre

.'.
J

riqueza,

destaca-se

os

impostos
imposto

incidentes
sobre

sobre

.propr iedade

imobiliria como um meio conveniente "de tributao a nvel

local ..
No caso brasileiro, a incidncia do gravame
do

imposto

sobre

propriedades

permanece

sendo

um

tema

"<,

.complexo e ?-outrinariamente controverso.

Ao.analisar
no
.
'\

se

optou

por

tributao sobre a propriedade

examinar

"'.,,

princpio
.i'

da

capacidade

cohtr1butiva frente somatria de todos os bens imveis

-,'

que formam o patrimnio do contribuinte, o que engloba a

\

universalidade
avaliveis,

de

cujo

direitos
objeto,

obrigaes

inclusive,

economicamente
de

competncia

residual da Unio, consoante ti estatudo no art. 145, I da

Constituio Federal. A ~apacidade de pagamento frente ao
patrimnio

pessoal

total

exige

uma

avaliao

mais

abrangente e a considerao da variao patrimonial em um

determinado perodo de tempo.
Procurou-se estudar a aplicao do princpio
considerando apenas uma parte do patrimnio individual, ou
seja, apenas sobre uma das suas manifestaes

de riqueza

82
. .-

.~~

:',,'

'. ...
'

v "

especifica:

a propriedade

de prdi~

zona urbana

do Municipio,

isto , o patrimnio

especificador

da competncia

ou terreno

tributria

situados

i~obilirio,

municipal.

3.2 - O IMPOSTO

PREDIAL E TERRITORIAL URBANO - "IPTU"

PRINCPIO DA CAPACIDAD~ CONTRIBUTIVA

IPTU,

obedecer

ao principio

no

145,

art.

dizer

que

instrumento

ideais

justia

no

10 da

intimamente

igualdade,

implica

os

demais

da capacidade

pargrafo

est

de

como

contributiva,

constituio

que,

mais

em

deve

Vale

principio

da

realizao

termos

oneroso

E O

expresso

Federal.

ao

possibilita

social,

pagamento

impostos,

relacionado

que

na

para

dos

econmicos,
quem

mais

abastado;
Sabidamente
.\. propriedade

de

imvel

o IPTU incide

urbano.

sobre o direito

questo

que

se

de

coloca

"''I..

,saber
\

se o principio

se pe~a
.para

simples

ter

carga

propriedade

capacidade

contribuinte

natureza

no

ocorre

condii?es econmicas

rigor,

pessoal.
a

o
Por

capacidade

objetiva,

de riqueza

ser proprietrio

O que

quando

de

um

suportar

considerado

seja

embora

manifesta-

de bem imvel?
A

propriedade,

do bem ..Basta

muito

tributria,

contributiva

contr ibuti va?

no. tiver

proprietrio

real

da capacidade

IPTU

um

incidir

imposto
sobre

contributiva

referindo-se

do contribuinte

de

natureza

direito

neste

caso,

a uma manif~stao

de possuir

de
de

objetiva

um imvel.

'i

83

"'T.

Para

efeitos

de

incidncia

tributria,

propriedade do imvel o fato presuntivo de riqueza, pouco

importando

as

condies

subjetivas

do

contribuinte,

seja, se capaz de suportar a .carga tributria

ou

impost.a

pela legislao.

que existe, na verdade, uma presuno de

capacidade econmica, j que apenas a propr iedade do bem

tributado

demonstra,

de

forma objetiva,

existncia

da

capacidade contributiva.
Nos lanamentos administrativos referentes
determinao dO,valor dos imveis utilizando-se as "plantas
genricas

=e

.defensvel

estabelecido
'\

Alberto

questionamento

dos

Xavier,
critrios

pela autoridade administrativa

entende
de

ser

avaliao

por meio

das

presnes legais. Salienta a possibilidade das "regras

"experincia"

valores" ,

em

tcnica, baseadas

simplificados,

no

corresponderem

critrios estimativos
real

situao

contribuinte. Assim, com o fim de restabelecer

de
e
do

a verdade

material e destruir a presuno ou a fico legal, faculta

ao contribuinte recorrer. via jUdicial para fazer valer os
seus direitos de contribuinte, arcando neste caso, com o
nus

de

provar

distoro

existente.

Ao

Fisco caber

demonstrar que a presuno estabelecida pelo regulamento a

seu favor corresponde

realidadeJ

se ocorrer a impugnao

por parte do contribuinte (78).

