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Contabilidad trput

LA CONTABILIDAD TRPUT BASADA EN LA TEORIA DE LAS


RESTRCCIONES (TOC)

Historia
TOC se inici en los 70s, cuando el fsico israel Eliyahu Goldratt comenz a
estudiar los problemas de la logstica de produccin. Goldratt no tena ningunos
antecedentes en negocios, pero utiliz los mtodos de solucin de problemas
que aprendi en fsica para buscar resolver los problemas de la logstica de
produccin.
Goldratt cre un mtodo completamente nuevo para la logstica de produccin,
aunque no tena conocimientos previos de los mtodos existentes. Estaba
intrigado por el hecho de que las metodologas de produccin tradicional no
tenan ningn sentido comn.
Su mtodo fue muy exitoso, y muchas empresas se interesaron. Entonces
Goldratt mismo se dedic a desarrollarlo ms y a diseminarlo. A comienzos de
los 80s escribi un libro acerca de su teora. El libro, La Meta, fue escrito en
forma de novela y mostraba las dificultades de la lucha de un gerente de
planta para manejar el negocio. A medida que la historia avanza, el gerente
comienza a descubrir los principios de la teora de Goldratt, y la empresa
recupera su competitividad. El xito del libro fue, y an lo es, enorme. Muchos
gerentes han ledo el libro y comienzan a aplicar los principios de TOC. En el
libro, Goldratt critica los mtodos tradicionales de la gerencia, incluyendo a la
contabilidad de costos.
Muchas empresas que estaban aplicando la logstica de produccin de Goldratt
incrementaron el desempeo de su produccin hasta tal punto que los
problemas comenzaron a surgir en otras reas, como en la logstica de
distribucin y la gerencia de proyectos. Pero l saba que las empresas
necesitaban algo ms fundamental que soluciones ya-listas: Cada vez que una
empresa aplicaba las soluciones que l haba creado se aumentaba su
competitividad, pero luego se estancaban.
Entonces decidi ensear el razonamiento lgico que utiliz para resolver
problemas. Consideraba que las empresas necesitaban saber cmo solucionar
sus propios problemas para poder garantizar su futuro, para que pudieran
mejorar continuamente. Estas herramientas de razonamiento lgico, que l
utiliz intuitivamente, fueron explicitadas en 1991, y han sido enseadas desde
entonces por el Instituto Goldratt.
En la actualidad, TOC se divide en dos reas: los Procesos de Pensamiento y las
aplicaciones especficas (como la logstica de produccin, desarrollada
utilizando los Procesos de Pensamiento).

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Los procesos de pensamiento de TOC han sobrepasado los lmites de la
gerencia de negocios y se estn aplicando en muchas otras reas.
El supuesto bsico detrs de estos procesos de pensamiento es que, en
cualquier sistema, hay pocas causas que explican los muchos efectos. Los
procesos de pensamiento estn basados en las leyes de causa y efecto, que
son diagramas lgicos que nos ayudan a sacar a flote nuestra intuicin. Se
componen de cinco herramientas: el Arbol de Realidad Actual (ARA), la
Evaporacin de Nubes (EN), el Arbol de Realidad Futura (ARF), el Arbol de
Prerrequisitos (APR) y el Arbol de Transicin (ATR). Estas cinco herramientas
pueden utilizarse juntas o separadas, dependiendo del objetivo deseado. A
medida que ms personas utilizan el proceso de pensamiento, surgen nuevas
aplicaciones.
Estos antecedentes de TOC explican el por qu muchas personas an la
perciben como solo una aplicacin orientada a la produccin. La Meta, que
hasta ahora ha sido el principal promotor de TOC, se basa en los problemas de
la logstica de produccin, mientras que los Procesos de Pensamiento
aparecieron un tiempo despus y an no han sido promovidos y/o aplicados
ampliamente.
Para tratar de superar este obstculo en la diseminacin de TOC como un todo,
Goldratt escribi, en 1994, otro libro, No fue la suerte, (utilizando el mismo
estilo de novela de La Meta). La historia gira alrededor de los problemas ms
estratgicos de la empresa, utilizando los procesos de pensamiento.
En los 80s Goldratt seal que la contabilidad de costos era el enemigo numero
uno de la productividad. Como resultado, TOC se gan muchos oponentes, pero
a su vez Goldratt captur la atencin de aquellos que ya no crean ms en la
contabilidad de costos como el mejor proveedor de informacin para la toma
de decisiones.
Conceptos Bsicos
En este estudio vamos a trabajar la contabilidad gerencial para industrias, as
que primero haremos un breve resumen de los conceptos bsicos de TOC para
la logstica de produccin, y luego veremos cmo la contabilidad gerencial de
TOC encaja en este contexto.
TOC se basa en el principio de que existe una causa comn para muchos
efectos, y que los efectos que vemos y sentimos son una consecuencia de
causas ms profundas. Este principio nos conduce a una visin sistmica de la
empresa.
TOC ve a cualquier empresa como un sistema, es decir, un conjunto de
elementos en una relacin interdependiente. Cada elemento depende del otro,

