Princpio da legalidade fiscal

Acrdo n 192/2015
Processo n87/15
do
Tribunal Constitucional

INSTITUTO POLITCNICO DO CVADO E DO AVE

Solicitadoria 1 Ano, 2 Semestre

Instituto Politcnico do Cvado e do Ave

INDICE:

Introduo_____________________________________________pg.2
Princpio da legalidade fiscal_______________________________pg.3 a 6
Acrdo n192/2015 Tribunal Constitucional___________________pg.7 a 8
Concluso______________________________________________pg.9
Bibliografia_____________________________________________pg.10
Anexos _______________________________________________pg.11
Acrdo_______________________________________________pg.12 a 19

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INTRODUO:
O presente trabalho tem por objecto a anlise de acrdos que versam
sobre

os

princpios

jurdico-constitucionais

da

tributao.

Dentro

da

possibilidade de escolha destes princpios recrutei o princpio da legalidade

fiscal. Antes de mais, julgamos ser essencial tecer algumas consideraes
acerca deste princpio constitucional, para assim poder discriminar a motivao
para a escolha do acrdo em questo.
Sculos atrs a soberania assentava numa nica pessoa, pessoa essa,
detentora de todo o poder, fosse ele executivo, judicial ou legislativo. Ao longo
do tempo as mentes foram se abrindo e a necessidade de colocar tudo no seu
lugar foi levada a cabo. Fugindo do campo mitologicamente histrico, a
questo da justia na tributao j h muito nos assombrava, falou-nos dela o
to clebre filsofo Aristteles na qual elaborou regras de tributao
relativamente ao modo como deviam ser colectados os impostos para que
dessa forma a tributao fosse justa. Porm, toda esta conscincia de justia
material liga-se s regras que aludiram ao teor da tributao, estando aqui a
ligao s revolues que deram origem implantao do Estado actual. Outro
nome, no menos marcante para a histria foi Jonhe Locke esteve na criao
da concepo clssica do princpio da legalidade fiscal, traduzindo-se na
clebre frase anglo-saxnica no taxation without representation1.
Por fim, o que me levou escolha deste acrdo foi o facto de se fazer
justia e se punir quem realmente foge verdadeira tributao dos seus
rendimentos, porque cada vez mais os ricos esto mais ricos e os pobres esto
cada vez mais pobres. Claro que este princpio da legalidade se debate com o
da igualdade, j por isso que um no vive sem o outro e isso fascina-me
bastante.

1 Nenhuma tributao sem representao.

2

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Princpios jurdico-constitucionais da tributao

Princpio da legalidade fiscal:

Abordando ento o Princpio da Legalidade fiscal, este tem por base a
ideia de auto-imposio, auto-tributao ou de auto-consentimento dos
impostos por parte dos contribuintes, na medida em que traduz um sacrifcio
colectivo, ideia que remonta Idade Mdia. Deste modo, este princpio foi
ratificado em grande parte dos pases europeus e constava de diversos
documentos, destacando-se a Magna Carta Libertatum Inglesa2. Porm este
princpio abarcou em Portugal a partir das Cortes de Coimbra de 1261.
Alicerados ao princpio da legalidade, deparamo-nos com uma tarefa jurdica
primordial de criao de determinados limites materiais dos contribuintes,
visando desta forma a proteco do mesmo. Contudo, esta proteco s pode
ser obtida atravs da aplicao dos princpios com sede constitucional,
socorrendo-se assim s palavras de Saldanha Sanches, nomeadamente:
Constitucionalizar um princpio a forma contempornea de tentar sacralizar e
eternizar um valor considerado imperecvel. 3Querendo Saldanha Sanches
dizer com isto, que constitucionalizar o princpio da legalidade seria a nica
forma de o tornar permanente, sagrado e eterno, sem jamais o contestarem.

O Princpio da Legalidade Fiscal na Constituio da Repblica

Portuguesa e seus princpios inerentes:
Estando consagrado na CRP, este princpio reside ento num Estado de
Direito, fazendo assim com que a justia seja feita. Assim sendo, estabelece
um dos elementos fundamentais do Estado de Direito constitucional, no qual
comporta dois princpios essenciais atravs de uma reserva material de lei
formal sendo eles o princpio da reserva de lei formal, comprometendo a
reserva lei ou ao decreto-lei autorizado, comparativamente matria fiscal do
2 Cfr: Jos Casalta Nabais, Direito Fiscal, cit..p.142.
3

Cfr: Saldanha Sanches, Justia Fiscal, cit., p.29.

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artigo 165. n1, a) i da CRP, e no princpio da reserva da lei material, sob o

