Sunteți pe pagina 1din 240

BAZELE

CONTABILITII

CAPITOLUL I
OBIECTUL I METODA CONTABILITII
1. DEFINIIA CONTABILITII
1.1. SCURT ISTORIC
Ca urmare a descoperirilor arheologice se poate susine, astzi,existena
mai multor forme primitive ale contabilitii, datnd de mii de ani .e.n., cum ar
fi cele 55 urme de numrare sub forma unor crestturi pe os de lup.1
Numrtoarea se mai fcea prin crestturi verticale pe pereii grotelor
preistorice ct i cu ajutorul pietricelelor.
n Mesopotamia, sumerienii foloseau tbliele dreptunghiulare de argil
pe care ncrustau desene i care prin uscare se transformau n veritabile
documente (scrierea cuneiform i hieroglific).
n antichitate, primul ajutor notabil de contabilitate este suveranul
Hammurabi, al aselea rege al primei dinastii a Babilonului (2002-1960 .e.n.).
Din perioada domniei sale au fost descoperite numeroase tblie cuneiforme, cu
texte privind inerea legal a conturilor.2 Pe aceste tblie existau nscrise cifre,
efectuate adunrii lungi i verificri de calcule. Totalurile lunare i anuale erau
nregistrate pe tblie mai mari, cu numeroase coloane de cifre. n evoluie, pe
suprafaa acestor tblie, aproximativ in anul 2000 .e.n., au aprut elementele
eseniale ale unui cont de posturi suprapuse, respectiv: nregistrarea categoriei
de obiecte livrate; numele prilor din contract;meniunea livrrilor totale sau
pariale.
Din coninutul documentelor (avnd ca suport papirusul), se dateaz din
epoca Egiptului ocupat de greci (anul 300 .e.n.), au fost decodificate note,
conturi, devize i chitane.
Prin decodificarea papirusului lui Zenon s-a probat c la acea vreme:
- exist distincie ntre conturile de fluxuri reale (produse agricole) i
conturile de fluxuri monetare;
- se utilizau balanele lunare i situaia contului Casa;
- se conduceau jurnale, care ddeau detalii despre nregistrrile cotidiene i
conturi mai generale, care rezumau tranzaciile mai multor zile.
Primele centre contabile n Grecia antic au fost templele, sub ocrotirea
lor desfurndu-se toat viaa public i privat. Aici au loc schimburile, aici
apar primele bnci de depuneri care reunesc practic toate elementele tehnicii
financiare moderne. Primii bancheri ineau un registru-jurnal sau efemeridele,
n care detaliau operaiunile zilnice scriind veniturile i cheltuielile cronologic,
unele sub altele, permind operaiuni de adunare i scdere. Registrele aveau
valoare probatorie.
1
2

Descoperit n 1973la Vestonice (fosta Cehoslovacie) i vechi de 20.000 de ani.


Gheorghe, Dumitru-Bazele contabilitii, Editura Dobrogea, Constana, 2001, p.5-6.

La romani crile contabile purtau numele de calendarita. Bancherii


romani, precii i meticuloi, au perfecionat tehnica contabil deschiznd
conturi pentru teri. Lor li se datoreaz separarea ncasrilor de pli prin
folosirea n registru de cas a 2 (dou) coloane numite acceptum (credit) i
expensum (debit). La Roma obligaia de a ine registrele revenea efului
familiei. Aceast obligaie, n general moral, putea deveni n anumite
mprejurri juridic.
Cicerone (106-43 .e.n.) este cel care aduce precizri n legtur cu
registrele contabile la romani. Principalul document contabil era un jurnal de
venituri i cheltuieli (Codex accepti et expensi). Registrul n care se inea
evidena tuturor operaiunilor, fr spaii sau tersturi, un fel de Carte mare de
astzi, era Codex rationum.
n Evul Mediu se produce o discontinuitate n evoluia civilizaiei romane
astfel nct are loc o stagnare a contabilitii, generat probabil i de
restrngerea ariilor de comer i dezvoltarea economiei feudale.
n aceast epoc registrele contabile se numesc memoriale i n ele se
nregistreaz creanele i datoriile n ordine cronologic.
n alte memoriale se nregistrau operaiuni de cas i inventare. Aceste
documente erau inute, mai ales, de clugrii din abaii.
n perioada cruciadelor are loc o dezvoltare a creditului i se formeaz
puteri economice i financiare internaionale sub forma ordinelor militaroreligioase (ca acela al Templierilor). Acestea ineau o eviden strict a
veniturilor, a cheltuielilor i a clienilor, transformnd mnstirile n fortree
unde i ineau n siguran valorile. Evidena se inea ntr-un adevrat cont
curent care avea n debit sumele datorate de client, n credit plile fcute de
acesta, soldul reprezentnd datoria.
Memorialul a evoluat n spre contabilitatea n partid simpl odat cu
diversificarea unitilor de producie i de servicii, precum i cu creterea
complexitii tranzaciilor. Se nasc astfel, conturile ca ansambluri coerente ce
sunt ataate unui tip de operaie sau unei entiti de exploatare. Aceste conturi se
in la nceput pe o singur pe o singur coloan apoi evolueaz n dispunere
veneian (dou coloane alturate).
Necesitile economice determin apariia unor conturi particulare cum ar
fi contul Capital (utilizat de companii pentru asociaii lor) sau contul Profit i
pierdere care ine evidena rezultatului afacerii.
Sfritul Evului Mediu caracterizat prin dezvoltarea legturilor
comerciale, extensia creditului, efectuarea de operaiuni n orae ndeprtate de
cele de origine i manipulare de capitaluri tot mai importante, determin
adaptarea i perfecionarea contabilitii pentru a face fa noilor exigene.
ncepnd cu sfritul sec. al XIII-lea, evidena se inea ntr-un cont pentru
client i n altul pentru furnizor. Fiecare operaie determin dou nregistrri:
una n contul de clieni sau furnizori i una n contul de cas. Aceasta presupune
inerea de registre diferite.
3

Pe msur ce elementele economice deveneau tot mai complexe, sumele


acelorai persoane se dispersau tot mai mult n eviden, astfel nct
comerciantul trebuia s constituie, prin punctaj, totalurile unui corespondent dat,
privind creditul acordat i rambursrile fcute. Urmare acestui fapt, a fost
necesar s se realizeze anumite legturi ntre conturile de persoane i cele
tradiionale de ncasri i pli.
Pn n anul 1920, comercianii conduceau dou registre:
- unul, intitulat registrul intrrilor i ieirilor (ncasri i pli) i
corespundea la acea dat contabilitii simple ;
- altul, denumit registrul creditorilor i debitorilor i era un registru al
conturilor de persoane.
De fiecare dat cnd se efectuau operaiuni n contul unei persoane (ter),
trebuia procedat la dou nregistrri: una, n contul de persoane i cealalt, n
contul de ncasri i pli.
Aceste dou nregistrri efectuate concomitent, au condus pe contabili,
ncepnd cu anul 1920, la partida dubl, prin reunirea conturilor de persoane
cu contul unic, treadiional, de ncasri i pli, crendu-se, astfel, anumite
legturi, generate de natura lucrrilor. Din aceste legturi a rezultat marea
reform a contabilitii comerciale, respectiv dubla nregistrare a fenomenelor
economice.
Contabilitatea n partid dubl s-a dezvoltat odat cu bogiile marilor
orae ale Italiei: Florena, Veneia i Genova cnd, la sfritul Evului Mediu,
apar o serie d autori de contabilitate, din care se remarc Luca Pacioli.
Nscut n anul 1445, n prima parte a vieii sale, Luca Pacioli a desfurat
activiti rezervate clericilor, fiind educator la o familie burghez, iar ntre anii
1477-1480 a predat matemeticile la Perugia.
Luca Pacioli s-a plasat n istorie prin cele dou tratate, ce sintetizeaz
cunotinele tiinifice ale epocii: Summa de Arithmetica, Geometria,
Proportioni et Proportionalita i Divina Proportione.
Primul tratat a aprut la Veneia n anul 1494 (republicat n latin n 1523)
i este o mic enciclopedie de cunotine matematice, contabilitii fiindu-i
rezervat numai capitolul IX, intitulat Tractatus particularis de computis et
scripturis (Tratat particular despre conturi i nregistrri).
n evoluie, pn la apariia contabilitii n partid dubl, au trecut dou
secole. Luca Pacioli nu este inventatorul ei, ci primul autor care a prezentat
pentru prima dat, de o manier coerent, principiile partidei duble i a asigurat
rspndirea ei.
n tratatul su, Luca Pacioli consemneaz utilizarea a trei registre contabile:
- memorialul: care permite nregistrarea tuturor operaiilor fr analiz, n
moneda n care s-au efectuat tranzaciile;
- jurnalul: n care opereaz articolele contabile pe debit i credit i
ndeplinete dublul rol: de reclasificare a operaiunilor cronologice si de
exprimare a acestora ntr-o singur unitate de cont (moned);
4

- cartea mare: n care debitele i creditele sunt difereniate cu claritate, pe


ponturi.
Tot n lucrarea sa, Luca Pacioli recomand s se fac inventarul tuturor
bunurilor personale i ale exploatrii (unitii patrimoniale) comerciantului.
Generalizarea contabilitii n partid dubl n rile europene se
accelereaz odat cu descoperirea tiparului (sec. al XV-lea). nfiarea actual a
contabilitii o datorm Franei unde n 1673, printr-o ordonan a lui Colbert,
comercianii sunt obligai s in registre contabile i cartea-jurnal primete
calitatea probatorie n justiie. Astfel, contabilitatea devine un instrument de
control al statului aa cum este i n prezent, prin rolul fiscal pe care l joac.
n Romnia n 1637, apare Pravila Comercial din Transilvania care
cuprinde reguli de aplicare a contabilitii n partid dubl iar.
n 1859, n Monitorul Oficial al Moldovei a fost publicat structura
cursului de contabilitate conceput de Ion Ionescu de la Brad n 15 lecii.
n 1913 se nfiineaz ACADEMIA DE NALTE STUDII
COMERCIALE I INDUSTRIALE din Bucureti, unde se studiaz i public
contabilitatea.
Dezvoltarea funciei contabilitii de furnizare a datelor (determinarea
rezultatelor i a situaiei patrimoniale), este legat de apariia societilor
anonime i a legislaiei privitoare la acestea (mijlocul sec. al XIX-lea n
Germania i 1867 n Frana).
Calea contabilitii analitice care se va numi contabilitate de gestiune
este deschis de dezvoltarea marii industrii ncepnd cu a doua jumtate a sec.
al XIX-lea, odat cu necesitatea cunoaterii costului produselor.
n secolul al XX-lea, se elaboreaz norme i reglementri contabile pe
care statul le impune tuturor organizaiilor. Germania este prima care, n 1937,
adopt un plan contabil numit planul Goring.
n fosta U.R.S.S. primul plan contabil este elaborat n 1925 i cu ajutorul
lui sunt urmrite planurile economice cincinale.
n SUA, criza din 1929 determin, din raiuni de informare financiar,
editarea primelor reguli contabile eseniale chiar dac problema definirii
metodelor i principiilor contabile generale a fost pus mult mai devreme.
n Frana, prima reglementare contabil dateaz din 1942 (sub regimul de
la Vichy), apoi n 1947 este elaborat un plan contabil inspirat din cel elaborat n
1942. se revizuiete n 1957, iar revizuirea actual a fost promulgat sub form
de Lege n 1982.
1.2. DEFINIIA CONTABILITII
Prima definiie dat contabilitii aparine tot lui Luca Pacioli, potrivit
cruia: contabilitatea este considerat ca un ansamblu de principii i reguli
privind nregistrarea n partid dubl a averii ce aparine unui negustor,
precum i toate afacerile acestuia, n ordinea n care au avut loc.
5

n concepia sa, partida dubl este definit prin prisma ecuaiei de schimb
dintre avere i capital. Fiecare micare intervenit n masa averii i implicit a
capitalului este reprezentat ca un raport ntre primire i dare, respectiv ntre
debitor, cel care primete valoarea i creditor, cei care o avanseaz. Prin aceast
judecat, Luca Pacioli a formulat principiul fundamental al contabilitii, iar
dup unii autori a pus bazele teoretice ale contabilitii ca disciplin tiinific.
Bernard COLASSE, n Contabilitate general, (traducere din limba
francez), Editura Moldova, Iai, 1995, p.93-94 i 415 arta: Algebr a
dreptului, metod de observare a tiinelor economice s-a pus i s-a repetat
despre contabilitatea general dup Pierre Garnier.
Desigur nu este numai algebra dreptului, ns conceptele juridice i mai
ales noiunea de patrimoniu o marcheaz profund. Amprenta dreptului asupra
contabilitii este n special foarte puternic n bilan i aceasta justific o
prezentare a acestui document ca un punct de pornire. Mai mult, n msura n
care bilanul condenseaz frapant limite ale demersului contabil, o astfel de
prezentare are, aa cum s-a spus, avantajul foarte important pentru edificarea
utilizatorilor, de a demistifica, desacraliza i arta n nuditatea sa pentru a
solicita astfel critica i vigilena cititorului de conturi. Nu este vorba de a
legitima sau garanta pedagogic situaia actual a contabilitii, ci, dimpotriv, de
a o pune n discuie pentru a evidenia mai bine cile de perfecionare i
anticipare n capitolele urmtoare i dinamica viitoare. Nu mai este vorba de a
pretinde c bilanul este documentul cel mai important din punct de vedere al
studiului performanelor ntreprinderii: din acest punct de vedere, contul de
rezultat nseamn incontestabil mai mult.
Aa cum s-a vzut, contabilitatea general trateaz ntreprinderea ca i
cum nu ar fi vorba, n sensul juridic al termenului, dect de un patrimoniu, iar
teoria contabil actual, adic ansamblul principiilor care guverneaz astzi
practica, este n esen organizat n jurul msurrii patrimoniului i a variaiei
sale periodice, rezultatul; aceasta este, de exemplu, principala justificare a
aplicrii combinate a costurilor istorice i a principiului prudenei.
Astfel conceput, contabilitatea ndeplinete fr ndoial funcia juridic,
dar nu poate conveni tuturor utilizatorilor s neleag c muli dintre ei doresc o
desprire a acestui tip de modelare, ceea ce implic n acelai timp un efort de
reflecie teoretic n vederea elaborrii de noi modele i cutarea n cadrul
instanelor de normalizare i reglementare a unui consens n favoarea unui
model.3
Legea contabilitii nr.82/1991 definete contabilitatea ca fiind
instrumentul principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului i al
rezultatelor obinute, care trebuie s asigure:
a)nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea i pstrarea
informaiilor cu privire la situaia patrimoniului i rezultatele obinute, att
pentru necesitile proprii ale firmei, ct i n relaiile acesteia cu asociaii sau
3

Idem p.5

acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane fizice i


juridice;
b)controlul operaiunilor patrimoniale efectuate i al procedeelor de
prelucrare utilizate, precum i exactitatea datelor contabile furnizate;
c)furnizarea informaiilor necesare stabilirii patrimoniului naional,
precum i ntocmirii balanelor financiare i a bilanului pe ansamblul
economiei naionale.
n cartea Bazele contabilitii,profesorii universitari Oprea Clin,
Ristea Mihai, Vduva Ilie i Horia Neamu dau urmtoarea definiie: tiina
contabilitii reprezint un sistem coerent de obiective i principii
fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la definirea de norme
solide privind construirea i comunicarea informaiei privitoare la situaia net
i financiar a patrimoniului, precum i la rezultatele obinute.
Ca o sintez a celor expuse, se constat c n toate ornduirile sociale s-a
simit nevoia folosirii contabilitii pentru a evidenia, sintetiza, controla,
controla, analiza i interpreta fenomenele legate de activitatea economic a
societii omeneti, devenind indispensabil pentru ntreprinderi i
ntreprinztori.
Astzi, prin automatizarea i informatizarea lucrrilor de contabilitate,
tehnica contabil a ajuns la un nalt nivel de perfecionare, depindu-i rolul
su stabil de secole, de a produce documente de nchidere a unei perioade de
gestiune, la o tehnic larg de culegere i tratare a informaiei, trecnd, astfel, de
la stadiul de nregistrare a fenomenelor trecute, ctre previzionarea evoluiei
viitoare a activitii economice.
Definiia modern a contabilitii este mult mai complex pentru c
trebuie s furnizeze informaii cantitative, n special de natur financiar,
privind entitile economice i care urmeaz a fi folosite n luarea deciziilor
economice (o entitate economic reprezint o unitate de exemplu o
ntreprindere - care are o existen independent). Contabilitatea exprim
efectele tranzaciilor (operaiunilor) evenimentelor (faptelor) asupra situaiei
economico-financiare, ct i asupra performanei unitii economice, pentru a
asigura informaiile necesare utilizatorilor interni i externi. Ea reprezint un
sistem informaional care msoar, prelucreaz i transmite informaii
financiare despre o entitate economic identificabil. Aceste informaii permit
utilizatorilor s opteze pentru un consum raional de resurse n procesul
desfurrii activitilor de producie i comerciale.
Astfel, contabilitatea face legtura dintre activitile economice i factorii
de decizie. n primul rnd, contabilitatea msoar (cuantific) activitile
economice, nregistrnd datele necesare pentru o folosire ulterioar. n al doilea
rnd, datele sunt stocate ct timp este necesar, urmnd a fi prelucrate pentru a
deveni informaii utile. n final, informaiile sunt transmise (comunicate), prin
intermediul rapoartelor, factorilor de decizie. Schematic, se reprezint n fig. 1.4
4

Belverd i colab.- Principiile de baz ale contabilitii, ed. a V-a, Editura Arc, 2000, pag. 3

Figura 1
Se poate afirma c datele brute ce privesc activitile economice
reprezint un input n sistemul contabil, iar informaia prelucrat, folosit de
factorii de decizie output-ul.
Legat de noiunea de contabilitate, important este de a determina legtura
ei cu inerea registrelor, cu prelucrarea electronic a datelor i cu sistemul
informaional managerial.
inerea registrelor reprezint procesul de nregistrare a operaiunilor
economico-financiare i de pstrare a acestora. Aceasta este o component mic
(repetitiv), dar important a contabilitii. Dar, contabilitatea cuprinde
proiectarea unui sistem informaional care s fac fa necesitilor
utilizatorului. Contabilitatea are ca obiective: analiza, proiectarea i utilizarea
informaiei i care realizeaz prin proiectarea sistemelor, elaborarea bugetelor,
analiza costurilor, auditul etc.
Prelucrarea electronic este realizat prin intermediul computerului i
care este folosit pentru colectarea, organizarea i transmiterea cu vitez mrit a
unor cantiti mari de informaii. Trebuie reinut c un computer nu acoper
funciile unui contabil, el nu este dect un instrument creat pentru rutina
evidenei documentelor i pentru calcule complexe.
Sistemul informaional managerial const n subsisteme interconectate,
care furnizeaz informaiile necesare pentru funcionarea unei ntreprinderi.
Dintre acestea, sistemul informaional contabil este cel mai important ntruct
deine rolul principal n direcionarea fluxului de date economice ctre toate
compartimentele unei ntreprinderi i ctre terii interesai, din afara
ntreprinderii. Contabilitatea reprezint nucleul financiar al sistemului
informaional managerial. Dar, sistemul informaional managerial folosete
(prelucreaz) un volum mare de informaii nefinanciare (de exemplu,
8

departamentele de marketing sunt interesate de stilul sau ambalajul produselor


firmelor concurente). Informaiile furnizate de contabilitate stau la baza
procesului decizional att n interiorul ntreprinderii, ct i n exteriorul ei.
Atunci cnd o decizie vizeaz probleme economice, contabilitatea ofer
informaii cantitative pentru trei funcii:planificare, control i evaluare.
1.3. FELURILE DE NTREPRINDERI
n scopuri contabile, o ntreprindere este considerat o entitate distinct,
separat nu numai de creditorii i clienii si, ci i de proprietarul sau
proprietarii si. Dintre diferitele tipuri de entiti (ntreprinderi comerciale,
fundaii autonome, fundaii i societii non-profit, coli, spitale, diferite
instituii publice etc.), acest curs se circumscrie sferei ntreprinderilor
comerciale al cror scop este obinerea profitului, drept pentru care vom
prezenta pe scurt principalele tipuri de societi comerciale aa cum sunt ele
reglementate de Legea nr. 31/1990 privind societi comerciale cu modificrile
ulterioare.
Societatea pe aciuni (S.A.) are drept principal caracteristic limitarea
rspunderii fiecrui acionar la nivelul capitalului subscris. Dreptul de
proprietate asupra aciunilor nominative sau la purttor se transmite liber, fr
consimmntul celorlali acionari.
Societate n nume colectiv (S.N.C.) pstreaz obligaia solidar (n egal
msur) i nemrginit a asociailor pentru operaiunile efectuate n numele
societii. Hotrrea judectoreasc obinut mpotriva societii este opozabil
fiecrui asociat.
Societate n comandit simpl (S.C.S.) are dou tipuri de asociai:
comanditai i comanditari. Asociaii comanditai, fa de comanditari, au n
plus dreptul de administrare a societii. Comanditaii rspund solidar i
nemrginit pentru obligaiile societii, n timp ce comanditarii, n limita
capitalului subscris. Comanditarul are drept de a cere o copie a bilanului i a
contului profit i pierdere, precum i dreptul de a cerceta autenticitatea acetora
pe baza documentelor justificative.
Societatea n comandit pe aciuni (S.C.A.) este asemntoare cu
societatea n comandit simpl, cu precizarea divizrii capitalului social n
aciuni. Administratori pot fi revocai de ctre adunarea general a asociailor,
iar un asociat ales administrator devine automat asociat comanditat.
Societatea cu rspundere limitat (S.R.L.) are drept caracteristic
limitarea rspunderii acionarilor pentru obligaiile societii la capitalul social
subscris de fiecare acionar. Capitalul este divizat n pri sociale care sunt liber
transferabile numai ntre asociai. Transmiterea ctre persoane din afara
societii trebuie aprobat de asociaii care reprezint cel puin din capitalul
social.

Dintre aceste feluri de societi numrul cel mai mare se ntlnete n


cazul categoriei societilor cu rspundere limitat, pentru c informaiile de
constituire i nmatriculare prevzute de lege sunt mai simple:capitalul social
minim necesar pentru constituire este de 200 lei la societile cu rspundere
limitat fa de 9.000 lei pentru societile pe aciuni.
Societile pe aciuni, n comandit pe aciuni i unele societi cu
rspundere limitat sunt obligate s aib cenzori alei dintre acionari, cu
excepia cenzorului contabil. Cenzorul contabil este un expert independent
(membru al CECCAR), care certific faptul c situaiile financiare ntocmite de
conducerea ntreprinderii prezint o imagine fidel a realitii. Obligaia
acestora de a supraveghe gestiunea societii, libertatea ntocmirii situaiilor
financiare concordana cu registrele societii i dac evaluarea elementelor
bilaniere s-a fcut potrivit regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului.
Cenzori ntocmesc un raport pe care l prezint adunrii generale a acionarilor.
Situaiile financiare i raportul administratorilor i al cenzorilor sunt puse
la dispoziia acionarilor nainte de adunarea general a acionarilor. Situaiile
financiare aprobate de catre persoanele indreptatite sunt depuse i la
administraia financiar sau sunt depuse online pe site-ul e-guvernare.ro, pentru
societatile care detin certificat digital. Ulterior numarul de inregistrare furnizat
de catre administratia Financiara sau numarul furnizat in urma depunerii
declaratiei online se verifica pe site-ul www.anaf.ro/StareD112. Recipisa
obtinuta se printeaza si se ataseaza la bilantul contabil, acest document face
dovada depunerii bilantului contabil.
1.4. DELIMITAREA NOIUNILOR DE CONTABILITATE FINANCIAR I
CONTABILITATE DE GESTIUNE
n mod curent, se face distincie ntre dou domenii: contabilitate
financiar i contabilitate de gestiune. Contabilitatea financiar furnizeaz
informaia contabil care este destinat utilizatorilor externi: investitorii,
creditorii, salariaii, guvernul sau publicul larg i este concretizat prin situaiile
financiare ( situaii de sintez). Administratorii ntreprinderilor, anual, trebuie s
ntocmeasc un set de situaii financiare n form standardizat care conine:
bilan, cont de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de numerar i note
explicative la acestea. Bilanul este o situaie centralizatoare (de stoc) care
prezint resursele unei ntreprinderi la un moment dat, contul de profit i
pierdere i tabloul fluxurilor de numerar sunt situaii de flux; prima cuprinde
rezultatele activitii desfurate de ntreprindere pe o anumit perioad de timp,
iar cea de-a doua prezint modul cum a evoluat numerarul ntre nceputul i
sfritul unei perioade de timp. Situaiile financiare sunt nsoite de un raport de
gestiune prin care conducerea ntreprinderi prezint principalele componente ale
activitii (de exploatare i financiar), precum i evoluia lor previzibil.

10

Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaia contabil cuantificat,


prelucrat i transmis pentru utilizare intern de ctre management. Informaia
privete costul produselor, - comportamentul cheltuielilor n raport cu volumul
activitii sau profitabilitatea pe produs. Rapoartele sunt prezentate conducerii
ntreprinderii la intervale scurte de timp: zilnic, sptmnal sau lunar i se
circumscriu unor subdiviziuni ale ntreprinderii, numite centre de
responsabilitate sau de profit.
1.5 STRUCTURI ORGANIZATORICE PRIVIND CONTABILITATEA5
Contabilitatea organizat i condus la nivelul ntreprinderilor este
denumit contabilitatea ntreprinderii. Contabilitatea finanelor publice privind
execuia de cas a bugetului statului, a bugetelor locale, a bugetului asigurrilor
sociale de stat, constituirea i utilizarea mijloacelor extrabugetare i a fondurilor
cu destinaie special, gestiunea datoriei publice, precum i alte operaiuni
financiare efectuate n contul instituiilor publice figureaz n ara noastr prin
denumirea de contabilitatea trezorerie.
Contabilitatea situaiei i micrii patrimoniului instituiilor publice
figureaz sub denumirea de contabilitate public. De asemenea, se poate discuta
de o form a contabilitii, cea organizat i condus de ctre persoanele fizice
i juridice fr scop lucrativ.
Pe msur ce economia unei ri devine tot mai complex, accentunduse interdependenele dintre variabilele sale structurale, sfera de aciune a
contabilitii se extinde la nivel macroeconomic. Apare astfel contabilitatea
naional. Cu ajutorul su se concretizeaz ntr-o form cuantificat, natura i
sensul fluxurilor de operaii economice i financiare, privind produsul intern
brut, schimbrile n structura de ramur i teritorial din economia unei ri,
mrimea avuiei naionale, mrimea i structura stocurilor, relaiile financiare i
fluxurile monetare. n felul acesta, contabilitatea naional reprezint simultan
un sistem de nregistrare i analiz structural-global a ansamblului economic al
unei ri.
1.6. ETICA PROFESIONAL CONTABIL
Etica reprezint un cod de conduit care se aplic n mod curent n viaa
de zi cu zi. Ea are n vedere corectitudinea sau incorectitudinea unor fapte
(aciuni). Aceste aciuni (fapte) sunt rezultatul unor decizii individuale. Unele
dintre acestea sunt ilegale (de exemplu: sustragerea unor bunuri), altele nu sunt
ilegale, ci doar incorecte. Despre o ntreprindere se spune c are o activitate
corect sau incorect din punct de vedere etic, nseamn c membri din aceast
entitate au hotrt s acioneze ntr-un fel sau altul. n cazul n care o entitate
polueaz mediul, folosete publicitate fals, are atitudine negativ fa de
5

Ristea Mihai Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 2004, p. 19.

11

proprii angajai, raporteaz situaii financiare false etc., atunci managerul i ali
angajai au luat o decizie de a aciona imoral, n mod semntor,
comportamentul etic n interiorul ntreprinderii este rezultatul direct al
acionarilor i hotrrilor personalului acesteia.
Etica profesional reprezint un cod de conduit care se aplic n
practicarea unei profesii. Contabilii i pot exercita profesia n calitate de
salariai ai unei ntreprinderi sau ca experi independeni. Ei poart
responsabilitatea, nu numai fa de cei care i-au angajat i fa de clieni, ci i
fa de ntreaga societate pentru meninerea celor mai nalte standarde morale.
Legea contabilitii nr. 82/1991 prevede c, dei rspunderea pentru
organizarea i inerea contabilitii revine administratorului, directorului
financiar contabil (contabilul ef) mpreun cu personalul din subordine
rspunde de inerea contabilitii conform legii. Directorul financiar contabil
trebuie s aib studii economice superioare. n cazul n care contabilitatea nu se
ine de persoane autorizate, rspunderea revine patronului sau altei persoane
care obligaia gestionrii patrimoniului.
2. OBIECTUL I METODA CONTABILITII
2.1. OBIECTUL CONTABILITII
2.1.1. Patrimoniul ca obiect de studiu al contabilitii
Contabilitatea este o component a sistemului tiinei economice i a
aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i decizional la problema
gestiunii valorilor economice dintr-o unitate automatizate pe persoane fizice sau
juridice dup caz.
Structurile calitative folosite pentru a personifica aceast separare au fost
dup caz, cele de avere, capital, patrimoniu i recent (conform I.F.R.S.) resurse
economice.
n plan juridic orientarea este fcut pe structura calitativ de
patrimoniu care reprezint totalitatea resurselor materiale i bneti aduse de
fiecare din asociai drept aport, precum i acelea pe care societatea le
dobndete ulterior. Toate acestea formeaz AVEREA unitii respective.
Pentru ca patrimoniul s existe sunt necesare dou elemente
independente, unul persoan fizic sau juridic, ca subiect de drepturi i
obligaii i altul n bunuri economice, ca obiecte de drepturi i obligaii. Deci,
patrimoniul reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic
aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care se refer.
2.1.2. Teorii (concepii) cu privire la obiectul contabilitii

12

n definirea i analiza patrimoniului ca obiect al contabilitii s-au


conturat concepiile: juridic (a) i economic (b).
a) Concepia juridic cu privire la obiectul de studiu al contabilitii
n concepia juridic, patrimoniul reprezint totalitatea bunurilor
aparinnd unei persoane fizice sau juridice, dobndite n cadrul relaiilor de
drepturi i obligaii. Deci, ntre relaiile de drepturi i obligaii, pe de o parte i
obiectele de drepturi i obligaii, pe de alt parte, stau persoanele fizice sau
juridice n calitatea lor de subiect de drepturi i obligaii.
Bunurile economice, ca obiecte de drepturi i obligaii, formeaz averea,
adic acea parte a patrimoniului cu coninut concret, material. Ele au o latur
fizic, existenial i o latur economic.
Latura existenial a bunurilor economice formeaz substana material a
patrimoniului i din acest punct de vedere se deosebesc:
Bunuri corporale: cldiri, utilaje, materii prime, mrfuri, ambalaje, etc.
Bunuri necorporale: brevete, licene, mrci de comer, creane (drepturi),
etc.
Bunuri financiare: disponibiliti bneti (n lei i valut), efecte de
comer, titluri de participare, titlu de plasament, etc.
Serviciile i lucrrile de orice natur.
Latura economic a bunurilor economice este exprimat prin utilitatea i
valoarea acestora astfel:
- valoarea de utilitate este dat de faptul c ele sunt create ntr-un anumit
scop, acela de a satisface anumite nevoi ale oamenilor;
- valoarea de schimb a bunurilor este dat de faptul c sunt exprimate n
bani, dnd posibilitatea schimbului n circuitul de mijloace financiare.

13

Schematic, patrimoniul se prezint ca n figura urmtoare.6

Drepturile i obligaiile, cea de-a doua component a patrimoniului,


confirm raporturile de proprietate n cadrul crora se gestioneaz bunurile.
Raporturile de proprietate ca drepturi sunt atunci cnd proprietarul
procur o parte din avere din resurse proprii i n acest caz, bunurile respective
i aparin de drept, iar partea respectiv din patrimoniu poart denumirea de
patrimoniu propriu.
Raporturile de proprietate ca obligaii au n vedere situaia n care
proprietarul i procur o parte o parte din avere (bunuri) din resurse aparinnd
6

Gh. Dumitru Bazele contabilitii, Ed. Dobrogea, 2001, pag.15.

14

altor persoane fizice sau juridice i n acest caz bunurile respective nu i aparin
de drept, trebuind restituit ulterior echivalentul valoric fapt pentru care partea
corespunztoare din patrimoniu se denumete patrimoniu strin.
Patrimoniul reprezint cauza sau matricea existenei nsi a
contabilitii, al crei obiect i materie nregistrabil este.
n paralel, n practic, se mai folosete asociat noiunii de patrimoniu,
categoriile de avere, resurse economice, capital.
Trebuie reinut faptul c, averea reprezint bunurile economice acumulate
n proprietatea unei persoane fizice sau juridice, ea neincluznd drepturile i
obligaiile ca expresie a relaiilor de proprietate, ci numai le sugereaz. n multe
lucrri de specialitate se folosete ecuaia avere = capital (fonduri), averea
reprezentnd latura economic a patrimoniului, iar fondurile latura juridic a
acestuia.
Specificul obiectului de studiu al contabilitii const n faptul c, aceasta
studiaz echilibrul global inter i echilibrul extern al patrimoniului.
Ecuaia de echilibru a patrimoniului este:
BUNURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGAII
Aceasta poate lua o form specific atunci cnd proprietarul nu este i
managerul (administratorul) societii comerciale respective.
Astfel n cazul societii comerciale pe aciuni, la formarea capitalului
social particip mai multe persoane fr s intervin n conducerea i
gestionarea propriu-zis a patrimoniului.
Bunurile economice aduse de acionari devin proprietatea societii
comerciale, acetia nemaiavnd nici un drept real asupra lor, dect un drept de
crean rezultat din investiia lor. Raporturile cu terii sunt fcute de
reprezentanii legii, desemnai de adunarea general n calitate de administratori
i nu de acionari. Acetia nu-i angajeaz patrimoniul propriu n relaii cu teri
(furnizori, clieni, bnci, salariai), ci pe cel al societii comerciale. Pentru
raporturile juridice angajate de administratori, rspunde societatea, iar
administratorii rspund fa de acionari. n acest caz, ecuaia de echilibru este:
Bunuri economice = Obligaii fa de proprietari + Obligaii fa de teri
Patrimoniul este studiat i cercetat de mai multe discipline.
Contabilitatea, prin metoda ei proprie, asigur nregistrarea cronologic i
sistematic a strii, micrii, transformrii valorilor economice delimitate
patrimonial i pe perioade de gestiune. Din punct de vedere al
Calculului economic, contabilitatea msoar veniturile i cheltuielile unitii
patrimoniale i determin rezultatele obinute.
b) Potrivit concepiei economice, patrimoniul are la baz structura
calitativ de resurse economice. Astfel, patrimoniul delimiteaz
15

valorile economice ale unei entiti privite prin prisma resurselor i


utilizrilor.
RESURSE = UTILIZRI
Resursele au n principal o determinare financiar, ele reprezentnd
sursele sau izvoarele de finanare a valorilor susceptibile de a fi valorificate ntro mprejurare dat. Discutate prin prisma unei entiti patrimoniale, resursele
pot fi proprii asigurate de ctre proprietar, atrase sau strine, furnizate de tere
persoane (bancheri, furnizori i alte persoane) i resurse rezultat sub forma
profitului realizat la ncheierea exerciiului contabil.
n ceea ce privete utilizrile, acestea definesc modul de ntrebuinare a
valorilor n cadrul activitilor desfurate de ctre entitatea patrimonial. Ele
sunt grupate n utilizri permanente sau stabile, adic bunuri de folosin
ndelungat (mai mare de un an), utilizri temporare sau curente i utilizri
rezultate sub form de pierdere general de o activitate nerentabil.
Prezena celor dou concepte, juridic i economic, respectiv, patrimoniu
i valori economice, n fundamentarea obiectului contabilitii ridic problema
opiuni pentru una sau cealalt, fr a exclude i varianta concilierii lor.
Rspunsul categoric n acest sens este cel al concilierii. Informaia produs i
furnizat de contabilitate nu poate fi relevant (pertinent) dect n condiiile n
care reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i sub forma
lor juridic.
Demersul care rspunde la aceast cerin este cel al discutrii i
prezentrii simultane a patrimoniului prin prisma juridicului i a economicului.
Aa cum s-a artat mai sus, din punct de vedere juridic, patrimoniul
reprezint drepturi i obligaii cu valoarea economica, inclusiv bunuri
economice ca obiecte de drepturi i obligaii. Din punct de vedere economic,
patrimoniul delimiteaz resursele ca origine a valorilor economice ale unei
entiti, pe de o parte i utilizrile acelorai valori economice, pe de alt parte.
n cadrul relaiei juridic economic, bunurile economice constituie, prin
substana lor, resurse i se bazeaz, la rndul lor, pe resurse. De asemenea,
accesul la resurse are loc ca relaie ntre persoanele fizice i/sau juridice. Aceste
relaii prin coninutul su juridic reprezint dreptul de proprietate, iar din punct
de vedere economic relaii de utilizare a resurselor.7

2.1.3. Elemente ale obiectului contabilitii

O. Clin, M. Ristea Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 2004.

16

Contabilitatea, ca tiin, folosete elemente specifice: ACTIVUL,


CAPITAL PROPRIU I DATORII, VENITURI I CHELTUIELI . Activul,
capitalul propriu plus datoriile sunt structuri globale specifice relaiilor de
investiii i finanri a elementelor patrimoniale, iar cele de cheltuieli i venituri
sunt specifice relaiilor de transformri a elementelor de patrimoniu n cadrul
proceselor economice.
- mijloacele economice formeaz coninutul activului i reflect bunurile
economice privite sub aspectul utilitii i funcionrii.
- sursele de finanare formeaz coninutul pasivului (capital propriu +
datorii) i reflect modul de dobndire economic i susinere financiar a
activului.
Cadrul conceptual I.A.S.B. (Comitetul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate) nu utilizeaz noiunea de patrimoniu n definirea elementelor
descrise n situaiile financiare. Totodat, nu se formuleaz n mod explicit
alt categorie n msur s substituie patrimoniul, ci apeleaz direct la
elementele de activ, datorii, capital propriu, cheltuieli, venituri.
A. Structuri de activ
Un activ, conform I.A.S.B., reprezint o resurs controlat de
ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s
genereze beneficii viitoare pentru ntreprindere. Beneficiile economice privesc
capacitatea activelor de a se transforma n numerar sau n echivalente ale
numeralului (prin vnzare) sau de a reduce ieirile de numerar (exemplu: un
proces alternativ de producie prin care se diminueaz costurile).
Activele pot fi definite dup coninutul economic ca mijloace economice
care au o durat mai mare de un an de funcionare i care se consum treptat i
mijloace economice care se consum dintr-o dat, care trebuie rennoite; gradul
de lichiditate, care are n vedere capacitatea fiecrui mijloc economic de a
parcurge mai ncet sau mai rapid calea normal a ciclului de exploatare pn la
transformarea n bani.
Activul cuprinde imobilizri (active imobilizate), active circulante i
active de regularizare i asimilare.
1. Activele imobilizate se desfoar pe urmtoarele structuri:
- imobilizri necorporale sau nemateriale: cheltuieli de constituire;
cheltuieli de cercetare dezvoltare; cheltuieli cu descoperirea rezervelor
de substane minerale utile; drepturi de proprietate industrial; fondul
comercial; altele;
- imobilizri corporale: terenuri; mijloace fixe (construcii, instalaii
tehnice, mijloace de transport, utilaje i instalaii de lucru, aparate i
instalaii de msurare, control i reglare, animale i plantaii, mobilier,
aparatur, echipamente de protecie);
- imobilizri financiare: titlu de participare cumprturi de aciuni sau
titluri de valoare emise de alte societi; titluri imobilizate ale activitii
17

de portofoliu (cumprri de obligaiuni emise de alte societi); alte titluri


i creane imobilizate (creane legate de participaii, mprumuturi,
garanii).
2. Active circulante (curente) care cuprind:
stocuri i produse n curs de execuie: materii prime; materiale
consumabile; producia n curs de execuie; produse; animale i psri;
mrfuri; ambalaje; obiecte de inventar; baracamente i amenajri
provizorii;
creane: clieni, debitori diveri;
investiii financiare pe termen scurt (titluri de plasament);
disponibiliti bneti: casa, conturi curente la bnci, etc.
3. Active de regularizare i asimilare: cheltuieli nregistrate n avans.

B. Structuri de capital propriu


Capital propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei
entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale (se calculeaz ca diferen dintre
activele ntreprinderii i datoriile sale).
Capitalurile proprii (resurse proprii) cuprind: capital social sau capital
individual, aciuni proprii rscumprate, prime legate de capital, diferene din
reevaluarea activelor, rezervele, rezultatul raportat, rezultatul exerciiului.
C. Structuri de datorii
O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din
evenimentele trecute prin a crei decontare se ateapt s rezulte o ieire de
resurse care ncorporeaz beneficii economice. Decontarea (diminuarea) unei
datorii se poate face prin plata n numerar, transferul altor active, prestarea de
servicii sau nlocuirea unei obligaii cu o alt obligaie.
Datoriile (surse strine, atrase) pot fi pe termen lung (mai mare de 1 an)
sau termen scurt i cuprind: credite bancare; mprumuturi din emisiunea de
obligaiuni; furnizori; datorii fiscale; datorii salariale, sociale; datorii fa de
asociai i creditori diveri.
Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar
definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor
exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau dat la care vor
aprea. Acestea cuprind: provizioane pentru litigii, pentru garanii acordate,
pentru reparaii capitale, pierderi schimb valutar.
Pasivele de regularizare includ: venituri nregistrate n avans, subvenii.
Veniturile n avans reprezint acele sume ncasate nainte de data
bilanului dar care se refer la exerciiul financiar ulterior.
Pasivul reprezint sursele de finanare a mijloacelor economice i gradul
de exigibilitate a acestora i cuprinde capitalurile proprii, provizioanele i
datoriile.
18

Exigibilitatea se refer la termenul lor de decontare, iar finanarea poate fi


proprie (capitalul propriu fapt ce i confer i dreptul asupra patrimoniului)
sau strin cnd este asigurat de tere persoane.
D. Structuri de cheltuieli i venituri
Micrile i transformrile cantitative i calitative n structura
patrimoniului unitii sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul cheltuielilor i
veniturilor.
Conform I.A.S.B., cheltuielile desemneaz n expresie valoric
operaiunile patrimoniale referitoare la cumprarea i consumarea bunurilor
economice.
Cheltuielile reprezint micorri de beneficii economice n perioada
exerciiului determinate de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale
datoriilor, i au ca efect micorarea capitalului propriu, altele dect rambursrile
ctre proprietar.
n funcie de destinaiile lor, cheltuielile se clasific:
- Cheltuieli de exploatare ocazionate de activitatea curent i cuprind:
cheltuieli cu materiile prime, materiale consumabile i obiecte de inventar;
cheltuieli cu plata serviciilor i lucrrilor presate; cheltuieli privind amortizrile
i provizioanele; cheltuieli cu salariile; cheltuieli cu impozitele i taxele.
- Cheltuieli financiare sunt legate de activitatea financiar i cuprind:
pierderi de creane legate de participaii; pierderi din vnzarea titlurilor de
plasament; diferene nefavorabile de curs; dobnzile curente aferente
mprumuturilor primite; sconturi acordate clienilor, alte cheltuieli.
- Cheltuieli extraordinare sunt acele cheltuieli care nu sunt legate de
activitatea normal, curent a unitii patrimoniale.
Veniturile desemneaz expresia bneasc a produciei stocate, a
produciei livrate i subveniilor pentru investiii primite.
Conform I.A.S.B., veniturile reprezint creterea beneficiilor economice
n perioada exerciiului, sub form de intrri sau creteri ale activelor sau
descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu,
altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor.
Veniturile sunt structurate, potrivit naturii lor n:
- Venituri din exploatare sunt venituri legate de activitatea curent,
normal a activitii i cuprind: venituri din vnzarea produselor, mrfurilor,
lucrrilor executate, i serviciilor prestate; venituri din producia stocat;
venituri din producia imobilizat; venituri din subvenii de exploatare i alte
venituri.
- Venituri financiare sunt venituri din activitatea financiar i cuprind:
venituri din participaii, venituri din alte imobilizri financiare; venituri din
creane imobilizate; venituri din titluri de plasament; venituri din diferene de
curs valutar; venituri din dobnzi; venituri din stocuri obinute i alte venituri.
- Venituri extraordinare sunt acele venituri ce nu sunt legate de
activitatea normal a unitii.
19

Echilibrul de cheltuieli i venituri se realizeaz prin ecuaia conform


creia:
VENITURI CHELTUIELI = REZULTAT
Rezultatul mbrac forma profitului (venituri > cheltuieli) sau pierderi
(venituri < cheltuieli).
Potrivit legii contabilitii, obiectul contabilitii l constituie reflectarea
n expresie bneasc a bunurilor mobile i imobile inclusiv solul, bogiile
naturale, zcmintele i alte bunuri cu potenial economic, disponibilitile
bneti, titlurile de valoare i obligaiile patrimoniale, precum i micrile i
modificrile intervenite n urma operaiilor patrimoniale efectuate, cheltuieli,
venituri i rezultatul obinut de acestea.
2.2. METODA CONTABILITII
2.2.1. Noiuni generale privind metoda contabilitii
Ca orice disciplin tiinific, contabilitatea, avnd ca obiect propriu de
cercetare ce condiioneaz modul n care el trebuie studiat i interpretat, are
totodat i o anumit metod specific de lucru pentru realizarea obiectului su.
Prin aceasta se contureaz i mai bine poziia contabilitii n sistemul
clasificrii generale a tiinelor economice, relaiile ei cu disciplinele nrudite,
importana i sarcinile pe care le are n sistemul cunoaterii. 8
Cercetarea strii i micrii patrimoniului unitilor economice i sociale
sub dublul su aspect, i anume, al utilitii i funcionalitii bunurilor
economice care intr n structura acestuia, adic al destinaiei economice i al
raporturilor de proprietate n cadrul crora de dobndesc bunuri economice ca
obiecte de drepturi i obligaii, adic al provenienei lor, precum i stabilirea n
expresie bneasc a rezultatelor finale ale micrilor respective, de care se
ocup contabilitatea ca disciplin tiinific, impune de la nceput o
complexitate a procesului cunoaterii obiectului ei de studiu. n aceste condiii,
analiza elementelor componente ale obiectului contabilitii, trecerea de la fapte
la concluzii generale, de la fenomene la sesizarea esenei lor, necesit folosirea
judicioas a unor tehnici, procedee i metodologii de cercetare. Deci, dat fiind
complexitatea obiectului de studiu, metoda contabilitii reunete mai multe
procedee tehnice de lucru.
ntr-o accepie general, metoda este o cale raional de urmat pentru
atingerea unui scop, iar procedeul este numai o manier de a atinge un scop.
Fiecare tiin folosete o singur metod de cercetare, n componena creia se
cuprind mai multe procedee. Circumscris domeniului contabilitii, metoda
acesteia cuprinde un ansamblu de procedee aflate ntr-o strns corelaie i
8

Idem, p. 15.

20

intercondiionare ca un tot unitar, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu


caracter special pe care se fundamenteaz contabilitatea ca disciplin tiinific
i cu ajutorul crora cerceteaz starea i micarea elementelor patrimoniului
unitilor economice i sociale pentru a sesiza legturile dintre ele, ca pe aceast
baz s calculeze rezultatele finale, s analizeze i s controleze activitatea
desfurat de unitile respective.
Dac obiectul de cercetare al fiecrei tiine determin latura concret a
metodei sale de cercetare, aceasta nseamn c i n cazul contabilitii,
particularitile obiectului ei de studiu i impun o metod proprie de cercetare cu
trsturi specifice, prin care se difereniaz de metodele de cercetare ale
celorlalte tiine economice. De asemenea, metoda contabilitii, n elaborarea
sa, a fost influenat i de metodele de cercetare ale altor tiine, cum ar fi
matematica, logica, economia politic etc., de la care a preluat i utilizeaz
diverse categorii i procedee.
La fel ca i celelalte tiine, i contabilitatea se bazeaz n cercetarea i
studierea obiectului su, n stabilirea principiilor tiinifice, ca i n realizarea
funciilor sale de eviden, calculaie, analiz i control, pe parcurgerea unor
etape obligatorii pentru oricare cercetare tiinific, i anume determinarea
obiectului cercetat, nregistrarea diferitelor aspecte cu ajutorul unor tehnici
variate, prelucrarea i interpretarea datelor culese cu ajutorul unor procedee
specifice.
n concluzie, metoda contabilitii reprezint totalitatea procedeelor
interdependente, pe care le folosete aceasta n scopul cunoaterii poziiei
financiare i a performanei (rezultatul) ntreprinderii. Dac prin obiectul su
de studiu contabilitatea urmrete cutarea rspunsurilor la probleme privind ce
fenomene i procedee economice trebuie nregistrate, cnd i unde au avut ele
loc, n schimb metoda, prin procedeele ei de cercetare, rspunde la ntrebrile:
cum trebuie nregistrate acestea i de ce s-au produs? Care sunt cauza i geneza
lor?9
Procedeele metodei contabilitii
n realizarea obiectului contabilitii, metoda folosete o serie de
procedee care se mpart n:
a) procedee comune tuturor tiinelor
b) procedee specifice metodei contabilitii
c) procedee ale metodei contabilitii, utilizate li de alte discipline
economice.
a) Procedee comune tuturor tiinelor
Observaia este faza iniial a cercetrii obiectului de studiu al oricrei
tiine prin care se exprim o constatare.
Raionamentul const n judecata logic a fenomenelor i procedeelor
economice observate, pentru a ajunge la concluzii valide.
9

Idem, pag.15.

21

Compararea este alturarea a dou sau mai multe fenomene i procese


economice exprimate valoric cu scopul stabilirii asemnrilor i deosebirilor
dintre ele i s se trag concluzii.
Clasificarea este aciunea de mprire sistematic a obiectelor i
fenomenelor n funcie de asemnri i deosebiri.
Analiza este procedeul tiinific de cercetare care se bazeaz pe studierea
sistematic a fiecrui element component.
Sinteza este procedeul tiinific de cercetare a fenomenelor ce se bazeaz
pe trecerea de la particular la general, de la simplu la compus.
b)Procedee specifice metodei contabilitii
Bilanul este cel mai reprezentativ procedeu al metodei contabilitii, prin care
se nfptuiete dubla reprezentare i prin care se reflect situaia patrimoniului
n ntregul su i rezultatele financiare ale activitii la un moment dat. Bilanul
este completat cu anexa la bilan i cu contul de profit i pierdere, care explic i
detaliaz anumite date cuprinse n bilan.
Contul este procedeul prin care se reflect existena i micarea fiecrui
element patrimonial, ca efect al operaiunilor economico-financiare din
ntreprindere.
Totalitatea conturilor formeaz Sistemul de Conturi i este sistematizat prin
Planul de Conturi General.
Balana de verificare este procedeul prin care se centralizeaz datele
nregistrate n conturi i se controleaz exactitatea lor. Asigur respectarea n
contabilitate a dublei nregistrri a elementelor patrimoniale. Balana de
verificare ndeplinete i o funcie de control, constituind puntea de legtur
dintre cont i bilan.
c)Procedee comune i altor discipline economice
Dintre procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline
economice, mai importante sunt:
Documentaia servete la consemnarea operaiilor economice i
financiare n locul i momentul producerii lor, n vederea nregistrrii n
contabilitate.
Evaluarea reprezint cuantificarea n expresie valoric a existenei i
micrii elementelor patrimoniale n scopul reflectrii lor n contabilitate.
Evaluarea const n transformarea unitilor naturale n uniti monetare cu
ajutorul preurilor.
Calculaia este procedeul prin care se colecteaz i repartizeaz
cheltuielile pe destinaii, activiti, secii, faze de fabricaie, decontarea
produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate, terminnd cu stabilirea rezultatelor
finale i determinarea tuturor indicatorilor economico-financiari prin care se
apreciaz activitatea economic respectiv.
22

Inventarierea asigur stabilirea situaiei reale a patrimoniului fiecrei


uniti i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile deinute cu
orice titlu de unitate.
2.2.2. Principii generale, norme i convenii contabile
Pentru cercetarea obiectului su, contabilitatea dispune de o metod
proprie. Determinarea existentului sau strii unui patrimoniu, a modificrilor
ulterioare i implicit a rezultatelor obinute, este posibil prin respectarea unor
legiti sau principii. Literatura de specialitate numete aceste modele de
abordare i comunicare drept principiile generale ale contabilitii. ntregul
edificiu al tiinei contabile, teorie i practic, se fundamenteaz pe aceste
sisteme de referin. Prin intermediul lor se exprim nsi esena i
particularitile contabilitii n partid dubl. Majoritatea colilor de
contabilitate, din ar i strintate, considera drept:
1. Principii generale ale contabilitii:
Principiul dublei reprezentri;
Principiul dublei nregistrri;
Principiul patrimoniului nchis.
1.1. Principiul dublei reprezentri este fundamental pentru metoda
contabilitii. El presupune reflectarea sau consemnarea concomitent a oricrui
element patrimonial sub dou aspecte eseniale:
- al componenei i al destinaiei, din care rezult alocarea sau utilizarea
bunurilor economice, ca substan material a averii;
- al provenienei, din care rezult modul de dobndire, apropiere sau finanare a
acelorai bunuri.
Din cel de-al doilea aspect deriv raporturile de proprietate, ca sum a
unor drepturi i obligaii cu valoare economic.
ntre cele dou abordri, care exprim una i aceeai realitate, n spe
patrimoniul persoanei fizice sau juridice, intervine n mod logic i obligatoriu, o
relaie de echilibru valoric. Pe aceast baz, dubla reprezentare asigur
,meninerea unei egaliti perfecte ntre:
- activele patrimoniale i pasivele patrimoniale;
- activul bilanier i pasivul bilanier;
- averea total i suma drepturilor i obligaiilor cu valoare economic;
- patrimoniul economic i patrimoniul juridic.
Remarc:
a)principiul dublei reprezentri menine, controleaz i legitimeaz n
permanen conceptul fundamental al contabilitii n partid dubl, exprimat
prin relaia de echilibru valoric:
ACTIV = PASIV

23

Autori consacrai au numit aceast ecuaie drept latura esenial a


contabilitii n partid dubl.
b) n cazul n care obiectul dublei reprezentri l constituie procesele
economice, activiti interne, care transform efortul economic sau cheltuiala
ntru-un efect economic adecvat, (venit), relaia de echilibru a aceluiai
principiu devine:
REZULTATE = VENITURI CHELTUIELI
n sensul cel mai restrns, menionm:
Cheltuiala reprezint efortul economic prin care se aloc sau utilizeaz o
surs, astfel spus, se produce jertfa sau sacrificiul unei valori. n mod logic,
orice cheltuial diminueaz patrimoniul sau averea firmei.
Venitul reprezint efectul obinut n urma angajrii unei cheltuieli, care
conduce la sporirea resurselor, a averii sau bogiei firmei. Aceeai logic ne
determin s constatm c orice venit majoreaz patrimoniul sau averea firmei.
1.2. Principiul dublei nregistrri presupune nregistrarea fiecrei
operaiuni economice n cel puin dou conturi, unul care se debiteaz i altul
care se crediteaz. Majoritatea cercettorilor consider c dubla nregistrare
este produsul unei evoluii progresive a practicii cotidiene a afacerilor, care a
decurs n mod firesc din partid simpl.
Savantul italian Luca Paciolo formuleaz n Tratatul de conturi prima
egalitate contabil fundamentat pe principiul dublei reprezentri i implicit a
dublei reprezentri. Casa = Capital
Cele dou conturi sau partide deschise pe baza inventarului la nceput de
activitate au semnificaiile:
- Casa reprezint partea sau punga ta (la tua parte overo borscia);
- Capitalul exprim averea ta prezent (per la cavedale se intende el
monte corpo de faculta presente)
Paciolo nu s-a referit n mod direct la dubla reprezentare, dar a menionat
c orice existent iniial constatat prin inventariere trebuie nregistrat
concomitent n debitul unui cont i n creditul altuia.
1.3. Principiul patrimoniului nchis presupune nregistrarea tuturor
operaiunilor economice prin separarea integral a patrimoniilor deinute de
partenerii unui raport economico juridic: furnizor i client, debitor i creditor,
cumprtor i vnztor etc. Aceast abordare i are fundamentarea n nsi
Legea contabilitii, care precizeaz: contabilitatea este organizat i condus
la nivelul unitii patrimoniale. n consecin, orice operaiune economic este
analizat i nregistrat n contabilitate, numai din punct de vedere al unui
singur titular.
Aprovizionarea cu materii prime a firmei este reflectat prin aplicarea
principiului patrimoniului nchis, att n contabilitatea furnizorului, ct i n
contabilitatea cumprtorului. Principiul dublei nregistrri este activat la
24

ambele societi, procedndu-se la separarea integral a patrimoniilor celor dou


entiti partener, conform modelului:
La furnizor:
- se reduc stocurile de materii prime;
- sporesc creanele (drepturile) acestuia de a pretinde cumprtorului s
achite contravaloarea bunurilor expediate.
La cumprtor (client sau beneficiar):
- sporesc stocurile de materii prime;
- sporesc datoriile fa de furnizor privind achitarea contravalorii bunurilor
cumprate.
Nerespectarea principiului patrimoniului nchis ar conduce la
nregistrarea aceleiai operaiuni sub forma:
La furnizor:
- scad stocurile n urma livrrii bunurilor ctre cumprtor.
La cumprtor:
- cresc stocurile n urma achiziiei bunurilor de la furnizor.
Ipotetic, o asemenea abordare ar permite verificarea relaiei de echilibru
valoric, prin dubla nregistrare numai la nivel macroeconomic, unde suma
vnzrilor va fi egalat de suma cumprrilor. La nivel microeconomic, al
unitii patrimoniale, contabilitatea nu ar mai putea realiza delimitarea averilor,
determinarea rezultatelor i departajarea firmelor dup criterii de performan
economic individual: rentabilitate, cost de producie, solvabilitate etc.
2. Principii i convenii contabile conform O.M.F.P. 3055/2009
Realizarea unei imagini fidele este condiionat de respectarea cu bunacredin a principiilor sau conveniilor contabile. Ele sunt cunoscute n literatura
de specialitate i sub denumirea de reguli sau norme contabile.
Principiile sau conveniile contabile reprezint enunuri conceptuale
generale utilizate ca sistem de referin pentru obinerea informaiei contabile,
referitoare la situaia patrimoniului, situaia financiar i rezultatul obinut.
Este foarte important ca orice utilizator al informaiei contabile s poat
recepta i percepe rapoartele i sintezele contabile n mod corect. n acest scop,
a fost elaborat un set de norme numite principii contabile general acceptate
(G.A.A.P. Generally Accepted Accounting Principles).
Principiile izvorsc din practic i se modific odat cu ea. n consecin,
ele nu sunt imuabile i nici universale. Acceptarea lor are loc prin consensul
productorilor i utilizatorilor informaiei contabile. Realitatea economic n
continu micare creeaz situaii noi. Abordarea lor nu poate fi rezolvat
ntotdeauna prin prisma formulrii iniiale a unui principiu.
n asemenea condiii apare necesitatea nlocuirii sau amendrii acestor
construcii teoretice de mare de mare finee.
O.M.F.P. 3055/2009 enun un numr de ase principii a cror utilizare
trebuie s conduc la obinerea unei imagini fidele. Acestea sunt:
25