(78) XAVIER, Alberto, "Pautas de Valores e Presunes",

in Separata da
Revista de Direito Tributrio, V Congresso Brasileiro de Direito
Tributrio, 1991, pAgo 123.

84

Tal fato, entretanto, nem sempre ocorre, e a

eficincia do principio. da capacidade contributiva
mostrar vantajosa ao errio

6,

pode se

simultaneamente, justa.

Apesar de tais circunstncias, a propriedade

de imvel urbano no pode deixar de ser um ponto de apoio
.par a

adequado

juizo

da

capacidade

contributiva

do

contribuinte.
Para

que

se

obedea

ao

principio

da

capacidade contributiva 6 necessrio que o proprietrio

imvel de alt.o padro,

localizado em bairro

de

estritamente

residencial, seja mais tributado, por meio do IPTU, do que

o proprietiio de residncia tambm luxuosa, mas localizada
'naperifer~a.

Isto se justifica em razo da variao

do

valor do bem tributado em funo de sua localizao.

-.
\

sua

Dado o carter vinculante

apli6abilidade

tcidos os

do principio

impostos,

e a

carter

de

imposto real do IPTU no impede de modul-lo levando~se em

considerao certas peculiaridades pessoais decorrentes
objetividade
realidade
bairros

de

dados~cio-econmicos

fornecidos

urbana ~ tais como: estagnao

ou reas, proximidade

disponivel,

tamanho

da

de

pela

ou decadncia

favelas,

propriedade,

da

de

.infraestrutura
qualidade

da

urbanizao, etc.
Todos
tambm

estes

individualizados,

administrador

pblico

para

fatores,
podem

de

ser

imprimir

certa

forma

considerados

maior

igualdade

so
pelo
ao

85

IPTU, sem desfigur-lo de seu perfil jurdico de natureza

real.
i,

obsta

Nada
'administrativa, por

via

de

que

ato

autoridade

regulamentar

estabelea

critrios de avaliao que tenham o alcance de relativizar

as;

presunes

legais,

estabelecendo

de

mais

forma

equitativa o gravame tributrio.

3.3 - O IPTU COMO INSTRUMENTO

DE POLTICA

URBANA

Embora o Imposto de Renda seja aquele que

melhor se adapta urna estrutura progressiva, a referncia
progressividade est presente tambm no pargrafo

10, do

art. 156; da constituio Federal, prescrevendo que o IPTU

'''poderft
forma'
'\.

"~'o

ser
a

progressivo,

assegurar

nos

tiermos

cumprimento

lei

da

municipal,

funo

da

social

de

da

'

-, propriedade".
,

'"

"

Constituio

Federal

demonstra

uma

'prebcupao com o social, ao mesmo tempo em que garante o

direitb p~opriedade. O direito de propriedade deixou de
ter um carter individual e absoluto, passando

a possuir,

urna conexo com o que a sociedade entende corno conveniente

para o uso de um determinado bem.
Assim,
estabeleceu-se

em

virtude

res;;tries de
.

do
ordem

interesse

social,

constitucional,

'

subordinando a idia do direito de propriedade privada aos

interesses pblicos.

86

Washington

de

Barros

versando

Monteiro,

acerca das restries ao direito de propriedade esclarece:

"0

direi to. de propriedade no mais se reveste de carter

absoluto e intangvel, de que outrora se impregnava. Est

ele

na

sujeito,

atualidade,

numerosas

impostas no interesse pblico e no i.nt.ereesie

limitaes,

privado"

(79).

Jos Souto Maior Borges, a partir da anlise

do inciso XXII, ("

garantido o direito de propriedade"),

combinado com o XXIII("A propriedade atender a sua funo

social", ambos do art. 50, incluso no captulo dos direitos
fundamentais,

chega

constituio

Federal

prev

.alternativas

exerccio

direito

garantias

do

no

de propriedade:

social.

Admite

apenas

que

sempre

funo

social,

ou

interpretar

com

propriedade
em

outros

ou

que

para

sem

dever

funo
exercer

termos,

nenhuma

de

passou,

\','1.. '',

, pr~priedade sem funo social

(80).

o texto da Constituio

.portanto,

exigir

social

funo

1988

propriedade

da

imobiliria urbana, qu~ deve ~er indicada pela lei local,

veiculadorado

plano

diretor

do

Municpio,

consoante

previso do pargrafo 20 do art. 182: "A propriedade urbana

cumpre

sua

funo

social

quando

atende

exigncias

fundamentais de ordena9 da cidade expressas em seu plano

diretor"

(79)
vol.,
(80)
pg.

