Cadrul legislativ-normativ si studiul de caz

privind scutirile de TVA pentru transportul

international

STAGIAR AN I, SEM II
CALCAN VIOLETA - ANGELA

Cadrul legislativ-normativ si studiul de caz privind scutirile de TVA pentru

transportul international
Mediul de afaceri este confruntat cu o schimbare esenial n ceea ce privete modul de abordare
a serviciilor, i n special a serviciilor de transport de bunuri ca urmare a transpunerii directivelor
europene cunoscute sub denumirea pachetul TVA prin Ordonana de urgen a Guvernului nr.
109/2009.
Aceast ordonan a modificat substanial modul de determinare a locului impozitrii serviciilor.
n aplicarea ordonanei au fost elaborate norme metodologice detaliate pentru a explica aplicarea
acestui nou set de reguli, care au fost aprobate prin H.G nr.1620/2009. De-a lungul anilor, pentru
stabilirea locului prestrii serviciilor de transport de bunuri, s-a aplicat regula potrivit creia locul
transportului era locul unde serviciul era prestat n funcie de distanele parcurse.
Pentru transporturile naionale de bunuri nu au existat probleme, regula fiind uor de aplicat. n
schimb, pentru transporturile internaionale, din punct de vedere teoretic, transportul era o
prestare complex al crei loc al prestrii era de multe ori dificil de determinat. Pentru a sublinia
schimbrile majore ale tratamentului fiscal din perspectiva TVA dup 1 ianuarie 2010, este
necesar s prezentm pe scurt i modul de abordare al transporturilor pn la 31 decembrie 2009.
Astfel, n cazul serviciului de transport n legtur cu un export de bunuri, numai partea din
transport parcurs pe teritoriul Romniei avea locul n Romnia i n principiu beneficia de
scutirea de TVA acordat serviciilor efectuate n legtur cu exporturile. Pentru distanele
parcurse n afara Romniei, locul prestrii nu mai era considerat a fi n Romnia, fiind o
operaiune neimpozabil n Romnia. Totui, datorit dificultii de aplicare a acestei reguli, n
mod curent pentru orice transport de bunuri exportate se emitea o singur factur n care nu erau
menionate distanele parcurse n Romnia i cele parcurse n afara Romniei. Transportatorii sau
casele de expediie justificau scutirile de TVA conform prevederilor Ordinului ministrului
finantelor publice nr. 2222/2006.
n mod similar se proceda pentru transportul de bunuri care erau importate n Romnia. Astfel,
transportatorii/ casele de expediie justificau scutirea de TVA cu documente din care trebuia s
rezulte c transportul a fost inclus n baza de impozitare a importului. Situaia cea mai
avantajoas era cea a transporturilor de bunuri care nu tranzitau Romnia, i care nu erau
impozabile n Romnia. De exemplu, dac un transportator romn era angajat de o companie

stabilit n Romnia s transporte bunuri din Italia n Maroc, locul prestrii pentru acest transport
nu era n Romnia i, prin urmare nu era facturat cu TVA romnesc.
n cazul transportului intracomunitar de bunuri existau urmtoarele situaii:
Dac o companie stabilit n Romnia factura un transport intracomunitar de bunuri
ctre o companie nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru, locul prestrii pentru
serviciul de transport era n statul membru din care beneficiarul a comunicat codul de TVA. n
Romnia acest serviciu era considerat neimpozabil i ca atare, era facturat fr TVA;
Dac o companie nestabilit n Romnia factura un transport intracomunitar de bunuri
ctre o companie din Romnia, locul prestrii era n Romnia, respectiv n statul membru din
care beneficiarul serviciului comunicase un cod de TVA. Deoarece prestatorul nu era stabilit n
Romnia, beneficiarul pltea TVA prin mecanismul taxrii inverse;
Dac o companie stabilit n Romnia factura un transport intracomunitar de bunuri
ctre o alt companie din Romnia, care nu era nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru,
ntotdeauna locul prestrii era n Romnia, datorit codului de TVA comunicat de beneficiar, dar
nu era permis aplicarea TVA de ctre beneficiar prin taxare invers ntruct prestatorul era
persoana obligat la plata TVA, respectiv emitea factura cu TVA.
Dup 1 ianuarie 2010, modul de abordare a serviciilor de transport s-a modificat esenial.
Dac se analizeaz cu atenie art. 133 din Codul fiscal, se observ c numai serviciilor de
transport de cltori li se aplic o excepie (art 133 alin.(4) din Codul fiscal), n timp ce pentru
serviciile de transport de bunuri care sunt prestate ctre persoane impozabile, se aplic n
principiu regula general prevzut la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal (B2B/"business-tobusiness"). Regula general se aplic atunci cnd nu exist nicio excepie care ar putea fi
aplicabil. Dei la art 133 alin.(5) din Codul fiscal este enumerat transportul de bunuri, aceast
regul se aplic numai atunci cnd transportul este realizat pentru un beneficiar persoan
neimpozabil (o persoan fizic, o instituie public care nu este nregistrat n scopuri de TVA,
orice persoan din Comunitate care nu comunic un cod valabil de TVA, orice persoan din afara
Comunitii pentru care nu putem dovedi c este o persoan impozabil). Deci, regula de la art
133 alin.(5) constituie o excepie care va fi aplicat numai n situaiile menionate, n timp ce
regula general de la art 133 alin.(2) din Codul fiscal va fi aplicat n majoritatea situaiilor.
Aceast regul general denumit pe scurt B2B, prevede c locul prestrii serviciilor este locul