2.1. Principiul continuitii pornete de la premisa c firma i va


continua activitatea n viitorul previzibil, nefiind afectat de o reducere sensibil
a activitii. Creditorul i n egal msur orice potenial investitor, sunt
interesai sa acest aspect.
ntocmirea documentelor de sintez contabil i evaluarea elementelor
patrimoniale are loc n recunoaterea principiului continuitii. Dac n cursul
anului activitatea firmei este ntrerupt, documentele de sintez contabil vor fi
redactate la acea dat.
2.2. Principiul permanenei metodelor asigur coerena i
compatibilitatea informaiei contabile. Constant n aplicarea regulilor i
procedurilor de evaluare a patrimoniului, a modului de prezentare a acestuia
constituie esena principiului permanenei metodelor.
Metodele de lucru trebuie s rmn aceleai de la un exerciiu la altul.
Dac totui, pentru mai buna informare a utilizatorului, se impune schimbarea
unei proceduri sau a unei metode, acest fapt va fi menionat n anexa de bilan.
Se va determina de asemenea, mrimea influenei exercitate de aceast
schimbare asupra situaiei exerciiului financiar.
2.3. Principiul prudenei, oblig ntreprinztorul s nu-i supraevalueze
ansele afacerii, s promoveze o viziune pesimist asupra patrimoniului su.
Planul contabil general francez definete prudena drept aprecierea rezonabil
a faptelor, astfel nct s se evite riscul de transfer asupra viitorului, a
incertitudinilor prezente, susceptibile s influeneze mrimea patrimoniului i
rezultatele ntreprinderii. Apare ideea juridic de protecie n sensul: se evit
ca proprietarul de mine s suporte o cheltuial care vizeaz proprietarul de
astzi; s evite distribuirea unor beneficii nereale, care pot decapitaliza firma.
Principiul prudenei presupune o abordare economic fundamentat pe
respectarea urmtoarelor elemente de logic: sunt luate n considerare numai
profiturile obinute pn la data ncheierii exerciiului financiar; se ine cont de
toate obligaiile previzibile i poteniale care au luat natere n cursul
exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac
asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data
ntocmiri bilanului; se ine cont de toate ajustrile de valoare datorate
deprecierilor, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau
pierdere.
Acest principiu tempereaz optimismul exagerat, evit falimentarea
firmei, iar pentru creditori genereaz o preioas marj de siguran. Esena
acestei gndiri i are originea ntr-o maxim a strmoilor notri latini: Quid,
quid agis prudenter agas, respicit finem, respectiv Tot ceea ce faci, s faci cu
pruden, gndindu-te la consecine. Evitarea supraevalurii activelor i
veniturilor, a subevalurii pasivelor i cheltuielilor, deprecieri i riscuri relev
de asemenea, prudena subiectului economic. Prudena nu trebuie s conduc la
constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, aa cum acelai
principiu nu permite o subevaluare deliberat a activelor i veniturilor. Evident
26

c o asemenea abordare nu poate genera informaii neutre, obiective i credibile


pentru utilizator.
Remarc:
Apreciem c natura i coninutul su, principiul prudenei asigur
realizarea continuitii activitii i obinerea unei imagini exigente asupra
averii firmei. n acelai timp, subliniem c ntr-o anumit msur, principiul
contravine obiectului contabilitii, respectiv obinerea unei imagini fidele.
Avem n vedere bunoar, tratarea asimetric, difereniat a plusurilor i
minusurilor de Activ i Pasiv, constatate cu ocazia inventarieri patrimoniului.
2.4. Principiul independenei exerciiului (sau al autonomiei
exerciiului) presupune delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor pe
msura angajrii acestora i a trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se
refer. Exerciiul financiar clasic este anul calendaristic (1 ianuarie 31
decembrie). Orice tranzacie sau operaie economic desfurat n acest
interval este luat n considerare din momentul producerii i nu cel al decontrii
(ncasrii sau plii).
Cheltuieli aferente exerciiului curent se nregistreaz n contabilitatea
acestui exerciiu, chiar dac ele vor fi efectiv pltite n cursul exerciiilor
viitoare. Prin acelai raionament, veniturile aferente exerciiului prezent se
nregistreaz n contabilitatea acestui exerciiu, chiar dac ncasarea lor va avea
loc intr-un exerciiu viitor. Este interzis modificarea unui bilan contabil care
aparine unui exerciiu financiar raportat (precedent).
2.5. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu,
care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului anterior.
2.6. Principiul necompensrii solicit interdicia compensrilor intre
elementele de avere i cele de datorii, ntre creane i angajamente, ntre
elementele de Activ i cele de Pasiv, inclusiv ntre cheltuieli i venituri.
Pentru reducerea blocajului financiar, n ara noastr a fost admis prin
excepie compensarea ntre creanele i datoriile fa de acelai ter.
2.7. Principiul evalurii separate a elementelor de Activ i Pasiv.
Conform acestui principiu componentelor elementelor de activ sau datorii
trebuie evaluate separat, individual.
2.8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului.
Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i
pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al
operaiunii raportate i nu numai de forma juridic a acestora. Se aplic de ctre
societile comerciale la ntocmirea situaiilor financiare individuale i a
situaiilor financiare consolidate, iar de companiile naionale numai la
ntocmirea situaiilor financiare consolidate.
2.9.Principiul importanei relative sau al pragului de semnificaie
solicit evidenierea n situaiile financiare a tuturor operaiilor economice i
financiare, inclusiv a informaiilor care prin importana lor influeneaz
evaluarea patrimoniului i elaborarea deciziilor. O informaie este semnificativ
27

reprezentarea acesteia influeneaz decizia economic a utilizatorului. Valorile


nesemnificative trebuie cumulate cu valorile de natur sau funcie similar,
nefiind necesar prezentarea separat a acestora n situaiile financiare. Acest
principiu poate fi aplicat numai de ctre societile comerciale.
n afara celor nou principii menionate de normalizatorii romni,
literatura de specialitate abund n detalierea sau nuanarea altor principii, dintre
care amintim (vezi Standardele Internaionale de Contabilitate):
- Principiul costului istoric consider c valoarea trebuie s reprezinte
costul sau sacrificiul consimit la un moment dat pentru a aduce bunul
respectiv n patrimoniu, sau ceea ce ar aduce bunul dac l-am utiliza sau vinde
pe pia. n termeni monetari, costul istoric reprezint sacrificiul care a fost
efectuat de ntreprindere pentru a dobndi bunul, la data intrrii lui n
patrimoniu. Acest principiu presupune c unitatea monetar este stabil,
abordare care permite nsumarea unor valori dobndite n exerciii diferite, la
nivelul costului lor de achiziie, producie etc. Evident, n cazul unei economii
inflaioniste, acest principiu opereaz n condiii improprii.
- Principiul meninerii capitalului pornete de la premisa c orice
eveniment sau tranzacie din viaa ntreprinderii trebuie s permit meninerea
capacitii de finanare a capitalului. n caz contrar, realitatea situaiei financiare
i credibilitatea informaiei contabile sunt afectate.
Pentru obinerea unei imagini fidele, clare i complete asupra
patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor, contabilitatea a elaborat un
produs complex, care sintetizeaz periodic i n expresie valoric, existentul i
micarea patrimoniului unei entiti economico sociale. Principalul cont
anual, respectiv Bilanul contabil ndeplinete aceast misiune.
Abateri de la principiile contabile generale sunt permise numai n cazuri
excepionale, fiind prezentate obligatoriu n anexele conturilor anuale. De
asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri,
inclusiv aa cum am precizat, evaluarea efectului lor asupra activelor, datoriilor,
poziiei financiare a firmei, ct i influenele asupra profitului sau pierderii
obinute.
Exist o vast literatur de specialitate care abordeaz problema
principiilor contabile. Profesorul N. Feleag numete drept istorie sau simfonie
fr sfrit marea diversitate a principiilor enunate, clasificrile i nuanrile
formulate. Epistemologul francez al contabilitii, Pierre Lassegue realizeaz o
adevrat fresc a domeniului, enumernd 53 de principii pe care le
structureaz n patru grupe distincte.
3. CADRUL GENERAL CA TEORIE NORMATIV. ELEMENTE
PRIVIIND NORMALIZAREA CONTABILITII
3.1. TEORIA CONTABIL

28

Teoria, categorie filozofic, n corelaie cu cea de practic, desemneaz


reflectarea conceptual, cu ajutorul abstraciilor, a realitii obiective. Sau, aa
cum arta Bernard COLASSE, prin recurs la dicionarul ROBERT, exist dou
sensuri ale cuvntului teorie, restrns i larg.
n sens restrns, o teorie ar fi un ansamblu de idei, de concepte
abstracte mai mult sau mai puin organizate, aplicate unui domeniu particular.
n sens larg, teoria ar fi o construcie intelectual, metodic i organizat
cu caracter ipotetic (cel puin n una dintre prile sale) i sintetic.
n opinia lui B. COLASSE cu privire la teoria contabil, aceasta nu poate
fi reinut dect n sensul restrns, adic de ansamblu de idei, de concepte
abstracte, mai mult sau mia puin organizate, aplicate practicii contabile. Acelai
autor formuleaz ideea potrivit creia teoria contabil, discutat n sens larg,
este nc n stare de cutare i legitimare. Ea se legitimeaz prin triplu rol:
a) explicativ, adic explicarea fr ambiguiti a diferitelor aspecte ale
practicii;
b) normativ, adic s evalueze, dac este nevoie, calitatea acestei
practici;
c) previzional, adic s prevad soluia unor probleme care apar n acest
domeniu.
De asemenea, acelai autor consider c pentru a ndeplini triplul rol,
teoria trebuie s ncorporeze o declaraie de obiective foarte precise i detaliate
care s coreleze n mod deductiv cu principiile, normele i regulile: Obiective
Principii (concepte) Norme Reguli.
Perfecionarea logic a teoriei contabile nu ar servi la nimic dac nu ar fi
acceptat prin consens n cadrul comunitii contabile ca o teorie general n
msur s determine aplicaiile n funcie de o singur raiune. Se va da astfel
axiomei nu exist tiin dect n general, dup cum nu exist adevr dect n
particular.
Aezat n relaia esen-fenomen, teoria contabil, i prin ea tiina
contabil, este simultan o tiin pozitiv i o tiin normativ. Esena este
vizat de situaia pozitiv, iar pe un alt plan de consisten economiei reale, n
timp ce tiina normativ vizeaz fenomenele prin normele pe care le propun n
cadrul economiei nominale (simbolice), dar pe care nu le poate elabora dect
avnd cunoaterea esenelor. Iar dac l invocm pe Milton Friedman n celebrul
su eseu Metodologia tiinei economice pozitive, tiina pozitiv este
independent de orice poziie etic sau judecat normativ particular, ea
ocupndu-se de ceea ce este, nu de ceea ce trebuie s fie.
n schimb tiina economic normativ este un ansamblu de cunotine
sistematizate privitoare la cerinele a ceea ce trebuie s fie nu un sistem de
reguli pentru atingerea unui scop dat. (vezi Daniel M. Husman, Filozofia tiinei
economice. Antologie, Ed. Humanitas, Bucureti, 1993, p.69-93).

29

3.2. CADRUL GENERAL AL CONTABILITII


3.2.1. Obiectivul cadrului general contabil
Cadrul general al contabilitii definete, fr a acoperi ca suprafa
ntreaga teorie contabil, conceptele ce stau la baza ntocmirii i prezentrii
situaiilor financiare pentru utilizatorii externi.
Aa cum reiese din Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor
financiare elaborat de Board-ul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate
(I.A.S.B.), din punct de vedere conceptual acesta abordeaz:
a) obiectivul situaiilor financiare de a furniza informaii despre poziia
financiar, performanele (rezultatele) i modificrile poziiei financiare ale
ntreprinderii;
b) caracteristicile sau atributele calitative care determin utilitatea
informaiilor din situaiile financiare, respectiv, inteligibilitatea ( s fie uor
nelese de utilizatori), relevana (s furnizeze cunotine pentru a influena
deciziile economice ale utilizatorilor), credibilitatea (s fie libere de erori i
deformri), comparabilitatea (s fie comparabile n timp pentru a identifica
tendinele n poziia financiar i performanele ntreprinderii);
c) definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor reprezentate n
situaiile financiare, respectiv, activele, datoriile (obligaiile), capitalul propriu,
veniturile i cheltuielile;
d) conceptele de capital i de meninere a capitalului, respectiv, capitalul
financiar sinonim cu patrimoniul net sau capitalul propriu al ntreprinderii,
capitalul fizic definit prin capacitatea de producie a ntreprinderii, exprimat,
de exemplu, n uniti de producie pe zi. Meninerea capitalului, adic valoarea
financiar (monetar, exemplu n lei la 31.XII) a capitalului financiar, respectiv,
capacitatea productiv a capitalului fizic la sfritul perioadei trebuie s fie mai
mare sau cel puin egal cu cele de la nceputul perioadei.
Prin recurs la acelai Cadru general, cel al I.A.S.B., obiectivul acestuia
este:
a) sprijinirea I.A.S.B. n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale
de Contabilitate (I.A.S. International Accounting Standards) i n revizuirea
celor existente;
b) sprijinirea Consiliului I.A.S.B. n promovarea armonizrii
reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la
prezentarea situaiilor financiare unor concepte de baz care s reduc
numrul tratamentelor contabile alternative permise de I.A.S.;
c) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor, n
procesul de dezvoltare a standardelor naionale;

30

d) sprijinirea celor ce ntocmesc situaii financiare conform I.A.S. pentru


a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea;
e) sprijinirea auditorilor n formarea unei opinii referitoare la
conformitatea situaiilor financiare cu I.A.S.;
f) sprijinirea utilizatorilor n ce privete interpretarea informaiilor
prezentate n situaiile financiar elaborate n conformitate cu I.A.S.;
g) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea I.A.S.B. privind
modul de elaborare a standardelor.
3.2.2. Utilizatorii de informaii
n ceea ce privete utilizatorii de informaii i necesitile acestora,
Cadrul general I.A.S.B. precizeaz c utilizatorii de situaii financiare includ
investitori prezeni i poteniali, personalul angajat, creditori, furnizori i ali
creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile acestuia, precum i
publicul. Acetia folosesc situaiile financiare pentru a-i satisface o parte din
diversele lor necesiti de informaii, cum sunt:
a) Investitorii. Ofertanii de capital i consultanii lor sunt preocupai de
riscul inerent al tranzaciilor i de beneficiului adus de investiiile lor. Ei au
nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau
s vnd. Acionari sunt interesai i de informaii care le permit s evalueze
capacitatea ntreprinderii de a plti dividende.
b) Angajaii. Personalul angajat i grupurile lor reprezentative (sindicate
etc.) sunt interesai de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea
ntreprinderilor lor, precum i de informaii care le permit s evalueze
capacitatea ntreprinderii de a oferi renumeraii, pensii i alte avantaje i
oportuniti profesionale.
c) Creditorii financiari. Creditorii financiari sunt interesai de informaii
care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente
vor fi rambursate la scaden.
d) Furnizorii i ali creditori comerciali. Furnizorii i ali creditori
comerciali sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele
care le sunt datorate vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali sunt, n
general, interesai de o ntreprindere pe o perioad mai scurt dect creditorii
financiari, numai dac nu sunt dependeni de continuarea activitii
ntreprinderii ca principal client.
e) Clienii. Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea
activitii unei ntreprinderi, n special atunci cnd au o colaborare pe termen
lung cu ntreprinderea respectiv sau sunt dependeni de ea.
f) Guvernul i instituiile sale. Guvernul i instituiile sale sunt
interesate de alocarea resurselor i implicit de activitatea ntreprinderilor.
Acetia solicit informaii i pentru a reglementa activitatea ntreprinderilor n

31

scopul determinrii politicii fiscale i ca baz pentru calculul venitului naional


i al altor indicatori statistici similari.
g) Publicul. ntreprinderile influeneaz publicul ntr-o varietate de
moduri. De exemplu, ntreprinderile pot avea o contribuie substanial la
economia local n multe moduri, avnd n vedere numrul de angajai i
colaborarea cu furnizori locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin
oferirea de informaii despre evoluia recent i tendinele legate de
prosperitatea ntreprinderii i a sferei activitilor acesteia.
Aa cum se subliniaz n Cadrul general I.A.S.B. Dei nu toate
necesitile de informaie ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile
financiare, exist cerine comune tuturor utilizatorilor, ntruct investitori sunt
ofertanii de capital de risc al ntreprinderii, furnizarea de situaii financiare
care satisfac necesitile lor, va satisface majoritatea necesitilor altor
utilizatori.
Responsabilitatea principal de a ntocmi i de a prezenta situaiile
financiare ale ntreprinderii revine conducerii acesteia. Managerii acestora
sunt interesai i de informaiile cuprinse n situaiile financiare, chiar dac au
acces la informaiile financiare i de gestiune suplimentare, care ajut la
nfptuirea proceselor de planificare, luarea deciziilor i de control.
Conducerea are capacitatea de a determina forma i coninutul unor astfel de
informaii suplimentare pentru a satisface propriile necesiti. Raportarea
acestor informaii depete scopul prezentului Cadrul general. Cu toate
acestea, situaiile financiare publice se bazeaz pe informaiile utilizate de
conducere despre poziia financiar, rezultatele i modificrile poziiei
financiare
ale
ntreprinderii.
3.2.3. Concepte contabile de baz
Concepte contabile de baz ale situaiilor financiare sunt urmtoarele:
- Contabilitatea de angajamente. Efectele tranzaciilor i ale altor
evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc
(nu cnd apar fluxurile de numerar). Ele sunt apoi nregistrate i raportate n
situaiile financiare ale perioadelor aferente.
- Continuitatea activitii. Se presupune c o ntreprindere i va
continua activitatea i n viitorul previzibil.
3.2.4. Transparen i rspundere
Transparena se refer la principiul crerii unui mediu n care informaiile
cu privire la condiiile existente, decizii i aciuni sunt accesibile, vizibile i
inteligibile pentru toi participanii pe pia.10 Prezentarea de informaii se refer
10

Standarde Internaionale de Raportare Financiar Ghid practic, Editura Irecson, 2005, p.14

32

la procesul i metodologia de furnizare a informaiilor i la faptul c deciziile de


politic sunt aduse la cunotina publicului cu sinceritate i printr-o difuzare
oportun. Rspunderea se refer la nevoia participanilor pe pia, inclusiv a
autoritilor, de a-i justifica aciunile i politicile i de a-i asuma
responsabilitatea deciziilor i rezultatelor lor.
Transparena este necesar pentru ca rspunderea s se instaleze printre
cele trei grupe majore de participani pe pia: debitori i creditori, emineni i
investitori, precum i autoritile naionale i instituiile financiare
internaionale.
Transparena i rspunderea au devenit, n ultimul deceniu, subiecte aprig
dezbtute n discuiile despre politica economic. Cei care stabileau politicile se
obinuiser s pstreze discreia. Aceasta a fost privit ca un ingredient necesar
n exercitarea puterii, avnd i un beneficiu suplimentar dat de ascunderea
incompetenei celor ce stabileau politicile. Totui, discreia mpiedic, de
asemenea, politicile s aib efectul scontat. Economia global schimbat i
fluxurile financiare, care au adus internaionalizarea i interdependena
progresiv, au plasat problema sinceritii n fruntea procesului de stabilire a
politicii economice. Guvernele naionale, inclusiv bncile centrale, recunosc tot
mai mult c transparena (mai exact, caracterul deschis, sincer, al politicii)
mbuntete caracterul previzibil i, astfel, eficiena deciziilor de politic.
Transparena oblig instituiile s nfrunte realitatea unei situaii i i determin
pe oficiali s fie mult mai responsabili, n special dac acetia tiu c va trebui
s-i justifice dup aceea punctele de vedere, deciziile i aciunile. Prin urmare,
se ncurajeaz ajustrile oportune ale politicii.
n parte, cazul unei transparene i rspunderi mai mari pleac de la
nevoia agenilor din sectorul privat de a nelege i accepta deciziile din sectorul
privat de a nelege i accepta deciziile de politic ce le vor afecta
comportamentul. O mai mare transparen mbuntete deciziile economice
luate de ali ageni din economie. Transparena este, de asemenea, un mijloc de
ncurajare a rspunderii, a disciplinei interne i a unei guvernane mai bune.
Transparena i rspunderea mbuntesc calitatea produsului decizional n
cadrul instituiilor care stabilesc politicile (instituii ale cror activiti se cer, n
mod normal, a fi transparente), precum i n instituiile ale cror proprii decizii
depind de nelegerea i predictibilitatea deciziilor viitoare ale instituiilor care
stabilesc politice. Dac aciunile i deciziile sunt vizibile i inteligibile, costurile
de monitorizare sunt diminuate. Publicul larg va putea monitoriza mai bine
instituiile sectorului public; acionarii i angajaii vor monitoriza conducerea
corporativ, creditorii i vor monitoriza pe debitori, iar deponenii vor putea
monitoriza bncile. Prin urmare, deciziile defectuoase nu vor scpa neremarcate
i neanalizate.
Transparena i rspunderea se completeaz reciproc. Transparena
sporete rspunderea facilitnd monitorizarea, iar rspunderea sporete
transparena stimulnd agenii economici s fie c motivele aciunilor lor sunt
33

cunoscute i nelese n mod corect, mpreun, transparena i rspunderea vor


impune o disciplin care va mbuntii calitatea procesului decizional n
sectorul public i vor conduce la o politic mai eficient prin mbuntirea
felului n care sectorul privat nelege cum pot reaciona cei care stabilesc
politicile la diferite evenimente din viitor.
Transparena i rspunderea nu sunt scopuri n sine. Ele sunt menite s
ajute la creterea performanelor economice i pot mbunti activitatea pieelor
financiare prin creterea calitii procesului decizional i a gestionrii riscului
pentru toi participanii pe pia, inclusiv pentru autoritile financiare. Dar ele
nu trebuie considerate un panaceu, n particular, transparena nu modific natura
sau riscurile inerente de la nivelul sistemelor financiare. Ea nu poate preveni
crizele financiare, dar poate modera reacia participanilor pe piee la vetile
rele. Transparena ajut apoi participanii pe pia s anticipeze i s califice
vetile rele i, n consecin, reduce probabilitatea de panic i contaminare.
Trebuie remarcat, de asemenea, c exist o separare ntre transparen i
confidenialitate. Anunarea unor informaii particulare poate oferi
competitorilor un avantaj neloial, fapt ce descurajeaz participanii pe pia s
mai fac o prezentare complet de informaii. Similar, organismele de
monitorizare obin n mod frecvent informaii confideniale de la entiti.
Prezentarea unor astfel de informaii poate avea importante implicaii pe pia,
n astfel de circumstane, ntreprinderile pot ezita s pun la dispoziie
informaii sensibile n lipsa unei clauze de confidenialitate de partea clientului.
Cu toate acestea, transparena i prezentarea complet unilateral contribuie la
un regim al transparenei, care va fi, n final, n beneficiul tuturor participanilor
de pe pia, chiar dac, pe termen scurt, o tranzacie la un astfel de regim
creeaz un oarecare disconfort pentru entitile individuale.
Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia
financiar (bilan), performanele (contul de profit i pierdere) i modificrile
poziiei financiare (situaia fluxurilor de numerar) ale ntreprinderii.
Transparena situaiilor financiare este garantat printr-o prezentare complet i
prin furnizarea unei prezentri fidele a informaiilor necesare unei mari categorii
de utilizatori pentru luarea deciziilor economice.
n contextul prezentrii publice, situaiile financiare trebuie s fie uor de
interpretat, dar mai multe informaii ajut dar i furnizarea acestora cost.
Aadar beneficiile nete ale furnizrii unei mai mari transparene trebuie atent
evaluate. Adoptarea unui standard de raportare financiar internaional acceptat
constituie o msur necesar pentru a facilita transparena i pentru o mai bun
interpretare a situaiilor financiare.
n contextul unei prezentri fidele, este probabil mai bine s nu se
prezinte nici o informaie, dect s se prezinte informaii eronate.
3.2.5. Caracteristicile calitative

34

Caracteristicile
calitative sunt atributele care determin utilitatea
informaiei oferite de situaiile financiare pentru utilizatori:
- Relevana. Informaiile relevante influeneaz deciziile economice ale
utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau
viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Relevana
informaiei este afectat de natura sa i de pragul de semnificaie.
- Credibilitatea. Informaia credibil nu conine erori semnificative i nu
este prtinitoare, iar utilizatorii au ncredere c prezint cu fidelitate ceea ce se
presupune c ar trebui s reprezinte sau ceea ce se ateapt , n mod rezonabil,
s reprezinte. Urmtorii factori contribuie la credibilitate:
- reprezentarea fidel;
- economicului asupra juridicului;
- neutralitate;
- pruden:
- integralitate.
- Comparabilitatea: Informaia trebuie s fie prezent ntr-o manier
consecvent de-a lungul timpului i ntre entiti pentru a permite utilizatorilor
efectuarea de comparaii semnificative.
- Inteligibilitatea: Informaia trebuie s fie uor neleas de utilizatorii
care dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a
activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia
informaiile prezentate cu diligentele cuvenite.
Urmtoarele constituie limitri referitoare la furnizarea de informaii
relevante i credibile:
- Oportunitatea. O ntrziere exagerat n raportare poate duce la o
pierdere a relevanei, dar poate crete credibilitatea.
- Raportul cost-beneficiu. Beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s
depeasc costul furnizrii acesteia.
- Echilibrarea caracteristicilor calitative. Pentru a ndeplini obiectivele
situaiilor financiare i pentru a le face adecvate unui anumit mediu, furnizorii
de informaie trebuie s realizeze un echilibru corespunztor ntre
caracteristicile calitative.

3.2.6. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare


Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit
i pierdere a unui element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei
financiare trebuie recunoscut n cazul n care:
a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s
ias n sau din ntreprindere; i
35

b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod


credibil.
Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element i
asocierea unei anumite sume, precum i includerea respectivei sume n total
bilanului sau al contului de profit i pierdere. Elementele care satisfac criteriile
de recunoatere trebuie prezentate n bilan sau n contul de profit i pierdere.
Nerecunoaterea acestor elemente nu poate fi corectat nici prin
prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informaii
suplimentare.
Recunoaterea activelor
Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil
realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un
cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil.
Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca
intrarea de numerar s genereze beneficii economice pentru ntreprindere n
perioadele viitoare. n schimb, o astfel de tranzacie va avea ca efect
recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. Acest tratament nu
nseamn c scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect
obinerea unui beneficiu economic pentru ntreprindere sau c managementul a
fost deficitar. Singura implicaie este aceea c gradul de siguran privind
obinerea unui beneficiu ntr-o perioad contabil ulterioar este insuficient
pentru a garanta recunoaterea unui activ.
Recunoaterea datoriilor
O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil c
o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din lichidare
unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate
fi evaluat n mod credibil. n practic, obligaiile rezultate din contracte n care
nu s-au respectat nc obligaiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru
stocuri comandate, dar neprimite nc) nu sunt, n general, recunoscute ca
datorii n situaiile financiare. Totui, astfel de obligaii pot corespunde definiiei
datoriilor i, n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite n
anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstane,
recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau a cheltuielilor
aferente.
Recunoaterea veniturilor
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd avut
loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau
diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta
presupune c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea
creterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a
36

activelor rezultat din vnzarea produselor sau a serviciilor ori descreterea


datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii).
Procedurile adoptate n practic, n mod normal pentru recunoaterea
veniturilor, de exemplu cerina ca venitul s fie obinut, constituie aplicaii ale
criteriilor de recunoatere prezentate n acest Cadru general. Astfel de
proceduri conduc, n general, la limitarea recunoaterii ca venituri numai a celor
elemente ce pot fi evaluate n mod credibil i care au un grad suficient de
certitudine.
Recunoaterea cheltuielilor
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a
avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui
activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil.
De fapt, aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu
recunoaterea creterii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu,
drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe).
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza
asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de
venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri,
implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care
rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau alte evenimente. De
exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea
costului bunurilor vndute sunt recunoscute n acelai timp cu venitul din
vnzarea bunurilor. Totui aplicarea conceptului conectrii n conformitate cu
prevederile prezentului cadru general nu permite recunoaterea n bilan a
elementelor care nu corespund definiiei activelor sau datoriilor.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei
proceduri de alocare sistematic i raional, atunci cnd se ateapt s se obin
beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea
acestora cu veniturile poate fi determinat doar n mod vag sau indirect. Aceast
modalitate este deseori necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate
cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri i mijloace fixe, fond comercial,
licene i mrci de comer; n astfel de cazuri cheltuiala este prezentat ca
amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaterea
cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum sau expir
beneficiile economice asociate acestor elemente.
O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere atunci
cnd un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n
msura n care viitoarele beneficii economice nu corespund sau nceteaz s mai
corespund condiiilor pentru recunoaterea n bilan sub form de activ.
O cheltuial este, de asemenea, recunoscut n contul de profit i pierdere
n acele situaii n care apare o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi

37

cazul n care datoria apare ca urmare a acordrii de garanii pentru produsele


vndute.

Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare


Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoatere
referitoare la gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor
asociat unui element. Acest concept este impus de incertitudinea ce
caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice ntreprindere.
Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n
calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De
exemplu, cnd ncasarea unei sperane a ntreprinderii este probabil, n absena
oricrei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea creanei
ca activ. n cazul unei diversiti mari a creanelor totui va fi considerat
normal probabilitatea apariiei unui grad de nencasare i, prin urmare,
reducerea prognozat a beneficiului economic va fi nregistrata drept cheltuial.
Credibilitatea evalurii
A doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru a fi
recunoscut este ca acesta s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat n
mod credibil. n multe cazuri costul sau valoarea trebuie estimat; folosirea unor
estimri rezonabile constituie o parte esenial n elaborarea situaiilor
financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. n cazul n care totui, nu poate fi
realizat o estimare rezonabil, elementul nu poate fi recunoscut n bilan sau n
contul de profit i pierdere. De exemplu, ncasrile previzionate n urma unui
proces n instan pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i
criteriul de probabilitate a realizrii; totui, dac nu este posibil evaluarea
credibil a ctigului, acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri;
aceste ncasri previzionate trebuie totui prezentate n note sau informaii.
Informaia referitoare la un element care are caracteristicile eseniale ale
unei structuri a situaiilor financiare, dar nu ndeplinete criteriile de
recunoatere pot fi totui prezentate n note i informaii suplimentare. Acest
procedeu este recomandat n cazul n care recunoaterea existenei acestui
element este relevant pentru evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii, a
performanei financiare sau a modificrii poziiei financiare de ctre utilizatorii
situaiilor financiare.
3.2.7. Evaluarea structurilor situaiilor financiare
Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile
situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere.
Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare.
38

Diverse baze de evaluare sunt utilizate n situaiile financiare n


combinaii variate. Ele includ urmtoarele:
a) Costul istoric. Activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau
n echivalente ale numeralului sau la valoarea just din momentul cumprrii
lor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul
obligaiei sau, n anumite mprejurri (de exemplu, impozitul pe profit), la
valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau n echivalente ale
numeralului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor;
b) Costul curent. Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n
echivalente ale numeralului, care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul
asemntor ar fi achiziionat n prezent. Datoriile sunt nregistrate la valoarea
neactualizat n numerar sau n echivalente ale numeralului, necesar pentru a
deconecta n prezent obligaia;
c) Valoarea realizabil (de decontare a obligaiei). Activele sunt
nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numeralului, care poate
fi obinut n prezent, prin vnzarea normal a activelor. Datoriile sunt
nregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezint valoarea
neactualizat n numerar sau n echivalente ale numeralului, care trebuie pltit
pentru a chita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor;
d) Valoarea actualizat . Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat
a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz s fie generate n derularea
normal a activitii ntreprinderii. Datoriile sunt nregistrate la valoarea
actualizat a viitoarelor ieiri de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru
a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.
n ara noastr, conform reglementrilor contabile conform cu directivele
europene (O.M.F.P. 3055 din anul 2009) elementele prezentate n situaiile
financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza principiului costului de
producie. n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor
corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just, se aplic
prevederile reevalurii.
3.2.8. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului
Conceptul de capital
n elaborarea situaiilor financiare majoritatea ntreprinderilor adopt
conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept, de exemplu, banii
investii sau puterea de cumprare investit, capitalul este sinonim cu activele
nete sau cu capitalul propriu al ntreprinderii. Conform conceptului fizic al
capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezint capacitatea
de producie a ntreprinderii, exprimat, de exemplu, n uniti de producie pe
zi.
Selectarea de ctre o ntreprindere a celui mai potrivit concept privind
capitalul trebuie s aib la baz necesitile utilizatorilor situaiilor financiare.
39

Astfel, trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului n cazul n care


utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai n primul rnd, de meninerea
capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului investit.
Dac principala preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de
exploatare a ntreprinderii, trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului.
Conceptul ales indic obiectivul urmrit n determinarea profitului, dei pot
aprea anumite dificulti de evaluare la punerea n practic a conceptului.
Conceptele de meninere a nivelului capitalului i de determinare a
profitului
Conceptele privind capitalul, conduc la apariia urtoarelor concepte de
meninere a capitalului:
a) Meninerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se
obine doar dac valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul
perioadei este mai mare dect valoarea financiar (sau monetar) a activelor
nete le nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari
i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate.
Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat att n uniti monetare
nominale, ct i n uniti de putere constant de cumprare;
b) Meninerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se
obine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de
exploatare) a ntreprinderii (sau resursele, respectiv, fondurile necesare atingerii
acestei capaciti) la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv
de la nceputul perioadei, dup ce s-a exclus orice distribuire ctre proprietari i
orice contribuie din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate.
Conceptul de meninere a nivelului capitalului ia n considerare modul n
care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete s l menin. Acesta
asigur legtura ntre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer
punctul de referin fr de care profitul nu poate fi msurat. Este o condiie
esenial pentru distincia ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea
capitalului su; doar intrrile de active n plus fa de sumele necesare pentru
meninerea capitalului pot fi considerate profit, i deci ctig produs de capitalul
investit. Astfel, profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv
ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse
din venituri. Dac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o
pierdere net.
Conceptul de meninere a capitalului fizic necesit adoptarea costului
curent ca baz de evaluare. Conceptul de meninere a capitalului financiar nu
impune folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei n cazul
acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care ntreprinderea
dorete s l menin.
Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la meninerea
capitalului este reprezentat la tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor
i datoriilor ntreprinderii, n termeni generali o ntreprindere i-a meninut
40

capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul


perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru a menine capitalul
la nivelul de la nceputul perioadei este considerat un profit. Conform
conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n
termenii unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului
monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creterile preurilor activelor,
care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de ctiguri din
deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel
pn n momentul n care activele sunt puse n vnzare. Cnd conceptul
meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere
constant de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare
investite n cursul puterii de cumprare investite n cursul perioadei. Astfel, doar
acea parte a creterii preurilor activelor care depete creterea nivelului
general al preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o ajustare
pentru meninerea capitalului i ca atare reprezint o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului meninerii capitalului fizic, unde capitalul este
definit n termenii capacitii fizice de producie, profitul reprezint creterea
acestui capital n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz
activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri n msurarea
capacitii productive fizice a acesteia; astfel ele sunt tratate ca ajustri de
meninere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, i nu ca
profit.
Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a nivelului
capitalului va determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor
financiare. Diversele modele contabile prezint grade diferite de relevan i de
credibilitate i, ca i n alte domenii, managementul trebuie s caute un echilibru
ntre relevan i credibilitate. Acest cadru general se aplic unei game de
modele contabile i ofer recomandri pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare elaborate sub modelul ales. n prezent, Consiliul I.A.S.B.
nu are intenia de a prescrie un anumit model, n afar de cazuri excepionale, ca
de exemplu pentru acele ntreprinderi care raporteaz n moneda unei economii
hiperinflaioniste. Totui, n perspectiva evoluiilor pe plan mondial aceast
intenie va fi revizuit.

CAPITOLUL II
MODELE DE BAZ PRIVIND POZIIA
FINANCIAR I REZULTATUL CONTABIL
1. BILANUL CONTABIL MODEL PRIVIND
POZIIA FINANCIAR A FIRMEI

41

1.1. DEFINIIE
Termenul de bilan vine de la cuvntul italienesc bilancia (cu originea
n latin, bi = cu dou i lanx taler), adic dou talere, simboliznd astfel o
balan cu dou talere. Valori de mrime egal stau fa n fa i se egaleaz
reciproc, ntr-unul din talere apare valoarea activului, iar n cellalt valoarea
pasivului alctuit din capitaluri proprii i datorii.
De la prima definiie dat de cntar al averii, n corelaie cu sursele
(resursele) sale de dobndire, bilanul a format obiectul unor preocupri
permanente att pentru acela care l ntocmete, ct i pentru cel care l folosete
ca un instrument de gestiune a patrimoniului. S-a agonisit i s-a decantat pe
aceast linie o bogat zestre de cunotine i s-au conturat mai multe teorii cu
privire la modelul bilan, modelarea bilanier a patrimoniului i funciile
bilanului.
Conform principiului dublei reprezentri, resursele unitilor economice
se reflect n contabilitate sub dublu aspect:
- concret, material, al destinaiei i utilitii bunurilor pentru care se
folosete noiunea de ACTIVE;
- al modului de dobndire (drepturilor terilor asupra acestora) pentru care
se utilizeaz noiunea de PASIVE.
Pasivele reprezint drepturile proprietarilor ntreprinderii ( capitaluri
proprii) ct i drepturile terilor (datorii). Activele, datoriile i capitalul propriu
sunt prezentate n bilanul contabil.
Bilanul este un procedeu specific metodei contabilitii, care prezint
grupat, sistematizat i generalizat, n expresie, n expresie valoric, pe baza
principiului dublei reprezentri (nregistrri), pe de o parte bunurile economice,
iar pe de alt parte sursele de provenien ale acestora.
Bilanul contabil reflect poziia financiar a ntreprinderii la un moment
dat, de exemplu la sfritul exerciiului financiar. Exerciiul financiar ncepe la 1
ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate,
cnd acesta ncepe la data nfiinrii (nmatriculrii) entitii economice.
Reglementrile din Romnia definesc bilanul astfel: documentul contabil
de sintez prin care se prezint elementele de activ i de pasiv ale ntreprinderii
la ncheierea exerciiului, precum i celelalte situaii prevzute de cadrul
legislativ.
Bilanul contabil format tablou al societii comerciale V este prezentat
mai jos sub forma bilanier, ns cele dou pri ale bilanului pot fi poziionate
i sub form de list, nti activul, apoi pasivul.
Programul pentru bilantul contabil aferent semestrului 1 2014 se poate
descarca
de
la
urmatoarea
adresa
http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Declaratii_R/1027_2014.html
Bilanul contabil la 31 decembrie 20013
42

(format tablou)
ACTIV
1.TOTAL
ACTIVE
IMOBILIZATE

SUME
56.800

Imobilizri
necorporale
Cost
Amortizare
Valoare net

325
-105
220

Imobilizri
necorporale

220

PASIV
1.TOTAL CAPITALURI
PROPRII

SUME
44.320

Capital social (7.250


aciuni a 5.000lei
valoare nominal)
Rezervele legale
Rezultatul raportat
Rezultatul exerciiului
Repartizarea profitului

36.250
5.450
2.620
1.1810
-1.1810

2.
PROVIZIOANE
PENTRU RISCURI I
CHELTUIELI

3.700

Cost
87.540
Amortizare
-31.280
Valoare net 56.260
56.260
Imobilizri
financiare
2. TOTAL ACTIVE
CIRCULANTE
Stocuri
Clienti
Investiii
financiare
pe
termen
scurt
Disponibiliti
3.
CHELTUIELI
NREGISTRATE N
AVANS
TOTAL ACTIVE

3. TOTAL DATORII din


care
mprumuturi i datorii
pe termen lung

23.000

0
3.723

Datorii pe termen scurt:


Furnizori
Ale datorii

12.100
7.500
4.600

0
71.848

4.VENITURI
NREGISTRATE
AVANS
TOTAL PASIVE

4.528
71.848

320
15.048

7.200

7.910
3.415

Activ = Pasiv
71.848 = 71.848
Bilanul contabil este exprimat valoric (n mii lei), iar potrivit dublei
reprezentri, cele dou pri ale bilanului sunt legale. Acest bilan se poate
prezenta i sub form de list; prin scderea datoriilor din activ, dup ce n
prealabil au fost structurate ca fiind exigibile n termen mai mic de un an i
peste un an. Datoriile scadente sub un an sunt de 12.100 lei, iar cele pe termen
lung constau dintr-un credit bancar contractat pe o perioad de 5 ani n sum de
7.200 lei.
Bilanul contabil la 31 decembrie 20013
(format list)
ELEMENTE DE BILAN
A. ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL

MII LEI

43

I.
Imobilizri
necorporale
II.
Imobilizri
corporale
III. Imobilizri financiare
B. ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL

(valoarea
(valoarea

net) 220
net) 56.260
320
15.048

I.
Stocuri
II.
Clieni
III. Disponibiliti
C. CHELTUIELI NREGISTRATE N AVANS
D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD
PN LA UN AN
I.
Furnizori
II. Alte datorii
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII
CURENTE
NETE
B+C-(D+Ivenit)
F. TOTAL ACTIVE - DATORII CURENTE =E + A - Isubvenii
= (A+B+C) - (D+I)
G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD
MAI MARE DE UN AN
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI
I. VENITURI NREGISTRATE N AVANS
J. CAPITALURI PROPRII I REZERVE:
I. Capital social
II.Rezerve legale
III.Rezultatul raportat
IV.Rezultatul exerciiului
V.Repartizarea profitului

7.910
3.415
3.723
0
12.100
7.500
4.600

-1.580
55.220
7.200
3.700
4.528
44.320
36.250
5.450
2.620
1.810
-1.810

Activ Datorii = Capital propriu


Activ (A+B+C) Datorii (D+G+H+I) = Capitalul propriu (J)
71.848 27.528 =44.320
Din acest model de bilan se degaj informaie privind lichiditatea
ntreprinderii prin subtotalul active circulante nete i respectiv capitalul propriu.
1.2.

ELEMETELE BILANULUI CONTABIL


1.2.1. Activul

Reglementrile referitoare la bilan n ara noastr prevd gruparea


activelor dup natur, destinaie i lichidate astfel:
A. active imobilizate;
B. active circulante;
C. active de regularizare i asimilare.
44

A. Activele imobilizate delimiteaz bunurile i valorile unei ntreprinderi


cu o durat de folosin ndelungat (mai mare de un an) n activitatea acesteia
i care nu se consum la prima utilizare. Reglementrile contabile conforme cu
Directivele europene definesc activele imobilizate prin acele active destinate
utilizrii pe o baz continu, n scopul desfurrii activitilor entitii.
Structural, activele imobilizate mbrac forma de :
I) imobilizri necorporale;
II) imobilizri corporale;
III) imobilizri financiare.
I. Imobilizri necorporale denumite i active intangibile reprezint acele
valori economice de investire care nu mbrac forma de bunuri materiale
concrete.
Potrivit Reglementrilor de amortizare a contabilitii, imobilizrile
necorporale sunt definite drept active identificabile nemonetare, fr suport
material care sunt deinute pentru folosirea n procesul de producie sau
furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate altora sau n scopuri
administrative.
n funcie de durata de via util a activului necorporal, valoarea
amortizrilor trebuie alocat sistematic. Durata de utilizare a unui activ
necorporal este discutabil; ns nu poate depi 20 de ani de la data cnd este
pregtit pentru folosire.
Imobilizate necorporale pentru a fi recunoscute n bilan trebuie s
ndeplineasc criteriile de recunoatere a activelor. Pentru activele necorporale
provenite (obinute) din resurse proprii un proiect de dezvoltare tehnologic
(costurile eferente acestuia), pe lng ndeplinirea celor dou criterii generale
prevzute condiii suplimentare de recunoatere: fezabilitatea tehnic; intenia
de finalizare; abilitatea )capacitatea) de a folosi sau de a vinde activul
necorporal; existena unei piee; existena resurselor tehnice, financiare i a altor
resurse pentru a finaliza dezvoltarea n scopul utilizrii sau vinderii activului
necorporal.
Imobilizrile necorporale cuprind:
a) cheltuieli de constituire;
b) cheltuieli de dezvoltare;
c) concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare;
d) fondul comercial;
e) imobilizri necorporale n curs.
a) Cheltuieli de constituire sunt reprezentate de cheltuielile cu
nfiinarea, dezvoltarea i fuziunea ntreprinderii (taxe de nregistrare i
nmatriculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de
prospectare a pieei i de publicitate) numai cnd reglementrile permit

45

imobilizarea acestora. Amortizarea acestor active se realizeaz sistematic pe


parcursul unei perioade de maximum 5 ani.
b) Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate
pentru realizarea unor obiective strict individualizate, a cror fezabilitate n
ntreprindere sau comercializate. Amortizarea se realizeaz sistematic pe durata
util de via.
c) Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i valorile
similare i alte imobilizri necorporale includ costurile efectuate pentru
achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu n
cazul concesiunilor, a unui brevet, a unui know-how, a unei licene, a unei mrci
i a altor drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Alte
imobilizri necorporale includ active nenominalizate n grupele menionate,
cum ar fi: programele informatice create de ntreprindere sau achiziionate de la
teri n scopul utilizrii pentru nevoile proprii etc. Amortizarea acestor active se
realizeaz sistematic pe durata ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de
exploatare sau utilizare a unor astfel de imobilizri.
d) Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci cnd
rezult din achiziia unei alte ntreprinderi al crei cost de achiziie este superior
valorii de pia a activelor nete dobndite (activele dobndite mai puin datoriile
preluate). Cauza existenei fondului comercial o constituie existena unor
elemente necorporale generale de ntreprindere care nu sunt recunoscute distinct
n contabilitate (de exemplu: reputaia, clientela, vadul comercial, firma etc.)
II. Imobilizri corporale numite i active fixe sau active tangibile
semnific bunuri cu coninu material.
Potrivit standardului internaional de contabilitate I.A.S. 16, imobilizrile
corporale sunt delimitate prin structurile de terenuri i mijloace fixe, cu
semnificaia c: sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia
de bunuri sau n prestare de servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi
date n locaie terilor, active care vor fi utilizate pe parcursul mai multor
perioade. Fiind bunuri de folosin ndelungat, valoarea amortizabil este
alocat sistematic pe ntreaga sa durat de via util, prin alegerea unei metode
de amortizare (linear, degresiv, accelerat). Durata de via util reprezint
fie: a) perioada de timp n cursul creia un activ se estimeaz s fie folosit de
ctre o ntreprindere; fie b) numrul unitilor de produse sau a unor uniti
similare ce se ateapt a fi obinute de ctre ntreprindere prin folosirea
activului.
n structura imobilizrilor se cuprind: a) terenuri; b) mijloace fixe; c)
imobilizri corporale n curs.

46

a) Terenurile includ dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri.


Terenurile nu sunt supuse amortizrii, dar investiiile efectuate pentru
amenajarea terenurilor i alte lucrri similare sunt supuse amortizrii.
b) Mijloacele fixe reprezint obiectul singular sau un complex de obiecte
ce se folosesc ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:
- are o valoare mai mare dect limita admis stabilit prin lege
(actualmente 2.500 lei);
- are o durat de folosire mai mare de un an.
n cazul obiectelor care sunt utilizate n loturi, seturi sau alctuiesc un
singur corp, ncadrarea lor ca mijloace fixe se bazeaz pe valoarea ntregului set
sau corp.
Amortizarea acestora se stabilete prin planul de amortizare n funcie de
condiiile concrete de utilizare, din momentul intrrii acestora n ntreprindere i
pn la expirarea duratei utile de via.
c) Imobilizri corporale n curs cuprind active imobilizate care nu au fost
terminate (n curs) pentru teri sau pentru nevoile proprii efectuate de
ntreprinderi.
III. Imobilizri financiare (numite i invenii financiare pe termen lung)
semnific valorile financiare investite pe termen lung de ctre ntreprindere, sub
form de titluri i creane financiare n scopul obinerii de venituri financiare
sub forma dividendelor sau dobnzilor, prin creterea valorii capitalizate sau
prin realizarea de beneficii din comercializarea acestora.
Dividendele, dobnzile, chiriile i redevenele ataate unei imobilizri
financiare sunt considerate venituri, reprezentnd performana investiiei.
Imobilizrile financiare cuprind: a) titluri de participare i interese de
participare; b) alte titluri de participare; c) creane imobilizate.
a) Titlurile de participare i interesele de participare reprezint drepturile
sub form de aciuni sau alte titluri de valoare n capitalul altor ntreprinderi, a
cror deinere durabil este util acesteia. De asemenea, asigur ntreprinderii
deintoare exercitarea controlului, respectiv a unei influene semnificative n
gestiunea ntreprinderii emitoare de titluri sau sunt deinute din alte motive
strategice.
b) Alte titluri imobilizate reprezint acele titluri de valoare pe care
ntreprinderea le deine i nu are posibilitatea nici intenia s le revnd.
c) Creanele imobilizate constau n creanele legate de participaii,
mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane imobilizate. Creanele
legate de participaii sunt acele creane ale ntreprinderii care provin n
momentul acordrii de mprumuturi ntreprinderilor la care deine titluri de
participare. mprumuturile acordate pe termen lung reprezint sumele acordate
pe baz de contracte terilor pentru care percepe dobnzi. Categoria alte
creane imobilizate cuprinde garanii i cauiuni depuse de ntreprindere la teri
pentru a asigura execuia unor obligaii.
47

B. Active circulante ( numite i active curente) delimiteaz elementele


care se utilizeaz pe o perioad scurt de activitatea ntreprinderii i, n general,
particip la un singur circuit economic, modificndu-i n permanen forma.
Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate, activele curente sunt
prezentate ca o resurs care:
- se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum
n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau
- este deinut, n principal, n scopul comercializrii pe termen scurt i
ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau
- reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este
restricionat.
Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de timp
dintre achiziionare materiilor prime care intr ntr-un proces i finalizarea sa n
numerar sau sub forma unui instrument uor convertibil n numerar.
n structura activelor circulante se cuprind:
I.
Stocuri;
II.
Creane;
III. Invenii financiare pe termen scurt;
IV. Casa i conturi la bnci.
I. Stocurile semnific acele bunuri deinute de ntreprinderi pentru a fi
vndute n aceeai stare care au fost cumprate sau dup prelucrarea lor n
procesul de producie, ori spre a fi consumate la prima lor utilizare.
Reglementrile din Standardul Internaional de Contabilitate I.A.S. 2
prezint stocurile ca fiind active:
a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a
activitii;
b) n cursul de producie n vederea unei vnzri n condiiile prezentate
la a); sau
c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a
fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
n categoria stocurilor se cuprind: materii prime i materiale consumabile;
producia n curs de execuie; produse finite i mrfuri; avansuri pentru
cumprri de stocuri.
Materii prim i materiale consumabile includ: materiile prime, materiale
consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, stocuri aflate la teri,
ambalajele.
Materiile prime sunt folosite n procesul de producie pentru obinerea
produselor i care se pot regsi integral sau parial, n forma iniial sau
transformat, n produsul finit.
Materiile consumabile sunt de natura materialelor auxiliare, materiale
pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte
48

materiale consumabile, care particip n procesul de fabricaie (sau ajut) fr a


se regsi n forma iniial, de regul n produsul finit.
Materialele de natura obiectelor de inventar reprezint bunuri cu o
valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace
fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durat mai mic de un an,
indiferent de valoarea lor, ct i bunurile asimilate acestora (echipamentul de
lucru, de producie, aparate de msur i control, matrie folosite la obinerea
produselor finite; scule, dispozitive i verificatoare etc.)
Stocuri aflate la teri semnific bunuri de natura stocurilor care fizic se
afl n prelucrare, custodie la alte ntreprinderi (teri).
Ambalajele sunt bunuri folosite n scopul proteciei pe parcursul
transportului sau depozitrii diverselor active.
Producia n curs de execuie reprezint acea producie care, fie c nu au
parcurs toate stadiile (fazele) de prelucrare prevzute n procesul tehnologice,
respectiv recepia tehnic, predarea la depozit etc. De asemenea, se includ
lucrrile i serviciile neterminate.
Produsele finite i mrfurile sunt bunuri care mbarc forma de
semifabricate, produse finite, produse reziduale, animale i mrfuri.
- Semifabricate sunt bunuri al cror proces tehnologic a fost terminat ntro secie ( faza de fabricaie) i care trec mai departe n alte faze de fabricaie
(secii) sau se livreaz terilor.
- Produse finite sunt bunuri care au parcurs toate fazele de fabricaie
potrivit procesului tehnologic al ntreprinderii, predate la depozit n vederea
vnzrii ctre teri.
- Produse reziduale reprezint bunuri, rezultate din procesul de fabricaie
de natur: rebuturi, deeuri, materiale recuperabile.
- Animale semnific animalele i psrile nscute, respectiv tinere (miei,
viei, purcei, mnji etc.) crescute i cunoscute pentru reproducie, animalele i
psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, ct i animalele
pentru producia de ln, lapte i blan.
- Mrfurile sunt reprezentate de acele bunuri care au fost cumprate de
ntreprindere n scopul revnzrii.
- Avansuri pentru cumprri de stocuri delimiteaz sume de bani pltite
cu anticipaie furnizorilor n contul aprovizionrii cu bunuri.
II. Creane (numite i valori n curs de decontare) reprezint valorile
avansate temporar de ntreprindere terilor (persoane fizice sau juridice) pentru
care urmeaz s primeasc un echivalent (o sum de bani sau un serviciu).
Persoanele fizice i juridice care au beneficiat de o valoare avansat
urmnd s dea un echivalent corespunztor poart denumirea de debitori.
Debitorii ntreprinderii sub forma creanelor din vnzri de bunuri i
prestri de servicii proprii activitii de exploatare a ntreprinderii sunt delimitai
prin structura de clieni i conturi asimilate.
49

n componena creanelor se includ: creane comerciale, creane n cadrul


grupului, creane din interese de participare, alte creane, creane privind
capitalul subscris i nevrsat.
- Creanele comerciale sunt cele mai reprezentative i constau din clieni
i efecte de primit.
- Clienii delimiteaz creanele provenite ca urmare a vnzrii de bunuri,
lucrri i servicii prestate, sume ce urmeaz a se ncasa ulterior.
- Efectele de primit sunt titluri negociabile sub forma de bilet la ordin,
combine, etc., utilizate n cadrul relaiilor comerciale ce urmeaz a se ncasa la
termenul stabilit (termen scurt), de obicei pn la 90 de zile.
- Creane n cadrul grupului sunt rezultatul unor relaii de decontare ntre
societatea-mam (o ntreprindere care are una sau mai multe filiale) i filialele
ei (ntreprinderi controlate de societatea-mam).
- Creane din interese de participare reprezint creanele provenite din
relaiile de decontare ale ntreprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra crora
se exercit o influen semnificativ).
- Alte creane sunt reprezentate de creanele generate de relaiile de
decontare ale ntreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme
publice, asigurri sociale, protecia social, debitori diveri etc.
- Creane privind capitalul subscris i nevrsat delimiteaz creanele
provenite din relaiile ntreprinderii cu acionarii si ca urmare a subscrierii de
capital social i nedepuse.
III. Investiii financiare pe termen scurt (numite i titluri de plasament
sau valori de trezorerie) semnific valorile financiare investite de ntreprindere
n scopul obinerii unui ctig pe termen scurt. n aceast structur se cuprind:
investiii financiare pe termen scurt al societii din cadrul grupului, aciuni, alte
investiii financiare pe termen scurt.
- Investiii financiare pe termen scurt al societii n cadrul grupului
reprezint un activ deinut de o ntreprindere pentru acumularea avuiei sale pe
un termen de pn la 12 luni.
- Alte investiii financiare semnific aciunile i obligaiunile cotate i
necotate achiziionate de ntreprindere n vederea obinerii de venituri financiare
pe termen scurt, respectiv obligaiuni emisei rscumprate.
IV. Casa i conturi la bnci delimiteaz valorile existente sub form de
bani difereniate n lei i n devize.
Aceast structur cuprinde: conturi la bnci, casa, acreditive, avansuri de
trezorerie.
- Conturi la bnci sunt reprezentate de cecuri de ncasat, disponibiliti n
lei i n devize i sume n curs de decontare. Acestea pot fi folosite n mod
curent sau la termen.

50

- Casa semnific mijloacele bneti aflate n casieria ntreprinderii n lei


i n devize, precum i sub forma altor valori (tichete i bilete de cltorie,
timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn.
- Acreditivele reprezint sume depuse de o ntreprindere la banc n
scopul achitrii unor obligaii fa de anumii furnizori n momentul realizrii
condiiilor aferente acreditivelor.
- Avansuri de trezorerie delimiteaz sumele virate la bnci sau sume n
numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, persoane fizice sau
juridice, n vederea efecturii unor pli n numele ntreprinderii.
C. Activele de regularizare i asimilate. Cheltuielile nregistrate n
avans reprezint sumele de bani pltite n cursul exerciiului curent, dar care
privesc servicii de care vor beneficia n exerciiul urmtor cnd vor fi
recunoscute drept cheltuieli (abonamente, chirii pltite n avans etc.). ajustrile
de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor
activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere
este sau nu definitiv.
Ajustrile de valoare pot fi: ajustri permanente, denumite n continuare
amortizri, i/sau ajustrile provizorii, denumite n continuare ajustri pentru
depreciere sau pierdere de valoare, n funcie de caracterul permanent sau
provizoriu al ajustrii activelor.
1.2.2. Capital propriu
Capitalul propriu cuprinde sursele de finanare existente la dispoziia
unitii. mpreun cu datoriile pe termen lung formeaz capitaluri permanente.
Structural, capitalul propriu const din: capital social, prime legate de capital,
rezerve din reevaluare, rezerve, rezultatul raportat, rezultatul exerciiului.
Reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup
deducerea tuturor datoriilor sale.
a) Capitalul social este constituit de aportul de bani i n natur al
asociailor. El se difereniaz n capitalul subscris nevrsat i capitalul subscris
vrsat.
- Capitalul subscris nevrsat reprezint capitalul pe care acionarii s-au
obligat s-l pun la dispoziia ntreprinderii.
- Capitalul subscris vrsat reprezint acea parte din capitalul subscris care
a fost depus la dispoziia ntreprinderii.
Capitalul social se constituie la valoarea nominal a aciunilor subscrise
la nfiinarea societii i care se modific pe perioada desfurrii activitii,
prin majorri sau diminuri de capital i se lichideaz n momentul desfiinrii
ntreprinderii.