MONTEIRO, Washington
"Direito
das Coisas",
BORGES, Jos
73.

Souto

de Barros,
So Paulo,
Maior,

"IPTU:

"Curso
S~raiva,

de Direito
1973, pg.

Progressividade",

Civil",
97.
RDT,

30

nO 59,

87

Desse modo,

o Municpio,

por

meio

de

lei

prpria, regula o uso qas propriedades imobilirias em seu

terrritrio, indicando, no plano diretor, qual a utilizao
considerada mais adequada aos imveis em suas regies.
polmica

bastante

questo

Entretanto,
v.
)

'refere-se

possibilidade da

lei municipal

determinar

progressividade do IPTU.
Aires F. Barreto, classifica a propriedade
urbana em duas espcies absolutamente distintas:
no

cumpre

sua

funo

social,

visto

no

(a) a que

atender

.exigncias fundamentais de ordenao da cidade expressas no

plano diretor; e inversamente, (b) a que cumpre sua funo
social, po~s atende s exigncias fundamentais de ordenao
da"cidade

no plano diretor. Destarte,

".'.....

"somerl'te teria

" propriedade

respaldo

no

..

constitucional

cumprisse

sua

,.

funo

a progressividade
se

quando

social,

segundo

legi~lao que estabelecer o plano di~etor da cidade, no

sendo cabvel uma interpretao ampliativa aos demais casos
(81)

V-se,
instrumento
determinado

que

pois,

para. compelir

comportamento,

IPTU

contribuinte
com

ntida

pode

ser

um

prtica

de

finalidade

extrafiscal.

(81) BARRETO, Aires Fernandino, "Capacidade Contributiva, Igualdade e

progressividade na Constituio de 1988",
Separata da Revista de
Direito Tributrio, 1991, pg. 79.

88

Para elucidar tal finalidade extrafiscal

possvel imaginar uma regio onde, de acordo com o plano

dIretor,

podendo-se

construo
por

de

prdios

seja

desaconselhvel,

lei elevar a alquota do

IPTU de modo

desestimular a construo deste tipo de edificao naquela

localidade.
Por
que

outro

disciplina

tributaria

(art.

do

lado, Geraldo
IPTU

150,

11

deve
da

Ataliba reconhece

obedecer

CF)

isonomia

convergir

para

construo de uma sociedade justa e solidria, erradicar a

pobreza

sociais (art.

marginalizao
30

da CF)

reduziras

desigualdades

(82).

Assim sendo, salienta que a progressividade

do IPTU pode e deve ser usada com carter puramente fiscal,
"'
'\

.\

isto.~, com fins arrecadatrios. Alis, essa a natureza e

,'o perfil

do

IPTU,

enquanto

principal

fonte

prpria

de

arrec~da~o dos municpios.

De fato, e de acordo com o que foi exposto
no

captulo

anterior;

dese j 've L

que

IPTU

seja.

progressivo em funo do'valor imobilirio para execuo de

~ua ~inalidade

arre~adatria

fortalecimento

de sua

autonomia poltico-econmica.
Ademais,
Constituio

o pargrafo

Federal,

(82) ATALIBA, Geraldo,

Tributrio,
nO 56, pg.

pode

"IPTU
75.

-,

ser

10,

art.

interpretado

Progressividade",

;~!~iL

do

Revista

156,
como

de

da
uma

Direito

89

administrador

ao

endereada

expressa,

.autorizao

municipal, para a utilizao de uma progressividade

ampla,

servio

de

uma

politica,de

mais

desenvolvimento

urbanistico do Municipio.
Assim, pode-se concluir que a Constituio
,no proibe

a progressividade de natureza

fiscal,

a qual

est intimamente relacionada com o principio ,da capacidade

econmica, como tambm admite a progressividade de natureza
extrafiscal,

entretanto

condicionada

existncia

ao

carter ordenatrio do plano diretor.

Em
"

qualquer

das

hipteses,

limitao

'quanto .aplicabilidade do IPTU progressivo, corresponde ao

'prprio
aliquota

direi~o
eleita

de

propriedade,

pela

de

modo

que

maior
ser

pode

municipal - no

lei

~nt~~catria, proibitiva o~ impedl~iva do seu exercicio.