unde este stabilit beneficiarul, respectiv persoana impozabil care primete serviciile. Prin locul
unde este stabilit o persoan impozabil se nelege locul unde aceasta are sediul activitii
economice, sau un sediu fix, sau n lipsa lor, domiciliul sau reedina obinuit. Se aplic o
excepie de la aceast regul n cazul serviciilor de transport de bunuri efectuate n interiorul
Romniei, dac sunt facturate ctre o persoan impozabil stabilit n afara Comunitii, n
aceast situaie locul prestrii fiind considerat a fi n Romnia conform art. 133 alin. (7) din
Codul fiscal.
Important de subliniat este faptul c, din perspectiva TVA, noiunea de persoan
impozabil cuprinde pe lng persoanele care sunt nregistrate n scopuri de TVA conform art.
153 din Codul fiscal i orice alte entiti care desfoar operaiuni scutite de TVA conform art.
141 sau art. 152 din Codul fiscal. n plus, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010, instituiile publice
care sunt nregistrate n scopuri de TVA sunt considerate persoane impozabile n scopul
determinrii locului prestrii serviciilor conform art. 133 din Codul fiscal.
Un alt aspect foarte important l reprezint faptul c serviciile pentru care se aplic regula
B2B, dac sunt servicii intracomunitare, se vor declara n declaraia recapitulativ, cu excepia
situaiei n care acestea sunt scutite n statul membru n care este stabilit beneficiarul. ncepnd
cu data de 1 ianuarie 2010, declaraia recapitulativ se depune lunar, pn la data de 15 inclusiv a
lunii urmtoare celei pentru care se face raportarea. Serviciile intracomunitare sunt cele prestate
de:
- un prestator stabilit n Romnia, ctre un beneficiar, persoan impozabil, stabilit n alt stat
membru;
- un prestator stabilit n alt stat membru, ctre un beneficiar, persoan impozabil, stabilit n
Romnia.
n plus, dac persoanele impozabile nenregistrate n scopuri de TVA realizeaz prestri
sau achiziii intracomunitare de servicii, care nu sunt scutite de TVA n statul membru n care
este stabilit beneficiarul, au obligaia s solicite nregistrarea, nainte de efectuarea acestor
operaiuni, conform art. 153 sau art. 1531 din Codul fiscal.
Pentru a exemplifica modul de aplicare a regulilor privind stabilirea locului
impozitrii serviciilor de transport dup 1 ianuarie 2010, vom analiza n cele ce urmeaz
principalele tipuri de transporturi ntlnite n practic:

1. Servicii de transport naional

Prestatorul i beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite n Romnia
Aceste servicii sunt supuse regulii B2B prevzut la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal i au locul
prestrii n Romnia, unde este stabilit beneficiarul. Persoana obligat la plata TVA este
prestatorul, conform art 150 alin.(1) din Codul fiscal, care trebuie s emit factur cu TVA, dac
nu se aplic vreo scutire. Prin urmare efectul tratamentului fiscal este acelai ca i cel aplicabil
nainte de 1 ianuarie 2010.
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n alt stat membru
Dac prestatorul este stabilit n Romnia i presteaz servicii de transport pentru care punctul de
plecare i punctul de sosire se afl pe teritoriul Romniei, ctre clieni care sunt stabilii n alte
state membre, serviciile de transport naional sunt considerate servicii intracomunitare i
conform art 133 alin.(2) din Codul fiscal, nu au locul prestrii n Romnia, fiind impozabile n
statul membru n care este stabilit beneficiarul. Pentru a aplica regula de la art. 133 alin. (2) din
Codul fiscal, clientul trebuie s comunice prestatorului un cod valabil de TVA din alt stat
membru i o adres a sediului activitii economice sau a unui sediu fix din Comunitate,condiii
care sunt menionate n normele de aplicare a Codului fiscal la pct. 13. Chiar i astfel de servicii,
care la prima vedere nu par a se nscrie n sfera operaiunilor intracomunitare, devin operaiuni
intracomunitare datorit faptului c sunt prestate ctre un beneficiar persoan impozabil stabilit
n alt stat membru.
Dac prestatorul romn nu este nregistrat n scopuri de TVA, va trebui s solicite nregistrarea
conform art. 1531 din Codul fiscal nainte de realizarea unui astfel de transport. De asemenea,
transportatorul va trebui s declare operaiunea n declaraia recapitulativ. n decontul de TVA
depus de persoanele care sunt nregistrate conform art 153 din Codul fiscal operaiunea se nscrie
la rd. 3 i 3.1.
Exemplu: Un transport de la Bucureti la Braov efectuat de o companie stabilit n
Romnia ctre o companie stabilit n Frana nu va fi facturat cu TVA romnesc, fiind
neimpozabil n Romnia. Acest serviciu va fi nscris de prestator n decontul de TVA i n
declaratia recapitulativ lunar la rubrica de prestri de servicii intracomunitare. Totui, fiind un
serviciu intracomunitar, prestatorul trebuie s fie nregistrat n scopuri de TVA.
Prestatorul este stabilit n alt stat membru, beneficiarul este stabilit n Romnia

Dac prestatorul este stabilit n alt stat membru i presteaz servicii de transport pentru care
punctul de plecare i punctul de sosire se afl pe teritoriul Romniei, ctre clieni persoane
impozabile, care sunt stabilii n Romnia, serviciile de transport naional sunt considerate
achiziii intracomunitare de servicii i au locul prestrii n Romnia conform art. 133 alin.(2) din
Codul fiscal, respectiv sunt impozabile la locul unde este stability clientul persoan impozabil.
Prestatorul nefiind stabilit n Romnia, beneficiarul persoan impozabil din Romnia are
obligaia plii TVA pentru serviciul respectiv conform art 150 alin.(2) din Codul fiscal, prin
aplicarea mecanismului taxrii inverse dac este nregistrat n scopuri de TVA conform art 153
Romnia ( rd. 7,7.1,7.1.1 i 19,19.1,19.1.1 din decontul de TVA). n cazul n care clientul nu este
nregistrat n scopuri de TVA, va trebui s se nregistreze conform art. 1531 din Codul fiscal i va
depune un decont special de TVA. Fiind o achiziie intracomunitar de servicii care nu este
scutit de TVA exist obligaia declarrii acestei achiziii intracomunitare n declaraia
recapitulativ lunar (390).
Exemplu: Un transport naional de bunuri de la Bucureti la Braov este prestat de o
companie din Ungaria ctre o companie stabilit n Romnia nregistrat n scopuri de TVA
conform art. 153 din Codul fiscal. Acest serviciu are locul prestrii n Romnia, conform regulii
B2B, respectiv este impozabil la locul unde este stabilit clientul. ntruct prestatorul nu este
stabilit n Romnia, clientul din Romnia, nregistrat conform art. 153, aplic taxare invers i
nscrie operaiunea n declaraia recapitulativ (390).
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n afara Uniunii
Europene
Situaia serviciilor de transport naional de bunuri n beneficiul unor clieni care nu sunt stabilii
n Comunitatea European este diferit. Pentru aceste servicii nu se aplic regula B2B prevzut
la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal. Locul prestrii acestor servicii este considerat n Romnia
conform art. 133 alin. (7) din Codul fiscal.
Exemplu: Acelai transport de la Bucureti la Braov, dac ar fi facturat de o companie
stabilit n Romnia ctre o companie stabilit n Moldova, ar trebui facturat cu TVA romnesc,
deoarece locul prestrii este n Romnia. Desigur, chiar i n aceste situaii nu se exclude
posibilitatea aplicrii unei scutiri, dac este cazul.
Prestatorul este stabilit n afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit n
Romnia