princpio da tipicidade, circunscrevendo que a lei ou decreto-lei autorizado
antecipem de forma exigente a matria reservada do artigo 103.n 2 da CRP.
O princpio da legalidade aparece-nos discriminado no artigo 8. da Lei
Geral Tributria, onde definido o seu campo de aco. Ainda assim, o
princpio da legalidade no pode ser levado ao extremo, sob pena de total
impraticabilidade. O seu objectivo , somente, que os elementos essenciais
sejam definidos por lei. Da ser necessrio conjugar com o princpio da
praticabilidade, de modo a que administrao fiscal goze de alguma
discricionariedade ao nvel da luta contra a evaso fiscal. A ttulo de exemplo, o
CIRS permite DGCI4 corrigir o valor de mercado dos bens atribudo pelo
empresrio individual aquando da sua afectao empresa ou da sua
transferncia para o seu patrimnio individual. Neste caso, no necessria
uma lei da AR, havendo uma autonomia da administrao fiscal. 5
De forma sistemtica, os impostos s podem ser criados por lei formal,
na qual a competncia cabe Assembleia da Repblica, havendo somente
interferncias na esfera da propriedade do contribuinte se houver uma lei a
autoriza-las ou um decreto-lei autorizado. Afirma-mos ento, que o princpio de
reserva de lei cumpre essencialmente uma funo de salvaguarda dos
interesses dos particulares contra as intervenes do poder, como delimita o
artigo 103.n 2 da CRP, os elementos essenciais dos impostos e as matrias
que devem ser definidas por acto legislativo, so as seguintes: os impostos
so criados por lei, que determina a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e
as garantias dos contribuintes. 6 Assim sendo, a lei tem forosamente de definir
os elementos fulcrais dos impostos, sendo definido na e pela lei da forma mais
aprofundada/determinada possvel, podendo desta forma ser interdita a
transferncia dessa competncia para regulamentos e encerrando prpria
Administrao, a deliberao dos elementos substanciais dos impostos, sendo
4 Direo Geral de Impostos.
5 Cfr: Revista Jurdica: TOC 96 - Maro 2008
6 Cfr: Casalta Nabais, Direito Fiscal, p.143/144
4

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eles: a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos

contribuintes.7
A competncia para a criao de impostos da exclusividade da
Assembleia da Repblica, salvo haja uma autorizao legislativa concedida ao
Governo como consta no artigo 165. n1 a) i da CRP, respeitando sendo o
comportamento exigido, inserindo-se aqui o princpio no taxation without
representation. Subjacente ao princpio da legalidade, temos o efeito da
tipicidade nos contractos fiscais, no consistindo como fonte imediata de direito
fiscal quanto s matrias a que se refere o artigo 103.n2 da CRP, no
excluindo o facto que ambos tenham uma relevncia jurdica eloquente em
Direito Fiscal. De acordo com o princpio da legalidade fiscal, e no havendo
aparentemente qualquer obstculo referente utilizao da forma contratual
dos elementos no essenciais aos impostos (impostos relativos liquidao e
cobrana), no esto estes sujeitos reserva de lei parlamentar 8, desde que
a possibilidade de via contratual esteja legalizada. No sendo desta forma, toda
a figura do imposto, compreendendo a actividade administrativa, estaria
vinculada lei, no havendo qualquer margem de livre deciso pela
Administrao e estaria totalmente afastada a possibilidade de celebrar
contractos fiscais, da forma como os mesmos se encontram regulados no
nosso ordenamento jurdico9.
Em relao cobrana e liquidao, a lei prev contractos
formalizados entre a administrao e os contribuintes, na qual inclui o contrato
de ajuste, contractos realizados entre a administrao e entes pblicos,
contractos entre autarquias referente liquidao e, ou cobrana de imposto
local, e ainda contractos celebrados entre a administrao e terceiros, incluindo
aqui contractos que admitem que a liquidao ou cobrana de impostos seja
assunto de concesso entre particulares, sem nunca violarem o to clebre
princpio da legalidade fiscal. Porm esta admissibilidade que nos fala de uma
7 Cfr: Revista Jurdica: TOC 96 - Maro 2008
8 Cfr: Casalta Nabais, Direito Fiscal, p.145 e artigo 103 n3 da CRP
9 Artigo 37 da LGT.
5

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determinada princpio da lei fiscal celebrao de contractos fiscais que

recaiam sobre os elementos essenciais dos impostos, edifica o problema da
sua admissibilidade, uma vez estando sujeitos reserva material de lei,
expressamente referidos no artigo 103 n2 da CRP. Justifica-se tudo isto,
devido ao facto de tais princpios delimitarem o princpio do Estado social; de
acordo com o artigo 103.n1 da CRP, o sistema fiscal visa a satisfao das
necessidades

financeiras

do

Estado

outras

entidades

pblicas,

vislumbrando-se aqui os benefcios fiscais, ou receitas cessantes do artigo

106.n3 a) g da CRP. Segundo Casalta Nabais e Ana Paula Dourado, isto no
se fundamenta comparativamente a estas exigncias da legalidade substancial,
uma vez que consistem em instrumentos fiscais com funes extrafiscais, na
qual idealizam objectivos de natureza econmica e social, permitindo um
abrandamento do princpio da legalidade 10, na qual sempre que as leis
prossigam objectivos extra-reditcios, a funo da legalidade diversa daquela
que est subjacente s normas de repartio11 .
Denota-se aqui uma distanciao de um dos prismas do princpio da
igualdade, no que refere a capacidade contributiva, uma vez que, de acordo
com este princpio todos devem contribuir para as despesas pblicas de acordo
com a sua capacidade contributiva, o que infelizmente no acontece, e em
alguns casos deve a restrio aos princpios materiais sujeitarem-se ao
princpio da proporcionalidade e da proibio do excesso. Concluindo a anlise
deste princpio, de referir que evidente o contnuo crescimento da
necessidade de uma actividade administrativa/fiscal mais ampla a outros
princpios constitucionais, sob pena de se pr em causa a atribuio e
existncia dos benefcios fiscais e de estes no serem conseguidos da melhor
forma. No esquecendo ainda, que a sociedade sofreu mudanas com a
consagrao do Estado social e continua a sofrer sucessivamente essas
mudanas e por essa razo, o prprio princpio da legalidade foi afectado, visto
que as normas prprias de um Estado social/Direito no sustentam fins
exclusivamente fiscais, na qual englobam diversos objectivos de natureza
10 Cfr. Ana Paula Dourado, O princpio da legalidade fiscal na Constituio Portuguesa, Coimbra Editora, p.455 e Casalta
Nabais, Contractos Fiscais, cit., p.234.