51

b) Aciuni proprii reprezint aciunile proprii rscumprate temporar


n vederea distribuirii personalului ntreprinderii sau terilor, regularizrii
cursului bursier sau reducerea capitalului social.
c) Prime de capital reprezint surse provenite din operaii de cretere a
capitalului prin noi emisiuni de aciuni, fuziune sau aport n natur, ca diferen
ntre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a
aciunilor (mai mic). Noile aciuni emise trebuie s aib aceeai valoare
nominal, pentru a asigura aceleai drepturi acionarilor.
d) Rezerve din reevaluare reprezint diferenele de valoare rezultate a
operaiunilor de reevaluare a activelor imobilizate ca diferen intre valoarea
(mai mare) obinut i valoarea nregistrat n contabilitate (mai mic). Aceste
rezerve pot fi folosite la creterea capitalului social sau alte destinaii stabilite
potrivit normelor n vigoare.
e) Rezerve sunt surse constituite anual din profitul ntreprinderii, potrivit
reglementrilor n vigoare, de statutul societilor comerciale i, respectiv
Hotrrilor Adunrii Generale sau Asociailor. La rndul lor rezervele sunt
difereniate n :rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru aciuni proprii i
alte rezerve.
- Rezervele legale se stabilesc din profitul brut sau primele de capital i
au destinaia de a proteja capitalul.
- Rezervele saturate se calculeaz anual din profitul net al ntreprinderii
potrivit prevederilor din statutul acesteia.
- Rezerve pentru aciuni proprii se constituie n cazul n care o societate
pe aciuni i-a rscumprat propriile aciuni cu scopul meninerii nivelului
capitalului propriu al acesteia.
f) Alte rezerve neprevzute de lege sau statut, pot fi constituite din
profitul net potrivit Hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor.
g)Rezultatul raportat reprezint fie rezultatul financiar fie o parte din
acesta a crei repartizare a fost amnat de Adunarea General a Acionarilor.
Rezultatul raportat poate fi pozitiv, n cazul beneficiilor nerepartizate, sau
negativ, adic pierderi constante la nchiderea exerciiilor anterioare,
neacoperite nc din punct de vedere financiar
h) Rezultatul exerciiului este legat direct de veniturile i cheltuielile
ntreprinderii, i poate fi pozitiv, situaie n care reprezint profit adic o
surs proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe destinaiile legale
sau statutare, sau poate fi negativ, caz n care este o pierdere ce trebuie

52

acoperit. n bilan, rezultatul negativ pierderea este prezentat cu semnul


minus i micoreaz capitalul propriu.
1.2.3. Datoriile
Datoriile (numite i capital strin) delimiteaz sursele de finanare
extern furnizate de teri (bnci, instituii financiare, furnizori etc.) pentru care
ntreprinderea trebuie s acorde un echivalent valoric sau o prestaie. Reprezint
o obligaie actual a entitii ce decurge din echivalente trecute i prin
decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz
beneficii economice.
n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate, datoriile
sunt clasificate n datorii curente i datorii pe termen lung. Astfel, datoria
curent este o obligaie care:
- se ateapt s fie achitat n cursul normal al ciclului de exploatare
al ntreprinderii;
- este exigibil, n termen de 12 luni de la data bilanului.
Toate celelalte datorii trebuie ncadrate la datorii pe termen lung.
Datoriile ca surs de finanare sunt prezentate din momentul naterii
obligaiilor fa de teri i pn n momentul rambursrii (este cazul creditelor)
i respectiv plii lor (datoriile generate de relaiile de decontare).
n structura datoriilor se includ: mprumuturi i datorii asimilate, datorii
comerciale, datorii n cadrul grupului, datorii din interese de participare, alte
datorii.
- mprumuturi i datorii asimilate reprezint datoriile financiare ale
ntreprinderii privind: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, credite bancare
pe termen lung i mediu contracte cu bncile i alte instituii financiare.
- mprumuturi din emisiunea de obligaiuni semnific surse financiare pe
termen lung provenite din vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public,
de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Titlurile de credit numite
obligaiuni rambursabile la termen i purttoare de dobnzi.
- Credite primite de la banc i alte instituii includ datoriile pe termen
lung i mediu i respectiv, creditele pe termen scurt (la trezorerie). Aceste
credite sunt purttoare de dobnzi i garantate cu activele ntreprinderii.
- Datorii comerciale semnific obligaii curente ale ntreprinderii
provenite n cadrul relaiilor de decontare cu terii pentru achiziionri de
bunuri, executri de lucrri i prestri servicii. n structura lor se cuprind
furnizori i efecte de pltit.
- Furnizori reprezint obligaiile echivalente valorii bunurilor materiale,
lucrrilor i serviciilor primite de la teri.
- Efectele de pltit reprezint titluri de valoare care atest obligaia de
plat n cadrul relaiilor de decontare cu teri.

53

- Datorii n cadrul grupului reprezint obligaiile datorate societilor din


cadrul grupului n relaiile de decontare ale societii mam cu filialele.
- Datorii din interese de participare, reprezint obligaiile provenite din
relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate.
- Alte datorii delimiteaz obligaiile salariale, sociale, fiscale ale
ntreprinderii fa de personalul angajat (salariile i alte drepturi asimilate), fa
de bugetul asigurrilor sociale (contribuiile la asigurri sociale, casa de
sntate, ajutor de omaj), fa de bugetul statului (impozite i taxe), fa de
asociai (capital de rambursat, dividende de plat), fa de creditori diveri.
Provizioanele reprezint surse de finanare ale ntreprinderii i care se
constituie la nchiderea exerciiului pe seama cheltuielilor. Potrivit
Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, provizioanele sunt
destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data
bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte
n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Provizioanele nu pot fi
utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
Standardelor Internaionale de Contabilitate (I.A.S. 37), provizionul este
definit ca fiind o datorie cu exigibilitate sau valoare incert.
Recunoaterea provizionului va fi numai n momentul n care:
- o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de
un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile
economice, s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv;
- poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.
Trebuie reinut c exist o deosebire ntre provizioanele pentru riscuri
(datorii) i celelalte datorii ale ntreprinderii datorit factorului de incertitudine
n ceea ce privete mrimea sau scadena. Asemenea provizioane se constituie
pentru: litigii, garanii acordate clienilor, restructurare etc.
Pasive de regularizare i asimilare reprezint valori ce corecteaz prin
adunare sau scdere, valoarea celorlalte structuri bilaniere, obinndu-se
valoarea real a pasivelor. Acestea constau din: subvenii pentru invenii i
venituri nregistrate n avans.
- Subvenii pentru investiii sunt surse de finanare alocate de la bugetul
de stat sau din alte surse nerambursabile primite de o ntreprindere, pentru
achiziionarea sau producerea de echipamente sau alte bunuri de natura
imobilizrilor, unor activiti de termen lung sau pentru acoperirea unor
cheltuieli de natura investiiilor.
- Venituri nregistrate n avans reprezint sumele ncasate n cursul
exerciiului, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului
urmtor, cnd vor fi recunoscute ca venituri (abonamente, chirii ncasate n
avans).
1.3. MODIFICRILE BILANIERE
54

Tranzaciile i evenimentele care au loc n activitatea unei ntreprinderi


genereaz modificri n volumul i structura elementelor de activ, capital
propriu i datorii, fie sub form de cretere, fie de diminuare, dar ntotdeauna se
pstreaz ecuaia (egalitatea) bilanier:
ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII
Tipurile de modificri sunt de forma:
a) modificri numai n activ;
b) modificri numai n capitalul propriu;
c) modificri numai n datorii;
d) modificri n sensul creterii n activ i n capitalul propriu;
e) modificri n sensul creterii n activ i n datorii;
f) modificri n sensul diminurii, n activ i n capitalul propriu;
g) modificri n sensul diminurii n activ i n datorii;
h) modificri n sensul creterii n capitalul propriu i n sensul scderii
n datorii;
i) modificri n sensul diminurii n capitalul propriu i n sensul
creterii n datorii.
Dac avem n vedere gruparea elementelor bilaniere potrivit destinaiei i
provenienei lor, respectiv activ i pasiv, ecuaia bilanier este de forma:
ACTIV = PASIV
iar tipurile de modificri se prezint sub forma de:
1. modificri numai n activ;
2. modificri numai n pasiv;
3. modificri n sensul creterii n activ i pasiv;
4. modificri n sensul diminurii n activ i pasiv.
Prezentm aceste modificri pe baza a patru operaii plecnd de la un bilan
iniial de forma bilanier:

Bilan iniial
Activ (A)

Sume

Pasiv (P)

- RON Sume

55

Mijloace
fixe
32.000
Materii
prime
14.000
produse
finite
6.000
Clieni
8.000
Conturi la bnci
15.000
Casa
5.000
Total activ
80.000

Capital
social
50.000
Rezerve
10.000
Credite
bancare
12.000
Furnizori
5.000
Creditori
3.000
Total pasiv
80.000

Operaiunea 1 Se ncaseaz prin contul la banc creanele de la clieni


n sum de 4.000 lei.
Aceast operaie genereaz modificri n disponibilul de la banc n
sensul creterii cu suma de 4.000 lei i la elementul clieni n sensul diminurii
cu suma de 4.000 lei. Modificrile sunt numai n activ (de structur) pasivul
rmne neschimbat:
Dac notm cu x. ecuaia se poate scrie:
A+xx=P
80.000 +
4.000
4.000 = 80.000
conturi la bnci

clieni

80.000 lei = 80.000 lei


Bilanul ntocmit dup aceast operaie este:
Activ (A)

Sume

Mijloace
fixe
32.000
Materii
prime
14.000
Produse
finite
6.000
Clieni
(80.000
4.000)
4.000
Conturi la bnci (15.000 + 4.000)
19.000
Casa
5.000
Total activ
80.000

Pasiv (P)

- RON Sume

Capital
social
50.000
Rezerve
10.000
Credite
bancare
12.000
Furnizori
5.000
Creditori
3.000
Total pasiv
80.000

Operaiunea 2 Pe baza hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor o


parte din rezervele existente n suma de 6.000 lei, se folosesc pentru majorarea
capitalului social. Operaia determin creterea capitalului social cu sume de
6.000 lei i micorarea rezervelor cu aceeai sum. Modificrile se produc n
interiorul pasivului, activul rmne neschimbat. Ecuaia bilanier este de
forma:
A=P+xx
80.000 lei = 80.000 lei + 6.000 lei 6.000 lei
56

capital social

rezerve

80.000 lei = 80.000 lei


Bilanul ntocmit dup operaia de 2 este:
Activ (A)

Sume

Pasiv (P)

Mijloace
fixe
32.000
Materii
prime
14.000
Produse
finite
6.000
Clieni
8.000
Conturi la bnci
15.000
Casa
5.000
Total activ
80.000

Sume

Capital social (50.000+6.000)


56.000
Rezerve
(10.000-6.000)
4.000
Credite bancare pe termen lung
12.000
Furnizori
5.000
Creditori
3.000
Total pasiv
80.000

Operaiunea 3 Se achiziioneaz materii prime de la furnizori cu plata


ulterioar n sum de 3.000 lei. Operaia determin o cretere a stocului de
materii prime cu suma de 3.00 lei i concomitent, o cretere a datoriei fa de
furnizori cu aceeai sum. Ecuaia bilanier este de forma:
A+x=P+x
80.000 + 3.000 = 80.000 + 3.000
materii prime

furnizori

83.000 = 83.000
Dup aceast operaie bilanul ntocmit este:
Activ (A)

Sume

Mijloace
fixe
32.000
Materii prime (14.000+3.000)
17.000
Produse
finite
6.000
Clieni
8.000
Conturi
la
bnci
15.000
Casa
5.000
Total activ
83.000

Pasiv (P)

Sume

Capital
social
50.000
Rezerve
10.000
Credite
bancare
12.000
Furnizori (5.000+3.000)
8.000
Creditori
3.000
Total pasiv
83.000

Operaiunea 4 Din disponibilul la banc se achit un creditor n sum de


1.000 lei. Operaia determin micorarea disponibilului de la banc al unitii cu
suma de 1.000 lei i simultan, scderea datoriilor fa de creditori cu aceeai
sum. Ecuaia bilanier este de forma:
A x = P x
80.000 1.000 = 80.000 1.000
57

conturi la bnci

creditori

79.000 = 79.000
Bilanul ntocmit dup aceast operaie este:
Activ (A)
Mijloace
fixe
Materii
prime
Produse
finite
Clieni
Conturi la bnci (15.000 - 1.000)
Casa
Total activ

Sume
32.00
0
14.000
6.000
8.000
14.000
5.000
79.000

Pasiv (P)
Capital
social
Rezerve
Credite
bancare
Furnizori
Creditori (3.000
1.000)
Total pasiv

Sume
50.000
10.000
12.000
5.000
2.000
79.000

Exemplele prezentate au determinat modificri la dou elemente unul de


activ i unul de pasiv, ns diversitatea tranzaciilor, evenimentelor pot genera
modificri la mai mult de dou elemente, fie numai n activ, fie numai n pasiv,
fie simultan n activ i pasiv.
n aceste condiii, elementul modificat sau suma elementelor modificate
din activ trebuie s fie egal cu elementul modificat sau cu suma elementelor
modificate n pasiv, toate au la baz ecuaia dublei reprezentri.
1.4.DISTINCIA CURENT/TERMEN LUNG N SITUAIILE
FINANCIARE
Fiecare ntreprindere trebuie s determine, pe baza naturii activitii sale,
dac s prezinte sau nu, ca i clasificri separate n bilan, activele curente i
imobilizate i datoriile curente i pe termen lung. Atunci cnd ntreprinderea
hotrte s nu fac aceast clasificare, activele i datoriile trebuie prezentate
pe larg n ordinea lichiditii lor.
Indiferent de metoda de prezentare adoptat, ntreprinderea trebuie s
prezinte valoarea ce se ateapt a fi recuperat sau achitat dup mai mult de 12
luni, pentru fiecare element de activ i datorie care combin sume ce se ateapt
a fi recuperate sau achitate att nainte, ct i dup 12 luni de la data bilanului.
Atunci cnd ntreprinderea furnizeaz bunuri sau servicii n cadrul unui
ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea separat a activelor curente i
imobilizate i a datoriilor curente i pe termen lung n bilan ofer informaii
utile, distingndu-se activele nete care sunt n mod continuu rulate ca i capital
circulant i acelea utilizate n activitatea pe termen lung a ntreprinderii. De

58

asemenea, acest fapt evideniaz activele ce se ateapt a fi realizate n cadrul


ciclului curent de exploatare, i datoriile exigibile n cursul aceleiai perioade.
Informaiile despre scadena activelor i datoriilor sunt utile pentru
evaluarea lichiditii i solvabilitii ntreprinderii. Reglementrile contabile
conform cu directivele europene, solicit prezentarea scadenei att a activelor
ct i a datoriilor financiare. Activele financiare cuprind creanele comerciale i
de alt natur, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale i de alt
natur.
Informaiile privind data anticipat pentru recuperarea i stingerea
activelor i datoriilor nemonetare cum sunt stocurile i provizioanele sunt i ele
utile indiferent dac activele i datoriile sunt sau nu clasificate ca fiind curente
i imobilizate pe termen lung. De exemplu, ntreprinderile prezint valoarea
stocurilor ce se ateapt a fi recuperat dup mai mult de un an de la data
bilanului.
Activele curente
Un activ trebuie clasificat ca activ atunci cnd:
a) se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n
cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau
b) este deinut, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt
i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau
c) reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este
restricionat.
Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate.
I.A.S. 1 utilizeaz termenul imobilizate pentru a cuprinde activele
corporale, necorporale, de exploatare i financiare pe termen lung. Acesta nu
interzice utilizarea descrierilor alternative att timp ct sensul este clar.
Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de timp
dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces i finalizarea sa
n numerar sau sub forma unui instrument uor convertibil n numerar. Activele
curente cuprind stocurile i creanele comerciale care sunt vndute, consumate
sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare chiar i atunci cnd nu se
ateapt s fie realizate n 12 luni de la data bilanului. Titlurile de plasament
sunt clasificate ca active curente dac se ateapt s fie realizate n 12 luni de la
data bilanului; astfel ele sunt clasificate ca active imobilizate.

Datorii curente
O datorie trebuie clasificat ca datorie curent atunci cnd:
a) se ateapt s fie achitat n cursul normal al ciclului de exploatare a
ntreprinderii; sau
b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.
59

Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.


Datoriile curente pot fi clasificate ntr-o manier similar activelor
curente. Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale i cele ctre
angajai i alte cheltuieli de exploatare, fac parte din fondul de rulment utilizat
n ciclul normal de exploatare al activitii. Astfel de elemente de exploatare
sunt clasificate ca datorii curente chiar dac sunt exigibile dup mai mult de 12
luni de la data bilanului. Alte datorii curente nu sunt achitate ca part a ciclului
curent de exploatare, dar sunt exigibile n termen de 12 luni de la data
bilanului. Exemplele sunt: partea curent din datoriile purttoare de dobnd,
descoperirile de cont, dividendele de pltit, impozitul pe profit i alte datorii
necomerciale. Datoriile purttoare de dobnd prin care se finaneaz fondul de
rulment pe termen lung, i nu sunt exigibile n 12 luni, sunt datorii pe termen
lung.
ntreprinderile trebuie s continue clasificarea datoriilor pe termen lung
purttoare de dobnd ca datorii pe termen lung chiar i atunci cnd acestea sunt
exigibile n 12 luni de la data bilanului dac:
a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni;
b) ntreprinderea intenioneaz s refinaneze datoria pe termen lung; sau
c) intenia respectiv este susinut de un acord de refinanare sa de
reealonare a plilor, care este ncheiat nainte de aprobarea situaiilor
financiare.
Valoarea oricrei datorii care a fost exclus din datoriile curente,
mpreun cu informaiile care vin s susin aceast prezentare, trebuie
evideniate n notele de bilan.
Se poate anticipa c anumite obligaii exigibile n cadrul urmtorului
ciclu de exploatare s fie refinanate sau renoite la alegerea ntreprinderii i de
aceea, nu se ateapt s se foloseasc fondul de rulment curent al ntreprinderii.
Astfel de obligaii sunt considerate a face parte din finanarea pe termen lung a
ntreprinderii i trebuie clasificate ca fiind pe termen lung. Totui, n situaiile n
care refinanarea nu ar fi la ndemna ntreprinderii (ca atunci cnd nu exist un
acord de refinanare), refinanarea nu trebuie considerat automat iar obligaia
este clasificat ca fiind curent, cu excepia cazului n care finalizarea unui
acord de finanare naintea aprobrii situaiilor financiare dovedete c substana
economic a datoriei la data bilanului era cea specific termenului lung.
Anumite contracte de mprumut conin angajamente ale debitorului
(condiii obligatorii) care determin ca datoria s fie pltibil la cerere, dac
anumite condiii legate de poziia financiar a debitorului sunt nclcate, n
aceste circumstane, datoria este clasificat ca fiind pe termen lung numai dac:
a) creditorul a convenit, nainte de aprobarea situaiilor financiare, s nu
solicite plata ca urmare a nclcrii condiiilor; i
b) nu este probabil ca alte nclcri s survin n termen de 12 luni de la
data bilanului.

60

2. CONTUL DE PROFIT I PIERDERE MODEL DE BAZ


PRIVIND REZULTATUL NTREPRINDERII
2.1. Structuri calitative de cheltuieli i venituri
Activitile economice i sociale, consumatoare de resurse i
productoare de rezultate care provoac transformri n masa patrimoniului,
sunt descrise i analizate prin contul de rezultate sau contul de profit i
pierdere. Acesta evideniaz i explic, ntr-o form analitic, rezultatele prin
prisma raporturilor de echilibru dintre cheltuieli i venituri.
Ecuaia general este de forma:
CHELTUIELI REZULTATE = VENITURI
Termenul de rezultate asociat cheltuielilor evideniaz locul i modul
de creare a profitului i pierderii, ca efect al utilizrii resurselor economice
n cadrul activitilor desfurate de unitile patrimoniale.
ntr-o accepie general, cheltuielile desemneaz n expresie valoric
raporturi patrimoniale cu privire la angajarea i utilizarea resurselor
economice n cadrul activitilor desfurate de entitatea patrimonial. Ele
indic folosinele de resurse, fiind constituite, n mare parte, din valori de
pltit sau pltite n contrapartid cu materiile prime, materialele i mrfurile
cumprate, cu lucrrile i serviciile prestate pentru ntreprindere, precum i
pentru angajamentele pe care ntreprinderea a consimit s le plteasc.
n ceea ce privete veniturile, acestea exprim raporturi patrimoniale privind
bogia obinut din activitile desfurate i din proprietatea deinut, ntr-o
alt interpretare ele indic resursele obinute, fiind constituite din valorile
primite sau de primit n contrapartid cu vnzarea bunurilor, lucrrilor i
serviciilor sau din proprietile deinute (exemplu: chirii primite). Cheltuielile i
veniturile reprezentate prin contul de rezultate pot fi grupate dup diverse
criterii, dintre care de baz pot fi: cel al naturii i cel al destinaiei cheltuielilor
i a veniturilor.
n raport de natura lor, cheltuielile sunt grupate pe feluri de activiti
de exploatare, financiar i extraordinare -, iar n cadrul lor, pe elemente
primare n raport de felul resurselor utilizate.
Astfel, cheltuielile de exploatare cuprind, n principal, urmtoarele
feluri de cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile,
cheltuieli privind mrfurile, cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite de la
teri, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele
asimilate, alte cheltuieli de exploatare.
Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creane legate de
participaii; sconturile de decontare acordate de ntreprindere clienilor
61

(exemplu, un client primete o reducere pentru a-i achita factura nainte


de scadena prevzut n document); cheltuielile nete din cesiunea valorilor
mobiliare de plasament (diferena dintre preul de vnzare mai mic i preui de
cumprare mai mare); cheltuielile din diferenele nefavorabile de curs valutar;
cheltuielile privind dobnzile acordate i alte cheltuieli financiare.
Cheltuielile extraordinare sunt determinate de pierderile determinate de
calamiti i alte evenimente similare. O categorie distinct de cheltuieli o
reprezint amortizrile i provizioanele de toate categoriile (reglementate,
pentru riscuri i cheltuieli, pentru deprecierea activelor).
Categoria de venituri se difereniaz pe feluri de activiti - exploatare,
financiar, extraordinar - i n funcie de natura rezultatelor. Astfel, veniturile
din exploatare sunt cele provenite din vnzrile de produse, vnzrile de
mrfuri; producia stocat; producia de imobilizri; subveniile de exploatare;
alte venituri din activitatea de exploatare.
Veniturile financiare se difereniaz pe urmtoarele elemente: venituri din
participaii sub forma dividendelor i a dobnzilor cuvenite din creanele
imobilizate; sconturile obinute de ntreprindere de la furnizorii si; diferenele
pozitive de curs valutar; ctigurile nete din cesiunea valorilor mobiliare de
plasament; dobnzile de ncasat pentru activele circulante; alte venituri
financiare.
Veniturile extraordinare cuprind: subveniile pentru evenimente
extraordinare i altele asimilate.
Veniturile, n raport de destinaia lor, se grupeaz n: venituri din
vnzri; alte venituri din exploatare; venituri financiare i venituri
extraordinare.
Prin compararea cheltuielilor cu veniturile se determin rezultatul
total. Acesta mbrac forma de profit, n situaia cnd veniturile sunt mai
mari dect cheltuielile, i pierdere, n situaia invers.
Scheme privind contul de profit i pierdere
Pentru modelarea structurilor de cheltuieli i venituri se pot folosi
patru scheme privind contul de rezultate. Dou din scheme au la baz criteriul
diferenierii cheltuielilor de exploatare n funcie de natura lor, iar celelalte dou
opereaz cu criteriul destinaiei (funciei) cheltuielilor de exploatare.
Multiplicarea pn la cifra patru depinde de modul de aezare al elementelor n
cadrul fiecrei scheme, sub form de cont sau bilateral i sub form de
diferen sau list.
Modelul de principiu al contului de rezultate adoptat de
contabilitatea din Romnia
(schema list privind natura cheltuielilor i veniturilor)

62

INDICATORI

EXERCIIUL
N1
N

- Venituri din exploatare


(-) Cheltuieli de exploatare (II)
= Rezultatul din exploatare (I II)
- Profit
- Pierdere
- Venituri financiare (III)
= Cheltuieli financiare (IV)
- Rezultatul financiar (III IV)
- Profit
- Pierdere
Rezultatul curent al exerciiului (I II + III IV)
Profit sau Pierdere
- Venituri extraordinare (V)
(-) Cheltuieli extraordinare (VI)
= Rezultatul extraordinar al exerciiului (V VI )
- Profit
- Pierdere
Impozitul pe profit (VII)
A. Total venituri ((I.+ III + V)
B. Total cheltuieli (II + IV + VI + VII)
= Rezultatul exerciiului (A B )
- Profit
- Pierdere

Modelul list al contului de profit i pierdere construit pe baza destinaiei


cheltuielilor i veniturilor
INDICATORI

EXERCIIUL
N-1 N

- Cifra de afaceri (venituri din vnzri)


(-) Costul vnzrilor (costul de cumprare, n cazul vnzrilor
De mrfuri, sau costul de producie, n cazul produciei vndute)
- Marja brut (comercial sau de producie) sau marja asupra costului
vnzrilor
(+) Alte venituri din exploatare
(-) Alte cheltuieli din exploatare din care:
- Cheltuieli de distribuie (desfacere)
- Cheltuieli generale de administraie
- Alte cheltuieli de exploatare
(=) Profitul sau pierderea din exploatare
(+, - ) Venituri i cheltuieli financiare, din care:
- Dividende i dobnzi
- Cheltuieli financiare
(=) Profitul sau pierderea naintea elementelor extraordinare
(rezultatul curent)

63

(+,-) Venituri i cheltuieli extraordinare


(-) Impozitul pe profit privind rezultatul extraordinar
(=) Profitul net sau pierderea
- Numrul de aciuni
- Dividendul aciunii (profitul net/numrul de aciuni)

Contul de profit i pierdere trebuie citit n strns legtur cu notele


contabile, pentru c ele cuprind informaii eseniale pentru aprecierea
performanei, cum sunt: prezentarea rezultatului din exploatare dup destinaia
cheltuielilor, repartizarea profitului, defalcarea cifrei de afaceri realizate de ctre
principalele sectoare de activitate i zone geografice, cheltuielile cu salariile
directorilor i cu onorariile pltite auditorilor etc.
Cea mai important not este prezentarea rezultatului din exploatare dup
destinaia cheltuielilor i anume: costul bunurilor vndute, cheltuieli
administrative i cheltuieli de desfacere. Informaiile cerute de aceast not se
obin din contabilitatea de gestiune, unde fiecare cheltuial care este nregistrat
dup natur n contabilitatea financiar, este alocat costului de producie al
bunurilor vndute, activitii de administrare sau de desfacere.

CAPITOLUL III
DOCUMENTE CONTABILE
1. DOCUMENTELE - IMPORTANA I
64

NTOCMIREA LOR
Contabilitatea se caracterizeaz prin fundamentarea i justificarea tuturor
datelor ei pe baz de acte scrise n care se consemneaz operaiile economice n
momentul efecturii lor. Dup consemnarea n acte, operaiile economice sunt
nregistrate n conturi pe baza actelor scrise. Nici o operaie economic nu se
poate nregistra n contabilitate fr un act scris n care s fie consemnat
operaia economic respectiv.
Actele, documentele, se ntocmesc att pentru operaiile economice care
produc modificri ale mijloacelor economice dintr-o unitate, ct i pentru a
dovedi la o anumit dat existena mijloacelor, surselor i a proceselor
economice, angajarea i prezena la lucru a personalului, volumul de munc
depus i lucrrile efectuate n vederea salarizrii lui. Ele servesc la stabilirea
relaiilor dintre ntreprindere i angajai, parteneri, acionari etc.
Documentele sunt acte scrise ntocmite n momentul efecturii operaiilor
economice cu scopul de a dovedi nfptuirea acestor operaii, precum i actele
ocazionate de constatarea existenelor patrimoniale i pentru exercitarea
funciilor organizatorice i administrative a unitilor patrimoniale.
n funcie de coninutul i destinaia lor, documentele pot avea un rol
diferit n cadrul unitilor. Astfel, documentele n care sunt consemnate operaii
economice i financiare servesc direct ca baz pentru efectuarea nregistrrilor
n contabilitate; alte documente nu sunt legate direct, ci indirect, de
nregistrrile contabile, ele servesc prin datele lor la ntocmirea unor documente
care se nregistreaz n contabilitate (documente cumulative), iar altele nu au
nici o legtur cu nregistrrile contabile, fiind utilizate pentru necesiti
organizatorico-administrative. Dintre acestea, numai documentele care servesc
direct sau indirect pentru nregistrrile contabile constituie documente de
eviden.
Documentele de eviden reprezint stadiul primar de oglindire a
operaiilor economice. De aceea, totalitatea documentelor folosite pentru
consemnarea operaiilor economice, n momentul producerii lor, sunt denumite
documente primare.
Documentele primare nu se pot confunda cu evidena operativ deoarece
aceasta nu se identific cu fiecare document n parte sau cu un grup de
documente, ci caracterul de eviden operativ este dobndit dup un nceput de
organizare i prelucrare a documentelor primare. De exemplu, evidena
operativ a executrii contractelor se realizeaz pe baz de facturi, avize de
expediie etc.
Importana documentelor ca instrumente ale procedeului documentrii
rezult din urmtoarele:
- Prin intermediul documentelor contabilitatea cuprinde ntreaga
activitate a unitilor, i anume: existena, micarea i modificarea bunurilor
economice i a surselor lor, ntregul circuit economic, rezultatele finale ale
activitii desfurate.
65

- Documentele leag organic toate formele evidenei economice


constituind una din sursele lor de date.
- Suport pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul lor se
stabilete rspunderea persoanelor crora li se ncredineaz spre pstrare i
folosire bunurile economice, justificndu-se existena i micarea acestora.
- Servesc ca baz pentru efectuarea reviziilor, adic a constatrii
lipsurilor, a cheltuielilor ilegale, a folosirii neeconomicoase a bunurilor
economice, a respectrii disciplinei financiare i de decontare.
- Prin intermediul lor se furnizeaz organelor de conducere informaii n
vederea conducerii operative a proceselor de producie, aprovizionrii tehnicomateriale i desfacerii produciei, verificrii realitii operaiilor economice etc.
- Importan juridic deoarece, servind la stabilirea raporturilor dintre
uniti, contribuie la respectarea disciplinei contractuale, n cazuri de litigii,
expertize, lipsuri, fraude etc., se folosesc ca baz n cercetarea organelor
judiciare. Astfel, registrele contabile, bilanul i documentele justificative
constituie documente contabile oficiale pentru executarea controlului asupra
operaiilor patrimoniale efectuate, fiind admise ca prob n justiie.
Deci, documentele fac dovada, pe de o parte, a tuturor operaiilor
economice ce au loc n unitile patrimoniale, iar pe de alt parte, stabilesc
rspunderea material a celor care gospodresc bunurile economice ale
agenilor economici.
Reflectnd toate operaiile privind starea i micarea elementelor
patrimoniale ca urmare a proceselor economice, a relaiilor de drepturi i
obligaii generate de aceste operaii, a rezultatelor financiare obinute din
activitatea desfurat, documentele primare au o aplicabilitate general n toate
lucrrile de contabilitate. Constituind baza nregistrrilor n contabilitate, ele
influeneaz nemijlocit exactitatea datelor contabile i operativitatea obinerii
informaiilor.
Documentele se ntocmesc pe formulare tip manual (cu cerneal, past,
creion chimic) sau cu mijloace tehnice la locul de munc unde se produc
operaiile economice.
Pentru ca un document s fie valabil, el trebuie s ndeplineasc
urmtoarele condiii:
- s fie scris clar i cite pentru a se evita orice posibilitate de interpretare;
- s nu conin tersturi sau corecturi;
- s fie ntocmit la timp;
- s aib anulate rndurile libere;
- s conin date exacte i reale;
- suma pentru valori bneti n cazul documentelor justificative, s fie scris de
dou ori, adic n cifre i litere.
Rectificarea greelilor se face n toate exemplarele documentului, prin
tierea cu o linie a textului sau sumei greite n aa fel nct s se poat citi ceea
ce a fost greit, scriindu-se deasupra textul sau suma corectat. Pe documentul
66

corectat se menioneaz rectificarea, confirmat prin semnturile persoanelor


care au semnat iniial documentul, menionnd i data efecturii ei, pentru a
putea recunoate uor c modificarea a avut loc n timpul ntocmirii
documentului i nu mai trziu, i este cunoscut de persoanele care l-au
ntocmit. La corectarea documentelor care consemneaz operaii de predareprimirea unor valori materiale este necesar confirmarea prin semntur a celui
care pred i preia, n documentele de cas i de banc (cecuri, chitane, ordin
de plat i de ncasare etc.) nu se admit corecturi, ele se anuleaz rmnnd n
carnetul respectiv, fr s se detaeze. Dac la verificarea documentelor se
constat erori acestea se aduc la cunotina persoanelor care le-au ntocmit i a
celor interesai n operaia consemnat n documentul respectiv.
Exactitatea coninutului documentelor, ntocmirea lor clar, la timp i cu
toate datele, prezint o deosebit importan, ntruct determin exactitatea i
realitatea tuturor datelor contabile, asigur inerea la zi a contabilitii,
contribuind la conducerea operativ a unitilor. De aceea, este necesar ca ntre
producerea operaiilor economice i ntocmirea documentelor s existe o
deplin concordan.
Dup completarea lor, documentele sunt prelucrate, adic:
- sortate pe operaii;
- exprimate valoric mrimile operaiilor economice i financiare;
- cumulate unele documente primare ce reflect operaii de acelai fel;
- verificate;
- nscrise conturile n care se va nregistra operaia respectiv.
Forma documentelor contabile este reglementata de Ordinul 3512/2008,
modificat si completat prin OMFP 2869/2010.
2. CONINUTUL I CLASIFICAREA
DOCUMENTELOR
Pentru reflectarea clar i precis a coninutului operaiilor economice,
documentele trebuie s cuprind anumite date cu caracter obligatoriu. Indiferent
de natura operaiei pentru care se ntocmesc, exist o serie de elemente comune
pe care trebuie s le conin toate felurile de documente, i anume:
- denumirea documentului (factur, chitan, bon de consum etc.);
- antetul, adic denumirea i adresa unitii sau organizaiei care a
ntocmit documentul sau locul de munc unde s-a ntocmit;
- data ntocmirii documentului i numrul de ordine al acestuia;
- indicarea prilor care au contribuit la efectuarea operaiilor respective;
- coninutul operaiei economice sau financiare i justificarea ei;
- etaloanele n care se exprim obiectul operaiei n funcie de natura lui
(cantitatea, valoarea);
67

- semnturile persoanelor care rspund de legalitatea operaiei


consemnate n document i realitatea ei.
n cazul eliberrii de bunuri economice, actul trebuie semnat de
persoanele care au primit bunurile economice, cele care le-au predat,
precum i de persoana care a dispus eliberarea lor.
n afara acestor elemente comune tuturor documentelor, ele mai
cuprind, n funcie de natura operaiei economice pe care o consemneaz,
elemente specifice. Astfel, factura n operaiile de vnzri cuprinde i elemente
specifice, ca: menionarea comenzii i a contractului n baza cruia s-au
expediat materialele, numrul avizului de expediere ntocmit cu ocazia
expedierii, contul de la banc al clientului din care se pltesc materialele
cumprate, respectiv contul furnizorului n care se ncaseaz contravaloarea lor,
delegatul, mijlocul de transport, modalitatea de plat.
innd seama de anumite caracteristici ale documentelor, acestea se pot
grupa dup mai multe criterii, i anume:
Dup
natura operaiilor economice pe care le consemneaz,
documentele se mpart n:
- documente privind activitatea financiar-contabil (documente privind
imobilizrile corporale, imobilizrile necorporale i financiare; vnzrile;
trezoreria);
- documente pentru alte activiti care nu reprezint acte justificative
pentru nregistrrile contabile (documente privind cercetarea, proiectarea,
investiiile, urmrirea produciei, control de calitate, personal, informatic,
secretariat etc.).
Dup funcia pe care o ndeplinesc se divid n:
- documente de dispoziie;
- justificative;
- mixte;
- contabile.
- Documentele de dispoziie conin dispoziia, adic ordinul de efectuare
a unei operaii economice, precum i indicaiile necesare executrii ei, nefcnd
dovada efecturii opera_iei. Ele nu pot servi ca baz a nregistrrilor n
contabilitate (comanda, dispoziia de livrare etc.).
- Documentele justificative sau de execuie cuprind date privind
executarea efectiv a unei operaii economice servind ca baz a nregistrrilor
contabile. De exemplu, facturile justific cumprarea de materiale, chitanele
ncasarea sau plata unei sume de bani etc., nregistrarea n contabilitate a
operaiilor economice se face numai pe baza documentelor justificative.
Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate
angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat ori
nregistrat n contabilitate.
- Documentele mixte sau combinate cuprind n acelai timp date

68

privind dispoziia de a se executa o operaie economic, ct i executarea


efectiv a ei. Astfel, bonul de consum de materiale este iniial un document de
dispoziie prin care se dispune eliberarea materialelor din depozit, iar cnd este
completat cu meniunile privind eliberarea i primirea materialelor devine
document de execuie.
- Documentele contabile se ntocmesc de ctre compartimentul
de contabilitate pentru nregistrarea operaiilor n contabilitate sau pentru
a evidenia elementele patrimoniale (notele contabile, documentul cumulativ
privind intrarea i ieirea materialelor sau produselor finite din depozit, fiele de
cont etc.).
Dup circuitul lor se divid n:
- documente interne, care se ntocmesc n cadrul unitii i circul numai
n interiorul ei (note contabile, bonuri de materiale folosite pentru eliberri de
materiale seciilor de producie etc.);
- documente externe, care justific raporturile economice cu alte uniti
sau persoane (facturile furnizorilor pentru materialele cumprate, extrasele de
cont de banc etc.).
Dup coninut sunt:
- documente primare, care oglindesc o singur operaie economic,
nregistrat pentru prima oar n acel document prin culegerea datelor de pe
teren (facturi, cecuri, chitane, bonuri de materiale);
- documente centralizatoare (cumulative), care cuprind date referitoare la
operaii de acelai fel culese din mai multe documente primare (borderoul de
prezentare a facturilor la banc,centralizatorul intrrilor, respectiv al ieirilor de
materiale, produse etc.).
Dup regimul de tiprire i folosire sunt:
- documente cu regim special;
- documente fr regim special.
Documentele cu regim special au un regim bine determinat de tiprire,
completare, circulaie i arhivare. Aceste documente sunt prevzute pentru
operaiile care afecteaz patrimoniul, cum sunt cecurile pentru operaii bancare
i chitanele pentru ncasri n numerar. Evidena acestor documente se ine cu
ajutorul .Fiei de magazie a documentelor cu regim special. prin care se
urmrete existena i micarea fiecrui fel de document, nainte de a fi utilizate,
documentele cu regim special sunt nseriate, numerotate i parafate.
Documentele anulate sau neutilizate se restituie la gestiunea documentelor
cu regim special.
Dup forma de prezentare sunt (mod de prezentare a formei i
formatului):
- documente tipizate care se ntocmesc pe formulare tip a cror folosire
este obligatorie. Acestea sunt stabilite de Legea contabilitii prin Regulamentul
de aplicare care cuprinde Nomenclatorul privind modelele registrelor i
formularelor tipizate comune privind activitatea financiar i contabil;
69

- documente netipizate care se ntocmesc pe formulare specifice fiecrei


ramuri a economiei naionale sau pe hrtie simpl i nu au un format tip.
Dup modul de ntocmire i rolul lor n cadrul sistemului
informaional - decizional, documentele se clasific n:
a) Documente justificative (sau documente primare)
Conform Legii Contabilitii 82/1991 orice operaiune patrimonial
se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un act scris care st la baza
nregistrrii n contabilitate, devenind astfel document justificativ.11
Reconstituirea documentelor are loc n cazul pierderii, distrugerii,
sustragerii lor i const n ntocmirea unui dosar care cuprinde:
a) sesizarea scris n 24 ore, care se adreseaz unitii economice;
b) procesul verbal de constatare a lipsei documentului, ntocmit de
conducerea ntreprinderii, coninnd declaraia scris a salariatului cu
mprejurrile n care s-a produs;
c) dovada sesizrii organelor penale (dac este cazul).
Termenul de reconstituire este de 30 de zile de la sesizare. Toate
documentele reconstituite poart pe ele nscris: reconstituit. Dac ntre timp s-a
gsit originalul, se anuleaz documentul reconstituit pe baza unui proces verbal
care se ataeaz la dosarul de reconstituire. Cnd documentul aparine, provine
de la alt societate, reconstituirea se face de ctre acea unitate, la cererea scris
a conducerii unitii economice unde s-a produs pierderea.
Termenele de pstrare a documentelor se stabilesc prin acte normative.
Exemplu: registrele contabile i documentele justificative se pstreaz 10 ani de
la data nchiderii exerciiului financiar in cursul caruia au fost intocmite, iar
tatele de salarii 50 ani, facturile aferente bunurilor de capital, respectiv
bunurilor imobile, care stau la baza determinarii TVA deductibile pentru
persoanele impozabile cu regim mixt si persoanele partial impozabile in
conformitate cu prevederile Codului fiscal , se vor pastra conform termenului
prevazut la art. 149 alin. (6) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal , cu
modificarile si completarile ulterioare iar documentele prevazute in anexa 4 la
norma metodologica de intocmire si utilizare a documentelor financiar-contabile,
aprobata prin OMEF 3512/2008 se pot pastra pe o perioada de numai 5 ani daca
necesitatile proprii ale unitatii nu impun pastrarea acestora pe o perioada de
timp mai mare.
Pastrarea registrelor si a documentelor justificative si contabile se face la
domiciliul fiscal sau la sediile secundare, dupa caz.
Registrele si documentele justificative si contabile se pot arhiva, in baza
unor contracte de prestari de servicii, cu titlu oneros, de catre alte persoane
juridice romane care dispun de conditii corespunzatoare. Si in acest caz,
raspunderea privind arhivarea documentelor financiar-contabile revine
administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia
gestionarii unitatii beneficiare. Unitatea care a incredintat documentele spre
11

*** Legea contabilitii nr.82 din 24 decembrie 1991 republicat.

70

arhivare, respectiv unitatea beneficiara, va instiinta organul fiscal teritorial de


care apartine despre aceasta situatie. Cu ocazia controalelor efectuate de
organele abilitate, persoanele juridice sunt obligate, la cerere, sa prezinte la
domiciliul fiscal documentele solicitate.
In caz de incetare a activitatii persoanelor prevazute la art. 1 din Legea
82/1991 , republicata, documentele contabile se arhiveaza in conformitate cu
prevederile Legii 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu
modificarile si completarile ulterioare, sau se predau la arhivele statului, in
conformitate cu prevederile legale in materie, dupa caz.
Arhivarea documentelor justificative si contabile se face in
conformitate cu prevederile legale si cu urmatoarele reguli generale:
- documentele se grupeaza in dosare, numerotate, snuruite si parafate;
- gruparea documentelor in dosare se face cronologic si sistematic, in cadrul
fiecarui exercitiu financiar la care se refera acestea. In cazul fuziunii sau al
lichidarii societatii, documentele aferente acestei perioade se arhiveaza separat;
- dosarele continand documente justificative si contabile se pastreaza in spatii
amenajate in acest scop, asigurate impotriva degradarii, distrugerii sau
sustragerii, dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor;
- evidenta documentelor la arhiva se tine cu ajutorul Registrului de evidenta,
potrivit legii, in care sunt consemnate dosarele si documentele intrate in arhiva,
precum si miscarea acestora in decursul timpului.
Eliminarea din arhiva a documentelor al caror termen legal de pastrare a
expirat se face de catre o comisie, sub conducerea administratorului sau a
ordonatorului de credite, dupa caz. In aceasta situatie se intocmeste un procesverbal si se consemneaza scaderea documentelor eliminate din Registrul de
evidenta al arhivei.
Asadar, dupa expirarea termenului legal de pastrare, documentele pot fi
eliminate din arhiva, in baza unui proces verbal aprobat de administratorul
societatii.
In ceea ce priveste declaratiile fiscale, este recomandat ca acestea sa se pastreze
cel putin pe perioada din cadrul termenului de prescriptie a dreptului de a stabili
obligatii fiscale.
b) Registrele contabile asigur nregistrarea n ordine cronologic i
sistematic a operaiunilor economico-financiare i pot fi sub form de caiete
(registre), fie:
- Registrul jurnal, document contabil care servete la nregistrarea
cronologic a operaiunilor economico-financiare. Totalul micrilor valorice
din acesta este egal cu rulajul balanei de verificare.

71

- Registrul inventar, document contabil care se ntocmete la sfritul


exerciiului financiar i n care se nscriu bunurile patrimoniale inventariate.
Dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil se constituie
provizioane pentru deprecieri.
- Registrul Cartea mare . servete la gruparea informaiilor economice
i/sau financiare n raport de natura lor pentru realizarea de evidene sistematice.
El poate mbrca forma fiei de cont pentru operaiuni diverse, fie de cont ah
sau pe conturi corespondente, forma Cartea mare centralizatoare.
- Registrul jurnal de ncasri i pli se ntocmete de agenii
economici persoane fizice care desfasoara activitatea in baza unor legi speciale
(experti contabili, contabili autorizati, evaluatori, auditori financiari, consultanti
fiscali, medici, avocati etc) sau persoane fizice care se inregistreaza la Oficiul
Registrului Comertului pentru desfasurarea unor activitati (meseriai) i
asociaii familiale i nregistreaz att operaiile n numerar ct i cele fcute
prin banc, indiferent dac a avut loc plata sau ncasarea efectiv. Se
numeroteaz, nuruiete i apoi se vizeaz de organul fiscal.
1. Registrul jurnal cuprinde operaii patrimoniale nregistrate i are
elementele: felul, numrul, data documentului justificativ, sumele pariale,
totale, explicaiile, dar i debitul i creditul corespunztor operaiei efectuate.
Notele contabile n care se nregistreaz cronologic i sistematic operaiile
patrimoniale, grupate dup natura lor, pot ndeplini funcia de registru jurnal.
Modelul de principiu al registrului jurnal (ca not de contabilitate):
Nr. Data Document Explicaii Simboluri
Sume
crt.
Felul Nr.
Debit Credit Debit Credit
Se ntocmete de regiile autonome, societile comerciale, instituiile
publice, uniti cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane juridice, ntr-un
singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, certificat i parafat.
Se ntocmete zilnic, sau lunar dup caz, prin nregistrare cronologic,
fr tersturi i spaii libere a documentelor. n cazul n care unitatea
economic folosete jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecreia se trece n
Registrul jurnal general. n caz contrar, acest jurnal se ntocmete zilnic. Se
parafeaz de organele de drept (D.G.F.P.) la nceputul activitii, ncetarea
activitii i la nevoie. Nu circul. Se arhiveaz la unitatea economic.
2. Registrul inventar se ntocmete de ctre regiile autonome, societile
comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte
persoane juridice, precum i de persoane fizice care au calitatea de comerciant
ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat i parafat.
Se ntocmete la sfritul anului, fr tersturi, fr spaii libere, pe baza
datelor cuprinse n listele de inventar i n procesele verbale de inventariere a
72

elementelor patrimoniale prin gruparea acestora pe grupe i subconturi. Nu


circul fiind document de nregistrare contabil. Se arhiveaz la unitatea care
are obligaia s-l ntocmeasc alturi de documentele justificative ce-au stat la
baza ntocmirii lui.
Registru inventar
Nr. Denumirea Valoare Valoare de Diferene din evaluare
crt. elementelor contabil inventariat de nregistrat
inventariate
3. Cartea mare este folosit pentru evidena sistematic.
nregistreaz i grupeaz operaiile economice i financiare n raport de
natura lor, iar n cadrul fiecrei grupri, n ordinea succesiunilor n timp n
sensul modificrii contului. Poate mbrca mai multe forme: .Fie de cont
pentru operaiuni diverse., .Fie de cont ah. (sau pe conturi corespondente) i
forma Carte mare centralizatoare.
- Fia de cont pentru operaiuni diverse
Fie de cont: CONT
Simbol cont Pag
Data Felul Nr. Explicaia Simbol cont
Debit Credit SOLD
corespunztor
- Fi sintetic ah (carte mare centralizatoare) se folosete la uniti
bugetare, economice:
Fi sintetic ah
CONTUL
LUNA Conturi
Total rulaj
Sold
corespondente Debitor Creditor Debitor Creditor
Ian.
Feb.

- Fi de cont ah pe conturi corespondente:


CONTUL

CREDIT

Pag
DEBIT

73

Nr. din Data


Suma Conturi corespondente
jurnal operaiei
c) Documentele de sintez i raportare sunt reprezentate conform Legii
Contabilitii 82/1991 de: Bilanul Contabil, Contul de profit i pierdere, Anexe
i Raportul de gestiune al administratorului n care datele nregistrate n conturi
sunt centralizate i prezentate ca un tot unitar sub forma indicatorilor
economico-financiari.
Pentru a fi folosite n procesul de conducere a unitii se impune
centralizarea, sintetizarea, analizarea periodic a datelor contabile. Aceasta se
face cu ajutorul documentelor de sintez i raportare, care cuprind: bilanul
contabil, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu
situaia fluxurilor de numerar, politici contabile i notele explicative.
Bilanul - ca document de sintez prezint prin intermediul structurilor de
activ i pasiv situaia la un moment dat a patrimoniului.
Contul de profit i pierdere prezint cheltuielile i veniturile ntr-o
anumit perioad cu rezultatul exerciiului.
Situaia modificrilor capitalului propriu se vor prezenta ca o
component distinct a situaiilor financiare. Aceasta trebuie s cuprind o
prezentare a soldurilor de deschidere i de nchidere pentru capitalul social,
primele de capital, fiecare rezerv, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului,
precum i modificrile acestora, indicndu-se:
a) suma la nceputul exerciiului financiar;
b) sumele transferate n sau din cont n timpul exerciiului financiar;
c) natura, sursa sau destinaia oricror asemenea transferuri;
d) suma rmas la sfritul exerciiului financiar.
Fluxurile de numerar cuprind intrri i ieiri de numerar i
echivalente de numerar.
Politicile contabile i notele explicative conin informaii
suplimentare relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce privete
poziia financiar i rezultatele obinute. Notele explicative trebuie prezentate
ntr-o manier sistematic. Fiecare element semnificativ al bilanului, contului
de profit i pierdere, situaiei fluxurilor de trezorerie i al situaiei modificrilor
capitalului propriu trebuie s fie nsoit de o trimitere la nota care cuprinde
informaii legate de acel element semnificativ. Informaiile trebuie prezentate cu
claritate i repetare ori de cte ori este necesar, pentru buna lor nelegere:
a) numele ntreprinderii care face raportarea;
b) faptul c situaiile financiare sunt proprii ntreprinderii i nu grupului;
c) data la care s-au ncheiat sau perioada la care se refer situaiile
financiare;
d) moneda n care sunt ntocmite situaiile financiare;
e) exprimarea cifrelor incluse n raportare (de exemplu, mii lei).
74

Notele explicative trebuie s prezinte i politicile contabile adoptate de


ntreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilan, ale profitului
sau pierderii aferente fiecrui exerciiu, ale fluxurilor de trezorerie i
modificrilor capitalului propriu. n acest sens se vor meniona urmtoarele:
a) dac imobilizrile sunt incluse n situa_iile financiare la costul istoric,
la valoarea reevaluat sau la valoarea ajustat la inflaie, determinat potrivit
IAS 29;
b) politicile contabile specifice adoptate, adecvate pentru a permite o
corect nelegere a situaiilor financiare.
Se va meniona totodat dac situaiile financiare au fost ntocmite n
conformitate cu Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat.
3. FORME (SISTEME) CONTABILE
Forma (sistemul) de contabilitate, reprezint un set de formulare corelate
ntre ele, care servesc la nregistrarea i prelucrarea dup anumite reguli a
datelor privind starea i micarea elementelor patrimoniale i poate fi: forma
clasic (jurnalul unic), forma centralizatoare pe jurnale multiple, forma maestru
ah i forma informatic.
Forma de contabilitate clasic sau jurnalul unic - se aplic n
ntreprinderile mici unde volumul operaiilor ce pot fi nregistrate zilnic este
limitat, fr a fi necesar divizarea muncii cheltuite. Se utilizeaz ntr-o form
corelat urmtoarele registre: jurnalul unic (pentru nregistrarea cronologic),
cartea mare (pentru evidena sistematic i analitic), registrul inventar (pentru
inventarierea patrimoniului), balana conturilor
(pentru centralizarea i verificarea periodic a exactitii datelor) i situaiile
financiare (pentru sintetizarea informaiilor privind situaia patrimoniului).
Forma de contabilitate centralizat sau pe jurnale multiple se
bazeaz pe un sistem de jurnale auxiliare sau analitice (jurnal de vnzri, jurnal
de cumprri, jurnal de banc, etc., care la sfritul fiecrei luni se centralizeaz
n jurnalul general (sau centralizator). nregistrrile din registrul general sunt
preluate de cartea mare global deschis pentru fiecare cont sintetic.
La aceast form de contabilitate se mai folosesc registrul inventar i
balana de verificare.
Forma de contabilitate maestru ah sau pe conturi corespondente are la
baz dezvoltarea pe conturi corespondente att a rulajului debitor ct i a celui
creditor al conturilor sintetice. Dac pentru acelai gen de operaii exist mai
multe documente justificative, acestea se totalizeaz cu ajutorul formularului
document cumulativ, ntocmit fie pentru debitul fie pentru creditul contului
care reflect asemenea operaii. Principalele formulare sunt: registrul jurnal
(pentru nregistrarea cronologic a operaiilor economico-financiare i stabilirea
rulajului lunar al acestora), cartea mare - ah (cu conturi corespondente) se
conduce att pentru debitul ct i pentru creditul fiecrui cont sintetic n
75

coresponden cu celelalte conturi, registrele de contabilitate analitic capt


forma fielor de cont analitic pentru valori materiale i pentru operaii diverse,
balana de verificare.
Forma de contabilitate informatic adapteaz la formele de
contabilitate prezentate mai nainte, folosirea tehnicii electronice de calcul.
Ciclul contabil de prelucrare a datelor are la intrare n calculator formula
contabil. Pe baza ei se cldete ntregul sistem de stocare i prelucrare a
datelor. Se editeaz obligatoriu registrul jurnal general, cartea mare (ah),
balanele conturilor, lunar. Celelalte formulare (registre auxiliare de cumprri,
vnzri, etc.) se editeaz facultativ la cererea consumatorului de informaie.

CAPITOLUL IV
EVALUAREA PATRIMONIULUI N CONTABILITATE

76

1. DEFINIIE
Ca procedeu al metodei contabilitii, evaluarea asigur exprimarea
valoric a patrimoniului, adic, cuantificarea n expresie bneasc a existenei,
micrii, i transformrii elementelor pentru a le reflecta n contabilitate.
Obiectul evalurii l constituie structurile de active, de pasive,
cheltuielile, veniturile, rezultatele, precum i operaiile economico-financiare
privind circuitul acestora.
Etalonul monetar (bnesc) este unitatea de calcul i se identific cu banii.
Banii sunt unitatea de msur a valorii.
n general coninutul evalurii const n nmulirea elementelor
patrimoniale, exprimate cantitativ, cu un etalon bnesc, astfel:
E = Q x Eb
Unde: E = evaluarea
Q = etalon cantitativ
Eb = etalon bnesc
Contabilitatea msoar i nregistreaz, n uniti monetare, elementele
patrimoniale i operaiile care modific masa patrimoniului. Unitatea monetar
se identific cu banii - n funcia lor de msur a valorii. Banul este unitatea de
msur a valorii economice, aa cum metrul este unitatea de distan sau
hectarul unitatea stabilit pentru suprafa. Pe aceast cale se omogenizeaz
masa patrimoniului i se creeaz posibilitatea centralizrii i sintetizrii datelor
contabile.
n mod concret, funcia banului ca unitate de msur a valorii se
realizeaz prin semnul monetar propriu fiecrei ri. n Romnia un asemenea
semn este leul.
n baza elementelor prezentate mai sus, evaluarea n contabilitate const
n cuantificarea i exprimarea n uniti monetare a mrimii elementelor
patrimoniale (active, pasive, cheltuieli i venituri) i a operaiilor economice i
financiare cu modificri intervenite n masa patrimoniului.
Prin mijlocirea unitii monetare, se msoar i valoarea elementelor
componente ale patrimoniului. n acest scop se pondereaz cantitatea de evaluat
msurat n uniti fizice sau munc cu preul sau costul unitar: preul, n cazul
ieirilor, i costul, n situaia intrrilor prin achiziie sau din producie proprie.

2. CRITERIILE DE EVALUARE
n teoria i practica de contabilitate s-au conturat trei criterii cu

77

privire la evaluarea fluxurilor i stocurilor de active i pasive, cheltuielivenituri: valoarea de utilitate sau valoarea real (corect, just) valoarea de
pia ca referin de pre i timpul.
Primul criteriu, valoarea de utilitate, consider c valoarea trebuie
s reprezinte costul sau sacrificiul consimit pentru a aduce bunul
respectiv, n patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dac l-am
utiliza n ntreprindere sau vinde pe pia. La aceast definiie, adugm i
precizarea c valoarea de utilitate poate fi privit i prin prisma pierderii
sau sacrificiului pe care l-ar suporta o ntreprindere dac ar fi lipsit de
bunul respectiv.
n cadrul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se
traduce prin sumele acceptate a fi pltite n schimbul obligaiei create sau
sumele ateptate a fi pltite pentru satisfacerea obligaiilor fiscale.
ntr-o alt formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un
cumprtor potenial accept s o plteasc pentru cumprarea lui n starea n
care se afl, sau prin referin la valoarea real, valoarea de utilitate este
valoarea recunoscut de pri n cadrul tranzaciilor directe.
O asemenea valoare a fost adoptat n contabilitate sub apelativul de
valoare just (real, corect), respectiv, suma la care poate fi tranzacionat un
activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de
cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Sau, ntro form mai explicit, valoarea real este valoarea recunoscut de pia n
cadrul tranzaciilor directe. n aceeai lucrare se folosete sintagma valoare
util definit ca o valoare actualizat a fluxurilor de numerar viitoare estimate
din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei utile de
via.
Valoarea de pia, folosit n cadrul tranzaciilor directe, reprezint
preul care poate fi obinut/pltit pe o pia activ caracterizat prin:
- activele de pe pia sunt relativ omogene;
- sunt cantiti suficiente de asemenea active tranzacionale, n
aa fel nct oricnd pot fi gsii poteniali cumprtori i vnztori;
- preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de ctre public.
n afara categoriilor de valori prezentate mai sus, I.A.S. - urile mai
utilizeaz i altele, cum sunt:
- Valoarea actualizat ca form estimat a valorii viitoarelor fluxuri nete
de numerar n desfurarea normal a activitii.
- Valoarea actualizat a unei datorii ca form echivalent plilor
ateptate n viitor necesare pentru a stinge obligaia rezultat dintr-o prestaie
sau un bun primit.
- Valoarea de nregistrare sau contabil este valoarea la care un
activ este inclus n bilan dup scderea amortizrii acumulate i a
pierderilor acumulate din depreciere.

78

- Valoarea realizabil sau de decontare a unei datorii este o valoare


neactualizat n numerar sau n echivalente de numerar ateptate a fi pltite
pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.
- Valoarea realizabil este valoarea n numerar sau n echivalente de
numerar care poate fi obinut, n prezent, prin vnzarea normal a activelor.
- Valoarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat ce ar
putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin
costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii.
- Valoarea recuperabil este maxima dintre preul net de vnzare i
valoarea sa util sau suma pe care ntreprinderea se ateapt s o recupereze din
utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa rezidual din momentul
nstrinrii.
- Valoarea rezidual este valoarea net pe care o ntreprindere se ateapt
s o obin pentru un activ la sfritul duratei utile de via a acestuia dup
scderea costurilor ateptate la cedare.
- Valoarea reevaluat a unui activ reprezint valoarea real a unui activ la
data reevalurii, mai puin amortizarea ulterioar acumulat.
- Valoarea ajustat este valoarea diminuat a activelor care s-au
depreciat. Ea se estimeaz n funcie de intenia ntreprinderii de a pstra activul
n scopul utilizrii sau nu n producie. Astfel, dac ntreprinderea intenioneaz
s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii
activelor este determinat prin compararea valorii de recuperare cu valoarea
contabil, reinndu-se prima. Dac ntreprinderea nu intenioneaz s utilizeze
activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se
calculeaz prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil,
reinndu-se prima.
Multiformul prezentat mai sus privind valorile contabile nvedereaz
nevoia de reguli privind evaluarea n contabilitate, implicit conturarea de
politici contabile. Referenialul n acest sens trebuie cutat n valoarea real.
Toate celelalte valori sunt variante ale valorii de utilitate (reale), diferenierea
lor fiind determinat de criteriul timp i situaia n care se afla obiectul evalurii
n momentul msurrii.
Timpul vizeaz momentul plasrii evalurii n trecut, prezent sau viitor.
Orice evaluare, n virtutea continuitii activitii ntreprinderii, gliseaz ntre
timpul trecut, trece prin timpul prezent i se ngrijete de reproducia valorilor
economice la timpul viitor.
Astfel, evaluarea tranzaciilor i a evenimentelor se efectueaz la
timpul prezent i se bazeaz la intrare pe costul istoric, iar la ieire pe preul de
vnzare. Dar n cadrul fluxurilor de tranzacii i evenimente apar reineri sau
staionri concretizate n active i pasive. n acest ultim caz, evaluarea se face la
timpul prezent i se mic ntre valorile provenite din trecut i timpul viitor cnd
are loc ieirea activelor i pasivelor.
ntr-adevr, evaluarea n contabilitate se face la timpul prezent, dar
79

obiectul evalurii l reprezint activele i pasivele, cheltuielile i veniturile.