Dac prestatorul este stabilit n afara UE i presteaz servicii de transport pentru care punctul de
plecare i punctul de sosire se afl pe teritoriul Romniei, ctre clieni persoane impozabile care
sunt stabilii n Romnia, serviciile au locul prestrii n Romnia. Beneficiarul persoan
impozabil din Romnia are obligaia plii TVA pentru un astfel de serviciu conform art 150
alin.(2) din Codul fiscal, respectiv va aplica TVA prin mecanismul taxrii inverse dac este
nregistrat n scopuri de TVA n Romnia ( rd. 7 i 19 din decontul de TVA), sau, n cazul n care
clientul nu este nregistrat n scopuri de TVA va depune un decont special de TVA. Aceast
operaiune nu este o achiziie intracomunitar de servicii, prin urmare nu exist obligaia
declarrii acesteia n declaraia recapitulativ lunar i nici a nregistrrii clientului n scopuri de
TVA, n cazul n care clientul nu este deja nregistrat.
Exemplu: Un transport naional de bunuri de la Bucureti la Braov este prestat de o
companie din Ucraina ctre o companie stabilit n Romnia, nregistrat n scopuri de TVA
conform art. 153 din Codul fiscal. Acest serviciu are locul prestrii n Romnia, conform regulii
B2B, respectiv este impozabil la locul unde este stabilit clientul. ntruct prestatorul nu este
stabilit n Romnia, clientul din Romnia, nregistrat conform art. 153 din Codul fiscal, aplic
taxare invers.
2. Servicii de transport aferente exportului de bunuri
Pn la 1 ianuarie 2010 scutirea de TVA pentru un astfel de serviciu ne interesa numai atunci
cnd exportul de bunuri era efectuat din Romnia, iar scutirea era aplicat de ctre prestator, care
trebuia s o justifice cu documentele prevzute de Ordinul ministrului finanelor publice nr.
2222/2006. Dup aceast dat, datorit modificrilor radicale ale regulilor de stabilire a locului
prestrii serviciilor, prestatorii din Romnia sunt n situaia de a justifica n anumite cazuri
scutirea de TVA pentru transporturile de bunuri exportate din alte state membre, sau beneficiarii
sunt n situaia justificrii scutirii pentru un transport aferent exportului din Romnia sau din alt
stat membru.
Prestatorul i beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite n Romnia
Locul prestrii acestor servicii este n Romnia, locul unde este stability beneficiarul, conform
regulii B2B prevzut la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, ns pentru astfel de servicii este
aplicabil scutirea de tax pentru servicii legate direct de exportul de bunuri, prevzut la art.
143 alin.(1) lit.c) din Codul fiscal. Prin urmare, prestatorul va trebui s justifice scutirea de TVA

conform prevederilor Ordinului ministrului finanelor publice nr. 2222/2004, modificat prin
O.M.F.P. 3419/2009. De remarcat c nu exist modificri ale efectelor tratamentului fiscal fa
cel aplicabil nainte de 1 ianuarie 2010 pentru aceast situaie. Aceast operaiune nu este o
prestare de servicii intracomunitar deoarece este realizat ntre dou persoane stabilite n
Romnia, prin urmare nu se declar n declaraia recapitulativ.
Totui, fa de anii precedeni, ncepnd cu 1 ianuarie 2010 orice transporturi aferente
unui export de bunuri efectuat din orice alt stat membru dar care sunt facturate ctre un client
romn, vor avea locul n Romnia datorit regulii B2B de la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal,
care presupune impozitarea serviciului la locul unde este stabilit beneficiarul. Astfel, prestatorul
va trebui s justifice scutirea de TVA att pentru transporturi aferente unor exporturi pentru care
punctul de plecare este Romnia, dar i pentru exporturi care au loc din alte state membre n
afara Comunitii. Aceast situaie nu a mai fost ntlnit, fiind o noutate adus de regulile
impuse de pachetul TVA.
De exemplu, dac o firm de transport stabilit n Romnia va factura un transport din
Grecia n China ctre o firm stabilit n Romnia, locul prestrii serviciului de transport va fi n
Romnia, locul unde este stability beneficiarul, i prestatorul va trebui s justifice scutirea de
TVA.
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n alt stat membru
Exemplu: O companie din Romnia presteaz un serviciu de transport pentru bunuri
exportate din Romnia spre Turcia, n beneficiul unui client stabilit n Germania. Conform
regulii B2B aplicat pentru acest serviciu, locul prestrii este n ara unde este stabilit
beneficiarul, respectiv n Germania, fiind o prestare intracomunitar de servicii. Dac prestatorul
stabilit n Romnia va primi codul valabil de TVA al clientului su i adresa acestuia din
Comunitate, va emite factura fr TVA , serviciul nefiind impozabil n Romnia. Totui, avnd n
vedere ca acest serviciu este scutit de TVA n statul membru n care este stabilit beneficiarul,
prestatorul nu are obligaia declarrii serviciului respectiv n declaraia recapitulativ lunar. n
decontul de TVA operaiunea se va nscrie la rd. 3 i 3.1. Desigur c este dificil pentru o
companie din Romnia s cunoasc scutirile de TVA aplicate de alte state membre, motiv pentru
care n normele de aplicare ale art. 1564 din Codul fiscal se prevede c n acest scop, se va
considera c operaiunea este scutit de tax n statul membru n care este impozabil dac
respective operaiune ar fi scutit de tax n Romnia. n situaia n care n Romnia nu este

