Sunteți pe pagina 1din 60

CUPRINS

INTRODUCERE 3
CAP 1. FENOMENUL DE EVAZIUNE FISCAL
1.1 Evaziunea fiscal- definiie i caracteristici.................................... 7
1.2 Formele de manifestare ale evaziunii fiscale.. ...10
1.3 Evaziunea fiscal prin companiile offshore.............. 15
1.4 Evaziunea fiscal, economia subteran i
fenomenul corupiei. ...19
CAP

2.

CAUZELE,

FACTORII

FAVORIZANI,

EFECTELE

METODELE DE COMBATERE I LIMITARE A EVAZIUNII FISCALE


2.1 Cauzele i factorii favorizani ai evaziunii fiscale. 23
2.2 Efectele evaziunii fiscale. 27
2.3 Posibiliti de diminuare i meninere sub control a evaziunii
fiscale prin intermediul instituiilor specializate din Romnia. 33
CAP 3. POSIBILITI DE PERFECIONARE A CONTROLULUI
FINANCIAR N COMBATEREA I LIMITAREA EVAZIUNII FISCALE
3.1 Obstacole i dificulti n realizarea controlului fiscal, depistarea i
combaterea evaziunii fiscale39
3.2 Posibiliti de perfecionare a controlului financiar n combaterea
i limitarea evaziunii fiscale n contextul apartenenei Romniei la UE 42
3.3 Posibiliti de perfecionare a legislaiei n domeniul combaterii evaziunii
fiscale...................................50
3.4 Infraciuni prevzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea
i combaterea evaziunii fiscale....54
Concluzii i propuneri...64
BIBLIOGRAFIE....65
INTRODUCERE
Lucrarea trateaz o problematic cunoscut, dar de mare importan, privind
gsirea celor mai adecvate politici i strategii de prevenire i combatere a evaziunii
fiscale, n condiiile Romniei de ar membr a Uniunii Europene .

Astfel, lucrarea pune n discuie o tema de actualitate, dar reprezint i un


deziderat necesar n orice economie, cu att mai mult ntr-o economie de tranziie,
ameninat de crize economice i politice. Lucrarea se dorete a fi un demers de
cercetare i de furnizare de soluii la o serie de aspecte cu care se confrunta
Romnia, privind combaterea evaziunii fiscale n condiiile actuale, n care se face
tot mai mult simit perioada de criz economico-financiar pe care o traversm.
Scopul lucrrii a fost acela de a prezenta i analiza diferite probleme conceptuale i
metodologice de fiscalitate
i evaziune fiscal n context naional i european i de evideniere a unor politici i
strategii de prevenire i combatere a evaziunii fiscale n rile membre ale Uniunii
Europene.
Cu toate c evaziunea fiscal este unul dintre aspectele cruia doctrina de
specialitate i acord o atenie deosebit n studierea materiei dreptului fiscal,
terminologia utilizat pentru a desemna acest fenomen este imprecis, iar domeniul
pe care l exploreaz este incert. Prin urmare, nu numai c evaziunea fiscal
reprezint o noiune dificil de precizat dar, pe lng aceasta, nu exist o definiie
legal a fraudei fiscale.
Evaziunea i frauda fiscal sunt unul din capitolele cele mai studiate att de
teoreticieni ct i de tehnocrai n materie fiscal, sunt fenomene economico-sociale
complexe deosebit de importante cu care toate statele se confrunt n prezent i ale
cror consecine nedorite caut s le limiteze ct mai mult, eradicarea fiind practic
imposibil. Statele trebuie s se preocupe sistematic i eficient de prentmpinarea
i limitarea acestor fenomene.
La nivelul Uniunii Europene, evaziunea i frauda fiscal au consecine grave
asupra bugetelor statelor membre i asupra sistemului de resurse proprii, conducnd
la nclcri ale principiului impozitrii juste i transparente i poate denatura
concurena afectnd astfel funcionarea pieei interne.
Lucrarea este structurat pe dou capitole, prin care se ncearc o abordare
nchegat a evaziunii fiscale, susinut cu informaii de actualitate, urmrind
2

evoluia acesteia n decursul anilor, precum i sublinierea actualelor tendine n


abordarea evaziunii fiscale.
Evaziunea fiscal nu este o simpl infraciune, ea reprezint un fenomen care
evolueaz continuu i este probabil la fel de vechi ca i statul.
Evaziunea fiscal este unul din fenomenele economico-sociale complexe de
maxim importan cu care statele de astzi se confrunt i ale crui consecine
nedorite caut s le limiteze ct mai mult, eradicarea fiind practic imposibil.
Efectele evaziunii fiscale se repercuteaz direct asupra nivelurilor veniturilor
fiscale, conduce la distorsiuni n mecanismul pieei i poate contribui la inechiti
(mrirea lor) sociale datorate accesului i nclinaiei diferite la evaziunea
fiscal din partea contribuabililor .
Multitudinea obligaiilor pe care legea fiscal le impune contribuabililor, sau
mai ales povara acestor obligaii au fcut s stimuleze, n toate timpurile,
ingeniozitatea contribuabililor n a inventa procedee diverse de eludare a
obligaiilor fiscale. Evaziunea fiscal a fost ntotdeauna n special activ i
ingenioas pentru motivul c fiscul lovind indivizii n averea lor i atinge n cel mai
sensibil interes: interesul bnesc. Dac se vorbete de fraud, se vorbete n
aceeai msur de frauda legal sau legitim, de frauda ilegal, de evaziune
internaional, de evaziune legal, de evaziune ilegal, de paradisuri fiscale sau de
refugii, de abuzul dreptului de a fugi din faa impozitului, de libertatea alegerii cii
celei mai puin impozitate sau subestimarea fiscal, frauda la lege sau economia
subteran.
Juritii romni au fost preocupai nc de la nceputul secolului de definirea
evaziunii fiscale, n acest scop dndu-se diferite definiii cum ar fi: totalitatea
procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag n totalitate sau
n parte averea lor, obligaiilor stabilite prin legile fiscale, sau sustragerea de la
plata obligaiilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele i
veniturile impozabile.
3

Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple: prevederi legale ce favorizeaz


eludarea fiscului, modul de aplicare a legilor ce permite sustragerea de la
impozitare, contribuabilii care cu o mentalitate nesntoas recurg la diferite
metode de a-i ascunde materialul impozabil, corupia organelor fiscale,
repartizarea inechitabil a cotelor de impozite pe grupe de venituri i categorii
sociale.
Sistemul de impozitare actual poate duce chiar la scderea muncii, oamenii
nu mai sunt impulsionai s presteze munc suplimentar cci veniturile astfel
ctigate le vor fi luate la impozitare, ceea ce impulsioneaz munca la negru i
implicit sustragerea de la impozite.
Gradul ridicat de specializare al infraciunilor de evaziune fiscal reclam
pentru prevenirea i combaterea lor efortul concentrat al mai multor instituii ale
statului: Garda Finaciar, Direcia General a Finanelor Publice i Controlului
Finaciar de Stat, Departamentul de Combatere a Crimei Organizate i Serviciul
Economic din cadrul Poliiei, departamente economice ale serviciilor secrete.
Se apreciaz c direciile de aciune care pot contribui la limitarea ariei evaziunii
fiscale trebuie s acopere trei domenii: legislativ, administrativ i social.
n Romnia, creterea semnificativ a evaziunii fiscale devine tot mai
dramatic, spiritul de evaziune fiscal se nate din simplul joc al interesului, oricare
ar fi cota impozitului pus n sarcin, natura omeneasc are ntodeauna tendina s
pun interesul general n urma interesului particular. Ea e nclinat s considere
impozitul mai mult ca pe un prejudiciu i nu ca pe o legitim contribuie la
cheltuielile publice i s vad ntodeauna cu ochi ri pe acela care vrea s-i
micoreze patrimoniul. Astfel din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au cutat s
reduc obligaiile fiscale, recurgnd la tot felul de metode ingenioase.
Principala problem cu care se confrunt Romnia n materie de reglementri
fiscale este lipsa corelaiilor dintre aceste legi. Mai mult, legile nu sunt clare n
4

privina prevederilor i a instruciunilor de implementare. Astfel cei impozitai, dar


i controlorii financiari au mai multe posibiliti de a eluda legea fiscal i
achitarea obligaiilor financiare.

CAPITOLUL I
FENOMENUL DE EVAZIUNE FISCAL
1.1

Evaziunea fiscal - definiie i caracteristici

Evaziunea fiscal, reprezint sustragerea prin orice mijloace, n ntregime


sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului,
asigurrilor sociale de stat i fondurile speciale extrabugetare de ctre persoane
fizice i juridice, romne sau strine, denumite n continuare contribuabili1.
Evaziunea fiscal , este un act de intenie a contribuabililor de a se sustrage
de la plata obligaiilor fiscale 2, ceea ce duce ntotdeauna la o scdere ( diminuare )
a veniturilor statului.
n opinia mea, evaziunea fiscal este principala form a eludrii fiscale,
pentru c, coninutul economic al acesteia, l reprezint sustragerea de la plata
obligaiilor bneti ctre stat. Orice sustragere de impozite sau de materie
impozabil duce la o scdere a veniturilor statului 3. Pornind de la aceast idee, unii
1

Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale


Mihai Aristotel Ungureanu (coordonator), Finane Publice Sinteze i Aplicaii, Editura Conphis, 2007, pag.119.
3
Iulian Vcrel (coordonator),Finane Publice, Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 2004, pag 431.
2

dintre autorii citai de mine pe parcursul acestei lucrri, se gsesc ntr-o oarecare
confuzie atunci cnd susin c : abstinena contribuabililor ( ca rspuns la presiunea
fiscal din ultimii ani ), facilitile, trebuie tratate ca forme ale evaziunii fiscale,
intr-uct diminueaz veniturile statului prin nencasarea lor n totalitate.
Dreptul de a stabili impozite aparine n exclusivitate statului. Orice
sustragere de la ndeplinirea obligaiilor de aceast natur este evaziunea fiscal.
Evaziunea fiscal are ntotdeauna un caracter de intenionalitate, pentru c, dorina
fiecrui contribuabil este aceea de a-i pstra o parte ct mai mare din venit sau si protejeze materia impozabil din calea impozitrii. Evaziunea fiscal este
minimizarea excesului de impozitare prin utilizarea alternativelor acceptabile reale.
Cel mai adesea, frauda legal desemneaz procedeele juridice care permit
scparea de impozitare fr a eluda legea. Datorit instabilitii legislative, colerat
cu o abordare ezitant a reformelor structurale i cu o lips de continuitate a
politicilor la nivel macroeconomic, economia romneasc a constituit un mediu
prielnic n apariia i amplificarea fenomenului de evaziune fiscal, sub toate
aspectele i formele sale de manifestare.
n Dicionarul Enciclopedic4, ntre evaziunea fiscal i sustragerea de la
impunerea fiscal se pune semnul egalitii, considerndu-se c termenul ar fi de
sorginte francez sau latin.
Pornind de la ideea c anumite fapte sau aciuni care conduc la reducerea
veniturilor publice ale statului, ar trebui apreciate ca fiind evaziune fiscal, dar nu
sunt evaziuni fiscale urmatoarele :
venitul total al soilor s fie mpartit n mod egal, ntre acetia, indiferent de
aportul concret al fiecruia la realizarea lui. n felul acesta condiia este de
diminuare a impozitului datorat statului.
impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de persoane fizice pe baza
unor norme medii de venit, creeaz condiii pentru contribuabilii care realizeaz
venituri mai mari dect media, s nu plteasca impozit pentru diferena respectiv.
4

Dex, Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, pag.353.

facilitiile fiscale sunt nlesnirile cu care statul le acord agenilor economici,


din anumite ramuri ale economiei. Este adevrat c beneficiarii scutirilor i
reducerilor de impozite vor plti mai puin n raport cu ali contribuabili dar,
aceasta se ntmpl prin voina statului i nu ca urmare a unui act de sustragere de
la plata impozitelor. La fel este i n cazul amnrilor sau ealonrilor datoriei
fiscale a unor contribuabili, aceasta fiind catalogat ca ,, resuscitarea lor
financiar.
exploatarea unor lacune ale legii. Cum impozitele afecteaz profitul, este de
neles grija contribuabililor fa de sistemul de impozitare dintr-o alta ar, dintr-o
zon geografic sau alta, atunci cnd decid s investeasc. Ei vor investi acolo unde
eficiena per ansamblu este maxim, unde profitul este afectat ntr-o msur ct mai
mic.
Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei
legislaii imperfecte i ru asimilate, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i
a neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att
de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune.
n cazul evaziunii, contribuabilul ncearc s se posteze ntr-o poziie ct mai
favorabil pentru a beneficia ct mai mult de avantajele oferite de reglementrile
fiscale n vigoare5. Altfel spus, evazionistul folosete de obicei procedee legale,
folosindu-se chiar de portiele lsate deschise de legiuitor.
n vederea promovrii unor activiti economice, legislativul prevede, n
cadrul sistemului fiscal, o anumit strategie ct i unele faciliti, nlesniri sau chiar
scutiri de plat a unor obligaii fiscale, faciliti care de regul le nsuesc i unii
contribuabili care nu beneficiaz legal de ele.
Evaziunea fiscal nu este numai imaginea fiscalitii ci i a climatului politic
i social, specificului naional i chiar celui religios. Aceasta nu nseamn c
fenomenul nu are o geografie internaional, c ar exista state care s nu fie lovite
de aceast plag, dar elementele amintite i pun ntr-o msur diferit amprenta
5

Botea P. Ion, Metode i tehnici fiscale, Tipografia Someul S.A, 1998

asupra mrimii fenomenului i a mijloacelor de realizare a acestuia6.