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de alguna forma, y el desempeo global del sistema depende de los esfuerzos
conjuntos de todos los elementos del sistema. Uno de los conceptos ms
fundamentales es el reconocimiento del importante rol que juega la restriccin
del sistema.
El primer paso es reconocer que todo sistema fue construido con un propsito,
no creamos nuestra organizacin solo porque existiera. Por tanto, todas las
acciones realizadas por cualquier rgano cualquier parte de la organizacindebe ser juzgada de acuerdo con su impacto sobre el propsito global. Esto
implica inmediatamente que, antes de poder resolver la mejora de cualquier
seccin de un sistema, debemos primero definir la meta global del sistema; y
los medidores que nos van a permitir juzgar el impacto de cualquier
subsistema y de cualquier decisin local, sobre esta meta global... La
restriccin del sistema no es otra cosa sino lo que sentimos que expresan estas
palabras: cualquier cosa que limita un sistema de alcanzar un mayor
desempeo en relacin a su meta... En nuestra realidad cualquier sistema tiene
muy pocas restricciones (esto es lo que se demuestra en La Meta, en la
analoga de los boy scouts) y al mismo tiempo cualquier sistema en la realidad
debe tener al menos una restriccin.
La afirmacin de que todo sistema tiene que tener por lo menos una restriccin
se explica por el hecho de que si no existiera nada que limitara el desempeo
del sistema, entonces ste sera infinito.
Si una empresa no tiene una restriccin, sus utilidades seran infinitas.
Los Procesos de mejora continua de TOC surgieron de este razonamiento,
siempre enfocando todos los esfuerzos hacia la meta del sistema. Este proceso
es la base de las metodologas de TOC, incluyendo a la metodologa para la
contabilidad gerencial. Este proceso tiene cinco pasos:
1. Identifique la(s) Restriccin(es) del Sistema
2. Decida cmo Explotar la(s) Restriccin(es) del Sistema.
3. Subordine todo lo dems a la decisin anterior.
4. Eleve la(s) Restriccin(es) del Sistema
5. Si en un paso previo se ha roto una Restriccin, vuelva al Paso 1. Pero No
Permita que la
Inercia Cause una Restriccin del Sistema.
1. Identifique la(s) Restriccin(es) del Sistema.
En una planta siempre existir un recurso que limite su mximo flujo, as como
en una cadena siempre habr un eslabn ms dbil. Para poder incrementar el
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desempeo del sistema, incrementar la resistencia de la cadena, debemos
identificar el eslabn ms dbil. En una planta los recursos que determinan el
flujo mximo se llaman Recursos con Restriccin de Capacidad (RRC).
Una vez que esto se ha logrado... el prximo paso se convierte en evidente
por s mismo.
Acabamos de colocar nuestros dedos en las pocas cosas de las que tenemos
poca oferta; es tan corta hasta el punto en que limita al sistema entero. As que
asegurmonos de no desperdiciar lo poco que tenemos En otras palabras, el
paso 2 es como sigue a continuacin.
2. Decida cmo explotar la(s) Restriccin(es) del Sistema hemos
identificado el recurso que limita el desempeo de la planta. Ahora
necesitamos obtener lo mximo de l. Cualquier minuto perdido en este
recurso es un minuto perdido en el nivel de produccin del sistema, as que
necesitamos garantizar que siempre existir un amortiguador de seguridad en
frente de la restriccin, para que no se detenga debido a la falta de material.
Ahora que hemos decidido cmo vamos a manejar las restricciones, Cmo
debemos manejar la enorme mayora de los recursos del sistema, que no son
restricciones? Intuitivamente, eso es obvio.
Debemos manejarlos de tal forma que todo lo que vaya a consumir la
restriccin sea surtido por los recursos que no son restriccin. Tiene algn
sentido manejar las no-restricciones para que ofrezcan ms de eso? Esto
realmente no va ayudar, dado que el desempeo global del sistema lo dicta/ lo
determina la restriccin.
3. Subordinar todo lo dems a la decisin anterior
Los dems recursos deben trabajar al ritmo de la restriccin, ni ms rpido ni
ms despacio. No pueden permitir que la restriccin se quede sin material que
procesar, debido a que entonces va a parar, y el desempeo del sistema se va
a deteriorar. Por el otro lado, los recursos que no son restriccin no deben
trabajar ms rpido que la restriccin, debido a que no van a incrementar el
nivel de produccin del sistema, solamente van a incrementar el nivel de
trabajo en proceso.
Pero no nos detengamos aqu; es obvio que an tenemos espacio para
muchas ms mejoras. Las Restricciones no son actos de Dios, hay mucho que
podemos hacer al respecto. Independientemente de donde estn las
restricciones, debe existir una forma de reducir su impacto limitador y por lo
tanto el siguiente paso a concentrarse, es bastante evidente
4. Elevar la(s) Restriccin(es) del Sistema

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En el segundo paso buscamos obtener lo mximo de la restriccin. En este
consideramos varias alternativas para invertir en la restriccin: ms turnos,
otro recurso idntico...
Podemos detenernos aqu? S, nuestra intuicin es correcta. Va a surgir otra
restriccin, pero verbalicmoslo un poco mejor. Si elevamos y seguimos
elevando una restriccin, va a llegar un momento en que la rompemos. Esto
que hemos elevado ya no va a limitar ms el sistema.
Entonces el desempeo del sistema va a llegar al infinito? Ciertamente que
no. Otra restriccin limitar su desempeo y por tanto el siguiente paso debe
ser, (como sigue)
5. Si en un paso previo se ha roto una restriccin, vuelva al paso 1
Desafortunadamente, no podemos plantear estos cinco pasos sin agregar uno
final, que es una advertencia: Pero no permita que la Inercia genere una
Restriccin en el Sistema.
No podemos sobre estimar esta advertencia. Lo que usualmente sucede es que
al interior de nuestra organizacin, derivamos de la existencia de las
restricciones actuales, muchas reglas. Algunas formales, muchas de ellas
intuitivas. Cuando se rompe una restriccin, parecera que no nos molestamos
en revisar esas reglas. Como resultado, nuestro sistema hoy est limitado
bsicamente por las restricciones polticas.
Uno de los principales supuestos bajo TOC es que cualquier sistema, como una
empresa con nimo de lucro, debe tener al menos una restriccin. Por tanto, si
queremos un mejor desempeo del sistema necesitamos manejar su(s)
restriccin(es). Realmente no existe opcin en este asunto. O usted maneja
restricciones o ellas lo manejan. Las restricciones van a determinar el resultado
del sistema, sean reconocidas o no
Las restricciones no son buenas o malas en s mismas; simplemente existen. Si
usted decide ignorarlas se pueden convertir en malas. Si usted decide
reconocerlas y manejarlas, se convierten en una gran oportunidad, una palanca
real para su negocio.
Medidores de Desempeo
De acuerdo con Goldratt, antes de resolver la mejora de cualquier seccin de
un sistema, debemos definir primero la meta global del sistema: y los
medidores que nos van a permitir juzgar el impacto de cualquier subsistema y
de cualquier decisin local, sobre esta meta global
Ya hemos determinado que la meta de la empresa es hacer dinero hoy y en el
futuro. Para realizar el puente entre la Utilidad Neta y el ROI, TOC utiliza tres

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medidores. Los medidores deben ser totalmente financieros, para mostrar si la
empresa va en direccin a su meta o no. Para juzgar si una empresa se est
moviendo en direccin a su meta debemos responder tres preguntas simples:
Cunto dinero genera nuestra empresa? Cunto dinero captura nuestra
empresa? Cunto dinero tenemos que gastar para operar nuestra empresa?
Los medidores son intuitivamente obvios. Lo que se requiere es convertir estas
preguntas en definiciones formales. Los medidores de TOC, son: o Trput (T): la
velocidad en que el sistema genera dinero a travs de las ventas. o Inversin
(I): todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos que el sistema
pretende vender. O Gastos de Operacin (GO): todo el dinero que el sistema
gasta en convertir la inversin en trput.
Trput La velocidad en que el sistema genera dinero.
De hecho, obtenemos una definicin mucho ms precisa si borramos las
ltimas dos palabras a travs de las ventas. Como puede ver, si el sistema
genera dinero al ganar intereses en el banco, eso definitivamente es trput.
Por qu agregamos estas dos palabras? Debido a un comportamiento comn
en nuestras empresas. La mayora de gerentes de produccin piensan que si
han producido algo, eso debe llamarse trput... El Trput definitivamente no
puede asociarse a barajar dinero internamente. Trput significa traer dinero
fresco del exterior, y por eso estn las palabras adicionales a travs de las
ventas.
El Trput se define como todo el dinero que entra a la empresa menos el dinero
que les pagamos a sus proveedores. Este es el dinero que la empresa ha
generado, el dinero pagado a los proveedores es dinero generado por otras
empresas.