aplicabil o scutire de tax, prestatorul este exonerat de obligaia de a declara n declaraia

recapitulativ respectivul serviciu, dac primete o confirmare oficial din partea autoritii
fiscale din statul membru n care operaiunea este impozabil, din care s rezulte c n statul
membru respectiv se aplic o scutire de tax.
Prin excepie, dac prestatorul romn nu va putea face dovada c beneficiarul su este o
persoan impozabil, respectiv nu va avea confirmarea codului valabil de TVA din alt SM al
clientului si adresa sa din Comunitate, va trebui s aplice prevederile art 133 alin.(5) lit.b) din
Codul fiscal, practic va considera c locul prestrii serviciului de transport este n Romnia
proporional cu distanele parcurse (la fel ca i pn la 31 dec. 2009) i va putea s aplice
scutirile de TVA de la art 143.
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n afara Comunitii
Exemplu: O companie din Romnia presteaz un serviciu de transport pentru bunuri
exportate din Romnia n Ucraina, n beneficiul unui client stabilit n Ucraina. Conform regulii
B2B aplicat pentru acest serviciu, locul prestrii este n ara unde este stabilit beneficiarul,
respectiv n Ucraina. Prestatorul stabilit n Romnia va factura fr TVA acest serviciu care nu
este impozabil n Romnia, dac poate face dovada c beneficiarul su este o persoan
impozabil (conform celor prevzute la pct. 13 din normele de aplicare a Codului fiscal Titlul
VI). n decontul de TVA operaiunea se va nscrie la rd. 3.
Prin excepie, dac prestatorul romn nu va putea face dovada c beneficiarul su este o
persoan impozabil, va trebui s aplice prevederile art 133 alin.(5) lit.b) din Codul fiscal, practic
va considera c locul prestrii serviciului de transport este n Romnia proporional cu distanele
parcurse (la fel ca i pn la 31 dec. 2009) i va putea s aplice scutirile de TVA de la
art 143.
Prestatorul este stabilit n alt stat membru, beneficiarul este stabilit n Romnia
n aceeai sfer a transportului de bunuri exportate n afara Comunitii Europene trebuie
analizate situaiile n care prestatorul este o persoan impozabil stabilit n Comunitate sau n
afara Comunitii, iar beneficiarul este o persoan impozabil stabilit n Romnia. Ne
intereseaz acest aspect deoarece n ambele situaii conform regulii B2B, locul prestrii
serviciului este considerat n Romnia, locul unde este stabilit beneficiarul.
Dac, de exemplu, prestatorul este o companie stabilit n Italia i efectueaz n
beneficiul unei companii stabilite n Romnia un transport aferent unui export care ncepe din

Olanda i se termin n SUA , locul prestrii acestui serviciu este n Romnia, locul unde este
stabilit beneficiarul, fiind o achiziie intracomunitar de servicii datorit faptului c este facturat
de un prestator stabilit n Comunitate. Totui, acest serviciu este scutit de TVA dac beneficiarul
romn poate justifica aplicarea acestei scutiri. n acest caz serviciile respective se raporteaz n
decontul de TVA (300) la rd. 24 i 24.1. Dac beneficiarul romn nu poate justifica aplicarea
acestei scutiri, operaiunea va fi considerat taxabil i va trebui sa aplice TVA prin mecanismul
taxrii inverse i s raporteze achiziia intracomunitar de servicii n declaraia recapitulativ
lunar.
Prestatorul este stabilit n afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit n
Romnia
Dac, de exemplu, prestatorul este o companie stabilit n Turcia i efectueaz un
transport aferent unui export, care ncepe din Romnia i se termin n Turcia, locul prestrii
acestui serviciu este n Romnia, unde este stabilit beneficiarul. Dac beneficiarul romn nu
poate justifica aplicarea scutirii de TVA atunci operaiunea va fi considerat taxabil i va trebui
s aplice TVA prin mecanismul taxrii inverse, dar nu va avea obligaia s raporteze achiiia de
servicii n declaraia recapitulativ lunar, nefiind o achiziie intracomunitar de servicii datorit
faptului c prestatorul este o persoan stabilit n afara Comunitii.
3. Servicii de transport aferente importului de bunuri
Pn la 1 ianuarie 2010 scutirea de TVA pentru un astfel de serviciu se aplica n situaia
n care importul avea loc pe teritoriul Romniei, iar scutirea era aplicat de ctre prestator care
trebuia s o justifice cu documentele prevzute de Ordinul ministrului finaneelor publice nr.
2222/2006.
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010, prestatorii din Romnia sunt n situaia de a justifica
n anumite cazuri scutirea de TVA pentru transporturile de bunuri aferente unor importuri de
bunuri efectuate n alte state membre, sau beneficiarii sunt n situaia justificrii scutirii pentru
transporturi aferente unor importuri efectuate n Romnia sau n alte state membre, astfel:
Prestatorul i beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite n Romnia
Locul prestrii acestor servicii este n Romnia, locul unde este stability beneficiarul, conform
regulii B2B prevzut la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, ns pentru astfel de servicii este