3~4 - A PROGRESSIVIDADE

DO IPTU NO TEMPO

A constituio Federal ao tratar da politica

urbana

ao

facultou

Pblico

adoo

da

promover

das regras urbanisticas pelo proprietrio

do

progressividade
observncia

Poder

no

tempo

do

IPTU

para

solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado,

na confo~midade do disposto no seu inciso 11, do pargrafo
40 do art. 182 (83).

(83)

pargrafo

4, do art.

182 da Constituio

Federal

assim

dispe:

" facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para

rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do
proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado
ou
no
utilizado,
que promova
seu adequado aproveitamento,
sob pena,

90

condicionou

comentando

Geraldo

Ataliba,

uso

instrumento da

do

art.

182,

p~ogressividade

no

tempo observncia das regras urbansticas editadas pelo

"sancionatrio"

carter

ntido

possui

porque

isto

Municpio,

(84).

Isto

significa

que

progressividade

no

tempo advem do mau uso, de acordo com a lei local, que o

contribuinte faz de sua propriedade urbana.
Se o proprietrio atender aos ditames da lei
municipal

e adequar o seu imvel s exigncias

diretor,

no

s.ofrer qualquer

punio,

no

do plano
lhe

sendo

aplicvel, portanto, a progressividade no tempo.

Resta

"-

." -,
\

claro

que

constituio,

alm

de

a progressividade em razo do valor do imvel, e de

p:r:ev~:r:
".

-, .admitir a ~xacerbab
social

da

de

aliqu9tas

propr iedade,'" com

consante

finalidade

estabeleceu a progressividade de carter

funo

ordinatria,

"sancionatrio"
.

que ser aplicada apenas a quem insistir em descumprir

,
a

lei.
Examinando

art.

182

seus

pargrafos,

Aires. F. Bar~eto, que apenas reconhece a progressividade

sucessivamente,
de: r - parcelamento
ou edificao'compulsrios;
II imposto sobre a propriedade
predial e teritorial urbana progressico
no
tempo; rII - desapropriao
cOm pagamento
mediante!' ttulos da dvida
pblica de emisso previamente
aprovada pelo Senado' Federal,
com prazo
de rega te de at dez anos, com parcelas anuais, iguais e sucessivas,
assegurados
o valor real da indenizao
e os juros legais.
(84) ATALIBA,

Ceraldo,

Revista

de Direito

P6blico,

~o 93, pg. 235.

91

.;

temporal, salienta que o critrio sancionador s poder ser

utilizado
.pelo

observando-se

texto

ordenao

constitucional,

de

etapas

se

.no

sugeridas

cogitando

de

alternatividade, mas de sucessividade, da seguinte forma:

"I - parcelamento ou edificao compulsrios; II - imposto
a

sobre

propriedade

predial

territorial

urbana

,progressivo no tempo; III - desapropriao como pagamento

mediante

titulos

titulos

previamente

aprovada

resgate

at

de

dez

da

pelo

divida

Senado

anos,

pblica

Federal,

em parcelas

de

com

emisso
prazo

anuais,

de

iguais

sucessivas, assegurados o valor da indenizao e os juros

legais" (art. 182, pargrafo 40 e seus incisos).
Por

conseguinte,

admissvel

IPTU

progre~sivo no tempo se o proprietrio do solo urbano no

'',

edificado,
~ ~'\.

,'.

, parsceLament;o

nas
\

subutilizado

ou

no

utilizado,

chamado

ao

'I.

ou edificao compu Lsrios, no os promover,

e

condies

municlpal.
corresponde,
progressiva

nos

prazos

estabelecidos

progressividade,

na
no

verdade,

nessas
cominao

tempo,. tendo' como

pela

lei

circustncias,
de

parmetro,

uma

pena

alquotas

maiores medida em que o contribuinte deixe de atender aos

preceitos da lei do Municpio.
A elevao gradativa da alquota, de tempo
em

tempo,

de

exerccio

exerccio,

segundo

dadas

condies, intensifica a carga tributria. Deve-se entender

que a aplicao da progressividade de alquotas

encontra

seu patamar mximo quando se tornar extremamente onerosa, e

92

desrespeitar

limitao

constitucional

que

veda

utilizao de tributo com efeito de confisco (.incisoIV do

art.

150 da CF).