11

Cfr. Ana Paula Dourado, O princpio da legalidade fiscal na Constituio Portuguesa, Coimbra Editora, p.456

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extrafiscal, necessitando sem dvida os impostos de rigidez, de forma a

actuarem na prossecuo de tais objectivos, rumo a uma sociedade dentro dos
limites da justia e da igualdade social, porque sem ela a legalidade no faz
sentido.

Acrdo n 192/2015 do Tribunal Constitucional12

Enquadramento fctico

O enunciado acrdo apresenta uma reclamao em relao sentena

proferida pelo Tribunal Arbitral, que declarou a ilegalidade dos atos praticados
pela A.- SGPS,S.A em relao a diversos atos de demonstrao de liquidaes
na fonte de Imposto sobre os rendimentos. Para tal a requerente apresenta
recurso ao Tribunal Constitucional, por fora do artigo 212n3 da CRP, para
que este aprecie a constitucionalidade desta deciso e nomeadamente do
artigo 38n2 da LGT.

Comentrio/anlise do acrdo:
Em relao anlise deste acrdo sem dvida que ele versa sobre a
apreciao da legalidade fiscal, uma vez que para chegar a Tribunal esta
situao sem dvida teve de ser dada como ilcita, ou sob suspeita de fraude
fiscal, segundo o artigo 38n2 da LGT. O princpio da legalidade fiscal versa
sem dvida sobre forma justa de tributao, e na igualdade desta perante os
12 Este acrdo pode ser consultado: http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20150192.html

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contribuintes, fica sobre suspeita fiscal quando os contribuintes no hajam

desta forma. Como nos refere o artigo 5n1 e n2 da LGT a tributao visa a
satisfao das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades
pblicas promovendo a justia social, a igualdade de oportunidade, e as to
necessrias correces das desigualdades na distribuio da riqueza e do
rendimento, respeitando deste modo os princpios da generalidade, igualdade e
legalidade. S atravs de uma verdadeira tributao que se chega
igualdade social.

Deste modo, a apreciao da constitucionalidade do artigo 38n2

vivel, pois constitucional o uso deste artigo para a prossecuo deste
acrdo uma vez que h suspeita de ilegalidade e esta at j foi proferida
numa 1 sentena. Como podemos constatar no artigo 8n1 da LGT esto
sujeitos ao Principio da legalidade fiscal a incidncia, a taxa, os benefcios, as
garantias dos contribuintes, a definio de crimes fiscais e o regime geral das
contra-ordenaes fiscais. Contudo, no contente com a deciso do Tribunal a
requerente apresenta a sua reclamao graciosa, prevista no artigo 140n1 do
CIRS, acompanhado do artigo 70n1 do CPPT que nos fala dos
procedimentos a tomar em caso de reclamao.
Elaborados todos os procedimentos que esta situao jurdica requer e
analisado a constitucionalidade deste processo pelo Tribunal Constitucional, a
deciso no poderia ser outra, decidindo-se pelo indeferimento da reclamao
apresentada, fazendo-se aqui jus ao princpio da legalidade fiscal.

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CONCLUSO:

As concluses que retiro deste rduo trabalho primeiramente so, o

facto da palavra legalidade conter um sentido bem mais amplo do que aquele
que idealizava na minha cabea, e ela se puder debater em tudo na nossa vida
social. Conclu tambm que esta ideia de legalidade j remonta muitos sculos
atrs, e que vrios filsofos, entre outros seres brilhantes para a histria da
humanidade j discutiam esta problemtica.
Na realidade, na minha opinio toda a represso vivida levou ao Estado
de Direito em que vivemos hoje, e se calhar se no se tivessem vivido tempos
to difceis em que um mandava e todos obedeciam, talvez todos estes
princpios, como o da legalidade e da igualdade no teriam tanto sentido como
tm hoje. Este trabalho e a anlise posterior deste acrdo fez-me pensar
nisto, e no quanto o Mundo mudou em to poucos sculos, e na realidade
neste caso, da justia fiscal.

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BIBLIOGRAFIA:

Acrdo: http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20150192.html
Livros pesquisados:
Direito Fiscal de Casalta Nabais;
O princpio da legalidade fiscal na Constituio Portuguesa de Ana
Paula Dourado;
Revista jurdica: TOC 96 - Maro 2008;
Justia Fiscal de Saldanha Sanches
Constituio da Repblica Portuguesa
Cdigos Tributrios