aplicabil scutirea de tax pentru servicii legate direct de importul de bunuri, prevzut la art.
143 alin.(1) lit.d) din Codul fiscal. Prin urmare, prestatorul va trebui s justifice scutirea de TVA
conform prevederilor Ordinului ministrului finanelor publice nr. 2222/2004, modificat prin
O.M.F.P. 3419/2009. Nu exist modificri ale efectelor tratamentului fiscal fa cel aplicabil
nainte de 1 ianuarie 2010 pentru aceast situaie. Aceast operaiune nu este o prestare de
servicii intracomunitar deoarece este realizat ntre dou persoane stabilite n Romnia, prin
urmare nu se declar n declaraia recapitulativ. Totui, fa de anii precedeni, ncepnd cu 1
ianuarie 2010 orice transporturi aferente unui import de bunuri efectuat n orice alt stat membru
dar care sunt facturate ctre un client romn, vor avea locul n Romnia datorit regulii B2B de
la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, care presupune impozitarea serviciului la locul unde este
stabilit beneficiarul. Astfel, prestatorul va trebui s justifice scutirea de TVA att pentru
transporturi aferente unor importuri pentru care punctul de sosire este Romnia, dar i pentru
importuri care au loc n alte state membre. Aceast situaie nu a mai fost ntlnit, fiind de
asemenea o noutate adus de regulile impuse de pachetul TVA.
De exemplu, dac o firm de transport stabilit n Romnia va factura un transport din
SUA n Austria ctre o firm stabilit n Romnia, locul prestrii serviciului de transport va fi n
Romnia, locul unde este stability beneficiarul, i prestatorul va trebui s justifice scutirea de
TVA.
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n alt stat membru
presatare intracomunitar de servicii
Exemplu: O companie din Romnia presteaz n beneficiul unui client stabilit n Italia un
serviciu de transport pentru bunuri importate n Romnia din Turcia. Conform regulii B2B
aplicat pentru acest serviciu, locul prestrii este n ara unde este stabilit beneficiarul, respectiv
n Italia, fiind o prestare intracomunitar de servicii. Prestatorul stabilit n Romnia, dac va
primi codul valabil de TVA al clientului su i adresa acestuia din Comunitate, va factura fr
TVA acest serviciu care nu este impozabil n Romnia, dar nu are obligaia declarrii acestui
serviciu n declaraia recapitulativ lunar deoarece acest serviciu este scutit de TVA n statul
membru n care este stabilit beneficiarul. n decontul de TVA operaiunea se va nscrie la rd. 3 i
3.1. Prin excepie, dac prestatorul romn nu va putea face dovada c beneficiarul su este o
persoan impozabil, respectiv nu va avea confirmarea codului valabil de TVA din alt SM al
clientului si adresa sa din Comunitate, va trebui s aplice prevederile art 133 alin.(5) lit.b) din

Codul fiscal. Practic va considera c locul prestrii serviciului de transport este n Romnia
proporional cu distanele parcurse (la fel ca i pn la 31 dec. 2009) i va putea s aplice
scutirile de TVA de la art 143.
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n afara Comunitii
Exemplu: O companie din Romnia presteaz un serviciu de transport aferent unui import
de bunuri care are loc n Polonia, n beneficial unui client stabilit n Rusia. Conform regulii B2B
aplicat pentru acest serviciu, locul prestrii este n ara unde este stabilit beneficiarul, respectiv
n Rusia. Prestatorul stabilit n Romnia va factura fr TVA acest serviciu care nu este
impozabil n Romnia, dac poate face dovada c beneficiarul su este o persoan impozabil
(conform celor prevzute la pct. 13 din normele de aplicare a Codului fiscal Titlul VI). n
decontul de TVA operaiunea se va nscrie la rd. 3.
Prin excepie, dac prestatorul romn nu va putea face dovada c beneficiarul su este o persoan
impozabil, va trebui s aplice prevederile art 133 alin.(5) lit.b) din Codul fiscal. Practic va
considera c locul prestrii serviciului de transport este n Romnia proporional cu distanele
parcurse (la fel ca i pn la 31 dec. 2009) i va putea s aplice scutirile de TVA de la
art 143.
Prestatorul este stabilit n alt stat membru, beneficiarul este stabilit n Romnia
n aceeai sfer a transportului de bunuri importate n Comunitate trebuie analizate situaiile n
care prestatorul este o persoan impozabil stabilit n Comunitate, iar beneficiarul este o
persoan impozabil stabilit n Romnia. Ne intereseaz acest aspect deoarece conform regulii
B2B, locul prestrii serviciului este considerat n Romnia, locul unde este stabilit beneficiarul.
Dac, de exemplu, prestatorul este o companie stabilit n Spania i efectueaz n beneficiul unei
companii stabilite n Romnia un transport din SUA n Olanda aferent unui import n Olanda,
locul prestrii acestui serviciu este n Romnia, locul unde este stabilit beneficiarul, fiind o
achiziie intracomunitar de servicii datorit faptului c este facturat de un prestator stabilit n
Comunitate. Totui, acest serviciu este scutit de TVA dac beneficiarul romn poate justifica
aplicarea scutirii de TVA. Dac beneficiarul romn nu poate justifica aplicarea acestei scutiri,
operaiunea va fi considerat taxabil i va trebui sa aplice TVA prin mecanismul taxrii inverse
i s raporteze achiziia intracomunitar de servicii n declaraia recapitulativ lunar.
Prestatorul este stabilit n afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit n
Romnia