Em outras palavras,'essa progressividade no

pode se tornar uma forma de expropriar a propriedade

sem

.qu~lquer tipo de indenizao.

o inciso 111, alis, prev a,possibilidade

do

Poder

Pblico

desapropriao
pagamento

promover,

para

de

fins

indenizao,

de
no

no

conf isco,

reforma
caso

urbana,

de

mas

mediante

persistncia

do

proprietrio no uso inadequado do imvel.

,

3.5-

">,

EQUIDADE

A
~

E O IPTU - DIFICULDADES

arrecadao

do

IPTU

PRTICAS

envolve

algumas

d~fiUldades prticas no que tange distribuio da carga

'

......
tributria.

"

Embora teoricamente o IPTU seja classificado

como

uma

espcie

de

tributo

direto

sobre

patrimnio

(riqueza), na prtica o nus' do pagamento do tributo

nem

sempre recai sobre o proprietrio do imvel.

No .caso dos imveis residenciais alugados o
imposto

geralmente

transferido

para

Loc at.z' Lo,

diretamente, como obrigao .contratual, ou sob a forma de

um aumento no valor/do aluguel.
No tocante s propriedades no residenciais,
o

valor

do

tributo

normalmente

agrega,do como

um

dos

93,

.componentes do custo de produo ou dos servios prestados,

i

de modo a transferir o encargo para o comsumidor final sob

,a forma de aumento de preos.
A
tributrio

possibilidade -de transferncia

acaba

por

tornar

do

IPTU .,como
,

um

nus
todo

osi~nificativamente regressivo em relao renda corrente

da populao local.
Em'

que

pese

de

ausncia

apropriados para aferir o grau de regressividade

estudos
do IPTU

nestas condies, razovel supor que o IPTU tenha efeitos

indesejveis sobre a distribuio de renda, sendo portanto

-,

aspecto

ao

'deficien~e - quanto

da

equidade

vertical

(distribuio da carga tributria por diferentes classes de

-'o

renda,individual).
Fernando A. Rezende atribui a regressividade

,\
\

do imposto sobre a propriedade residencial a dois fatores.

.0 pri"meiro o fato de as despesas'com habitaocrescererri
menos que proporcionalmente a renda corrente, medida que
esta

aumenta.

Se

imposto

for

aplicado

com

alquota

"

uniforme 'ao valor das propriedades, a carga tributria por

unidade de renda diminui medida que se consideram class~s
mais

aLtas

refere-se
subestimar

de
a
o

renda. A

uma

segunda

tendncia

valor, das

da

causa

da

regressi vidade

administrao

propriedades

de

maior

fiscal

em

valor

de

mercado e em superestimar' o valor daquelas cujo preo de

mercado baixo. Se tal fato ocorre, aind~ que a alquota

94

nominal seja proporcional, a alquota efetiva do imposto

regressiva.
Diante de tais circunstncias

e diante

da

forma pela qual o IPTU comumente utilizado, o emprego de

al1quotas progressivas seria satisfatrio sob o ponto' de
vista da equidade?
questo

.no

merece

resposta

uma

definitiva, uma vez que requer a anlise da elasticidaderenda dos gastos individuais em habitao, o qual no faz
parte do presente trabalho. Entretanto, pode-se admitir que
a aplicao de aliquotas progressivas, por si s6, no seria
,suficiente para tornar o IPTU integralmente equitativo,
menos

que,' por

tr~nsferncias

via
do

legal,

nus

sejam

criadas

tributrio

ao

obstrues

locatrio

ou

a
s
ao

,'\,corieum..dor'
f .na
L;"
Tal
\

possivel,tendo
estabelecer
poder

de

'hiptese,

em

vista

dispositivos

contratar

dos

prtica., Isto porque,

passvel

de

que

"

apesar
a

lei' de

de ordem' pblica
cidados,

o valor do

recolhimento

de

de

locaes
que

pelo

pode

limitem

dificil

imposto,

obrigatrio

juridicamente

no

execuo
obstante

proprietrio,

eria facilmente incorpo~ado ao valor da locao.

Outra
carga tributria

forma de

evitar

seria compatibilizar

a
o

transferncia
imposto

sobre

da
a

propriedade imobiliria com a variao patrimonial total do

contribuinte, por ocasio da declarao anual do Imposto de

95

'..Renda.