Aa cum bine se arat n Cadrul pentru elaborarea i prezentarea
situaiilor financiare elaborat de Board-ul de Standarde Contabile
Internaionale (I.A.S.B.), activul reprezint o resurs prezent controlat de
ntreprindere, care provine ca rezultat al unor evenimente din trecut i care
aduce n favoarea ntreprinderii beneficii viitoare; dup cum pasivul se
definete ca o obligaie prezent a ntreprinderii provenind din evenimente din
trecut, care la achitare genereaz fluxuri de beneficii economice dinspre
ntreprindere.
ntre activ i pasiv se aeaz capitalul propriu care reprezint interesele
reziduale n activele ntreprinderii dup ce au fost stinse toate obligaiile. Din
acelai cadru se degaj definiia potrivit creia veniturile constituie creteri ale
beneficiilor pe perioada exerciiului financiar (deci, perioada curent) sub forma
creterilor (intrrilor) de active sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat
creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile
proprietarilor la capitalul propriu. n schimb, cheltuielile constituie diminuri
ale beneficiilor economice pe perioada exerciiului financiar, sub forma
micorrilor (ieirilor) de active sau a creterilor de pasive care au ca rezultat
diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite
participanilor la capitalul propriu.
3. BAZE DE EVALUARE
Pornind de la cele patru criterii (valoarea de utilitate, valoarea real,
valoarea de pia i timpul) s-au conturat urmtoarele baze de evaluare: costul
istoric, costul curent, valoarea de realizare i valoarea actualizat.
Costul istoric este o valoare real din momentul intrrii activelor i
crearea datoriilor. n termeni monetari sau n putere de cumprare, reprezint
sacrificiul care a fost consimit pentru a aduce bunul n patrimoniul
ntreprinderii la data sa de intrare. Dac se face recurs la ,,Cadrul pentru
elaborarea i prezentarea situaiilor financiare. elaborat de I.A.S.B., costul
istoric al activelor reprezint valoarea aferent sumei de bani cu care au fost
pltite sau valoarea real considerat la momentul achiziiei sau produciei. n
ceea ce privete costul istoric al pasivelor, acesta reprezint valoarea
echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri
(obligaiilor fiscale) la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau
echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al
afacerilor.
Costul curent sau de nlocuire reprezint costul pe care ntreprinderea l
accept pentru a dobndi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel
delimitat ca obiect al evalurii.
n cazul activelor, costul curent reprezint valoarea n numerar sau
echivalente ale numerarului care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul
80

asemntor ar fi achiziionat sau produs n prezent. Pasivele sunt evaluate la


valoarea aferent sumelor nominale ce ar trebui pltite pentru stingerea n
prezent a obligaiei.
Valoarea realizabil(valoarea de decontare) const n valoarea pe care
ntreprinderea ar primi-o dac ar vinde azi n mod normal activul sau, ar achita
datoriile. Pentru active valoarea realizabil este egal cu valoarea n numerar
sau echivalente ale numerarului care poate fi obinut n prezent prin vnzarea
normal a acestora. n cazul datoriilor, valoarea realizabil reprezint o valoare
neactualizat n numerar (sau echivalente ale numerarului) care trebuie pltit
pentru a achita obligaiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egal
cu valoarea brut de realizare, cu valoarea net, adic valoarea de vnzare
minus costurile cu vnzarea, cu valoarea de cedare (cesiune) efectuat n
condiii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continu
utilizarea, este o valoare minim stabilit pornind de la preul pieei corectat n
funcie de starea (gradul de uzur) i locul unde se afl bunul.
Valoarea actualizat sau valoarea capitalizat reprezint o estimare la
timpul prezent a valorii n funcie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar n
desfurarea normal a activitii, adic aducerea la zi a unei valori care devine
disponibil mai trziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actual care este
determinat cu ajutorul viitorului.
Prin recurs la Cadrul I.A.S.B., pentru active, valoarea actualizat este
echivalent fluxurilor viitoare de intrri de numerar pe care este de ateptat ca
bunul s le genereze n desfurarea normal a activitii. n cazul pasivelor,
valoarea actualizat este echivalent fluxurilor nete de numerar viitoare (de
ieire) care sunt ateptate a fi necesare pentru stingerea obligaiilor aprute n
desfurarea normal a activitii.
Nici o baz de evaluare nu are o aplicabilitate general i nu este
satisfctoare n mod absolut i, n consecin, se ridic o problem de opiune
n acest sens. Normele contabile europene i internaionale s-au orientat spre
costul istoric, fr a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de evaluare
sau folosirea unor alternative. n acest scop, situaiile financiare sunt ntocmite
conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul
de meninere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile
sunt, de regul, evaluate n bilan i decontate la minimul dintre costul istoric i
valoarea realizabil net. Mai mult, unele ntreprinderi utilizeaz costul curent
ca rspuns Ia incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a
rezolva problemele legate de efectele inflaiei asupra activelor monetare.
Pentru a concilia aceast stare a fost inventat, aa cum s-a mai artat
noiunea de valoare just. O asemenea valoare reprezint suma la care poate fi
tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n
cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat
obiectiv.

81

4. PRINCIPII DE EVALUARE N CONTABILITATE


Pornind de la cele dou criterii i respectiv de la cele dou restricii s-au
stabilit urmtoarele principii n evaluarea patrimoniului n contabilitate:
principiul stabilitii unitii monetare, principiul costului istoric i
principiu prudenei.
Principiul stabilitii unitii monetare. n contabilitate, etalonul
monetar ales ca unitate de msur a elementelor patrimoniale are un caracter
instabil determinat de variaia puterii de cumprare a monedei i a preurilor.
Pentru a depi aceast limit, moneda ca unitate de msur a valorii n
contabilitate este considerat constant.
Stabilitatea unitii de msur este discutabil n condiiile inflaiei
persistente. Cantitatea de moned necesar evalurii unui bun crete prin
inflaie, nu din cauza modificrii valorii relative a bunului n raport cu altele, ci
din cauza schimbrii semnificaiei etalonului.
n plan teoretic, s-au fcut multe eforturi n cutarea unei uniti de
msur care s fie realmente stabil i care se poate substitui etalonului monetar.
Din nefericire, nu s-a gsit un asemenea etalon, i n consecin, unitatea de
msur rmne cea monetar creia i se atribuie calitatea de stabilitate. De
asemenea, n condiiile unei economii hiperinflaioniste, conturile anuale
privind situaia patrimoniului i rezultatul exerciiului sunt ajustate cu efectele
inflaiei.
Principiul costului istoric.
Const n evaluarea elementelor
patrimoniale la costul de origine sau de intrare stabilit pe baza documentelor
justificative. El exprim sacrificiul consimit pentru a achiziiona sau produce,
dup caz, bunul n patrimoniul ntreprinderii.
Opiunea pentru costul istoric ca principiu al evalurii se ntemeiaz pe
determinarea sa obiectiv, validat n cadrul raporturilor de pia, i este
singurul cost care se ntemeiaz pe documente justificative i deci, are un
caracter verificabil.
Costul istoric are valoare istoric, el reflect valoarea real a
elementelor patrimoniale la data intrrii lor n gestiunea ntreprinderii. Ulterior,
orice schimbare semnificativ n valoarea bunurilor tinde s fac din costul
istoric o mrime neltoare n scopul lurii deciziei. De aceea, n practic,
costul istoric nu este aplicat n forma pur. Astfel, cu ocazia ntocmirii bilanului
pe baza datelor inventarierii se produc unele derogri de la acest principiu care
nu are legtur cu eroziunea monetar, cum sunt:
a) pentru lichiditi n devize, creanele i datoriile n valut, costul istoric
coincide cu realizarea la cursul zilei la ntocmirea bilanului;
b) pentru stocuri, dac este cazul, costul istoric este nlocuit cu preul
activelor depreciate;
c) imobilizrile sunt, n general, evaluate la costul istoric diminuat cu
amortismentele calculate, iar n unele cazuri sunt reevaluate;
82

d) necesitatea de a estima i nregistra riscul de nerecuperare a creanelor.


Principiul prudenei. Discutat prin prisma evalurii, un asemenea
principiu impune o estimare cu precauie sau rezonabil a elementelor
patrimoniale astfel nct s se previn supraevaluarea activelor i veniturilor,
respectiv subevaluarea pasivelor i cheltuielilor. Procednd astfel se evit
constituirea nejustificat de rezultate supradimensionate care la rndul lor
genereaz o decapitalizare a ntreprinderii prin sarcinile fiscale mari i
distribuirea de dividende fictive.
i principiul prudenei este discutabil. Astfel, partizanii acestui principiu
pornesc, de la realitatea c determinarea rezultatului este influenat i de factori
aleatorii. n consecin, este mai bine s se declare profitul minim pentru a
menine i reconstitui capitalul ntreprinderii. n schimb, adversarii principiului
apreciaz c prudena este cel mai bine o metod foarte mediocr pentru a trata
existena incertitudinii n evaluarea activelor i rezultatelor. Cel mai ru, el
antreneaz o complet distorsiune a cifrelor contabile. Este deosebit de
periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare, cifrele contabile stabilite
cu pruden nu permit o interpretare corect.
5. SISTEMUL DE PREURI I TARIFE
Principiul general la evaluarea curent a elementelor patrimoniale const
n evaluarea la valoarea contabil.
Baza stabilirii valorii contabile cu care elementele patrimoniale sunt
evaluate i nregistrate n contabilitate o constituie preurile i tarifele.
Preurile reprezint echivalentul bnesc al valorii mrfurilor (bunurilor)
ce fac obiectul schimbului pe pia, negociat i acceptat de cumprtor i
vnztor.
Pe traseul pe care l parcurg bunurile de la productor la consumatorul
final se formeaz mai multe categorii de preuri.
Preurile productorilor se formeaz la punerea n circulaie a bunurilor
create de unitile patrimoniale. Acestea sunt:
- Preuri de producie, pentru bunurile fabricate n industrie i activiti
manufacturiere;
- Preuri de deviz, pentru lucrrile de construcii-montaj;
- Preturi de contractare i achiziie, pentru produsele agricole;
- Preurile productorilor au urmtoarea structur:
- Costul de producie, compus din costul de achiziie al materiilor
prime i materialelor consumate; cheltuielile de prelucrare a
materiilor prime; cheltuielile indirecte de producie i cheltuielile
de administraie i conducere;
- cheltuielile de desfacere (livrare), ocazionate de punerea n
circulaie pe pia a bunurilor fabricate;
- profitul productorului;
83

- accizele pentru unele bunuri.


Preurile importatorilor sunt aferente bunurilor, respectiv mrfurilor
obinute din import, de ctre societile comerciale importatoare i se formeaz
pe baza urmtoarelor elemente principale:
- preul extern de import al bunului, transformat n lei la cursul
oficial de schimb de la data intrrii n vam;
- cheltuielile de transport i asigurare pe parcursul extern n devize,
transformate n lei;
- taxele i comisioanele vamale;
- accizele;
- marja importatorului dimensionat pentru acoperirea cheltuielilor
de comercializare i pentru a asigura profitul importatorului.
Preurile comercianilor se formeaz n sfera circulaiei mrfurilor, la
nivelul fiecrei verigi comerciale pn la consumatorul final.
Sunt practicate dou mari categorii de preuri pentru comercializarea
mrfurilor: preuri de vnzare cu ridicata i preuri de vnzare cu amnuntul.
Preurile de vnzare cu ridicata, numite i preurile en-grositilor,
respectiv cele ale unitilor care comercializeaz mrfurile n loturi mari se
formeaz din urmtoarele elemente componente:
- preul productorului sau preul importatorului la care bunul este
cumprat;
- adaosul comercial al verigii cu ridicata (en-grosistul).
Adaosul comercial inclus n preul cu ridicata trebuie astfel dimensionat,
n condiii de concuren, nct s acopere cheltuielile de circulaie i de
gestionare a fiecrei verigi comerciale i s asigure o rat de profit rezonabil.
Preturile de vnzare cu amnuntul, numite i preurile detailitilor, sunt
preurile unitilor care comercializeaz mrfuri cu bucata, ctre micii
consumatori, de regul ctre populaie, prin magazine de desfacere cu
amnuntul.
Structura preului cu amnuntul este:
- preul de vnzare cu ridicata;
- adaosul comercial al unitii de desfacere cu amnuntul;
- taxa pe valoarea adugat.
Tarifele reprezint echivalentul bnesc al valorii lucrrilor executate i
serviciilor prestate ce se tranzacioneaz pe pia ntre executani i beneficiari.
Mecanismul de formare a tarifelor este relativ asemntor cu cel al
formrii preurilor, cu precizarea c baza lor de estimare o constituie costurile
de execuie (de producie) i nu costul complet deoarece lucrrile i serviciile nu
ocazioneaz cheltuieli de desfacere.
6. FORME DE EVALUARE
n funcie de momentul efecturii evalurii i de scopul urmrit
84

se disting urmtoarele forme principale de evaluare: evaluarea curent,


evaluarea periodic i reevaluarea.
Evaluarea curent este practicat la nregistrarea operaiilor economice
n contabilitate, pe tot parcursul desfurrii activitii, fiind numit i evaluare
contabil. Aceasta se face la valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu,
stabilit n funcie de modul de dobndire a bunului respectiv.
Evaluarea periodic se efectueaz n dou momente:
a) la inventarierea elementelor patrimoniale, denumit i evaluare de
inventar;
b) cu prilejul raportrii anuale, numit evaluare bilanier.
Reevaluarea. La anumite perioade, pe baza unor dispoziii legale, este
posibil reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea const ntr-o nou
evaluare a elementelor patrimoniale, operaie n cadrul creia valorile
contabile sunt nlocuite cu valorile actuale determinate n funcie de preturile
pieei sau cu noile valori de utilitate.
n urma reevalurii, bunurile economice, creanele i obligaiile unitii
patrimoniale sunt actualizate la valori noi, care pot fi mai mari sau mai mici
dect valorile contabile cu care au fost nregistrate n conturi. Reevaluarea se
efectueaz, de regul, pentru toate elementele patrimoniale cu prilejul unor
modificri generale i substaniale de preuri.
6.1. EVALUAREA CURENT
Evaluarea contabil sau curent a elementelor patrimoniale depinde de
momentul efecturii ei:
a) La intrarea n patrimoniu, bunurile sunt evaluate i nregistrate n
contabilitate n funcie de modul de dobndire, astfel:
- bunurile dobndite cu titlu oneros (contra plat) se evalueaz la costul
de achiziie. Acesta este format din preul de cumprare fr taxa pe valoarea
adugat (T.V.A.), taxe nerecuperabile (taxe vamale), cheltuieli auxiliare privind
punerea n stare de utilitate a bunurilor, sau pentru intrarea lui n depozit,
cheltuieli de transport, ncrcare, descrcare, instalare i montaj, comisioane
etc.;
- bunurile rezultate din producia proprie se evalueaz la costul de
producie, format din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
consumate, costurile cu salariile i alte costuri directe privind fabricarea
produsului, la care se adaug o cot a costurilor indirecte (aferente activitii
generale a seciilor de producie);
- bunuri obinute cu titlu gratuit sau prin donaie se evalueaz la valoarea
de utilitate, n funcie de preul pieei, starea sau amplasarea acestuia. Valoarea
de utilitate reprezint preul presupus c l accept un client, n funcie de
utilitatea bunului respectiv;

85

- bunurile primite cu titlu de aport n natur la constituirea sau fuziunea


unor uniti patrimoniale se evalueaz i contabilizeaz la valorile i preurile
prevzute n actul de evaluare, determinate prin expertiz sau nscrise n
contractul de constituire a societii;
- creanele i datoriile sunt evaluate i nregistrate la valoarea lor
nominal nscris n documentele care atest dreptul de crean sau datoria.
b) La ieirea din patrimoniu, respectiv la darea n consum a unor
elemente patrimoniale sau alte ieiri, acestea se nregistreaz la valoarea de
intrare, ntruct diferitele stocuri de materii prime, materiale consumabile,
mrfuri pot proveni din surse diferite de aprovizionare, avnd la intrare preuri
i valori diferite, la ieirea elementelor patrimoniale de la locurile de depozitare,
ele se evalueaz innd seama de stocul iniial, intrrile ulterioare i preurile
practicate.
Se aplic mai multe metode ca:
1. Metoda costului unitar mediu ponderat calculat dup formula:

2. Metoda primei intrri primei ieiri potrivit creia bunurile


ieite din patrimoniu se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al
primei intrri (lot). Dup epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de
achiziie sau de producie a lotului urmtor, n ordine cronologic.
3. Metoda ultimei intrri - primei ieiri potrivit creia costul
unitar al ultimei intrri este atribuit primei ieiri, indiferent de costurile
unitare ale celorlalte intrri.
4. Metoda costului standard presupune stabilirea unui pre unic de
nregistrare a ieirilor, de regul, preul corespunztor sursei principale sau care
deine pondere n aprovizionare. Diferena dintre preul real i cel standard se
nregistreaz ntr-un cont separat n contabilitate de cel al bunurilor supuse
evalurii.
Preurile la care bunurilor economice i creanele sunt nregistrate la
intrare i ieire constituie valoarea contabil a acestora.
Ieirea din patrimoniu a imobilizrilor se evalueaz la valoarea contabil,
ntruct acestea ies obiect cu obiect.
6.2. EVALUAREA ELEMENTELOR PATRIMONIALE LA
INVENTARIERE

86

Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor patrimoniale se face la


valoarea actual, adic la preul zilei la data inventarierii sau la valoarea de
utilitate, care reprezint preul presupus c l accept un client innd seama de
utilitatea bunului pentru el. Pentru creane i datorii, valoarea de utilitate se
stabilete n funcie de valoarea probabil de ncasat, respectiv de pltit.
Inventarierea general a elementelor patrimoniale efectuat, de regul, la
sfritul exerciiului are dou obiective principale:
a) Constatarea existentei i strii reale a elementelor patrimoniale i
punerea de acord a situaiei scriptice (contabile) cu realitatea prin nregistrarea
diferenelor (plusuri, minusuri) cantitative i valorice.
La inventarierea de constatare a existenei i strii elementelor
patrimoniale, bunurile, creanele i obligaiile inventariate sunt evaluate la
valoarea lor contabil (Vc), respectiv la preurile cu care acestea au fost
nregistrate la intrarea n patrimoniu. Acest mod de evaluare se impune pentru a
asigura comparabilitatea informaiilor din contabilitate cu cele obinute n urma
inventarierii.
b) Estimarea potenialului elementelor patrimoniale n funcie de preurile
zilei i de utilitatea lor la ncheierea exerciiului.
n acest scop, bunurile inventariate se evalueaz la valoarea actual
(preul pieei, utilitatea economic), denumit i valoarea de inventar (Vi).
Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor este dat de valoarea probabil de
ncasat, respectiv de plat.
n urma comparrii i analizei valorii de inventar (Vi) a elementelor
patrimoniale inventariate (bunuri, creane) cu valoarea contabil (Vc) a acestora
pot s apar urmtoarele situaii:
- Valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil (Vi = Vc). Situaie
mai rar ntlnit, ea semnific faptul c n intervalul de la intrarea elementelor n
patrimoniu pn la data inventarierii i evalurii lor nu au fost modificri de
preuri sau n aprecierea utilitii acestora;
- Valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil (Vi > Vc),
rezultnd un plus de valoare. Aceast situaie arat c fa de preurile de
intrare, noile preuri (actuale) sunt mai mari fie datorit interveniei unor factori
inflaioniti, fie ca urmare a creterii utilitii bunurilor printr-o cerere susinut
a acestora pe pia;
- Dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (Vi <
Vc), stabilindu-se un minus de valoare. O asemenea situaie poate rezulta n
urma diminurii preurilor ca o tendin general sau numai la unele categorii de
bunuri (mrfuri), ori datorit deprecierii fizice a bunurilor pe timpul stocrii,
respectiv a scderii utilitii lor pentru activitatea unitii.
Rezultatele i diferenele stabilite la inventariere sunt grupate pe categorii
de elemente i apoi nscrise n REGISTRUL INVENTAR, unul dintre registrele
legale ale unitii, i servesc ca baz pentru nregistrrile contabile i pentru
evaluarea bilanier.
87

6.3. EVALUAREA ELEMENTELOR PATRIMONIALE LA


RAPORTAREA ANUAL
La ncheierea exerciiului, elementele patrimoniale se evalueaz i se
reflect n bilan la valoarea de intrare n patrimoniu (valoarea contabil), pus
de acord cu rezultatele inventarierii i cu valoarea de utilitate aplicnd principiul
prudenei.
Evaluarea la bilan a elementelor patrimoniale constituie o aciune
complex. Aceasta se efectueaz cu prilejul nchiderii conturilor la finele
exerciiului, n vederea ntocmirii bilanului contabil.
Evaluarea la bilan a elementelor patrimoniale se face la valoarea de
intrare, respectiv la valoarea contabil (cost istoric), lund n considerare i
rezultatele inventarierii.
Tratarea diferenelor (plusul de evaluare sau minusul de evaluare) se face
potrivit cerinelor principiului prudenei astfel:
- Pentru bunurile economice (elemente de ACTIV)
- dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil (Vi >
Vc), plusul de valoare nu este luat n considerare, elementele fiind evaluate n
bilan la valoarea lor contabil. Plusurile de valoare fiind probabile, principiul
prudenei recomand s nu fie luate n calculul de evaluare bilanier;
- dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (Vi <
Vc), minusul de valoare este luat n calculul de evaluare pentru a aduce valoarea
contabil la nivelul valorii de inventar. Elementele n cauz sunt evaluate la
valoarea de inventar.
Procedura de determinare a valorii de inventar n contabilitate pe baza
valorii contabile const n calculul i nregistrarea de amortizare suplimentar la
imobilizri i prin constituirea de provizioane pentru stocuri i creane.
- Pentru sursele economice (elemente de PASIV), principiul prudenei
se aplic apelnd la un raionament invers celui utilizat la tratarea diferenelor
de valoare stabilite la bunurile economice, astfel:
- dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (Vi <
Vc), minusul de valoare nu se ia n considerare la evaluare, sursele respective
fiind nscrise n bilan la valoarea lor contabil;
- dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil (Vi >
Vc), plusul de valoare este preluat n calculul de evaluare prin constituirea unor
provizioane care se adaug la valoarea contabil a surselor, n felul acesta
sursele vor fi evaluate n bilan la valoarea de inventar.
7. REEVALUAREA
Reevaluarea elementelor patrimoniale const n nlocuirea valorii

88

de intrare cu cea actual a elementelor patrimoniale, lucrare ce se efectueaz


periodic n baza unei dispoziii legale.
Diferenele din reevaluare influeneaz rezultatele financiare ale unitii
pe msura amortizrii imobilizrilor reevaluate sau vnzarea lor, care se includ
pe cheltuieli de exploatare.
Plus valoarea nregistrat n structurile de pasiv, la capitaluri proprii, se
poate transforma n capital social sau n rezerve, determinnd creterea valoric
a patrimoniului.
8. CONTABILITATEA I INFLAIA
Pe o pia inflaionist (n care preurile cresc continuu), puterea de
cumprare a banilor scade. O asemenea situaie influeneaz mrimea
rezultatului i implicit meninerea capitalului.
Principiul costului istoric (de origine) determin rezultate impozabile
fictive cu toate c n realitate rezultatul poate fi pierdere. De aici, dividende
fictive i impozitul pe profit este unul pe capital.
Pentru evitarea acestor situaii trebuie s se procedeze la retratarea
conturilor anuale privind situaia patrimoniului i rezultatul exerciiului. n
acest scop, se pot folosi dou metode:
a) Metoda ponderii costului istoric, folosit n evaluarea bilanier, cu
indicele de inflaie.
b) Metoda retratrii costurilor n funcie de valoarea actual, care const n
evaluarea elementelor patrimoniale n funcie de valoarea actual, estimat cu
ocazia inventarierii sau reevalurii activelor.

CAPITOLUL V
CALCULAIA - PROCEDEU AL METODEI
CONTABILITII
1. NECESITATEA, DEFINIREA l SFERA DE
APLICARE A CALCULAIEI CONTABILE
89

Calculaia este un procedeu al metodei contabilitii, comun i altor


discipline economice, folosit pentru exprimarea valoric a existenei, micrii i
transformrii elementelor patrimoniale care fac obiectul contabilitii.12
Calculaia reprezint un ansamblu de operaii matematice efectuate n
scopul determinrii, pe baza unor metodologii i aplicnd anumite principii bine
stabilite, a indicatorilor economico-financiari de apreciere a activitii unitii
patrimoniale, pentru evaluarea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare
ale unitii patrimoniale.
Principalii indicatori economici i financiari calculai n scopul aprecierii
activitii unitii patrimoniale, sunt:
- valoarea aciunilor deinute la alte societi;
- valoarea de pia a aciunilor proprii;
- valoarea ntreprinderii;
- valoarea de nregistrare n patrimoniu a imobilizrilor corporale i
necorporale, valoarea amortizrii calculate i valoarea rmas a
imobilizrilor;
- costul de achiziie, preul standard, preul prestabilit al stocurilor
materiale achiziionate;
- costul efectiv al stocurilor i diferenele de pre dintre costul efectiv i
preul standard sau prestabilit pe feluri de stocuri;
- costul manoperei;
- costul de producie al bunurilor obinute de unitatea patrimonial din
producia proprie;
- identificarea, n expresie valoric, a cheltuielilor pe feluri de cheltuieli
(exploatare, financiare, extraordinare) i pe destinaii, adic pe activiti,
faze, uniti de producie n scopul determinrii cu exactitate a costului
real al produselor fabricate, lucrrilor executate, serviciilor prestate i
produciei neterminate (n curs de fabricaie);
- calculul veniturilor pe surse de provenien din exploatare,
financiare i extraordinare;
- determinarea rezultatului financiar ca diferen ntre venituri i
cheltuieli, dup natura acestora;
- durata ciclului de exploatare;
- numrul mediu de salariai;
- durata de recuperare a creanelor;
- durata de onorare a obligaiilor;
- activul net contabil;
- ali indicatori economico-financiari;
- capitalurile proprii i permanente.
Calculaia este regsit ca procedeu al metodei contabilitii n toate
etapele procesului de reflectare n contabilitate a elementelor patrimoniale. Cel
12

Tu, Felicia, Cornelia Bazale contabilitii, Editura Polirom, Bucureti, 2001, p.79.

90

mai frecvent utilizat este n domeniul determinrii costurilor de producie, dar


ea este prezent i n:
- culegerea datelor consemnate n documentele primare (centralizarea
intrrilor pe baz de factur sau aviz de expediie, etc.);
- ntocmirea documentelor primare (exprimarea cantitativ i valoric
prin pre etc.);
- prelucrarea datelor din documentele primare (centralizarea intrrilor de
stocuri pe feluri de stocuri i furnizori etc.);
- evaluarea elementelor patrimoniale, a operaiilor economice consemnate
n documente (valoarea produciei obinute n procesul de fabricaie etc.);
- nregistrarea cronologic i sistematic n conturi a operaiilor
economice;
- determinarea rezultatului financiar al exerciiului;
- ntocmirea balanei de verificare i verificarea exactitii i
corectitudinii nregistrrii n conturi;
- inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor acesteia;
- ntocmirea bilanului contabil i a altor lucrri de sintez i raportare
contabil;
- ntocmirea rapoartelor administratorilor i ale comisiei de cenzori;
- determinarea valorii ntreprinderii;
- auditarea la sfritul exerciiului economico-financiar.
2. CLASIFICAREA CALCULAIILOR
Studierea sistematic i nelegerea coninutului diferitelor feluri i forme
de calculaii , precum i a legturilor dintre ele, impune o clasificare a acestora
dup anumite criterii
eseniale, ca de exemplu: momentul elaborrii
calculaiilor, sfera de cuprindere a acestora, intervalul de timp la care se
ntocmesc etc.13
Clasificarea calculaiilor n funcie de momentul elaborrii or
Din punct de vedere al momentului elaborrii calculaiilor n raport
cu procesele i fenomenele economice la care se refer, acestea sunt de dou
feluri, i anume:
- Antecalculaiile sunt acelea care se elaboreaz nainte de desfurarea
proceselor i fenomenelor economice la care se refer. Ele au drept scop
previzionarea unor indicatori care stau la baza adoptrii deciziilor privind
desfurarea proceselor i fenomenelor respective. n categoria antecalculaiilor
se cuprind: calculaiile de proiect, calculaiile de deviz, calculaiile de buget sau
de plan, calculaiile standard sau normative etc. Toate aceste calculaii se
13

Clin, Oprea; Ristea, Mihai Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 2004, p.
289.

91

bazeaz pe mrimi prestabilite i mbrac diverse forme n raport cu obiectul la


care se refer. Astfel, calculaiile standard, de exemplu, pot fi calculaii pe
produs, calculaii pe centre de responsabilitate sau locuri de cheltuieli, calculaii
pentru ntreaga producie fabricat etc.
- Postcalculaiile sunt acelea care se elaboreaz dup desfurarea
proceselor i fenomenelor economice la care se refer. Acestea au drept scop
determinarea indicatorilor efectivi cu privire la fenomenele i procesele
economice la care se refer pentru a controla modul i msura n care s-au
realizat previziunile prevzute n antecalculaii. Deci, aceste calculaii se
bazeaz pe mrimi efective nregistrate cu privire Ia desfurarea proceselor i
fenomenelor economice la care se refer, motiv pentru care se mai numesc i
calculaii efective. Pe baza lor se determin abaterile care stau la baza adoptrii
deciziilor, n special pe termen scurt.
Postcalculaiile, la rndul lor, pot fi n raport cu scopul urmrit i de
metodologia folosit, calculaii contabile, calculaii statistice i calculaii ele
analiz i control ale activitii economico-financiare a unitii patrimoniale n
cauz.
- Calculaiile contabile se bazeaz pe datele contabilitii, iar indicatorii
pe care i determin se exprim n mrimi absolute. Stabilirea lor se face pe
baza metodologiei contabile.
- Calculaiile statistice sunt acelea care au la baz datele furnizate de
evidena statistic, iar indicatorii stabilii au la baz o metodologie proprie
statisticii i se pot exprima att n mrimi absolute, ct i n mrimi relative.
- Calculaiile de analiz i control ale activitii economico-financiare a
unitii patrimoniale sunt acelea care au la baz datele furnizate att de
contabilitate ct i de statistic i se elaboreaz dup o metodologie proprie
analizei, putndu-se exprima att n mrimi absolute, ct i n mrimi relative.
Clasificarea calculaiilor n funcie de sfera de cuprindere
Dup sfera de cuprindere a elementelor structurale ale indicatorilor
economico-financiari n coninutul acestora, calculaiile se mpart n totale i
pariale.
- Calculaiile totale sunt acelea care iau n considerare la stabilirea
indicatorilor economico-financiari toate elementele structurale ale acestora,
motiv pentru care se mai numesc i calculaii complete. Exemplu: calculul
costului complet al produciei fabricate prin luarea n considerare a tuturor
cheltuielilor de producie i desfacere ocazionate de fabricarea i vnzarea
unui anumit produs.
Calculaiile pariale sunt acelea care iau n considerare la determinarea
indicatorilor economico-financiari, numai o parte dintre elementele structurale
ale acestora, limitnd deci, coninutul lor numai la anumite elemente, n funcie
de scopul urmrit, motiv pentru care se mai numesc i calculaii limitative.
92

Exemplu: calcului costului de producie prin luarea n considerare numai a unei


pri din cheltuielile de producie i anume a cheltuielilor directe i a celor
indirecte de producie ocazionate de fabricarea unui anumit produs sau numai a
cheltuielilor variabile.
Clasificarea calculaiilor n funcie de intervalul de timp la
care se ntocmesc
Din punctul de vedere al intervalului de timp la care se ntocmesc, pot fi
calculaii periodice i calculaii neperiodice.
- Calculaiile periodice sunt acelea care se ntocmesc la intervale de
timp egale. Exemplu: Calculaiile de buget sau de plan, Calculaiile standard
etc., care se ntocmesc anual.
- Calculaiile neperiodice sunt acelea care se ntocmesc la intervale de
timp neegale. n aceast categorie se cuprinde, n general, o serie de
postcalculaii, dar i antecalculaiile de proiect i de deviz i altele.
Clasificarea cheltuielilor de productie
Pentru a putea urmri modul cum s-au consumat factorii de producie din
ntreprindere i pentru a se calcula corect costul produciei i implicit rezultatele
financiare, contabilitatea trebuie s nregistreze, la timp i n totalitatea lor,
cheltuielile de exploatare (producie), nregistrarea corespunztoare a
cheltuielilor de exploatare i calcularea cu exactitate a costului produciei
fabricate trebuie s aib n vedere, pe lng clasificarea produciei i, respectiv a
locurilor de producie care au ocazionat cheltuielile n cauz, i diferitele feluri
sau categorii de cheltuieli, mpreun cu particularitile pe care le prezint
acestea. Astfel, devine necesar clasificarea cheltuielilor de producie dup
anumite criterii n funcie de scopul urmrit, aa cum se va prezenta n
continuare.
- Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic,
cheltuielile de producie se mpart n: materiale de producie sau de munc
materializat i cheltuieli salariale sau de munc vie.
Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumurile
de mijloace de munc i de obiecte ale muncii. Consumul de mijloace de munc
mbrac forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor (necorporale i
corporale), cu uzura obiectelor de inventar etc., iar consumul de obiecte ale
muncii, pe aceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale
auxiliare, combustibili, piese de schimb etc.
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de for de munc
i mbrac forma de cheltuieli cu plata salariilor cuvenite personalului, cu plata
contribuiei unitii la asigurrile sociale, cu plata contribuiei unitii la fondul
de omaj etc.
93

- Din punctul de vedere al importanei pe care o au n procesul de


producie al legturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producie se
mpart n cheltuieli de baz i cheltuieli de regie sau de deservire.
Cheltuielile de baz sunt acelea ocazionate n mod nemijlocit de
desfurarea procesului tehnologic al produciei, ntruct fr astfel de cheltuieli
procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc i cheltuieli
tehnologice. n aceast categorie sunt cuprinse: consumurile de materii prime,
salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor din seciile principale de producie etc.
Cheltuielile de regie sau de deservire sunt acelea care nu au legtur
direct cu procesul tehnologic, fiind efectuate n scopul creterii condiiilor
normale de desfurare a muncii pentru organizarea i conducerea produciei i
a activitii ntreprinderii, n general, motiv pentru care se mai numesc i
cheltuieli de organizare i conducere. n aceast categorie sunt cuprinse:
cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de
conducere, administrativ i de deservire, cheltuielile cu ntreinerea i repararea
cldirilor, cheltuielile de birou etc.
n raport de destinaie, cheltuielile nregistrate n contabilitatea general,
dup natura lor, se grupeaz astfel:
a) cheltuieli directe care cuprind materii prime i materiale directe, salarii
directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli
directe;
b) cheltuieli indirecte de producie, cunoscute i sub denumirea de
cheltuieli comune ale seciei, care cuprind cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei;
c) cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor
fabricate;
d) cheltuieli generale de administraie, care sunt determinate de
administrarea i conducerea unitii patrimoniale n ansamblul ei.
Aceast clasificare are la baz mbinarea dintre natura cheltuielilor i modul de
repartizare i includere a lor n costul produciei fabricate n funcie de
destinaie. Din punctul de vedere al coninutului poziiilor respective de
cheltuieli, ea se difereniaz pe ramuri industriale n raport de o serie de factori
ce genereaz cheltuielile de producie i n special, n funcie de particularitile
tehnologiei i organizrii produciei din ramura
respectiv.
Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitii
patrimoniale pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului
unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor.
Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie
repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate, formeaz costul de producie al acestora. Prin adugarea la costul de

94

producie a cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de desfacere,


se obine costul complet al produciei.
De menionat c, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de
desfacere, n general, nu se includ n costul de producie, excepie fcnd
cazurile n care condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n
considerare.
- Din punctul de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de
producie, acestea sunt cheltuieli incorporabile i cheltuieli neincorporabile.
Cheltuielile incorporabile sunt acelea care se includ n mod normal n
costul produciei fabricate. n aceast categorie se cuprind cheltuielile cu
consumurile de materii prime i materialele consumabile directe, salariile
directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli
directe de producie repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor.
Tot n categoria cheltuielilor incorporabile se pot include i dobnzile la
creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie
aferente perioadei.
Cheltuielile neincorporabile sunt acelea care n mod normal nu trebuie
s se includ n costul produciei fabricate. Din aceast categorie fac parte
cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile
financiare i cele extraordinare care, de regul, nu se includ n costul produciei.
De asemenea, nu trebuie s se includ n costul produciei costul subactivitii.
Aceste cheltuieli se reflect direct n rezultatul exerciiului.
Costul subactivitii Ctsa se poate determina pe baza urmtoarei relaii de
calcul:

n care;
Chf - cheltuieli fixe;
Nra - nivelul real al activitii;
Nna - nivelul normal al activitii.
Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei,
fie de numrul de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a
capacitii de producie sau de ali factori.
De menionat c, n costul subactivitii se includ i pierderile din rebuturi
cauzate de eecul tehnic al produciei.
CAPITOLUL VI
CONTUL PROCEDEU DE BAZ AL METODEI
CONTABILITII
1. NOIUNE

95

Operaiile economice desfurate ntr-o ntreprindere sunt complexe i


produc modificri succesive n mrimea i structura elementelor bilaniere.
Urmrirea acestora doar cu ajutorul bilanului este foarte greoaie pentru c,
ntocmirea dup fiecare operaie economic a unui nou bilan este dificil de
realizat i nu ofer informaii despre dinamica acestora.
n contabilitate, aceste informaii privind micarea elementelor bilaniere
sunt obinute cu ajutorul procedeului cont.
Contul este un procedeu al metodei contabilitii care reflect existena i
micarea fiecrui element patrimonial, ca efect al modificrilor produse de
operaiile economice ce au loc ntr-o perioad de gestiune (exerciiu financiar).
Pentru fiecare categorie de active, datorii i capital propriu se deschide un
cont care ine evidena existenei i micrilor care se produc asupra acestora.
La nceputul perioadelor de gestiune (exerciiilor financiare) conturile
preiau existenele de activ i pasiv din bilanul iniial, iar n cursul perioadei de
gestiune nregistreaz modificrile elementelor. La sfritul perioadei de
gestiune, prin cumularea modificrilor produse (creteri i micorri) se poate
determina pentru fiecare cont, existentul la sfritul perioadei prin urmtoarea
formul de calcul:
Existent
Iniial

Creteri

Micorri

Existent
final

2. STRUCTURA CONTULUI
Pentru a rspunde necesitilor care au determinat folosirea contului n
evidenta contabil, acesta are o structur i o form care permit individualizarea
elementelor patrimoniale de natura activelor i pasivelor ct i determinarea n
fiecare moment a modificrilor care s-au produs asupra elementului patrimonial
a crui eviden o ine contul ntr-o perioad de timp i existentul la un moment
dat.
Elementele componente ale structurii contului sunt:
1. Titlul contului indic denumirea elementului patrimonial a crui
eviden o ine i care exprim, de fapt, coninutul economic al contului. La titlul
contului se ataeaz un simbol cifric care reprezint de fapt un cod scris dup o
anumit regul i care folosete la informatizarea lucrrilor n contabilitate dar
i la rapiditatea efecturii nregistrrilor contabile pe documentele justificative.
Contul fr titlu nu poate ndeplini nici o funcie deoarece nu se poate identifica
elementul a crui socoteal o ine i nu are coninut economic.
2. Prile contului realizeaz funcia de sistematizare. Acestea sunt
distincte i opuse i dau contului forma unei balane sau a literei "T", n cele
dou pri ale balanei "cont" se nscriu distinct sumele ce reprezint intrri,
creteri, majorri de cele care reprezint ieiri, scderi, diminuri ale
elementului patrimonial a crui socoteal o ine contul.
96

n mod convenional, partea stng a contului a fost numit Debit (D) i


partea dreapt Credit (C). Aceste denumiri au la origine verbele latine "debere"
= a datora i "credere" = a crede, provenind de la debitor (debit) i creditor
(credit), conturile fiind utilizate la nceputurile contabilitii pentru a ine
socoteala raporturilor juridice dintre partenerii de afaceri ntre care se nasc
drepturi i obligaii.
nregistrarea micrilor n cele dou pri ale contului nu se face identic la
toate conturile. Stabilirea prii n care se face nregistrarea creterilor i n care
a micorrilor la un cont depinde de coninutul economic al contului care indic
i funcia contabil a acestuia. n unele conturi creterile se nregistreaz n
partea stng adic n Debitul contului i scderile n partea dreapt, adic n
Creditul contului. La alte conturi creterile se nregistreaz n partea dreapt a
contului adic n Creditul contului i scderile se nregistreaz n partea stng
a contului, adic n Debitul contului. Regula este, ns, c pentru un cont
Debitul poate nregistra doar creteri i atunci Creditul poate nregistra doar
scderi i pentru alt cont Debitul poate nregistra doar scderi i atunci Creditul
poate nregistra doar creteri.
3. Rulajul (micarea) contului (R)
Totalitatea sumelor nregistrate n Debitul sau n Creditul unui cont
reprezentnd creterile sau micorrile elementului patrimonial a crui eviden
o ine, ntr-o anumit perioad, reprezint micarea contului sau rulajul (R).
Sumele nregistrate n debitul contului se numesc sume
debitoare i formeaz rulajul debitor (Rd) al contului, iar sumele
nregistrate n creditul contului se numesc sume creditoare i formeaz
rulajul creditor (Rc) al contului.
A nregistra o sum n debitul unui cont nseamn a debita contul
respectiv i a nregistra o sum n creditul unui cont nseamn a credita contul
respectiv.
Existentul iniial nu intr n rulajul contului acesta reflectnd doar
micarea.
4. Total sume (Ts)
Prin adunarea existentului iniial debitor (Sid) cu rulajul debitor (Rd) se
obine total sume debitoare (Tsd) i prin adunarea existentului iniial creditor
(Sic) cu rulajul creditor se obine total sume creditoare (Tsc). ntotdeauna
existentul iniial este pe aceeai parte a contului pe care se nregistreaz
creterile elementelor patrimoniale.
n concluzie, total sume debitoare sau creditoare cuprinde existentul la
nceputul perioadei cumulat cu micarea (rulajul) pe debitul sau creditul
contului.
5. Data i explicaia operaiei economice
Data indic ziua, luna i anul cnd a avut loc operaia economic
reflectat n conturi. Explicaia operaiei economice mbrac dou forme:

97

- descriptiv cnd se descrie pe scurt coninutul operaiei economice cu


precizarea documentului justificativ. De exemplu s-a ncasat prin casierie cu
chitana nr.01243 din 15.03.2005 suma de 4.000 lei de la clientul "x".
- contabil cnd se arat titlul contului care reprezint cellalt post
bilanier influenat de operaia economic. n exemplul de mai sus, ncasarea
clienilor prin contul 411 Clienii, analitic societatea x.
6. Soldul contului (S)
Soldul contului reprezint existentul de elemente patrimoniale la un
moment dat. Acest sold se stabilete la sfritul perioadelor de gestiune sau ori
de cte ori este nevoie ca diferen ntre total sume debitoare (Tsd) i total sume
creditoare (Tsc).
Dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect totalul sumelor
creditoare, soldul contului se numete "sold debitor" (Sd) iar dac totalul
sumelor creditoare este mai mare dect totalul sumelor debitoare soldul contului
se numete "sold creditor" (Sc). Dac totalul sumelor debitoare este egal cu
totalul sumelor creditoare contul are sold 0 sau balansat sau nchis.
Folosind notaiile de mai sus cele trei ipostaze ale soldului conturilor se
redau astfel:
Tsd > Tsc => Sd = Tsd Tsc
Tsc > Tsd => Sc = Tsc Tsd
Tsd = Tsc => S = 0
Soldul conturilor este de dou feluri:
- sold iniial (Si) care poate fi debitor (Sid) sau creditor (Sic) i care se
preia la nceputul perioadei de gestiune din bilanul contabil ca valoare a
postului bilanier de Activ sau Pasiv pe care l reflect contul respectiv,
realizndu-se astfel legtura dintre bilan i cont.
- sold final (Sf) care poate fi debitor (Sfd) sau creditor (Sfc) i care este
preluat prin intermediul balanei de verificare, la sfritul perioadei de gestiune,
n bilanul contabil, realizndu-se astfel legtura dintre cont i bilan.
3. FORMA CONTULUI
a) Forma care corespunde cel mai bine necesitii de nregistrare a
operaiunilor economice, n micarea lor, este forma bilateral, de cntar cu
dou pri. ntr-una din pri se nregistreaz existentul iniial i creterile
elementului pentru care s-a deschis contul respectiv, iar n cealalt parte se
nregistreaz micorrile. Convenional, s-a stabilit ca n cazul conturilor de
bunuri economice existenele iniiale i creterile s se nregistreze n partea
stng, iar micorrile n partea dreapt. n cazul conturilor de surse de finanare
nregistrrile se fac invers: existenele iniiale i creterile se nregistreaz n
partea dreapt, iar ncasrile n partea stng. Deci, nregistrrile n conturi se
fac n raport de coninutul economic.

98

Model 1. Forma bilateral a contului: Numerar casierie


Nr. Data Explicaia
crt.
1
1 ian. Existent
iniial
2
4 ian. ncasare
3
7 ian. ncasare
Total ncasare
Total creteri + existent
Sold

Sume
8.000

Nr. Data Explicaia Sume


crt.
4
5 ian. Plat
60.000

100.000 5
8 ian. Plat
20.000 Total pli
120.000
128.000 Sold final debitor
-

20.000
80.000
48.000

b) Forma unilateral a contului se caracterizeaz prin aceea c, ntr-o


parte a sa exist o singur serie de coloane pentru numr curent, data i
explicaia operaiunii economice care se nregistreaz, indiferent dac sunt
creteri sau micorri, iar coloanele de sume debitoare i creditoare sunt
alturate.
Model 2. Forma unilateral a contului: Numerar casierie
Nr. Data Explicaia
crt.
1
1 ian. Existent
iniial
2
4 ian. ncasare
3
5 ian. Plat
4
7 ian. ncasare
5
8 ian. Plat

Sume
Sold
Debitoare Creditoare
8.000
100.000
20.000
-

60.000
20.000

108.000
48.000
68.000
48.000

n practic, mai exist i alte forme: forma ah, forma contului cu duble
valori i altele.
Forma ah a contului se caracterizeaz prin aceea c, att pentru debit,
ct i pentru credit se deschide cte o fi distinct, n care debitul apare n
coresponden cu conturile creditoare, iar creditul n coresponden cu conturile
debitoare.
Forma contului cu duble valori indiferent de modelul sub care se
prezint contul respectiv (bilateral, unilateral, ah etc.) aceasta are coloane
pentru nscrierea sumelor att n moneda rii noastre, ct i n moneda strin a
rii cu care avem relaii economice.
4. FUNCIILE CONTULUI

99

Conturile ndeplinesc anumite funcii care se regsesc la toate sau doar la


o parte dintre conturi.
Funcii pe care le ndeplinesc anumite conturi
a. Funcia statistic const n faptul c unele conturi furnizeaz date cu
caracter statistic cum sunt: volumul activelor (mijloace fixe, mrfuri, produse
finite), cheltuieli cu manoper (salariile, CAS etc.); profitul obinut.
b. Funcia de calculaie o au acele conturi care ajut la calcularea
costurilor de producie, a preurilor de livrare.
c. Funcia de control se exercit de ctre acele conturi prin care se
efectueaz controlul integritii patrimoniului (stocuri, trezorerie etc.), a
costurilor efective n comparaie cu cele antecalculate etc.
Funcii pe care le ndeplinesc toate conturile
a. Funcia economic const n faptul c fiecare cont ine evidena unui
anumit element patrimonial i rezultat financiar care indic chiar coninutul
economic al contului respectiv. Funcia economic reiese din denumirea
contului.
b. Funcia de grupare const n faptul c n conturi se nregistreaz
elemente patrimoniale omogene. Spre exemplu; salariile tuturor angajailor sunt
reflectate ntr-un singur cont Personal remuneraii datorate sau toate operaiile
privind clienii unitii patrimoniale se nregistreaz ntr-un singur cont
Clieni.
c. Funcia de calcul const n efectuarea n conturi a calculelor privind
mrimea micrilor (creteri i diminuri) i a existentului la un moment dat.
d. Funcia de sistematizare se realizeaz prin construcia contului pe dou
pri care permite oglindirea separat a operaiilor care produc creteri ale
elementelor patrimoniale de cele care produc micorarea acelorai elemente.
e. Funcia contabil este strns legat de funcia economic i se
concretizeaz ntr-un anumit mod de funcionare al conturilor determinat strict
de coninutul lor economic.
5. REGULILE DE FUNCIONARE A CONTURILOR
nregistrarea unei sume n Debitul sau Creditul unui cont nu se face
ntmpltor ci pe baza unor reguli care stabilesc cu precizie partea contului n
care se nregistreaz existentul iniial (soldul iniial), creterile i micorrile pe
care operaiile economice le produc asupra elementelor patrimoniale a cror
socoteal o ine contul.
Determinarea i nelegerea regulilor de funcionare a conturilor pleac de
la bilan i principiul dublei reprezentri a patrimoniului ca active i pasive care
creeaz baza aplicrii principiului dublei nregistrri a operaiilor economice cu
ajutorul conturilor.

100

Legtura dintre bilan i cont i dintre cont i bilan prin existentul


(soldul) iniial i final care se preia sau se transpune din i n posturile
bilaniere, creeaz de asemenea premisa identificrii regulilor de funcionare a
conturilor.
Aa cum s-a artat, existentul sau soldul iniial se preia n contabilitatea
curent cu ajutorul conturilor din bilan. Astfel, fiecrui post bilanier i
corespund unul sau mai multe conturi funcie de coninutul economic al postului
bilanier. n aceste conturi se nregistreaz valoarea preluat din postul bilanier
sub forma soldului iniial (Si) debitor sau creditor. Prin descompunerea
bilanului n conturi vom avea dou feluri de conturi funcie de partea din bilan
Activ sau Pasiv de unde a fost preluat existentul iniial i anume: conturi de
Activ pentru posturile preluate din Activul bilanului i conturi de Pasiv pentru
posturile preluate din Pasivul bilanului. Cele dou grupe de conturi vor avea
acelai coninut cu posturile bilaniere de unde i-au preluat soldul iniial,
respectiv conturile de Activ, preluate din Activul bilanului vor reflecta active
patrimoniale iar conturile de Pasiv, preluate din Pasivul bilanului vor reflecta
pasive patrimoniale. Avnd coninut diferit cele dou grupe de conturi (de Activ
i de Pasiv) vor avea i funcie contabil contrar. Existentul iniial va apare n
conturi de aceeai parte (stnga sau dreapta) n care apare i n bilan i anume:
existentul din Activul bilanului (stnga) va fi preluat ca sold iniial n Debitul
contului (stnga) iar existentul din Pasivul bilanului (dreapta) va fi preluat ca
sold iniial n Creditul contului (dreapta).
Schematic, descompunerea bilanului n conturi este redat n figura 1,
folosindu-ne de un bilan contabil.

101

Se observ c sumele existente n Activul bilanului iniial au devenit


solduri iniiale debitoare pentru conturile din Activul bilanului i sumele
existente n Pasivul bilanului iniial au devenit solduri iniiale creditoare pentru
conturile din Pasivul bilanului.
Pe baza principiului egalitii bilaniere A = P se menine i egalitatea soldurilor
iniiale debitoare cu soldurile iniiale creditoare, adic:
Din aceste observaii rezult prima regul de funcionare a conturilor cu
urmtorul enun:
Regula de funcionare privind nregistrarea existenelor iniiale:
Conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare. Se debiteaz cu
existenele de elemente patrimoniale (active) preluate din activul bilanului.
Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare. Se crediteaz cu
existenele de elemente patrimoniale (pasive) preluate din pasivul bilanului.
Ca urmare a circuitelor economice au loc operaii economice care
determin modificri ale elementelor patrimoniale (active i pasive) de natura
creterii sau reducerii acestora. Creterile i reducerile elementelor patrimoniale
de Activ se vor reflecta cu ajutorul conturilor de Activ, iar a elementelor
patrimoniale de Pasiv cu ajutorul conturilor de Pasiv.

102

Pentru a identifica regula a II-a de funcionare a conturilor considerm


dou operaii care produc modificri de natura creterilor i de natura scderilor
activelor i pasivelor.
Operaia 1 privind creterile elementelor patrimoniale.
Unitatea patrimonial cumpr cu factura nr.01234 din 03.02.2005
materiale de la furnizor n valoare total de 500 lei. Aceast operaie economic
determin urmtoarele modificri asupra elementelor patrimoniale:
1. Crete stocul de materiale de la existentul (stocul) iniial din bilan de
1.500 lei cu 500 lei adic la 1.500 lei stoc dup producerea operaiei;
2. Crete obligaia total fa de furnizorii unitii de la 10.000 lei cu 500
lei adic la 10.500 lei care reprezint obligaiile totale fa de furnizori
dup producerea operaiei economice.
Influenta operaiei asupra bilanului se poate reda astfel:
A + x = P + x adic
20.000 + 500 = 20.000 + 500
20.500 = 20.500
n conturi aceast operaie se nregistreaz astfel:
1. n contul .Materiale. se nregistreaz suma de 500 pe lng existentul
iniial de 1.000 lei adic n Debitul contului;
2. n contul Furnizori se nregistreaz suma de 500 lei pe lng
existentul iniial de 10.000 lei adic n Creditul contului;
Din aceste observaii rezult regula a doua de funcionare a conturilor cu
urmtorul enun:
Regula de funcionare privind nregistrarea creterilor elementelor
patrimoniale
Conturile de activ se debiteaz cu intrrile, creterile, majorrile
elementelor patrimoniale de activ. Conturile de pasiv se crediteaz cu
intrrile, creterile, majorrile elementelor patrimoniale de pasiv.
Operaia 2 privind scderile elementelor patrimoniale.
Unitatea patrimonial pltete cu ordinul de plat nr. 213/15.02.2005
datorii scadente ctre furnizorul S.C. .Gama. S.R.L. 1.500 lei.
Aceast operaie economic determin urmtoarele modificri asupra
elementelor patrimoniale:
1. Scad datoriile fa de furnizorii unitii de la existentul precedent
(operaia 1) de 10.500 lei cu 1.500 lei adic la 9.000 lei care reprezint
obligaii totale fa de furnizori dup producerea operaiei economice;
2. Scade numerarul existent n contul curent la banc de la existentul
iniial de 8.000 lei (bilan la 31 ianuarie 2004), cu 1.500 lei adic la 6.500
lei care reprezint numerarul existent n contul curent dup producerea
operaiei economice.
Influenta operaiei asupra bilanului se poate reda astfel:
103

A - x = P - x adic,
20.500 - 1.500 = 20.500 - 1.500
19.000 = 19.000
n conturi aceast operaie se nregistreaz astfel:
1. n contul Furnizori se nregistreaz suma de 1.500 lei n partea
opus celei n care s-au nregistrat existentul iniial i creterile, adic n
Debitul contului deoarece operaia a determinat o scdere a elementului
patrimonial (datoria fa de furnizori).
2. n contul Cont curent se nregistreaz suma de 1.500 lei n
partea opus celei n care s-a nregistrat existentul iniial, adic n
Creditul contului deoarece operaia a determinat o scdere a elementului
patrimonial (numerarul n contul curent de la banc).
Din aceste observaii rezult regula a treia de funcionare a conturilor cu
urmtorul enun:
Regula de funcionare privind nregistrarea scderilor elementelor
patrimoniale
Conturile de activ se crediteaz cu micorrile, scderile,
diminurile elementelor patrimoniale de activ (active). Conturile de pasiv se
debiteaz cu micorrile, scderile, diminurile elementelor patrimoniale de
pasiv (pasive).
Din aceste trei reguli de funcionare a conturilor s-au sintetizat dou
reguli generale de funcionare a conturilor de activ i de pasiv, i anume:
Conturile de Activ ncep s funcioneze prin debitare. Se debiteaz cu
existentul sau soldul iniial preluat din activul bilanului i cu creterile
ulterioare ale activelor i se crediteaz cu reducerile activelor. Soldul lor poate fi
Debitor sau zero.
Conturile de Pasiv ncep s funcioneze prin creditare. Se crediteaz cu
existentul sau soldul iniial preluat din pasivul bilanului i cu creterile
ulterioare ale pasivelor i se debiteaz cu reducerile pasivelor. Soldul lor poate
fi Creditor sau zero.
Se observ c funcia conturilor de Activ este opus funciei conturilor de
Pasiv datorit coninutului diferit a celor dou pri ale bilanului, Activul i
Pasivul, care sunt strns legate de conturi n sensul c conturile de Activ reflect
bunuri economice (active) iar conturile de Pasiv reflect resursele acestora
(pasive).
Dup modul n care accept aceste dou reguli de funcionare conturile
sunt de dou feluri:
1. Conturi monofuncionale care funcioneaz numai dup regula
conturilor de Activ sau numai dup regula conturilor de Pasiv i au ntotdeauna
la sfritul perioadei de gestiune un singur fel de sold: Debitor sau Creditor
fiind deci, numai conturi de Activ sau numai conturi de Pasiv.
104

2. Conturi bifuncionale care funcioneaz fie dup regula conturilor de


Activ, fie dup regula conturilor de Pasiv i pot avea la un moment dat fie sold
Debitor, fie sold Creditor. Funcie de soldul pe care l au la sfritul perioadei
(Debitor sau Creditor) au caracterul de conturi de Activ dac au sold final
Debitor sau de conturi de Pasiv dac au sold final Creditor.
6. DUBLA NREGISTRARE I CORESPONDENA CONTURILOR
6.1. DUBLA NREGISTRARE
n literatura de specialitate s-au purtat discuii n legtur cu bazele pe care
se explic principiul dublei nregistrri (partidei duble) care este trstura
caracteristic a contabilitii alturi de principiul dublei reprezentri a
patrimoniului.
S-au conturat cel puin dou argumentaii care explic acest principiu i
anume:
1. Explicaia bazat pe fluxuri care demonstreaz c dubla nregistrare
are rolul de-a evidenia fluxurile economice care iau natere n relaiile de
schimb dintre entitile patrimoniale care au aceeai valoare dar sens contrar:
unul indic originea (resursa) i cellalt destinaia (utilizarea).
Aceast explicaie acoper operaiile cu mediul exterior unitii
patrimoniale i mai puin fluxurile interne generate de fenomene i operaii pur
interne.
n plus, aceast explicaie scoate contabilitatea din obiectul su care-l
constituie reflectarea strii patrimoniului unei uniti.
Dac lum spre exemplu relaia de vnzare-cumprare de marfa cu plata
n numerar care determin fluxuri externe, aplicnd explicaia bazat pe fluxuri
se constat c cei doi parteneri reprezint elemente patrimoniale diferite n
contabilitile proprii. Relaia de vnzare-cumprare poate fi reflectat grafic
astfel:

n contabilitatea cumprtorului, vnztorul este considerat furnizor adic


resurs care reflect obligaii, iar n contabilitatea vnztorului, cumprtorul
este considerat client, adic reflect un drept de crean.