Efectele evaziunii fiscale se repercuteaz direct asupra nivelurilor veniturilor
fiscale, conduce la distorsiuni n mecanismul pieei i poate contribui la inechiti
sociale datorate accesului i nclinaiei diferite la evaziunea fiscal, din partea
cocontribuabililor.
1.2. Formele de manifestare ale evaziunii fiscale
Evaziunea fiscal, este tratat, n general, ca avnd dou mari forme, al cror
criteriu de departajare l reprezint natura juridic. Dup opinia autorilor din
literatura de specialitate citai, evaziunea fiscal este:
a. legal, adic la adpostul legii sau ,, tolerat ,, de lege
b. ilegal, frauduloas sau ilicit
Evaziunea fiscal are, ntr-adevr dou forme de manifestare acestea fiind :
1. evaziunea frauduloas;
2. evaziunea nefrauduloas;
n literatura de specialitate, opiniile diverilor autori cu privire la formele
evaziunii fiscale, fac trimitere la evaziunea frauduloas, pe care o mai numesc i
ilegal sau ilicit i la evaziunea nefrauduloas, numit i legal sau licit.
Eu cred c, aceast confuzie provine dintr-o anumit interpretare a faptului c :
a) orice diminuare a veniturilor publice ar fi sinonim cu sustragerea de la plata
obligaiilor bneti ctre stat;
b) sustragerea de venituri publice fr nclcarea legii ar fi,implicit, permis de
lege, deci, legal;
c) dac legea nu sancioneaz o anumit form de sustragere,nseamn c permite
acest lucru n mod legal;
Raportnd evaziunea fiscal la cadrul legal, nu exist dubii c nu ar fi
sancionate toate modalitile de manifestare ale sustragerii respective, acelea care
sunt cunoscute. Dar acele mijloace, metode, ci de eludare care nu au fost
anticipate n textul legii i sunt valorificate de conrtribuabili ? Fie c s-a nclcat
6

Hoan Nicoale, Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997, pag.237.

legea, fie c au fost valorificate lacunele ei, avem de-a face tot cu o sustragere.
ns, raportat la prevederile legii, sustragerea prin nclcarea ei presupune o violare
a voinei legiuitorului, ntr-un mod fraudulos pe cnd, valorificarea lacunelor nu
nseamn ,, frngerea legii ci, asigurarea unui profit pe seama carenelor legii, a
scprilor ei, deci se realizeaz fr fraudarea legii, adic ntr-un mod nefraudulos.
n acest fel este vorba de o anumit incapacitate de anticipare de ctre
legiuitor a evoluiilor din economie, a ingeniozitii contribuabililor de a gsi noi i
noi

,,portie

de

protejare

veniturilor

sau

averii,

valorificat

de

contribuabili.Sesizez c, tocmai caracterul juridic al faptelor de evaziune fiscal a


constituit cauza disputelor, controverselor ideologice dar i a confuziilor n
abordrile despre evaziune.
ntre evaziunea frauduloas i frauda fiscal nu exist nici o deosebire,
aceasta pentru c, aciunea de nclcare a legii este sinonim cu fraudarea,
infraciunea, violarea, nfrngerea etc. Aceste expresii au un coninut mai larg n
care se include i evaziunea ca form a eludrii.
Att ca expresie uzual dar i a modului n care este ea prezentat n lege,
evaziunea frauduloas face trimitere la nclcarea legii fiscale, a raporturilor de
natur fiscal dintre stat i contribuabili.
Cei care susin existena evaziunii fiscale licite, cred c scap din vedere,
caracterul illicit al sustragerii de la plata obligaiilor fiscale, acela care definete
esena evaziunii fiscale, prin urmare, cred ca ignor coninutul economic al
acesteia.
Sustragerea de la plata se nfaptuiete, n cea mai mare msur, prin
nclcarea legii, prin fraudarea acesteia, deci avem de-a face cu o evaziune
frauduloas care nu poate fi decat ilicit.
Nu putem vorbi de o ncalcare a legii pe cale legal, chiar dac, despre o
anumit form de sustragere de la plata impozitelor se poate vorbi i atunci cnd
sunt valorificate de contribuabili lacunele legilor.

Ne aflm intr-o situaie paradoxal, aciunea prin care sunt valorificate


lacunele legii reprezint o sustragere dar nu se incalc legea! S fie oare vorba
despre o evaziune legal ? Spun un nu hotrt pentru c, este vorba despre o
evaziune nefrauduloas.
Prerea mea este aceea c, orice sustragere de la plata obligaiilor bneti
ctre stat este o evaziune frauduloas iar sustragerea prin valorificarea acelor
situaii neprevzute de legiuitor, a scprilor, a lacunelor legii nu este o sustragere
legal ci una nefrauduloas, prin faptul c, nu a fost ncalcat voina legiuitorului.
Am constat c, pe masur ce cresc sanciunile pentru evaziunea frauduloas,
se modific balana dintre evaziunea frauduloas i cea nefrauduloas, fr ca, pertotal, nclinaia spre evaziune a contribuabililor s scad.
Eterogenitatea metodelor i procedeelor utilizate de catre evazioniti sunt
urmarea interaciunii dintre cerinele sistemelor fiscale cu care intr n contact,
urmare a procesului de globalizare.
Pe parcursul documentrii mele, nu am sesizat preocupri, ale statului,
privind identificarea i cuantificarea evaziunii nefrauduloase, datorit faptului c,
fiscul se ocup doar de formele de sustragere sancionate de lege, singurele pentru
care exist posibilitatea raportrii lor la lege i aplicarea sanciunilor.
Din prezentarea fcut, una dintre modalitaile prin care se manifest
evaziunea nefrauduloas, am artat c aceasta poate fi identificat i poate fi
msurat, prin utilizarea unor modele matematice de extrapolare.
Efortul aparatului fiscal s-ar regsi n venituri suplimentare la buget,
creterea eficienei sistemului fiscal de tip declarativ i o mai mare echitate fiscal.
Pentru atingerea acestui scop trebuie ndeplinit o singur condiie: s existe o
voin n aceste directive din partea Ministerelor Economiei i Finanelor.
Prin ncercarea de a concluziona asupra multitudinii de opinii referitoare la
noiunile de evaziune fiscal legal i ilegal, se consider c exist un singur
fenomen care afecteaz veniturile fiscale ale bugetului de stat i acesta este cel al
evaziunii fiscale, care n raport cu legea dup felul aciunii poate fi aciune legal
10

licit (ngduit de lege) i nu evaziune fiscal legal deoarece conform DEX, legal
nseamn care exist sau se face n temeiul unei legi, care este prevzut de o lege,
este conform cu legea, precum i evaziune fiscal ilicit (nelegal) car este
sinonimul fraudei fiscale7.
Definirea acestui fenomen este dat prin fuga de obligaia impunerii materiei
impozabile fr a contraveni expres legilor, sau contrar contravenind acestora.
Prezentarea evaziunii fiscale n evaziune licit i ilicit, d posibilitatea, cel puin
teoretic, a estimrii mrimii fenomenului, pe cele dou forme de manifestare.
Prin aceast disociere se ajut la stabilirea factorilor de decizie politic i
administrativ, pentru cutarea i stabilirea mijloacelor adecvate de limitare i
combatere a fenomenului de evaziune fiscal8.
De evaziunea fiscal licit ar trebui s se ocupe n special factorii de decizie
politic (partidele i parlamentul) i apoi cei administrativi (guvernul), n timp ce
de evaziunea fiscal ilicit ar trebui, n primul rnd, s fie preocupat guvernul, care
potrivit legii, rspunde de nfptuirea politicii fiscale a statului, politic ce poate fi
uor compromis dac scap de sub control.
Prin distingerea evaziunii fiscale legale de evaziunea ilegal se poate trasa o
frontier pentru departajarea celor dou frontiere. n practic este ns incert i greu
de delimitat evaziunea legal de cea ilegal, aceast incertitudine provenind de la
doi factori: interpretarea legalului i ilegalului i contradiciile soluiilor dreptului
comparat.
ntre legal i ilegal nu exist o ruptur, ci o continuitate, ntruct n practic
concepia sus menionat nu corespunde realitii complete a fiscalitii. Repetatele
ncercri ale contribuabilului de a beneficia de lacunele legii, l conduc de la legal
la fraud.
Frauda i evaziunea fiscal
Gradele de ilegalitate
zona ilegal
zona ilegal
7
8

Hoan Nicolae, Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997, pag. 229
Botea P. Ion, Metode i tehnici fiscale, Tipografia Someul S.A, 1998

11

zona gri
zona legal

abuzul de drept
abilitate fiscal
abstinena
aplicarea regimurilor fiscale de favoare
eroare
respectarea legii

Conform schemei de mai sus, contribuabilul gliseaz de la eroare la utilizarea


operaiunilor fiscale, de la simpla abstinen la manipularea abil a textelor de lege
i, n sfrit de la abuz fa de legile fiscale la fraud calificat 9. Distingerea erorii
contabile involuntar de decizia luat contient, n vederea diminurii impozitului
n practic, este dificil.
Diversitatea formelor evaziunii fiscale mpiedic trasarea cu precizie a unei
delimitri clare ntre actele legale i actele care contravin legii, rezultnd c limita
dintre fenomenele evaziunii fiscale legitime i ilegitime nu poate fi tratat
dect de la caz la caz.

1.3. Evaziunea fiscal prin companiile off-shore


Paradisul fiscal corespunde unui stat sau unei zone geografice cu un regim de
impozitare aproape inexistent i un grad ridicat de discreie total. Paradisul fiscal
este un instrument prin care se realizeaz evaziunea fiscal internaional de ctre
contribuabilii care caut un tratament fiscal mai avantajos .
Termenul generic de ,,paradis fiscal corespunde unei ri cu un grad de
fiscalitate foarte sczut comparativ cu ara de origine ( Romnia ), reglementri
minime cu privire la acordarea autorizaiilor de funcionare a companiilor, secretul
operaiunilor bancare i comerciale este garantat prin lege, iar limitarea tranzaciilor
monetare este practic inexistent.
9

Hoan Nicolae, Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997, pag. 231

12

n ultimii ani se constat c din ce n ce mai multe firme off-shore sunt


nregistrate de persoane din rile centrale i est-europene din urmtoarele motive :
impozite mari n ara de domiciliu;
planificri pro-emigrare;
planificarea investiional n context internaional ( compania off-shore este
un element care minimizeaz riscul );
compania off-shore devine un investitor strin ( strategic ), dar acionarii sau
asociaii sunt a unei societi romneti.
Paradisurile fiscale prezint urmtoarele caracteristici:
impunerea redus sau nul ( nu exist impozite asupra veniturilor sau averilor );
confidenialitatea asupra tuturor operaiunilor econmice, bancare desfurate
pe teritoriul lor. Ele refuz s ofere informaii, tradiia scretului bancar rmane in
continuare baza funcionrii acestora;
activitatea bancar este caracterizat prin cerine minimale din partea bncii
centrale cu privire la rezervele de fonduri sau limitele tranzaciilor monetare. Multe
din rile paradisurilor fiscale fac o diferen ntre diferitele tipuri de licen
bancar ;
Paradisurile fiscale sunt utilizate de multe ori pentru splarea banilor
provenii din activiti ilegale: trafic de droguri, de arme, prostituie sau
contraband, din acest motiv, ele reprezint o component semnificativ a crimei
organizate.
Pot exista ase tipuri de entiti juridice instalate n paradisurile fiscale:
Societile de tip holding: sunt societile care controleaz un grup de firme prin
intermediul pachetului de aciuni i sunt utilizate pentru a ,,camufla identitatea
real a proprietarilor de capital ( Luxemburg a reprezentat cel mai mare receptor
net de investiii strine directe, datorit tratamentului fiscal acordat societiilor de
tip holding );
Companiile de asigurri captive: apariia acestor entiti juridice este generat de
existena n legislaiile fiscale ale unor ri, conform creia provizioanele constituite
pentru acoperirea riscurilor nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal,
profiturile supuse impozitrii fiind astfel considerabile ( apogeul acestor companii
13

de asigurri fictive a fost nceputul anilor 1990, jumtate din aceste companii se
aflau numai n Bermude );
Bncile captive: au caracterul de banc nonrezident a rii n care se constituie (
nefiind supus impozitrii profiturilor i reglementrilor de tip monetar ). Aceste
entiti juridice, constituite de un grup de persoane, au servit la efectuarea unor
tranzacii frauduloase ( cele mai frecvente operaiuni fiind scisoriile de garanie
bancar, transferurile internaionale etc.);
Trusturile: ele favorizeaz transferul de active i de management i nu implic
publicarea i auditarea situaiilor lor financiare, iar activele trustului sunt delimitate
de averea personal a constituantului. n practica paradisurilor fiscale ntlnim
foarte des trusturile discreionare ( care permit protejarea identitii beneficiarilor
veniturilor trusturilor ). Constituantul poate desemna un protector care s-i apere
interesele i care are rolul de a supraveghea activitile desfurate de administrator
( trustee ) n gestiunea trustului respectiv;
Companiile internaionale de comer: sunt utilizate pentru realizarea unor
profituri foarte ridicate rezultate dintr-o tranzacie comercial internaional, astfel
cuantumul obligaiilor fiscale datorate, fiind interpuse ntre furnizorul i
beneficiarul final al produselor;
Companiile de afaceri imobiliare: acest metod este utilizat datorit avantajului
fiscal privind impozitarea ctigurilor din moteniri sau din transferul drepturilor de
proprietate.
n vederea sustragerii de la impozitare a unei pri din profit, o modalitate
foarte utilizat de companiile transnaionale, o constituie nfiinarea unor filiale n
ri unde fiscalitatea este mai redus i organizarea unor relaii artificiale( de multe
ori, numai scriptice) ntre acestea i unitile productoare aflate pe teritoriul altei
ri cu fiscalitatea mai ridicat.
Caracteristicile comune ale paradisurilor fiscale pot fi urmtoarele:
ofer avantaje fiscale contribuabililor care i stabilesc sediul sau rezidena pe
teritoriul lor;
asigur protecia operaiunilor comerciale sau financiare;
14

existena unui sistem bancar fr reglementri restrictive i a unor mijloace de


comunicaie performante;
rapiditatea derulrii operaiunilor economice i comerciale;
absena unui control asupra operaiunilor comerciale de schimb.
Pentru a fi atractive pentru investitorii strini sau pentru dezvoltarea unor
anumite ramuri economice ( turismul) i realizarea de venituri colaterale, n special
rile mai puin dezvoltate economic relaxeaz sistemul fiscal peste limitele
normale i reduc controlul n anumite sfere de activitate economico-financiar.
Printre facilitile acordate de statele considerate paradisuri fiscale se numr:
scutirea de impozitul pe profit, pe plus valoarea de capital sau pe avere;
cote de impozitare foarte sczute;
avantaje pentru anumite tipuri de societi: holding-uri;
perceperea de impozite pe profiturile aferente unei baze teritoriale: dac
profiturile nu i au sursa acolo, nu exist impozit;
cedarea investiiilor realizate n cadrul unui paradis fiscal este scutit de impozit
pe plus valoare;
existena specialitilor din domeniul bancar, juridic, contabili extrem de
competeni.
Principalul obiectiv al contribuabililor care doresc s intre n paradisurile
fiscale ar fi: reducerea materiei impozabile din statele cu o fiscalitate ridicat i
transferarea acesteia n zonele n care cotele de impunere sunt mai mici dect n
ara de origine sau chiar nule.
Pentru exemplificare, voi lua trei state: Cipru, Insulele Cayman i Noua
Zeeland considerate paradisuri fiscale i voi prezenta regimul fiscal al acestora.
Cipru deine o poziie privilegiat n cadrul paradisurilor fiscale, prin faptul
c a ncheiat acorduri de evitare a dublei impuneri cu o serie de ri din Europa i
America de Nord. Profitul unei societi off-shore se impoziteaz n Cipru cu 4,25
%, dac managementul sau controlul societii se execut n Cipru, iar filiala offshore este scutit de impozit dac managementul sau controlul societii sunt n
afara Ciprului. Costurile care privesc o astfel de societate cuprind cheltuielile de