Las frmulas para calcular el Trput son las siguientes:


Tu = P CTV
Donde:
Tu = Trput por unidad de producto
P = Precio por unidad de producto
CTV = Costo Totalmente Variable, es decir, la cantidad de costo que vara con
cada incremento en la venta del producto (en la mayora de los casos slo es la
materia prima)
TTp = Tu x q

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Donde TTp = Trput Total por producto
q = Cantidad vendida en el perodo
Trput Total de la Empresa = TTp
TABLA 1

Precio (P)
CTV
Cantidad Vendida
(q)
Tu (P CTV)
TTp (Tu x q)

Juegos de
sala
90
45

Juegos de
comedor
100
40

100
45
4500
TTp

50
60
3000
7500

El Trput tiene dos partes, el Ingreso y el Costo Totalmente Variable (CTV). El


uso de las palabras variable y costo puede confundirnos con los medidores
usados en la contabilidad de costos. Aqu el elemento fundamental, sin duda,
es la palabra Totalmente Totalmente variable en relacin con las unidades
vendidas. El ejemplo obvio es el costo de la materia prima; para cada unidad
adicional vendida la empresa incurre en el valor de la materia prima de ese
producto. Hay otras cosas que pueden ser clasificadas como TVC, dependiendo
de la naturaleza de la operacin. Si la variacin en el costo es directamente
proporcional a la variacin en el volumen de produccin, entonces es un CTV, y
debe ser restado del precio de venta del producto para calcular su trput.
Inversin - Todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos que
el sistema pretende vender. Este medidor y los medidores de contabilidad
convencionales para los activos pueden estar errados, y actualmente difieren
drsticamente cuando se refieren a trabajo en proceso y al inventario de
productos terminados.
Qu valor debemos fijarle a un producto terminado almacenado en una
bodega? De acuerdo con la definicin anterior, podemos asignarle solo el
precio que le pagamos a nuestros proveedores por el material y las partes
compradas que van con el producto. No hay valor agregado por el sistema en s
mismo, ni siquiera mano de obra directa.
El valor adscrito al trabajo en proceso (IPP) y a los inventarios de producto
terminado (IPT) es su CTV. Aqu uno de los objetivos es eliminar la generacin
de utilidades aparentes debidas al proceso de asignacin de costos. Con esta
metodologa no es posible incrementar las utilidades de corto plazo
incrementando el IPP y el inventario de producto terminado (retrasando el
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reconocimiento de algunos gastos que ciertamente reducen las utilidades de
perodos futuros).
De acuerdo con este medidor nosotros clasificamos a los edificios de la
empresa, la tierra, los computadores, los muebles, los vehculos, las mquinas
y los camiones. La definicin de este medidor puede generar alguna confusin:
Todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos que el sistema
pretende vender. Las empresas pretenden vender sus mquinas, edificios,
etc? Si examinamos esta pregunta desde la perspectiva del accionista, y si la
empresa no genera la rentabilidad esperada, l va a vender sus acciones, lo
cual es igual que vender su parte de las mquinas, edificios, etc.,.
La inversin debe dividirse en dos categoras: (1) el inventario de materia
prima, y (2) trabajo en proceso, productos terminados y los dems activos. Esto
debido a que el inventario de materiales tiene un gran impacto sobre la
competitividad de la empresa, como veremos ms adelante.
Gastos de Operacin Todo el dinero que el sistema gasta en convertir la
inversin en trput.
Quitarle el valor agregado de los inventario no significa que no tenemos estos
desembolsos de dinero No hay un valor agregado al producto. Los Gastos de
Operacin se comprenden intuitivamente como todo el dinero que tenemos
que ponerle a la mquina de forma continua para que giren las ruedas de la
mquina. Los salarios, desde los del Director General hasta la mano de obra
directa, los arrendamientos, la energa, etc. TOC no clasifica los gastos como
fijos, variables, directos o indirectos. Los Gastos de Operacin son todos los
otros costos que nos son costos variables. Los incrementos o reducciones en
los Gastos de Operacin son analizados sobre una base de caso por caso, y se
toma en cuenta su impacto sobre las utilidades.
El error ms comn es pensar que TOC considera a los Gastos de Operacin
como fijos. TOC no se preocupa por clasificar los gastos como fijos o
semivariables; lo que realmente importa es si son totalmente variables o no.
Cuando estamos tomando una decisin necesitamos medir el impacto sobre los
tres medidores. En este momento debemos analizar si los GO van a variar o no,
siempre sobre una base de caso por caso.
TOC afirma que estos tres medidores son suficientes para poder hacer el
puente que cierre la brecha entre las Utilidades Netas y el Retorno sobre la
Inversin, y las acciones diarias de la gerencia. Las siguientes son las frmulas
que demuestran este puente:

UN = T GO

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ROI= (T GO)/I
Donde: T = Trput Total, TTTp
GO = Gastos de Operacin Totales
I = Inversin Total
Con estos tres medidores (T, I, GO) podemos determinar el impacto de una
decisin sobre las utilidades de la compaa. Lo ideal es una decisin que
incrementa el T y reduce el I y los GO. Sin embargo, cualquier decisin que
tiene un impacto positivo sobre el ROI es una decisin que lleva a la empresa
hacia su meta. El juez final, quien decide si es una buena decisin, es el ROI.
No necesitamos calcular la UN para toda la empresa, ni el ROI. Podemos
calcular el incremento en la UN y en el ROI. Si es positivo y si el ROI es mayor o
igual que un porcentaje predeterminado, entonces es una buena decisin.
Las prioridades en TOC Utilice la analoga de la cadena para ejemplificar
algunos de los principios de TOC. Si jalamos una cadena,por dnde se rompe?
En el eslabn ms dbil (solamente un eslabn). Si la meta de la cadena es
resistir la traccin, En dnde debemos concentrarnos para mejorar su
resistencia?
Fortalecer cualquier otro eslabn antes de fortalecer el eslabn ms dbil ser
una prdida de tiempo y de recursos, debido a que el eslabn ms dbil
determina el mximo desempeo de la cadena entera. Esta es la razn por la
que el primer paso en un proceso de mejora continua debe ser:
Identifique la(s) restriccin(es) del sistema. (el eslabn ms dbil).
Una planta es muy similar a una cadena. Como ejemplo, usemos a la empresa
CARDECA, que tiene un proceso muy simple, con cinco operaciones (Figura
1), y cuyo mercado est recalentado. La materia prima entra al proceso en el
recurso cuero, y es procesada en secuencia hasta el recurso mica, en donde el
producto terminado queda listo para ser vendido. El nmero dentro de cada
operacin es la capacidad promedio de cada recurso en partes por hora. La
empresa solo vende un producto (X), con un precio de US$100 y un costo de
materia prima de US$35, lo que genera un trput unitario de US$65. Los
recursos de la empresa trabajan 8 horas al da, 22 das al mes, es decir, 176
horas mensuales.
Planta CARDECA
Cuero
10

Tachuela
s
13

Granpas
7
9

Hilo

Mica
9

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El Recurso grapas limita la capacidad de la planta; es su Recurso con