105

2. Explicaia bazat pe patrimoniu acoper mult mai bine obiectul


contabilitii prin reflectarea proceselor i fenomenelor economice raportat la
unitatea patrimonial n care se organizeaz contabilitatea.
Aceast explicaie se bazeaz pe faptul c orice modificare a unui
element patrimonial determin automat o micare invers i de aceeai valoare
total asupra unuia sau mai multor elemente patrimoniale.
n cazul exemplului de mai sus are loc o nlocuire a elementului
Patrimonialbani cu un alt element patrimonial stoc de mrfuri. Are loc,
deci, o nlocuire a unui activ cu un alt activ.
Dac cumprarea ar fi avut loc fr plat imediat s-ar fi nregistrat o
cretere a stocului de mrfuri concomitent cu creterea unei obligaii fa de
furnizorul nepltit, deci, s-ar fi produs modificri att n volumul activelor (stoc
de mrfuri) ct i n mrimea pasivelor (obligaii fa de furnizori).
Aceast explicaie a principiului dublei nregistrri are mai muli adepi,
deoarece pune accentul pe unitatea patrimonial ca obiect al contabiliti i
rspunde astfel mai explicit necesitii organizrii contabilitii.
Plecnd de la aceast a doua explicaie a principiului dublei nregistrri i
tiind c orice operaie economic produce asupra bilanului modificri duble
care pot avea loc fie ntr-o singur parte a bilanului (activ sau pasiv), fie n
ambele pri ale bilanului (i activ i pasiv), se constat c contabilitatea va
folosi pentru reflectarea acestor modificri cel puin dou conturi care asigur
efectuarea a dou serii de calcule: una asupra Activului i alta asupra Pasivului
bilanului. Aceste modificri transpuse n conturi cu ajutorul regulilor de
funcionare a conturilor se fac n condiiile meninerii egalitii bilaniere, deci,
a respectrii principiului dublei reprezentri a patrimoniului.
Folosirea conturilor i a dublei nregistrri are urmtoarele efecte:
- d posibilitatea nregistrrii simultane a creterilor i/sau micorrilor
care se produc n componenta activelor i/sau pasivelor;
- permite urmrirea existenei i modificrilor elementelor patrimoniale
sub dublu aspect: al componenei i al modului de provenien;
- asigur efectuarea a dou serii de calcule: una asupra Activului i alta
asupra Pasivului bilanului;
- asigur egalitatea permanent dintre activul i pasivul bilanului;
- asigur verificarea exactitii nregistrrilor din conturi prin egalitatea
dintre total rulaje debitoare i creditoare din conturi;
- asigur legtura reciproc ntre conturile n care se nregistreaz operaia
economic.
n concluzie, dubla nregistrare const n operarea simultan i cu aceeai
sum, n conturi, a creterilor i scderilor care se produc n componena i
structura patrimoniului ca urmare a producerii operaiilor economice.

106

6.2. CORESPONDENA CONTURILOR


Alegerea conturilor n care se reflect o operaie economic se face
funcie de natura operaiei economice (vnzare, cumprare, plat, ncasare etc.)
i de natura modificrilor pe care le produce (creteri sau scderi).
Natura operaiei economice, prin coninutul su economic creeaz o
legtur de interdependen ntre conturile n care se va reflecta operaia
respectiv. Legtura este organic i logic. Aceast legtur ntre conturile care
se debiteaz i care se crediteaz pentru nregistrarea n contabilitate a unei
operaii economice, legtur determinat de coninutul economic al operaiei, se
numete corespondena conturilor.
Conturile ntre care se stabilete aceast legtur se numesc conturi
corespondente. Ele se stabilesc pentru fiecare operaie economic, pe baza
documentelor justificative.
Conturile corespondente pot fi, funcie de natura modificrilor pe care le
produc asupra bilanului, urmtoarele:
1. de activ - cnd operaia produce modificri de tipul:
A+x-x=P
2. de pasiv - cnd operaia produce modificri de tipul:
A=P+x-x
3. de activ i de pasiv cnd operaia produce modificri de tipul:
Ax=Px
Spre exemplu, considerm operaia de plat a unui furnizor din contul
curent de la banc cu suma de 3.000 lei.
Operaia produce modificarea numerarului existent n contul de la banc
i potrivit regulilor de funcionare a conturilor de Activ se va nregistra n
Creditul contului Cont curent. Concomitent i cu aceeai sum are loc o
scdere a obligaiilor firmei fa de furnizori ca urmare a plii ctre acetia,
care se va nregistra potrivit regulilor de funcionare a conturilor de Pasiv n
Debitul contului Furnizori.
Corespondena s-a stabilit ntre un cont de Activ Cont curent i un cont
de Pasiv Furnizori, operaia determinnd modificri de natura A - X = P - X,
deci n sensul scderii activelor de natur bneasc i a pasivelor de natura
obligaiilor fa de furnizori.
Dup efectuarea acestei operaii conturile arat astfel:

107

7. ANALIZA CONTABILA A OPERAIUNILOR


FINANCIARE

ECONOMICO-

Analiza reprezint o metod tiinific de cercetare a unui ntreg, a unui


fenomen etc., care se bazeaz pe studiul sistematic al fiecrui element n parte;
examinare amnunit a unei probleme.
Pentru ca operaiile economice care produc modificri n mrimea i
structura elementelor patrimoniale s fie corect reflectate n contabilitate este
necesar s fie stabilite cu exactitate conturile n care se nregistreaz operaia
economic ct i partea fiecrui cont n care se nregistreaz modificarea
(creterea sau scderea), respectiv debitul sau creditul, adic care cont se
debiteaz i care se crediteaz.
Stabilirea conturilor n care se face nregistrarea se realizeaz prin analiza
contabil a operaiei economice care are drept scop determinarea acelor conturi
care corespund coninutului economic al operaiei pe care urmeaz s o reflecte.
Analiza contabil a operaiei economice este o metod de cercetare a
operaiei economice consemnat n documente justificative, prin cercetarea
amnunit a coninutului economic al acesteia n scopul determinrii tipului de
modificri (creteri, scderi) pe care le produce asupra elementelor patrimoniale
(active, pasive), a conturilor corespondente i a prii acestora (debit, credit) n
care se va nregistra operaia economic.
Analiza contabil presupune cercetarea fiecrei operaii economicofinanciare prin stabilirea elementelor componente i ncadrarea lor n conturi
corespondente de activ i pasiv pentru nregistrare contabil. Efectuarea analizei
contabile presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. stabilirea naturii i coninutului operaiei supuse analizei (ncasare,
plat, consum, vnzare);
2. precizarea modificrilor ce le suport elementele de activ i pasiv i
sensul acestora (creteri sau micorri), coninutul economic al acestora
(exemplu: cresc disponibilitile bneti);
3. stabilirea pe baza elementelor din bilan modificate a conturilor
corespondente n care urmeaz s se nregistreze operaia economic;
4. aplicarea regulilor de funcionare a conturilor n vederea stabilirii prii
conturilor corespondente debit sau credit n care urmeaz s se
nregistreze operaia analizat;
5. ntocmirea formulei contabile.
Scopul analizei contabile a fiecrei operaii economico-financiare este
stabilirea formulei contabile.
Formula contabila este modalitatea de prezentare grafic a fiecrei
operaii economico-financiare, n conturi corespondente pe baza dublei
nregistrri sub form de egalitate valoric, i are urmtoarele componente:
denumirea contului corespondent debitor, denumirea contului corespondent
creditor, suma care face obiectul nregistrrii. Semnul egal leag cele dou
108

conturi corespondente. Contul care se debiteaz se aeaz n stnga semnului


egalitii (deoarece debitul este partea stng a unui cont), iar contul care se
crediteaz se aeaz n partea dreapt a semnului egalitii (deoarece creditul
este partea dreapt a unui cont).
Articolul contabil se formeaz prin adugarea explicaiei descriptive a
operaiei n cauz, la elementele formulei contabile.
Operaiunea de trecere a formulei contabile pe documentele primare,
poart denumirea de contarea documentelor.
Formulele contabile se pot clasifica dup mai multe criterii astfel:
a) funcie de numrul conturilor corespondente:
- formule contabile simple care cuprind numai dou conturi (deci
modificri n dou elemente patrimoniale);
Exemplu: - recepionarea de mrfuri de la furnizori:

- formule contabile compuse, care cuprind mai multe conturi (deci, sunt
modificri n mai multe elemente patrimoniale);
Exemplu: - se achit furnizorii cu numerar n cas i prin contul de la
banc:

b) dup scopul pentru care se ntocmesc:


- formule contabile ntocmite conform normelor i instruciunilor de
aplicare a planului de conturi, deci normale, corecte;
- formule contabile de corectare, numite i de stornare, care la rndul lor
pot fi:
de stornare n negru presupune inversarea formulei contabile
eronate ntocmite i repunerea celei corecte (dezavantaj:
denatureaz rulajele conturilor);
de stornare n rou presupune ntocmirea unei noi formule
eronate, dar cu sume n rou (chenar sau semn negativ), adic
sumele se scad, dup care se repune formula corect.
Exemplu: Operaiunea
recepionarea mrfurilor prin:
a) Stornare n negru:

privind

corectarea

formulei

greite

la

109

c) Stornare n rou:

8. CONTURI SINTETICE I CONTURI ANALITICE


- CORELAIILE DINTRE ELE Conturile sintetice reflect mijloacele, procesele, sursele i rezultatele
economice grupate dup caracteristicile lor generale, iar conturile analitice
reflect concomitent prile componente ale mijloacelor proceselor, surselor sau
rezultatelor economice respective, dup nsuirile lor specifice.
Conturile sintetice sunt conturile de baz ale contabilitii, iar cele
analitice fac detalierea pe feluri a elementelor patrimoniale.
Spre deosebire de conturile sintetice care nregistreaz elementele
patrimoniale grupate dup caracteristicile lor generale, conturile analitice
nregistreaz elementele respective individualizate dup nsuirile specifice.
Deci, ele permit detalierea, adncirea, dezvoltarea conturilor sintetice, fiind
socotite conturi dezvolttoare ale conturilor sintetice.
Numrul conturilor analitice pe care se poate dezvolta un cont sintetic
este determinat de natura bunurilor economice, a proceselor economice i a
surselor de finanare reflectate n contul sintetic respectiv de necesitile de
detaliere a cunoaterii coninutului economic al acestora, cu ajutorul
informaiilor contabile.
n fiecare unitate patrimonial funcioneaz, n paralel i n strns
legtur, contabilitatea sintetic i contabilitatea analitic. Orice operaie
economic sau financiar nregistrat n contabilitatea analitic este necesar a fi
reflectat i n cea sintetic.
Conturile analitice funcioneaz dup aceleai reguli dup care
funcioneaz i contul sintetic de care aparin, deoarece n ambele categorii de
conturi se nregistreaz aceleai elemente patrimoniale i deci au acelai
coninut economic. Cu toate acestea, reflectarea operaiilor economice i
financiare n conturile analitice prezint unele particulariti fa de conturile
sintetice. Astfel, spre deosebire de conturile sintetice n care elementele
patrimoniale se nregistreaz numai valoric, n conturile analitice elementele
respective se pot reflecta fie numai valoric, ca i n conturile sintetice - aa cum
este cazul bunurilor economice nemateriale, al proceselor economice i al
surselor de finanare, fie cantitativ i valoric, n funcie de natura elementelor
respective - ca n cazul bunurilor economice materiale, respectiv imobilizrilor
corporale i stocurilor.
Utilizarea conturilor analitice prezint o importan deosebit pentru
activitatea unitii patrimoniale ntruct creeaz posibilitatea efecturii
controlului gestionar prin urmrirea existentului i a micrii fiecrui element
110

patrimonial n parte pe prile componente, contribuind astfel la asigurarea


integritii patrimoniului. Aceasta ntruct se reflect pe elemente patrimoniale
distincte, intrrile, ieirile i stocul, cantitativ i valoric, n cadrul fiecrui
depozit, magazin sau secie de producie a ntreprinderii. De asemenea, pe baza
datelor din conturile analitice se pot stabili cu exactitate drepturile i obligaiile
unitii patrimoniale fa de alte persoane juridice i fizice, separat pentru
fiecare dintre acestea, se determin costul produciei, separat pentru fiecare
secie, atelier sau faz de fabricaie i, n cadrul acestora, pe produse, comenzi,
lucrri i servicii.
Importana conturilor analitice const i n adncirea procesului de
sistematizare a informaiilor contabile, nceput cu ajutorul bilanului i continuat
cu ajutorul conturilor sintetice. Aceast sistematizare se concretizeaz n
adncirea detalierii cunoaterii distincte a tuturor elementelor obiectului
contabilitii, n acelai timp, conturile sintetice servesc ca instrument de
grupare i de generalizare prin centralizarea datelor din conturile analitice ale
fiecrui cont sintetic, n continuare, pe trepte mai nalte, generalizarea se
realizeaz prin centralizarea datelor din conturile sintetice cu ajutorul balanei
de verificare i, n final, n cadrul bilanului, unde apar numai soldurile
conturilor sintetice.
Att sistematizarea ct i generalizarea informaiilor contabile cu ajutorul
conturilor sintetice i analitice sunt posibile datorit legturilor reciproce care
exist ntre aceste conturi.
n continuare, se prezint cteva exemple de conturi sintetice i analitice,
i anume:
- contul sintetic .Materii prime., n cadrul cruia se deschid conturile
analitice pe feluri de materii prime, ca de exemplu: ciment, var, fier beton,
cherestea etc.;
- contul sintetic Debitori diveri, n cadrul cruia se deschid conturile
analitice pentru ntreprinderile, instituiile sau persoanele fizice de la care
unitatea patrimonial respectiv are de primit anumite sume de bani;
- contul sintetic .Furnizori., n cadrul cruia se deschid conturile analitice
pe fiecare furnizor n parte.
Corelaiile ntre conturile sintetice i conturile analitice sunt urmtoarele:
1. suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu
soldul iniial al contului sintetic;
2. suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu
rulajul debitor al contului sintetic;
3. suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu
rulajul creditor al contului sintetic;
4. suma soldurilor finale ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu
soldul final al contului sintetic.

111

n activitatea practic aceste corelaii se stabilesc cu ajutorul balanelor de


verificare analitice, care ndeplinesc i funcia de legtur ntre conturile
analitice i cele sintetice.
Corelaiile artate se verific numai n cazul conturilor monofuncionale,
care au la un moment dat un singur fel de sold. n cazul conturilor bifuncionale,
care au la un moment dat fie sold debitor, fie sold creditor, se verific, n modul
artat mai sus, numai corelaiile rulajelor debitoare i creditoare. n schimb,
pentru verificarea corelaiilor dintre soldurile conturilor analitice i soldul
contului sintetic de care aparin, apar anumite particulariti. Acestea sunt
determinate de faptul c n timp ce contul sintetic prezint la un moment dat
sold (iniial ori final) debitor sau creditor, iar n unele cazuri este soldat,
conturile analitice pot prezenta, n acelai timp, unele sold debitor, altele sold
creditor, iar o parte dintre ele pot fi soldate. Pentru verificarea i a acestor
corelaii se procedeaz la nsumarea algebric a soldurilor conturilor analitice
(iniiale sau finale) ale unui cont sintetic, iar rezultatul trebuie s fie egal i de
acelai sens (debitor sau creditor) cu soldul (iniial sau final) al contului sintetic
respectiv.
Relaiile de calcul sunt:

112

9. CLASIFICAREA CONTURILOR. PLANUL DE


CONTURI
Clasificarea conturilor
Pentru nelegerea coninutului economic, a funciei conturilor i a
legturii reciproce dintre conturi i bilan este necesar sistematizarea conturilor
n clase sau grupe. Conturile se pot grupa dup mai multe criterii:
I. dup funcia contabil - care permite aplicarea corect a regulilor de
funcionare a conturilor:
1. conturi de Activ
2. conturi de Pasiv
Conturile bifuncionale se includ n una din cele dou grupe funcie de
soldul pe care-l au la un moment dat.
II. dup sfera de cuprindere
1. conturi sintetice
Aceste conturi reflect elemente patrimoniale n expresie valoric, pe
grupe omogene din punct de vedere al coninutului lor economic.
Totalitatea conturilor sintetice formeaz contabilitatea sintetic care
reflect situaia general, de ansamblu a unitii patrimoniale pe grupe de
elemente patrimoniale.
De exemplu, toate mrfurile dintr-o unitate se in cu ajutorul contului
Mrfuri. Toate drepturile de crean fa de clienii firmei se grupeaz n
contul Clieni.
2. conturile analitice se folosesc pentru a reflecta pri componente ale
elementelor patrimoniale fiind dezvolttoare ale conturilor sintetice.
Necesitatea conturilor analitice izvorte din nevoia de a se furniza
informaii despre structura activelor pe tipuri i feluri de active (tipuri de materii
prime, feluri de mrfuri, categorii de mijloace fixe etc.) i structura pasivelor
(numele furnizorilor, creditorilor, etc.).
Numrul conturilor analitice n care se dezvolt un cont sintetic depinde
de natura elementului patrimonial reflectat n contul sintetic.
Unele conturi analitice permit exprimarea i n etalonul cantitativ pe
lng cel valoric (Materii prime, Materiale, Mrfuri etc.) altele permit
doar exprimarea valoric (Clieni, Furnizori, Debitori etc.).
Contabilitatea care folosete conturile analitice este denumit
contabilitate analitic. Organizarea ei n unitile patrimoniale are urmtoarele
consecine:
- permite controlul gestionrii stocurilor;
- asigur integritatea patrimoniului;
- furnizeaz informaii corecte despre drepturile i obligaiile unitii n
raport cu partenerii: alte uniti patrimoniale, statul, bncile, persoane fizice etc.
113

Regulile de funcionare a conturilor sintetice se aplic i conturilor


analitice deoarece au acelai coninut economic i aceeai funcie contabil.
III. dup coninutul lor
1. Conturi de bilan care se divid n:
1.1. Conturi pentru active
1.2. Conturi pentru pasive
2.. Conturi de rezultate
2.1. Conturi de cheltuieli
2.2. Conturi de venituri
3. Conturi de gestiune
4. Conturi n afara bilanului (de ordine i evident)
4.1. Angajamente
4.1.1. Angajamente acordate
4.1.2. Angajamente primite
4.2. Alte conturi n afara bilanului
Conturile de bilan dein ponderea n contabilitate. Cunoaterea gruprii
acestor conturi este important deoarece permite studierea conturilor dup
caracteristicile elementelor patrimoniale nregistrate cu ajutorul lor i
determinarea astfel a funciei contabile a fiecrui cont ceea ce permite aplicarea
corect a regulilor de funcionare a conturilor.
Clasificarea conturilor const n sistematizarea (gruparea) lor potrivit
caracteristicilor comune i specifice, prin ncadrarea n clase, grupe i
subgrupe de conturi n scopul realizrii unei ordini.
Criteriile clasificrii conturilor l constituie coninutul economicofinanciar i funcia contabil.
Dup coninutul economico-financiar, conturile se mpart n
urmtoarele clase: clasa conturilor mijloacelor economice, clasa conturilor
surselor economice, clasa conturilor proceselor economice, clasa conturilor n
afara bilanului.
- Dup funcia contabil, conturile se mpart n dou clase: clasa
conturilor de activ i clasa conturilor de pasiv, conturi bifuncionale.
- Din punct de vedere al sferei de cuprindere se disting dou clase: clasa
conturilor sintetice i clasa conturilor analitice.
- Din punct de vedere al finalitii informaiilor pe care le furnizeaz
conturile se mpart n: clasa conturilor de gestiune extern (cont de bilan) i
clasa conturilor de gestiune intern (n afara bilanului) (Anexa 7.5.1. - Schema
de clasificare a conturilor).
Planul de conturi general . este un tablou al tuturor conturilor folosite
de un sector de activitate al economiei naionale (pentru organizaiile obteti,
pentru instituiile publice, pentru societile bancare i pentru agenii
economici).
Acesta are la baz schema de clasificare n funcie de coninutul
economic, care cuprinde urmtoarele clase:
114

Clasa 1 . Conturi de capital


Clasa 2 . Conturi de active imobilizate
Clasa 3 . Conturi de stocuri i producie n curs de execuie
Clasa 4 . Conturi de teri
Clasa 5 . Conturi de trezorerie
Clasa 6 . Conturi de cheltuieli
Clasa 7 . Conturi de venituri
Clasa 8 . Conturi speciale
Clasa 9 . Conturi de gestiune intern
Conturile au fost codificate i simbolizate dup metoda sistemului
zecimal, potrivit creia conturile se mpart n 9 clase, fiecare clas poate
cuprinde maximum 10 conturi sintetice de gradul I; fiecare cont sintetic de
gradul I poate cuprinde maximum 10 conturi sintetice de gradul II; fiecare cont
sintetic de gradul II se poate desfura pe 10 conturi de gradul III i aa mai
departe.
Schematic, simbolizarea conturilor poate fi redat astfel:

Normalizarea contabilitii a fcut obiectul multor discuii i controverse


n literatura de specialitate. Obiectul normalizrii contabilitii este crearea unui
limbaj comun tuturor utilizatorilor acesteia. Normalizarea contabil poate fi
definit ca fiind procesul prin care se armonizeaz prezentarea documentelor de
sintez, metodele contabile i terminologia, n dou scopuri:
- obinerea de informaii omogene de ctre stat despre unitile
economice;
- folosirea informaiilor contabile de ctre utilizatorii externi.
Normalizarea are ca obiective:
- stabilirea terminologiei i principiilor contabile generale;
- definirea informaiilor coninute n situaiile financiare de sintez;
- stabilirea modului de prezentare a situaiilor financiare;
- elaborarea unui plan de conturi i a regulilor de funcionare a acestora.
n Romnia, baza normalizrii contabile este prezentat n lucrarea
Sistemul contabil al agenilor economici, Legea contabilitii, regulamentul
de aplicare a legii, nomenclatorul privind modelele registrelor i formularelor
tipizate comune, formatul documentelor de sintez. Toate acestea, actualizate cu
115

legile n vigoare. Ordinul O.M.F.P. nr. 3055/2009, aprob Reglementrile


contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene
Contabilitate, care se aplic mpreun cu Legea contabilitii nr. 82/1991,
republicat i cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
Anexa 7.5.1.
SCHEMA DE CLASIFICARE A CONTURILOR
A. Dup coninutului economico-financiar:
B.
Clasa

Grupa

Subgrupa

0
1
2
1.Conturi 1.1 Conturi de 1.1.1. Conturi de
de bilan
capitaluri
capitaluri proprii

1.1.2. Conturi de
provizioane
1.1.3. Conturi de
datorii pe termen
lung

1.2. Conturi de 1.2.1 Conturi de


active
imobilizri
imobilizate
necorporale

Conturi sintetice
3
101 Capital
104 Prime de capital
105 Rezerve din
reevaluare
106 Rezerve
109 Aciuni proprii
117 Rezultat reportat
121 Profit i pierdere
129 Repartizarea profitului

Funcia
contabil
4
P
P
P
P
P
A
B
B
A

151 Provizioane

161 mprumuturi din


emisiuni de obligaiuni
162 Credite bancare pe
termen lung
166 Datorii ce privesc
imobilizrile financiare
167 Alte mprumuturi i
datorii asimilate
168 Dobnzi aferente
mprumuturilor i datoriilor
asimilate
169 Prime privind
rambursarea obligaiunilor
201 Cheltuieli de
constituire
203 Cheltuieli de
dezvoltare
205 Concesiuni, brevete,
licene, mrci i alte valori
similare
207 Fond comercial

P
P
P
P
P
A
A
A
A
A

116

1.2.2. Conturi
de imobilizri
corporale

1.2.3. Conturi
de imobilizri
financiare

1.3. Conturi de
stocuri

1.4. Conturi de 1.4.1. Conturi de


teri
creane

208 Alte imobilizri


necorporale
211 Terenuri i amenajri
de terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice,
mijloace de transport,
animale, plantaii
214 Mobilier, aparatur
birotic, echipamente de
protecie a valorilor umane
i materiale i alte active
corporale
231 Imobilizri corporale n
curs de execuie
232 Avansuri acordate
pentru imobilizri corporale
233 Imobilizri necorporale
n curs de execuie
234 Avansuri acordate
pentru imobilizri
necorporale
261 Titluri de participare
deinute de filiale n grup
262 Titluri de participare
deinute la societi din
afara grupului
263 Imobilizri financiare
sub form de interese de
participare
265 Alte titluri imobilizate
267 Creane imobilizate
269 Vrsminte de
efectuat pentru imobilizri
financiare
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
303 Materiale de natura
obiectelor de inventar
331 Produse n curs de
executare
341 Semifabricate
345 Produse finite
351 Materii _i materiale
aflate la teri
361 Animale i psri
371 Mrfuri
381 Ambalaje
409 Furnizori debitori
411 Clieni

A
A
A
A
A

A
A
A
A
A
A
A
A
A
P
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
117

413 Efecte de primit de la


clieni
4424 TVA de recuperat
445 Subvenii
456 Decontri cu acionarii
/asociaii privind
capitalul
461 Debitori diveri
1.4.2. Conturi de
401 Furnizori
datorii pe termen
403 Efecte de pltit
scurt
404 Furnizori de imobilizri
408 Furnizori facturi
nesosite
419 Clieni creditori
421 Personal salarii
datorate
431 Asigurri sociale
437 Ajutor de omaj
4423 TVA de plat
441 Impozit pe profit
444 Impozit pe salarii
446 Alte impozite i taxe
447 Fonduri speciale
462 Creditori diveri
1.5. Conturi de 1.5.1. Conturi de 501 Aciuni deinute la
trezorerie
titluri
entitile afiliate
de plasament
505 Obligaiuni emise i
rscumprate
506 Obligaiuni
508 Alte investiii pe termen
scurt i creane asimilate
509 Vrsminte de efectuat pt.
investiiile pe termen scurt
1.5.2. Conturi de
511 Valori de ncasat
disponibiliti
512 Conturi curente la bnci
bneti
531 Casa
532 Alte valori
541 Acreditive
1.5.3. Conturi de
518 Dobnzi
credite bancare pe
519 Credite bancare pe
termen scurt
termen scurt
1.6. Conturi de
471 Cheltuieli nregistrate
regularizare
n avans
472 Venituri nregistrate n
avans
131 Subvenii guvernamentale
pt. investiii
131
mprumuturi
nerambursabile cu caracter de
subvenii pt. investiii

A
A
A
A
A
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
A
A
A
A
A
A
B
A
A
A
B
P
A
P
P
P

118

2.
Conturi
de
rezultate

133 Donaii pentru investiii


134 Plusuri de inventar de
natura imobilizrilor
138 Alte sume primite cu
caracter de subvenii pt.
investiii
1.7.
1.7. 1.7.1. 1.7.1. Conturi 280 Amortizri privind
Conturi
rectificative privind imobilizrile necorporale
rectificative
activele imobilizate 281 Amortizri privind
imobilizrile corporale
291
Ajustri
pentru
deprecierea imobilizrilor
corporale
296 Ajustri pentru pierderea
de valoare a imobilizrilor
financiare
1.7.2. 1.7.2. Conturi 391 Ajustri pentru
rectificative privind deprecierea materiilor prime
activele circulante
393
Ajustri
pentru
deprecierea produciei n curs
de execuie
394 Ajustri pentru
deprecierea produselor
397 Ajustri pentru
deprecierea mrfurilor
491 Ajustri pentru
deprecierea
creanelor

clieni
496 Ajustri pentru
deprecierea
creanelor

debitori diveri
591
Ajustri
pentru
deprecierea investiiilor
financiare la societi din
cadrul grupului
2.1. Conturi de 2.1.1. Conturi de
601 Cheltuieli cu materii
cheltuieli
cheltuieli de
prime
exploatare
602 Cheltuieli cu materialele
consumabile
603 Cheltuieli privind
materialele de natura
obiectelor de inventar
604 Cheltuieli privind
materialele nestocate
605 Cheltuieli privind energia
i apa
606 Cheltuieli privind
animalele i psrile
607 Cheltuieli privind
mrfurile

P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P

A
A
A
A
A
A
A

119

608 Cheltuieli privind


ambalajele
611 Cheltuieli cu ntreinerea
i reparaiile
612 Cheltuieli cu redevene,
locaii de gestiune i chirii
613 Cheltuieli cu primele
de asigurare
623 Cheltuieli de protocol,
reclam i publicitate
624 Cheltuieli de transport
de bunuri i personal
625 Cheltuieli cu deplasri,
detari
626 Cheltuieli potale
627 Cheltuieli cu servicii
bancare
628 Alte cheltuieli cu
servicii
635 Cheltuieli cu alte
impozite
641 Cheltuieli cu salariile
personalului
645
Cheltuieli
privind
asigurrile i protecia social
654 Pierderi din creane i
debitori diveri
681 Cheltuieli de exploatare
privind
amortizrile,
provizioanele i ajustrile
pentru depreciere
2.1.2. Conturi de
664 Cheltuieli privind
cheltuieli financiare investiiile financiare
665 Cheltuieli din diferene
de curs valutar
666
Cheltuieli
privind
dobnzile
667 Cheltuieli privind
sconturile acordate
686 Cheltuieli financiare
privind
amortizrile
i
ajustrile pentru pierdere de
valoare
2.1.3. Conturi de
6.7.1. Cheltuieli privind
cheltuieli
calamitile i alte
extraordinare
evenimente extraordinare
2.2. Conturi de 2.2.1. Conturi de
701 Venituri din vnzare
venituri
venituri
din produselor finite
exploatare
704 Venituri din lucrri
executate i servicii prestate

A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A

A
A
A
A
A

A
P
P

120

2.2.2. Conturi de
venituri financiare

2.2.3. Conturi de
venituri
extraordinare
3.
Conturi
n
afara
bilanulu
i

3.1. Conturi de ordine

3.2. Conturi de eviden

4.
Conturi
de
gestiune

4.1. Conturi de decontri


interne

4.2. Conturi de calculaie

706 Venituri din redevene,


locaii de gestiune i chirii
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
711 Variaia stocurilor
721 Venituri din producia
de imobilizri necorporale
722 Venituri din producia
de imobilizri corporale
741 Venituri din subvenii
de exploatare
754 Venituri din creane
reactivate i debitori diveri
781 Venituri din provizioane
i ajustri pentru depreciere
privind
activitatea
de
exploatare
761 Venituri din imobilizri
financiare
764 Venituri din investiii
financiare cedate
765 Venituri din diferene
de curs valutar
766 Venituri din dobnzi
786 Venituri financiare din
ajustri pentru pierdere de
valoare
771 Venituri din subvenii
pentru
evenimente
extraordinare i altele similare
8031 Mijloace fixe luate cu
chirie
8032 Valori materiale primite
spre prelucrare sau reparare
8033 Valori materiale primite
n pstrare, custodie
801 Angajamente acordate
802 Angajamente primite
8034 Debitori scoi din activ,
urmrii n continuare
8035 Debitori din amenzi i
penaliti pretinse
901 Decontri interne
privind cheltuielile
902 Decontri interne
privind producia obinut
903 Decontri interne
privind diferena de pre
921 Cheltuielile activitii de
baz

P
P
B
P
P
P
P
P

P
P
P
P
P
P
-

121

4.3. Conturi
privind costul
produciei
obinute

922 Cheltuielile activitilor


auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de
producie
924 Cheltuieli generate de
administraie
925 Cheltuieli de desfacere
931 Costul produciei obinute
933 Costul producie n curs
de execuie

B. Dup criteriul funciei contabile:


1. Conturi de activ
2. Conturi de pasiv
3. Conturi bifuncionale
C. Dup criteriul sferei de cuprindere:
1. Conturi sintetice
2. Conturi analitice:
- valorice;
- cantitativ valorice.
Conturile sintetice din planul de conturi se pot dezvolta pe conturi
analitice n funcie de necesitile impuse de anumite reglementri sau potrivit
necesitilor proprii ale fiecrei entiti.
Conturile pot avea funciune contabil de activ (A), pasiv (P) sau sunt
bifuncionale (A/P).
Pentru organizarea contabilitii de gestiune, conturile din clasa 9
Conturi de gestiune nu sunt obligatorii.
Planul de conturi general este urmtorul:
CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI
10. CAPITAL I REZERVE
101. Capital14
1011. Capital subscris nevrsat (P)
1012. Capital subscris vrsat (P)
1015. Patrimoniul regiei (P)
1016. Patrimoniul public (P)
104. Prime de capital
1041. Prime de emisiune (P)
1042. Prime de fuziune/divizare (P)
14

n funcie de forma juridic a entitii se nscrie: capital social, patrimoniul religiei etc

122

1043. Prime de aport (P)


1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni (P)
105. Rezerve din reevaluare (P)
106. Rezerve
1061. Rezerve legale (P)
1063. Rezerve statutare sau contractuale (P)
1064. Rezerve de valoare just15 (P)
1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare (P)
1068. Alte rezerve (P)
107. Rezerve din conversie16 (A/P)
108. Interese minoritare17
1081. Interese minoritare - rezultatul exerciiului financiar (A/P)
1082. Interese minoritare - alte capitaluri proprii (A/P)
109. Aciuni proprii
1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt (A)
1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung (A)
11. REZULTATUL REPORTAT
117. Rezultatul reportat
1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau
pierderea neacoperit (A/P)
1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat
a IAS, mai puin IAS 296 (A/P)
1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile
(A/P)
1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a
Comunitilor Economice Europene (A/P)
12. REZULTATUL EXERCIPIULUI FINANCIAR
121. Profit sau pierdere (A/P)
129. Repartizarea profitului (A)
13. SUBVENII PENTRU INVESTIII
131. Subvenii guvernamentale pentru investiii (P)
132. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru
investiii (P)
133. Donaii pentru investiii (P)
134. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor (P)
138. Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii (P)
15. PROVIZIOANE
151. Provizioane
15

Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.


Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.
17
Acest cont apare doar la ageni economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr.
94/2001 i pn la nchiderea soldului acestui cont.
16

123

1511. Provizioane pentru litigii (P)


1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor (P)
1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni
similare legate de acestea18 (P)
1514. Provizioane pentru restructurare (P)
1515. Provizioane pentru pensii i obligaii similare (P)
1516. Provizioane pentru impozite (P)
1518. Alte provizioane (P)
16. MPRUMUTURI OI DATORII ASIMILATE
161. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de
stat (P)
1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de
bnci (P)
1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de
stat (P)
1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (P)
162. Credite bancare pe termen lung
1621. Credite bancare pe termen lung (P)
1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden (P)
1623. Credite externe guvernamentale (P)
1624. Credite bancare externe garantate de stat (P)
1625. Credite bancare externe garantate de bnci (P)
1626. Credite de la trezoreria statului (P)
1627. Credite bancare interne garantate de stat (P)
166. Datorii care privesc imobilizrile financiare
1661. Datorii fa de entitile afiliate (P)
1663. Datorii fa de entitile de care compania este legat prin
interese de participare (P)
167. Alte mprumuturi i datorii asimilate (P)
168. Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate
1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni
(P)
1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P)
1685. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate (P)
1686. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care
compania
este legat prin interese de participare (P)
1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate (P)
169. Prime privind rambursarea obligaiunilor (A)
18

Acest cont apare doar la ageni economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr.
94/2001 i pn la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale n valoarea crora au fost incluse aceste
provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui n baza prezentelor reglementri.

124

CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZRI


20. IMOBILIZRI NECORPORALE
201. Cheltuieli de constituire (A)
203. Cheltuieli de dezvoltare (A)
205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active
similare (A)
207. Fond comercial
208. Alte imobilizri necorporale (A)
2071. Fond comercial pozitiv19 (A)
2075. Fond comercial negativ20 (P)
21. IMOBILIZRI CORPORALE
211. Terenuri i amenajri de terenuri (A)
2111. Terenuri
2112. Amenajri de terenuri
212. Construcii (A)
213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de
lucru) (A)
2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare (A)
2133. Mijloace de transport (A)
2134. Animale i plantaii (A)
214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale (A)
23. IMOBILIZRI N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI
231. Imobilizri corporale n curs de execuie (A)
232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale (A)
233. Imobilizri necorporale n curs de execuie (A)
234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale (A)
26. IMOBILIZRI FINANCIARE
261. Aciuni deinute la entitile afiliate (A)
263. Interese de participare (A)
264. Titluri puse n echivalen21 (A)
265. Alte titluri imobilizate (A)
267. Creane imobilizate
2671. Sume datorate de entitile afiliate (A)
2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate (A)
2673. Creane legate de interesele de participare (A)
2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de
19

Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate.


Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.
21
Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.
20

125

participare (A)
2675. mprumuturi acordate pe termen lung (A)
2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung
(A)
2678. Alte creane imobilizate (A)
2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate (A)
269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare
2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile
afiliate (P)
2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare (P)
2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (P)
28. AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE
280. Amortizri privind imobilizrile necorporale
2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P)
2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale, drepturilor i activelor similare (P)
2807. Amortizarea fondului comercial22 (P)
2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale (P)
281. Amortizri privind imobilizrile corporale
2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri (P)
2812. Amortizarea construciilor (P)
2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor (P)
2814. Amortizarea altor imobilizri corporale (P)
29. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE
A IMOBILIZRILOR
290. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
2903. Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2905. Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor,
licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare (P)
2907. Ajustri pentru deprecierea fondului comercial23 (P)
2908. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale (P)
291. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale
2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de
terenuri (P)
2912. Ajustri pentru deprecierea construciilor (P)
2913. Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de
transport, animalelor i plantaiilor (P)
2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale (P)
293. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie
22
23

Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate.


Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate.

126

2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs


de execuie (P)
2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs
de execuie (P)
296. Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare (P)
2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la
entitile afiliate (P)
2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de
participare (P)
2963. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate
(P)
2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de
entitile afiliate (P)
2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de
interesele de participare (P)
2966. Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor
acordate pe termen lung (P)
2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane
imobilizate (P)
CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE
EXECUIE
30. STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE
301. Materii prime (A)
302. Materiale consumabile
3021. Materiale auxiliare (A)
3022. Combustibili (A)
3023. Materiale pentru ambalat (A)
3024. Piese de schimb (A)
3025. Semine i materiale de plantat (A)
3026. Furaje (A)
3028. Alte materiale consumabile (A)
303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A)
308. Diferene de pre la materii prime i materiale (A/P)
33. PRODUCIA N CURS DE EXECUIE
331. Produse n curs de execuie (A)
332. Lucrri i servicii n curs de execuie (A)
34. PRODUSE
341. Semifabricate (A)
345. Produse finite (A)
346. Produse reziduale (A)
348. Diferene de pre la produse (A/P)
127

35. STOCURI AFLATE LA TERI


351. Materii i materiale aflate la teri (A)
354. Produse aflate la teri (A)
356. Animale aflate la teri (A)
357. Mrfuri aflate la teri (A)
358. Ambalaje aflate la teri (A)
36. ANIMALE
361. Animale i psri (A)
368. Diferene de pre la animale i psri (A/P)
37. MGRFURI
371. Mrfuri (A)
378. Diferene de pre la mrfuri (A/P)
38. AMBALAJE
381. Ambalaje (A)
388. Diferene de pre la ambalaje (A/P)
39. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I
PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE
391. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime (P)
392. Ajustri pentru deprecierea materialelor
3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile (P)
3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor
de inventar (P)
393. Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie (P)
394. Ajustri pentru deprecierea produselor
3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor (P)
3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite (P)
3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale (P)
395. Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri
3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la
teri (P)
3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri (P)
3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri (P)
3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la
teri (P)
3956. Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri (P)
3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri (P)
3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri (P)
396. Ajustri pentru deprecierea animalelor (P)
397. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (P)
398. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor (P)
CLASA 4 - CONTURI DE TERI
128

40. FURNIZORI OI CONTURI ASIMILATE


401. Furnizori (P)
403. Efecte de pltit (P)
404. Furnizori de imobilizri (P)
405. Efecte de pltit pentru imobilizri (P)
408. Furnizori - facturi nesosite (P)
409. Furnizori-debitori
4091. Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura
stocurilor (A)
4092. Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de
lucrri (A)
41. CLIENI I CONTURI ASIMILATE
411. Clieni
4111. Clieni (A)
4118. Clieni inceri sau n litigiu (A)
413. Efecte de primit de la clieni (A)
418. Clieni - facturi de ntocmit (A)
419. Clieni - creditori (P)
42. PERSONAL I CONTURI ASIMILATE
421. Personal - salarii datorate (P)
423. Personal - ajutoare materiale datorate (P)
424. Prime reprezentnd participarea personalului la profit24 (P)
425. Avansuri acordate personalului (A)
426. Drepturi de personal neridicate (P)
427. Reineri din salarii datorate terilor (P)
428. Alte datorii i creane n legtur cu personalul
4281. Alte datorii n legtur cu personalul (P)
4282. Alte creane n legtur cu personalul (A)
43. ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI
ASIMILATE
431. Asigurri sociale
4311. Contribuia unitii la asigurrile sociale (P)
4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale (P)
4313. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de
sntate (P)
4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate
(P)
437. Ajutor de omaj
4371. Contribuia unitii la fondul de omaj (P)
4372. Contribuia personalului la fondul de omaj (P)
438. Alte datorii i creane sociale
24

Se utilizeaz atunci cnd exist baz legal pentru acordarea acestora.

129

4381. Alte datorii sociale (P)


4382. Alte creane sociale (A)
44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI
ASIMILATE
441. Impozitul pe profit/venit
4411. Impozitul pe profit (P)
4418. Impozitul pe venit25 (P)
442. Taxa pe valoarea adugat
4423. TVA de plat (P)
4424. TVA de recuperat (A)
4426. TVA deductibil (A)
4427. TVA colectat (P)
4428. TVA neexigibil (A/P)
444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P)
445. Subvenii
4451. Subvenii guvernamentale (A)
4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii (A)
4458. Alte sume primite cu caracter de subvenii (A)
446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (P)
447. Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate (P)
448. Alte datorii i creane cu bugetul statului
4481. Alte datorii fa de bugetul statului (P)
4482. Alte creane privind bugetul statului (A)
45. GRUP I ACIONARI/ASOCIAI
451. Decontri ntre entitile afiliate
4511. Decontri ntre entitile afiliate (A/P)
4518. Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate (A/P)
453. Decontri privind interesele de participare
4531. Decontri privind interesele de participare (A/P)
4538. Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de
participare (A/P)
455. Sume datorate acionarilor/asociailor
4551. Acionari/asociai - conturi curente (P)
4558. Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente (P)
456. Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul (A/P)
457. Dividende de plat (P)
458. Decontri din operaii n participaie
4581. Decontri din operaii n participaie - pasiv (P)
4582. Decontri din operaii n participaie - activ (A)
46. DEBITORI I CREDITORI DIVERI
461. Debitori diveri (A)
462. Creditori diveri (P)
25

Se utilizeaz pentru evidenierea impozitului pe venitul microntreprinderilor, definite conform legii.

130

47. CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE


471. Cheltuieli nregistrate n avans (A)
472. Venituri nregistrate n avans (P)
473. Decontri din operaii n curs de clarificare (A/P)
48. DECONTRI N CADRUL UNITII
481. Decontri ntre unitate i subuniti (A/P)
482. Decontri ntre subuniti (A/P)
49. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR
491. Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni (P)
495. Ajustri pentru deprecierea creanelor - decontri n cadrul grupului
i cu acionarii/asociaii (P)
496. Ajustri pentru deprecierea creanelor - debitori diveri (P)
CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE
50. INVESTIII PE TERMEN SCURT
501. Aciuni deinute la entitile afiliate (A)
505. Obligaiuni emise i rscumprate (A)
506. Obligaiuni (A)
508. Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate
5081. Alte titluri de plasament (A)
5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament (A)
509. Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt
5091. Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile
afiliate (P)
5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt
(P)
51. CONTURI LA BNCI
511. Valori de ncasat
5112. Cecuri de ncasat (A)
5113. Efecte de ncasat (A)
5114. Efecte remise spre scontare (A)
512. Conturi curente la bnci
5121. Conturi la bnci n lei (A)
5124. Conturi la bnci n valut (A)
5125. Sume n curs de decontare (A)
518. Dobnzi
5186. Dobnzi de pltit (P)
5187. Dobnzi de ncasat (A)
519. Credite bancare pe termen scurt
5191. Credite bancare pe termen scurt (P)
5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden (P)
5193. Credite externe guvernamentale (P)
131

5194. Credite externe garantate de stat (P)


5195. Credite externe garantate de bnci (P)
5196. Credite de la trezoreria statului (P)
5197. Credite interne garantate de stat (P)
5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P)
53. CASA
531. Casa
5311. Casa n lei (A)
5314. Casa n valut (A)
532. Alte valori
5321. Timbre fiscale i potale (A)
5322. Bilete de tratament i odihn (A)
5323. Tichete i bilete de cltorie (A)
5328. Alte valori (A)
54. ACREDITIVE
541. Acreditive
5411. Acreditive n lei (A)
5412. Acreditive n valut (A)
542. Avansuri de trezorerie26 (A)
58. VIRAMENTE INTERNE
581. Viramente interne (A/P)
59. AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR
DE TREZORERIE
591. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile
afiliate (P)
595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i
rscumprate (P)
596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor (P)
598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt
i creane asimilate (P)
CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI
60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601. Cheltuieli cu materiile prime
602. Cheltuieli cu materialele consumabile
6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022. Cheltuieli privind combustibilul
6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat
6026. Cheltuieli privind furajele
26

n acest cont vor fi evideniate i sumele acordate prin sistemul de card-uri.

132

6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile


603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia i apa
606. Cheltuieli privind animalele i psrile
607. Cheltuieli privind mrfurile
608. Cheltuieli privind ambalajele
61. CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI
611. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile
613. Cheltuieli cu primele de asigurare
614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile
62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI
621. Cheltuieli cu colaboratorii
622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
623. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal
625. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri
626. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
627. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE
ASIMILATE
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
64. CHELTUIELI CU PERSONALUL
641. Cheltuieli cu salariile personalului
642. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor
645. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
6451. Contribuia unitii la asigurrile sociale
6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
6453. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de
sntate
6458. Alte cheltuieli privind asigur_rile i protecia social
65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
654. Pierderi din creane i debitori diveri
658. Alte cheltuieli de exploatare
6581. Despgubiri, amenzi i penaliti
6582. Donaii i subvenii acordate
6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
6588. Alte cheltuieli de exploatare
66. CHELTUIELI FINANCIARE
663. Pierderi din creane legate de participaii
664. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
133

6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate


6642. Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate
665. Cheltuieli din diferene de curs valutar
666. Cheltuieli privind dobnzile
667. Cheltuieli privind sconturile acordate
668. Alte cheltuieli financiare
67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare
68. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I
AJUSTRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE
VALOARE
681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i
ajustrile pentru depreciere
6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor
6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
activelor circulante
686. Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru
pierdere de valoare
6863. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de
valoare a imobilizrilor financiare
6864. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de
valoare a activelor circulante
6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de
rambursare a obligaiunilor
69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
698. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n
elementele de mai sus27
CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI
70. CIFRA DE AFACERI NET
701. Venituri din vnzarea produselor finite
702. Venituri din vnzarea semifabricatelor
703. Venituri din vnzarea produselor reziduale
704. Venituri din lucrri executate i servicii prestate
705. Venituri din studii i cercetri
706. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
707. Venituri din vnzarea mrfurilor
27

Se utilizeaz conform reglementrilor legale.

134

708. Venituri din activiti diverse


71. VARIAPIA STOCURILOR
711. Variaia stocurilor
72. VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI
721. Venituri din producia de imobilizri necorporale
722. Venituri din producia de imobilizri corporale
74. VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE
741. Venituri din subvenii de exploatare
7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de
afaceri28
7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i
materiale consumabile
7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli
externe
7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului
7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i
protecie social
7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de
exploatare
7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri
7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat
75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754. Venituri din creane reactivate i debitori diveri
758. Alte venituri din exploatare
7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti
7582. Venituri din donaii i subvenii primite
7583. Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
7584. Venituri din subvenii pentru investiii
7588. Alte venituri din exploatare
76. VENITURI FINANCIARE
761. Venituri din imobilizri financiare
7611. Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate
7613. Venituri din interese de participare
762. Venituri din investiii financiare pe termen scurt
763. Venituri din creane imobilizate
764. Venituri din investiii financiare cedate
7641. Venituri din imobilizri financiare cedate
7642. Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate
765. Venituri din diferene de curs valutar
766. Venituri din dobnzi
767. Venituri din sconturi obinute
768. Alte venituri financiare
28

Se ia n calcul la determinarea cifrei de afaceri.

135

77. VENITURI EXTRAORDINARE


771. Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele
similare
78. VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU
DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE
781. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind
activitatea de exploatare
7812. Venituri din provizioane
7813. Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
7814. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante
7815. Venituri din fondul comercial negativ29
786. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare
7863. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a
imobilizrilor financiare
7864. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a
activelor circulante
CLASA 8 - CONTURI SPECIALE
80. CONTURI N AFARA BILANULUI
801. Angajamente acordate
8011. Giruri i garanii acordate
8018. Alte angajamente acordate
802. Angajamente primite
8021. Giruri i garanii primite
8028. Alte angajamente primite
803. Alte conturi n afara bilanului
8031. Imobilizri corporale luate cu chirie
8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033. Valori materiale primite n pstrare sau custodie
8034. Debitori scoi din activ, urmrii n continuare
8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin
8036. Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate
8037. Efecte scontate neajunse la scaden
8038. Alte valori n afara bilanului
804. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe
8045. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor
fixe
805. Dobnzi aferente contractelor de leasing i altor contracte asimilate,
neajunse la scaden
8051. Dobnzi de pltit
8052. Dobnzi de ncasat
29

Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.

136

89. BILANP
891. Bilan de deschidere
892. Bilan de nchidere
CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE30
90. DECONTRI INTERNE
901. Decontri interne privind cheltuielile
902. Decontri interne privind producia obinut
903. Decontri interne privind diferenele de pre
92. CONTURI DE CALCULAPIE
921. Cheltuielile activitii de baz
922. Cheltuielile activitilor auxiliare
923. Cheltuieli indirecte de producie
924. Cheltuieli generale de administraie
925. Cheltuieli de desfacere
93. COSTUL PRODUCIEI
931. Costul produciei obinute
933. Costul produciei n curs de execuie

CAPITOLUL VII
ANALIZA I FUNCIONAREA CONTURILOR
Cu ajutorul conturilor contabilitatea reflect ntregul proces economic i
respectiv, capitalul unei ntreprinderi cu rezultatele sale.
Elementele care se nregistreaz n conturi formeaz coninutul economic,
iar modul cum se reflect coninutul respectiv n conturi, adic felul cum se
debiteaz sau cum se crediteaz conturile reprezint funcia contabil.
30

Pentru organizarea contabilitii de gestiune, folosirea conturilor din aceast clas este opional.

137

Coninutul economic determin funcia contabil a contului. Pentru


analiza structural i funcional a conturilor se vor prezenta n cele ce urmeaz
conturile cele mai reprezentative utilizate de ntreprinderi la nregistrarea
principalelor operaii din activitatea economico-financiar.
1. CONTURI DE CAPITALURI PROPRII
Conturile din aceast grup reflect sursele proprii de finanare
permanent i cuprind: aportul proprietarilor (acionari, asociai) la capitalul
societii (cu ocazia constituirii societii), ca i pe parcursul desfurrii
activitii acesteia; rezultatul obinut sub form de profit sau pierdere, prime
de capital, rezerve din reevaluare, rezultatul reportat, rezerve, pierderi, subvenii
de la buget i micarea capitalurilor proprii.
Ele servesc la cunoaterea situaiei financiare a titularilor de patrimoniu.
Din punct de vedere al funciei contabile, conturile din aceast grup au
funcie contabil de pasiv.
Se crediteaz la constituirea capitalurilor proprii prin aportul n natur
sau/i n bani al proprietarilor, prin capitalizarea propriilor rezultate, prin
subvenii de la buget i din alte surse, prin autofinanare (pe seama cheltuielilor)
i alte operaii. Se debiteaz cu micorarea capitalurilor proprii, prin
rambursarea capitalului social ctre asociai, prin acoperirea pierderilor din
capitaluri proprii, prin transformarea subveniilor n venituri cu ocazia
amortizrii, prin operaiile interne de transformare a unor capitaluri proprii n
alte structuri. Soldul este creditor i reflect capitalurile proprii existente ca
surse permanente i cu durata mai mare de un an pentru finanarea
activelor.
Contul 101 Capital social este folosit pentru nregistrarea capitalului
subscris i vrsat n natur i numerar de ctre acionari sau asociai, ct i a
majorrilor i micorrilor de capital pe parcursul activitii ntreprinderii.
Subscrierea capitalului este operaia prin care asociaii sau acionarii
declar i semneaz actul constitutiv pentru sumele de bani i valoarea bunurilor
cu care se angajeaz s participe la constituirea societii comerciale. Vrsarea
capitalului este operaia de punere la dispoziia societii a aporturilor n bani i
n natur, subscrise.
Contul 104 Primele de capital evideniaz primele de emisiune,
de aport, de fuziune i sunt excedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea
nominal a aciunilor i prilor sociale.
Contul 105 Rezerve din reevaluare servete la nregistrarea
diferenelor din reevaluarea elementelor de activ (n special, imobilizrile)

138

potrivit normelor legale; adic diferena dintre valoarea de utilitate i valoarea


de intrare n patrimoniu (valoarea contabil).
Contul 106 Rezerve servete pentru nregistrarea unor cote pri
din profitul obinut precum i prin trecerea altor surse proprii la rezerve.
Contul 117 Rezultatul reportat servete la nregistrarea profitului
nerepartizat i a pierderii reportate.
Contul 121 Rezultatul exerciiului servete la nregistrarea
profitului /pierderii rezultate la sfritul perioadei de gestiune. Se determin ca
diferen ntre veniturile i cheltuielile perioadei de gestiune.
Un cont distinct, folosit n nregistrarea capitalului propriu, este
456Decontari cu asociatii privind capitalul care este un cont de activ
circulante n decontare, de creane, iar dup funcia contabil, cont bifuncional.
Se debiteaz n cazul constituirii unei societi cu aporturi n bani i/sau n
natur subscrise; se crediteaz n cazul retragerii capitalului social i al lichidrii
societii cu sumele achitate acionarilor. Soldul este debitor i reflect
aporturile n bani i/sau n natur, subscrise i nevrsate, respectiv soldul poate
fi creditor i reprezint sumele datorate acionarilor n condiiile retragerii pn
la achitarea lor.
Mecanismul de funcionare al conturilor de capitaluri proprii se prezint
astfel:

Exemplul 1.
S.C. AVA pe aciuni nregistreaz subscrierea la capitalul social n valoare
total de 25.000 lei. Vrsarea capitalului (aducerea elementelor de aport la
dispoziia unitii) se face dup 10 zile.
a) Subscrierea capitalului social n valoare de 25.000 lei.
139

Operaia produce o cretere a creanelor asupra acionarilor (+A)


nregistrat n debitul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul i,
concomitent, constituirea capitalului social (+P) evideniat n creditul contului
1011 Capital social subscris nevrsat.

b) Vrsarea capitalului: depunerea sumei de 25.000 lei n contul de la


banc.
Operaia produce o cretere a disponibilului bnesc din contul de la banc
(+A) nregistrat n debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei i,
concomitent, o micorare a creanei acionarilor (-A) evideniat n creditul
contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul.

c) Concomitent cu operaiunea b), se face trecerea capitalului subscris


nevrsat n capital subscris vrsat.
Operaia produce o scdere a capitalului social subscris nevrsat (-P)
nregistrat n debitul contului 1011 Capital social subscris nevrsat i,
concomitent constituirea capitalului social subscris vrsat evideniat n creditul
contului 1012 Capital social subscris vrsat.

Exemplul 2.
Se ncorporeaz din rezerve existente 10.000 lei, n capitalul social 5.000
lei.
Operaia produce o cretere a capitalului social (+P) nregistrat n creditul
contului Capital social subscris vrsat i o micorare a rezervei (-P) reflectat
n debitul contului Rezerve

Exemplul 3.
n anul urmtor societatea nregistreaz pierderi (15.000 lei) i este
nevoit s acopere o parte de 5.000 din capital social (n limita legii: capital
social minim 25.000 la societatea comercial pe aciuni; se presupune c
societatea comercial are un capital social de 30.000).
140

Operaia produce o scdere de capital social (-P) nregistrat n debitul


contului Capital social subscris vrsat i o scdere de pierdere (-A)
nregistrat
n
creditul
contului
pierdere
reportat.

Reflectarea nregistrrilor de mai sus n form sistematic se face astfel:

2. CONTURI DE PROVIZIOANE
Contul de provizioane pentru riscuri i cheltuieli evideniaz datorii a
cror mrime i scaden este incert. Acest cont se deosebete de celelalte
conturi de datorii (furnizori, creditori) prin aceea c sumele i scadenele la
datoriile comerciale salariale sunt negociate i cunoscute de pri.
Se constituie de regul, la finele exerciiului financiar pentru acele
elemente a cror realizare sau plat este incert (daune, despgubiri incerte,
garania acordat cheltuielilor, cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii
etc.).
Prin funcia contabil sunt conturi de pasiv.
Se crediteaz cu provizioanele constituite pe seama cheltuielilor, se
debiteaz cu reluarea provizioanelor la finele fiecrui exerciiu, cnd
provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv devine total sau parial fr
obiect sau cnd are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibil.
Diminuarea sau anularea provizioanelor se face prin creditul contului de
venituri. Totodat, cheltuielile i pierderile ocazionate, n raport de natura lor se
nregistreaz n conturile corespunztoare de cheltuieli. Soldul creditor
reprezint provizioanele pentru riscuri i cheltuieli constituite ca surs de
finanare cu caracter permanent sau mai mare de un an.
Mecanismul de funcionare a conturilor de provizioane pentru riscuri
i cheltuieli se prezint astfel:

141

Exemplu de funcionare a conturilor de provizioane pentru riscuri i


cheltuieli:
1) La 31.12.N se constituie provizion 10.000 lei pentru litigiu privind
nerespectarea obligaiilor contractuale.
Operaia produce o cretere a cheltuielilor cu provizioanele (+A)
nregistrat n debitul contului 6812 Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele i totodat, o constituire a provizioanelor ca surs de finanare
(+P) regsit n creditul contului 151 Provizioane.

Prin preluarea contului 68 Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele n


contul 121 .Profit i pierdere. efectul acestor cheltuieli este preluat de rezultatul
exerciiului N cnd s-a produs angajarea lor.
2) n anul N+1 s-au pltit amenzi n sum de 8.000 lei
Operaia determin o cretere a cheltuielilor cu amenzile nregistrat n
debitul contului 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti, simultan o micorare
a numerarului n cas (-A) nregistrat n creditul contului 5311 Casa n lei.

3) n acelai timp, pentru suma de 2.000 lei provizionul a rmas fr


obiect, iar pentru suma de 8.000 lei provizionul trebuie anulat (8.000 + 2.000).
Operaia determin o anulare a provizionului pentru riscuri i cheltuieli (P) nregistrat n debitul contului 151 .Provizioane pentru riscuri i cheltuieli. i
o cretere a veniturilor (+P) din anulare de provizioane regsit n creditul
contului 7812 Venituri din provizioane.