15

nfinare ( 1500 de dolari ) i taxele de audit i conducere a contabilitii ( n jurul a


2000 de dolari ) .
Insulele Cayman au o legislaie specific extrem de permisiv. Putem
meniona c nu exist obigaia conducerii evidenei financiar-contabile, a declarrii
identitii proprietarilor societiilor i nu exist forme de impozitare sau de control
al transferurilor bancare. Datorit acestui fapt este considerat ca paradis fiscal.
Noua Zeeland ofer societiilor 0 % impozit i 100 % confidenialitate.
Sistemul fiscal din aceasta ar prevede scutirea de impozit a unei societi n
urmtoarele condiii :
cel puin un membru acionar s fie rezident din Noua Zeeland;
activitatea societii nu se defoar pe teritoriul Noii Zeelande i n aceste
condiii, nu este obligat s organizeze i s conduc evidena contabil;
o persoana fizic rezident n Noua Zeeland asigur manageriatul;
1.4.Evaziunea fiscal, economia subteran i fenomenul corupiei
Economia subteran reprezint ansamblul activitilor economice desfaurate
organizat, cu nclcarea normelor sociale i ale legilor economice, avnd drept scop
obinerea unor venituri ce nu pot fi controlate de stat. Apariia economiei subterane
coincide cu apariia statului i impunerea unor reguli, norme i legi, iar dezvoltarea
fenomenului este corelat cu etapele istorice ale dezvoltarii statului.
Definit n diverse moduri, cum ar fi economia subteran, economia
informal, neoficial,invizibil, gri sau ocult, economie ascuns,
neobservat sau necontabilizat lumea afacerilor subterane, intrat n
vocabularul specialitilor sub denumirea de economie subteran, desemneaz
ansamblul activitilor de natur economic i financiar ilegale, de natur
infracional, prin care se urmrete obinerea de avantaje i profituri materiale.
Exagerarea ponderii economiei subterane este la fel de duntoare ca i banalizarea
importanei sale. Dificulti exist nu numai n definirea economiei subterane, ci i

16

n evaluarea acesteia, n cuantificarea ei, domeniu n care s-au exprimat opinii


nefondate tiinific.
n prezent, exist un consens c economia subteran a ajuns s reprezinte o
parte semnificativ din activitatea economic n toate rile. Economia subteran
reprezint ansamblul activitilor economice ce se realizeaz n afara legilor penale,
sociale sau fiscale sau care scap inventarierii conturilor naionale, deci acelea care
se regrupeaz n activiti disimulate, ilegale sau frauduloase i private.
Metodologia general acceptat cuantific economia subteran ca procent din PIB,
toate celelalte comparaii statistice fiind apoi extrapolate de la acest indicator
macroeconomic (ex: rata forei de muncla negru, importurile neoficiale etc).
Sfera activitilor pe care le poate include economia subteran este deosebit
de cuprinztoare, fapt justificat prin fluiditatea, dinamica i flexibilitatea sa n
raport cu realitatea economic respectiv:frauda fiscal, munca la negru, activitile
criminale.
Comerul clandestin cu pietre preioase i esturi deosebite, braconajul,
distileriile clandestine sunt activiti rmase celebre pn in epoca noastra; apoi
comerul complementar, traficul de frontier cu bunuri de larg consum ce lipseau
de pe piaa organizat n sistemul socialist i marile afaceri, precum traficul de
armament, de carne vie, droguri, tutun, alcool, au nsoit economia subteran pe
parcursul timpului, adaptndu-se realitii imediate din fiecare perioad.
n sfera de cuprindere a economiei subterane au fost incluse practici foarte
variate, respectiv: frauda fiscal, munca clandestin, traficul de droguri,traficul de
arme,corupia, prostituia, dar i o serie de activiti casnice care sunt aductoare de
venituri nenregistrate.
n ceea ce privete participanii la activitile subterane, pot fi identificate
dou categorii de persoane: cele care lucreaz i obin venituri exclusiv in
economia subteran iar cea de-a doua categorie o reprezint persoanele ce obin
venituri att din surse legale, ct i din economia subteran.
17

Pn la revoluia din 1989 moment cnd Romnia avea s treac de la


economia planificat la economia de pia, sistemul planificat a urmrit teoretic
ndeaproape toate operaiunile economice, sistemul de sancionare fiind foarte
drastic, totui i n acest sistem funciona o pia paralel.
Dup 1990 populaia Romniei a perceput n mod diferit principiile
economiei de pia i n consecin, reacia a fost pe masur, astfel nct sectoare
ntregi din fosta economie de stat s-au reorientat spre cteva inte clare diferite:
acceptarea
regulilor economiei de pia i, n consecin,
redimensionarea i remodelarea activitii pentru a face fa acestor

situaii;
Identificarea unor faciliti imediate, la marginea sau n afara
sistemului legal, implicarea in tranzacii nespecifice, abandonarea
nejustificat a patrimoniului n schimbul unor beneficii aparente

imediate.
n Romnia pe fondul monotoniei ofertei de bunuri de consum, a lipsurilor
mergnd pn la criz, n special n domeniul alimentar, schimbarea de sistem a
fost prilejul pentru organizarea imediat a unor structuri ale economiei subterane n
principal n domeniul comerului prestrilor de servicii dar i n cteva ramuri
industriale productoare de produse alimentare i bunuri de consum.
Dintre elementele componente ale economiei subterane, cele mai rspandite
n primul moment, n ara noastr au fost activitile desfurate fr nregistrare,
evaziunea fiscal i munca la negru.
Evaluarea ponderii economiei subterane n P.I.B. variaz n funcie de
metodele folosite, estimrile Comisiei Naionale de Statistic fiind pentru ultimii
ani n general reduse 5-10 % din P.I.B. dar suferind constant o anumit cretere, dar
specialitii n economie, n combaterea criminalitii i ziaritii au apreciat niveluri
mult mai ridicate, respectiv peste 30 % din P.I.B.
Factorii eseniali care au permis dezvoltarea exacerbat a economiei
subterane pot fi in principal urmatorii:
incertitudinile legislative ce au insotit mutaiile economice;
18

divizarea economic necontrolat, apariia unor mici ntreprinderi cu

activitate temporar, speculativ;


descentralizarea, divizarea puterii prin distribuirea responsabilitilor,

crescnd astfel numrul indivizilor coruptibili;


atitudinea tolerant att a autoritilor, ct i a populaiei fa de

ncalcarea reglementrilor, o oarecare reticen fa de disciplin;


jonciunea imediat realizat de reprezentanii pieei paralele existente
n perioada socialist cu preocupari similare din statele vecine i, pe
aceast cale, conectarea la structurile internaionale ale economiei
subterne.

CAPITOLUL II
CAUZELE, FACTORII FAVORIZANI, EFECTELE I METODELE DE
COMBATERE I LIMITARE A EVAZIUNII FISCALE
2.1 Cauzele i factorii favorizani ai evaziunii fiscale
Datorit complexitii procesului de tranziie, ritmul accelerat al globalizrii,
evaziunea fiscal din Romnia este legat de infraciuni economice i financiare,
precum i de activitile de crim organizat. Prghiile fiscale utilizate, precum i

19

modul de administrare a acestora trebuie s vizeze stimularea economic i nu


sufocarea economiei.
Statul trebuie s fac delimitarea ntre economia social i economia
,,sufocat de social, dimensionarea interveniei statale, prin politica fiscal, trebuie
s reprezinte o invitaie la raiune i discernmnt care s nu suprime libera
iniiativ i s nu ngradeasc libertile individuale, crend condiiile ca piaa
liber s se poat manifesta pe scar larg.10
De remarcat c dintre toate categoriile sociale, salariaii sunt aceia care
dispun de cele mai reduse posibiliti de eludare a fiscului, deoarece impunerea
acestora se face pe baza declaraiei unui ter, a ntreprinztorului. n schimb,
industriaii, comercianii, liber profeionitii beneficiaz din plin de posibilitile de
eschivare de la impozit pe care le ofer impunerea pe baza declaraiei.
n ara noastr, dar i n alte ri, evaziunea fiscal este favorizat de o serie
de factori, factori care se pot grupa astfel:
factori psiho-sociali, contribuabilul are o pornire i o convingere interioar,
datorit mediului social din care acesta face parte:
nclinaia contribuabilului spre evaziunea fiscal, ea existnd n orice
individ cruia i se ia o parte din venitul ce i aparine de drept;
deficienele de educaie fiscal, profesia, religia i chiar stare civil;
corupia, fiind un factor marcant al evaziunii fiscale.Corupia nu inseamn
doar darea i luarea de mit, traficul de influen i primirea de foloase
necuvenite, ci mai mult, renunarea la respectul fa de lege i moral.
Din perspectiva integrrii n Uniunea European, combaterea corupiei este
necesar pentru materializarea angajrii fr echivoc a societii romneti, n
ansamblu, privind asumarea i ndeplinirea criteriilor de aderare.
Norma social fiind un factor important n definirea conformrii fiscale
a contribuabilului. Numrul contribuabililor este n continu scdere atunci
cnd conduita colectiv este aceea de sustragere de la plata impozitelor.
factori de natur economic, care in de percepia i capacitatea
contribuabilului de a-i satisface nevoile individuale;

10

Dr.Drago Ptroi, Evaziunea Fiscal ntre latura permisiv,aspectul contravenional i caracterul


infracional,Editura Economic, Bucureti, 2006.

20

factori de ordin legislativ i administrativ, care in de percepia


contribuabilului cu privire la modul n care organele statului aplic legea fiscal i
eventualele sanciuni care decurg din nerespectarea ei;
insufuciena msurilor de propagand a respectrii legislaiei fiscale (cu
caracter permanent ) i ca rezultat insuficiena educaiei fiscale a contribuabililor
care

constituie

parte

component

educaiei

civice;

imperfeciunea legislaiei fiscale sub aspectul caracterului incomplet (unele


raporturi aferente fiscalitii rmn n afara reglementrilor normative),
impreciziilor i ambiguitilor toate acestea crend un climat destul de favorabil
pentru contribuabili care urmresc scopuri evazioniste;
activitatea de inspecie factor decisiv n identificarea cauzelor evaziunii i
gestionarea fenomenului evazionist. O astfel de preocupare poate fi apanajul
profesionitilor i acetia trebuie stimulai i ncurajai n exercitarea profesiei.
Stpnul nva sluga hoa. Acest dicton, pe ct de vechi, pe att de actual i
realist, poate fi i n aceast direcie. Implementarea normelor fiscale nu poate fi
fcut cu amatori. Este nevoie de specialiti, selectai pe criterii de profesionalism
i un management performant, exercitat de persoane cu moralitate i bine motivate;
existena fenomenului de corupie la aparatul fiscal. Existena acestui flagel
devine o cauz subiectiv de evaziune fiscal i una demn de a fi luat n seam.
Nu sunt puine cazurile n care, inspectorii au fost cei care au incitat
contribuabilii la evaziune fiscal, mai ales atunci cnd este vorba despre restituiri
de impozite i taxe de la buget, prin falsificarea evidenelor contabile.
lipsa unui control fiscal bine organizat ce ar include mijloace i metode
performante i un personal suficient numeric, bine instruit i corect n aciuni
(excesul de zel al autoritilor fiscale, adic exagerri n procesul exercetrii
funciilor, de asemenea creeaz premise pentru evaziunea fiscal ), acestea se
mai numesc i cauze tehnice;
diversitatea categoriilor de contrtibuabili reieind din procedura impunerii
21

care, la rndul ei, este determinat de domeniul i specificul activitii


contribuabilului (de exemplu salariaii dispun de posibiliti reduse de eludare a
fiscului), deoarece impunerea lor este asigurat de un ter prin reinerea la
surs, n schimb persoanele ce desfoar activitate de ntreprinztor
beneficiaz de un volum considerabil de posibiliti de evaziune fiscal prin
intermediul modului de eviden, a sistemului de deduceri, de faciliti,de
treceri n cont,de restituiri ,etc.;
Aceti factori sunt amplificai ntotdeauna de:
legislaie fiscal deficitar ( acordarea mult prea lejer i nefundamentat a
facilitiilor fiscale );
fiscalitatea excesiv ( numarul mare de acte normative i desele modificri ale
acestora);
Trebuie s precizm, cauza de ordin administrativ, este datorit carenelor i
insuficienei mijoacelor materiale, salarizarea inadecvat a organelor de control,
necesare administraiei. ,,Evaziunea fiscal a fost ntotdeauna n special activ i
ingenioas pentru motivul c fiscul, lovind indivizii n averea lor, i atinge n cel
mai sensibil interes interesul bnesc.11
Alte opinii sintetizeaz drept cauze ale evaziunii fiscale pe urmtoarele:
a. intenia de eludare sau nerespectare intenionat a legislaiei fiscale, n
scopul sustragerii de la plata obligaiilor de ctre stat;
b. desfurarea de activiti nelegale;
c. refuzul sau tergiversarea achitrii obligaiilor fiscale corect determinate;
d. conducerea incorect sau incomplet a evidenelor privind elementele de
determinare a obligaiilor fiscale;
e. exploatarea unor incoerene, inconsecvene sau interpretri ale legislaiei,
ndeosebi pe linia facilitilor fiscale;
f. necunoaterea legislaiei fiscale;
g. lipsa unui cod fiscal de aplicare a legislaiei fiscale n vederea limitrii
evaziunii fiscale;
h. o fiscalitate excesiv.
11

Virgil Codrescu, Evaziunea fiscala in Romania, Tez de doctorat in tiine economice, Iai. 1936.