Restriccin de Capacidad (RRC), es eslabn ms dbil. Grapas limita el
desempeo de esta empresa a 7 partes por hora, lo que le permite a la
empresa un trput total de US$80,800 al mes. Para incrementar el desempeo
de la planta debemos enfocar nuestros esfuerzos en el recurso Grapas. Mejorar
el desempeo de los otros eslabones no va a tener un impacto sobre el
desempeo del sistema, y muchas veces esas mejoras pueden ser contra
productivas.
Utilicemos los tres medidores de TOC (T, I y GO) para analizar estas
afirmaciones, y para saber cmo debemos evaluar las decisiones de acuerdo
con TOC.
Alguien hace una propuesta para optimizar el recurso Tachuelas, mejorando su
desempeo de 13 a 14 partes por hora, lo que requiere una inversin de
US$5,000. Entonces, tenemos que cuantificar el impacto sobre la meta de la
empresa de aceptar esta propuesta, y calcular su impacto sobre el T, el I y los
GO.
El Trput no se incrementar debido a que la planta solamente puede producir
7 partes por hora, aunque la inversin se incrementar en US$5,000 y los
Gastos de Operacin se incrementarn en US$41.67 al mes, debido a la
depreciacin de la inversin. Como el T no se increment, la UN se reduce de
acuerdo con la depreciacin, es decir, la UN se reduce en $41.67 al mes, as
que el ROI de esta inversin es negativo. Por tanto, la empresa decide no
aprobar este proyecto.
Se present otro proyecto. Se optimiza el recurso Grapas, que ahora pasa de
hacer 7 a 7.1 partes por hora, pero el recurso Mica va a tener una sobrecarga,
y pasa de hacer 11 a 10 partes por hora. La inversin necesaria es de
US$5,000.
El Trput de la empresa se incrementar en US$1, 144 al mes. Los gastos de
operacin se incrementarn en US$41,67 al mes y la inversin se incrementar
en US$5,000. Por lo tanto, la Utilidad Neta se incrementar en US$1,102.33 al
mes, y el ROI de esta inversin ser de 265% al ao.
Otra decisin muy importante es cmo manejar los dems recursos de la
empresa. Ya sabemos que la restriccin no se puede detener, pero qu sucede
con los otros recursos que no son restriccin? TOC no mide las eficiencias
locales, excepto en la restriccin. En este ejemplo, los recursos no restriccin
pueden tener tiempo libre si son manejados de acuerdo con los principios de
TOC. Para el primer recurso Cuero, el tener una eficiencia del 100% significara
alimentarlo con 10 partes por hora de materia prima. Esto no va a incrementar

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Contabilidad trput
el Trput (el cual est limitado por el recurso Grapas en 7 partes por hora). Sin
embargo, esto va a incrementar la inversin, ya que el Inventario en Proceso se
incrementar a un ritmo de 3 partes por hora. Si la inversin aumenta, as
sucede con los GO, debido a los costos de manejar estos inventarios
adicionales. De esta forma, la bsqueda de eficiencias locales en los recursos
que no son restriccin llevan a la empresa en la direccin opuesta a su meta!
Podemos por lo tanto concluir que la ociosidad de los recursos que no son
restriccin es una necesidad. Esta es la razn por la cual el tercer paso en el
proceso de mejora continua de TOC es subordinar todo lo dems a la decisin
de cmo explotar la restriccin.
Subordinar significa exigir rigurosamente lo que la restriccin necesita (segn
lo decidido en el Paso 2) y nada ms. Los recursos no restriccin necesitan
garantizar el suministro a la restriccin, y ninguna otra cosa ms. Ellos no van
a contribuir a la meta de la empresa si producen un 100% de su tiempo. Por el
contrario, van a reducir los resultados finales. La restriccin establece el ritmo
de la produccin. La liberacin de la materia prima es controlada por el ritmo
de la restriccin. Se libera solamente lo que est programado en la restriccin,
para evitar un incremento en el Inventario en Proceso, y en consecuencia, un
incremento en la inversin y en los GO.
Para calcular el impacto de las decisiones en los tres medidores de TOC,
debemos comprender la influencia de la restriccin sobre estos tres medidores.
Para que el Trput se incremente debemos incrementar el precio y/o la
cantidad vendida y/o reducir el CTV. La restriccin del sistema juega un rol
fundamental en el incremento del Trput.
Para reducir el I debemos vender algo que la empresa haya comprado, sin
incrementar las otras inversiones. En este caso, todos los elementos del
sistema pueden afectar este medidor.
Para reducir los GO debemos reducir los gastos. De nuevo, cualquier elemento
del sistema puede afectar este medidor.
Las pocas restricciones del sistema establecen su Trput, y por tanto, para
incrementar el T es necesario afectar una restriccin del sistema. Los otros dos
medidores pueden ser afectados por cualquier eslabn de la cadena.
Estos tres medidores le ofrecen a la gerencia prioridades diferentes. El medidor
ms importante es el T. La meta siempre es incrementar el T, y por tanto, es el
nico medidor de los tres que no tiene lmite. La inversin y los GO deben de
reducirse, y por lo tanto tienen un lmite, que es cero.
Adems, el enfocarse en el T obliga a la gerencia a pensar en la empresa como
un todo, debido a que solamente se puede incrementar el T al optimizar la

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restriccin del sistema, y para identificar las restricciones del sistema es
necesario tener una visin global. Enfocarse en el T ayuda a los gerentes a
evitar tratar de optimizar su parte del sistema sin tener en consideracin la
meta de todo el sistema.
Como podemos ver, TOC no calcula los costos del producto. Goldratt dice que
no es necesario hacerlo. ... las restricciones son la clasificacin esencial,
reemplazando el papel que los productos desempearon... Tenemos que
evaluar el impacto, no de un producto, sino de una decisin.. De acuerdo con
Goldratt, cuando usted tiene que tomar una decisin, todo lo que necesita
responder son las siguientes tres preguntas: En cunto va a cambiar el T? En
cunto va a cambiar el I? En cunto van a cambiar los GO? Ahora, para poder
responder estas tres preguntas, especialmente la primera, necesitamos
entender la relacin entre la restriccin del sistema y los productos de la
empresa.
En el caso de la empresa CARDECA, la capacidad de produccin de una
mquina es la restriccin del sistema: esto es lo que est limitando al sistema
para generar ms dinero. Los minutos del Recurso Grapas son preciosos para la
empresa, debido a que cualquier desperdicio de tiempo significa reducir las
ventas.
Para clarificar, volvamos a la Figura 1. El Recurso Grapas, con una capacidad
promedio de 7 partes por hora, es la restriccin del sistema. Asumiendo que
trabaja 40 horas a la semana, la empresa es capaz de producir y vender 280
productos a la semana. Este es el caso solamente si el recurso no se detiene
debido a la falta de material. Sin embargo, sabemos que el recurso deja de
procesar por varias razones. Por tanto, cuando el recurso Grapas se detiene,
cada minuto perdido significa una reduccin en el trput. Si en una semana el
recurso Grapas para durante una hora, la empresa solamente va a vender 273
productos, lo que reduce el trput y la Utilidad Neta en US$455.
Esta es la razn por la cual el segundo paso en el proceso de mejora continua
de TOC es explotar la(s) restriccin(es) del sistema. La prioridad es prevenir
que la restriccin se detenga.
Necesitamos colocar un amortiguador de reserva frente a la restriccin para
asegurar su suministro en el caso de que uno de los recursos que la alimenta
se dae. Sin embargo, no es suficiente permitir que la restriccin produzca
todo el tiempo; la restriccin debe producir las cosas correctas! Cuando hay
una restriccin en la planta, usted debe decidir cules productos son los ms
importantes, dado que la empresa no tiene suficiente capacidad para entregar
todos los productos al mercado en las cantidades deseadas.