Dac, de exemplu, prestatorul este o companie stabilit n Elveia i efectueaz un

transport aferent unui import, care ncepe din Elveia i se termin n Romnia, locul prestrii
acestui serviciu este n Romnia, unde este stabilit beneficiarul. Dac beneficiarul romn nu
poate justifica aplicarea scutirii de TVA atunci operaiunea va fi considerat taxabil i va trebui
s aplice TVA prin mecanismul taxrii inverse, dar nu va avea obligaia s raporteze achiziia de
servicii n declaraia recapitulativ lunar, nefiind o achiziie intracomunitar de servicii datorit
faptului c prestatorul este o persoan stabilit n afara Comunitii.
4. Servicii de transport intracomunitar de bunuri
Prestatorul i beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite n Romnia
Aceste servicii sunt supuse regulii B2B prevzut la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, ceea ce
conduce la stabilirea n Romnia a locului prestrii pentru orice transport intracomunitar de
bunuri facturat ntre dou persoane impozabile stabilite n Romnia. Persoana obligat la plata
TVA este prestatorul care trebuie s emit factur cu TVA, dac nu se aplic vreo scutire de tax.
De exemplu dac o companie din Romnia presteaz ctre o alt companie stabilit tot n
Romnia un transport intracomunitar de bunuri din Bulgaria n Ungaria, locul prestrii este n
Romnia, iar obligaia plii taxei revine prestatorului. De remarcat c nu mai are importan
faptul c beneficiarul din Romnia are un cod de nregistrare n scopuri de TVA n alt stat
membru, dac nu are i un sediu fix n respectivul stat membru.
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n alt stat membru
Dac prestatorul este stabilit n Romnia i va presta servicii de transport intracomunitar de
bunuri, ctre persoane impozabile care sunt stabilite n alte state membre, serviciile de transport
sunt considerate servicii intracomunitare i nu au locul prestrii n Romnia. Locul prestrii
pentru aceste servicii este considerat a fi n principiu n statul membru n care este stabilit
beneficiarul. Pentru a aplica regula de la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, clientul trebuie s
comunice prestatorului un cod valabil de TVA din alt stat membru i o adres a sediului
activitii economice sau a unui sediu fix din Comunitate. Aceste servicii se raporteaz de ctre
transportatorul din Romnia n declaraia recapitulativ. Dac prestatorul romn nu este
nregistrat n scopuri de TVA, va trebui s solicite nregistrarea conform art. 1531 din Codul
fiscal nainte de realizarea acestui transport intracomunitar de bunuri .

De exemplu, dac o companie din Romnia factureaz n beneficial unei companii

stabilite n Spania un transport de bunuri de la Bucureti la Madrid, locul prestrii serviciului este
n Spania, locul unde este stability beneficiarul, prin urmare operaiunea nu este impozabil n
Romnia din punct de vedere al TVA. Fiind un serviciu intracomunitar, acest transport se
raporteaz de ctre prestator declaraia recapitulativ lunar, la rd.3 i 3.1 din decontul de TVA.
Aceast regul poate fi aplicat i atunci cnd beneficiarul este o companie care are sediul
activitii economice n Romnia dar are un sediu fix n alt stat membru i este nregistrat n
scopuri de TVA n acel stat membru, dac transportul este realizat pentru respectivul sediu fix.
Prestatorul este stabilit n alt stat membru, beneficiarul este stability n Romnia
Dac prestatorul este stabilit n alt stat membru i factureaz servicii de transport intracomunitar
de bunuri ctre clieni persoane impozabile care sunt stabilii n Romnia, serviciile de transport
sunt considerate achiziii intracomunitare de servicii i au locul prestrii n Romnia. Obligaia
plii taxei revine beneficiarului stabilit n Romnia care, dac este nregistrat n scopuri de TVA,
va aplica mecanismul taxrii inverse. n situaia n care beneficiarul nu este nregistrat n scopuri
de TVA, va trebui s solicite nregistrarea conform art. 1531 din Codul fiscal nainte de a
beneficia de acest serviciu i va depune un decont special de TVA (formularul 301). Fiind o
achiziie intracomunitar de servicii, exist i obligaia declarrii acestei operaiuni n declaraia
recapitulativ lunar (390).
De exemplu, dac un transport de bunuri de la Frankfurt la Timioara este prestat de o
companie din Germania ctre o companie stabilit n Romnia, nregistrat n scopuri de TVA
conform art. 153 din Codul fiscal, locul prestrii serviciului este considerat a fi n Romania,
conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, serviciul fiind deci impozabil n ara n care este
stabilit clientul. ntruct prestatorul nu este stabilit n Romania, clientul din Romnia, nregistrat
conform art. 153 din Codul fiscal, aplic taxare invers i nscrie operaiunea n declaraia
recapitulativ (390).
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n afara Uniunii
Europene
n situaia n care prestatori din Romnia realizeaz servicii de transport intracomunitar
de bunuri ctre beneficiari stabilii n afara Comunitii se aplic regula B2B, respectiv art. 133
alin. (2) din Codul fiscal, numai dac se face dovada c beneficiarii sunt persoane impozabile din
punct de vedere al TVA, serviciile nefiind impozabile n Romnia. Chiar dac un astfel de

transport face obiectul regulii B2B, serviciul nu se raporteaz n declaraia recapitulativ, nefiind
un serviciu intracomunitar.
De exemplu, dac un transport de bunuri de la Giurgiu la Atena este efectuat de o
companie stabilit n Romnia ctre o companie stabilit n Turcia, serviciul nu este impozabil n
Romnia, dac se face dovada c beneficiarul transportului intracomunitar este o persoan
impozabil. Prin excepie, dac prestatorul romn nu poate face dovada c beneficiarul su este o
persoan impozabil, va aplica prevederile art. 133 alin.(5) lit. c) din Codul fiscal, considernd
c serviciul este realizat n beneficiul unei persoane neimpozabile, respectiv va impozita
serviciul la locul unde ncepe transportul.
Prestatorul este stabilit n afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit n
Romnia
Dac prestatorul este stabilit n afara UE i va presta servicii de transport intracomunitar de
bunuri ctre clieni persoane impozabile care sunt stabilii n Romnia, serviciile au locul
prestrii n Romnia. Beneficiarul persoan impozabil din Romnia are obligaia plii TVA
pentru un astfel de serviciu, respectiv clientul din Romnia va aplica TVA prin mecanismul
taxrii inverse dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, sau, n cazul n care clientul
nu este nregistrat n scopuri de TVA, va depune un decont special de tax. O astfel de operaiune
nu reprezint o achiziie intracomunitar de servicii, prin urmare nu exist nici obligaia
raportrii acestui serviciu n declaraia recapitulativ i nici a nregistrrii clientului n
scopuri de TVA n cazul n care nu este nregistrat.
De exemplu, n cazul unui transport de bunuri de la Marsilia la Cluj prestat de o
companie din Elveia ctre o companie stabilit n Romnia i nregistrat n scopuri de TVA
conform art. 153 din Codul fiscal, locul prestrii serviciului este considerat a fi n Romnia
conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, prin urmare serviciul este impozabil n Romnia.
ntruct prestatorul nu este stabilit n Romnia, clientul din Romnia, nregistrat conform art. 153
din Codul fiscal, aplic taxare invers ( rd. 7 i 19 din decontul de TVA) . Nefiind o achiziie
intracomunitar de servicii, aceast operaiune nu se raporteaz n declaraia recapitulativ.
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010, transportul local de bunuri direct legat de un transport
intracomunitar nu mai este asimilat transportului intracomunitar de bunuri.