22

Asocierea cauzelor evaziunii fiscale cu felul n care se produce evaziunea,


cu manifestarea acestui, consider c excede conceptului de cauz a evaziunii
fiscale, argumentat de mine. Astfel, unii autori, sunt de prere c conducerea
incorect i incomplet a evidenelor privind determinarea cheltuielilor, veniturilor
i obligaiilor fiscale reprezint o cauz a evaziunii fiscale. n aceast fraz am
identificat cel puin 4 (patru) modaliti de sustragere de la plata obligaiilor fiscale:
conducerea incorect i incomplet a contabilitii;
majorarea cheltuielilor deductibile/nedeductibile;
nenregistrarea veniturilor;
neplata obligaiilor fiscale.
Evaziunea fiscal evident este foarte duntoare att statului (societii),
lipsindu-l de veniturile necesare ndeplinirii sarcinilor i atribuiilor, ct i
contribuabilului,

deoarece

realitate

totalul

i mp o z i t e l or

se

d i s t r i b u i e p e o ma s d e v e n i t u r i ma i mi c , c r e n d u - s e distorsiuni n
povara fiscal (adic n impunerea echitabil i egal a acelorai categorii de
contribuabili). Metodele de evaziune fiscal se schimb cu o rapiditate uimitoare,
iar metodele de control i investigare trebuie s evolueze cu aceeai intensitate.
2.2 Efectele evaziunii fiscale
Efectele destabilizatoare ale evaziunii fiscale nu se cuantific doar
matematic, ci i prin nendeplinirea criterilor de performan privind actul
guvernrii, mpiedicnd astfel realizarea programului politic de guvernare i
acordurile cu Fondul Monetar Internaional, Banca European .
Dac pe termen scurt, efectele evaziunii fiscale se resimt doar dimensionnd
venitul fiscal, pe termen lung, efectele se resimt i n economie, unde se creaz o
competiie economic inegal ntre evazioniti i agenii economici care nu recurg
la aceste practici.
n ultima situaie i datorit crizei mondiale, agenii economici oneti i
coreci suport creterea sarcinii fiscale, generat de nsprirea fiscalitii i datorit
faptului c evazionitii nu consimt plata obligailor fiscale care le revin.
23

Efectele evaziunii fiscale se resimt direct asupra nivelurilor veniturilor


fiscale, conduc la distorsiuni n mecanismul pieei i, nu n ultimul rnd, pot
contribui la crearea unor inechiti sociale datorate excesului i nclinaiei diferite a
contribuabililor ctre evaziunea fiscal.
Astfel, analiznd funciile impozitelor i taxelor, ct i fenomenul de
evaziune fiscal se poate constata c acest fenomen de evaziune, frauda fiscal,
provoac mai multe tipuri de efecte i anume:
- efecte asupra formrii veniturilor statului;
- efecte economice;
- efecte sociale;
- efecte politice.
Efectele evaziunii fiscale asupra formrii veniturilor statului sunt multiple
dac sunt privite dincolo de consecina imediat i evidena acesteia (diminuarea
veniturilor statului) din punctul de vedere al legturii i profundei influenri pe
care acestea (veniturile statului) i ndeplinete funciile sale.
Existena fenomenului de evaziune fiscal duce n mod direct i obligatoriu
la diminuarea veniturilor statului. Aceast diminuare a veniturilor statului
determin automat un buget de stat mai mic, care nu mai poate s acopere cererea
de fonduri financiare necesare statului pentru ndeplinirea funciilor sale de baz.
n urma lipsei, uneori acute, de fonduri financiare, statul nu poate lua dect o
singur msur eficient i cu efect imediat - creterea cotelor de impunere la
impozitele existente i chiar nfiinarea de noi impozite i taxe. Astfel se produce un
cerc vicios din care se poate iei doar dac se reduce semnficativ fenomenul
evaziunii fiscale i implicit, se reduce substanial volumul de venituri ce se sustrage
de la bugetul de stat.
Aceast cretere a cotelor de impunere duce la creterea presiuni fiscale i pe
lang multe alte efecte, ca urmare fireasc, o cretere a rezistenei la impozitare, i
deci o cretere a ponderii fenomenului de evaziune fiscal. n continuare, existena
unui fenomen de evaziune fiscal crescut determin o diminuare i mai accentuat

24

a volumului veniturilor statului, iar ciclul descris mai sus se poate relua cu o
amploare i mai mare.
Se poate observa deci, c fenomenul de evaziune fiscal influeneaz n mod
negativ volumul veniturilor statului prin dou mecanisme:
- unul direct, prin care faptele de evaziune / frauda fiscal priveaz n mod
direct bugetul de stat de o parte a veniturilor ce i se cuvin conform legislaiei n
vigoare prin neplata obligaiilor fiscale;
- un altul indirect, prin determinarea administraiei publice centrale de a
majora cotele de impozitare i implicit de a mri presiunea fiscal, rezistent la
impozite i ponderea fenomenului de evaziune fiscal n cadrul procesului de
formare a veniturilor statului, de unde rezult un volum mai sczut al veniturilor
statului.
De asemenea, necolectarea i nevrsarea la timp ( n termenul stabilit de
lege) a sumelor ce se cuvin bugetului de stat afecteaz n mod negativ execuia
bugetar. Datorit sistemului prin care se stabilete nivelul veniturilor bugetare i
cheltuielile necesare ndeplinirii funciilor statului, este foarte important ca nivelul
volumului veniturilor la bugetul de stat ntr-un anumit an financiar s fie stabilit ct
mai corect.
Privite din punctul de vedere al contribuabilului (n special agent economic)
i al funciei de asigurare a echilibrului general economic i de sprijinire a
dezvoltrii economiei ntr-o direcie prestabilit, efectele fenomenului de evaziune
fiscal, care ntr-o prim etap diminueaz considerabil volumul veniturilor
bugetului de stat i, implicit, i diminueaz acestuia fora financiar de care are
nevoie, pot fi mpartite in dou categorii:
efectele asupra contribuabililor ce ii respect obligaiile fiscale;
efectele asupra contribuabililor ce nu ii respect obligaiile fiscale.
Astfel, n condiiile unei presiuni fiscale ridicate, a unor cote de impozitare
crescute exist o mare diferen, pe plan economic, ntre contribuabilii ce ii
respect obligaiile fiscale i cei care nu fac acest lucru. S-a constatat ca la acelai
25

procent din produsul intern brut, sarcina fiscal este cu att mai greu de suportat cu
ct este mai sczut produsul intern brut ce revine n medie pe cap de locuitor.
Ca o cosecin direct a sporirii fiscalitii apare diminuarea corespunzatoare
a veniturilor care rmn la dispoziia persoanelor fizice i juridice pentru consum
personal i pentru acumulare. Dup plata impozitelor, veniturile oamenilor muncii
coboar sub nivelul necesar reproducerii forei de munc.
O serie de economiti contemporani susin c impozitele exceive ar exercita
o influen negativ asupra economiei naionale, deoarece ar submina i stimulentul
ntreprinzatorilor i ar mpiedica creterea produciei. Impozitele crescute ar fi
neechilibrate deoarece ele ar lipsi pe ntreprinzatori de recompensa cuvenit pentru
abstinena de a consuma profitul i capitalul.
Contribuabilii care vars la bugetul de stat o mare parte a veniturilor lor sub
forma impozitelor i taxelor sunt lipsii de aceste mijloace financiare i de cele mai
multe ori au mari dificulti in a-i continua activitatea n condiii bune.
n plus, prin programele de subvenionare i sprijinire de ctre stat a acelor
contribuabili care au nevoie de aceasta i se consider c este necesar a fi
subvenionai, statul ar trebui s acorde un "ajutor" financiar real.
n condiiile n care, datorit ponderii crescute a fenomenului de evaziune
fiscal, bugetul de stat este diminuat considerabil, statul nu mai poate ndeplini
aceste programe, iar respectivii contribuabili nu primesc subveniile, sau le primesc
ntr-o cota mult redus fa de nevoile lor reale sau nu le primesc la timp pentru a fi
eficiente din punct de vedere economic. Acest lucru este cu att mai grav cu ct
acei contribuabuli ce ar trebui s primeasc temporar sprijinul fmanciar al statului
sunt ageni economici de importan naional i mai ales sunt ageni economici
care au o real nevoie de aceste subvenii. Neprimirea acestor subvenii determin o
dereglare grav sau chiar ncetatrea activitii acestor ageni economici, situaie n
care se produc grave dezechilibrri n ansamblul economiei naionale. Pe de alta
parte existena unui volum mic de venituri fiscale ce ajung la bugetul de stat
determina meninerea unor cote de impozitare mari chiar creterea unora dintre ele.
26

Deci acest risc fiscal mare se suprapune peste celelalte riscuri pe care un
agent economic trebuie s i le asume n cadrul desfurrii activitii sale. n
condiiile n care un agent economic i mrete volumul investiiilor n producie i
al operaiunilor care sunt purttoare de creane fiscale, sarcina fiscal crete
proporional i deci va crete i riscul fiscal. n general agenii economici caut s
reduc prin orice mijloace acest risc fiscal.
Un sistem fiscal este ntotdeauna un compromis ntre necesitatea de intrare
de venituri i grja pentru echitate social, pentru proporionalitatea plilor n
funcie de capacitatea fiecarui contribuabil.
Sustragerea de la plata impozitelor constituie o fapta grav, fiindc n lipsa
fondurilor constituite ca venituri ale bugetului, statul nu-i poate ndeplini sarcinile
ce-i revin pe de alta parte, direct sau indirect, contribuabilul care a svrit
evaziunea, mai devreme sau mai tarziu, va avea i el de suferit.
ntr-o alt ordine de idei, bugetul de stat este considerat ca un instrument de
realizare a unor obiective social-economice prin intermediul subveniilor i al
facilitilor fiscale.
Subveniile se realizeaz att pe calea cheltuielilor directe efectuate din
resurse bugetare, ct i pe calea renunrii statului la anumite venituri bugetare care
i se cuvin conform legislaiei n vigoare. Pot beneficia de subvenii att anumii
ageni economici, ct i anumite categorii sociale care se consider c sunt
defavorizate i au nevoie de aceste "ajutoare" financiare.
Acordarea de faciliti fiscale se refer la adoptarea unor msuri menite s
stimuleze anumite activiti economice, s favorizeze aciuni de interes general sau
regional, sau s avantajeze anumite categorii sociale.
Aceste msuri mbrac forma unor avantaje fiscale - scutiri, reduceri i
amnri de impozite directe - pe care autoritatea public le acord atunci cnd
urmrete realizarea unor programe guvernamentale sau locale.
Acordarea acestor subvenii i scutiri de impozite se poate face doar dac
exist fonduri suficiente la bugetul de stat pentru a se putea acorda aceste sume de
27

bani sub form de subvenii pentru anumite categorii sociale, sau pentru a se putea
renuna la unele surse de venit bugetar (acordarea scutirilor i reducerilor de
impozite).
n condiiile n care, datorit ponderii mari a fenomenului de evaziune fiscal
(i nu numai - cauza principal a volumului att de redus de venituri ce ajung la
bugetul de stat fiind performanele foarte sczute ale economiei naionale) bugetul
de stat se micoreaz considerabil, aceste programe guvernamentale nu mai pot fi
duse la bun sfrit i, n consecin, acele categorii sociale care au nevoie de
sprijinul financiar al statului i care ar trebui s l primeasc se vd puse n situaia
de a nu mai beneficia de aceste fonduri financiare.
Acest lucru determin profunde efecte sociale, negative, ncepnd chiar cu
diminuarea standardului de via al acelor categorii sociale care sunt private de
ajutorul statului i terminndu-se cu aciuni de protest sindicale mai mult sau mai
puin drastice.
Inechitatea simit de agenii economici romni este cu att mai mare cu ct
se tie c majoritatea statelor dezvoltate au adoptat o politic economic i fiscal
prin care i protejeaz proprii ageni economici, iar n Romnia, pn la anularea
facilitilor fiscale situaia este exact invers.
n general, ntr-o societate n care ponderea fenomenului de evaziune fiscal
este mare i se resimte n mod acut datorit nivelului de trai care este deja la un
nivel sczut, apar profunde sentimente de inechitate social care, la rndul lor, pot
determina multe alte efecte negative pentru societatea respectiv. Astfel, unul dintre
aceste efecte negative determinate de sentimentul de inechitate social l reprezint
scderea drastic a ncrederii contribuabililor n autoritatea public i n politica
dus de acesta.
n condiiile n care, aa cum am mai artat, fenomenul evaziunii fiscale este
un factor important generator de inechitate social i de de asemenea un factor
generator de ne ncredere n puterile politice ale perioadei actuale. Pe lng muli
ali factori (sociali, economici, politici), fenomenul evaziunii fiscale determin o
28

nencredere accentuat a contribuabililor n puterile politice, mai ales n acele


puteri politice care sunt responsabile de guvenarea respectiv. Cum marea
majoritate a contribuabililor persoanelor fizice sunt ceteni cu drept de vot, iar
contribuabilii persoanelor juridice sunt formate, n fond , tot din persoane fizice
care au drept de vot, atunci se poate deduce uor c aceast nemulumire ce privete
activitatea i politica formaiunilor politice responsabile pentru guvernare se poate
reflecta foarte uor n rezultatele unor alegeri sau a altora.
2.3. Posibiliti de diminuare i meninere sub control a evaziunii fiscale
prin intermediul instituiilor specializate din Romnia
Organul puterii executive centrale, care aplic

strategia i programul

guvernului n domeniul economiei i finanelor publice, este Ministerul Finanelor.