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Contabilidad trput
Necesitamos tener en mente que la restriccin es el tiempo disponible del
recurso Grapas. Para incrementar el trput la empresa necesita exprimir lo ms
que pueda de este tiempo disponible.
El tiempo disponible de la restriccin es limitado. Productos diferentes usan
diferente el tiempo de la restriccin. Un producto puede necesitar 5 minutos en
la restriccin mientras otro necesita hora y media. Es obvio que el que usa
menos tiempo debe tener prioridad.
Tambin queremos incrementar el trput de la empresa. Productos diferentes
tienen diferente trput.
Un producto que tiene un trput de US$100 debera tener prioridad sobre otro
producto con un trput de US$40.
Como podemos ver, queremos darle prioridad a los productos que tienen un
mayor trput, y al mismo tiempo, dar prioridad a los productos que usan el
menor tiempo de la restriccin. Vamos a tener un problema cuando
comparemos dos productos donde uno tiene mayor trput, mientras el otro
use menos tiempo en la restriccin. Cmo decidimos cul es mejor para la
empresa? Para resolver este problema necesitamos adoptar un medidor
relativo, que considere que queremos maximizar el trput y al mismo tiempo
reducir el tiempo gastado en la restriccin.
En una mano tenemos el trput del producto, en la otra los minutos que usa de
la restriccin. Para decidir cul contribuye ms a los resultados finales de la
empresa necesitamos dividir el trput del producto por el tiempo que usa de la
restriccin, lo que genera el trput del producto por tiempo del RRC.
Por ejemplo:
TABLA 2
Trput/tiempo en el RRC

Sillas

Mesas

Trput por unidad (US$)


15 50

15

50

Minutos que usa el RRC

10

7,5

Trput por unidad del


RRC
(US$/minuto)

En este caso la empresa vende solamente dos productos: Sillas y Mesas. El


Sillas usa menos minutos en la restriccin que el Mesas, pero el Mesas tiene un
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Contabilidad trput
mayor trput por unidad. Como la empresa no tiene capacidad suficiente para
entregar todos los pedidos, los gerentes deben decidir cul es el producto ms
importante. Por lo tanto, necesitamos calcular la relacin existente entre el
trput y los minutos usados de la restriccin. Este medidor nos indica que por
cada minuto que la restriccin est produciendo Ligero, la empresa incrementa
su Trput en US$7.5, y que cuando est produciendo Mesas, el incremento es
de US$5 por minuto.
Para comprender mejor este medidor todo lo que usted necesita es pensar
como si la empresa estuviera vendiendo su recurso ms escaso, los minutos de
la restriccin. Los productos que mejor pagan por los minutos que usan son
aquellos que contribuyen ms a los resultados finales de la empresa. En el
ejemplo anterior, el producto Sillas paga US$7.5 por minuto, y el producto
Mesas US$5 por minuto. Por tanto la empresa debe darle prioridad a las Sillas,
y solo si a la restriccin le queda tiempo despus de producir toda la demanda
por este producto, debera producir las Mesas.
En el ejemplo anterior, uno de los supuestos es que el mercado est en alza, es
decir, el mercado demanda ms de lo que la empresa puede producir. En este
caso, el trput por unidad de tiempo de la restriccin tiene sentido. Sin
embargo, este no siempre es el caso para todos los negocios.
Cuando la empresa tiene capacidad mayor que la demanda del mercado, la
restriccin es el mercado. En este caso el criterio para comparar los productos
debe ser trput por unidad, debido a que no hay un recurso limitando el
desempeo de la empresa. La venta de cualquier producto cuyo precio sea
mayor que los CTV, y que no incremente los GO, contribuye a incrementar los
resultados finales. El supuesto detrs de este anlisis es que los GO de la
empresa no varan proporcionalmente con el volumen de produccin,
especialmente si la empresa tiene capacidad ociosa. En TOC, el supuesto por
defecto es que los gastos generales, as como otros centros de trabajo que no
son restriccin, pueden manejar una diversidad adicional sin nuevos recursos
TOC no hace ninguna correlacin entre el volumen de produccin, o cualquier
otra variable del sistema, y los GO. El supuesto es que la persona que toma la
decisin es capaz de cuantificar el impacto que va a tener sobre los GO, y por
tanto, no es necesario ensayar y descubrir, de antemano, ninguna clase de
relacin entre los GO y alguna variable del sistema.
Cuando el mercado demanda ms de lo que la empresa puede producir, TOC
recomienda usar el trput/unidad de tiempo de restriccin para ver cules
productos contribuyen ms a la meta del sistema. Esto no significa que los
asuntos de mercadeo deban olvidarse. Algunos productos, incluso si no son
muy importantes considerando su trput/unidad de tiempo del RRC, tienen que
ser vendidos por razones de mercadeo.

14

Contabilidad trput
En cualquier caso, el trput/unidad de tiempo del RRC o el trput/unidad de
tiempo no deben considerarse aisladamente cuando se toma una decisin.
Cualquiera sea la decisin, es necesario cuantificar su impacto sobre los tres
medidores, y sobre la UN y el ROI de la empresa, y para eso utilizaremos las
definiciones que veremos en el siguiente captulo.
Otros factores restrictivos
Los minutos de un recurso no son la nica restriccin fsica posible. Otros
factores pueden restringir el flujo de productos o servicios; por ejemplo, las
horas de mano de obra directa, una materia prima especfica o una habilidad
concreta. Aunque en estos casos los minutos de una mquina no son la
restriccin, la lgica sigue siendo la misma. Queremos maximizar el trput y al
mismo tiempo queremos minimizar el uso del factor restriccin. Todo lo que
tenemos que hacer es calcular el trput/unidad del factor restriccin. Por tanto,
en el caso que la restriccin sea una materia prima especfica, tenemos que
dividir el trput de los productos por la cantidad de unidades que usa de la
materia prima.
Ejemplo de la Contabilidad Trput:
La empresa Colineal al final del mes, presenta los siguientes datos:
Ventas: 3000 unidades
PV: $200
CTV: $ 45000
Gastos de arriendos: $17500
Gastos por sueldos y salarios: $ 22000
IPT: $40000
Bancos: $200000

Se pide:
1. calcular el truput del producto sillones
2. calcular la utilidad Neta
3. calcular la (ROI)
Desarrollo:
1. Obtencin de la venta
15

Contabilidad trput
V= Q*PV
V=3000*200$/unid
V= $600000
Ahora el clculo del Trput:
Trput= V-CTV
Trput= $600000 - $45000
Trput= $555000
2. Obtencin de los gastos de operacin:
GO= Gastos de arriendos + Gastos por sueldos y salarios
GO= $ 17500 + $ 22000
GO= $39500
Calculo de la Utilidad Neta:
UN= Trput - GO
UN= $555000 - $39500
UN= $515500
3. Obtencin de la inversin total:
I= IPT + Bancos
I= $40000 + $200000
I= $240000
Y por ultimo la obtencin del ROI:
ROI= ((Trput - GO)/I)*100
ROI= (UN/I)*100
ROI= ($515500/$240000)*100
ROI= 241.80%

La Contabilidad del Trput vs. La Contabilidad de Costos

La contabilidad gerencial ya no es capaz de proveer a los gerentes con la


informacin necesaria para tomar buenas decisiones. Hay muchas discusiones
acerca de cules deberan ser las funciones de un sistema de contabilidad
gerencial, y, en consecuencia, sobre cul es la informacin necesaria para
tomar decisiones.