Embora

de

competncia. residual

da

Unio,

contribuinte poderia ser submetido ao pagamento de imposto

progressi vo em razo da quantidade e do valor
bens

total

imveis de sua propriedade. Assim sendo,

dos

indivduos

com cinco, dez ou quinze imveis, bem como aqueles de valor

elevado

equivalente,

seriam

tributados

de

forma

'diferenciada

progressiva,

de

modo,

inclusive,

dificultar a concentrao de riqueza.

Por outro lado, as dificuldades prticas em
executar medidas extra-fiscais inibidoras da regressividade
no devem .impedir o emprego' da progressividade. O sujeito
passivo da obrigao tributria o proprietrio de imvel
urbano, 'devendo sobre

ele

Quando

o prprio

o proprietrio

recair

gravame

usurio

tributrio.

do

imvel

os

efeitos regressivos da transferncia do tributo deixam de

",

"'~ '\.

, existir e a pr6gressividade torna-s importante aliada para

o

alcance

da

eqidade.

"

Ademais,

mecanismo

da

transferncia decorre de uma obrigao 'contratual ajustad~

entre

locador

locatrio

locatrio.

consequncia

pagamento

do

do 'cumprimento de

IPTU

uma

pelo

clusula

contratual. Para efeitos'fiscais, portanto, a obrigao do

pagamento do.tributo ser sempre do proprietrio.
A utiliza~o de alquotas progressivas para
o IPTU implicar ainda na adoo de critrios de aferio
do valor dos imveii, bem como de sua atualizao no tempo.
A determinao do valor do imvel efetivamente relevante
para

imposio

equitativa

da

carga

tributria.

96

sistemtica de correo monetria do valor da propriedade

deve ser confivel e estar adequada para possibilitar

.aplicao imediata do principio da capacidade contributiva.

Independentemente
pelo

mais

propriedades
j

aquisitivo

pode
da

contribuio

complexidade

alquotas

tributo,

,progresslvo

da

valorizadas.
ter

propriedade

mais

consequentemente,

maiores

faculdade

administrativa
devem

exigida

incidir

sobre

Isto

porque

IPTU

de

ordenar

poder

imobiliria,

possibilitando

onerosa para grandes proprietrios,

reduo da carga tributria

a
e,

para nveis

de moradia populares.
Em
-,

.suma,

regressividade

presente

~atualmente ha tributao do IPTU poderia ser atenuada por

'uma diferenciao
.

de alquotas, conforme

o valor

e/ou

de~tinao dos imveis, considerando a ocupao efetiva ou

.'",-

'. -,

"

n6 ~~lo proprietrio e a quantidade de bens possudos.

,.

,
J

97

4 - CONCLUSO
Este

limitaes,

suas

em

estudo,

no

pretendeu esgotar tema -to rico, a merecer ulterior debate

e reflexo. To somente objetivou atender as necessidades

de

informao

mais

Atualmente,
contributiv~,

alm

de

universais

igualdade

fundamentado

contributiva,
capacidade
-,
Br'asileira de 1988.

da

sobre

imediatas

e da

da

Constituio

,na

da

principio

estar

principio

capacidade

garantido

pelos

principios

isonomia,

se converteu

num

instrumento de tcnica de reduo das grandes desigualdades

econmicas e sociais.
-,
A
0l:>jetivos

'.
da

RepbL.ca

estabelecidos

.,

consagrou o principio que

,
\,~esigualdad~s econmicas e

. neutralidade,

dando

Constituio,

no

implementao

aos

em

3 Q,

admite

co~oca-o,

seu

indiferena

contrrio

da

ao

a servio -da atenuao dessas

materiais,

'scio-econmics

atigo

desigualdades

independentemente

da

canalizao de recursos para os cofres pblicos.

A correb das desigualdades na distribuio
da carga tributria afeta diretamente a eficcia: do sistema
de tributao, razo pela qual a observao do principio da
capacidade contributiva tornou-se peremptria.
I

No caso brasileiro, o conceito de capacidade

contributiva,

nos

molds

configurados,

pode

singelamente definido como a aptido do sujeito ~assivb

ser
em

98

suportar

os

nus

decorrentes

da

relao

juridica

de

natureza tributria, sem prejuizo de sua sobrevivncia

sem a perda de sua riqueza lastreadora da tributao.