Acesta exercit administrarea general a finanelor publice i acioneaz pentru
stimularea desfurrii activitii economice pe criterii de eficien i echilibru
economic, prin folosirea instrumentelor economice i financiare la nivel
macroeconomic, specifice economiei de pia i stimularea liberei iniiative.
Ministerul Finanelor are ca principal atribuie, c n numele statului,
efectueaz prin aparatul specializat, controlul administrrii i utilizrii mijloacelor
financiare ale organelor centrale i locale ale administraiei de stat, precum i a
instituiilor de stat i verific respectarea reglementrilor financiar-contabile n
activitatea desfurat de ctre regii autonome, societi comerciale i ali ageni
economici, n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora fa de stat, aa cum
reiese din legea privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii
Financiare.
Ministerul Finanelor prin organele sale specializate, acioneaz operativ
pentru prevenirea i combaterea fraudelor, contraveniilor i infraciunilor care cad
sub incidena fiscal, lund msurile prevzute de lege.
Controlul financiar de stat funcioneaz i este organizat astfel:
29

1. Autoritatea Naional de Control


este organizat i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice
centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, i ndeplinete
urmtoarele atribuii :
-

definete politica i strategia n domeniul controlului;


elaboreaza obiectivele pe termen scurt i mediu ale activitii

autoritilor de control aflate n subordinea sau n coordonarea sa;


prognozeaz, urmrete i evaluleaz periodic ncasrile din
veniturile bugetare sau proprii, rezultate din activitatea autoritilor de control,
n colaborare cu Ministerul Economiei i Finanelor.
stimuleaz, promoveaz i supravegheaz afirmarea unei conduite
corecte i morale a personalului cu atribuii de control;
asigur respectarea Cartei drepturilor i obligaiior
contribuabililor n timpul actului de control.
Din cadrul Autoritaii Naionale de Control fac parte urmatoarele instituii:
Garda Financiar, Oficiul National de Prevenire i Combatere a Splarii Banilor,
Oficiul pentru Protecia Consumatorului, Vama, Garda de Mediu. Direcia de
Sntate Public, Direcia Sanitar Veterinar, Inspectoratul Teritorial de Munc,
Inspectoratul n construcii.
2. Ministerul Finanelor, este reprezentatul puterii executive centrale care aplic
strategia i programul guvernului n domeniul economiei i finanelor
publice. n numele statului, efectueaz prin aparatul propriu specializat,
controlul administrrii i utilizrii mijloacelor financiare ale organelor
centrale i locale ale administraiei de stat, precum i ale instituiilor de stat,
i verific respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea
desfurat de ctre legile autonome, societi comerciale i ali ageni
economici n legatur cu ndeplinirea obligaiilor fa de stat.
Directia General a Finanelor Publice are urmatoarele atribuii pe linia prevenirii
i combaterii evaziunii fiscale:
30

organizeaz activitatea de nregistrare fiscal a pltitorilor de

impozite i taxe din jude;


coordoneaz procedurile de executare silit a persoanelor fizice i
juridice;
organizeaz aciuni de control fiscal la persoane fizice i juridice
cu privire la ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale, evidena i
vrsarea impozitelor i taxelor la bugetul de stat;
organizeaz n conformitate cu prevederile legale activitatea de
trezorerie i contabilitate public la nivel teritorial asigurnd ncasarea
veniturilor i efectuarea cheltuielilor pe bugete.
3.Garda Financiar, este organizat ca instituie public de control, cu
personalitate juridic, n subordinea Autoritii Naionale de Administrare Fiscal
i funcioneaz pe ntreg teritoriul rii, efectueaz control operativ i inopinat cu
privire la:
- respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i
combaterii oricror acte i fapte interzise de lege;
- respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i
nlturarea operaiunilor ilicite;
- modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n
toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea agenilor economici;
- participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i
instituii specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor
ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal.
Garda Financiar, n exercitarea atribuiilor proprii, ncheie acte de control
operativ i inopinat, constat prin proces-verbal contraveniile svrite i
aplic amenzile legale. Controlul este definit ca fiind "puterea recunoscut a
administraiei fiscale de a repara omisiunile, insuficientele sau erorile de
impozitare comise de contribuabili".
4. Oficiul Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor
31

Conform prevederilor cap. lll din Legea nr. 656/2002 publicata in M.Of. nr.
904 din 12 Decembrie 2002 i republicat n M.Of. nr. 702 din 12 Octombrie 2012,
Oficiul funcioneaz ca organ de specialitate cu personalitate juridic , n
subordinea guvernului avnd ca obiect de activitate prevenirea i combaterea
splrii banilor i a finanrii actelor de terorism, scop n care primete, analizeaz,
prelucreaz informaii i sesizeaz Parchetul de pe lnga nalta Curte de Casaie i
Justiie.
Potrivit unui raport al Comisiei Europene, aproximativ 1 trilion de euro se
pierd n fiecare an n Uniunea European din cauzele evaziunii fiscale.Dei statele
membre trebuie s ia msuri naionale mai dure mpotriva evaziunii fiscale,
soluiile unilaterale nu vor funciona 12, a declarat Algirdas Semeta, comisarul
European pentru taxe i impozite.
Principalele metode ( msuri ) pentru combaterea i diminuarea evaziunii
fiscale sunt:
micorarea numrului cheltuielilor nedeductibile atunci cnd se calculeaz
profitul impozabil, n mod gradual;
eliminarea tratamentelor prefereniale n ceea ce privete obligaiile de plat
ctre bugetul de stat i orice alt fel de obligaii fiscale;
urgentarea finalizrii codului fiscal i codului de procedur fiscal, care va
facilita interpretarea unitar a cadrului normativ i va veni in sprijinul identificrii
i combaterii evaziunii fiscale;
eliminarea acelor prevederi din actele normative care pot favoriza evaziunea
fiscal i o mai bun corelare a facilitilor fiscale;
asigurarea unui sistem de pedepse/recompense pentru toi cei care lucreaz n
domeniul fiscal de stat, precum i realizarea unui sistem de salarizri satisfctor i
suficient pentru a ndeparta tentaiile;
n legislaia fiscal trebuie s se regseasc n mai mare msur, pe lng
prevederile punitive, i cele care pot determina un comportament economic normal,
care s conduc la limitarea ariei evaziunii fiscale;
12

Ziarul Financiar,Decembrie,2012

32

utilizarea unor modaliti de rambursare a TVA mai eficiente pentru vnzarile de


bunuri i prestrile de servicii in favoarea persoanelor fizice nerezidente;
stabilirea unui raport care s tind spre optim ntre salariu i stimulente pentru
cointeresarea aparatului fiscal ;
nfiinarea unui organ administrativ, aflat n subordinea Parlamentului, care s
aib atribuiile i logistic suficiente, astfel nct s poat depista i trimite direct n
judecat pe oricine a nfptuit o fraud;
unificarea legislaiei fiscale i o mai bun sistematizare i corelare a acesteia cu
ansamblul cadrului legislative din economie;
eliminarea paralelismelor i suprapunerilor care mai exist n activitatea
organelor de control financiar i fiscal, n ceea ce privete supravegherea fiscal,
controlul fiscal i combaterea evaziunii fiscale, asigurarea coordonrii unitare n
profil teritorial i la nivel central a tuturor activitilor de control;
corelarea sistemului fiscal cu realitile socio-economice i eventual realizarea
unor strategii fiscale de minimum 4 ani, perioade pentru care cuvntul de ordine s
fie stabilitatea;

CAPITOLUL 3
33

POSIBILITI DE PERFECIONARE A CONTROLULUI FINANCIAR


N COMBATEREA I LIMITAREA EVAZIUNII FISCALE
3.1 Obstacole i dificulti n realizarea controlului fiscal, depistarea i
combaterea evaziunii fiscale
Pn la apariia Legii nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale i
sancionarea unora din faptele de nerespectare a disciplinei fiscale se realiza numai
prin aplicarea de amenzi contravenionale, deoarece singura reglementare n
materie o reprezenta O.G. nr. 17 din 20 august 1993 privind stabilirea i
sancionarea contraveniilor la reglementrile financiar-gestionare i fiscale, situaie
ce nu era n msur s asigure o reacie corespunztoare gravitii nclcrilor de
lege din acest domeniu.
Legea nr.87/199413, n vigoare pn n august 2005, definea evaziunea fiscal
ca fiind sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata
impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului de stat,
bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale de ctre
persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine.
Trebuie menionat c, nici n forma sa republicat, aceast lege nu fcea
distincie ntre frauda i evaziunea fiscal, confundnd aceste dou noiuni, cu
implicaii asupra nelegerii cauzelor care genereaz cele dou forme de eludare a
plii impozitelor i mai ales asupra msurilor ce trebuie luate pentru combatere,
aceasta pentru c msurile de reprimare a fraudei implic un anumit risc specific iar
cele referitoare la evaziune, fiind de alt natur, implic mai curnd perfecionri
legislative.
n textul legii era folosit noiunea de evaziune fiscal n sensul de fraud
fiscal, adic forma evaziunii fiscale care const n eludarea legilor fiscale i care
Legea nr. 87/ 18 octombrie1994, privind combaterea evaziunii fiscale, publicata n M.O.
nr.545/29.07.2003
13

34

este sancionat de lege. Faptele sancionate de Legea nr.87 erau mprite n


funcie de gravitate n dou categorii: infraciuni i contravenii.
Cadrul legislativ al Legii nr.87, ca lege de baz privind faptele de evaziune
fiscal (n sensul de fraud fiscal), a fost completat i de alte legi i ordonane,
care veneau cu precizri punctuale, completri detalieri privind unele activiti
subterane identificate sau intrate ulterior n preocuprile organelor abilitate. Printre
acestea pot fi enumerate:
Legea Contabilitii nr. 82/24.12.1991, republicat n M.O. nr.48/14 ianuarie

2005
O.G. nr. 92/ 24 decembrie 2003 privind Codul de Procedur Fiscal,
publicat n M.O. nr.941/29.12.2003, republicat M.O. nr.863/26 septembrie

2005 i rectificat n M.O. nr.974/2 noiembrie 2005;


Legea nr. 656/07.12.2002, pentru prevenirea i sancionarea splrii banilor,

publicat n M.O. nr. 904/12.12.2002.


Legea nr. 78/08.05.2000 pentru prevenirea, descoperirea i sancionarea

faptelor de corupie, publicat n M.O.nr.219/18.05.2000.


Legea nr.161/19.04.2003 privind unele msuri pentru

asigurarea

transparenei n exercitarea demnitilor publice, a funciilor publice i n


mediul de afaceri, prevenirea i sancionarea corupiei, publicat n M.O.

nr.279/21.04.2003;
O.G. nr. 75/30 august 2001 privind organizarea i funcionarea cazierului
fiscal, publicat n M.O. nr.540/1 septembrie 2001, republicat n M.O. nr.

664/23 iulie 2004.


ncepnd cu luna august 2005, a intrat n vigoare o nou lege 14 pentru prevenirea
i combaterea evaziunii fiscale. Se cuvine menionat c noua lege statueaz numai
sanciuni specifice rspunderii penale stabilit n sarcina contribuabililor, celelalte
abateri, de natura contraveniilor n domeniul fiscal nu mai constituie obiectul
Legea nr. 241/15 iulie 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, publicat n
M.O. nr. 672/27 iulie 2005
14

35

noilor reglementri, acestea fiind stabilite i sancionate de Codul Fiscal i Codul


de Procedur Fiscal.
Din examinarea structurii infraciunilor prevzute de Legea 241/2005 rezult
c, o parte din acestea sunt reglementate pentru prima dat, n timp ce altele au fost
preluate din Legea nr.87/1994 i reformulate. Comparativ cu vechea legislaie n
domeniu, legiuitorul a instituit, prin noua reglementare, msuri mai severe de
sancionare a faptelor de evaziune fiscal.
Exprim opinia c sanciunea administrativ este de preferat celei penale, pentru
c prezint cel puin dou avantaje:
este mai operativ dect un proces penal, care implic parcurgerea unor proceduri
obligatorii, de lung durat:
sanciunile administrative prezint avantajul c au un impact favorabil asupra
ncasrilor bugetare.
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale a fost
modificat n data de 23 Iunie 2010 prin Ordonana de Urgen nr. 54/2010 privind
unele msuri pentru combaterea evaziunii fiscale i remodificat prin Legea nr.50 /
2013 la data de 14 Martie 2013.
3.2 Posibiliti de perfecionare a controlului financiar n combaterea
i limitarea evaziunii fiscale n contextul apartenenei Romniei la UE
Controlul financiar reprezint o activitate de verificare a modului de
respectare a legislaiei financiare, cu scopul de a preveni angajarea de cheltuieli
fr justificare economic i de a asigura profit n folosirea resurselor materiale,
financiare i de munc. Eficiena, reflect anumite forme de manifestare concrete a
principiului raionalitii n activitatea economic. Criteriile de eficien exprim
necesitatea ca factorii angrenai s fie utilizai n condiii optime, ceea ce nseamn
c rezultatele obinute s fie superioare eforturilor depuse.

36

Controlul financiar se realizeaz numai cu ajutorul indicatorilor valorici, de


ctre organe proprii ale unitilor patrimoniale, dar mai ales prin intermediul unor
organe specializate din afar, aparinnd statului sau altor organisme publice.
Necesitatea controlului financiar const n faptul c reprezint un mijloc de
prevenire a faptelor ilegale, de identificare a deficienelor i de stabilire a msurilor
necesare pentru intrarea n legalitate.
Controlul financiar deine un loc important, determinat de posibilitiile pe
care le are de a culege informaii directe de la sursa i a le pune la dispoziie ntr-un
timp relativ scurt, n acelai timp contribuind i la aplicarea deciziilor pe toate
treptele organizatorice, la ameliorarea situaiilor create n urma deciziilor adoptate
sau aplicate eronat.
Controlul financiar este, n esena lui, o parte (o form sau o varietate) a
controlului economic, limitat la sfera raporturilor financiare i de credit. La rndul
lor, toate problemele ce fac obiect al controlului economic au, ntr-un fel sau altul,
consecine sau implicaii financiare, astfel nct ele trebuie urmrite i sub aspectul
aporturilor pe care l aduc la desfurarea eficient a muncii, la obinerea unor
rezultate financiare pozitive. ntre controlul economic i cel financiar exist
nenumrate apropieri i interferene, ceea ce face ca activitile specifice lor s nu
poat fi, n toate cazurile, precis delimitate.
Eficiena controlului financiar reflect anumite forme de manifestare
concret a principiului raionalitii n activitatea economic . Criteriile de eficien
exprim necesitatea ca factorii angrenai s fie utilizai n condiii optime,ceea ce
nseamn c rezultatele obinute s fie superioare eforturilor depuse. n cazul
controlului financiar, eficiena este deteminat de contribuia pe care o are n
prevenirea i eliminarea disfuncionalitilor, n perfecionarea organizrii i
conducerii procesului decizional i n sporirea eficienei ntregii activiti
economice.
Componentele eseniale ale unui control financiar eficient sunt:
37