16

Contabilidad trput
En este tema estamos analizando las funciones de la contabilidad gerencial en
tanto realizan las conexiones entre las acciones/decisiones locales de los
gerentes y la rentabilidad de la empresa, de tal forma que los gerentes puedan
juzgar cules acciones/decisiones llevan a la empresa hacia su meta.
Por lo tanto, necesitamos informacin que nos diga si la decisin que se est
analizando incrementa la rentabilidad de la empresa. Desde este punto de
vista, vamos a analizar cul alternativa la contabilidad de costos o la
contabilidad del trput satisface mejor esta meta. En el siguiente ejemplo
vamos a comparar la informacin ofrecida por la contabilidad de costos con la
ofrecida por la contabilidad del trput, dejando claras sus diferencias.
Cuando hablo de la contabilidad de costos me refiero al costeo tradicional, al
Costeo Basado en Actividades (ABC), la Gerencia Estratgica de Costos, y
cualquier otra metodologa que utilice el costo como base. Todas estas
metodologas comparten los mismos supuestos bsicos; todas son parte del
mismo paradigma. Vamos a utilizar ABC para hacer la comparacin entre
ambos (TOC y la contabilidad de costos). El ABC utiliza el anlisis de
actividades y el costo del producto para verificar si la decisin incrementa la
rentabilidad de la empresa. La contabilidad del Trput, por otra parte, utiliza el
impacto sobre sus tres medidores (trput, inversiones y gastos de operacin)
para responder la misma pregunta. Para poder comparar estos dos enfoques
vamos a usar un ejemplo. En este ejemplo, todas las influencias externas sobre
la empresa han sido eliminadas, para que podamos realmente comparar
solamente el proceso de decisin. Los precios son fijos, la demanda del
mercado no cambia, las mquinas no se rompen, la calidad es perfecta, no hay
ausentismo, y los proveedores entregan todo lo que usted pide a tiempo.

Ejemplo
Figura 1
Flujo del Proceso

17

Contabilidad trput

USD $ 95
130 /semana

USD $105
130 /semana

D 7 min

A 3 min

D 3.5

B 3 min

C 8 min

A 6 min

B 2 min

B 2 min

B 1.5

C 6 min

$ 20

$3

$ 22

$ 20

MP1

MP2

MP3

MP4

18

Contabilidad trput
El diagrama no es el diseo, sino el flujo del proceso. La empresa tiene cuatro
recursos diferentes; A, B, C, y D, una unidad de cada uno. Vende dos productos,
R y S. El producto R se vende en US$95 por unidad, y tiene una demanda
semanal de 130 unidades. El Producto S se vende en US$105 por unidad, y
tambin tiene una demanda semanal de 130 unidades.
El producto R se compone de tres materias primas, MP1, MP2 y MP3.
Asumamos a MP1 como un ejemplo. Es procesada primero por el recurso B
durante 2 minutos, luego es ensamblada en el recurso A con la MP2 en 6
minutos. Luego pasa al recurso B en donde se procesa durante 3 minutos, y
finalmente se ensambla con la MP3 en el recurso D, en 7 minutos.
El producto R tiene una materia prima que cuesta US$45. El producto S usa
solamente dos materias primas, MP3 y MP4. Los costos de su materia prima
son US$42. Como podemos ver, ambos productos usan MP3.
Cada recurso tiene un trabajador, y todos ellos trabajan 8 horas al da, 5 das a
la semana, lo que significa una disponibilidad de 2,400 minutos a la semana
por recurso. Los gastos de operacin son
US$12,000 (lo que incluye arriendos, energa, mano de obra directa, salarios),
en sntesis, todo lo que la empresa gasta para mantenerse funcionando.
Ya tenemos el escenario para el ejemplo. Ahora, vamos a utilizar ABC y CT para
determinar cul es la mezcla de producto que maximiza las utilidades de la
empresa.
El instinto nos llevara a calcular cul va a ser la utilidad si vendemos todo la
demanda de ambos productos. Sin embargo, la empresa no tiene la capacidad
para producir 130 de R y 130 de S en una semana, debido a que el recurso C
no tiene capacidad suficiente (ver la tabla siguiente).
TABLA 3
Recurs
o

Minutos
necesarios
para R

Minutos
necesarios
para S

Total de
Minutos
necesario
s

Minutos
necesarios/
minutos
disponibles

A
B
C
D

780
910
1040
910

390
455
1820
455

1170
1365
2860
1365

48.8%
56.9%
119.2%
56.9%

En este caso, para maximizar las utilidades de la empresa, necesitamos saber


cul producto es el ms rentable de todos, y luego vender toda su demanda, y
solo entonces, si hay tiempo disponible en el recurso C, vender el otro
producto.
19

Contabilidad trput
Miremos ahora cmo ABC y TOC resuelven este asunto.
La Solucin de ABC
ABC necesita calcular los costos de los productos para poder decir cul es el
producto ms rentable.
Para hacer esto, ABC propone la asignacin de todos los costos de la empresa
utilizando muchas bases de asignacin, y al hacerlo considera que el problema
de la relevancia perdida se resuelve.
Como ABC utiliza varios determinantes del costo, los costos son agrupados en
pequeas celdas y, de acuerdo con los promotores de ABC, esto genera una
mejor informacin acerca de la variacin en costos. ABC tambin utiliza
determinantes del costo que no estn directamente relacionados con el
volumen de produccin.
Los sistemas convencionales de costos se enfocan en el producto en el proceso
de costeo. Los costos se rastrean por los productos debido a que se asume que
cada referencia de producto consume recursos. De esta manera, las bases de
la asignacin convencional miden solamente atributos de las referencias de
productos individuales: el nmero de horas de mano de obra directa o de
dlares de material consumidos. Por contraste, las actividades son el foco en el
proceso de costeo de los sistemas basados en actividades. Los costos se
rastrean desde las actividades hacia los productos, basados en la demanda del
producto para estas actividades durante el proceso de produccin. Por eso las
bases de asignacin utilizadas en el costeo basado por actividades son
mediciones de las actividades realizadas
En ABC el costo de un producto resulta del consumo que tenga de las
actividades necesarias para producirlo y venderlo. Por lo tanto, necesitamos
determinar cules actividades son utilizadas por los productos, cunto de estas
actividades cada producto utiliza, y cunto cuestan esas actividades.
Para poder identificar la utilizacin de los recursos por las actividades y la
utilizacin de las actividades por los productos, necesitamos establecer los
factores que determinan esas utilizaciones.
Para analizar la empresa RS, vamos a utilizar un modelo de ABC simplificado.
Necesitamos identificar las actividades de la empresa, sus costos, sus
determinantes de costos y la capacidad de estos determinantes de costos. Esta
empresa ha identificado tres actividades para rastrear los costos a los
productos.
La siguiente tabla indica las actividades de la empresa y sus costos.