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ANEXOS

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ACRDO N 192/2015
Processo n. 87/15
2 Seco
Relator: Conselheiro Pedro Machete
Acordam, em conferncia, na 2. Seco do Tribunal Constitucional:
I. Relatrio
1. Na sequncia de constituio de tribunal arbitral, no mbito do CAAD Centro de
Arbitragem Administrativa, a requerimento de A. - SGPS, S.A., sendo requerida a Autoridade
Tributria e Aduaneira, para apreciao da legalidade de diversos atos de demonstrao de
liquidaes de reteno na fonte de Imposto sobre o Rendimento e, bem assim, de despacho que
indeferiu reclamao graciosa, foi proferido o acrdo de 19 de dezembro de 2014, constante de
fls. 14 e ss.. Tal aresto declarou a ilegalidade dos atos referidos, anulando as respetivas
liquidaes.
2. Notificada desta deciso, e com ela no se conformando, a Autoridade Tributria e
Aduaneira interps recurso de constitucionalidade, com fundamento no artigo 70., n. 1,
alnea a), da Lei n. 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional LTC), nos
termos e com os fundamentos seguintes:
1. Previamente cumpre referir que o presente recurso apresentado junto do
tribunal recorrido, porquanto, no obstante o disposto no artigo 25., n. 4 do RJAT,
determina-se no artigo 76., n. 1 da LTC (lei de valor reforado nos termos do artigo
212., n. 3 da CRP) que o recurso para o Tribunal Constitucional deve ser interposto
perante o tribunal que tiver proferido a deciso recorrida, cabendo a este apreciar a
admisso do mesmo (cf. ponto 6 do acrdo do Tribunal Constitucional n. 42/2014
(Disponvel em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/).
2. Posto isto, visa-se atravs do presente recurso, interposto nos termos da alnea a)
do n. 1 do artigo 70. da LTC, a fiscalizao concreta da constitucionalidade do artigo
38., n. 2 da Lei Geral Tributria (Decreto-Lei n. 398/ 98, de 12.12, adiante LGT),
3. julgando-se tal norma inconstitucional por violao dos princpios da
legalidade tributria, da igualdade na repartio da carga tributria, da prossecuo da
satisfao das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades pblicas, nos
termos do disposto nos artigos 13. e 103., n. 1 e 2 da CRP quando interpretada no
sentido de a tributao resultante da mesma incidir apenas sobre quem obteve as
vantagens fiscais ilegtimas, sendo inaplicveis as regras gerais de substituio tributria
(maxime previstas no artigo artigos 5., n. 2, al. h), 71., n. 1, al. c), 71., n. 6, 101.,
n. 2, al. a) e 103. do Cdigo do IRS (Decreto-Lei 442-A/88, de 30.11.) e de
responsabilidade em caso de substituio tributria (maxime previstas no artigo 28. da
LGT e no artigo 103. do Cdigo do IRS), independentemente do substituto tributrio
poder ter conhecimento ou interveno nos atos ou negcios jurdicos tipificados em tal
norma.

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4. Com efeito, ser materialmente inconstitucional a interpretao normativa do

artigo 38., n. 2 da LGT que exclua, na sequncia de planeamento fiscal abusivo, a
possibilidade de a sociedade que tem o papel de substituto na relao jurdica tributria
ser responsvel pelo pagamento das quantias que se entendam devidas nos termos das
normas legais aplicveis (in casu artigos 5., n. 2, al. h), 71., n. 1, al. c), 71., n. 6,
101., n. 2, al. a) e 103. do Cdigo do IRS), quando da mesma no resulta, por fora da
violao das normas constitucionais identificadas supra, que a tributao de acordo com
as normas aplicveis na ausncia de tal planeamento distinta da aplicvel s demais
situaes de tributao previstas na legislao fiscal.
5. A coberto de interpretao conforme Constituio, o Tribunal Arbitral julgou, a
final, a norma inaplicvel ao caso concreto, reputando-a a nica em conformidade com
os princpios constitucionais de tributao segundo a capacidade contributiva (artigo
104., n. 2 da CRP), da proporcionalidade e do direito de propriedade privada (artigos
18., n. 2 e 62., n. 1 da CRP).
6. Contudo, salvo melhor opinio, a pretexto da (nica) interpretao conforme
Constituio, adotou-se um sentido em todo incompatvel com o alcance da norma, com
introduo de uma ressalva que o seu texto claramente no comporta, no sendo a
inconstitucionalidade declarada justamente por a soluo que a concretizaria ser evitada
atravs de uma interpretao redutora do alcance da norma, de forma alguma contida no
seu teor literal.
7. Nos termos do n. 1 do artigo 280. da Constituio so recorrveis para o tribunal
Constitucional, as decises proferidas pelos restantes tribunais em que, a coberto de
uma interpretao conforme Constituio, se haja julgado, afinal a norma inaplicvel
ao caso concreto. E isto por se considerar que tais situaes so, na prtica, equiparveis
aquelas em que tenha havido uma pura e simples recusa de aplicao de norma com
fundamento na sua inconstitucionalidade Lus Nunes de Almeida, A Justia
Constitucional no quadro das funes do Estado, in Justia Constitucional e espcies,
contedo e efeitos das decises sobre a Constitucionalidade de normas, Lisboa, 1987,
III, pag.124.
8. Como salientam Gomes Canotilho e Vital Moreira, para efeitos de decises que
tenham recusado a aplicao de norma por inconstitucionalidade, no necessrio que o
tribunal tenha considerado a norma absolutamente inconstitucional; suficiente que
tenha recusado a sua aplicao num dos seus sentidos possveis por motivo de
inconstitucionalidade cf. J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, in A Constituio da
Repblica Portuguesa anotada, Coimbra, 1993, pg. 1019.
9. De resto, este igualmente o entendimento vertido no acrdo do Tribunal
Constitucional n. 311/ 2008, de 2008-05-30 (publicado no DR, II Srie, de 2008-0801), no qual se pugna, em sntese o seguinte:
Ora, j no Acrdo n. 137/ 85 (Acrdos do Tribunal Constitucional, 6. vol., 321
s.) se entendeu que () recusa de aplicao de norma, com fundamento na sua
inconstitucionalidade, se h de equiparar o juzo de inaplicabilidade de norma que
decorra, nica ou primacialmente, da sua interpretao conforme Constituio. []
E, muito embora a sentena recorrida utilize tambm padres normativos de direito
comum, como a inexigibilidade ou a impossibilidade de cumprimento, eles no so t
ratados autonomamente, margem do parmetro constitucional, mas antes apreciados e
aplicados luz do quadro valorativo do artigo 20. da Constituio. Tal decorre

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iniludivelmente da estruturao dos fundamentos em que se apoia a deciso recorrida.