un cadru organizatoric, care s defineasc responsabilitile tuturor celor cu


atribuii de control;
un cadru legislativ specific;
un personal calificat, care s asigure realizarea actului de control.
Aceast forma de eficien a activitii de control financiar stabilit n planul
calitativ al desfurrii activitii economice globale se nscrie n contextul
realizarii funciilor generale ale controlului, n special al funciei de ndrumare i, n
cadrul acesteia, a caracterului sau formativ.
Este necesar optimizarea aciunilor de control, pentru ca efectul economic
s fie ct mai sigur i eficient obinut i s aib drept consecin evitarea nclcrii
legii n viitor. De asemenea ,urmrirea activitii inspectorilor trebuie s conduc la
o mai bun folosire a timpului de lucru(eficacitatea acestora).
Liniile de aciune pentru punerea n practic a acestui obiectiv strategic,
creterea eficienei i eficacitii activitii de inspecie fiscal, sunt :
elaborarea programelor anuale, trimestriale i lunare pentru organizarea i
desfurarea activitii de inspecie fiscal pe baza rezultatelor analizei de risc a
contribuabililor i a gradului de risc al zonelor teritoriale.
realizarea unor aciuni de revizie fiscal pentru verificarea activitii structurilor
teritoriale cu atribuii de inspecie fiscal, inclusiv a modului n care sunt
ndeplinite obiectivele prevzute n programele de activitate.
Eficiena controalelor fiscale este strns dependent de mai bun intire a
domeniilor/contribuabililor cu risc ridicat de evaziune fiscal. De aceea, stabilirea
planurilor de control va trebui fundamentat pe o analiz de risc complex, care s
nlocuiasc metodele de analiz utilizate n prezent. Liniile de aciune obiectiv,
utilizarea analizei de risc la fundamentarea programelor de control, sunt urmtoarele :
dezvoltarea unui sistem de selectare a contribuabililor pentru control, bazat pe
indicatori de risc fiscal;
implementarea indicatorilor de risc fiscal, respectiv tehnici i instrumente pentru
identificarea domeniilor cu risc fiscal mare i a contribuabililor cu risc mare;
crearea unei baze de date unice despre contribuabil;
38

dotarea cu aplicaii care s permit un acces facil la sursele proprii de date sau
date atrase de la ali deintori de informaii;
elaborarea unor proceduri pentru ntocmirea programelor anuale de control bazat
pe analiza de risc.
identificarea condiiilor specifice unor zone teritoriale i elaborarea programelor
de control funcie de gradul de risc specific zonei.
Utilizarea fondurilor publice este o zon de risc din punct de vedere al
ocaziilor de indisciplin financiar i evaziune. Liniile directoare, care vor conduce
la consolidarea controlului financiar n viitor, au n vedere mai buna gestionare a
acestei activiti, prin urmtoarele aciuni :
elaborarea unui sistem de evaluare pe baz de indicatori a controalelor financiare
de fond sau tematice;
dezvoltarea instrumentelor de gestiune a activitii de control;
elaborarea metodologiilor i procedurilor pentru control financiar adaptate la
diversitatea agenilor economici controlai;
elaborarea de ghiduri informatice de uz intern (cu idicatori economici,
caracteristici, etc.) pe ramuri, subramuri i activiti economice;
elaborarea unui ghid al controlului financiar;
implementarea unor proceduri informatizate destinate pregtirii i fundamentrii
controlului financiar i pe baza datelor din dosarul fiscal al contribuabilului.
Conform strategiei A.N.A.F. pe termen mediu. axele prioritare ale politicii de
administrare fiscal vizeaz trei direcii mari de aciune:
I. combaterea evaziunii fiscale, precum i a oricror alte forme de evitare a
declarrii i plii obligaiilor fiscale;
II. creterea eficienei i dinamicii colectrii, concomitent cu reducerea costului
unui leu colectat;
III. ncurajarea conformrii voluntare, pentru asigurarea unei colectri rapide, la
costuri reduse.
n consecin, ncepnd cu 1 ianuarie 2012 a fost mbuntit administrarea
specializat, prin segmentarea contribuabililor mari i mijlocii, n sensul reducerii
numrul contribuabililor mari de la 3.000 n anul 2011 la 2.000 i creterii
numrului de contribuabili mijlocii de la 21.887 n anul 2011 la 22.887.
39

Principalele posibiliti de perfecionare a controlului financiar sunt :


a fost reglementat soluionarea fr inspecii fiscale anticipate a deconturilor de
T.V.A. prin care se solicit sume care provin din perioade pentru care au fost emise
de ctre organele de inspecie fiscal decizii de nemodificare a bazei de impunere.
De asemenea, pentru stimularea exporturilor, a fost redus plafonul cifrei de afaceri
de la 1.000.000 euro la 500.000 euro, care d dreptul exportatorilor de a beneficia
de regimul special de rambursare a taxei pe valoarea adugat;
a continuat simplificarea i modernizarea procedurilor fiscale, pe baza extinderii
informatizrii n relaia cu contribuabilii. n acest fel, ndeplinirea obligaiilor
fiscale a devenit mai facil, timpul alocat, mai scurt, iar prin evitarea contactului
direct, la ghieu, au fost reduse suspiciunile i ocaziile de corupie;
accentuarea politicii de simplificare a procedurilor a impus reexaminarea i
reformularea declaraiilor/formularelor, precum i eliminarea unor declaraii;
a fost realizat declaraia de contribuii sociale - Declaraia unic 112 - privind
obligaiile de plat a contribuiilor sociale, impozitului pe venit i evidena
nominal a persoanelor asigurate, cu aplicare de la 1 ianuarie 2011. Declaraia 112
nlocuiete 4 declaraii anterioare cu una singur. Pentru promovarea acesteia a fost
realizat Campania Declaraie privind obligaiile de plat a contribuiilor sociale,
impozitului pe venit i evidena nominala persoanelor asigurate;15
in cursul anului 2012, A.N.A.F. a iniiat elaborarea unui registru al riscurilor
identificate n strategia de riscuri la conformare i ca urmare a studierii cazurilor
rezultate din inspeciile i controalele desfurate. Acest registru va permite mai
buna organizare a informaiilor privind posibilele riscuri cu care se confrunt
activitatea de administrare fiscal i, n funcie de prioritile stabilite, gestionarea
corespunztoare a liniilor de aciune i a responsabililor implicai;
va fi creat un comitet de monitorizare a strategiei privind riscurile la conformare.
mbuntirea calitii actului de control va fi asigurat prin perfecionarea
profesional a personalului angajat n activitatea de control.

15

Strategia ANAF pe termen mediu 2012-2016, Bucureti, 2012.

40

Analiza de risc mbuntit va permite reproiectarea procedurilor de


programare a aciunilor de control;
procesul de informatizare a activitii de inspecie fiscal va continua prin
achiziionarea de noi licene pentru controlul electronic i dezvoltarea aplicaiei
informatice COLIBRI pentru emiterea i valorificarea documentelor utilizate n
cadrul inspeciei fiscale. Vor fi mbuntite sursele de date prin asigurarea
interoperativitii sistemului informatic al Grzii Financiare cu sistemele
informatice ale altor instituii implicate n combaterea evaziunii fiscale;
va fi creat o baz de date cu cazuri fiscale speciale identificate ca urmare a
aciunilor de inspecie i control desfurate;
n domeniul serviciilor furnizate contribuabililor, vor fi introduse standarde de
calitate, obiectiv prevzut n cadrul unui Proiect finanat prin PODCA 16. Pn n
anul 2013, serviciile oferite contribuabilului de ctre administraia fiscal vor
ndeplini, n marea lor majoritate, standarde de calitate transparente i exigente.
mbuntirea calitii actului de control va fi asigurat prin perfecionarea
profesional a personalului angajat n activitatea de control i perfecionarea i
actualizarea bazei de date cu cazuri identificate ca urmare a verificrii
contribuabililor;
n cadrul procesului de prevenire a fraudei, funcia de colectare constituie o
verig esenial. n consecin, vor fi luate msuri pentru fi asigurat o reacie mai
prompt la probabilitatea apariiei evaziunii n perioada de colectare a creanelor
fiscale, respectiv analizarea permanent a indicatorilor de solvabilitate a
contribuabililor n vederea prentmpinrii apariiei situaiei de acumulare de
datorii mari comparativ cu situaia patrimonial i, n acest sens, evitarea apariiei
imposibilitii executrii silite;
este necesar intensificarea dispunerii msurilor asigurtorii de ctre organele
fiscale competente care sunt implicate n colectarea creanelor fiscale, existnd

16

Programul organizational de Dezvoltare a Capacitatii Administrative.

41

pericolul ca debitorii s se sustrag, s i ascund ori s i risipeasc patrimoniul,


periclitnd sau ngreunnd n mod considerabil colectarea;
aplicarea de ctre organele fiscale a msurilor de executare silit-aplicarea
sechestrului (masura prioritar), transmiterea adreselor de nfiinare a popririi
asupra disponibilitilor bneti-trebuie s se realizeze n mod operativ;
va fi dezvoltat colaborarea cu administraiile fiscale i organismele europene n
vederea prevenirii i combaterii fraudei transfrontaliere, mbuntirii i
perfecionrii tehnicilor, metodelor i abilitilor de control.
n vederea prevenirii i combaterii evaziunii

fraudei

fiscale

intracomunitare, A.N.A.F. ii propune intensificarea colaborrii cu celelate state


membre prin msuri specifice activitii de cooperare administrativi anume:
- iniierea de controale multilaterale i continuarea participrii la controalele
iniiate de alte state;
- participarea n cadrul reelei de schimb intracomunitar de informaii Eurofisc,
dedicat schimbului operativ de date cu privire la tranzacii intracomunitare
suspecte;
- creterea eficienei n valorificarea datelor primite n cadrul Eurofisc, prin
intensificarea aciunilor de verificare derulate de structurile teritoriale;
- verificarea preurilor de transfer.
Combaterea fraudei multinaionale, n special a celei intra comunitare va
implica intensificarea aciunilor de verificare a preurilor de transfer prin efectuarea
analizei de risc fiscal cu scopul identificrii contribuabililor afiliai care produc
pierderi structurale, n vederea cuprinderii acestora cu prioritate n programul de
control.
n cadrul controlului, vor fi identificai contribuabili care deruleaz tranzacii
cu afiliai vor fi analizai indicatorii financiari ai acestora, n vederea determinrii
eventualelor tranzacii efectuate la preuri diferite de preurile de pia, cu scopul
transferrii bazei de impunere aferent impozitului pe profit n alte jurisdicii
fiscale. Aceste aciuni au n vedere:

42

aplicarea principiilor O.E.C.D.17 fiecare stat trebuie s impun baza care i se


cuvine conform activitii desfurat n acel stat i tranzaciile ntre afiliai
trebuie s se desfoare n condiii comparabile cu tranzaciile ntre persoane
independente avnd n vedere faptul co persoan independent va accepta
desfurarea unei tranzacii doar dac nu identific condiii mai bune de
tranzacionare;
dezvoltarea capacitii administrative de a preveni diminuarea bazei impozabile
aferente impozitului pe profit prin practicarea de preuri de transfer diferite de
preurile de pia precum i asigurarea contribuabililor cu privire la aplicarea
reglementrilor preurilor de transfer prin emiterea actului administrativ acord de
pre n avans;
asigurarea eliminrii dublei impuneri prin participarea i iniierea procedurii
amiabile;
dezvoltarea abilitilor profesionale n verificarea preurilor de transfer a
personalului specializat de la nivelul fiecrei uniti teritoriale (compartimentele
preuri de transfer), care s asigure efectuarea de aciuni de verificare n domeniu
precum i s furnizeze soluii echipelor de inspecie din cadrul aceluiai organ
fiscal;
organizarea de seminarii i schimb de experien cu personalul specializat n
verificarea preurilor de transfer n vederea mbuntirii cunotinelor, respectiv a
mprtirii celor mai bune practici, inclusiv cu lectori selectai din partea
contribuabililor;
concentrarea resurselor de audit intern, prin reducerea actualei dispersii
teritoriale;
mbuntirea colaborrii ntre DLAF i UCAAPI prin punerea n practic a
prevederilor Protocolului de colaborare ncheiat, n vederea asigurrii unei protecii
efective a intereselor financiare ale UE n Romnia;

17

Organizatia Economica de Cooperare i Dezvoltare.

43

dezvoltarea cooperrii ntre MFP, reprezentat de UCAAPI18 i UCASMFC

19

CCR, n vederea creterii gradului de complementaritate ntre auditul intern i cel


extern i creterea gradului de implementare a standardelor de management i
control intern. .
3.3 Posibiliti de perfecionare a legislaiei n domeniul combaterii
evaziunii fiscale
Obiectivele de realizare a posibilitilor de perfecionare a controlului
financiar nu pot fi atinse dect dup o atent ierarhizare i depistare a lor pentru
nceput, acestea referindu-se n principal la:
Legislaia fiscal
1.Meninerea unei legislaii stufoase, confuze, interpretabile, care a generat
dificulti n aplicare i a tensionat relaiile ntre organele de

control i

contribuabili;
2.Instabilitatea legislaiei fiscale, modificarea frecvent a acesteia, precum
i apariia cu ntrziere n Monitorul Oficial a actelor normative republicate;
3.Meninerea unui cadru legislativ fiscal permisiv i tolerant;
4.Cuprinderea n normele de aplicare a unor prevederi care exced celor
prevzute n legi, ordonane, ordonane de urgen, care conduc la pierderea n
instan a proceselor privind obligaiile fiscale stabilite prin actele de control fiscal;
5.Publicarea cu ntrziere a normelor de aplicare a legilor, ordonanelor de
urgen;
6.Instituirea prin lege a obligativitii efecturi controlului fiscal n situaii
n care, n alte ri occidentale, solicitrile contribuabililor sunt soluionate nu prin
control fiscal, ci pe baz de balan i declaraii fiscale primite de la contribuabili
(rambursare TVA, acordare faciliti .a.);
7.Lipsa de aprare prin lege a aparatului de control fiscal de eventualele
abuzuri ale organelor de cercetare, precum i inexistena asigurrii riscului
profesional;
18
19

Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern.


Unitatea centrala de armonizare a sistemelor de management financiar i control.