20

Contabilidad trput

TABLA 4
Costos Totales de las Actividades
Actividad
Produccin
Pruebas de
Calidad
Embarque
Total

US$
$4,370
$3,024
$4,246
$12,000

Ahora que ya tenemos el costo de las tres actividades, necesitamos rastrearlos


en los productos.
Para poder hacer esto, tenemos que identificar la tasa del determinante de
costo. La tasa del determinante de costo es el costo de la actividad dividido por
la capacidad del determinante de costo. La Tabla 3 calcula la tasa del
determinante de costo para nuestras tres actividades.
TABLA 5
Tasas de los Determinantes de Costo
Actividad

Costo de
Actividad

Produccin

4,730

Pruebas de
Calidad
Embarque

3,024
4,246

la

Determinante
del Costo

Capacidad
del
determinante
del Costo

Tasa
del
determinante
del Costo

Horas
recurso
Horas
Pruebas
Libras

del

160

29.5625

de

40

75.60

4,000

1.0615

Para la actividad de produccin el determinante de costo es el uso del producto


de los recursos de produccin.

TABLA 6

21

Contabilidad trput
Uso de los Recursos por los Productos (Minutos)
R
6
7
8
7
28

A
B
C
D
TOTAL

S
3
3.5
14
3.5
24

De aqu podemos rastrear el costo de la actividad de produccin en los


productos
TABLA 7
Rastreando los Costos de Produccin en los Productos
Horas de Recurso
Tasa del Determinante
de Costo
Costo de produccin /
unidad

R
0,467
29.562
5
13.81

S
0,4
29.562
5
11.83

Para la actividad de las pruebas de calidad, el determinante de costos es el


nmero de horas del tiempo de las pruebas.
TABLA 8
Rastreando los Costos del Tiempo de las Pruebas de Calidad en los
Productos
Tiempo
de
la
Prueba
(Horas)
Tasa del Determinante de
Costos
Costo
de
Produccin
/
unidad

R
0.13

S
0.20

75.60

75.60

9.83

15.12

Para la actividad de embarque el determinante de costos es libras.


TABLA 9
Rastreando los Costos del Tiempo de las Pruebas de Calidad en los
Productos
R

S
22

Contabilidad trput
Libras
10
Tasa del Determinante de 1.0615
Costos
Costo
de 10.62
produccin/unidad

2
1.0615
2.12

Ahora que ya hemos rastreado los costos de las tres actividades en los dos
productos podemos calcular el costo total por unidad.
TABLA 9
Costos Totales por Unidad
Materiales Directos
Produccin
Pruebas de Calidad
Embarques
Total

R
45
13.81
9.83
10.62
79.26

S
42
11.83
15.12
2.12
71.07

El producto R absorbe la mayor parte de los costos, debido a que los


determinantes de costos indican que este producto utiliza ms actividades de
la empresa que el producto S.
Si el producto R tiene un menor precio, mayor costo de materia prima y
mayores costos de actividades, solo podemos concluir que es el producto
menos rentable. Por lo tanto, para maximizar las utilidades de la empresa
debemos preferir el producto S, y luego, si queda algn tiempo disponible
sobre el recurso C, debemos producir R. Vamos a producir todo el S que el
mercado quiere comprar (130 unidades).Producir estas cantidades va a dejar
580 minutos disponibles en el recurso C, lo que permite producir 72 unidades
de R. Por lo tanto, de acuerdo con esta metodologa, la mezcla de utilidad
mxima es: 130 S + 72 R. La Tabla 9 muestra las utilidades de esta mezcla.
TABLA 10
Utilidades Mximas de RS segn ABC
Ingresos
Costo Materia Prima
Margen Bruto
Gastos de Operacin
Utilidad Mxima

R
6,840
3,240
3,600

S
13,650
5,460
8,190

23

TOTAL
20,490
8,700
11,790
12,000
-210

Contabilidad trput
De acuerdo con el anlisis de ABC, esta empresa no puede generar utilidades
en la situacin actual.
Para dejar de perder dinero, la empresa debe dejar de producir y vender el
producto R. Adems de eso, el director de mercadeo logr incrementar la
demanda del producto S hasta alcanzar los lmites de capacidad del RRC,
equivalente a 171 unidades. Por lo tanto, la empresa solamente va a vender el
producto S. Calculemos el impacto que esto va a tener sobre las utilidades de
la empresa.
TABLA 11
Utilidad de RS con la Nueva Mezcla
Ingresos
Costo de la Materia
Prima
Margen Bruto
Gastos
de
Operacin
Utilidad Neta

S
17,995
7,182
10,773
12,000
-,1227

El resultado final no tiene mucho sentido. Incrementamos las ventas del


producto ms rentable y podamos el producto que estaba perdiendo dinero, y
las prdidas de la empresa se incrementaron.
La Solucin trput
Para realizar el anlisis TOC necesitamos algunos de los datos que vimos en el
anlisis anterior y otros datos no considerados por ABC. Necesitamos el trput
de cada producto y el trput/tiempo en el RRC de cada producto.
TABLA 12
Base de Datos de los Productos
Produc
to

Preci
o

CTV

Trput por unidad


(Tu)

Tiempo en el
RRC

Trput/tiempo en
el RRC

R
S

95
105

45
42

50
63

8
14

6.25
4.5

Teniendo el Trput/tiempo en el RRC podemos ver que el producto R es el


producto que contribuye ms a las utilidades de la empresa. Esta es una
prioridad completamente diferente a la de ABC.

24

Contabilidad trput
Para calcular la utilidad mxima utilizando este enfoque, necesitamos
establecer la mezcla de ventas. Vamos a producir y vender todo el R que el
mercado quiere (130 unidades). Al hacerlo, van a quedar 1,360 minutos
disponibles en el RRC, lo que utilizaremos para producir 97 unidades de S.
Por lo tanto, de acuerdo con TOC, la mezcla de utilidad mxima es: 130R +
97S.
TABLA 13
Utilidad mxima de acuerdo con TOC
Product
o
R
S

Mezc
la
130
97

Utilizacin acumulada del


RRC en %
43.3%
100%

Trput
Producto.
6500
6111

total

por

Trput Total $12.611


Gastos de Operacin $12.000
Utilidad Neta $611
El enfoque de TOC indica que la empresa, sin cambiar nada de su situacin
actual, puede generar una utilidad de US$611 a la semana. Y estbamos a
punto de cerrar esta planta!
El mismo gerente de mercadeo fue capaz de incrementar las ventas del
producto R hasta los lmites de capacidad del RRC, que es de 300 unidades.
Miremos el impacto sobre las utilidades.
TABLA 14
Utilidades con la nueva Mezcla de Ventas
Produc
to
R

Mezc
la
300

Utilizacin
acumulada
del RRC en %
100%

Trput Total 15,000


Gastos de Operacin 12,000
Utilidad Neta 3,000

25

Trput total por Producto.


15000

Contabilidad trput
Ahora tiene ms sentido. Cuando incrementamos las ventas del producto que
el enfoque dice que es el ms rentable, las utilidades realmente aumentan, lo
que es lo menos que debemos esperar de un sistema de informacin.