5. Serviciile de transport care nu au loc n spaiul Comunitar ( denumite n continuare

transporturi extracomunitare)
Aceste servicii, dei numite pentru a facilita citirea textului, transporturi extracomunitare, vor fi
considerate prestri i achiziii intracomunitare de servicii atta timp ct sunt facturate ntre dou
persoane impozabile stabilite n Comunitate, n state membre diferite.
Prestatorul i beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite n Romnia
Aceste servicii sunt supuse regulii B2B prevzut la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, ceea ce
conduce la stabilirea n Romnia a locului prestrii pentru orice transport extracomunitar de
bunuri facturat ntre dou persoane impozabile stabilite n Romnia, chiar dac transportul nu are
loc n Romnia sau n Comunitate. Persoana obligat la plata TVA este prestatorul care trebuie s
emit factur cu TVA.
De exemplu dac o companie din Romnia presteaz ctre o alt companie stabilit tot n
Romnia un transport de bunuri din China n Japonia, locul prestrii este n Romnia, iar
obligaia plii taxei revine prestatorului. Aceste transporturi nu beneficiaz de scutiri de TVA
nefiind transporturi aferente unui export sau import din teritoriul Comunitii, fapt subliniat i n
ordinul ministrului finanelor nr. 2222/2006, modificat prin OMFP 3421/2009.
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n alt stat membru
Dac prestatorul este stabilit n Romnia i va presta servicii de transport extracomunitar de
bunuri ctre persoane impozabile care sunt stabilite n alte state membre, serviciile de transport
sunt considerate servicii intracomunitare i nu au locul prestrii n Romnia. Locul prestrii
pentru aceste servicii este considerat a fi n principiu n statul membru n care este stabilit
beneficiarul. Pentru a aplica regula de la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, clientul trebuie s
comunice prestatorului un cod valabil de TVA din alt stat membru i o adres a sediului
activitii economice sau a unui sediu fix din Comunitate. Aceste servicii se raporteaz de ctre
transportatorul din Romnia n declaraia recapitulativ. Dac prestatorul romn nu este
nregistrat n scopuri de TVA, va trebui s solicite nregistrarea conform art. 1531 din Codul
fiscal nainte de realizarea acestui transport extracomunitar de bunuri .
De exemplu, dac o companie din Romnia factureaz n beneficial unei companii
stabilite n Spania un transport de bunuri din Elveia n Rusia, locul prestrii serviciului este n
Spania, prin urmare operaiunea nu este impozabil n Romnia din punct de vedere al TVA.

Fiind un serviciu intracomunitar, acest transport se raporteaz de ctre prestator declaraia

recapitulativ lunar, la rd.3 i 3.1 din decontul de TVA.
Prin excepie, dac prestatorul romn nu poate face dovada c beneficiarul su este o persoan
impozabil, respectiv nu primete codul valabil de TVA al acestuia, va aplica prevederile art. 133
alin.(5) lit. b) din Codul fiscal, considernd c serviciul este realizat n beneficiul unei persoane
neimpozabile, respectiv nu va impozita serviciul respectiv ntruct parcursul efectiv este efectuat
n afara Comunitii. n decontul de TVA operaiunea s-ar nregistra la rd. 3.
Prestatorul este stabilit n alt stat membru, beneficiarul este stability n Romnia
Dac prestatorul este stabilit n alt stat membru i factureaz servicii de transport extracomunitar
de bunuri ctre clieni persoane impozabile care sunt stabilii n Romnia, serviciile de transport
sunt considerate achiziii intracomunitare de servicii i au locul prestrii n Romnia. Obligaia
plii taxei revine beneficiarului stabilit n Romnia care, dac este nregistrat n scopuri de TVA,
va aplica mecanismul taxrii inverse. n situaia n care beneficiarul nu este nregistrat n scopuri
de TVA, va trebui s solicite nregistrarea conform art. 1531 din Codul fiscal nainte de a
beneficia de acest serviciu i va depune un decont special de TVA. Fiind o achiziie
intracomunitar de servicii, exist i obligaia declarrii acestei operaiuni n declaraia
recapitulativ lunar (390).
De exemplu, dac un transport de bunuri de la New York la Moscova este prestat de o
companie din Germania ctre o companie stabilit n Romnia, nregistrat n scopuri de TVA
conform art. 153 din Codul fiscal, locul prestrii serviciului este considerat a fi n Romania,
conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, serviciul fiind deci impozabil n ara n care este
stabilit clientul. ntruct prestatorul nu este stabilit n Romania, clientul din Romnia, nregistrat
conform art. 153 din Codul fiscal, aplic taxare invers i nscrie operaiunea la rd. 7,7.1,7.1.1 i
19,19.1,19.1.1 din decontul de TVA i n declaraia recapitulativ (390).
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n afara Uniunii
Europene
n situaia n care prestatori din Romnia realizeaz servicii de transport extracomunitar de
bunuri ctre beneficiari stabilii n afara Comunitii se aplic regula B2B, respectiv art. 133 alin.
(2) din Codul fiscal, dac se face dovada c beneficiarii sunt persoane impozabile din punct de
vedere al TVA, serviciile nefiind neimpozabile n Romnia. Chiar dac un astfel de transport face

obiectul regulii B2B, serviciul nu se raporteaz n declaraia recapitulativ, nefiind un serviciu