44

8.Primirea cu mare ntrziere, iar n unele cazuri reduse la numr,


neprimirea rspunsurilor de la direciile de specialitate din minister

pentru

clarificarea i ncadrarea n prevederile legale a unor spee ntlnite n activitatea


de control fiscal;
9.Lipsa de coordonare i corelare n unele cazuri, a soluiilor date n
aplicarea legislaiei fiscale de ctre direciile de specialitate i Direcia General
Juridic, elaborarea de ctre acestea a unor puncte de vedere contradictorii, uneori
complet opuse, care creeaz dificulti n activitatea de control fiscal;
10.Nedelimitarea clar prin legislaia actual a atribuiilor fiecrei verigi din
administraia fiscal, meninerea unor sarcini paralele generatoare de confuzii i
nedumeriri pentru contribuabili.
Asigurarea bazei materiale necesare desfurrii activitii de control fiscal
1. Insuficiena, n unele cazuri, a spaiilor i birourilor pentru desfurarea
activitii aparatului de control fiscal;
2. Dotarea redus cu calculatoare, programe i aplicaii specifice activitii
de control fiscal;
3.Alocarea de resurse financiare reduse pentru procurarea de materiale
necesare desfurrii normale a activitii (hrtie de scris i multiplicare, materiale
consumabile, rechizite de birou .a.);
4.Dotarea n prezent a direciilor controlului fiscal numai cu un singur
mijloc de transport;
5.Accesul greoi al organelor de control fiscal la prevederile legislaiei
fiscale, n special la aplicaiile informatice privind legislaia fiscal, absena total a
unor publicaiii i reviste de specialitate (Revista de Finane, Credit i Contabilitate,
Tribuna Economic Economistul).
Organizarea, desfurarea i managementul activitii de control fiscal
1.Inexistena unei strategii privind managementul activitii de control fiscal
n condiii de risc;
2.Inexistena n cadrul direciilor controlului fiscal a unei structuri de
analiz a informaiilor fiscale, prelucrarea i utilizarea acestora de ctre ntregul
45

aparat fiscal pentru dezvoltarea capacitii anticipative privind cile i metodele de


practicare a evaziunii fiscale de ctre contribuabili.
3.Lipsa la nivelul direciei generale de inspecie fiscal a unei structuri de
verificare a modului de aplicare a metodologiei de control i a legislaiei fiscale de
ctre aparatul de control fiscal n judee i municipiul Bucureti.
4.Meninerea structurilor de control fiscal la impozitul pe venit global n
afara direciilor de control fiscal din judee i municipiul Bucureti;
5.Coordonarea insuficient de ctre conducerile direciilor generale ale
finanelor publice a activitii direciilor controlului fiscal i a Grzii Financiare;
6.Insuficienta colaborare ntre direciile de control fiscal i direciile de
metodologie i administrarea veniturilor statului;
7.Lipsa de colaborare, n unele judee, ntre conducerea direciei generale i
conducerea direciei de control;
Resursele umane, stimularea i formarea profesional a aparatului de
control fiscal
1.Necorelarea numrului de posturi alocate activitii de control fiscal cu
sarcinile;
2.Un caz aparte privind ncrcarea exagerat a aparatului de control fiscal l
reprezint Direcia Controlului Fiscal din municipiul Bucureti unde fiecrui
inspector i revin peste 500 ageni economici, n timp ce n ar gradul mediu de
ncrcare este de circa 180 ageni economici/inspector.
3.Inexistena unei instituii de nvmnt superior specializate pentru
formarea personalului care urmeaz s-i desfoare activitatea n administraia
fiscal;
4.Slaba pregtire profeional a unei pri din aparatul de control fiscal, n
special a celui provenit din structurile de control fiscal de la administraiile fiscale
teritoriale;
5.Inexistena unui program de formare profeional continu corelat cu
neceitie actuale;

46

6.Necorelarea nivelului salariului din activitatea de control fiscal cu


importan social a muncii, dificultile, riscurile i presiunile neuropsihice pe
care le presupune aceast activitate.
7.Meninerea la nivelul Ministerului Finanelor Publice a mai multor grile
de salarizare pentru structurile specializate de control (control fiscal, audit intern,
control preventiv delegat), cele mai reduse salarii aparinnd, n mod nejustificat,
activitii de control fiscal.

3.4 Infraciuni prevzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i


combaterea evaziunii fiscale
Prima reglementare n domeniul evaziunii fiscale dup anul 1989 a fost
Ordonana de Guvern nr. 17 din 20 August 1993 privind stabilirea i sancionarea
contraveniilor la reglementrile financiar-gestionare i fiscale.
Nu trebuie s uitm totui Legea nr.82/1991 a contabilitii, care a incriminat
efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte precum i omisiunea cu tiin a
nregistrrilor n contabilitate, ce au avut drept consecine denaturarea rezultatelor
financiare i elementelor patrimoniale ce se reflect n bilanul contabil, aceasta
constituind infraciunea de fals intelectual, pedepsit conform art. 289 Cod penal cu
nchisoare de la 6 luni la 5 ani. Legea nr. 87/18 Octombrie 1994 privind combaterea
evaziunii fiscale reprezint primul act normativ adoptat dup evenimentele din
1989 prin care sunt sancionate n mod expres faptele de evaziune fiscal.
Cadrul legislativ creat de acest act normativ n domeniul faptelor de evaziune
fiscal a fost completat i de alte legi sau ordonane de urgen. Prin Legea nr.
241/15 Iulie 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale legiuitorul
ncearc s corecteze deficienele constatate n aplicarea Legii nr. 87/1984.
n cadrul lucrarii de licenta am artat ns c, din pcate, acest lucru a fost
reuit doar parial, noua lege prezentnd numeroase lipsuri i inadvertene care
47

genereaz probleme n lupta eficient a organelor de justiie penal mpotriva


fenomenului evaziunii fiscale.
Cadrul legislativ creat de Legea nr. 241/2005 a fost completat prin Hotrrea
de Guvern nr. 873/28 Iulie 2005 privind aprobarea unor msuri speciale pentru
prevenirea i combaterea faptelor de evaziune fiscal n domeniul alcoolului etilic
de origine agricol, buturilor spirtoase, produselor din tutun i uleiurilor minerale.
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale a fost
modificat n data de 23 Iunie 2010 prin Ordonana de Urgen nr. 54/2010 privind
unele msuri pentru combaterea evaziunii fiscale i remodificat prin Legea nr.50 /
2013 la data de 14 Martie 2013.
Odat cu integrarea Romniei n Uniunea European msurile adoptate n
ara noastr n domeniul evaziunii fiscale prezint interes comunitar, deoarece
actele de evaziune fiscal nu mai afecteaz doar bugetul public naional ci i pe cel
al Uniunii Europene, avnd n vedere c fiecare stat membru contribuie la bugetul
comunitar.
n aceste condiii am prezentat modul n care Romnia i-a dezvoltat pn n
prezent i cum va trebui s-i dezvolte, n continuare, capacitatea administrativ n
domeniul combaterii evaziunii fiscale, astfel nct s poat coordona i asigura
calcularea,colectarea, plata i controlul corect al resurselor financiare proprii,
precum i raportarea ctre Uniunea European, n vederea asigurrii conformitii
n domeniul resurselor proprii.
Prin Decizia Primului Ministru al Romniei nr. 205/26 Iulie 2007 a fost
reglementat organizarea i funcionarea Departamentului pentru lupt antifraud
DLAF. Acest departament este instituia de contact cu Oficiul European de Lupt
Antifraud (OLAF), avnd calitatea de Serviciu de coordonare antifraud (AFCOS)
n Romnia. DLAF exercit funciile de strategie i de reglementare n domeniul
proteciei intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia, urmrind
ndeplinirea de ctre Romnia a obligaiilor privind protecia intereselor financiare
48

ale Comunitii Europene, n conformitate cu prevederile art. 280 din Tratatul de


instituire a Comunitii Europene.
Legea nr. 241 din 15 Iulie 2005 a intrat n vigoare n luna August 2005. Concluzia
care se desprinde este aceea c, dei prin apariia Legii nr. 241/2005 se face un pas
nainte n direcia reducerii criminalitii n domeniul economico-financiar.
Reglementarea n cuprinsul legii mai nti a infraciunilor conexe
infraciunilor de evaziune fiscal, i aceasta n cadrul a ase articole (adic art. 3-8)
din 16 articole, cte are legea n total, n timp ce infraciunilor de evaziune fiscal
le este rezervat un singur articol, respectiv art. 9, nu reprezint o soluie lipsit de
critici. Art. 9 din lege incrimineaz apte fapte distincte de evaziune fiscal, fiind
evident c nu se poate reine c ar fi vorba de modaliti distincte ale unei singure
infraciuni.
Toate infraciunile au acelai obiect juridic generic, respectiv relaiile sociale
privitoare la stabilirea corect i exact a strii de fapt fiscale, colectarea
impozitelor, taxelor i contribuiilor precum i ndeplinirea obligaiilor fiscale
stabilite n sarcina contribuabililor sau a altor persoane.
Subiect activ al acestor infraciuni poate fi contribuabilul sau reprezentantul
legal al acestuia precum i persoana abilitat cu atribuii economico-financiare.
Subiectul pasiv este statul, iar n unele cazuri putem avea subiect pasiv secundar,
cum ar fi reprezentantul organului de control.
n general, infraciunile sunt susceptibile de a fi svrite sub toate formele
de participaie penal, cu anumite excepii, care vor fi prezentate n cazul analizei
fiecrei infraciuni n parte.n ceea ce privete elementul material al laturii
obiective, marea majoritate a infraciunilor sunt comisive, ns gsim reglementate
i infraciuni omisive.
Sub aspectul laturii subiective, toate infraciunile de evaziune fiscal se
svresc cu intenie direct. Unele din aceste infraciuni sunt susceptibile de
tentativ dar aceasta nu este sancionat de legiuitor. Pedeapsa prevzut de lege
este nchisoarea de la 2 la 8 ani, mpreun cu pedeapsa complementar a interzicerii

49

unor drepturi. Infraciunile de evaziune fiscal cunosc dou forme agravate,


conform art. 9 alin. 2 i 3 din Legea nr. 241/2005 :
Ascunderea sursei impozabile sau taxabile
Infraciunea const n ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau
taxabile.
Obiectul material l constituie declaraiile sau evidenele financiar-contabile
al cror coninut a fost alterat de contribuabil. Avnd n vedere c obiectul material
este definit ca bunul mpotriva cruia se ndrept nemijlocit aciunea sau inaciunea
i care poate fi vtmat n integralitatea sa ori pus n pericol prin aceast aciune, se
poate concluziona c sustragerea de la impozitare nu are ca efect lezarea n vreun
fel a bunului sau a sursei impozabile. Spre deosebire de vechea reglementare,n
norma de incriminare a fost nlocuit cuvntul obiect cu , cuvntul bun, ceea ce
reprezint un plus al legii.
Prin ascunderea bunului se nelege ascunderea bunului att n sens fizic
ct i juridic. Am analizat dac ascunderea se refer i la nedeclararea veniturilor
impozabile ale unei persoane fizice i am concluzionat c pentru a rspunde la
aceast ntrebare trebuie fcut distincia ntre veniturile pentru care exist att
obligaia declarrii ct i aceea a evidenierii i veniturile pentru care exist doar
obligaia declarrii.
n acest sens,am artat c pentru veniturile pentru care exist att obligaia
evidenierii ct i obligaia declarrii, n cazul nedeclarrii acestora vor putea fi
ndeplinite doar elementele constitutive ale infraciunii reglementat de art. 9 alin.
1) lit. b), fr a se putea reine un concurs de infraciuni ntre infraciunea prevzut
de art. 9 alin. 1) lit. a) i infraciunea prevzut de art. 9 alin. 1) lit. b).Dac
veniturile au fost evideniate n actele contabile sau n alte documente legale, dar nu
au fost declarate la organul fiscal competent, atunci nu sunt ntrunite elementele
constitutive ale infraciunii prevzute la art. 9 alin.1 lit. a) din lege, deoarece nu se
poate spune c s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile n condiiile n care
50

organele fiscale pot lua cunotin de veniturile realizate prin simpla verificare a
actelor contabile ale contribuabilului.Fapta nu poate fi ncadrat nici la art. 9 alin. 1
lit. b), adic la omisiunea evidenierii, deoarece veniturile au fost evideniate,
doar c acestea nu au fost declarate.
n schimb, pentru veniturile pentru care exist doar obligaia declarrii, n
cazul nedeclarrii acestora vom fi n prezena infraciunii prevzut de art. 9 alin. 1)
lit. a). Prin bun sau surs impozabil sau taxabil nelegem toate veniturile i
bunurile impozabile sau taxabile.
n literatura de specialitate, au existat controverse n legtur cu raporturile
dintre aceast infraciune i alte infraciuni prevzute de Codul penal, i m refer n
special la infraciunea de fals n declaraii, prevzut de art. 292 Cod penal, n cazul
creia apreciez c prin declararea n faa notarului public a unui pre mai mic dect
cel care se pltete n realitate, n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor
fiscale, se svrete infraciunea de fals n declaraii, prevzut de art. 292 Cod
penal,aflat n concurs ideal cu infraciunea de evaziunea fiscal prevzut de art. 9
alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005, cu condiia ca fapta s ntruneasc i
elementele constitutive ale acestei infraciuni, adic s i aib loc o ascundere
efectiv a sursei impozabile sau taxabile.
Omisiunea evidenierii operaiunilor comerciale
Infraciunea const n omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele
contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a
veniturilor realizate. ntr-o opinie se consider c obiectul material al acestei
infraciunil-ar constitui documentele justificative, actele de eviden contabil, a
cror nenregistrare are drept urmare diminuarea impozitelor i taxelor ori neplata
acestora n timp ce ali autori arat c obiectul material al acestei infraciuni l
constituie obligaiile fiscale ale contribuabilului care nu sunt ndeplinite ca urmare
a faptelor svrite de acesta, astfel cum sunt descrise n norma de discriminare.
De asemenea, obligaiile fiscale care nu sunt ndeplinite nu pot fi obiect
material al infraciunii deoarece acestea se materializeaz n sumele de bani care
51

sunt sustrase de la impozitare prin svrirea faptei, reprezint valoarea


prejudiciului produs iar nu entitatea material n care se exprim valoarea social
ocrotit.
n literatura de specialitate au fost discuii interesante n legtur cu
mprejurarea n care o persoan din conducerea unei societi comerciale nu pred
contabilului documentele fiscale, fapt ce are ca consecin nenregistrarea acestora
n evidena financiar-contabil.
Unii autori au apreciat c o astfel de persoan poate fi considerat subiect
activ al infraciunii n timp ce ntr-o alt opinie, se consider pe bun dreptate c nu
pot rspunde ca autori ai acestei infraciuni dect administratorii i persoanele care
au obligaia legal sau contractual de a ine evidena contabil sau de a gestiona
patrimoniul societii.
Expresia operaiuni comerciale folosit de legiuitor nu este suficient de
cuprinztoare, deoarece putem avea i operaiuni care dei nu sunt comerciale
produc venituri care sunt impozitabile, motiv pentru care expresia operaiuni
economico-financiare ar fi fost mai indicat.
Infraciunea este una de pericol, nefiind necesar producerea unui rezultat fizic
materializat.
n literatura de specialitate au existat numeroase discuii n legtur cu
problema raportului dintre aceast infraciune i infraciunea de nelciune
reglementat de art. 215 Cod penal, atunci cnd prin fapta svrit sunt ndeplinite
condiiile prevzute i n aceast norm de incriminare, unii autori afirmnd c am
fi n prezena unui concurs de infraciuni. Consider c n astfel de cazuri nu poate fi
reinut dect svrirea infraciunii de evaziune fiscal. De o atenie deosebit se
bucur n cadrul analizei problema raportului dintre aceast infraciune i
infraciunea prevzut de art. 43 din Legeacontabilitiinr. 82/1991.Opinia care s-a
impus este aceea c infraciunea de evaziune fiscal prevzut de art. 9 alin. 1) lit.
b) din Legea nr. 241/2005 este o infraciune complex, nefiind incidente dispoziiile