[]
No sofre, pois, dvida de que o direito de acesso justia causa nica do relevo
exoneratrio conferido quelas situaes. expressamente por atendimento dessa
garantia constitucional que a deciso recorrida pde reforar aquela concluso []
A utilidade do conhecimento do recurso no pode, assim, ser posta em causa.
10. Nestes termos, conclui-se, peticionando-se a admisso do presente recurso
contra o acrdo arbitral proferido nos autos em epgrafe nos termos sobreditos.
Termos em que, a Recorrente por estar em tempo e ter legitimidade, requer a
admisso do presente recurso, ope legis artigo 70., n. 1, alnea a), artigo 72., n. 2 e
artigo 75., 75. -A e 76., n. 1, todos da LTC e do artigo 25., n. 1 do RJAT, com
subida imediata do mesmo, com efeito suspensivo, seguindo-se ulteriores termos at
final.
3. A fls. 10, o Presidente do Tribunal Arbitral proferiu o seguinte despacho:
O Senhor Diretor-geral da Autoridade Tributria e Aduaneira vem interpor recurso
para o Tribunal Constitucional do acrdo proferido em 19-12-2014.
Os n.s 1 e 4 do artigo 25. do RJAT estabelecem o seguinte:
1 A deciso arbitral sobre o mrito da pretenso deduzida que ponha termo ao
processo arbitral suscetvel de recurso para o Tribunal Constitucional na parte em
que recuse a aplicao de qualquer norma com fundamento na sua
inconstitucionalidade ou que aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido
suscitada.
(...)
4 Os recursos previstos nos nmeros anteriores so apresentados, por meio de
requerimento acompanhado de cpia do processo arbitral no tribunal competente para
conhecer do recurso.
Assim, independentemente da competncia ou no deste Tribunal Arbitral para
admitir o recurso, resulta inequivocamente destas regras do RJAT, especiais para os
recursos das decises arbitrais tributrias, que o recurso deve ser apresentado ao
Tribunal Constitucional e no ao Tribunal Arbitral que proferiu a deciso recorrida, s
podendo este Tribunal admitir o recurso na sequncia do que o Tribunal Constitucional
decidir sobre a tramitao do recurso.
Termos em que este Tribunal Arbitral se abstm de apreciar o requerimento de
interposio de recurso, entendendo que ele dever ser apresentado ao TC nos termos
previstos no artigo 25., n.2 4, do RJAT.
4. na sequncia deste despacho que vem interposta a presente reclamao, ao abrigo do
disposto no artigo 76., n. 4, da LTC, com os seguintes fundamentos:
[] Ora,
4. Cumpre esclarecer que o requerimento de interposio de recurso foi apresentado
junto do tribunal recorrido (o Tribunal Arbitral Coletivo), porquanto, no obstante o
disposto no artigo 25., n. 4 do RJAT, determina-se no artigo 76., n. 1 da LTC (lei de
valor reforado nos termos do artigo 212., n. 3 da CRP) que o recurso para o Tribunal
Constitucional deve ser interposto perante o tribunal que tiver proferido a deciso
recorrida, cabendo a este apreciar a admisso do mesmo.
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5. convico do Reclamante que tem, igualmente, sido este o entendimento