142

3. CONTURILE DE DATORII PE TERMEN LUNG


Aceste conturi nregistreaz resursele financiare strine, furnizate pe
termen lung de ctre tere persoane, n raport cu ntreprinderea, sunt considerate
pe termen lung dac durata de finanare este mai mare de un an de la data
bilanului.
n mod concret, datoriile pe termen mediu i lung se identific cu
mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditele bancare pe termen lung,
datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau
asociative, datoriile privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte
mprumuturi i datorii asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau instituii
financiare etc.), precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mediu.
Conturile create se dezvolt pe feluri de datorii n raport cu natura lor.
Preul de evaluare si nregistrare a datoriilor este egal cu valoarea nominal
corespunztoare strii de solvabilitate, respectiv suma de pltit pentru valoarea
de ntrebuinare a contrapartidei acordate de teri.
Datoriile fiind elemente de pasiv, conturile asociate au funcie contabil
de pasiv. Se crediteaz cu datoriile create fa de teri, se debiteaz la decontarea
datoriilor, soldul este creditor i reprezint datoriile n curs de decontare.
Exemple:
1. Societatea vinde 1.000 obligaiuni, valoarea nominal a unei
obligaiuni este de 1.000 Iei, iar preul de emisiune este tot de 1.000 Iei.
Operaia determin o cretere a obligaiei privind mprumutul subscris (+P),
care se nregistreaz n creditul contului 161 .mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni" i, concomitent, o cretere la valoarea de emisie a creanei asupra
persoanelor care au subscris obligaiunile (+A), reflectat n debitul contului
461 Debitori diveri, astfel:

143

2. Se ncaseaz integral, n numerar, prin depunerea direct n contul de la


banc, valoarea obligaiunilor emise. Operaia are ca efect o cretere a
disponibilitilor din contul de la banc (+A), nregistrat n debitul contului 512
Conturi curente la bnci, i totodat, o micorare a creanei asupra debitorului
(-A), reflectat n creditul contului 461 Debitori diveri prin urmtoarea
formul contabil:

3. Dobnda datorat la mprumutul din emisiunea de obligaiuni este de


13%. Operaia determin o cretere a cheltuielilor cu dobnda (+A), care se
nregistreaz n debitul contului 666 Cheltuieli privind Dobnzile i,
concomitent, o cretere a datoriei din dobnzi (+P), nregistrat n debitul
contului 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate, astfel:

La achitarea obligaiei din dobnd se debiteaz contul 168 Dobnzi


aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate i se crediteaz contul 5121
Conturi curente la bnci.

Cele dou operaii de mai sus, se repet n fiecare an pn la expirarea


duratei de rambursare a creditului din emisiunea de obligaiuni.
4. Operaia privind rambursarea mprumutului determin o micorare a
datoriei (-P), nregistrat n debitul contului 161 mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni i o micorare a disponibilitilor bneti (-A), reflectat n creditul
contului 5121 Conturi curente la bnci, astfel:

Prezentarea n ordine sistematic a nregistrrilor de mai sus este:

144

4. CONTURILE DE ACTIVE IMOBILIZATE


(IMOBILIZRI)
Aceste conturi, prin coninutul lor, evideniaz existena i micarea
imobilizrilor necorporale, corporale i financiare, reflectate n Planul de
conturi general la clasele 2 Conturi de imobilizri, prin grupele 20
Imobilizri necorporale, 21 Imobilizri corporale, 23 Imobilizri n curs,
26 Imobilizri financiare.
Din punct de vedere al funciei contabile sunt conturi de activ. Se
debiteaz cu intrrile de imobilizri prin achiziie, producie proprie, aport n
natur, donaii, plusuri etc., i se crediteaz cu ieirile de imobilizri prin
scoaterea din funciune (casare), vnzare (cedare), donaii, lipsuri la inventar;
soldul debitor evideniaz valoarea contabil de intrare a imobilizrilor aflate n
acel moment n unitate.
Imobilizrile necorporale i corporale sunt supuse amortizrii.
Amortizarea reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ
de-a lungul duratei sale de via estimat. Unitile pot utiliza unul din
urmtoarele regimuri de amortizare:
Amortizarea liniar const n repartizarea valorii de intrare a
mijloacelor fixe asupra cheltuielilor de exploatare, n cote anuale
egale, proporionale cu durata de utilizare; cota medie anual
= 100/durata de utilizare.
Amortizarea degresiv presupune multiplicarea cotelor medii de
amortizare linear cu coeficieni i prevzut de lege, funcie de
durata de utilizare normal, i anume:
K = 1,5 pentru durata normal ntre 2-5 ani;
K = 2,0 pentru durata normal ntre 5-10 ani;
K = 2,5 pentru durata normal peste 10 ani.
Acest sistem de amortizare se poate aplica cu sau fr influena
uzurii morale.
145

Amortizarea accelerat const n includerea n primul an n


cheltuieli de exploatare a unei amortizri de 50% din valoarea
mijlocului fix, iar n anii rmai calcularea amortizrii se face
linear, prin raportarea valorii rmase la numrul de ani de utilizare
rmai. Aplicarea acestui sistem de amortizare este permis doar
n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor,
uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i
echipamente periferice ale acestora.
Mecanismul de funcionare al conturilor de imobilizri necorporale si
corporale se prezint:

Exemplul 1. Funcionarea conturilor de imobilizri necorporale


a) O societate efectueaz cheltuieli de constituire n sum de 12.000 lei
Operaia produce o creare, o cretere a cheltuielilor de constituire (+A)
nregistrat n debitul contului 201 Cheltuieli de constituire i, concomitent, o
creterea a datoriei ctre furnizorii de imobilizri (+P) evideniat n contul 404
Furnizori de imobilizri.

b) Se nregistreaz amortizarea cheltuielilor de constituire n primul an


(12.000 : 3 ani = 4.000)
Operaia produce o cretere a cheltuielilor cu amortizrile imobilizrilor
necorporale (+A) nregistrat n debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare
privind amortizrile i provizioanele, i concomitent, o cretere de amortizare
nregistrat (+P) evideniat n creditul contului 280 Amortizri privind
imobilizrile necorporale.

146

Not: (*) aceast operaie se repet trei ani la rnd.


c) Se nregistreaz scoaterea din eviden a cheltuielilor de
constituire dup trei ani.
Operaia produce o scdere a amortizrii (-P) nregistrat n debitul
contului 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale i, concomitent, o
scdere, scoatere din eviden a imobilizrilor necorporale (-A) evideniat n
creditul contului 201 Cheltuieli de constituire.

Exemplul 2. Funcionarea conturilor de imobilizri corporale


a) O societate achiziioneaz o construcie n valoare de 100.000 lei
Operaia produce, o cretere a valorii mijloacelor fixe construcii (+A),
nregistrat n debitul contului 212 Construcii i, concomitent, creterea
datoriei fa de furnizori de imobilizri, evideniat n creditul contului 404
Furnizori de imobilizri.

b) Se nregistreaz amortizarea, tiind c durata normal de funcionare


este de 10 ani.
Aceast operaie produce creterea cheltuielilor cu amortizrile (+A)
nregistrate n debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare privind
amortizrile i provizioanele i concomitent, o cretere a amortizrii
mijloacelor fixe - construcii (+P) prin creditul contului 281 Amortizri privind
imobilizrile.

n mod similar se nregistreaz amortizarea pentru urmtorii 9 ani.


c) se nregistreaz ieirea din patrimoniu care poate avea loc pe
dou ci:
147

c1) la limita duratei de utilizare se scoate din eviden, determinnd o


scdere, scoatere din eviden a mijloacelor fixe construcii (-A), nregistrate n
creditul contului 212 Construcii i concomitent, o micorare a amortizrii (P) prin debitul contului 281 Amortizri privind imobilizrile corporale.

c2) vnzarea nainte de expirarea duratei de utilizare (ex. dup 3 ani


amortizat = 3 x 10.000 = 30.000 amortizare nregistrat) operaie ce determin o
scdere a valorii contabile a mijloacelor fixe construcii (-A) nregistrat n
creditul contului 212 Construcii, concomitent cu o micorare a amortizrii (P) n debitul contului 281 Amortizri privind imobilizrile corporale pentru
valoarea de 30.000 amortizat, iar pentru partea neamortizat 70.000 = 100.000
- 30.000 o cretere a cheltuielilor privind activele cedate (+A) n debitul
contului 6582 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital.

nregistrarea schematic n conturi se prezint astfel:


- pentru c1):

148

Conturi de imobilizri financiare


Sunt constituite din depozite la vedere, depozite la termen, aur i
devize, credite bancare pe termen lung, sume rezultate din mprumuturi pe
termen lung, obligaiuni i aciuni, prime de asigurare.
Imobilizrile financiare sunt formate din anumite titluri (titluri de
participare . aciuni, titluri de participare deinute de ntreprindere sub form de
interese, alte titluri imobilizate) i din anumite creane (creane legate de
participaii, mprumuturi acordate pe termen lung, creane garanii i cauiuni).
Prin titlu se nelege actul sau faptul juridic care reprezint temeiul
unui drept invocat.
Participaia (participarea) este un contract de asociere ntre dou sau mai
multe persoane care se neleg s pun n comun fie numai munca, fie munca i
capitalul, fie numai capitalul, ntr-o anumit afacere a crei durat este n
funcie de durata obiectului participaiei.
Operaiile care produc modificri in conturile de active imobilizate
financiare sunt:
- intrrile: ca achiziii, aporturi ale asociailor;
- ieirile: ca vnzri, cedare de active, retragerile asociailor,
imobilizrilor financiare aduse ca aport.

149

Caracteristic acestui tip de active, este i faptul c acestea nu formeaz


obiectul amortizrii.
Folosind contul 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul
grupului mecanismul de funcionare a conturilor de imobilizri financiare se
prezint astfel:

Exemplul 3. Funcionarea conturilor de imobilizri financiare


a) Societatea A cumpr de la societatea B, pe termen lung, un pachet de
100 aciuni cu valoare nominal de 2000 lei/aciune.
Operaia determin o cretere a valorii titlurilor de participare ca element
de activ (+A) care se nregistreaz n debitul contului 261 Titluri de
participare i, concomitent o cretere a datoriei ctre societatea B ca
vrsminte de efectuat (+P) n creditul contului 269 Vrsminte de efectuat
pentru imobilizri financiare.

b) Societatea A achit societii B titluri cumprate, din disponibilul


existent n cont la banc.
Operaie ce produce modificrile: scderea, anularea, vrsmintelor
de efectuat (-P) nregistrat n debitul contului 269 Vrsminte de efectuat i
concomitent, scderea activului cont curent (-A) prin creditul contului 512
Conturi curente la bnci.

c) Se concesioneaz titlul de participare prin vnzare la bursa de valori,


preul de cesiune fiind de 250.000 lei.
Aceast operaie determin o cretere a cheltuielilor privind activele
cedate (+A) nregistrate n contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate i

150

totodat o micorare a valorii titlurilor de participare (-A) evideniat n creditul


contului 261 Titluri de participare cu valoarea titlurilor de participare.

d) Preul de cedare sau vnzare a titlurilor de participare se nregistreaz


n categoria veniturilor n creditul contului 7583 Venituri din cedarea activelor
cu (+P) i n debitul contului 461 Debitori diveri cu (+A).

e) Societatea A acord un mprumut pe termen lung n sum de 100.000


cu dobnd 40%
Operaia determin o cretere a mprumuturilor pe termen lung acordate,
ca element de activ (+A) care se nregistreaz n debitul contului 267 Creane
imobilizate i, concomitent o scdere a numerarului din cont (-A) n creditul
contului 512 Conturi curente la bnci, precum i o cretere ale veniturilor din
dobnzi (+P) n creditul contului 766 Venituri din dobnzi.
100.000 x 40% = 40.000

f) La scaden, se nregistreaz restituirea mprumutului acordat i


inclusiv dobnda aferent.
Operaia produce modificrile: scderea, anularea mprumuturilor
acordate (-A) nregistrat n debitul contului 267 Creane imobilizate i
concomitent, creterea la conturi la banc (+ A) prin debitul contului 512
Conturi curente la bnci.

n form sistematic, nregistrarea informaiilor economice menionate la


exemplul 3, se prezint astfel:

151

5. CONTURILE DE ACTIVE CIRCULANTE


(CURENTE)
Activele circulante pot exista n ntreprindere sub diferite forme:
1) stocuri de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura
obiectelor de inventar, producia n curs de execuie, produse, stocuri aflate la
teri, animale, mrfuri, ambalaje;
2) creane n relaiile cu terii (n curs de decontare sau n curs de
transformare n bani): clieni, debitori, decontri cu asociaii privind capitalul;
3) investiii financiare pe termen scurt (titluri de plasament);
4) disponibiliti n lei i devize, valori de ncasat.
Acestor stocuri de active circulante le corespund:
- conturile de stocuri i producie n curs de execuie;
- conturi de creane;
- investiii financiare pe termen scurt;
- casa i conturi n lei.
1. Conturile de stocuri i producie n curs de execuie .
nregistreaz bunurile i serviciile din ntreprindere destinate a fi vndute n
starea iniial de la cumprare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie
sau consumate la prima utilizare. Preul de nregistrare n conturi este egal cu
costul de achiziie pentru bunurile procurate din afar i costul de producie
pentru stocurile obinute din producie proprie.
Metoda de nregistrare n contabilitate a stocurilor poate fi:
a) Metoda inventarului permanent const n nregistrarea n contabilitate,
n conturile de stocuri a tuturor micrilor (intrri ieiri) cantitate i valoare,
utiliznd una din urmtoarele forme: operativ contabil (pe solduri), forma

152

cantitativ valoric (pe fie de cont analitice) sau forma global valoric. La
sfritul perioadei de gestiune, soldurile din conturile de stocuri se compar cu
stocurile faptice constatate prin inventariere, diferenele regularizndu-se.
b) Metoda inventarului intermitent este folosit de unitile mici i
mijlocii, i presupune stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate la
sfritul fiecrei luni, pe baza inventarierii stocurilor. Relaia de calcul este:
E = Si + I Sf
unde: E = ieiri
Si = sold iniial
I = intrri
Sf = sold final
Conturile de stocuri se folosesc numai la nceputul i la sfritul lunii. n
cursul perioadei iniiale de gestiune stocurile se contabilizeaz direct n conturi
de cheltuieli, iar la sfritul lunii se inventariaz existentul de stocuri.
Deci, avem soldul iniial ca fiind egal cu soldul final al perioadei
precedente, intrrile de stocuri se nregistreaz pe cheltuieli corespunztoare,
ieirile nu se nregistreaz, i soldul final se stabilete prin inventar i se
regularizeaz.
Aceast metod se folosete i la producia finit, n curs de execuie,
folosindu-se conturile de Venituri din producia stocat. Conturile de stocuri
i producie n curs de execuie sunt conturi de bilan i au funcie contabil de
activ.
Se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea unitii prin
achiziie de la furnizori, aportat n natur de ctre asociai, realizate din
producie proprie i alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din
gestiunea unitii prin consum, vnzare i alte destinaii. Soldul debitor
reprezint valoarea contabil de intrare a bunurilor i serviciilor aflate n stoc.
Reflectarea n contabilitate se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 3
Conturi de stocuri i producie n curs de execuie, prin grupele 30 Conturi
de materii prime i materiale, 33 Produse n curs de execuie, 34 Produse
i 37 Mrfuri.
Mecanismul de funcionare al acestor conturi se prezint astfel:

153

Exemplu:
a) O societate se aprovizioneaz cu materii prime de la furnizori n
valoare de 100.000 lei plus T.V.A. 19%.
Aceast operaie produce o cretere a stocurilor de materii prime (+A) n
debitul contului 301 Materii prime, o cretere a creanelor prin debitul
contului 4426 TVA deductibil i, concomitent, o cretere a obligaiei fa de
furnizori (+P) n creditul contului 401 Furnizori.

b) Se dau n consum n producie materii prime n valoare de 50.000 lei.


Modificrile produse de aceast operaie sunt creterea cheltuielilor cu materiile
prime (+A) nregistrate n debitul contului 601 Cheltuieli cu materiile prime i
micorarea valorii stocului de materii prime (-A) prin creditul contului 301
Materii prime.
Formula contabil este:

-----------------------------------------------------* 4426 TVA deductibil calculat reprezint o crean asupra valorilor bunurilor i serviciilor intrat

154

Exemplul 2. - produse finite


Se obin din procesul de producie, produse finite 50.000 lei
a) la pre prestabilit (standard).
Operaia determin o cretere a valorii stocurilor de produse finite (+A)
nregistrat n debitul contului 345 Produse finite i concomitent o cretere a
valorii variaiei stocurilor (+P) prin creditul contului 711 Variaia stocurilor.

b) la sfritul lunii s-a determinat costul efectiv 45.000 lei


Operaia are ca efect o scdere a diferenelor de pre la produse finite (-A)
nregistrat n activul contului 348 Diferene de pre la produsele finite n rou
(cu semnul minus) i o scdere a veniturilor nregistrate din variaia stocurilor,
prin creditul contului 711 Variaia stocurilor (-P) (n rou).

c) se vnd produse finite la pre negociat 60.000 lei


Modificrile determinate de operaie sunt: creterea creanelor clieni
(+A) nregistrate n debitul contului 411 Clieni i creterea veniturilor din
vnzarea produselor finite (+P) prin creditul contului 701 Venituri din vnzarea
produselor finite.

d) se scad din gestiune produsele finite la preul la care acestea au intrat,


inclusiv diferenele de pre constatate.
n urma acestor operaii se produc modificrile: scderea variaiei
stocurilor (-P) nregistrat n debitul contului 711 .Variaia stocurilor. i
scderea valorii stocurilor de produse finite (-A) oglindite n creditul contului

155

345 Produse finite, alturi de o cretere a diferenelor de pre la mrfuri n


creditul contului 3485 Diferene de pre la produsele finite (-A) n rou.

Schematic, operaiunile sunt prezentate n conturi:

Exemplul 3. mrfuri
a) Se achiziioneaz cu factur mrfuri n valoare de 300.000 lei
Modificrile produse sunt: creteri de stocuri mrfuri (+A) nregistrate n debitul
contului 371 Mrfuri i creterea obligaiei fa de furnizori (+P) prin creditul
contului 401 Furnizori.

b) Se ncarc gestiunea prin Not intrare recepie i constatarea de


diferene, cu adaos comercial 100.000 lei.
Operaia are ca efect creterea valorii stocului de mrfuri (+A)
nregistrat n debitul contului 371 Mrfuri i creterea valorii diferenelor de
pre la mrfuri (+P) prin creditul contului 378 Diferene de pre la mrfuri.

c) Se vnd mrfuri de 200.000 lei la pre de vnzare (50% din stoc


existent la punctul a i b).
Modificrile determinate sunt: creterea numerarului din cas (+A)
nregistrat n debitul contului 5311 Casa i creterea veniturilor din vnzarea

156

mrfurilor (+P) nregistrat n creditul contului 707 Venituri din vnzarea


mrfurilor.

d) Se scade gestiunea de marf vndut


Acest fapt produce creterea cheltuielilor cu mrfurile (+A) nregistrat n
debitul contului 607 Cheltuieli cu mrfurile i scderea valorii stocurilor de
mrfuri (-A) n creditul contului 371 Mrfuri i scderea valorii adaosului
comercial (-P) n debitul contului 378 Diferene de pre la mrfuri.

2.

Conturile de creane

Contul de creane evideniaz relaiile de decontare cu clienii i alte tere


persoane privind creanele ntreprinderii. Sunt conturi de activ.
n debitul lor se nregistreaz crearea creanelor asupra terilor privind
bunurile vndute, efectele comerciale primite, avansurile i aconturile acordate,
precum i cele asupra acionarilor referitoare la operaiunile privind capitalul
social subscris i nevrsat. Se crediteaz la decontarea creanelor prin ncasare
sau anulare. Soldul debitor reprezint creanele ntreprinderii emitente.
Conturile aferente sunt cele din clasa 4 Conturi aflate la teri prin
grupele 41 Clieni i conturi asimilate i 45 Grup de asociai.
Taxa pe valoare adugat de recuperat este diferen ntre taxa pe valoare
adugat deductibil i taxa pe valoare adugat colectat (cnd taxa pe valoare
157

adugat deductibil este mai mare dect taxa pe valoare adugat colectiv).
Taxa pe valoare adugat colectat reprezint sumele datorate bugetului
i este taxa pe valoare adugat aferent vnzrilor de mrfuri, prestrilor de
servicii i reprezint o datorie.
Taxa pe valoare adugat deductibil reprezint o crean (tax) pe
valoarea bunurilor i serviciilor intrate.
Taxa pe valoare adugat de plat este diferena ntre taxa pe valoare
adugat colectat i taxa pe valoare adugat deductibil (cnd taxa pe valoare
adugat colectat este mai mare dect taxa pe valoare adugat deductibil).
Mecanismul de funcionare al conturilor de creane l putem exemplifica
cu ajutorul contului 411 Clieni.

Exemplu 1. Funcionarea conturilor de creane clieni:


a) Se vnd clienilor pe credit comercial mrfuri n valoare de 20.000 lei.
Operaia determin o cretere a creanelor clieni (+A) nregistrat n
debitul contului 411 Clieni concomitent cu creterea veniturilor din vnzri
de mrfuri (+P) n creditul contului 707 Venituri din vnzri de mrfuri.

b) Se primete efectul de comer n sum de 20.000 lei cu scaden n 10


zile.
Modificrile produse de operaie sunt creterea efectelor de primit (+A)
nregistrate n debitul contului 413 Efecte de primit de la clieni, concomitent
cu scderea creanelor clieni (-A) prin creditul contului 411 Clieni.

158

c) La scaden se deconteaz efectul de comer.


Operaia produce creterea de numerar n cont curent (+A) nregistrat n
debitul contului 512 Conturi curente la bnci i scderea valorii efective de
primit (-A) prin creditul contului 413 Efecte de primit de la clieni.

3. Conturi de investiii financiare i disponibiliti bneti


Aceast grup cuprinde toate conturile care evideniaz existena i
micarea investiiilor financiare, disponibilitilor n conturi curente la banc i
n cas i alte valori financiare.
Operaiile determinate de micrile elementelor de investiii financiare i
disponibiliti bneti sunt intrri de valori prin achiziie, intrri de numerar
ncasri i ieiri ca cedri de valori sau pli n numerar cont curent.
Conturile din aceast clas au funcie contabil de activ.
Se debiteaz cu intrrile de investiii financiare sau alte valori financiare,
cu depunerea la banc a valorilor de ncasat, cu dobnzile de ncasat i cu
ncasrile de sume bneti. Se crediteaz cu ieirile de investiii financiare,
valori financiare, decontarea valorilor i a dobnzilor de ncasat i plile de
sume bneti. Soldul debitor evideniaz existentul, la un moment dat, al
investiiilor financiare, al disponibilitilor bneti aflate n inventarul
ntreprinderii. Conturile utilizate sunt cuprinse n clasa 5 Conturi de trezorerie
din Planul general de conturi.
Redm, cu ajutorul contului 5121 Conturi curente la bnci, mecanismul
de funcionare al conturilor de trezorerie:

159

Exemplu:
1) Se procur titluri de plasament sub form de aciuni, cu plata direct
prin cont 5.000 lei.
Operaia determin o cretere a valorii aciunilor (+A) nregistrat n
debitul contului 508 Alte aciuni i creane asimilate i concomitent o
micorare a disponibilitilor din contul de la banc ( - A) evideniat n creditul
contului 5121 Conturi curente la bnci.

2) Se vnd aciunile la bursa de valori, preul de vnzare fiind de 5.200


lei.

160

Operaia produce o cretere a disponibilitilor bneti din contul de


banc (+A) reflectat n debitul contului 512 Conturi curente la bnci i,
totodat, o micorare a valorii titlurilor de plasament (-A), evideniat n
creditul contului 503 Aciuni. Diferena de 200 lei dintre preul de vnzare i
cel de cumprare reprezint un venit financiar (+P) care se nregistreaz n
creditul contului 764 Venituri din titluri de plasament cedate astfel:

6. CONTURI DE DATORII
Datoria reprezint o sum de bani sau un echivalent care este pltit sau
retribuit de ctre o persoan, numit debitor, unei alte persoane, numit
creditor, la o dat stabilit, numit scaden.
Conturile de datorii evideniaz fondurile furnizate de teri pentru care
unitatea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. Este vorba de
credite contractate la bnci i/sau alte instituii financiare, mprumuturi din
emisiunea de obligaiuni, datorii din concesiuni, locaii de gestiune i asimilate,
precum i datoriile create n cadrul relaiilor de decontare ale unitii cu alte
persoane fizice sau juridice.31 Aceste conturi, n funcie de durata datoriilor, pot
fi pe termen lung (mai mari de 1 an) i termen scurt.
Preul de evaluare i nregistrare a datoriilor este egal cu valoarea
nominal corespunztoare strii de solvabilitate, respectiv suma de pltit pentru
valoarea de ntrebuinare a contraprestaiilor acordat de teri.
Datoriile, fiind elemente de pasiv, conturile asociate au funcie contabil
de pasiv. Se crediteaz cu datoriile create fa de teri. Se debiteaz la
decontarea datoriilor, soldul fiind creditor i reprezint datoriile n curs de
decontare.
31

Ristea Mihai Bazele contabilitii, Editura Didactic Pedagogic, Bucureti, 2003.

161

Pe exemplul contului 401 Furnizori mecanismul de funcionare a


conturilor de datorii se prezint astfel:

Exemplu de funcionare a conturilor de datorii pe termen scurt:


1. S.C. ANA S.R.L. procur pe credit comercial mrfuri n valoare de
10.000 lei.
Operaia determin o cretere a stocurilor de mrfuri ca element de activ
(+A) care se nregistreaz n debitul contului 371 Mrfuri i o cretere a
datoriei fa de furnizori, ca element de pasiv (+P), ce se nregistreaz n
creditul contului 401 Furnizori astfel:

2. Se primete un credit bancar pe termen scurt n sum de 100.000 lei.


Operaia produce o cretere a disponibilitilor bancare din contul de
disponibil de la banc (+A), care se nregistreaz n debitul contului 512
Conturi curente la bnci i concomitent o cretere a datoriei din credite ca
element de pasiv prin creditul contului 519 Credite bancare pe termen scurt
astfel:

3. Din suma primit se achit prin virament o datorie fa de furnizori n


valoare de 10.000 lei.
Operaia genereaz o micorare a datoriei ctre furnizori (-P) nregistrat
n debitul contului 401 Furnizori i o micorare a disponibilului n cont curent
(-A) reflectat prin creditul contului 512 Conturi curente la bnci astfel:

162

4. La mprumutul acordat banca creditoare percepe dobnd n valoare


de 15.000 lei.
Operaia produce o cretere a cheltuielilor cu dobnzile (+A) nregistrat
n debitul contului 666 Cheltuieli privind dobnzile i concomitent o cretere
a datoriilor cu dobnzile (+P) nregistrat n creditul contului 5198 Dobnzi
aferente creditelor bancare pe termen scurt astfel:

5. La fiecare termen de scaden S.C. ANA S.R.L. restituie rata de credit


stabilit 10.000 i dobnda aferent de 15.000 lei.
Operaia produce o scdere a creditului bancar (-P) nregistrat n debitul
contului 519 Credite bancare pe termen scurt, o scdere a datoriei privind
dobnda la credit (-P) nregistrat n debitul contului 5198 .Dobnzi aferente
creditelor bancare pe termen scurt, concomitent cu scderea disponibilitilor
din contul curent (-A) nregistrat n creditul contului 5121 Conturi curente la
bnci, astfel:

163

7. CONTURILE DE REGULARIZARE SAU


DELIMITATIVE
Aceast grup cuprinde: contul de activ 471 Cheltuieli nregistrate n
avans, contul de pasiv 472 Venituri nregistrate n avans. Aceste conturi
servesc la separarea i urmrirea n timp a cheltuielilor i veniturilor nregistrate
n cursul exerciiului financiar, dar care se refer la rezultatele exerciiului N+i, i
= 1, 2, ., n. n aceast situaie se afl toate cheltuielile efectuate n avans care
urmeaz a fi repartizate pe parcursul mai multor exerciii (ex: cheltuieli cu
reparaiile, cheltuieli cu chiriile, asigurrile) i veniturile realizate n avans
(veniturile din chirii).
De asemenea, n aceast grup este cuprins i contul de pasiv 131
Subvenii pentru investiii care servete la nregistrarea sumelor alocate de la
bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile primite din afar, de care
beneficiaz unitatea respectiv n vederea procurrii sau producerii de
echipamente ori altor bunuri de natura imobilizrilor, pentru finanarea
activitii pe termen lung. n aceast categorie de subvenii se include i
valoarea bunurilor de natura imobilizrilor primite cu titlu gratuit sau constatate
n plus cu ocazia inventarierii. Subvenia devine venit extraordinar pe msura
amortizrii bunurilor respective.
Exemple:
1. La nceputul anului s-au fcut asigurri de bunuri la S.C. ANA S.R.L.
pe 2005 de 12.000 lei.
Operaia determin o cretere a cheltuielilor anticipate cu asigurrile pe
2006 (+A) nregistrat n debitul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans
i simultan o scdere a disponibilului din cas (-A) prin creditul contului 531
Casa astfel:

2. Lunar suma nregistrat n avans, se trece pe cheltuieli (se repartizeaz


pe bunuri) (+A) prin debitul contului 613 Cheltuieli cu primele de asigurare
concomitent cu micorarea cheltuielilor nregistrate n avans (-A) prin creditul
contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans:

Reflectarea n form sistematizat a acestor nregistrri cronologice se


prezint astfel:

164

n legtur cu veniturile nregistrate n avans, nregistrrile sunt


asemntoarele:
Exemplu:
1. Se ncaseaz n ianuarie 2006 venituri din chirii pentru tot anul n
valoare de 120.000 lei.
Operaia determin o cretere a disponibilului numerar (+A) prin debitul
contului 531 Casa i simultan o cretere a veniturilor nregistrate n avans
(+P) prin creditul contului 472 Venituri nregistrate n avans.

2. Lunar, repartizarea la venituri (+P) n creditul contului 706 Venituri


din redevene i chirii, i concomitent, se micoreaz veniturile nregistrate n
avans prin debitul contului 472 Venituri nregistrate n avans astfel:

Prezentarea sub form sistematic a nregistrrilor cronologice anterioare


este urmtoarea:

8. CONTURI DE RECTIFICARE
Aceast grup cuprinde conturile care prin funciile lor au ca scop a
corecta valoarea contabil de intrare a activelor i pasivelor n cazul n care ea
este alta dect valoarea net contabil sau actual determinat cu ocazia
inventarului patrimoniului.

165

Componente ale acestei grupe sunt conturile de amortizri care


nregistreaz micorarea ireversibil a valorii imobilizrilor necorporale i
corporale ca urmare a uzurii lor, precum i conturile privind ajustrile pentru
deprecierea reversibil a activelor. Toate aceste conturi au funcie contabil de
pasiv. Valoarea net contabil este egal cu valoarea contabil de nregistrare,
consemnat n documentele justificative minus valoarea de rectificat reflectat
n conturile rectificative.
Att amortizrile ct i ajustrile privind deprecierea activelor se
nregistreaz prin debitarea conturilor de cheltuieli i creditarea conturilor
rectificative.
Amortizrile se crediteaz cu valoarea imobilizrilor scoase din
funciune.
Provizioanele, la sfritul exerciiului financiar, se regularizeaz prin
debitul conturilor de cheltuieli (cnd suma provizionului determinat prin
inventar trebuie mrit comparativ cu cea de la nceputul anului) i prin creditul
conturilor de venituri cnd suma ajustrii trebuie redus sau anulat.
Schema de funcionare a acestor conturi se prezint astfel:

Exemple:
1. Se nregistreaz amortizarea mijloacelor fixe n sum de 5.000 lei
Operaia genereaz o cretere a cheltuielilor cu amortizarea (+A)
nregistrat n contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor i n paralel cu amortizarea acestora (+P) nregistrat n contul
281 Amortizarea privind imobilizrile corporale.

166

Aceast operaiune se repet pn la nregistrarea integral a deprecierii


ireversibile a mijlocului fix n valoare de 15.000 (deci de 3 ani).
2. La sfritul celor 3 ani de folosin a mijlocului fix, acesta se scoate din
funciune complet amortizat.
Operaiunea genereaz o micorare a valorii mijloacelor fixe (-A)
nregistrat n creditul contului 212 Mijloace fixe o diminuare a amortizrii
corespunztoare (-P) oglindit n debitul contului 281 Amortizarea privind
imobilizrile corporale astfel:

3. La nchiderea exerciiului N, se creeaz ajustri pentru deprecierea


valorii stocurilor pentru 5.000 lei.
Operaia genereaz o cretere a cheltuielilor cu ajustrile pentru
deprecierea materialelor (+A) reflectat n debitul contului 6814 Cheltuieli de
exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante i
concomitent o cretere a ajustrilor privind deprecierea valorii materialelor prin
contul 392 Ajustri pentru deprecierea materialelor astfel:

4. n anul N+1 cu ocazia inventarierii se constat c deprecierea valorii


materialelor n stoc la sfritul exerciiului este de 4.000 lei. Pentru diferena de
1.000 lei se diminueaz provizionul creat.
Operaia determin o scdere a ajustrii pentru deprecierea materialelor (P) nregistrat n debitul contului 392 Ajustri pentru deprecierea materialelor
i concomitent, o cretere a veniturilor din ajustri (+P) prin creditul contului
7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante astfel:

Reflectarea acestor nregistrri cronologice, n form sistematic se


prezint:

167

9. CLASA CONTURILOR DE REZULTATE


(PROCESE)
Cheltuielile unitii economice reprezint sumele sau valorile pltite sau
de pltit pentru: consumurile, lucrrile exerciiilor i serviciilor prestate de care
beneficiaz unitatea economic, cheltuieli cu personalul, executarea unor
obligaii legale.
n cadrul cheltuielilor pentru determinarea rezultatului exerciiului mai
sunt cuprinse: amortizrile i provizioanele constituite.
Cheltuielile i veniturile se evalueaz i nregistreaz n cadrul conturilor
asociate n funcie de conturile corespondente. Astfel cheltuielile se evalueaz
prin corespondena cu micorrile de activ (exemplu: consum de materii prime)
i creteri de pasiv (exemplu: creterea datoriei fa de furnizori) i veniturile se
evalueaz prin corespondena cu micorrile de pasiv (exemplu: transformarea
unei subvenii pentru investiii n venit) i creteri de activ (exemplu,
constituirea unei creane).
Cheltuielile i veniturile se delimiteaz ca structuri componente ale
situaiei patrimoniale. Efectuarea cheltuielilor produce o micorare a situaiei
nete, iar realizarea veniturilor determin o cretere a situaiei nete. Rezult c
toate conturile de cheltuieli prin funcia lor contabil pot fi asimilate cu
conturile de activ, iar conturile de venituri, conturilor de pasiv.
Conturile de cheltuieli se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul
exerciiului financiar i se crediteaz cu decontarea (repartizarea) lor asupra
rezultatelor (se nchid). Nu au sold.
Conform cadrului general I.A.S.B. cheltuielile constituie diminuri ale
beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form
de ieiri sau scderi ale valorii activelor, sau creteri ale datoriilor, care se
concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din
distribuirea acestora ctre acionari.32
32

Standardele Internaionale de Contabilitate, Ed. Economic, 2000, pag. 61.

168

Veniturile se delimiteaz, ca i cheltuielile, dup natura lor n venituri din


exploatare, financiare, extraordinare i din provizioane.
Veniturile, potrivit cadrului general I.A.S. reprezint creteri ale
beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form
de intrri sau de creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor care se
concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din
contribuii ale acionarilor (proprietarilor).
Conturile de venituri evideniaz veniturile brute obinute ca rezultat al
activelor. Prin funcia contabil sunt conturi de pasiv.
Se crediteaz cu veniturile realizate n cursul exerciiului financiar, se
debiteaz cu ncorporarea veniturilor n rezultate. Nu prezint sold.
Conturile de venituri i cheltuieli cuprind veniturile aferente perioadei
curente i cheltuielile corespondente acestor venituri, de aceea prin
compensarea acestora se stabilete rezultatul exerciiului care poate fi profit sau
pierdere. Aceasta apare n bilanul contabil i influeneaz capitalurile proprii.
Profitul este rezultatul pozitiv, care reprezint sursa de finanare proprie a
activelor create ca excedent al veniturilor fa de cheltuieli. Pierderea sau
rezultatul negativ, exprim mrimea bunurilor consumate n activitatea
ntreprinderii care nu a putut fi acoperit din venituri proprii.
n mod concret profitul sau pierderea se determin lunar prin nchiderea
n mod provizoriu a conturilor de cheltuieli i venituri prin contul Rezultatul
exerciiului. n structura rezultatului financiar se cuprind urmtoarele
elemente: rezultatul curent, rezultatul excepional i impozitul pe profit.
Rezultatul curent este format din rezultatul din exploatare i financiar.
Rezultatul exerciiului (brut) este format din rezultatul curent plus rezultatul
extraordinar.
Diminuarea Rezultatului exerciiului cu impozitul pe profit aferent
conduce la rezultatul net. Repartizarea profitului se face pe destinaiile
prevzute de lege (fondul de participare al salariailor la profit, constituirea
rezervelor, dividende de plat etc.,). Acoperirea pierderilor, cnd rezultatul este
negativ se face prin utilizarea rezervelor sau diminuarea capitalului social sau
din profitul nerepartizat.
Pentru evidenierea obinerii i utilizrii resurselor financiare se folosesc
conturile 121 Profit i pierdere i 129 Repartizarea profitului.
Contul 121 Profit i pierdere este cont bifuncional. Creditul acestui
cont reflect la sfritul lunii sumele nregistrate n creditul conturilor de
venituri. Debitul acestui cont reflect, la sfritul lunii, cheltuielile colectate n
conturile de cheltuieli. Soldul creditor al contului reflect profitul realizat dac
veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, soldul debitor reflect pierderea
obinut, n cazul n care cheltuielile sunt mai mari dect veniturile.
Contul 129 Repartizarea profitului este un cont rectificativ de rezultate
cu funcie contabil de activ. Debitul acestui cont reflect destinaiile repartizrii
profitului, conform legii, creditul conine profitul net realizat n exerciiul
169

financiar precedent, destinat repartizrii. Soldul debitor evideniaz repartizrile


din profit efectuate n timpul anului.
Mecanismul de funcionare a conturilor de venituri i cheltuieli se
prezint astfel:

Criteriul folosit n delimitarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor


este cel al angajrii i nu cel al plii i ncadrrii lor. Soldul se trece n partea
opus, pentru echilibrarea contului la sfrit de exerciiu:
soldul creditor se trece n debitul contului i soldul debitor n creditul contului.
Exemplul 1.
S.C. ANA S.R.L. nregistreaz n timpul exerciiului financiar
urmtoarele consumuri: materii prime 10.000 lei, salarii 5.000 lei, energie, ap
1.000 lei.
Prin consumul de materii prime, operaia determin o cretere a
cheltuielilor (+A) care se reflect n debitul contului 601 Cheltuieli cu
materiile prime i o micorare a valorii materialelor n stoc (-A) care se reflect
170

n creditul contului 301 Materii prime. n cazul consumului de munc,


operaia produce o cretere a cheltuielilor cu salariile (+A) reflectat n debitul
contului 641 Cheltuieli cu salariile personalului i, concomitent, cu creterea
obligaiilor fa de personalul muncitor pentru salarii datorate (+P) prin creditul
contului 421 Personal - salarii datorate.
Consumul de energie - ap (+A) se nregistreaz n debitul contului 605
Cheltuieli privind energia i apa i, concomitent, creterea obligaiei ctre
furnizori (+P), prin creditul contului 401 Furnizori.
Formulele contabile care corespund sunt;

Exemplul 2.
Se livreaz i factureaz clienilor produse finite 18.000 lei
Operaia produce o cretere a veniturilor din vnzri (+P) nregistrat n
creditul contului 701 Venituri din vnzarea produselor finite i, concomitent,
o cretere a creanelor clieni nregistrat n debitul contului 411 Clieni,
conform formulei contabile:

Exemplul 3.
La sfritul exerciiului financiar se deconteaz cheltuielile asupra
rezultatului. Operaia determin o micorare a cheltuielilor (-A) reflectat n

171

creditul contului 601 Cheltuieli cu materiile prime, 641 Cheltuieli cu


salariile personalului, 605 Cheltuieli privind energia i apa i o micorare a
rezultatelor (-P) nregistrat n debitul contului 121 Profit i pierdere prin
urmtoarea formul:

Exemplul 4.
De asemenea, la sfritul exerciiului se ncorporeaz n rezultate
veniturile realizate.
Operaia determin o scdere a veniturilor (-P) nregistrat n debitul
contului 701 Venituri din vnzri de produse finite i concomitent, formarea
rezultatelor exerciiului (+P) reflectat n creditul contului 121 Profit i
pierdere, conform formulei contabile:

Aceste nregistrri cronologice n form sistematic se prezint astfel:

172

10. CLASA CONTURILOR DE ORDINE I EVIDEN


Aceast clas nmnuncheaz toate acele conturi care prin coninutul lor
reflect elemente ce nu fac parte din activul sau pasivul patrimoniului. De
aceea, ele mai sunt numite conturi extrapatrimoniale, conturi n afara
bilanului, conturi speciale sau mrfuri cu funcie interimar.
n funcie de natura elementelor reflectate, conturile ce definesc aceast
clas se mpart n dou grupe, conturi de ordine i conturi de eviden.
Grupa conturilor de ordine cuprinde toate conturile care reflect valori
materiale sau bneti aflate temporar n posesia unitii fr a face parte din
patrimoniul acesteia; exemple: mijloacele fixe luate cu chirie, valori materiale
primite spre prelucrare sau repare, valori materiale primite n pstrare sau n
custodie etc.
Toate conturile care reflect aceste bunuri se debiteaz cu intrrile de
valori materiale i bneti i se crediteaz la restituirea sau la decontarea lor.
Grupa conturilor de eviden cuprinde toate conturile care evideniaz
drepturi i angajamente latente (eventuale) care devin certe ori se anuleaz n
urma producerii unui eveniment sau a ndeplinirii unei clauze contractuale.
Exemplu: cu ajutorul contului 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n
continuare se ine evidena debitorilor insolvabili sau disprui, scoi din
activul unitii, care trebuie urmrii n continuare pn la soluionarea sau
173

ndeplinirea termenului de prescripie. n schimb, prin contul 801


Angajamente acordate se ine evidena angajamentelor acordate de ctre
unitate (giruri, cambii etc.), reflectnd creana eventual a unitii asupra
terilor, n cazul n care ea va fi obligat s plteasc, n locul terilor, suma
constituind obiectul angajamentului.
n debitul conturilor de drepturi eventuale se nregistreaz toate drepturile
latente, iar n credit decontarea lor prin activare sau desfiinare. Soldul lor
debitor exprim drepturile eventuale n curs de decontare.
n creditul conturilor de obligaii eventuale se oglindesc toate
angajamentele latente, iar n debit decontarea lor prin activare sau desfiinare.
Soldul creditor reprezint angajamentele eventuale n curs de decontare.
Analizate sub aspectul funciei contabile ca mod, conturile de ordine i
eviden sunt sau nu guvernate de principiul dublei nregistrri i al
corespondenei, n cazul n care sunt guvernate, ele funcioneaz parafei i
sincronistic. Fiecare cont debitor are asociat un cont pereche creditor i invers,
fiecare cont creditor are asociat un cont pereche debitor.
Exemplu: Se primesc cu chirie mijloace fixe n valoare de 2.500 lei.
La primirea n chirie de mijloace fixe se face nregistrarea:

La restituirea mijloacelor fixe luate cu chirie, nregistrarea este invers.


Dac nu sunt guvernate de principiul dublei nregistrri i al
corespondenei, fiecare cont funcioneaz individual fr a intra n relaie cu alt
cont. Folosind exemplul de mai sus, la intrarea cu chirie a mijlocului fix se face
nregistrarea:
Debit: Utilaje luate cu chirie
2.500 lei
La restituire, nregistrarea este:
Credit: Utilaje luate cu chirie
2.500 lei

174

CAPITOLUL VIII
BALANA DE VERIFICARE
1. DEFINIREA,
VERIFICARE

CONINUTUL

I FUNCIILE BALANEI DE

n unitatea patrimonial se desfoar zilnic o mulime de operaii


economice i financiare care asigur ndeplinirea obiectului de activitate al
unitii i realizarea scopului acestuia, adic obinerea de profit. Aceste operaii
determin modificarea permanent a mrimii i structurii elementelor
patrimoniale reflectate n activul i pasivul bilanului. S-a vzut c pentru
reflectarea strii i modificrilor ntr-o perioad de timp a elementelor
patrimoniale contabilitatea folosete un procedeu specific: contul. Dar
necesitile decizionale ale unitilor patrimoniale impun generalizarea i
reliefarea ntr-o imagine de ansamblu a activitii desfurate ntr-o perioad de
timp. De asemenea, se impune i necesitatea verificrii exactitii i
corectitudinii nregistrrii n conturi a operaiilor economico-financiare pentru
reflectarea real i complet a strii patrimoniului n bilanul contabil.
Aceste necesiti au impus utilizarea unui alt procedeu specific metodei
contabilitii i anume balana de verificare contabil.
Balana de verificare este un procedeu specific al metodei contabilitii
care asigur gruparea i centralizarea datelor din conturi, verificarea
exactitii nregistrrilor n conturi, legtura dintre conturile sintetice i cele
analitice, legtura dintre conturi i bilan i furnizarea de informaii sintetice
necesare deciziei manageriale n cursul exerciiului financiar.
Formal, balana de verificare se prezint ca o situaie tabelar care
cuprinde toate conturile sintetice folosite de unitatea patrimonial, fiecrui cont
fiindu-i ataate soldul iniial, rulajele perioadei, total sume i soldul final al
fiecrei luni pentru care se ntocmete balana de verificare, ntocmirea lunar a
balanei de verificare este o obligaie legal a unitii patrimoniale stabilit de
Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 22.
Din definiia balanei de verificare rezult urmtoarele funcii ale
acesteia:
1. Funcia de control a corectitudinii i exactitii nregistrrilor n
conturi
Cu ocazia contrii documentelor, a efecturii nregistrrilor din documentele
contabile n registrele contabile, a diferitelor calcule fcute n conturi sau n
cazul formulelor contabile complexe, a stabilirii rulajelor, totalului sumelor i
soldurilor finale n conturi se pot strecura greeli care se reflect n inexistena
corelaiilor i egalitilor din balana de verificare. n aceast situaie, erorile
trebuie cutate i corectate.
n balana de verificare se preia din bilanul final soldul iniial pentru
perioada curent. Din conturi se preiau rulajele debitoare i creditoare, total
175

sume debitoare i creditoare i soldurile finale debitoare i creditoare.


Verificarea exactitii nregistrrilor n conturi i a egalitii bilaniere se reflect
prin cele trei serii de egaliti ale balanei:
a) suma soldurilor iniiale debitoare ( S.i.d.) = suma soldurilor iniiale
creditoare (. Si.c) = TOTAL ACTIV din bilanul final = TOTAL PASIV din
bilanul final;
b) suma rulajelor debitoare ( R.d.) = suma rulajelor creditoare ( R.c.);
c) suma soldurilor finale debitoare ( S.f.d) = suma soldurilor finale
creditoare ( S.f.c.).
Dac aceste egaliti nu se verific nseamn c s-au produs erori n
contabilitate i acestea trebuie gsite i corectate.
n prezent, prin utilizarea tehnicii de calcul posibilitatea producerii
anumitor erori s-a diminuat foarte mult, aceast funcie pierzndu-i treptat din
importan.
2. Funcia de legtur ntre conturile sintetice i bilan
Balana de verificare cuprinde toate conturile utilizate n contabilitatea
unitii patrimoniale. La nceputul anului financiar, posturile bilaniere
reprezentnd soldul final al conturilor la sfritul perioadei precedente (31
decembrie) sunt preluate n conturi ca solduri iniiale i, implicit, n balana de
verificare ca o prim serie de egaliti ( S.i.d.= S.i.c). La sfritul perioadei,
soldurile finale din conturile sintetice care formeaz a patra serie de egaliti n
balana de verificare ( S.f.d. = S.f.c.) sunt transpuse n bilanul cotabil,
prelucrate i grupate conform cerinelor de ntocmire ale bilanului.
Schematic, aceast funcie este reprezentat astfel:

3. Funcia de legtur dintre conturile sintetice i conturile


analitice
Balanele de verificare se ntocmesc pentru conturile analitice i pentru
conturile sintetice. Astfel, se poate verifica concordana dintre fiecare cont
sintetic i conturile analitice n care este dezvoltat, respectiv se verific

176

corectitudinea nregistrrii n conturile analitice dezvolttoare ale fiecrui cont


sintetic a datelor nregistrate n contabilitate.
4. Funcia de grupare i centralizare a datelor din conturi
Cuprinznd toate conturile sintetice i analitice folosite ntr-o perioad ct
i toate datele nregistrate n acestea, balana de verificare ofer informaii
despre mrimea i structura patrimoniului la un moment dat, rezultatele
economico-financiare obinute ct i despre evoluia situaiei patrimoniului i
rezultatelor ntr-o perioad de timp. Astfel, se pot obine informaii referitoare la
calitatea i eficiena deciziilor manageriale.
5.. Funcia de analiz a activitii economico-financiare
Asigurnd compararea la un moment dat a datelor din conturi la nceputul
perioadei cu cele de la sfritul perioadei, balana de verificare poate reprezenta
i un eficace instrument de analiz n detaliu a eficienei activitii economicofinanciare n decursul anului, ntre dou bilanuri contabile. Cu ajutorul datelor
furnizate de balana de verificare se pot calcula indicatorii economico-financiari
de apreciere a strii patrimoniului i de diagnostic economico-financiar a
activitii unitii patrimoniale.
2. TIPURI DE BALANE DE VERIFICARE
Balanele de verificare sunt de mai multe feluri n funcie de criteriile de
apreciere, i anume:
1. dup felul conturilor pe care le conin sunt:
a) balane de verificare ale conturilor sintetice care cuprind toate
conturile sintetice i se ntocmesc pe baza datelor preluate din aceste
conturi;
b) balane de verificare ale conturilor analitice care se ntocmesc pentru
fiecare cont sintetic care are dezvoltare analitic. Aceste balane se
ntocmesc naintea balanei conturilor sintetice i au rolul de-a verifica
corespondena dintre contul sintetic i conturile sale analitice. Numrul
balanelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numrul
conturilor sintetice cu dezvoltare analitic.
2. dup numrul seriilor de egaliti coninute sunt:
a) balana de verificare cu o singur serie de egaliti
Aceasta poate avea dou variante ale coninutului: fie balan a soldurilor
finale, fie a totalului sumelor debitoare i creditoare.
Sintetic, egalitile acestei balane se pot exprima astfel:
- Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare
creditoare
( S.f.d.)
( S.f.c.)
sau
- Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
( TS.d.)
( TS.C.)
177

b) balana de verificare cu dou serii de egaliti


Aceast balan rezult din combinarea balanei soldurilor finale cu
balana sumelor i cuprinde patru coloane care grupeaz dou serii de egaliti:
dou coloane pentru soldurile finale debitoare i creditoare i dou coloane
pentru totalul sumelor debitoare i creditoare.
Sintetic, egalitile acestui tip de balan sunt:
- Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
( TS.d.)
( TS.c)
i
- Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
( S.f.d.)
( S.f.c.)
c) balana de verificare cu trei serii de egaliti
Aceast balan se obine prin separarea soldurilor iniiale i a rulajelor
perioadei i se ntocmete sub dou forme grafice:
1) balana tabelar care cuprinde 6 (ase) coloane grupate pe trei serii de
egaliti, i anume:
- Totalul soldurilor iniiale = Totalul soldurilor iniiale
debitoare
creditoare
( S.i.d.)
( S.i.c.)
- Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
( R.d.) ( R.c.)
- Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare
creditoare
( S.f.d.)
( S.f.c.)
Cu aceast balan se poate verifica i egalitatea dintre totalul rulajelor
din balana de verificare i totalul rulajelor din evidena cronologic, luate din
registrul jurnal.
2) balana de verificare ah care permite redarea i a corespondenei
conturilor n care s-au nregistrat operaiile economice funcie de coninutul
economic al acestora.
Ea se ntocmete dup principiul matriceal i are forma unei table de ah
care are rnduri i coloane la ntretierea crora se obin egalitile. Rulajele
perioadei se nscriu pe conturi corespondente furniznd astfel informai despre
natura operaiilor efectuate n aceast perioad.
d) balana de verificare cu patru serii de egaliti
Aceasta se mai numete i balana de rulaje lunare cu solduri iniiale fiind
o combinare a balanei de sume i solduri cu balana de solduri iniiale i rulaje.
Ea se ntocmete n dou variante funcie de momentul ntocmirii, dar nu este o
regul aplicat ferm.
Varianta 1: De regul aceast form este utilizat n luna ianuarie cnd
se preiau soldurile din anul precedent. Aceast variant conine urmtoarele
patru serii de egaliti:
178

- Totalul soldurilor iniiale = Totalul soldurilor iniiale


debitoare
creditoare
( S.i.d.)
( S.i.c.)
- Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
cumulate
cumulate
( R.d. C )
( R.c. C )
- Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
( TS.d.)
( TS.c.)
- Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare
creditoare
( S.f.d.)
( S.f.c.)
ntre cele patru serii de egaliti exist relaia:
Si.d. +
Si.c. +

R.d.c = TS.d.
R.c.c = TS.c.

Varianta 2: se utilizeaz, mai ales, la sfritul celorlalte luni ale


anului (februarie - decembrie). Aceast variant conine urmtoarele patru serii
de egaliti:
- Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
precedente
precedente
( TS.d.p )
( TS.c. p )
- Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
curente (lunare)
curente (lunare)
( R.d.1 )
( R.c.1 )
- Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
( TS.d.)
( TS.c.)
- Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare
creditoare
( S.f.d.)
( s.f.c.)
ntre cele patru serii de egaliti exist relaia:
TS.d.p +

TS.c.1 = TS.d.
TS.c. p + TR.c.1 = TS.c.

3.

REALIZAREA (NTOCMIREA) BALANEI DE VERIFICARE

Balana de verificare este o lucrare cu caracter periodic i se ntocmete


obligatoriu la sfritul exerciiului financiar i ori de cte ori este necesar.
n realizarea ei se parcurg urmtorii pai:
- se trec operaiile din registrul jurnal (unde au fost nregistrate
cronologic), n cartea mare (n fiele de conturi);
- se fac calcule n fiele conturilor (carte mare): se totalizeaz rulajele,
totalul sumelor i soldurile finale;

179

- se transpun datele din conturi (din cartea mare sau fia contului) n
balana de verificare respectnd coninutul seriilor de egaliti;
- se adun coloanele balanei de verificare, iar totalurile obinute n cadrul
fiecrei perechi de coloane (debitoare . creditoare) trebuie s fie egale ntre ele.
De asemenea, totalul rulajelor din balanele de verificare, trebuie s fie egal cu
totalul rulajelor din registrul jurnal.
Pentru exemplificarea modului de ntocmire a balanei se verificare se
pornete de la un bilan contabil:
Bilan contabil la 31 decembrie an N
Activ
Elemente de activ
Mijloace fixe
Cont curent la bnci
Total activ

Pasiv
Suma Elemente de pasiv
10.000 Capital social
15.000 Furnizori
25.000 Total pasiv

Suma
20.000
5.000
25.000

n timpul exerciiului financiar urmtor au loc urmtoarele operaii


economico financiare:
1. se achiziioneaz de la furnizori materii prime n valoare de 2.000 lei,
19%TVA;
2. se pltete furnizorul prin contul curent 2.380 lei;
3. se dau n consum materii prime n valoare de 1.000 lei;
4. se presteaz servicii unui client n sum de 1.500 lei, TVA 19%;
5. la sfritul perioadei de gestiune se nchid conturile de TVA, conturile
de venituri i cheltuieli i se stabilete rezultatul.
n continuare aceste operaii economico-financiare se nregistreaz
cronologic n registrul jurnal:

180

Dup nregistrarea tuturor operaiunilor economico-financiare n jurnal,


acesta se totalizeaz pe perioada de gestiune.
Sumele din coloanele debitoare i creditoare ale jurnalului obinute n
urma totalului trebuie s fie egale ntre ele.
Din jurnal operaiile respective se reporteaz formul cu formul i se
grupeaz dup natura i coninutul lor economic n ordine sistematic, pe conturi
distincte n cartea . mare unde sunt trecute i sumele din bilan ca solduri
iniiale.
Dup efectuarea acestor nregistrri se totalizeaz sumele din debitul i
creditul conturilor deschise n cartea mare i se stabilete soldul final, care
reprezint existentul de bunuri economice i surse de finanare la un moment
dat.

181

Pe baza datelor din cartea-mare, stabilite dup nchiderea tuturor


conturilor se ntocmete balana de verificare cu patru serii de egaliti.
Vom completa, pe rnd cele patru serii de coloane, de egaliti, astfel:

182

- pentru fiecare cont, pe vertical completm prima serie de coloan Solduri iniiale, cu soldurile iniiale preluate din fiecare fi carte-mare
pe conturi;
- pentru fiecare cont se preia total rulaje din cartea mare i se trece n
seria de coloane, rulaje curente.
Seria de egaliti total sume se preia, de asemenea, din cartea - mare sau
se calculeaz: Total sume = Solduri ini1iale + Rulaje curente.
De asemenea, soldurile finale din cartea mare se trec n balan, ca ultim serie
de egaliti (sau se calculeaz ca diferen ntre debitul i creditul total sumelor
pentru conturile de Activ i ntre creditul i debitul total sumelor pentru
conturile de Pasiv.
4. ERORI DE NREGISTRARE CONTABIL IDENTIFICABILE CU
AJUTORUL BALANEI DE VERIFICARE
Cu ajutorul balanei de verificare se pot descoperi o serie de erori i
anume:
a) erori de ntocmirea balanei de verificare care se produc cu ocazia
adunrii coloanelor sau a transcrierii sumelor din registrul cartea mare n
formularul de balan (la contabilizare manual);
b) erori de ntocmire a conturilor pentru stabilirea soldurilor finale se
datoresc calculelor greite (tot la contabilizarea manual);
c) erori de nregistrare n carte mare se datoresc prelurii greite a
sumelor din jurnal n cartea mare, identificarea erorilor se face prin punctarea
sumelor carte-mare - balan;
d) erori n stabilirea sumelor din formulele contabile compuse fcute
datorit adunrii greite a sumelor n aceste formule. n acest caz se refac
calculele la formule i se reiau. Aceste feluri de erori sunt excluse n cazul
evidenei contabile computerizate.
Erorile care nu se pot descoperi cu ajutorul balanei de verificare:
a) Omisiunile de nregistrare care constau n faptul c operaia economic
nu a fost nregistrat. Identificarea lor se face prin verificarea documentelor
prelucrate i gsirea de rezultate omise sau ca urmare a reclamaiilor de la
corespondeni n legtur cu operaiile respective.
b) Erorile de compensaie provin din raportarea greit a sumelor din
documentele justificative in jurnal, sau din jurnal n cartea mare, n sensul c s-a
trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i alt
sum n minus, egal cu cea trecut n plus, n aceeai parte a unuia sau ai
multor conturi, astfel nct pe total cele dou categorii de erori se compenseaz.
Identificarea lor se face sesiznd soldurile, finale, nefireti ale unor conturi sau
n urma reclamaiilor primite de la teri.
c) Erorile de imputaie sunt urmarea reportrii unei sume exacte ca
mrime din jurnalul cartea mare, att n debit ct i n credit, ns nu n conturile
183

la care trebuia s fie trecut, ci n alte conturi, care nu corespund coninutului


economic al operaiei respective. Identificarea acestor erori se face ca n cazul
precedent.
d) Erorile de nregistrare n registrul jurnal se pot datora stabilirii greite a
conturilor corespondente, nregistrrii unei operaii de dou ori, att la debit ct
i la credit, inversrii formulei contabile sau ntocmirii unei formule contabile
corecte dar cu suma greit. Identificarea acestor erori se face ca n cazul
erorilor de compensaie.