52

art. 43 din Legea nr. 82/1991, care sunt cuprinse n coninutul constitutiv al laturii
obiective a infraciunii prevzut de art. 9 alin. 1 lit. a).
Evidenierea unor operaiuni fictive
Infraciunea const n evidenierea, n actele contabile sau n alte documente
legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor
operaiuni fictive.
Subiect activ al infraciunii este calificat, n sensul c acesta nu poate fi dect
o persoan fizic sau juridic cu atribuii de evideniere n documentele legale a
operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, cum ar fi:
contribuabilul, administratorul, directorul economic, contabilul ef sau alt
persoan mputernicit s ndeplineasc obligaia de a aplica corespunztor
reglementrile contabile, contabilul sau societatea care presteaz servicii de
contabilitate pe baz de contract de prestri servicii.Participaia penal este posibil
sub toate formele.
Noiunea de operaiune fictiv este definit de art. 2 pct. f) din lege ca fiind
disimularea realitii prin crearea aparenei existenei unei operaiuni care n fapt nu
exist.O operaiune fictiv ntlnit deseori n practica societilor comerciale o
reprezint simularea unor tranzacii comerciale prin interpunerea altor societi
comerciale aa zise fantom, care elibereaz documente fiscale nelegale i care
nu reflect operaiuni reale.O alt operaiune fictiv o reprezint diminuarea TVA
colectat prin operaiuni de stornare cu caracter fictiv.
nalta Curte de Casaie i Justiie a stabilit c aceast infraciune este
complex, deoarece absoarbe n coninutul ei infraciunea prevzut de art. 43 din
Legea contabilitii nr. 82/1991, varianta efecturii cu tiin de nregistrri
inexacte, (...) avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor,
rezultatelor financiare, precum i a elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n
bilan
Alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile
Infraciunea const n alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile,
53

memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte
mijloace de stocarea datelor.
Subiect activ al infraciunii poate fi orice persoan fizic sau juridic iar
participaia penal este posibil sub toate formele.
O problem aparte se pune atunci cnd ascunderea se realizeaz prin
mijloace juridice, de exemplu prin cesionarea de aciuni, pri sociale, predarea
contabilitii, sau a arhivei la persoane fictive sau care nu pot fi gsite prin
procedurile legale de citare.De asemenea, sunt explicate noiunile de acte
contabile,memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale i alte
mijloace de stocare a datelor.Pentru a aprecia dac suntem n prezena acestei
infraciuni trebuie avut n vedere i termenul pentru care exist obligaia pstrrii
anumitor documente sau informaii, avnd n vedere c distrugerea unor documente
prevzute de textul de incriminare dup expirarea termenului legal nu va constitui
infraciune.n cazul n care fapta se ncadreaz att pe dispoziiile. 9 alin. 1 lit. d),
ct i pe dispoziiile art. 217 alin. 1 Cod penal, se va reine doar infraciunea de
evaziune fiscal.
Executarea de evidene contabile duble
Infraciunea const n executarea de evidene contabile duble, folosindu-se
nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor.
Participaia penal este posibil sub toate formele, adic coautorat, instigare
sau complicitate. n ceea ce privete coautoratul, acesta este posibil n cazul contribuabilului persoan juridic, atunci cnd conducerea contabilitii revine unui
organ colectiv (de exemplu coniliu de administraie) iar membrii acestuia au luat
decizia de a se executa evidene contabile duble, participnd efectiv la realizarea
acestora. n ceea ce privete elementul material al laturii obiective, trebuie neleas
expresia executare de evidene contabile duble, care include i noiunile de
organizare i conducere a unor asemenea evidene.De asemenea, noiunea de
evidene contabile dublenu trebuie confundat cu cea de contabilitate n partid
dubl.
54

Pentru a fi n prezena acestei infraciuni evidena contabil trebuie s fie


compus din documente oficiale care s cuprind date reale despre situaia
financiar-contabil a contribuabilului.Se observ c infraciunea se svrete prin
aciune, adic prin executarea unei evidene contabile paralele. nregistrrile din
contabilitatea paralel trebuie s fie diferite de cele din evidena contabil oficial,
n caz contrar nefiind ndeplinite cerinele acestei infraciuni nici mcar n ipoteza
n care ambele evidene conin nregistrri nereale.Fapta se consum n momentul
n care au fost realizate att evidena contabil oficial ct i evidena contabil
paralel.
Sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare
Aceast infraciune const n sustragerea de la efectuarea verificrilor
financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea
inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanei verificate.
Infraciunea prevzut de art. 9 alin. 1 lit. f) nu are obiect material nici mcar n
cazul n care fapta const n declararea fictiv sau inexact, avnd n vedere c
declaraia reprezint de fapt un tipizat care trebuie completat, sau un implu tipizat
nu poate ncorpora o valoare social care s fie lezat prin svrirea actului de
conduit interzis prin norma de incriminare.
O analiz detaliat este fcut pe marginea laturii obiective a infraciunii, cu
luarea n considerare a dispoziiilor Legii nr. 26/1990 privind registrul comerului.
Aceast fapt constituie infraciune doar n cazul n care avem sustragere de la
efectuarea verificrilor vamale n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor
fiscale iar nu i atunci cnd scopul este sustragerea de la ndeplinirea obligaiilor
vamale.
De asemenea, din modalitatea de reglementare a art. 9 alin. 1) lit. f) rezult
c aceste textare n vedere att nregistrarea fiscala ct i nregistrarea la registrul
comerului.Nedeclararea sau declararea fictiv sau inexact nu constituie prin ea
nsi o infraciune, o condiie necesar fiind ca aceasta s fie coroborat cu
sustragerea de la efectuarea verificrilor fiscale.
Substituirea, degradarea sau nstrinarea bunurilor legal sechestrate
55

Infraciunea const n substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre


debitorori de ctre tere persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu
prevederile Codului de procedur fiscal i ale Codului de procedur penal.
Infraciunea prezint un obiect material secundar, constnd n bunul asupra
cruia a fost aplicat msura sechestrului, conform prevederilor Codului de
procedur fiscal sau ale Codului de procedur penal. Subiect activ al infraciunii
poate fi orice persoan iar participaia penal este posibil sub toate formele.
Infraciunea are ca situaie premis existena unui bun legal sechestrat, indiferent
c este vorba de sechestru asigurtor sau de instituirea sechestrului n cadrul
procedurilor de executare silit.n continuare sunt analizate fiecare din modalitile
de svrire a faptei, respectiv substituirea, degradarea sau nstrinarea.
n lucrare este analizat raportul dintre infraciunile prevzute de art. 244 Cod i
art. 217 Cod penal i infraciunea reglementat de art. 9 alin. 1) lit. g), concluzia
fiind aceea c infraciunea de evaziune fiscal reglementat de art. 9 alin. 1 lit. g)
absoarbe n coninutul su infraciunile de distrugere i sustragere de sub sechestru.
CONCLUZII I PROPUNERI
Linia cauzal care duce la evaziune fiscal poate fi trasat pe urmtoarele
puncte nodale: organizare social - > stat - > fiscalitate - > evaziune fiscal.
Pentru limitarea cazurilor de opiune n favoarea evaziunii fiscale sunt
necesare msuri complexe care vizeaz cadrul de organizare i gestionare a
societii n ntregul su, i cu precdere puterile publice ce trebuie puse n slujb
exclusiv, n ultim instan, a ceteanului contribuabil. La nivelul individului
aceste msuri trebuie percepute prin canalul fiscalitii, ca o reducere a preiunii
fiscale individuale.
n Romnia, modul de organizare a activitii de inspecie fiscal, precum i
desele modificri ale structurii aparatului specializat n acest domeniu au avut un
impact negativ asupra ndeplinirii eficiente a menirii activitii de inspecie fiscal.
Mai mult, o bun perioad de timp, aparatul fiscal nu a avut la ndemn
instrumentul necesar pentru a sanciona corespunztor frauda fiscal. Ulterior,
56

Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, n vigoare pn la mijlocul anului 2005,


a coninut o serie de neclariti, nefiind fcut o delimitare clar a infraciunilor i
contraveniilor, astfel c unele fapte puteau fi interpretate i ncadrate, n funcie de
dorina sau pregtirea persoanei care efectua controlul.
Dac la acestea adugm i elementul corupie, existent n rndul
inspectorilor fiscali, nelegem de ce din punct de vedere legislativ i administrativ
puterea public nu a avut capacitatea de a aciona eficient n lupta mpotriva acestei
practici.
Eforturile statului de a reduce evaziunea fiscal care s conduc la
diminuarea economiei subterane, trebuie s includ, n final, creterea gradului de
colectare a impozitelor i taxelor, concomitent cu reducerea impozitrii, creterea
investiiilor strine i promovarea de msuri legislative care s vizeze accelerarea
dezvoltrii economiei de pia. n legtur cu msurile generale de politic ce
urmeaz s fie adoptate imediat dup integrare n spaiul comunitar, abordarea
trebuie s aib n vedere unele elemente care s permit o analiz complex a
fenomenului evaziunii fiscale.
n Romnia, pn n prezent nu exist o instituie naional pentru pregtirea
i formarea personalului specializat din cadrul Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal cu cele dou importante structuri ale sale, Garda Financiar i Autoritatea
Naional a Vmilor, dei infracionalitatea n domeniul financiar fiscal se
dovedete a fi n cretere exponenial, iar gruprile criminale organizate sunt din
ce n ce mai ermetice, mai greu de penetrat, iar metodele utilizate n vederea
realizrii fraudelor sunt din ce n ce mai sofisticate, mai tehnice i mai aplicate pe
subdomenii. n consecin considerm c se impune nfiinarea cu maxim urgen
a unui Institut specializat n pregtirea i formarea de personal calificat pentru
Garda Financiar i Autoritatea Naional a Vmilor.
Putem concluziona c prin generarea de intelligence tactic sau strategic,
Agenia Naional de Administrare Fiscal va putea s previn i s combat cu
57

succes fraudele fiscale din ce n ce mai complexe care sunt svrite prin modaliti
dintre cele mai sofisticate, foarte greu de depistat prin metode clasice de cercetare.

Bibliografie:
1.Botea P. Ion, Metode i tehnici fiscale, Tipografia Someul S.A, 1998;
2.Corduneanu C., Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codex,
Bucureti, 1998;
3.Codrescu Virgil, Evaziunea fiscala in Romania, Teza de doctorat in tiine
economice, Iai, 1936;
4.Cristui Nicoleta, Practic judiciar-Evaziunea fiscal i splarea baniilor,
Editura Tamangiu, Bucureti, 2006;
5.Drosu aguna D., Tutungiu M., Evaziunea fiscal, Editura Oscar Print,
Bucureti, 1995;
6.Hoanta Nicolae ,O cheie de control pentru depistarea evaziunii fiscale la
TVA, revista Impozite i taxe nr.5, Mai 1997, pg. 24;
7.Hoan Nicolae, Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti,
1997;
8.Lacria L.N.Grigorie, Fiscalitate, controverse i soluii, Editura Irecson,
Bucureti, 2007;
9.Mnil Adrian, Companiile off shore sau evaziunea fiscal legal, Editura
All Beck, Bucureti, 2004;
10.Mosteanu Tatiana ,Presiunea fiscal, Revista Impozite i taxe, nr.5, Mai
1997, pg. 63;
58

11.Moteanu Tatiana, colectivul, Finane Publice, Editura Univeritar,


Bucureti, 2005;
12.Dr. Patroi Drago, Evaziunea Fiscal intre latura permisiv, aspectul
contravenional i caracterul infracional, Editura Economic, Bucureti, 2006;
13.Popescu Marin, Drept financiar i fiscal, Editura Universitii Romne
Americane, Bucureti, 2010;
14.Ungureanu Mihai Aristotel, Finane Publice, Sinteze i Aplicaii, Ediia a
II-a revizuit, Editura Conphis, Rm.Vlcea, 2007;
15.Ungureanu Mihai Aristotel, Finane

Publice,

Editura

Conphys,

Rm.Vlcea, 2003;
16.Iulian Vacarel- coordonator, Bistriceanu Gh.D., Anghelache Gabriela,
Bodnar Maria, Bercea Florian, Moteanu Tatiana, Georgescu Florin, Finane
Publice, Ediia a IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, R.A.,Bucureti, 2004;
17.Dex, Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, Editura Univers
Enciclopedic, Bucureti, 1998;
***
***
***

Constituia Romniei, Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 2003;


Codul de procedur fiscal;
Legea 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale , publicata

in Monitorul Oficial, Partea I nr 672 din 27/07/2005;


*** Legea 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscal, Modificat
prin LEGEA nr. 50/2013 din 14 martie 2013 privind modificarea Legii nr. 241/2005
pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale;
*** Legea 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale , publicata
in Monitorul Oficial, Modificata prin OUG nr. 54/2010 privind unele masuri
pentru combaterea evaziunii fiscale (modifica art. 2, art. 4, art. 7)
*** Legea nr.30/1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar i
a Grzii financiare;
*** Ordonana Guvernului nr. 8/2005 privind stabilirea unor msuri de preluare
a Grzii Financiare i a Autoritatii Nationale a Vamilor in subordinea Ministerului

59

Finantelor Publice, precum i a unor masuri de reorganizare a Agentiei Nationale


de Administrare Fiscala, publicata in Monitorul Oficial, Partea I,nr.101/31.01.2005;
*** Ordonana Guvernului nr. 86/2003, a fost nfiinat la data de 1 octombrie
2003 n subordinea Ministerului Finanelor Publice, Agenia Naional de
Administrare Fiscal (ANAF);
*** www.anaf.ro;
*** www.mfinante.ro;
*** www.vf.ro;
*** www.wikipedia.ro;
*** www.ziare.com;

60