perfilhado pelo Tribunal Constitucional quanto questo em causa. A ttulo de exemplo,
transcreve-se o despacho proferido pelo Exmo. Juiz Conselheiro Relator nos Autos de
Recurso n. 471/14, 3. Seco:
Vem o recorrente apresentar recurso de Constitucionalidade nos termos das
alneas a), e b), do n. 1, do artigo 70. da LTC, do acrdo arbitral proferido a
28/03/2014 no processo arbitral que correu termos no Centro de Arbitragem
Administrativa. O recorrente interps recurso diretamente no Tribunal Constitucional,
ao abrigo do artigo 25 do Regime Jurdico da Arbitragem Tributria (RJAT).
No entanto, apesar de o n 4 do artigo 25 do RJAT determinar que o recurso de
decises arbitrais, em matria tributria, diretamente interposto perante o Tribunal
Constitucional, tal preceito encontra-se em contradio com o disposto nos artigos 75,
n 1, 75-A, n 5 e 76, n 1, da Lei do Tribunal Constitucional. Assim, revestindo-se esta
ltima de natureza reforada, por se tratar de lei orgnica, a contradio entre a
soluo normativa fixada pelo n 4 do artigo 25 do RJAT e o artigo 76, n 1 da LTC,
resolve-se a favor deste ltimo, em funo da manifesta ilegalidade prprio sensu da
primeira, pelo que se impe a desaplicao da norma extrada do n4 do artigo 25 do
RJAT e a consequente aplicao do regime processual previsto na Lei do Tribunal
Constitucional. O Tribunal Constitucional j assim o decidiu em outras ocasies (v.
entre outros, o Acrdo n. 281/14, de 25/03/2014).
Ordena-se assim a baixa dos autos ao tribunal recorrido para o mesmo se
pronunciar sobra a admisso do recurso interposto.
6. Cumpre salientar que o entendimento ora transcrito tem sido tambm sufragado
pela jurisprudncia arbitral produzida junto do CAAD. Veja-se, mais uma vez a ttulo de
exemplo, o despacho de admisso de recurso proferido no Processo n. 74/2014-T
(documento n. 3).
7. Como tal, e porque a absteno de apreciao do requerimento de interposio
do recurso ter, necessariamente e para todos os legais efeitos, de ser entendida como
um indeferimento da pretenso nele formulada;
8. Ter de se concluir que o despacho proferido pelo Tribunal Arbitral Coletivo
violou o disposto no n. 1 do artigo 76. da LTC ao no apreciar a admisso do recurso
interposto.
[]
5. No seu visto, o Ministrio Pblico pronunciou-se no sentido da remessa do recurso ao
tribunal a quopara efeitos de prolao do despacho a que se refere o artigo 76., n. 1, da LTC,
seja por inconstitucionalidade (orgnica e formal) da norma do artigo 25., n.s 1 e 4, do
Decreto-Lei n. 10/2011, de 20 de Janeiro diploma que aprovou o Regime Jurdico da
Arbitragem Tributria (RJAT) , seja por ilegalidade (por violao de lei de valor reforado) da
mesma norma.
6. Conclusos os autos ao relator, este proferiu o seguinte despacho:
Em sede de reclamao deduzida ao abrigo do artigo 76., n. 4, da Lei n. 28/82,
de 15 de novembro (LTC), os poderes de cognio do Tribunal Constitucional
dirigem-se no apenas apreciao do despacho reclamado, mas tambm a todos os
eventuais fundamentos que, em concreto, possam obstar ao conhecimento do mrito do
recurso de constitucionalidade previamente interposto.

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In casu o recurso de constitucionalidade foi interposto ao abrigo do artigo 70., n.

1, alnea a), da LTC. Contudo, no se vislumbra na deciso recorrida uma efetiva recusa
de aplicao de norma com fundamento em inconstitucionalidade.
Na verdade, o objeto material do recurso de constitucionalidade em anlise uma
dada interpretao do artigo 38., n. 2, da Lei Geral Tributria (a tributao resultante
da mesma [ a norma do citado artigo 38., n. 2 ] incidir apenas sobre quem obteve
vantagens fiscais ilegtimas, sendo inaplicveis as regras gerais de substituio tributria
[] e de responsabilidade em caso de substituio tributria [], independentemente
do substituto tributrio poder ter conhecimento ou interveno nos atos ou negcios
jurdicos tipificados em tal norma n. 3 do requerimento de recurso, a fls. 5, v.; v.
igualmente o n. 4). Ora, da deciso recorrida, resulta precisamente que o disposto no
artigo 38., n. 2, da Lei Geral Tributria foi efetivamente aplicado pela deciso
recorrida:
[A] parte final do artigo 38., n. 2, da LGT (redao da Lei n. 30-G/2000, de
29 de dezembro), ao estabelecer as consequncias da aplicao da clusula antiabuso
efetuando-se ento a tributao de acordo com as normas aplicveis na sua ausncia e
no se produzindo as vantagens fiscais referidas aponta decisivamente no sentido de a
aplicao ter de ser efetuada em moldes que permitam afastar a produo das vantagens
fiscais.
[]
Sendo esta eliminao das vantagens fiscais o manifesto objetivo da clusula geral
antiabuso, o destinatrio da aplicao, em cujo patrimnio se iro produzir os efeitos da
aplicao, no pode deixar de ser quem usufruiu dessas vantagens fiscais.
No caso em apreo, as vantagens fiscais detetadas pela Autoridade Tributria e
Aduaneira que justificaram a aplicao da clusula geral antiabuso no se verificaram no
patrimnio da Requerente, pois todas as quantias que pagou sem reteno na fonte
foram entregues aos seus acionistas. (pp. 34-35, correspondentes a fls. 47-48 dos autos)
Da o teor da alnea a) do dispositivo da deciso recorrida:
Julgar procedente o pedido de pronncia arbitral por no se verificar em relao
Requerente um dos pressupostos legais de aplicao da clusula geral antiabuso prevista
no artigo 38., n. 2, da LGT.
certo que a ora reclamante discorda abertamente da interpretao do 38., n. 2, da
Lei Geral Tributria feita pelo tribunal a quo (cfr. o n. 6 do requerimento do recurso de
constitucionalidade); porm, no compete ao Tribunal Constitucional sindicar o mrito
das interpretaes do direito infraconstitucional feitas pelos demais tribunais.
Pelo exposto, notifique a reclamante para, querendo, se pronunciar sobre a
eventualidade de no se poder conhecer do objeto do recurso com o fundamento
indicado. (fls. 74-75)
Em resposta, a reclamante reiterou o que j havia propugnado no seu requerimento
de interposio do recurso, sustentando que do teor da deciso arbitral () resulta,
salvo melhor entendimento, manifesto que o Tribunal Arbitral considerou inaplicvel
situao em discusso nos autos o prprio regime legal da aplicao da clusula geral
antiabuso vertido no n. 2 do artigo 38. da LGT, concluindo que aquela instncia
promoveu uma desaplicao da norma do artigo 38., n. 2, da LGT ao caso concreto, a
coberto de uma determinada interpretao da mesma, reputada de nica admissvel
face da Constituio (cfr. fls. 79).
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Cumpre apreciar e decidir