CAPITOLUL IX
INVENTARIEREA
1. NOIUNEA I FUNCIILE INVENTARULUI
Inventarierea este un procedeu de verificare faptic a existenei i strii
elementelor patrimoniale (mijloacelor economice, a creanelor i datoriilor) ale
unitii patrimoniale din punct de vedere cantitativ, calitativ i valoric, pe baza
documentului numit inventar.
n calitate de procedeu al metodei contabilitii, inventarierea ndeplinete
mai multe funcii i anume:
a) Funcia de control a existenei faptice a elementelor patrimoniale n
scopul determinrii corecte a indicatorilor economico-financiari i ntocmirii
unui bilan real. n urma comparrii situaiei faptice cu cea scriptic (din
contabilitate) pot rezulta plusuri sau minusuri pentru care se stabilesc cauzale i
modul de reflectare n contabilitate.
b) Funcia de stabilire la finele unui exerciiu a valorii actuale (de
utilitate) a elementelor patrimoniale i a mrimii deprecierilor suferite.
c) Funcia de calcul i eviden a stocurilor, a consumurilor i a
vnzrilor. n cazul unitilor mici se folosete pentru evidena stocurilor
metoda inventarului intermitent n baza cruia n conturile de stocuri se
nregistreaz stocurile iniiale la nceputul lunii i stocurile finale la sfritul
lunii n urma inventarierii acestora. Prin diferen rezult consumurile din cursul
lunii care se reflect n conturile de cheltuieli (pentru materii prime) i producia
obinut n cursul lunii, care se reflect n veniturile din producia stocat.
n conformitate cu art. 8 (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991,
republicat, regiile autonome i societile comerciale au obligaia s efectueze
inventarierea general la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul
funcionrii, n cazul fuzionrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii
prevzute de lege.

184

2. NORME DE ORGANIZARE I EFECTUARE A


INVENTARIERII
Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de
activ i de pasiv aprobate prin Ordinul M.F. nr. 2861/2009, prevd:
- Inventarierea elementelor de activ i de pasiv reprezint ansamblul
operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective,
cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se
efectueaz.
- Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor
elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei uniti, precum i a bunurilor i
valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n
vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine
fidel a poziiei financiare i a performanei unitii pentru respectivul exerciiu
financiar.
Organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv
din cadrul societilor comerciale, societilor/companiilor naionale, regiilor
autonome, institutelor naionale de cercetare-dezvoltare, societilor
cooperatiste, instituiilor publice, asociaiilor i celorlalte persoane juridice
cu i fr scop patrimonial, precum i ale persoanelor fizice care desfoar
activiti productoare de venituri, denumite n continuare uniti, se efectueaz
potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, si normele
O.M.F.P. 2861/2009.
Astfel, unitile au obligaia s efectueze inventarierea general a
elementelor de activ i de pasiv deinute la nceputul activitii, cel puin o dat
pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii sau ncetrii activitii,
precum i n urmtoarele situaii:
a) la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului, sau a
altor organe prevzute de lege;
b) ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune, care
nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere;
c) ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune;
d) cu prilejul reorganizrii gestiunilor;
e) ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major;
f) n alte cazuri prevzute de lege.
n cazul n care, n situaiile enumerate mai sus, sunt inventariate toate
elementele de activ dintr-o gestiune, aceasta poate ine loc de inventariere
anual, cu aprobarea administratorului, a ordonatorului de credite sau a
persoanei care are obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv, cu
respectarea prevederilor pct. 5 alin. 3.
n baza prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare, Ministerul Finanelor Publice poate aproba excepii de
la regula inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate n
185

administrarea instituiilor publice, la propunerea ordonatorilor principali de


credite.
Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de
inventariere, potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu
modificrile i completrile ulterioare, i n conformitate cu reglementrile
contabile aplicabile, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei
persoane care are obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv i care
elaboreaz i transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la
specificul unitii.
3. CLASIFICAREA INVENTARIERILOR
Inventarele se pot clasifica dup:
a) Sfera de cuprindere:
a1) - inventarierea general, care cuprinde ntregul patrimoniu;
a2 ) - inventarierea parial, care cuprinde o parte din patrimoniu (o
gestiune, o secie, un magazin, etc.).
b)Perioada la care se refer:
b1) La nceputul activitii unitii, inventarierea are ca scop principal
stabilirea i evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul
unitii. Elementele de activ care constituie aport la capitalul social al agenilor
economici, la patrimoniul iniial al persoanelor juridice fr scop patrimonial i
la patrimoniul instituiilor publice se nscriu n registrul-inventar grupate pe
conturi.
b2 ) Inventarierea anual a elementelor de activ i de pasiv se face, de
regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, avndu-se n vedere i
specificul activitii fiecrei uniti.
n cadrul agenilor economici cu activitate complex, bunurile pot fi
inventariate i naintea datei de ncheiere a exerciiului financiar, cu condiia
asigurrii valorificrii i cuprinderii rezultatelor inventarierii n situaiile
financiare ntocmite pentru exerciiul financiar respectiv.
n situaia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, n registrulinventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate i nscrise n
listele de inventariere actualizate cu intrrile i ieirile de bunuri din perioada
cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar.
b3 ) Inventarierea periodic pentru verificarea existenei anumitor
categorii de elemente patrimoniale (numerarul n casierie se inventariaz lunar,
mrfurile de dou-trei ori pe an);
b4 ) Inventarierea ocazional este determinat de ocazii speciale: predriprimiri de gestiune, fuziuni, etc.;
b5 ) Inventarierea inopinat este de regul, efectuat la cererea organelor
de control.

186

4. ETAPELE INVENTARIERII
Inventarierea se deruleaz n mai multe etape:
a) - pregtirea inventarierii
b) - efectuarea inventarierii
c) - stabilirea i regularizarea rezultatelor inventarierii
a) Pregtirea inventarierii este etap premergtoare inventarierii
propriu-zise i de ea depinde eficiena lucrrilor. Dintre msurile organizatorice
se enumr:
- se stabilete obiectivul inventarierii i sfera lui de cuprindere;
- se constituie comisiile de inventariere la dispoziia scris a conducerii,
iar atunci cnd este cazul i a unei comisii de inventariere care s
instruiasc, supravegheze, centralizeze inventarierea.
Inventarierea elementelor de activ i de pasiv se efectueaz de ctre
comisii de inventariere, formate din cel puin dou persoane, numite prin
decizie scris, emis de persoanele autorizate (administratorul sau ordonatorul
de credite). n decizia de numire se menioneaz n mod obligatoriu componena
comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii,
gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i de terminare a operaiunilor.
La persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri,
precum i la unitile al cror numr de salariai este redus, iar valoarea
bunurilor din gestiune nu depete plafonul stabilit de administratori,
inventarierea poate fi efectuat de ctre o singur persoan.
Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de ctre
o comisie central, numit, de asemenea, prin decizie scris, emis de
persoanele autorizate care are ca sarcin s organizeze, s instruiasc, s
supravegheze i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de
inventariere.
Comisia de inventariere rspunde de efectuarea tuturor lucrrilor de
inventariere, potrivit prevederilor legale.
Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere, n
comisii vor fi numite persoane cu pregtire corespunztoare economic i
tehnic, care s asigure efectuarea corect i la timp a inventarierii elementelor
de activ i de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementrilor contabile
aplicabile.
Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv se pot efectua
att cu salariaii proprii, ct i pe baz de contracte de prestri de servicii
ncheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregtire corespunztoare.
Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor
supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii respective, dar
prezena lor este obligatorie.
Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi nlocuii dect n cazuri
bine justificate i numai prin decizie scris, emis de ctre cei care i-au numit.
187

n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere,


administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaia
gestionrii elementelor de activ i de pasiv trebuie s ia msuri pentru crearea
condiiilor corespunztoare de lucru comisiei de inventariere, prin:
- organizarea depozitrii bunurilor grupate pe sortotipodimensiuni,
codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft;
- inerea la zi a evidenei tehnico-operative la gestiuni i a celei contabile
i efectuarea confruntrii datelor din aceste evidene;
- participarea ntregii comisii de inventariere la lucrrile de inventariere;
- asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se
inventariaz, respectiv pentru sortare, aezare, cntrire, msurare, numrare
etc.;
- asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (calitate,
sort, pre etc.) a unor specialiti din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea
responsabilului comisiei de inventariere, care au obligaia de a semna listele de
inventariere pentru atestarea datelor nscrise;
- dotarea gestiunii cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient
pentru msurare, cntrire etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre,
sonde etc.), precum i cu formulare i rechizite necesare;
- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul i de
sigilare a spaiilor inventariate;
- asigurarea proteciei membrilor comisiei de inventariere n conformitate
cu normele de protecie a muncii;
- asigurarea securitii uilor, ferestrelor, porilor etc., de la magazine,
depozite, gestiuni etc.
Principalele msuri organizatorice
Principalele msuri organizatorice care trebuie luate de ctre comisia de
inventariere sunt urmtoarele:
a) nainte de nceperea operaiunii de inventariere s ia de la gestionarul
rspunztor de gestiunea bunurilor o declaraie scris din care s rezulte dac:
- gestioneaz bunuri i n alte locuri de depozitare;
- n afara bunurilor unitii respective, are n gestiune i alte bunuri
aparinnd terilor, primite cu sau fr documente;
- are plusuri sau lipsuri n gestiune, despre a cror cantitate sau valoare
are cunotin;
- are bunuri nerecepionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au
ntocmit documentele aferente;
- a primit sau a eliberat bunuri fr documente legale;
- deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor
aflate n gestiunea sa;
- are documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena
gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate.
188

De asemenea, gestionarul va meniona n declaraia scris felul, numrul


i data ultimului document de intrare/ieire a bunurilor n/din gestiune.
Declaraia se dateaz i se semneaz de ctre gestionarul rspunztor de
gestiunea bunurilor i de ctre comisia de inventariere, care atest c a fost dat
n prezena sa;
b) s identifice toate locurile (ncperile) n care exist bunuri ce urmeaz
a fi inventariate;
c) s asigure nchiderea i sigilarea spaiilor de depozitare, n prezena
gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se
prsete gestiunea.
Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul
gestiunii inventariate, n locuri special amenajate (fiete, casete, dulapuri etc.),
ncuiate i sigilate. Sigiliul se pstreaz, pe durata inventarierii, de ctre
responsabilul comisiei de inventariere;
d) s bareze i s semneze, la ultima operaiune, fiele de magazie,
menionnd data la care s-au inventariat bunurile, s vizeze documentele care
privesc intrri sau ieiri de bunuri, existente n gestiune, dar nenregistrate, s
dispun nregistrarea acestora n fiele de magazie i predarea lor la
contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea.
La unitile de desfacere cu amnuntul, care folosesc metoda globalvaloric, gestionarul trebuie s ntocmeasc i s depun la contabilitate, nainte
de nceperea inventarierii, raportul de gestiune n care s se nscrie toate
documentele de intrare i de ieire a mrfurilor, precum i cele privind
numerarul depus la casierie, ntocmit pn n momentul nceperii inventarierii;
e) s verifice numerarul din cas i s stabileasc suma ncasrilor din
ziua curent, solicitnd ntocmirea monetarului (la gestiunile cu vnzare cu
amnuntul) i depunerea numerarului la casieria unitii;
f) s controleze dac toate instrumentele i aparatele de msur sau de
cntrire au fost verificate i dac sunt n bun stare de funcionare.
n cazul n care gestionarul lipsete, comisia de inventariere aplic sigiliul
i comunic aceasta conducerii unitii respective. Conducerea unitii are
obligaia s l ncunotineze imediat, n scris, pe gestionar despre inventarierea
ce trebuie s se efectueze, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea
lucrrilor.
Dac gestionarul sau reprezentantul su legal nu se prezint la locul, data i ora
fixate, inventarierea se efectueaz de ctre comisia de inventariere n prezena
altei persoane, numit prin decizie scris, care s l reprezinte pe gestionar.
Pentru desfurarea corespunztoare a inventarierii este indicat, dac este
posibil, s se sisteze operaiunile de intrare-ieire a bunurilor supuse
inventarierii, lundu-se din timp msurile corespunztoare pentru a nu se
stnjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor.

189

b) Efectuarea inventarierii este principala etap a inventarierii i


presupune: constatarea, identificarea i evaluarea elementelor patrimoniale.
Inventarierea imobilizrilor necorporale se efectueaz prin constatarea
existenei i apartenenei acestora la unitile deintoare, iar n cazul brevetelor,
licenelor, al know-how i al mrcilor de fabric este necesar dovedirea
existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate.
Inventarierea terenurilor se efectueaz pe baza documentelor care atest
proprietatea acestora i a schielor de amplasare.
Cldirile se inventariaz prin identificarea lor pe baza titlurilor de
proprietate i a dosarului tehnic al acestora.
Construciile i echipamentele speciale cum sunt: reelele de energie
electric, termic, gaze, ap, canal, telecomunicaii, cile ferate i altele similare
se inventariaz potrivit regulilor stabilite de deintorii acestora.
Imobilizrile corporale care n perioada inventarierii se afl n afara
unitii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate n
curs de lung durat, mainile de for i utilajele energetice, mainile, utilajele
i instalaiile de lucru, aparatele i instalaiile de msurare, control i reglare i
mijloacele de transport date pentru reparaii n afara unitii se inventariaz
naintea ieirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scris primit de la
unitatea unde acestea se gsesc.
n listele de inventariere a imobilizrilor necorporale i corporale aflate n
curs de execuie se menioneaz pentru fiecare obiect n parte, pe baza
constatrii la faa locului: denumirea obiectului, descrierea amnunit a
stadiului n care se afl acesta, pe baza valorii din documentaia existent
(devize), precum i n funcie de volumul lucrrilor realizate la data
inventarierii. Materialele i utilajele primite de la beneficiari pentru montaj i
nencorporate n lucrri se inventariaz separat.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare sau
cubare, dup caz. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte nu se desfac
dect prin sondaj, acest lucru urmnd a fi menionat i n listele de inventariere
respective.
n listele de inventariere a materialelor se menioneaz modul cum s-a
fcut inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor.
Bunurile aflate asupra angajailor la data inventarierii (echipament,
cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaz i se trec n liste separate,
specificndu-se persoanele care rspund de pstrarea lor.
Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariaz cu prioritate
fr a se stnjeni desfacerea imediat a acestora.
Comisia de inventariere are obligaia s controleze toate locurile n care
pot exista bunuri supuse inventarierii.
Bunurile aparinnd altor uniti (nchiriate, n leasing, n custodie, cu
vnzare n consignaie, spre prelucrare etc.) se inventariaz i se nscriu n liste
separate. Listele de inventariere pentru aceste bunuri vor conine informaii cu
190

privire la numrul i data actului de predare-primire i ale documentului de


livrare, precum i alte informaii utile.
Listele de inventariere cuprinznd bunurile aparinnd terilor se trimit i
persoanei fizice sau juridice, romne ori strine, dup caz, creia i aparin
bunurile respective, n termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii,
urmnd ca proprietarul bunurilor s comunice eventualele nepotriviri n termen
de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea n acest termen
presupune recunoaterea exactitii datelor nscrise n listele de inventariere.
n caz de nepotriviri, unitatea deintoare este obligat s clarifice situaia
diferenelor respective i s comunice constatrile sale persoanei fizice sau
juridice creia i aparin bunurile respective, n termen de 5 zile de la primirea
sesizrii.
Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare ori
greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru
creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere
separate sau situaii analitice separate, dup caz.
Bunurile aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile furnizoare,
iar bunurile achiziionate aflate n curs de aprovizionare se inventariaz de
unitatea cumprtoare i se nscriu n liste de inventariere separate.
n cazul produciei n curs de execuie se inventariaz att produsele care
nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrrii impuse de procesul tehnologic
de producie, ct i produsele care, dei au fost terminate, nu au trecut toate
probele de recepionare tehnic sau nu au fost completate cu toate piesele i
accesoriile lor.
n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile
i serviciile n curs de execuie sau neterminate.
Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb,
semifabricatele etc., aflate la locurile de munc i nesupuse prelucrrii, nu se
consider producie n curs de execuie. Acestea se inventariaz separat i se
repun n conturile din care provin, diminundu-se cheltuielile, iar dup
terminarea inventarierii acestora se vor evidenia n conturile iniiale de
cheltuieli.
Inventarierea produciei n curs de execuie din cadrul seciilor auxiliare
se face prin stabilirea gradului de executare a lucrrilor (reparaii, lucrri pentru
teri etc.).
La unitile de construcii-montaj, n listele de inventariere a produciei
neterminate se includ:
- categoriile de lucrri i pri de elemente de construcii la care n-a fost
executat ntregul volum de lucrri prevzute n normele de deviz;
- lucrrile executate (terminate), dar nerecepionate de ctre beneficiar.
Inventarierea lucrrilor de modernizare nefinalizate sau de reparaii ale
cldirilor, instalaiilor, mainilor, utilajelor, mijloacelor de transport i ale altor
bunuri se face prin verificarea la faa locului a stadiului fizic al lucrrilor. Astfel
191

de lucrri se consemneaz ntr-o list de inventariere separat, n care se indic


denumirea obiectului supus modernizrii sau reparaiei, gradul de executare a
lucrrii, costul de deviz i cel efectiv al lucrrilor executate.
Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii
pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i
datorii care dein ponderea valoric n totalul soldurilor acestor conturi, potrivit
"Extrasului de cont" (cod 14-6-3), sau punctajelor reciproce, n funcie de
necesiti. Nerespectarea acestei proceduri, precum i refuzul de confirmare
constituie abateri de la prezentele norme.
n situaia unitilor care efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor
pe baz de conturi sau deconturi externe periodice confirmate de ctre partenerii
externi, aceste documente in locul extraselor de cont confirmate.
Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de
garanie, acreditivele, ipotecile, precum i alte valori aflate n casieria unitilor
se inventariaz n conformitate cu prevederile legale.
Disponibilitile aflate n conturi la bnci sau la unitile Trezoreriei
statului se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise
de acestea cu cele din contabilitatea unitii.
n acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi
lucrtoare a anului, puse la dispoziie de unitile bancare i unitile Trezoreriei
Statului, vor purta tampila oficial a acestora.
Disponibilitile n lei i n valut din casieria unitii se inventariaz n
ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor
operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv, confruntndu-se
soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu cele din contabilitate.
nscrierea n listele de inventariere a mrcilor potale, a timbrelor fiscale,
tichetelor de cltorie, a biletelor de spectacole, de intrare n muzee, expoziii se
face la valoarea lor nominal, cu excepia timbrelor cu valoare filatelic.
Pentru toate celelalte elemente de activ i de pasiv, cu ocazia
inventarierii, se verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru
cele aflate la teri se fac cereri de confirmare, care se vor ataa la listele
respective dup primirea confirmrii.
Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventariere, care
trebuie s se ntocmeasc pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de
bunuri.
Pe ultima fil a listei de inventariere, gestionarul trebuie s menioneze
dac toate bunurile i valorile bneti din gestiune au fost inventariate i
consemnate n listele de inventariere n prezena sa. De asemenea, acesta
menioneaz dac are obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. n
acest caz, comisia de inventariere este obligat s analizeze obieciile, iar
concluziile la care a ajuns se vor meniona la sfritul listelor de inventariere.
Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre membrii
comisiei de inventariere i de ctre gestionar.
192

n cazul gestiunilor colective (cu mai muli gestionari), listele de


inventariere se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii
gestiunii, acestea se semneaz att de ctre gestionarul predtor, ct i de ctre
cel primitor.
Inventarierea elementelor de activ ale unitii se materializeaz prin
nscrierea acestora, fr spaii libere i fr tersturi, n formularul "Lista de
inventariere" (cod 14-3-12). Acest formular servete ca document pentru
stabilirea lipsurilor i a plusurilor de bunuri i valori, constatate cu ocazia
inventarierii, precum i pentru constatarea deprecierilor.
n cazul imobilizrilor corporale, precum i al celorlalte elemente de activ
pentru care au fost constituite provizioane pentru deprecieri, n listele de
inventariere (cod 14-3-12) se va nscrie valoarea contabil net a acestora (col.
9), care se va compara cu valoarea lor actual, stabilit cu ocazia inventarierii
(col. 12).
Pentru inventarierea elementelor de activ i de pasiv ce nu reprezint
bunuri este suficient prezentarea lor n situaii analitice distincte care s fie
totalizate i s justifice soldul conturilor sintetice respective n care acestea sunt
cuprinse i care se preiau n registrul-inventar (cod 14-1- 2).
Lista de inventariere (pentru gestiuni global-valorice cod 14-3-12/a), se
utilizeaz pentru acele gestiuni la care evidena analitic a bunurilor se ine dup
metoda global-valoric.
n funcie de necesiti, unitile pot utiliza i formularul Lista de
inventariere (cod 14-3-12/b).
Registrul-inventar (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu n
care se nscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ i de pasiv, grupate
dup natura lor, conform posturilor din bilan.
Elementele de activ i de pasiv nscrise n registrul-inventar au la baz
listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere i situaiile analitice,
dup caz, care justific coninutul fiecrui post din bilan.
n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate
din operaiunea de inventariere se actualizeaz cu intrrile sau ieirile din
perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar,
datele actualizate fiind apoi cuprinse n registrul-inventar.
Operaiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va
efectua astfel nct la sfritul exerciiului financiar s fie reflectat situaia
real a elementelor de activ i de pasiv.
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate
faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ
(fiele de magazie) i din contabilitate.
nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la o analiz a
tuturor stocurilor nscrise n fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate
pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceast ocazie trebuie
corectate operativ, dup care se procedeaz la stabilirea rezultatelor
193

inventarierii, prin confruntarea cantitilor consemnate n listele de inventariere,


cu evidena tehnico-operativ pentru fiecare poziie n parte.
c) Stabilirea i regularizarea rezultatelor
n ultima etap a inventarierii, stabilirea i regularizarea rezultatelor se
determin mai nti rezultatul inventarului (adic plusurile i minusurile) i sunt
consemnate ntr-un proces verbal de inventariere, care dup semnarea de
conducerea unitii economice, st la baza efecturii regularizrii.
naintea regularizrii se pot face compensri ntre plusuri i minusuri
(numai n cazul n care exist riscuri de confuzie ntre sortimentele acelorai
produse i n cadrul aceleiai perioade de gestiune i la acelai gestionar).
De regul plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul unitii, iar
lipsurile se imput persoanelor vinovate.
Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un
proces-verbal.
Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n
principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii; numele i prenumele
membrilor comisiei de inventariere; numrul i data deciziei de numire a
comisiei de inventariere; gestiunea inventariat; data nceperii i terminrii
operaiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile
comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la
persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea;
volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile,
fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n
circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i
declasare sau casare a unor stocuri; constatri privind pstrarea, depozitarea,
conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte
legate de activitatea gestiunii inventariate.
Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza
listelor de inventariere ntocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri
privind constituirea provizioanelor pentru depreciere sau de nregistrare a unor
amortizri suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizrilor),
acolo unde este cazul, artnd totodat cauzele care au determinat aceste
deprecieri.
Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri,
precum i pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripie a
creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie s primeasc
explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii, respectiv a
urmririi decontrii creanelor.
Pe baza explicaiilor primite i a documentelor cercetate, comisia de
inventariere stabilete caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor i
deprecierilor constatate, precum i caracterul plusurilor, propunnd, n
194

conformitate cu dispoziiile legale, modul de regularizare a diferenelor dintre


datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii.
n situaia constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective se vor
evalua la valoarea just.
n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii
vor lua msura imputrii acestora la valoarea lor de nlocuire.
Prin valoare de nlocuire, se nelege costul de achiziie al unui bun cu
caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii
pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se
adaug taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport,
aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de
utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul bunurilor
constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, care nu pot fi cumprate de pe pia,
valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n
domeniul respectiv.
Compensarea se face pentru cantiti egale ntre plusurile i lipsurile
constatate.
Pentru bunurile la care sunt acceptate sczminte, n cazul compensrii
lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se calculeaz numai
n situaia n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate n
plus.
Normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite
intern nu se aplic anticipat, ci numai dup constatarea existenei efective a
lipsurilor i numai n limita acestora.
Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se
prezint, n termen de 3 zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere,
administratorului unitii. Acesta, cu avizul conductorului compartimentului
financiar-contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide, n
termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra soluionrii
propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale.
Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnico-operativ
n termen de cel mult 3 zile de la data aprobrii procesului-verbal de
inventariere de ctre administrator sau ordonatorul de credite.
Rezultatul inventarierii se nregistreaz n contabilitate potrivit
prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare, i n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile.
Pe baza registrului-inventar i a balanei de verificare ntocmite la 31
decembrie se ntocmete bilanul care face parte din situaiile financiare anuale,
ale crui posturi trebuie s corespund cu datele nregistrate n contabilitate,
puse de acord cu situaia real a elementelor de activ i de pasiv stabilit pe
baza inventarului.

195

Inventarul document de eviden privind starea patrimoniului


Inventarul este document de natur contabil i se concretizeaz n
registrul-inventar, unde sunt trecute toate elementele componente ale
patrimoniului unitii.
Listele de inventariere sunt prelucrate, centralizate, iar datele respective
sunt trecute n registrul-inventar conform poziiilor din bilanul contabil. Astfel,
se nscriu nti elementele de activ, apoi cele de pasiv i terminnd cu bunurile
ce nu aparin unitii, dar aflate temporar n cadrul acesteia.
Acest registru se parafeaz de organul fiscal teritorial la nceperea
activitii, la ncetarea acesteia, precum i n cazul epuizrii filelor i se
deschide un nou registru. Constituie prob n justiie n cazul unor litigii.

196

CAPITOLUL X
SITUAIILE FINANCIARE ANUALE
ntreprinderi din ntreaga lume ntocmesc situaii financiare pentru a fi
prezentate utilizatorilor externi. Dei, astfel de situaii financiare pot prea
similare de la o ar la alta, exist diferene care pot fi cauzate de o varietate de
factori sociali, economici i juridici, precum i de faptul c anumite ri, n
momentul stabilirii cerinelor naionale, au avut n vedere necesitile diverilor
utilizatori ai situaiilor financiare.
Aceti factori au condus la utilizarea unor definiii diverse ale structurilor
situaiilor financiare, cum sunt: active, datorii, capital propriu, venituri i
cheltuieli. Totodat aceti factori au contribuit la utilizarea unor criterii diferite
pentru recunoaterea structurilor din situaiile financiare i la opiunea pentru
diferite baze de evaluare. Aria de aplicabilitate i informaiile prezentate n
situaiile financiare au fost, de asemenea, influenate.
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (I.A.S.B.) este
angajat n atenuarea acestor diferene, cutnd s armonizeze reglementrile,
standardele si procedurile contabile referitoare la ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare. Acesta consider c armonizarea se poate realiza cel mai
bine punndu-se accent pe ntocmirea situaiilor financiare ce au ca scop
furnizarea unor informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice.
Consiliul I.A.S. consider c situaiile financiare ntocmite n acest scop
rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor.
Consiliul I.A.S. recunoate totui c guvernele pot stabili n particular
cerine diferite sau suplimentare pentru scopurile proprii. Cu toate acestea,
aceste cerine nu ar trebui s influeneze n nici un caz situaiile financiare
publicate n beneficiul altor utilizatori dect n situaia n care rspund i
cerinelor acestora.
Situaiile financiare sunt, de regul, ntocmite conform unui model
contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a
nivelului capitalului financiar nominal. Alte modele i concepte ar putea fi mai
adecvate pentru a satisface obiectivul de furnizare a informaiei, care s fie util
la luarea deciziilor economice, dar pn n prezent nu exist un consens pentru
aceast modificare. Cadrul general a fost creat astfel nct s poat fi aplicat
unei serii de modele contabile i de concepte privind capitalul i meninerea
nivelului capitalului.
Acest cadru general stabilete conceptele ce stau la baza ntocmirii i
prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi.

197

1. OBIECTIVUL SITUAIILOR FINANCIARE


Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia
financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii,
care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice.
Situaiile financiare elaborate n acest scop satisfac necesitile comune
ale majoritii utilizatorilor. Totui, situaiile financiare nu ofer toate
informaiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice,
ntruct acestea, n mare msur, relev efectele financiare ale unor evenimente
din trecut i nu ofer, de regul, informaii nefinanciare.
Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele administrrii
ntreprinderii de ctre conductori, inclusiv modul de gestionare de ctre acetia
a resurselor ncredinate. Acei utilizatori care doresc s evalueze modul de
administrare sau responsabilitatea conducerii fac acest lucru pentru a putea lua
decizii economice; aceste decizii pot viza, de exemplu, opiunea de a pstra sau
de a vinde investiia n ntreprinderea respectiv sau nlocuirea ori
reconfirmarea conducerii.
Poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare
Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaiilor financiare
necesit evaluarea capacitii unei ntreprinderi de a genera numerar sau
echivalente ale numerarului i a perioadei i siguranei generrii lor. n ultim
instan de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei ntreprinderi de a-i
plti angajaii i furnizorii, de a plti dobnzi, de a rambursa credite i de a-i
remunera pe proprietarii acesteia. Utilizatorii sunt n msur s evalueze aceast
capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dac le sunt
oferite informaii concentrate asupra poziiei financiare, performanei i
modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi.
Poziia financiar a unei ntreprinderi este influenat de resursele
economice pe care le controleaz, de structura sa financiar, de lichiditatea i
solvabilitatea sa, precum i de capacitatea sa de a se adapta schimbrilor
mediului n care i desfoar activitatea. Informaiile despre resursele
economice controlate de ntreprindere i capacitatea sa din trecut de a modifica
aceste resurse sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera
numerar sau echivalente ale numerarului n viitor. Informaiile despre structura
financiar sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare i a
modului n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate
ntre cei care au un interes fa de ntreprindere; acestea sunt utile i pentru
anticiparea anselor ntreprinderii de a primi finanare n viitor. Informaiile
despre lichiditate i solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea
ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se
refer la disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a
198

obligaiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refer la


disponibilitile de numerar pe o perioad mai mare n care urmeaz s se
onoreze angajamentele financiare scadente.
Informaiile despre performana unei ntreprinderi, n special despre
profitabilitatea acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale
ale resurselor economice pe care ntreprinderea le va putea controla n viitor. n
acest sens informaiile despre variabilitatea performanelor sunt importante.
Informaiile despre performane sunt utile pentru anticiparea capacitii
ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt
utile i pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care
ntreprinderea poate utiliza noi resurse.
Informaiile privind modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi
sunt utile pentru a evalua activitile sale de exploatare, finanare i investiii n
perioada de raportare. Aceste informaii sunt utile, oferind utilizatorului o baz
pentru evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente
ale numerarului i a nevoilor ntreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de
trezorerie. La ntocmirea unei situaii a modificrilor poziiei financiare
fondurile pot fi definite n diverse moduri, cum ar fi: toate resursele financiare,
fondul de rulment, lichiditile sau numerarul. n acest cadru general nu s-a
ncercat definirea noiunii de fonduri.
Informaiile privind poziia financiar sunt oferite n primul rnd de
bilan. Informaiile privind performana sunt oferite n primul rnd de contul de
profit i pierdere. Informaiile privind modificrile poziiei financiare sunt
furnizate n situaiile financiare prin intermediul unei situaii distincte.
Prile componente ale situaiilor financiare se inter-relaioneaz,
deoarece ele reflect diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor
evenimente. Dei fiecare situaie ofer informaii diferite, este probabil ca nici
una s nu serveasc unui singur scop sau s ofere toate informaiile impuse de
necesitile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit i pierdere
ofer o imagine incomplet a performanei dac nu este folosit mpreun cu
bilanul i situaia modificrilor poziiei financiare.33
2. DELIMITRI
SINTEZ

PRIVIND

DOCUMENTELE

CONTABILE

DE

Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, n


acest scop, pe baza situaiilor financiare se determin poziia financiar,
performana i trezoreria ntreprinderii.
Relaia de principiu prin care se evalueaz poziia financiar este de
forma: capitalul propriu = activul - datoriile. Performana se calculeaz prin
relaia, rezultatul contabil = venituri - cheltuieli, iar dac se are n vedere
variaia capitalului, ea devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la
33

Armonizarea contabilitii cu U.E., Ediia a II-a, Ed. METEOR PRESS, Bucureti, 2002

199

nchiderea exerciiului financiar aportul proprietarului n cursul


exerciiului (+ n cazul rambursrii de capital, - n situaia aportului de capital).
n ceea ce privete trezoreria ntreprinderii, se determin pe baza relaiei:
trezoreria net = fluxurile de ncasri - fluxurile de pli.
Documentele de sintez folosite pentru finalizarea ncheierii exerciiului
financiar sunt situaiile financiare. Pe baza acestora se asigur o imagine
fidel, clar i complet a patrimoniului, a poziiei financiare ct i a rezultatului
obinut.
Componena situaiilor financiare
Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre
urmtoarele trei criterii (denumite n continuare criterii de mrime):
- total active: 3.650.000 euro,
- cifr de afaceri net: 7.300.000 euro,
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50
ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind:
- bilan,
- cont de profit i pierdere,
- situaia modificrilor capitalului propriu,
- situaia fluxurilor de trezorerie,
- notele explicative la situaiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou
dintre criteriile de mrime prevzute mai sus, ntocmesc situaii financiare
anuale simplificate care cuprind:
- bilan prescurtat,
- cont de profit i pierdere,
- note explicative la situaiile financiare anuale simplificate.
Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau
situaia fluxurilor de trezorerie.
Situaiile financiare anuale, respectiv situaiile financiare anuale
simplificate constituie un tot unitar.
Potrivit Legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de
o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru
ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile
contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene.
Pentru situaiile financiare ale anului 2006, ntocmite potrivit
Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a Comunitilor
Economice Europene, ncadrarea n criteriile de mrime pentru societile mari
se efectueaz pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare ale anului
2005.
Situaiile financiare anuale simplificate sunt verificate potrivit legii.
Atunci cnd, la data bilanului, o entitate depete sau nceteaz s mai
depeasc limitele a dou dintre cele trei criterii enumerate mai sus, acest fapt
200

afecteaz aplicarea derogrii prevzute la acel punct, numai dac acest lucru are
loc n dou exerciii financiare consecutive.
O entitate care a ntocmit situaii financiare anuale simplificate va ntocmi
situaiile financiare anuale complete numai dac, n dou exerciii financiare
consecutive depete limitele a dou dintre cele trei criterii prevzute mai sus.
O entitate care a ntocmit situaiile financiare anuale complete va ntocmi
situaii financiare anuale simplificate, numai dac, n dou exerciii financiare
consecutive nu depete limitele a dou dintre cele trei criterii prevzute
anterior.
Subunitile fr personalitate juridic, care aparin persoanelor juridice
cu sediul sau domiciliul n Romnia organizeaz i conduc contabilitatea
proprie la nivel de balan de verificare, fr a ntocmi situaii financiare.
Pentru fiecare element de bilan, de cont de profit i pierdere i, dup caz,
din situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de
trezorerie trebuie prezentat valoarea aferent elementului corespondent pentru
exerciiul financiar precedent. Dac aceste valorile nu sunt comparabile, absena
comparabilitii trebuie prezentat n notele explicative, nsoit de comentarii
relevante.
Situaiile financiare anuale sunt nsoite, n toate cazurile, de raportul
administratorilor. Entitile contabile au obligaia s ntocmeasc raportri
contabile anuale, precum i n situaia fuziunii, divizrii sau ncetrii potrivit
legii a activitii acestora.
3. LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI
FINANCIAR
ntocmirea situaiilor financiare ca documente de sintez reprezint un
proces complex de agregare a datelor n vederea construirii indicatorilor
economico-financiari privind situaia patrimoniului i rezultatele obinute.
Derularea acestui proces se concretizeaz ntr-o suit de lucrri, dintre care
unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea
propriu-zis a bilanului.
Lucrrile preliminare sunt denumite lucrri contabile de nchidere a
exerciiului, fiind structurate astfel:
1. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere.
2. Inventarierea general a patrimoniului.
3. Contabilitatea operaiilor de regularizare privind:
a) diferenele de inventar;
b) amortizrile;
c) provizioanele i ajustrile pentru deprecieri;
d) delimitarea n timp a cheltuielilor i a veniturilor.
4. Stabilirea balanei conturilor dup inventariere.
5. Determinarea rezultatului exerciiului.
201

6. Distribuirea profitului sau finanarea pierderii.


7. Redactarea bilanului contabil.
8. Raportul administratorului.
9. Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale.
n cazul determinrii lunare a rezultatului contabil, nu se poate ridica
problema realizrii tuturor lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar. Din
spectrul lucrrilor prezentate mai nainte, lipsesc cele privind inventarierea
patrimoniului, regularizarea operaiilor privind diferenele de inventar,
contabilizarea regularizrilor privind ajustrile pentru deprecieri, provizioanele
i delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor. Aceleai lucrri lipsesc i n
cazul n care bilanul contabil se ntocmete trimestrial.
O alt problem se refer la nevoia nchiderii lunare a conturilor de
cheltuieli i venituri prin contul de profit i pierdere. O asemenea lucrare
contabil se justific deoarece profitul impozabil se calculeaz lunar cumulat de
la nceputul anului.
1. ntocmirea balanei conturilor nainte de inventariere
Pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi
se ntocmete balana de verificare nainte de inventariere a patrimoniului.
Discutat din acest punct de vedere, balana pregtete datele de referin
necesare comparrii soldurilor din inventarul contabil i inventarul faptic.
Balana conturilor nainte de inventariere poate fi abordat ca un inventar
contabil.
Relaiile de control proprii balanei sunt cele dintre debitul i creditul
conturilor, nregistrarea cronologic i sistematic, nregistrarea sintetic i
analitic. Dintre acestea, cea care ofer informaia de control privind
nregistrarea n conturi a tuturor documentelor justificative este aceea c totalul
rulajului debitor sau creditor trebuie s fie egal cu totalul rulajului calculat n
registrul-jurnal general.
2. Inventarierea general a patrimoniului (activelor i datoriilor)
Aceasta reprezint lucrarea preliminar prin care se stabilete situaia
real a patrimoniului. Determinativul real se refer att la constatarea mrimii
faptice a elementelor patrimoniale, ct i la evaluarea lor la nivelul valorii
actuale care ne d valoarea de inventar.
Nu se poate concepe un bilan, adic nu se pot determina situaia
financiar i rezultatele unei ntreprinderi la un anumit moment i pe o anumit
perioad de timp, fr s se alctuiasc n prealabil inventarul.
Numai printr-un bilan alctuit pe baze reale, ntreprinztorul se poate orienta i
menine ntr-o economie nsoit de variaia preurilor i a puterii de cumprare
a banului.
202

Relaia proprie inventarului prin care se determin situaia real a


patrimoniului la un moment dat este de forma:
Situaia net a = Activul inventariat la - Datoriile
Patrimoniului
valoarea actual
inventariate la
valoarea actual
Constatarea existenei elementelor inventariate se face prin observarea
direct (prin numrare, cntrire, msurare, cubare i calcule tehnice, dup caz)
pentru bunurile corporale (materiale), pe baz de registre sau de documente
justificative (extrase de cont) confirmate de ter pentru bunurile incorporale
(nemateriale), creane i datorii. n ceea ce privete evaluarea elementelor
patrimoniale inventariate, se face nivelul valorii actuale, denumit valoare de
inventar.
Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventariere, care
pot fi distincte sau reprezint prima parte a registrului de inventar, difereniate
n raport de felul i natura activelor i pasivelor constatate efectiv pe teren
(active imobilizate, stocuri, producie n curs de fabricaie etc.).
Rezultatele inventarierii i modul lor de regularizare se consemneaz
ntr-un proces-verbal de inventariere, n care se nscriu, n principal: perioada
de gestiune inventariat; persoanele care au fcut inventarierea; plusurile i
minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate; creanele i
datoriile incerte i n litigii; creanele, datoriile i lichiditile n devize;
constituirea i regularizarea provizioanelor; regularizarea amortizrilor; alte
elemente specifice inventarierii.
Remarc:
Aa cum s-a anticipat, listele de inventariere pot fi tratate i ca documente
distincte de registrul-inventar, urmnd ca prin coninutul su acesta s fie
circumscris numai la recapitulaia elementelor inventariate.
Registrul-inventar reprezint o recapitulaie a elementelor inventariate
grupate n funcie de natura lor, conform postului din bilanul contabil.
n cadrul registrului-inventar fiecare poziie de activ i pasiv se dezvolt
la nivelul posturilor bilaniere.
Registrul-inventar reprezint o recapitulaie a elementelor inventariate
grupate n funcie de natura lor, conform postului din bilanul contabil.
n cadrul registrului-inventar fiecare poziie de activ i pasiv se dezvolt
la nivelul posturilor bilaniere.

3. Contabilitatea operaiilor de regularizare

203

a) Operaii privind regularizarea plusurilor i minusurilor de


inventar
O dat stabilite rezultatele inventarierii, plusurile i minusurile de
inventar, se procedeaz la nregistrarea i decontarea lor gestionar. A efectua
aceast operaie nseamn a regulariza rezultatul inventarierii.
n principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul
ntreprinderii, iar minusurile se imput. Dac lipsurile constatate la inventariere
nu se datoresc vinei cuiva, se deconteaz, dup caz, asupra cheltuielilor sau
veniturilor ntreprinderii. De asemenea, se pot admite compensri cantitative ale
lipsurilor cu plusurile, n cazurile n care exist riscul de confuzie ntre sorturile
aceluiai produs, fr a se diminua patrimoniul unitii. Compensarea se admite,
de regul, numai pentru aceeai perioad de gestiune i la acelai gestionar.
Pentru bonurile materiale la care sunt prevzute norme legate de pierderi,
se acord sczminte fr a depi valoarea constatat n minus.
De asemenea, pentru aceste valori, n cazul compensrii lipsurilor cu
plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se calculeaz numai n situaia
cnd cantitile lips sunt mai mari dect cantitile n plus. Diferena stabilit n
minus n urma compensrii i aplicrii tuturor cotelor legale de perisabilitate,
reprezentnd un prejudiciu pentru patrimoniu se recupereaz de la persoanele
vinovate, n conformitate cu dispoziiile legale.
Pentru exemplificare, se presupune c la inventarierea general a
patrimoniului s-a constatat o lips de materii prime neimputabil n valoare de
50.000 lei. Operaia determin o cretere a cheltuielilor cu materialele (+A),
nregistrat n debitul contului Cheltuieli cu materiile prime i, totodat, o
micorare a valorii variabilelor n stoc (-A), contabilizat n creditul contului
Materii prime.

b) Operaii privind amortizarea imobilizrilor


Amortizarea activelor imobiliare reprezint, n principiu, o cheltuial
calculat i nregistrat la nchiderea exerciiului financiar. n acest scop,
amortizarea calculat n planul de amortizare sau fia mijloacelor fixe se
compar cu deprecierea determinat n listele de inventariere ca diferen ntre
valoarea contabil de intrare i valoarea de inventar. Cele dou mrimi sunt, n
principiu, egale.
Exemplificm, amortizarea cumulat de 250.000 lei conform fiei
amortismentului, iar n balan, soldul creditor al contului Amortizri privind

204

imobilizrile corporale" este de 150.000 lei. Deci, amortizarea exerciiului N


este de 250.000 - 150.000 =100.000 lei.
Contabilizarea acestei diminuri de valori este tratat ca o cretere a
cheltuielilor (+A) i totodat, o cretere a amortizrilor ca post rectificativ de
pasiv (+P).
Pe baza datelor din inventarul patrimoniului, formula contabil pentru
nregistrarea amortizrii se prezint astfel:

c) Operaii privind provizioanele i ajustrile pentru deprecieri


Aa cum s-a artat, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie
pentru finanarea acelor cheltuieli i pierderi a cror realizare sau plat este
incert ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare.
La nchiderea exerciiului, provizioanele ce trebuie constituite efectiv se
nregistreaz prin debitarea conturilor de cheltuieli (+A) i creditarea conturilor
de provizioane pentru riscuri i cheltuieli (+P). De asemenea, se analizeaz
provizioanele constituite la finele anului precedent i cele n cursul exerciiului
regularizndu-se astfel:
a) prin debitul conturilor de cheltuieli n cazul majorrii provizionului:

b) prin creditul conturilor de venituri, cnd provizionul trebuie diminuat


sau anulat, respectiv acesta devine total sau parial fr obiect:

Ajustrile pentru deprecieri vizeaz acele elemente de activ


neamortizabile a cror valoare de inventar la data nchiderii exerciiului este
mai mic dect valoarea contabil de intrare.
n principiu, nregistrarea provizioanelor este tratat ca o cretere a
cheltuielilor (+A) i concomitent, o cretere a posturilor rectificative de pasiv
205

denumite ajustri pentru deprecierea valorii activelor (+P). ntruct aceste


micorri de valoare au un caracter reversibil, n consecin, ele sunt
regularizate la nchiderea conturilor. n acest scop, se procedeaz astfel:
a) n situaia n care deprecierea calculat pe baza inventarului (valoarea
contabil - valoarea de inventar) este superioar provizionului constituit (soldul
creditor al contului de provizioane pentru deprecieri), se constituie un provizion
suplimentar, iar nregistrarea de principiu este:

b) n cazul n care deprecierea constatat pe baza inventarului este


inferioar provizionului constituit, se diminueaz provizionul constituit cu
diferena corespunztoare, fcndu-se nregistrarea de principiu.

Folosind datele din inventar, se constat c deprecierea stocurilor de


mrfuri cu 10.000 lei i a creanelor-clieni cu 5.000 lei este egal cu soldul
creditor al conturilor de provizioane. n consecin, diferena fiind zero, nu se
face nici o nregistrare contabil.
Not: De asemenea, la bilan se calculeaz i nregistreaz ajustrile
pentru deprecieri n mod asemntor cu provizioanele.
d) Operaii privind delimitarea n timp a cheltuielilor i a veniturilor
Pentru a stabili corect rezultatul exerciiului este necesar separarea n
timp a cheltuielilor i a veniturilor nregistrate n cursul exerciiului sau preluate
ca sold din exerciiul precedent. Din punct de vedere teoretic, problema a fost
prezentat cu ocazia cheltuielilor i a veniturilor.
Operaiile de regularizare a cheltuielilor i a veniturilor genereaz
urmtoarele tipuri de nregistrri contabile:
a) cheltuieli constatate la nchiderea exerciiului ca fiind aferente
exerciiului urmtor sau de repartizat pe parcursul mai multor exerciii i
nregistrate n exerciiul financiar curent:

206

b) cota scadent de cheltuieli preluate n exerciiul urmtor, nregistrate


pe baza scadenarelor:

d) cota scadent de venituri preluate n exerciiul curent din exerciiul


precedent, nregistrare efectuat pe baz de scaden:

n sfera delimitrilor n timp, mai intr i contabilizarea diferenelor de


conversie la cursul zilei (31.XII.) a creanelor i datoriilor n devize, diferenele
de curs valutar favorabile sau nefavorabile privind lichiditile n devize
calculate la cursul zilei (31.XII).
Pentru a pregti informaia necesar nchiderii conturilor de bilan i a
celor de venituri i cheltuieli, se ntocmete balana conturilor dup inventariere.
Aceeai balan furnizeaz i informaia necesar completrii bilanului
contabil.
4. ntocmirea balanei de verificare dup inventarierea patrimoniului
Balana de verificare a conturilor sintetice servete, n principal, la
verificarea exactitii nregistrrilor n conturi i la centralizarea datelor
contabile n vederea elaborrii situaiilor financiare anuale.
ntocmirea balanei de verificare sintetice constituie etapa final a
lucrrilor premergtoare nchiderii exerciiului financiar.
Balana de verificare final se ntocmete n urma operrii regularizrilor,
respectiv nregistrarea diferenelor constatate la inventar, delimitarea n timp a
207

cheltuielilor i veniturilor, nregistrarea sau ajustarea provizioanelor,


nregistrarea diferenelor de curs valutar, calculul i nregistrarea impozitului pe
profit i distribuirea rezultatului exerciiului.

5. Determinarea rezultatului exerciiului


Pentru a stabili rezultatul exerciiului se procedeaz la nchiderea
conturilor de venituri i cheltuieli.
nchiderea conturilor se prezint astfel:
a) nchiderea conturilor de cheltuieli:

b) nchiderea conturilor de venituri:

c) Se calculeaz i se nregistreaz impozitul pe profit:


Rezultatul = Rezultatul contabil - Deducerile + Reintrrile
Impozabil nainte de impozitare
fiscale
fiscale
- impozitul datorat:

6. Distribuirea profitului sau finantarea pierderii


Potrivit prevederilor n vigoare din Romnia, profitul bilantier se distribuie cu
urmatoarele destinatii: acoperirea pierderilor din exercitiile anterioare,
constituirea rezervelor legale, constituirea resurselor de dezvoltare destinate
modernizarii, retehnologizarii si cresterii surselor proprii de finantare, dividende
de plata sau varsaminte la buget n functie de forma de proprietate, alte rezerve
prevazute de lege si report pentru noul exercitiu.

208

Folosirea contului rectificativ de activ Repartizarea profitului se explic prin


contabilizarea operaiilor privind distribuirea profitului nainte de redactarea
bilanului. n aceste condiii, contul Repartizarea profitului devine un cont
rectificativ asociat contului Profit i pierdere. n pasivul bilanului, contul
Profit i pierdere este nscris cu semnul (+), iar contul Repartizarea
profitului cu semnul (-).
Dac exerciiul financiar se ncheie cu pierderi, acestea se reporteaz n
pasivul bilanului la contul Profit i pierdere cu semnul (-). n exerciiul
urmtor, la deschiderea conturilor, ele se vireaz n debitul contului Rezultatul
reportat, urmnd s fie soluionat problema finanrii lor.
n principiu, finanarea pierderilor se face, n ordine, din profitul
exerciiilor financiare urmtoare, din rezervele legale constituite i n ultim
instan, numai dac nu exis o alt soluie, din capitalul social.
7. Redactarea bilanului contabil
Redactarea bilanului contabil const n:
- transcrierea datelor din situaiile financiare ale exerciiului precedent n
coloanele adecvate din formularele situaiilor financiare ale exerciiului curent
(expirat);
- selectarea, gruparea i nsumarea soldurilor din balana de verificare
final a conturilor i nscrierea lor n posturile de bilan. Aceleai operaiuni de
prelucrare se fac i n cazul contului de profit i pierdere, prin preluarea datelor
privind cheltuielile i veniturile din coloanele total sume ale balanei sintetice.
Situaia modificrii capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie,
politicile contabile i notele explicative, se ntocmesc n baza datelor din
evidena contabil, coroborate cu datele din evidenele operative ale
ntreprinderii.
n afara informaiilor prezentate n bilanul contabil i contul de profit i
pierdere, celelalte situaii conin informaii suplimentare, relevante pentru
necesitile utilizatorilor, n ceea ce privete poziia financiar i performana
financiar, respectiv rezultatele obinute de ntreprindere.
8. Raportul administratorului.
Consiliul de administraie elaboreaz pentru fiecare exerciiu financiar un
raport, denumit n continuare raportul administratorilor, care cuprinde cel puin
209

o prezentare fidel a dezvoltrii i performanei activitilor entitii i a poziiei


sale financiare, mpreun cu o descriere a principalelor riscuri i incertitudini cu
care se confrunt.
Prezentarea de mai sus este o analiz echilibrat i cuprinztoare a
dezvoltrii i performanei activitilor entitii i a poziiei sale financiare,
corelat cu dimensiunea i complexitatea activitilor.
n msura n care este necesar pentru a nelege dezvoltarea entitii,
performana sau poziia sa financiar, analiza cuprinde indicatori financiari i,
atunci cnd este cazul, indicatori nefinanciari-cheie de performan, relevani,
pentru activiti specifice, inclusiv informaii despre aspecte privind mediul
nconjurtor i angajaii.
n furnizarea analizei sale, raportul administratorilor include, atunci cnd
este cazul, referiri i explicaii suplimentare privind sumele raportate n
situaiile financiare anuale.
Raportul administratorilor ofer, de asemenea, informaii despre:
a) evenimente importante aprute dup sfritul exerciiului financiar;
b) dezvoltarea previzibil a entitii;
c) activitile din domeniul cercetrii i dezvoltrii;
d) informaii privind achiziiile propriilor aciuni, i anume:
- motivele achiziiilor efectuate n cursul exerciiului financiar;
- numrul i valoarea aciunilor achiziionate i nstrinate n cursul exerciiului
financiar i proporia din capitalul subscris pe care acestea o reprezint;
- n cazul achiziiei i nstrinrii cu titlu oneros, contravaloarea aciunilor;
- numrul i valoarea nominal a tuturor aciunilor achiziionate i deinute de
entitate i proporia din capitalul subscris pe care acestea o reprezint;
e) existena de sucursale ale entitii;
f) utilizarea de ctre entitate a instrumentelor financiare, n cazul n care sunt
semnificative pentru evaluarea activelor sale, datoriilor, poziiei financiare i a
profitului sau pierderii:
- obiectivele i politicile entitii n materie de gestiune a riscului financiar,
inclusiv politica sa de acoperire mpotriva riscurilor pentru fiecare tip major de
tranzacie previzional pentru care se utilizeaz contabilitatea de acoperire
mpotriva riscurilor, i
- expunerea entitii la riscul de pia, riscul de credit, riscul de lichiditate i la
riscul fluxului de trezorerie.
Scopul acestor prezentri este de a furniza informaii care s ajute la
nelegerea mai bun a semnificaiei instrumentelor financiare bilaniere sau
extrabilaniere asupra situaiei financiare a unei entiti, rezultatelor activitii ei
i fluxurilor de trezorerie i de a ajuta n evaluarea sumelor, momentului
apariiei i gradului de siguran a fluxurilor de trezorerie viitoare asociate cu
acele instrumente.

210

Prezentrile cerute ofer informaii pentru a-i ajuta pe utilizatorii


situaiilor financiare n evaluarea gradului de risc aferent instrumentelor
financiare, recunoscute sau nu n bilan.
Tranzaciile cu instrumente financiare pot avea ca rezultat pentru o
entitate asumarea sau transferarea ctre alte pri a unuia sau mai multora dintre
riscurile financiare.
O entitate trebuie s prezinte obiectivele i politicile de gestionare a
riscului, inclusiv politicile de acoperire a acestuia.
n cazul entitilor ale cror valori mobiliare - n totalitate sau o parte din
aceste titluri - sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care fac
obiectul unei oferte publice de preluare. Raportul administratorilor trebuie s
cuprind urmtoarele informaii detaliate despre:
- structura capitalului;
- deinerile semnificative directe i indirecte de aciuni;
- deintorii oricror valori mobiliare cu drepturi speciale de control i o
descriere a acestor drepturi;
- sistemul de control al oricrei scheme de acordare de aciuni salariailor;
- orice restricii privind drepturile de vot;
- puterile membrilor consiliului de administraie, etc.
Raportul administratorilor se aprob de consiliul de administraie i
se semneaz n numele acestuia de preedintele consiliului.
9.
anuale

Aprobarea,

semnarea

publicarea

situaiilor

financiare

Situaiile financiare au nscrise clar numele i prenumele persoanei care


le-a ntocmit, calitatea acestora (director economic, contabil ef sau alt
persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, expert contabil,
contabil autorizat), precum i numrul de nregistrare n organismul profesional,
dac este cazul.
Situaiile financiare anuale, nsoite de raportul administratorilor pentru
exerciiul financiar n cauz, sunt supuse aprobrii adunrii generale a
acionarilor sau asociailor, potrivit legislaiei n vigoare.
Situaiile financiare anuale, aprobate n mod corespunztor, i raportul
administratorilor, mpreun cu raportul de audit sau raportul de verificare, dup
caz, se public n conformitate cu legislaia n vigoare.
Ori de cte ori situaiile financiare anuale i raportul administratorilor se
public n ntregime, acestea trebuie s fie reproduse n forma i coninutul pe
baza crora auditorii financiari sau persoanele care au efectuat verificarea, dup
caz, i-au ntocmit raportul lor. Acestea trebuie s fie nsoite de textul complet
al raportului de audit sau al raportului de verificare, dup caz.
Dac situaiile financiare anuale nu se public n ntregime, trebuie s se
indice faptul c versiunea publicat este o form prescurtat i trebuie s se fac
211

trimitere la oficiul registrului comerului la care au fost depuse situaiile


financiare anuale. n cazul n care situaiile financiare anuale nu au fost nc
depuse, acest lucru trebuie prezentat. Raportul de audit nu se public, dar se
menioneaz dac a fost exprimat o opinie de audit fr rezerve, cu rezerve sau
contrar, sau dac auditorii financiari nu au fost n msur s exprime o opinie
de audit. De asemenea, se menioneaz dac raportul de audit face referire la
aspecte asupra crora auditorii financiari atrag atenia printr-un paragraf
distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve.
mpreun cu situaiile financiare anuale trebuie publicat propunerea de
distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. Distribuirea
profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezint n notele explicative.
Formatul bilanului
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare,
dac acestea au fost achiziionate cu titlu oneros
4. Fondul comercial, n msura n care acesta a fost achiziionat cu titlu oneros
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie
II. Imobilizri corporale
1. Terenuri i construcii
2. Instalaii tehnice i maini
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie
III. Imobilizri financiare
1. Aciuni deinute la entitile afiliate
2. mprumuturi acordate entitilor afiliate
3. Interese de participare
4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea
intereselor de participare
5. Investiii deinute ca imobilizri
6. Alte mprumuturi
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime i materiale consumabile
2. Producia n curs de execuie
3. Produse finite i mrfuri
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri
II. Creane
(Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie
prezentate separat pentru fiecare element)
212

1. Creane comerciale
2. Sume de ncasat de la entitile afiliate
3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea
intereselor de participare
4. Alte creane
5. Capital subscris i nevrsat
III. Investiii pe termen scurt
1. Aciuni deinute la entitile afiliate
2. Alte investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat
mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate entitilor afiliate
7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile
sociale
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat
mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate entitilor afiliate
7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile
sociale
H. Provizioane
1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve
213

I. Capital subscris
1. Capital subscris vrsat
2. Capital subscris nevrsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat()
VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
FORMATUL BILANULUI PRESCURTAT
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale
III. Imobilizri financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creane
(Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an
trebuie prezentate separat pentru fiecare element)
III. Investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve
I. Capital subscris (prezentnd-se separat capitalul vrsat i capitalul nevrsat)
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat()
VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

214

FORMATUL CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE


1. Cifra de afaceri net
2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie
3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
A. Total venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii i indemnizaii
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la
pensii
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile
necorporale
b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul care acestea
depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz
8. Alte cheltuieli de exploatare
B. Total cheltuieli de exploatare
C. Total rezultat din exploatare (A-B)
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de
la entitile afiliate
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele
imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate
11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor
obinute de la entitile afiliate
D. Total venituri financiare
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca
active circulante
13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind
entitile afiliate
E. Total cheltuieli financiare
F. Rezultat financiar (D-E)
G. Rezultat din activitatea curent (C+F)
14. Venituri extraordinare
15. Cheltuieli extraordinare
H. Rezultat din activitatea extraordinar (14-15)
I. Rezultatul brut al exerciiului financiar (G+H)
16. Impozitul pe profit
17. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
J. Rezultatul net al exerciiului (I-16/17)

215

SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALULUI PROPRIU


la data de ..........

216

SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIE33 )


la data de .....

217

CAPITOLUL XI
EXPERTIZA CONTABIL
1. EXPERTUL CONTABIL
Expertul este persoana cu o pregtire superioar ntr-o anumit specialitate cu
experien care este desemnat de organul judiciar, sau ales de prile n litigiu,
s procure anumite informaii, s constate anumite fapte. Expertul contabil este
persoana care i-a dobndit aceast calitate n condiiile legii i are
competenele profesionale: - de a verifica i de a aprecia modul de organizare i
conducere a activitilor economico-financiare i de contabilitate, de a organiza
i conduce contabilitatea, de a organiza situaia economic, financiar i fiscal,
de a supraveghea gestiunea, de a verifica egalitatea bilanului contabil i a
contului de profit i pierdere a societilor comerciale.
34
Accesul la profesia de expert contabil se face pe baz de concurs de
admitere, dup care urmeaz un stagiu de 3 ani finalizat cu susinerea unui
examen de aptitudini.
Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil se elaboreaz
de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, vizat de
Ministerul Finanelor Publice i de Ministerul Educaiei Naionale i aprobat
prin Hotrre a guvernului.
Tot Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
organizeaz concursurile de admitere i efectuarea stagiului.
Pentru a se prezenta la concursul de admitere pentru profesia de
expert contabil, persoana trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
a) s aib capacitate de exerciiu deplin;
b)s aib studii superioare de specialitate;
c) vechime n domeniu (3 ani pentru absolvenii de Finane - Contabilitate i 5
ani pentru alte faculti economice);
d) nu a suferit nici o condamnare care s interzic dreptul de gestiune i
administrare a societilor comerciale;
e) a promovat probele privind accesul la profesia de expert contabil.
Noile reglementri privind activitatea de expertiz contabil prevd
expertiza contabil ca o activitate ce face parte din profesiile libere, iar experii
contabili ca fiind profesioniti ce acioneaz independent, fr s fie legai de
vreun contract de munc n cadrul vreunei instituii. Expertul contabil nu poate
fi n acelai timp expert i salariat al vreunei firme.
Profesia de expert contabil se exercit de persoanele care au dobndit aceast
calitate ca persoan fizic sau se pot constitui n societi comerciale de profil.
Activitatea de expert contabil poate fi executat numai de persoanele care au
34

Boulescu, Mircea Contabilitate i expertiz contabil, Editura fundaiei Romnia de Mine, Bucureti,
2000.