intracomunitar.
De exemplu, dac un transport de bunuri din Rusia n Republica Moldova este facturat de
o companie stabilit n Romnia ctre o companie stabilit n Turcia, serviciul nu este impozabil
n Romnia, dac se face dovada c beneficiarul transportului intracomunitar este o persoan
impozabil, locul prestrii fiind n ara n care este stabilit beneficiarul.
Prin excepie, dac prestatorul romn nu poate face dovada c beneficiarul su este o persoan
impozabil, va aplica prevederile art. 133 alin.(5) lit. b) din Codul fiscal, considernd c serviciul
este realizat n beneficiul unei persoane neimpozabile, respectiv nu va impozita serviciul n
Romnia, deoarece locul prestrii este locul unde are loc transportul n funcie de distanele
parcurse, respectiv n afara Romniei. Serviciul se va nregistra i n acest caz la rd. 3 din
decontul de TVA.
Prestatorul este stabilit n afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit n
Romnia
Dac prestatorul este stabilit n afara UE i va presta servicii de transport extracomunitar de
bunuri ctre clieni persoane impozabile care sunt stabilii n Romnia, serviciile au locul
prestrii n Romnia. Beneficiarul persoan impozabil din Romnia are obligaia plii TVA
pentru un astfel de serviciu, respectiv clientul din Romnia va aplica TVA prin mecanismul
taxrii inverse dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, sau, n cazul n care clientul
nu este nregistrat n scopuri de TVA, va depune un decont special de tax. O astfel de operaiune
nu reprezint o achiziie intracomunitar de servicii, prin urmare nu exist nici obligaia
raportrii acestui serviciu n declaraia recapitulativ i nici a nregistrrii clientului n
scopuri de TVA n cazul n care nu este nregistrat.
De exemplu, n cazul unui transport de bunuri din Siria n Elveia care este facturat de o
companie din Elveia ctre o companie stabilit n Romnia i nregistrat n scopuri de TVA
conform art. 153 din Codul fiscal, locul prestrii serviciului este considerat a fi n Romnia
conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, prin urmare serviciul este impozabil n Romnia.
ntruct prestatorul nu este stabilit n Romnia, clientul din Romnia, nregistrat conform art. 153
din Codul fiscal, aplic taxare invers ( rd. 7 i 19 din decontul de TVA) . Nefiind o achiziie
intracomunitar de servicii, aceast operaiune nu se raporteaz n declaraia recapitulativ.

1. Studiu de caz privind importul de stocuri.

Artai cum se vor efectua calculele i nregistrrile contabile necesare pentru un import de
materii prime referitor la care se cunosc:
a) valoarea materiilor prime 2.000 dolari;
b) cheltuieli de transport-aprovizionare 200 dolari;
c) taxe vamale =15%;
d) TVA n vam = 24%;
a) n ziua ntocmirii declaraiei vamale de import se practic un curs valutar de 3,36 lei/dolar,
iar la finele anului, de 3,37 lei/dolar.

a) Achiziia materiilor prime la cursul de la data tranzaciei: 2.000 dolari x 3,36 lei/dolar =
6720 lei:
301

401

6720 lei

b) Cheltuielile de transport, la cursul de la data tranzaciei: 200 dolari x 3,36 lei/dolar = 672
lei:
301

401

672 lei

c) Taxele vamale: (6720 lei + 672 lei) x 15% = 1108,8 lei:

301

5121

1108,8 lei

d) TVA pltit n vam: (6720 lei + 672 + 1108,8 lei) x 24% = 2040,24 lei:
4426

= 5121

2040,24 lei

e) Evaluarea datoriei la cursul de nchidere: 2.200 dolari x 3,37 lei/dolar = 7414 lei, i nregistrarea
diferenei de curs valutar: 7414 lei - (6720 lei + 672 lei) = 22 lei:
665

401

22 lei

2. Studiu de caz privind exportul de stocuri.

Se vnd la extern, din stoc, mrfuri la preul de 20.000 euro n condiia de livrare francofrontier a importatorului.
Asigurarea este de 2400 euro, transportul extern este de 1600 euro. Cursul euro la data
facturrii este de 1 euro = 4,2 lei, ncasarea contravalorii mrfurilor are loc la 20 zile, cnd 1 euro
= 4,1 lei. Costul mrfurilor respective este de 50000 lei.
Livrarea mrfurilor:
- Valoarea mrfii : 20000 euro x 4,2 = 84000 lei
- Asigurarea : 2400 euro x 4,2 = 10080 lei
- Transport extern: 1600 euro x 4,2 = 6720 lei
- Valoarea extern franco- frontier : 100800 lei.
nregistrarea n evidena contabil
4111
Clieni

613
Cheltuieli cu primele de

%
100800
707
84000
Venituri din vnzarea mrfurilor
708
16800
Venituri din activiti diverse
nregistrarea cheltuielilor de asigurare
401.2
Furnizori externi

10080

asigurare
Plata asigurrii cu ordin de plat

401.2
=
5124
Furnizori externi
Conturi la bnci n valut
Descrcarea de gestiune a mrfurilor vndute

10080

607
=
371
50000
Cheltuieli privind mrfurile
Mrfuri
ncasarea contravalorii mrfurilor de la clientul strin la cursul de 1 euro = 4,1 lei
%
=
4111
5124
665
Valoarea la data facturii = 20000 euro x 4,2 = 84000 lei

84000
82000
2000

Valoarea la data ncasrii = 20000 euro x 4,1 = 82000 lei

Diferen nefavorabil de curs valutar: 2000 lei.

Se nregistreaz cheltuielile de transport extern, conform facturii trimise de furnizor

(care a efectuat transportul)

624

%
5124
765

6720 lei
6560 lei
160 lei

Bibliografie :
1. Contabilitate aprofundata Prof.univ.dr.Mihai RISTEA
2. Legea 571/2003 coroborat cu HG 44/2004 privind CODUL FISCAL CU
NORMELE METODOLOGICE DE APLICARE
3. ORDIN nr. 2222/2006 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de
taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a)
i), art. 143 alin. (2) si art. 144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu

modificarile si completarile ulterioare Ordinul Ministerului Finantelor Publice

1503 / 2007
4. Ghid privind aplicarea OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor
contabile conforme cu directivele europene ed.CECCAR