II. Fundamentao
7. Do despacho reclamado
O despacho reclamado tem de ser enquadrado na disciplina contida nos artigos 75.-A e 76.
da LTC: a apreciao do requerimento do recurso de constitucionalidade, eventualmente
precedida de um despacho convite, redunda necessariamente numa deciso de admisso do
recurso ou num indeferimento do requerimento. In casu, porm, o tribunal recorrido considerou
dever a recorrente apresentar o recurso diretamente no Tribunal Constitucional e decidiu absterse de apreciar o requerimento de interposio de recurso.
Em face disso a recorrente apresentou a presente reclamao, uma vez que entendeu ter
sido indeferido o requerimento de interposio de recurso por si previamente apresentado.
A apreciao da admissibilidade do recurso de constitucionalidade feita pelo tribunal
recorrido comporta natureza liminar e precria, sempre cabendo, por fora do disposto no n. 3,
do artigo 76. da LTC, ao Tribunal Constitucional decidir em definitivo, sem prvia vinculao
ao anteriormente decidido, sobre a verificao dos requisitos e pressupostos de que depende a
admissibilidade e o conhecimento do recurso (nesse sentido, v., por exemplo, o Acrdo n.
42/2014). Nessa medida, nenhum vcio processual se encontra no facto de, nos presentes autos,
se proceder ao escrutnio normalmente exercido pelo Tribunal Constitucional no mbito de
reclamaes deduzidas com fundamento no artigo 76., n. 4, da LTC. Com efeito, em processos
deste tipo cabe apreciar da admissibilidade do recurso que se tentou interpor para o Tribunal
Constitucional. Assim, cumpre averiguar no s da correo do despacho reclamado mas
tambm da eventual existncia de outros fundamentos que possam obstar a uma pronncia sobre
o mrito do recurso de constitucionalidade interposto, tendo em vista o princpio do
aproveitamento processual dos atos, que decorre do direito tutela jurisdicional efetiva (cfr.
artigo 20., n. 1, da Constituio).
8. Do conhecimento do recurso de constitucionalidade
8.1. O artigo 70., n. 1, da LTC prev os diversos fundamentos do recurso de
constitucionalidade, enquanto vias de acesso ao Tribunal Constitucional em sede de fiscalizao
concreta da constitucionalidade. A admissibilidade do recurso de constitucionalidade desde
logo condicionada pelo mecanismo que o recorrente utiliza para fundamentar a sua impugnao.
Da que um dos elementos obrigatrios do requerimento de recurso seja, precisamente, a
indicao da alnea do n. 1 do artigo 70. ao abrigo da qual o mesmo interposto, como
estipula expressamente o artigo 75.-A, n. 1, da LTC.
O objeto mediato do recurso , por conseguinte, imediatamente pr-determinado pelo
mecanismo processual que o recorrente escolhe adotar enquanto fundamento do seu recurso:
com efeito, o acesso ao Tribunal Constitucional condicionado apreciao da impugnao
deduzida. Assim, no caso do recurso fundado na alnea a), o objeto do mesmo reside na norma
cuja aplicao foi recusada com fundamento em inconstitucionalidade. J no caso do recurso
interposto ao abrigo da alnea b), o mesmo visa a apreciao da norma que, tendo sido arguida
de inconstitucional durante o processo, foi, efetivamente, aplicada durante o processo.
8.2. O presente recurso de constitucionalidade foi interposto ao abrigo do artigo 70., n. 1,
alnea a), da LTC (cfr. supra o n. 2). Esta norma prev o recurso de decises que
tenham recusado a aplicao de norma com fundamento em inconstitucionalidade.