218

aceast calitate i sunt nscrise n Tabloul Corpului Experilor Contabili i


Contabililor Autorizai din Romnia, au carnet de expert contabil i este vizat
anual.
La cerere, persoanele care au titlul de academician, profesorii i
confereniarii universitari, doctorii n economie i doctorii doceni, cu
specialitatea finane sau contabilitate, au acces la profesia de expert contabil pe
baza titlului de doctor, cu ndeplinirea condiiilor prevzute la alin. 1 lit. a i c i
susinerea unui interviu privind normele de organizare i funcionare a Corpului
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai.
nscrierea n Tabloul Corpul Experilor Contabili se face la cerere avnd
condiiile ndeplinite ca expert contabil, iar dup nscriere se depune jurmntul
scris.
Radierea din Tabloul Corpului Experilor Contabili se face n situaiile:
- de neplat a cotizaiilor profesionale pe o perioad de un an;
- de condamnare, care interzice dreptul de gestiune;
- nu s-a subscris polia de asigurare;
- nu ndeplinesc condiiile de moralitate;
- li s-a aplicat sanciunea disciplinar de interzicere a exercitrii profesiei;
- la cerere.
Conduita etic i profesional a experilor contabili constituie o
necesitate de aderare la standarde nalte.
Codul de etic al expertului contabil se bazeaz pe principii ca:
- integritatea profesional: n executarea lucrrilor sale s fie drept,cinstit;
- obiectivitatea profesional: s fie corect, s aib o comportare
imparial, s nu cedeze unor prejudeci;
- independen profesional: s se manifeste liber fa de orice interes, s
rmn liber fa de orice influen rea;
- secretul profesional: s respecte caracterul confidenial al informaiilor
obinute;
- competena profesional: s-i dezvolte necontenit cunotinele
profesionale;
- comportare deontologic: s se comporte compatibil cu reputaia
profesional i s se abin de la orice conduit care ar aduce atingeri negative
profesiei.
Expertul contabil trebuie:
- s aib cunotine suficiente i experien ndelungat n profesie;
- s aib noiuni de drept comercial;
- s dein caliti ca: rbdare, pruden, judecat serioas, inteligen
lucid i ptrunztoare i discreie mare;
- n misiunea ncredinat s exprime o opinie i s nu ia o decizie, iar n
manifestarea opiniei s aib rezerve, adic s nu fie afirmativ dect asupra
faptelor sigure i indiscutabile;

219

- s nu fie aprtorul, nici mandatarul prii care i-a propus i s aib o


opinie imparial, fr influene strine.
ntre obligaiile expertului contabil se enumer:
- s-i dezvolte continuu cunotinele profesionale i de cultur general;
- s-i creeze o opinie personal nainte de a face propuneri;
- s se pronune cu sinceritate i s-i exprime rezervele asupra concluziei
formulate;
- s execute lucrrile sale dup tiina i tehnica contabilitii;
- s aib libertate n gndire, dar s aplice legea i normele contabile;
n exercitarea profesiei sale, expertul contabil rspunde:
- disciplinar (mustrare, avertisment scris, suspendarea dreptului de a
profesa 3-12 ani);
- civil:
- rspundere civil contractual generat prin fapte ca:
neexecutarea sau executarea necorespunztoare a obligaiilor cu clienii;
- rspundere civil delictual, cnd printr-o fapt civil (neaplicarea
prevederilor legale), comisiv (aciune) sau omisiv (inaciune) se
cauzeaz un prejudiciu terelor persoane;
- penal, n cazul obinerii unor foloase necuvenite i cuprinderii unor
date nereale n raportul de expertiz.
Lucrrile care pot fi efectuate de expertul contabil sunt:
- inerea sau supravegherea contabilitii i ntocmirea bilanului contabil;
- efectuarea de analiz economico-financiar (analiza structurilor
financiare, gestiunii financiare i rentabilitii capitalului investit, sisteme credit,
leasing, factoring, elaborarea de tablouri de finanare);
- efectuarea de evaluri patrimoniale: bunuri i active patrimoniale;
ntreprinderi i valori mobiliare pentru vnzri; succesiuni, partaje, donaii;
- efectuarea de expertize contabile dispuse de organele judiciare sau
solicitate de persoane fizice sau juridice;
- executarea de lucrri cu caracter fiscal: studii i consultane pe probleme
de ordin fiscal; participarea la ntocmirea i depunerea declaraiilor fiscale;
- efectuarea de lucrri organizatorice, organizarea fluxului informaional,
alegerea soft-urilor;
- poate fi numit cenzor, poate fi numit n Curtea de Conturi pentru
completarea sau refacerea conturilor anuale de execuie bugetar i descrcarea
de gestiune a ordonatorilor de credite;
- poate fi desemnat de tribunal, la propunerea judectorului sindic,
lichidator n cazurile de lichidare judiciar a debitorului.
Expertul contabil nu poate:

220

- s efectueze lucrri pentru agentul economic la care este salariat, sau la


agentul economic unde este rud sau afin pn la gradul patru inclusiv sau so
(soie) al (a) administratorului;
- s efectueze lucrri pentru teri atunci cnd se atest starea de conflict
de interese sau de incompatibilitate;
- s exercite atribuii conferite de aceast calitate pentru durata ct ocup
funcii n cadrul Ministerului Finanelor Publice.
2. EXPERTIZA CONTABIL
Conceptul de expertiz contabil
Expertiza este activitatea de cercetare efectuat de un specialist care are
calitatea de expert cu scopul de a stabili adevrul ntr-o anumit situaie,
problem sau litigiu. Este un mijloc de prob, de confirmare pe baza cercetrii
de specialitate, a adevrului obiectiv cu privire la o anumit fapt, problem,
situaie, litigiu.
Expertiza contabil este misiunea dat unui expert contabil de a controla
registrele, conturile i actele justificative ale unui agent ori cu scopul de a
furniza prilor interesate datele necesare, sau de a procura justiiei informaiile
interesate pentru a se pronuna asupra unui proces.
n funcie de natura i coninutul faptei, mprejurrii, problemei, situaiei,
cauzei sau litigiului ce se cerceteaz precum i de domeniul de activitate n care
se dispune sau se solicit efectuarea expertizei, aceasta se prezint sub mai
multe tipuri i anume:
- tehnic - care se individualizeaz pe genuri: construcii civile, maini i
utilaje, autovehicule etc.;
- merceologic;
- medico-legal: psihiatric, constatarea strii de sntate, cauza
decesului;
- criminalistic: tehnica criminalistic a actelor, dactiloscopie,
traseologie, balistic;
- artistic: pictur, sculptur, grafic, literatur;
- filatelic;
- comercial;
- agricol;
- contabil - care poate fi specializat pe domenii sau ramuri: comercial,
bugetar, operaii valutare, industrie, agricultur, construcii etc.
Expertiza contabil este o form de cercetare tiinific efectuat n
vederea lmuririi modului n care sunt reflectate n documente, evidena tehnicoperativ i contabil, anumite fapte, mprejurri, situaii de natur
economico-financiar.35
35

Idem, p. 216

221

Ca activitate specializat, expertiza contabil se caracterizeaz prin


urmtoarele trsturi:
- are ca obiect cercetarea unor fapte sau situaii de natur economicofinanciar, gestionar i patrimonial;
- cuprinde n sfera sa de aciune activitatea economic a unui agent
economic pentru problemele i obiectivele stabilite de organul judiciar ori de
persoana juridic care o solicit;
- cerceteaz situaiile i mprejurrile de fapt pe baza informaiilor
furnizate de evidena economic i a suporilor ei materiali;
- interpreteaz datele de eviden i formuleaz opinii cu privire la
problemele investigate pe baza legilor i actelor normative care reglementeaz
domeniul de activitate respectiv;
- elaboreaz concluzii pe baza constatrilor fcute care servesc ca mijloc
de prob pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei sau ca
mijloc de fundamentare a unei decizii de ctre persoana juridic care a solicitat
efectuarea expertizei contabile.
Expertiza contabil analizeaz cauzele care au determinat abaterile de la
normele legale cu caracter economic i financiar, descifreaz relaiile economice
i financiare, dintre prile aflate n litigiu, caracterizeaz starea de fapt a
agentului economic respectiv n raport cu legea i actele normative care
reglementeaz domeniul investigat, stabilete legturile de cauzalitate i
responsabilitate. Din studierea cauzelor generatoare de pagube n dauna
patrimoniului, expertiza contabil poate desprinde deficienele existente n
organizarea i conducerea sistemului de eviden, imperfeciunile propagate pe
traseul procesului decizional, precum i omisiunile sau erorile comise n
executarea atribuiilor de serviciu cu consecine negative asupra patrimoniului
agenilor economici la care se efectueaz expertiza.
Dup destinaia sa, expertiza contabil poate fi:
- judiciar, dispus de organele judiciare pentru soluionarea cauzelor
aflate n faza anchetei, cercetare sau judecat;
- extrajudiciar, solicitat de persoane fizice sau juridice interesate fr
s existe un dosar de anchet, cercetare sau judecat.
Obiectul i funciile expertizei contabile pot fi precizate i prin studierea ei
comparativ cu controlul financiar ulterior. Acestea au unele elemente comune,
dar ntre ele exist i deosebiri eseniale. Dintre elementele comune menionam:
obiectul acestora se circumscrie la sfera activitii economico-financiare i
gestionare a unei uniti social-economice; folosirea de metode i procedee de
lucru asemntoare; fundamentarea constatrilor i concluziilor pe legislaia
financiar care reglementeaz domeniul cercetat: sunt mijloace eficiente pentru
aprarea i dezvoltarea proprietii; se execut de lucrtori specializai n
domeniul financiar-contabil.
Cu toate acestea expertiza contabil i controlul financiar ulterior nu se
confund ca activitate i funcie.
222

Controlul financiar se efectueaz de organele de control i cuprinde, pe o


anumit perioad, ntreaga activitate economic i financiara sau unele laturi ale
acesteia, n unitatea controlat. Expertiza contabil se limiteaz la cercetarea
problemelor cu caracter economic sau financiar indicate de organele juridice.
Controlul financiar cuprinde ntregul material documentar (documente
justificative, evidene, dri de seam, rapoarte, etc.) privind activitatea pe
perioada controlat. Expertiza contabil cerceteaz numai acea parte din
materialul documentar, pus la dispoziie, care este necesar pentru stabilirea
adevrului sau lmurirea problemei date spre cercetare.
Controlul financiar este activitatea specializat prin care conducerea de la
toate nivelurile analizeaz si cunoate modul cum unitatea controlat
ndeplinete sarcinile pe plan economic i financiar, cum se pstreaz, utilizeaz
i se valorific patrimoniul ncredinat, n scopul mbuntirii activitii,
recuperrii abaterilor i tragerii la rspundere a celor vinovai. Expertiza
contabil este activitatea specializat prin care organele judiciare primesc
lmuriri cu privire la latura economico-financiar a faptelor sau situaiilor
cercetate, cu scopul de a stabili adevrul material necesar soluionrii temeinice
i legale a cauzei. Deci, controlul este un tribut al conducerii, iar expertiza
contabil un mijloc de prob n aciunile judiciare.
Controlul financiar se efectueaz permanent i sistematic de ctre organe
ncadrate n acest scop, pe cnd expertiza contabil se efectueaz numai n
cazurile dispuse de organele judiciare, constituind o sarcin temporar a
persoanelor care au calitatea de expert contabil i au fost desemnate n acest
scop.
Actele de control (proces-verbal de control, nota de constatare, etc.)
consemneaz constatrile cu scopul stabilirii msurilor pentru mbuntirea
activitii, ele puind servi, n cazul unor abateri, ca punct de plecare pentru
trimiterea n cercetare sau judecat a celor vinovai de nclcarea legilor.
Rapoartele de expertiz se ntocmesc ca mijloace de prob ale cror concluzii
servesc organelor judiciare pentru stabilirea adevratei stri de fapt i
soluionarea just a cauzei.
Organul de control poate fi martor n justiie, n cauza n care a fcut
controlul n timp ce expertul contabil nu poate fi martor n aceeai cauz. Cnd
expertul contabil poate depune ca martor ntr-o anumit cauz, aceast calitate
primeaz asupra celei de expert, ntruct ca expert contabil persoana poate fi
nlocuit, cu un alt specialist, dar ca martor nu.
n cele mai multe cazuri expertiza contabil este dispus de organele
judiciare pentru a cerceta, lmuri i concluziona asupra unor constatri cuprinse
n actele de control (ntinderea prejudiciului, valoarea - justificativ a unor
documente, rspunderea, etc.) acte care se prezint n aciunea judiciar ca
probe preconstituite ntemeiate pe documente i evidena economic.
Prin obiectul lor comun de cercetare dup criterii care au la baz aceeai
fundamentare teoretic i aceleai dispoziii legale, controlul financiar i
223

expertiza contabil se ajut i se completeaz reciproc n realizarea funciei lor


sociale.
2.1. EXPERTIZA CONTABIL EXTRAJUDICIAR
Expertiza contabil extrajudiciar, amiabil, poate fi utilizat i pentru
certificarea bilanurilor contabile, a conturilor de profit i pierdere, a situaiei
patrimoniului agenilor economici. Aceste analize i certificri financiarcontabile asupra situaiei patrimoniului agenilor economici i a posibilitilor
acestora de a genera profit, de a fi rentabili, constituie o dovad demn de
ncredere pentru teri (ali ageni economici) n vederea intrrii n relaii de
comer. Prin expertiza contabil extrajudiciar se previne stabilirea de relaii de
comer cu agenii economici care s-ar gsi n imediata intrare n starea de
ncetare de pli sau de faliment.
Expertiza extrajudiciar este reclamat de manifestarea plenar a liberei
iniiative n condiiile economiei de pia, fiind o cale eficient de asisten de
nalt specialitate a oricrei afaceri pentru a fi ferit de riscuri i asigurat de
reuit.
Expertiza contabil amiabil poale fi solicitat de: manageri, pentru a
cunoate anumite situaii ale patrimoniului; asociai n cursul funcionrii sau la
dizolvarea societii; prile n litigiu; particulari, la constituirea ori fuziunea
societii comerciale etc.
2.2. EXPERTIZA CONTABIL JUDICIAR
Expertiza contabil judiciar este un mijloc de prob n justiie, o form
de cercetare i lmurire a unor fapte sau mprejurri de natur economicofinanciar indicate de organele judiciare n scopul soluionrii litigiilor dintre
persoane juridice, dintre acestea i persoane fizice, precum i a proceselor
penale privind infraciuni prin care au fost aduse pagube patrimoniului.
Expertiza contabil judiciar constituie un mijloc de prob, la care
organul de urmrire penal sau instana de judecat apeleaz la cererea prilor
sau din oficiu, n vederea lmuririi unor mprejurri de fapt i stabilirii
adevrului. Ea se ncredineaz de instanele respective unor specialiti pentru a
constata i evalua anumite fapte, pe care judectorul nu le-ar putea procura sau
aprecia ei nii, stabilind n acest scop, punctele asupra crora experii numii
urmeaz s se pronune.
Expertiza contabil judiciar are ca sarcin principal s contribuie la
stabilirea adevrului i la justa soluionare de ctre organul judiciar a cauzei
aflat n faza de cercetare sau judecat. Ea trebuie s ofere organului judiciar n
cauz o prob temeinic, de nenlturat pentru tragerea la rspundere a

224

persoanelor vinovate de nclcarea legalitii, nesocotirea disciplinei financiare


i valutare i pgubirea patrimoniului.
Expertiza contabil este definit ca mijloc de prob prin care se aduce
la cunotina organelor judiciare opinia unor specialiti cu privire la acele
mprejurri de fapt pentru a cror lmurire sunt necesare cunotine deosebite,
opinie care se formeaz pe baza unei activiti de cercetare concret a cazului
i a aplicrii unor date de specialitate de ctre persoanele competente
desemnate de ctre organul judiciar36.
Expertiza depete aciunea de control prin aceea c include i opinia
expertului n legtur cu operaiile asupra crora se efectueaz expertiza.
Expertiza este deci, o lucrare personal i critic care pe lng rezultatul
examinrii faptelor din punct de vedere al exactitii formale i de fond cuprinde
i prerea expertului asupra cauzelor i efectelor n legtur cu obiectul supus
cercetrii. Concluziile expertizei sunt un relevator de fapte dar i un ndrumtor
n deciziile ce urmeaz a se lua de ctre cei n drept: magistrai, teri, manageri.
Referitor la relaia dintre controlul financiar i expertiza contabil
judiciar reinem c ambele activiti sunt instrumente speciale de aprare a
patrimoniului i de respectare a legalitii.
Trsturile comune ale expertizei contabile i controlului financiar se
refer la faptul c:
se efectueaz de specialiti n domeniul financiar-contabil cu reputaie
netirbit;
examineaz diferite laturi ale activitii economico-financiare dup
criterii care au la baz aceleai dispoziii legale i acelai domeniu de activitate
contabilitatea;
n principiu, utilizeaz aceeai metodologie de investigaie;
atunci cnd cauzele aprute la organele de urmrire penal i instanele de
judecat sunt constatate de controlul financiar, expertiza contabil utilizeaz i
analizeaz concluziile controlului financiar pentru a aprecia existena i
mrimea pagubei, cele dou activiti completndu-se reciproc pentru stabilirea
adevrului n cauza supus anchetei sau judecrii.
Analiznd n comparaie cele dou activiti de aprare a patrimoniului i
respectare a legalitii gestionare i financiare rezult elemente potrivit crora:
Controlul financiar ulterior
Expertiza contabil judiciar
- este o funcie a conducerii, o latur
- este un mijloc de prob n justiie
a perfecionrii conducerii tiinifice,
care intervine numai atunci cnd
o form de cunoatere a problemelor
organele judiciare o consider
dezvoltrii economice.
necesar pentru elucidarea cauzelor
n curs de anchet sau judecat.
- este activitatea prin care
- este activitatea prin care organele
conducerea cunoate modul n care
judiciare primesc lmuriri de natur
se ndeplinesc sarcinile economice i economico-financiar, cu scopul de a
36

Idem, pag.216.

225

financiare, se pstreaz, se utilizeaz


i valorific patrimoniul n scopul
prevenirii, constatrii i nlturrii
abaterilor, stabilirii rspunderii pentru
abateri i al mbuntirii activitii.
- cuprinde, pe o anumit perioad
ntreaga
activitate
economicofinanciar sau unele laturi ale acesteia.
- pe baza constatrilor i concluziilor
controlului financiar se acioneaz n
justiie.
- este o activitate cu caracter
permanent.

stabili adevrul necesar soluionrii


temeinice i legale a cauzelor privind
faptele cercetate i anchetate sau
judecate.

- se limiteaz la cercetarea
problemelor cu caracter economic i
financiar indicate de organele
judiciare.
- intervine ca prob administrativ
de organele de urmrire penal i de
judecat n vederea convingerii
asupra realitii i condiiilor apariiei
pagubei, deficienei, abaterii etc.
- este o activitate ocazional care are
loc numai cnd se dispune de
organele judiciare.
- examineaz ntregul sistem de
- are competen de examinare a
documente i evidene tehnico- documentelor i evidenelor tehnicooperative
i
contabile
privind operative i contabile necesare pentru
activitatea i perioada controlat.
lmurirea obiectivelor stabilite de
organele judiciare.
- constat pagubele, abaterile,
- confirm sau infirm constatrile cu
deficienele, lipsurile etc.
privire la pagube, abateri, deficiene,
lipsuri etc.
2.3. OBIECTUL DE CERCETARE AL EXPERTIZEI
CONTABILE
Expertiza contabil poate avea ca obiect fapte, mprejurri sau situaii ce
apar n activitatea economico-financiar i gestionar a unei uniti patrimoniale
pentru a cror soluionare este necesar s se apeleze la un expert contabil.
Expertiza contabil poate avea ca obiect de cercetare:
- aspecte ale situaiei economico-financiare a patrimoniului i ale
capacitii acestuia de a genera profit, aa cum rezult din documentele
primare i evidena tehnico-operativ i contabil, cu scopul final de a stabili, n
mod tiinific, corectitudinea sau incorectitudinea administrrii patrimoniului.
- analiza economico-financiar a activitii unei uniti patrimoniale cu
scopul de a se determina comportamentul conductorilor i al persoanelor din
compartimentele funcionale i de producie, n raport cu atribuiile lor de
serviciu. Astfel de obiective se pot referi, de exemplu, la analiza modului n care
au fost ncheiate raporturile contractuale i executate obligaiunile asumate;

226

- cercetarea unui ansamblu de documente contabile, acte normative i


probleme economico-financiare caracterizate prin pluritate i diversitate;
- neglijena sau abuzul n serviciu n legtur cu stabilirea i exercitarea
obligaiilor contractuale, stabilirea ntrzierilor pentru plata preului i
corectitudinea calculului penalitilor, stabilirea cantitilor de produse livrate
ntre prile n litigiu, ce s-a achitat i ce a mai rmas de plat etc.
Expertize n materie comercial se efectueaz atunci cnd este necesar a
se cerceta, calcula, nscrisuri i registre de comer.
Expertiza contabil cuprinde latura economico-financiar a faptelor i
mprejurrilor, latura juridic fiind exclusiv de competena organelor judiciare.
De exemplu, n litigiile cu privire la pagube, expertiza contabil ofer
organelor judiciare lmuriri cu privire la existena i proporia lipsurilor din
patrimoniul unui agent economic, natura faptei care a generat paguba i
stabilirea rspunderii. Obiectivele cu privire la constatarea vinoviei
persoanelor care au produs pagubele materiale i faptele care le-au generat
depesc sfera expertizei contabile, acestea constituind obiective ale anchetei
penale.
Obiectivele concrete ale expertizei contabile se stabilesc de organul
judiciar care a dispus, respectiv de ctre persoana fizic sau juridic care a
solicitat efectuarea expertizei contabile.
Obiectivele concrete ale expertizei contabile judiciare se limiteaz, din
punct de vedere al coninutului i perioadei, la fapte i mprejurri care au
generat litigii.
Obiectivele expertizei contabile, respectiv ntrebrile la care trebuie s
rspund expertul, se stabilesc, de organul de urmrire penal sau de instana de
judecat din oficiu sau la cererea prilor. De fapt, expertiza contabil judiciar
este un mijloc de prob care se depune din oficiu sau. la cerere, de organul n
drept, cnd pentru lmurirea unor fapte sau mprejurri ale cauzei sunt necesare
cunotinele unui expert.
Obiectivele (ntrebrile) care se dau spre rezolvare expertului contabil se
stabilesc i se consemneaz n scris n ordonan de organele de urmrire
penal sau n ncheiere de instana de judecat.
Actul de dispunere a expertizei contabile, ordonan sau ncheiere,
cuprinde n mod obligatoriu:
- organul care a dispus efectuarea expertizei;
- numrul dosarului, prile implicate n litigiu;
- scopul efecturii expertizei contabile;
- ncadrarea juridic a faptelor deduse spre soluionare;
- numele expertului desemnat;
- obiectul expertizei, respectiv ntrebrile la care se solicit rspunsuri;
- actele ce urmeaz a fi avute n vedere spre expertizare;
- onorariul provizoriu cuvenit expertului;
- termenul de depunere al raportului de expertiz.
227

Expertiza contabil rezolv numai obiectivele sau problemele indicate n


actul prin care s-a dispus efectuarea ei i numai pentru perioada stabilit.
Obiectul expertizei contabile poate fi extins numai cu aprobarea organului care
a dispus efectuarea ei.
Obiectivele (ntrebrile) care se dau spre rezolvare expertului contabil
trebuie:
- s fie formulate cu obiectivitate, n mod clar i concret, n strict
ordine de succesiune logic i n limita competenei, drepturilor i obligaiilor
expertului contabil;
- s se refere la probleme care necesit cunotine teoretice i practice de
contabilitate;
- s fie n strns legtur cu coninutul cauzei ce se judec i s decurg
din mprejurrile concrete ale cauzei;
- s epuizeze toate aspectele neclare n dosarul respectiv, s cuprind
toate mprejurrile cauzei, astfel nct s previn formularea ulterioar de noi
obiective;
- s nu solicite expertului contabil ncadrri juridice ale faptelor cercetate.
n cazul n care obiectivele expertizei contabile nu sunt suficient
precizate, expertul contabil solicit organului care a dispus efectuarea expertizei
s concentreze n scris problemele care trebuie s formeze obiectul expertizei.
De asemenea, expertul contabil sesizeaz organul care a dispus efectuarea
expertizei contabile atunci cnd n timpul efecturii expertizei contabile se ivesc
situaii care necesit extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea prealabil a
unor expertize tehnice, grafologice etc. Expertului nu-i este admis s extind
singur obiectivele expertizei i s rspund astfel la ntrebri care nu i-au fost
puse sau depesc competena sa. De exemplu, ntr-o expertiz contabil care
avea ca obiectiv s stabileasc valoarea real a bunurilor incendiate (mobilierul
dintr-un atelier stins de incendii: provocat din neglijen de ctre o persoan
ncadrat n ntreprindere), dup ce a rspuns obiectivului dat, expertul
contabil a fcut o analiz a cauzelor incendiului, dei acestea fuseser
stabilite de organele competente (pompieri, parchet, societatea de asigurri i
instana care condamnase deja pe vinovat pentru fapta sa). n final, expertul
opina c vinovat de cauzarea incendiului este conducerea unitii patrimoniale
care nu a luat msurile de instruire i paz contra incendiilor. ntruct expertul
contabil a depit obiectivul i competena sa a fost nlocuit de instan cu alt
expert i suspendat temporar din dreptul de a exercita profesia de expert
contabil.
Sunt cazuri cnd se stabilesc obiective prin care se pretinde expertului
contabil s constate vinovia persoanelor care au produs pagube materiale i
cror fapte se datoreaz. Acest gen de obiective depete competenta
expertului contabil, ntruct, devine organ de anchet penal. Tot ca o depire
de competen poale fi i faptul n care instanele de judecat solicit expertului
contabil s prezinte aprecieri juridice, ca de exemplu, dac o sum mai poate fi
228

considerat bun de plat din momentul n care s-a constatat c dispoziia de


reinere a fost emis peste termenul legal.
Obiectivele (ntrebrile) concrete care se dau spre rezolvare expertului contabil
n cazul expertizei contabile extrajudiciare sau amiabile se stabilesc, cu
consultarea expertului contabil, de ctre persoana fizic sau juridic care solicit
efectuarea expertizei contabile.
3. EXPERTIZA CONTABIL N PROCESUL CIVIL
Efectuarea expertizei contabile este necesar i poate fi depus de instan
n situaia n care lmurirea faptelor ce formeaz obiectul unui proces sau a
legturilor dintre anumite mprejurri invocate de pri, reclam cunotinele n
domeniul financiar-contabil, acestea din urm ajutnd judectorul la
descoperirea adevrului. Obiectivele expertizei contabile n materie civil pot
consta n litigiile cu caracter civil care dau prilejul efecturii expertizei
contabile i anume: asociaiuni ntre societi, operaii cu imobile, vnzricumprri cu caracter civil, operaii de mandat, contracte de serviciu, partaje
etc.
Expertiza n materie comercial se efectueaz n cazul cnd:
1. n litigii ntre comerciani sau ntre un comerciant i un particular
privind operaiile comerciale. Expertizele pot avea ca obiect un extras de cont, o
afacere de mrfuri sau operaii de comision, depozite, operaii de banc (efecte
comerciale, remiteri de cecuri, participaiuni), contracte comerciale (de
aprovizionare, de furnitur, prestri servicii), contract de cont curent, contracte
de editur.
2. n materie de societi comerciale, expertiza contabil poate avea ca
obiective: stabilirea prii de profit ce revine cuiva, rspunderea civil a
managerului etc.
3. n asigurri, expertizele se efectueaz pentru a stabili valoarea ce o
aveau n momentul sinistrului bunurile asigurate. Se poate face i expertiz n
situaia n care exist bnuieli c sinistrul a fost provocat.
4. n materie de moratorii, expertiza este necesar pentru a se stabili
cauzele ncetrii plilor i dac activul depete valoarea pasivului.
Obiectivele unei asemenea expertize poate consta n verificarea registrelor
i a celorlalte scripte pentru a se stabili regularitatea inerii i trecerii operaiilor
comerciale n registru, natura i cauza judiciar a creanelor creditului, precum
i realitatea lor.
5. ntr-o expertiz concordat judiciar, expertul trebuie s rezolve
probleme ca: data la care a fost nscris societatea, dac posed registre
comerciale i acte justificative i ndeplinesc cerinele legale; cum este
justificat paguba, dac are acte doveditoare.
6. n caz de faliment, expertiza contabil poate fi depus pentru a stabili
situaia material a falitului.
229

4. NUMIREA EXPERTULUI CONTABIL PENTRU A


EFECTUA EXPERTIZA CONTABIL N
PROCESUL CIVIL
Expertul contabil este un consultant care ajut pe judector n rezolvarea
unor probleme de specialitate, n lmurirea anumitor mprejurri ale procesului.
Expertul nu se substituie judectorului. Nu se poate cere judectorului s
aib o instrucie universal. Acesta are dreptul de liber apreciere a probei cu
expertiza contabil pentru a-i forma convingerea procesual asupra adevrului.
Expertul nu este martor. Acestuia i se cere prerea din punctul de vedere
al cunotinelor sale de specialitate. n cazul n care, ntmpltor, expertul ar
cunoate faptele, el este ascultat ca martor. Poziia procesual a martorului este
pasiv, iar cea a expertului contabil este activ.
Expertiza contabil poate fi efectuat exclusiv de ctre experi contabili
care au aceast calitate dobndit conform prevederilor legale. Dac este
ntocmit de o persoan neabilitat potrivit legii, expertiza contabil nu poate fi
invocat ca prob n faa justiiei.
Evidena i recomandarea experilor, urmrirea ncasrii onorariilor i
plata acestora sunt activiti de expertiz judiciar ce intr n atribuiile
tribunalelor judeene i al municipiului Bucureti prin birourile locale pentru
expertiz tehnic i contabil.
Alegerea experilor contabili n vederea recomandrii ctre organele de
drept se face n funcie de specializarea, competena i experiena expertului n
raport cu domeniul n care urmeaz s se fac expertiza. n cazul n care
expertiza contabil este administrat prin comisie rogatorie de ctre o alt
instan, aceasta numete i experii. Sarcina efecturii expertizei de ctre
experii numii este obligatorie i, n caz de refuz nejustificat, acesta poate fi
amendat i obligat la despgubiri. De asemenea, se sancioneaz cu amend,
dac nu se depune n termenul stabilit, raportul de expertiz contabil.
n anumite situaii n care ar exista posibilitatea ca s nu fie obiectiv cu
ocazia efecturii expertizei contabile, expertul trebuie s se abin sau poate fi
recuzat (dreptul pe care-l au prile din proces, de a cere n cazuri determinate
de lege ca expertul contabil s se retrag).
Efectuarea expertizei contabile n procesele civile
Obiectul expertizei contabile i ntrebrile, formulate clar i exact, la
care s rspund expertul contabil, se lmuresc n instan, prin ncheiere.
Expertiza poate fi efectuat:
230

- n instan: dac problemele asupra crora urmeaz s se pronune


expertul contabil pot fi lmurite prin simpla prere a expertului, el este ascultat
de instan n edin, iar prerea lui se trece ntr-un proces verbal;
- n afara instanei: n situaia n care, pentru efectuarea expertizei
contabile sunt necesare verificri, analize, deplasri.
Procedural efectuarea expertizei contabile presupune:
a) Examinarea materialului documentar aflat la dosarul cauzei n care s-a
dispus efectuarea expertizei contabile - se face la sediul organului beneficiar al
expertizei, cu excepia cazurilor de completare a dosarului. n procesele civile,
completarea dosarului se impune n situaia n care, de exemplu, lipsesc
nscrisurile supuse expertizrii;
b) Examinarea unor documente (acte, evidene contabile) aflate la teri
sau la pri, se face cnd expertul contabil apreciaz c pentru rezolvarea
obiectivelor ce i s-au dat nu-i sunt suficiente documentele existente.
Oricare ar fi natura unei expertize contabile amiabil, judiciar, n
materie civil sau penal lucrrile tehnice referitoare la verificarea
registrelor, actelor justificative sunt aceleai.
Verificrile trebuie s caute dac organizarea contabilitii este fcut
astfel nct s ascund fraude i falsuri, i dac documentele justificative sunt
legale, sincere i exist concordan cu nregistrrile din registrele contabile.
Pentru a constata abateri i lipsuri i a argumenta concluzii n legtur cu fapte
nenregistrate sau nregistrate eronat n documente i evidene, se pot folosi
modaliti specifice de expertiz, cum sunt:
- Reconstituirea cantitativ a unor evidene global valorice pe baza
inventarului i actelor de gestiune cnd pentru ieirea mrfurilor se
folosete bonul de vnzare (se pot vinde mrfuri asemntoare, cu puin
diferite, la preul cel mai mare dintre ele).
- Comparaia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor) maxime
posibile la inventarul final. Stocul maxim posibil = stocul la inventarul iniial +
mrfuri intrate pe baz de documente . ieiri mrfuri pe baz de documente.
Aceast tehnic se utilizeaz pe stabilirea realizrii operaiilor i se dovedete
util la argumentarea fraudelor comise n gestiune.
- Corelarea intrrilor, ieirilor de materiale n funcie de consum dac
fiecare intrare - ieire de materiale, pe baz de documente are suport real.
- Corelarea actelor contabile pentru stabilirea realitii unui fapt
economic cu alte fapte cu influen reciproc (exemplu: facturile corelate cu
notele de intrare recepie, bon de lucru cu nota de predare produse.
c) Analiza actelor de control i expertiz contabil anterioar n aceeai
cauz este o condiie important pentru asigurarea calitii expertizei contabile
i se verific astfel dac au fost respectate normele legale n vigoare. Dac n
cauza respectiv s-au fcut multe aciuni de control, pe aceeai problem, i s-a
ajuns la concluzii diferite, este necesar ca expertul s analizeze motivele:
subiective, care in de persoanele ce au efectuat controlul i obiective 231

prezentarea unor documente diferite, a unor situaii diferite care trebuie


verificate dac corespund cu realitatea.
d) Analiza explicaiilor prilor martorilor se face n funcie de datele
expertizate i are menirea de a stabili concordana sau neconcordana dintre
explicaii i date. Cu ocazia efecturii expertizei prile au obligaia s dea
expertului contabil orice lmuriri n legtur cu obiectul lucrrii.
5. VALORIFICAREA EXPERTIZEI CONTABILE.
FORA PROBANT A EXPERTIZEI CONTABILE
Experii contabili prezint instanei raportul de expertiz contabil. n
cauzele civile, acesta din urm este examinat n primul rnd de prile n litigiu,
care formuleaz observaii n scris pe care le depun la dosarul cauzei. Expertul
contabil este delegat s depun la organul beneficiar rspuns n scris la
observaiile formulate de prile n litigiu. Dac prile invoc obiecte
ntemeiate sau instana este nelmurit, se poate dispune ntregirea expertizei
printr-un supliment sau o nou expertiz.
Instana are dreptul s ordone o expertiz contabil, efectuat de un
alt expert contabil. De obicei se numesc trei experi contabili. Dac sunt
administrate expertize contradictorii, instana accept motivat una din ele
sau le nltur pe amndou.
Onorariul expertului contabil. Experii contabili primesc pentru
lucrrile efectuate pentru organele de urmrire penal onorarii stabilite de
aceste organe n funcie de complexitatea i volumul lucrrilor. Cheltuielile
anexe (deplasri, cazri) se deconteaz pe baz de decont de cheltuieli.
Partea care a solicitat expertiza contabil este obligat, conform codului de
procedur civil, ca n termen de 5 zile de la numirea expertului contabil s
depun suma stabilit ca onorariu n contul tribunalului pentru expertiz.
Decontarea onorariului, odat cu depunerea raportului de expertiz la
instan se asigur de Biroul de expertiz contabil din cadrul tribunalului
judeean, n baza unui decont de cheltuieli. n acest scop la ageniile judeene
C.E.C. este deschis un cont de disponibiliti, n care se depun i din care se
pltesc onorariile cuvenite experilor. Statele de plat a onorariilor se aprob de
preedintele instanei. Onorariile se impoziteaz.
6. EXPERTIZA CONTABIL N MATERIE PENAL
Urmrirea penal este reprezentat de strngerea probelor necesare cu
privire la existena infraciunilor, la identificarea fptuitorilor i la stabilirea
rspunderii acestora pentru a se constata dac este cazul sau nu s se dispun
trimiterea n judecat. Se efectueaz de procurori i organele de cercetare
penal: organele de cercetare ale poliiei i organele de cercetare speciale
(desemnate anume).
232

Expertiza contabil n materie penal are loc atunci cnd justiia ar


avea interesul de verifica gestiunea unor comerciani n stare de faliment
sau a administratorilor de rea credin a unor societi comerciale. n vederea
aflrii adevrului, organul de urmrire penal i instana de judecat au obligaia
s lmureasc situaia sub toate aspectele, pe baz de probe.
Obiectivele expertizei contabile se stabilesc de organul de rspundere
penal sau de instana de judecat la cererea prilor din oficiu i pot fi:
constatarea existenei sau inexistenei unei infraciuni, identificarea persoanei
care a svrit infraciunea, cunoaterea mprejurrilor necesare pentru
soluionarea cauzei.
Infraciunea este fapta care prezint pericol social, svrit cu vinovie
i prevzut de legea penal; este singurul temei al rspunderii penale. Fapta
care prezint pericol social este orice aciune sau inaciune prin care se aduce
atingere suveranitii, independenei, unitii i indivizibilitii statului,
persoanei, drepturilor i libertilor acesteia, proprietii precum i ntregii
ordini de drept i pentru sancionarea creia este necesar aprobarea unei
pedepse.
Expertiza contabil poate fi dispus ca prob pentru cunoaterea
mprejurrilor necesare pentru soluionarea cauzei penale, n cazul urmtoarelor
infraciuni:
- Infraciuni contra patrimoniului, cum sunt: furtul, abuzul de ncredere
(dispunerea de un bun pe nedrept ori refuzul de a-l restitui), gestiunea
frauduloas (pricinuirea de pagube unei persoane de rea credin cu ocazia
gestionrii bunurilor acestuia), nelciune (inducerea n eroare a unei persoane,
prin minciun) delapidarea (nsuirea de bunuri pe care le gestioneaz,
distrugerea, tinuirea); exemplu: infraciuni de serviciu sau n legtur cu
serviciul: abuzul n serviciu i infraciuni de fals: falsificarea de valori (cecuri,
titluri de credit public);
- Infraciuni contra autoritii sustragerea sau distrugerea unui dosar,
registru, document sau orice nscris care se afl n pstrarea unei ntreprinderi.
- Infraciuni de serviciu sau n legtur cu serviciul: abuzul n serviciu
(cu bun tiin se ndeplinete defectuos serviciul i aceasta cauzeaz),
neglijena n serviciu (nclcarea din culp de ctre un funcionar a unei
ndatoriri de serviciu).
- Infraciuni de fals: falsificarea de valori (cecuri, titluri de credit public),
falsul material n nscrisuri oficiale (falsificarea unui nscris oficial prin
contrafacerea scrierii sau alt mod de natur s produc consecine juridice),
falsul intelectual (falsificarea unui nscris oficial cu prilejul ntocmirii acestuia),
uzul de fals (folosirea unui nscris oficial tiind c este fals, n vederea
producerii de consecine juridice).
- Infraciuni la regimul stabilit pentru anumite activiti economice:
specula (cumprarea i revnzarea produselor industriale i agricole care legal
nu pot face obiectul comerului particular), nelciunea la msurtoare
233

(cntrire, metraj etc.), nelciune cu privire la calitatea mrfurilor, divulgarea


secretului economic, concurena neloial, deturnarea de fonduri.
- Infraciuni referitoare la evaziunea fiscal: refuzul de a prezenta
organelor de control financiar . fiscal, actele de eviden necesare pentru
stabilirea obligaiilor fa de stat; ntocmirea incomplet sau necorespunztoare
a documentelor primare sau de eviden contabil, sustragerea de la plata
impozitelor, taxelor i a contribuiilor datorate statului prin nenregistrarea de
activiti; neevidenierea prin acte contabile ale tuturor veniturilor realizate ori
nregistrarea pe cheltuieli a unor operaiuni nereale; organizarea de evidene
duble.
- Infraciuni referitoare la accize, la produsele din import i din ar
precum i impozitul la ieiul din producia intern i gazele naturale.
- Infraciuni privitoare la societile comerciale pot fi svrite:
de fondator, administrator, director sau reprezentantul legal al
societii care prezint cu rea credin n rapoartele prezentate
publicului date neadevrate asupra constituirii societii ori asupra
condiiilor economice ale acesteia;
de administrator, care ncalc prevederile legale cu privire la
administrarea bunurilor (interese personale, favorabile, dobndete
aciuni ale societii n contul acestuia n cazurile interzise de lege,
etc.);
de cenzori, care nu convoac adunarea general n cazurile cnd
sunt reclamaii ale acionarilor reprezentnd mai mult o ptrime din
capitalul social, care mprumut sume de la societatea la care este
cenzor; nu pot fi cenzori rudele sau afinii pn la gradul al patrulea
inclusiv soii administraiilor;
de experi contabili, care accept nclcarea dispoziiilor legale,
nsrcinarea de expert pentru a ntocmi raport cu privire la
aporturile n natur, avantaje rezervate fondatorilor. Nu pot fi
experi contabili rudele sau afinii pn la gradul patru inclusiv, ori
soii acestora care au aporturi n natur sau ai fondatorilor,
persoanele care au salariu altul dect cel de expert, de la fondator.
Expertul contabil este incompatibil s efectueze expertiza contabil, ntro anumit cauz penal n urmtoarele situaii: a unui mandat de arestare; a
dispus trimiterea n judecat; a fost aprtor al uneia din pri; a fost martor;
face parte din sistemul organizatoric al uneia din pri, a luat parte la ntocmirea
notelor primare.
Expertul contabil numit s efectueze expertiza contabil are urmtoarele
interdicii:
- s ncredineze altei persoane efectuarea expertizei pentru care a fost
numit;
- s divulge datele de care a luat cunotin cu ocazia ndeplinirii
mandatului primit;
234

- s ridice i s pstreze la domiciliu dosarul cauzei sau materialele


acesteia;
- s ridice de la pri acte pe care s le depun la dosar;
- s efectueze controlul financiar de gestiune, inventariere sau aducerea la
zi a evidenelor contabile;
- s elibereze prilor sau terilor copii dup raportul de expertiz.
7. RAPORTUL DE EXPERTIZ CONTABIL
Dup efectuarea expertizei, expertul contabil numit ntocmete raport
scris care cuprinde trei capitole:
a) Partea introductiv n care se arat: organul de urmrire penal sau
instan de judecat care a dispus efectuarea expertizei contabile; data cnd s-a
depus efectuarea expertizei contabile; numele, prenumele, domiciliul expertului
contabil i numrul su de carnet de expert; cauza i prile; data ntocmirii
raportului; obiectul expertizei contabile, materialul pe baza cruia a fost
efectuat expertiza contabil.
b) Desfurarea expertizei contabile care cuprinde: descrierea n amnunt
a operaiunilor efectuate; obieciile sau explicaiile prilor; analiza obieciilor
prilor n lumina celor constatate de expertul contabil. Este capitolul cel mai
amplu i cel mai laborios al ntregii activiti depuse de expert. Dup enunarea
textual a fiecrei ntrebri, urmeaz rspunsul expertului, bazat pe constatri i
analize ale documentelor, toate cu trimitere la actul normativ de referin.
Rspunsul dup fiecare ntrebare trebuie s fie neechivoc, cu descrierea n
amnunt a modului n care expertul a ajuns la formularea acelei concluzii.
c) Concluziile raportului de expertiz formeaz partea de sintez a
acestuia, cnd la fiecare ntrebare se d rspunsul formulat n mod concis i
concludent. Formularea rspunsurilor din concluzii nu trebuie s fie
contradictorie fa de textul din coninutul raportului sau n neconcordan
cu motivaia descris n desfurarea expertizei. n aceast parte final, expertul
i poate prezenta i prerile personale cu privire la unele obiective tratate n
raport, dar ele vor fi preluate sub rezerva organului beneficiar.
Raportul de expertiz contabil se semneaz pe fiecare fil, inclusiv pe
anexe. Orice modificare de cifre este autentificat de expert prin semntura sa.
Pentru a fi administrat ca prob n justiie, expertiza contabil trebuie s
prezinte un nivel calitativ ridicat, s contribuie efectiv la soluionarea cauzei
respective. Pentru aceasta raportul de expertiz contabil este supus prealabil
unei exigente aprecieri critice. Expertiza contabil nu are for probant
absolut, ponderea sa fiind egal cu a oricrui alt mijloc de prob. Capacitatea
de a evalua planuri i a elabora concluziile raportului de expertiz contabil
revin organului care a dispus efectuarea expertizei, deoarece acesta rspunde de
hotrrea ce se pronun pe baza probelor.

235

n situaia n care raportul este necorespunztor, organul care a dispus


efectuarea expertizei poate dispune, la cererea prilor, sau din oficiu, msuri de
refacere sau completare a expertizei contabile prin:
- supliment de expertiz contabil, efectuat de acelai expert sau altul
numit; se redacteaz separat, ca o lucrare de sine stttoare, dar urmeaz
aceleai reguli ca raportul iniial;
- lmuriri suplimentare n scris, atunci cnd sunt necesare clarificri
contabile ce nu pot fi fcute oral, prin dialog;
- obligaii verbale, desluiri orale, prezentate organismului care a dispus
efectuarea expertizei.
8. VERIFICAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ
CONTABIL
Raportul de expertiz contabil ntocmit de ctre expertul contabil se
depune biroului local pentru expertize contabile n vederea verificrii, avizrii i
naintrii organului ce a dispus efectuarea expertizei.
Raportul de expertiz contabil se verific de ctre biroul local de
expertize contabile din punct de vedere al calitii expertizei precum si cu
privire la respectarea dispoziiilor legale i n cazul n care constat c este
corespunztor l vizeaz i nainteaz organului ce a dispus efectuarea expertizei
mpreun cu decontul de cheltuieli.
Verificarea calitativ a raportului de expertiz contabil impune
examinarea temeinic a fondului i formei, a tehnicii folosite de expert pentru
lmurirea obiectivelor supuse expertizrii i justeea concluziilor la care a ajuns
expertul n cauza respectiv pe baza actelor normative, documentelor
justificative i a datelor contabile.
n cadrul verificrii de fond, din studierea primului capitol al raportului,
expertul contabil verificator se edific asupra problemelor puse spre rezolvare
expertului, dac acestea sunt redactate concret i clar, de asemenea trebuie s
stabileasc dac materialul documentar folosit de expertul contabil este
corespunztor i suficient pentru clarificarea obiectivelor fixate i dac
materialului respectiv a fost examinat cu aprobarea organului n drept n alt loc
dect sediul acestui organ. Dac constat c materialul analizat a fost insuficient
fr ca expertul s cear completarea, va aprecia n ce msur aceasta a
influenat justeea concluziilor la care a ajuns expertul, lund msurile necesare
pentru ndreptarea situaiei.
Din verificarea capitolului II al raportului de expertiz se stabilete dac
materialul documentar pus la dispoziia expertului a fost analizat cu competen
i complet, dac constatrile expertului se bazeaz pe documente legale, dac
datele documentare culese au fost prelucrate, corelate i puse de acord cu alte
elemente ce influeneaz situaia analizat. Este necesar s se constate dac

236

expertul contabil nu a luat n considerare acte nevalabile prezentate de pri


direct expertului contabil, dac expertul contabil n analizarea materialului nu a
comis imixtiuni n atribuiile organului judiciar, dac expertul i ntemeiaz
analiza pe materiale ce i-au fost puse la dispoziie i nu pe propuneri, asimilri
sau aprecieri ce nu au la baz documentele legale i date reale din contabilitate.
De asemenea, se verific dac s-au aplicat corespunztor actele normative i se
analizeaz dac expertiza contabil a preluat n mod critic concluziile expertizei
tehnice, n cazul n care s-a dispus n cauza respectiv, efectuarea unei astfel de
expertize. Dac n aceeai cauz s-au mai efectuat expertize contabile se
urmrete dac expertul arat n raport cauzele diferenelor stabilite fa de
rapoartele de expertize anterioare.
Din verificarea capitolului III al raportului de expertiz contabil este
necesar s se constate dac concluziile se bazeaz pe materialul cercetat, dac
cuprind n mod concis rspunsurile la toate ntrebrile puse, dac exist
concordan deplin ntre constatrile fcute i concluziile raportului de
expertiz contabil, dac se stabilete n mod precis valoarea prejudiciului i
partea ce s-ar imputa fiecrui vinovat i dac concluziile la care a ajuns expertul
contabil contribuie n mod efectiv la elucidarea obiectivelor supuse expertizrii.
Criteriul de apreciere a calitii raportului de expertiz constituie
rezolvarea n mod documentat i temeinic a tuturor obiectivelor stabilite,
fundamentarea tiinific a concluziilor.
Constatrile fcute cu ocazia verificrii raportului de expertiz contabil
se consemneaz n referatul de verificare, biroul local aviznd numai rapoartele
corespunztoare din punct de vedere al calitii i respectrii dispoziiilor legale.
n cazul n care biroul constat c raportul de expertiz este
necorespunztor, cu deficiene sau abateri de la normele de drept care
reglementeaz materia n cauz, acesta se restituie expertului, care are obligaia
s in seama de indicaiile primite i s refac sau s completeze raportul.
n cazul n care raportul de expertiz contabil corespunde din punct de
vedere calitativ, fiind respectate i dispoziiile normative n materie, fr ns s
se realizeze unitate de vederi ntre expertul contabil i biroul local pentru
expertize contabile cu privire la concluziile raportului de expertiz contabil,
acesta se depune organului ce a dispus efectuarea expertizei cu un aviz n care
biroul local arat cu privire la care probleme i pentru care motiv nu-i nsuete
opiniile expertului.
Dac expertiza a fost efectuat de mai muli experi contabili, iar acetia
nu au ajuns la o concluzie unitar, dei lucrarea a fost efectuat cu respectarea
dispoziiilor legale i la nivel calitativ corespunztor, biroul legal examineaz
opiniile exprimate i arat n avizul su punctul de vedere pe care-l socotete
just.
n urma verificrii rapoartelor de expertiz contabil de ctre experii
verificatori din cadrul birourilor locale de expertiz contabil, acestea se pot afla
n patru situaii diferite:
237

- raportul de expertiz este corespunztor, caz n care este avizat i


naintat organului care a dispus efectuarea lucrrii;
- raportul de expertiz nu este corespunztor, situaie n care este restituit
autorului (autorilor) cu indicaii pentru completarea materialului documentar i
pentru refacere;
- raportul de expertiz este ntocmit cu respectarea actelor normative n
materie, deci este corespunztor, dar opinia expertului sau opinia experilor nu
este nsuit de biroul local pentru expertize. n aceast situaie, raportul de
expertiz se nainteaz organului care a dispus efectuarea expertizei cu aviz al
biroului, n care se arat documentat pentru care motive nu sunt nsuite opiniile
expertului sau experilor;
- raportul de expertiz, ntocmit de mai muli experi, este corespunztor,
dar cuprinde opinii diferite ale acestora. n aceast situaie raportul de expertiz
se nainteaz organului beneficiar cu un aviz al biroului, care s motiveze opinia
sa.
Daca n aceeai cauz au fost efectuate mai multe expertize contabile cu
concluzii diferite, n procesul verificrii i avizrii pentru clarificarea unor
aspecte interpretative, se impune colaborarea dintre experii care au elaborat
expertizele.
Etapa verificrii rapoartelor de expertiz, de ctre birourile locale,
constituie o activitate de mare rspundere, n care se confrunt rezultatele
muncii expertului i aplicarea cunotinelor sale n rezolvarea obiectivelor
expertizei cu opiniile experilor verificatori din cadrul birourilor de expertiz,
proces care prin coninutul su trebuie s asigure, n final, realizarea i
promovarea unor expertize contabile de nalt inut tiinific.
Biroul central de expertiz contabil, cu ocazia verificrii activitii
birourilor locale, analizeaz i modul cum au fost verificate i avizate rapoartele
de expertiz. Dac se constat deficiene la rapoartele avizate, se fac reveniri la
organele judiciare, fie Ia instana de judecat atunci cnd aceasta nu s-a
pronunat n cauza respectiv, fie la procuratur pentru exercitarea recursului n
supraveghere, dac sentina a fost pronunat.
Din metodologia verificrii i avizrii rapoartelor de expertiz contabil
se desprinde ideea autoritii expertului contabil ca specialist n materie care, n
condiiile respectrii i aplicrii corecte a dispoziiilor legale, este autorizat s-i
exprime i s-i menin opiniile n probleme a cror soluii au mai multe
variante, ori au diferite posibiliti de interpretare.
Acest drept al expertului contabil n raporturile cu biroul de expertiz ca
organ verificator i de ndrumare rezid, pe de o parte, din prerogativele
atribuite lui de instituia expertizei, iar pe de alt parte din cerinele sistemului
de drept care asigur prezentarea organelor judiciare a tuturor opiniilor
specialitilor, c pe aceast baz i n corelare cu celelalte mijloace de prob,
acestea s dea soluii ct mai temeinice.

238

9. VALORIFICAREA EXPERTIZEI CONTABILE


Valorificarea expertizei contabile n activitatea judiciar
Raportul de expertiz contabil, avizat de ctre biroul de expertize
contabile i depus la dosarul cauzei, constituie un mijloc de prob menit s
contribuie la formarea convingerii intime a judectorului.
n aprecierea concluziilor expertizei, organul judiciar are n vedere, n
primul rnd c aceste concluzii nu sunt imperative, ci se folosete de acest
mijloc de prob n msura n care-l considera exact, expertiza fiind apreciat
critic, la fel ca i celelalte probe.
Pe de alt parte, expertiza contabil nu este un mijloc de prob ca toate
celelalte, fundamentul su tiinific acordndu-i trsturi specifice care oblig
organul judiciar, n cazul n care nu-i nsuete concluziile ei, s-i motiveze
dezacordul su.
Caracteristic pentru valorificarea expertizei contabile n activitatea
judiciar este nsuirea de ctre organele beneficiare a concluziilor expertizei,
care coroborate cu rezultatul examinrii altor mijloace de prob, folosesc la
elaborarea soluiilor n cauzele respective.
Sunt situaii cnd din examinarea de ctre organul judiciar i de ctre
pri a raportului de expertiz se ajunge la concluzia c acesta nu este
corespunztor, ntruct o asemenea expertiz nu-i poate ndeplini rolul n
soluionarea cauzei, organul care a dispus efectuarea expertizei urmeaz s ia
msuri de ndreptare.
Dac raportul prezint neclariti, urmeaz ca expertul contabil s fie
chemat pentru a da lmuriri. Experii sunt datori s se nfieze n faa instanei
ori de cte ori sunt necesare lmuriri suplimentare n scris, ori explicaii verbale
asupra raportului de expertiz.
Dac instana socotete din oficiu sau la cererea prilor c expertiza nu
este complet, dispune nregistrarea ei printr-un supliment de expertiz.
Suplimentul de expertiz poate fi ntocmit fie de ctre acelai expert, fie de ctre
altul, la aprecierea organului judiciar.
Necesitatea suplimentului de expertiz poate fi generat n situaiile cnd:
concluziile raportului de expertiz contabil nu satisfac integral cerinele
organului judiciar: nu s-a rspuns la toate ntrebrile; problemele ridicate de o
ntrebare n-au fost suficient clarificate; concluzia la o ntrebare este n
contradicie cu materialul probator pus la dispoziia expertului; pe parcursul
soluionrii cauzei au aprut noi obieciuni i ntrebri care nu au fost cunoscute
data dispunerii expertizei; s-au omis de ctre organul beneficiar ntrebri cu
importan pentru clarificarea just a cauzei etc. Suplimentul de expertiz
urmeaz aceleai reguli ca i expertiza iniial, fiind interzis expertului
depunerea raportului direct la organul beneficiar.
239

n cazul n care organul de urmrire penal sau instana de judecat are


ndoieli cu privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiz, dispune
efectuarea unei noi expertize. Se uziteaz ca la expertiza nou s se numeasc
mai muli experi. Este indicat, dar nu este obligatoriu, ca numrul acestora s
fie impar, deoarece n caz de divergen s se poat vedea opinia majoritii.
Organul ce a dispus efectuarea expertizei poate s pronune hotrrea i
pe baza constatrilor i concluziilor raportului de expertiz, chiar dac n spea
respectiv s-a omis proba cu o expertiz nou. Instana nu este deci, obligat si nsueasc concluziile din raportul expertizei noi, ea poate ca la pronunarea
soluiei s rein total concluziile din raportul de expertiz iniial, dac
consider c cele ale expertizei noi sunt nentemeiate.
Dac pentru efectuarea expertizei noi este nevoie de o lucrare la fa
locului, ea poate fi efectuat numai cu citarea legal a prilor care s le permit
participarea lor la efectuarea lucrrii pentru ca interesele lor s nu fie lezate,
ceea ce n caz contrar duce la nulitatea actelor de procedur.
Valorificarea expertizei n prevenirea nclcrii normelor financiarcontabile.
Expertiza contabil analizeaz cauzele care au determinat abaterile de la
normele legale cu caracter economic i financiar-contabil i stabilete legturile
de cauzalitate i responsabilitile.
Din cercetarea i studierea sistematic a cauzelor generatoare de pagube
i a nclcrii normelor legale, expertul contabil poate desprinde principalele
deficiente n organizarea i conducerea sistemului informaional economic, n
procesul decizional i de conducere care au facilitat omisiuni sau comisiuni n
executarea atribuiilor de serviciu cu consecine negative asupra patrimoniului i
economiei unitilor patrimoniale, ale agenilor economici.
Aceste constatri fcute de o persoan competent, de specialitate, trebuie
valorificate pentru luarea msurilor de remediere, astfel nct s se previn n
viitor asemenea nclcri de la normele financiar-contabile.
n acest scop, pentru lipsurile i greutile de ordin financiar-contabil,
constatate cu ocazia efecturii lucrrilor de expertiz, experii contabili
ntocmesc note de deficiene cu privire la lipsurile n utilizarea i completarea
documentelor primare, a evidenei tehnico-operative, n organizarea i
conducerea contabilitii etc., la aplicarea eronat de ctre unitate a dispoziiilor
cu caracter economico-financiar sau a altor acte normative ce reglementeaz
activitatea din care face parte unitatea respectiv, precum i cu privire la orice
alte deficiene din domeniul economico-financiar i contabil.
Notele de deficiene, prezentate biroului local odat cu depunerea
raportului de expertiz, se nainteaz organelor competente de a lua msuri
corespunztoare pentru a se preveni n viitor cauzarea altor prejudicii datorit
acelor deficiene.

240