o
possui

principio

existncia

constituio

da

forma

contributiva

.capacidade

jurldica

determinada

e se configura um critrio

pela

interdisciplinar

adequado a iluminar as regras de equidade das cincias das

finanas e segurana juridica inerente ao prprio direito
tributrio. Sua correta interpretao envolver no apenas
os

obj~tivos

envolvidos

na

elaborao

legislativa,

mas

sobretudo na execuo da lei pela administrao fazendria

e na sua efetivao pelo judicirio, pois, pelo contrrio,
estar-se- perdendo o substrato dos conceitos de igualdade
e justia" garantias
-,

indisponiveis no regime

democrtico

contemporneo.
A 'aplicao e

,,;'

signi~ica:do

refora

'calculabilidade
constituindo

extenso

segurana, .

previsibilidade

correta
a

do

de

seu

certeza,

contribuinte,

adequada e verdadeira limitao ao poder

de

tributar.
A
segundo

inobservncia

capacidade

da

contributiva

graduo
dos

dos

sujeitos

impostos
s

est

autorizada, como visto, diante da tributao extrafiscal,

contudo dentro das ~inalidades expressamente amparadas pelo
texto constitucional. Todavia, at mesmo na instituio de
tributos

progressivos

ou regressivos

que:,atendam

afins

extrafiscais, a incidncia do principio no,est totalmente

99

afastada, devendo-se ~bservar

mnimo

necessrio

confisco

as limitaes impostas pelo

sobrevivncia,

o no

outros

de

cerceamento

no

atingimento

do

direitos

constitucionais como o direito de propriedade, com o qual

guarda relao necessria.

o
princpio

da

que

confere

capacidade

praticabilidade

contributiva
A

progressivas.

alquotas

maior

ao

utilizao

progressividade

de
ao

atende

postulado da capacidade contributiva mais do que a simples

contribuintes
.prestigiando

que

se

aquela

que

vez

uma

proporcionalidade,

encontram

em

situaes

desequipara
distintas,

o primado da igualdade e colaborando para

,I

redistribuio

de riqueza. por meio da progressividade

que se torna possvel, em cada caso concreto, viabilizar a

-,

aplicao
-,

.,\,\

do

princpio,

as

diferenas

afastar

as

injustias

" .

contribuinte,

, in~ividuais. do

,\

Assim

tributrias.
\

considerando-se

'\

inequidade

das

sendo"

exaes

foroso

fixas e das

respondam a fins extrafiscais, pois

pela

concluir-se
regressivas

que

no

ofendem frontalmente o

princpio da capacidade contributiva, em razo do qual cada

pessoa deve ser tributada de acordo com suas manifestaes
de riqueza.

o
obedecer

ao

IPTU,

princpio

como
da

os

demais

capacidade

impostos,

contributiva.

deve
Dessa

forma, deve ser mai~ tributado o proprietrio de imvel de

maior

valor

finalidade

que

fiscal,

de
a

imvel

de

Constiutio

menor
o

valor.

tornou

Alm

da

progressivo

100

justamente

para

especulao

evitar

imobiliria,

utilizao

assegurando

do

imvel

funo. social

a
da

propriedade. Sua natureza extrafiscal induz o proprietrio

de

bem

imvel

urbano

obedecer

ao

plano

diretor

do

Municpio, disciplinando a utiliza9o dos imveis dentro de

seu

territrio.

pregressividade

no

tempo,

'carter sancionatrio, pode ser utilizada

com

como

ntido

eficiente

instrumento de governo, pois constitui um mecanismo que a

Constituio colocou disposio dos Municpios, para que
imponham

muncipes,

aos

urbanisticas

contidas

'plano diretor.

leis

locais,

regras

especialmente

no

<,

o
nesses

nas

das

observncia

termos,

principio
pode

da

capacidade

ser utilizado

como

contributiva,

instrumento

tornar o sistema tributrio mais eficiente e mais

.... ,.. "

para

justo,

."J',

, totnando a distribuio. de renda menos desigual aps a sua

."

..

ap li.cac,

maneira

pe,la qual

atingir

depender,

contudo,

interpretao
ditames

no

apenas

da

seus

razoabilidade

de seu conceito, estabelecido

constitucionais,

mas

depender

objetivos

de

consoante
sua

da
os

paulatina

concretizao caso a casb, consoante as condies do pas,

da

poca,

sobretudo

do

ambiente

dos

anseios

histrico
e

do

cultural

sentimento

de

sociedade brasileira.

BIBLIOTECA

KARl A. BOEDECKER

vividos,
justia

e
da

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