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Ora, o impulso deduzido pela recorrente apresenta-se, sob este ponto de anlise, como
contraditrio, j que o objeto mediato do recurso no incide na norma que, supostamente, ter
visto a sua aplicao recusada com fundamento em inconstitucionalidade (segundo a recorrente,
o artigo 38., n. 2, da LGT interpretad[o] como admitindo a oponibilidade dos efeitos da
aplicao da clusula geral antiabuso ao substituto tributrio, designadamente a imposio dos
efeitos do incumprimento de um dever de reteno na fonte que no existia face do negcio
efetivamente celebrado, num contexto em que no est legalmente assegurada a viabilidade de
reaver as quantias no retidas cujo dever de reteno determinado a posteriori - cfr. a deciso
recorrida, a fls. 53). Mas, como resulta do requerimento de interposio de recurso, a recorrente
pretende ver apreciada umaoutra norma, nomeadamente a que foi efetivamente aplicada pela
deciso recorrida, e que, conforme desenvolvido pela recorrente, se desdobra nas seguintes
dimenses:
O artigo 38., n. 2, da LGT, interpretado no sentido de a tributao resultante d[o]
mesm[o] incidir apenas sobre quem obteve as vantagens fiscais ilegtimas, sendo inaplicveis as
regras gerais de substituio tributria (maxime previstas nos artigos 5., n. 2, alnea h), 71., n.
1, alnea c), 71., n. 6, 101., n. 2, alnea a), e 103., todos do Cdigo do IRS) e de
responsabilidade em caso de substituio tributria (maxime previstas no artigo 28. da LGT e
no artigo 103. do CIRS), independentemente do substituto tributrio poder ter conhecimento ou
interveno nos atos ou negcios jurdicos tipificados em tal norma (cfr. o n. 3 do
requerimento de recurso);
A interpretao normativa do artigo 38., n. 2, da LGT que exclua, na sequncia de
planeamento fiscal abusivo, a possibilidade de a sociedade que tem o papel de substituto na
relao jurdica tributria ser responsvel pelo pagamento das quantias que se entendam devidas
nos termos das normas legais aplicveis (in casu, artigos 5., n. 2, alnea h), 71., n. 1,
alnea c), 71., n. 6, 101., n. 2, alnea a), e 103., todos do Cdigo do IRS) (cfr. o n. 4 do
requerimento de recurso).
A ter existido efetiva recusa de aplicao de norma com fundamento em
inconstitucionalidade, a recorrente deveria agora pugnar, quando invoca a alnea a), do n. 1, do
artigo 70., da LTC, pela fiscalizao danorma no aplicada, sustentando a sua no
inconstitucionalidade. Mas, como admite a prpria recorrente no seu requerimento de recurso, o
seu dissdio e da a definio do objeto mediato do seu recurso reside no facto de, a
pretexto da (nica) interpretao conforme Constituio, [se ter adotado] um sentido em todo
incompatvel com o alcance da norma, com a introduo de uma ressalva que o seu texto
claramente no comporta, no sendo a inconstitucionalidade declarada justamente por a soluo
que a concretizaria ser evitada atravs de uma interpretao redutora do alcance da norma, de
forma alguma contida no seu teor literal (cfr. o n. 6 do requerimento de recurso; itlico
aditado).
Da a aludida contradio em que incorre a recorrente: ou bem que pretende ver escrutinada
a norma a que, segundo alega, foi recusada aplicao com fundamento em inconstitucionalidade
caso em que se poderia questionar a hiptese da admissibilidade do recurso ao abrigo da
alnea a), do n. 1, do artigo 70. da LTC; ou, ento, o que pretende ver fiscalizado a norma
que, efetivamente, foi aplicada, no obstante, segundo a perspetiva da recorrente, a total
incompatibilidade com o seu alcance, situao que apenas pode fundar um recurso interposto ao
abrigo da alnea b) do referido preceito.
8.3. In casu, e como referido, o objeto material do presente recurso de constitucionalidade
uma dada interpretao do artigo 38., n. 2, da LGT (a tributao resultante da mesma [ a
norma do citado artigo 38., n. 2 ] incidir apenas sobre quem obteve vantagens fiscais
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ilegtimas, sendo inaplicveis as regras gerais de substituio tributria [] e de

responsabilidade em caso de substituio tributria [], independentemente do substituto
tributrio poder ter conhecimento ou interveno nos atos ou negcios jurdicos tipificados em
tal norma n. 3 do requerimento de recurso, a fls. 5, v.; v. igualmente o n. 4). Ora, da
deciso recorrida, resulta precisamente que o disposto no artigo 38., n. 2, da LGT foi
efetivamente aplicado pela deciso recorrida:
[A] parte final do artigo 38., n. 2, da LGT (redao da Lei n. 30-G/2000, de 29 de
dezembro), ao estabelecer as consequncias da aplicao da clusula antiabuso efetuando-se
ento a tributao de acordo com as normas aplicveis na sua ausncia e no se produzindo as
vantagens fiscais referidas aponta decisivamente no sentido de a aplicao ter de ser efetuada
em moldes que permitam afastar a produo das vantagens fiscais.
[]
Sendo esta eliminao das vantagens fiscais o manifesto objetivo da clusula geral
antiabuso, o destinatrio da aplicao, em cujo patrimnio se iro produzir os efeitos da
aplicao, no pode deixar de ser quem usufruiu dessas vantagens fiscais.
No caso em apreo, as vantagens fiscais detetadas pela Autoridade Tributria e Aduaneira
que justificaram a aplicao da clusula geral antiabuso no se verificaram no patrimnio da
Requerente, pois todas as quantias que pagou sem reteno na fonte foram entregues aos seus
acionistas. (pp. 34-35, correspondentes a fls. 47-48 dos autos)
Da o teor da alnea a) do dispositivo da deciso recorrida:
Julgar procedente o pedido de pronncia arbitral por no se verificar em relao
Requerente um dos pressupostos legais de aplicao da clusula geral antiabuso prevista no
artigo 38., n. 2, da LGT.
Deste modo, e face ao objeto mediato do presente recurso de constitucionalidade tal
como construdo pela prpria recorrente no requerimento de recurso que apresentou o que a
mesma pretende fiscalizar a aplicao do artigo 38., n. 2, da LGT, num determinado sentido,
no coincidente com a suposta recusa de aplicao que decorreria da interpretao conforme
efetuada pela deciso recorrida. Ora, no tendo existido na referida deciso qualquer recusa de
aplicao do artigo 38., n. 2, no sentido impugnado pela recorrente, no pode a mesma lograr
uma pronncia de mrito num recurso que vem interposto ao abrigo da alnea a), do n. 1, do
artigo 70. da LTC.
III. Deciso
Pelo exposto, decide-se indeferir a presente reclamao.
Custas pela reclamante, fixando-se a taxa de justia em 20 UC, ponderados os critrios
estabelecidos no artigo 9., n. 1, do Decreto-Lei n. 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 7. do
mesmo diploma).
Lisboa, 17 de maro de 2015 - Pedro Machete - Fernando Vaz Ventura - Joaquim de Sousa
Ribeiro

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