Crticas a la Contabilidad del Trput


La mayor crtica a la contabilidad de TOC es que est orientada hacia el corto
plazo:
TOC... es convincente y lgicamente correcto dado el problema a resolver.
Este problema es cmo maximizar el trput cuando la organizacin tiene un
suministro fijo de recursos, cuando sus costos y gastos para el siguiente
perodo diferente al de materiales- ya han sido determinados, cuando sus
productos ya han sido diseados, cuando los precios han sido establecidos, y
cuando los pedidos de los consumidores han sido recibidos No estamos
diciendo que los supuestos bajo TOC sean invlidos. Son una excelente
aproximacin a la realidad del problema que TOC ha determinado resolver: la
mezcla del producto y la programacin de los recursos del cuello de botella en
el corto plazo
Los promotores del mundo del costo dicen que en el corto plazo los gastos no
varan con el volumen de produccin o con ningn otro determinante del costo,
pero que eso sucede en el largo plazo.
Necesitamos eliminar la mentalidad de que los costos fijos son necesarios para
la produccin, y que no estn influenciados por nuestras decisiones de
producto y de produccin. Una vez que aceptemos que virtualmente todos los
costos del producto son variables en un perodo razonable de tiempo, entonces
se hace necesario hacer todo lo que podamos para comprender las fuentes de

26

Contabilidad trput
todos los gastos de operacin y hacerles el seguimiento hasta las actividades
que determinan esos costos.
Debemos abandonar las reglas convencionales que, o ignoran los costos fijos
(el enfoque del costo directo) o que los asignan de una forma arbitraria,
generalmente disfuncional (el enfoque del costo total)
Como lo afirman Johnson y Kaplan, los defensores del costeo ABC dicen que
todos los costos son variables en el largo plazo, y debido a eso debemos
identificar los costos de largo plazo de los productos para tomar buenas
decisiones. Es cierto que los costos varan en el largo plazo, y no debemos
ignorar este hecho, como lo hace el costo directo. Anteriormente lo que
muchos llamaban costos fijos eran realmente los costos que estaban creciendo.
Pero estaramos equivocados si creyramos que debemos calcular los costos
de largo plazo de los productos para poder tomar buenas decisiones. El TOC no
calcula ningn costo del producto y no obstante es capaz de tomar mejores
decisiones que el ABC. No existe una decisin gerencial que no podamos tomar
sin el costo de los productos. Podemos tomar cualquier decisin sin este
llamado fantasma matemtico. Realmente nunca deberamos usarlo, debido
a que no solamente no ofrece buena informacin, sino que lleva a los gerentes
a tomar decisiones que deterioran el desempeo de la empresa.
En el largo plazo la empresa va a seguir siendo un sistema y, por lo tanto, su
desempeo an va a estar limitado por muy pocas restricciones. Entonces,
incluso en el largo plazo es necesario identificar y controlar estas restricciones,
y no ignorarlas pensando que en el largo plazo todos los recursos son
igualmente importantes. Cuando el mundo del costo afirma que es necesario
calcular los costos en el largo plazo de los productos, est diciendo que, en el
largo plazo, todos los recursos de la empresa van a ser restricciones al mismo
tiempo, y debido a eso todos los recursos son igualmente importantes, como si
en el largo plazo el ptimo local fuera bueno para el sistema.
Lo que no se ha entendido es que TOC puede utilizarse en las decisiones de
largo plazo. Todo lo que tenemos que hacer es utilizar los cinco pasos de
focalizacin para determinar las restricciones futuras del sistema. Si
incrementamos el horizonte de tiempo de una decisin somos capaces de ver
su impacto sobre el futuro de la empresa. De hecho esto debe hacerse para
conocer y controlar la capacidad disponible futura de la empresa. Pero si
utilizamos un sistema gerencial que no identifique las restricciones del sistema,
las explote, subordine todos los dems recursos/actividades a las restricciones,
elevar las restricciones y luego encontrar las nuevas restricciones, cmo
podemos mejorar en el corto o en el largo plazo? Recuerde, siempre que
utilizamos los cinco pasos de focalizacin de TOC, estamos mejorando el
desempeo del sistema. Como se supone que vamos a utilizar este proceso

27

Contabilidad trput
continuamente, vamos a mejorar el desempeo del sistema en el corto y en el
largo plazo.
En TOC, el supuesto por definicin es que los gastos generales, como otros
centros de trabajo que no son restriccin, pueden manejar una diversidad
adicional sin nuevos recursos. Si no pueden, los gastos generales en s mismos
se convierten en la restriccin y se pueden manejar usando los enfoques
usuales de TOC. Es decir, los esfuerzos de mejoramiento pueden enfocarse
sobre la parte de las funciones de soporte que es la restriccin... En las
instalaciones visitadas muy pocos gerentes estaban preocupados acerca de los
problemas de gastos generales enredados. En la mayora de casos, podan
diversificarse e incrementar el volumen con un incremento relativamente
modesto en los gastos generales.
La investigacin de Noreen, Smith y Mackey sobre TOC muestra que las
empresas que utilizan TOC son capaces de incrementar su diversidad de
productos y su volumen de produccin sin incrementar los gastos generales.
Esto va en contra de la literatura del mundo del costo, como lo han observado
Noreen, Smith y Mackey: Los gerentes de casi todas las instalaciones visitadas
sealaron que han sido capaces de reducir o mantener constantes los gastos
operacionales a pesar de incrementos en volumen y en variedad.
Este hecho es sorprendente dadas las afirmaciones hechas por la literatura de
ABC referentes a los efectos del volumen y de la variedad en los gastos
generales.
Los gastos generales solamente varan cuando al menos uno de sus
componentes se convierte en una restriccin. Si una empresa tiene un buen
control sobre sus restricciones, y optimiza su uso, va a poder incrementar su
desempeo sin incrementar los gastos generales. El problema actual es que las
empresas no identifican y exploran sus restricciones, y esto los lleva a
incrementos innecesarios en sus gastos operacionales. Una de las mayores
razones para las variaciones de largo plazo en los gastos operacionales es el
hecho de que los gerentes no tienen bajo control a las restricciones de la
empresa. En otras palabras, el hecho de que los gerentes utilicen la
contabilidad de costos es lo que origina que los costos de la empresa se
incrementen! Este hecho no aparece con frecuencia en la literatura de TOC,
pero es extremadamente importante, especialmente debido a que muchos
crticos de TOC argumentan que la teora no controla los costos y que tiene una
perspectiva de corto plazo. Exploremos este punto un poco ms. Yo he
afirmado que el uso de la contabilidad de costos conduce a costos ms altos.
La bsqueda de ptimos locales incrementa el IPP, incrementa la inversin en
mquinas, conduce a una calidad pobre y a un mal servicio al cliente. Tambin
genera que rechacemos buenas sugerencias de mejora mientras que
aceptamos malas sugerencias, y provee informacin errnea acerca de al

28

Contabilidad trput
rentabilidad de los productos. Todos estos factores incrementan los costos de la
empresa.
En el mundo del trput las restricciones son la clasificacin esencial,
reemplazando el rol que los productos tuvieron en el mundo del costo. Al
controlar las restricciones de la empresa, podemos evitar el crecimiento de los
llamados costos fijos.
Uno de los principales errores que la gente comete cuando analiza TOC es
pensar que afirma que los gastos no varan. En este esquema, los gastos de
operacin no estn relacionados a las decisiones de productos vendidos y
consumidores atendidos TOC no asume que los costos de los gastos
operacionales son necesarios para produccin y que no estn afectados por
nuestras decisiones. Primero que todo, TOC no clasifica los costos como
variables o fijos, sino como totalmente variables y no totalmente variables.
Parece una diferencia menor, pero esta clasificacin no nos obliga a tratar de
encontrar una forma de predecir cmo se van a comportar los costos. De
acuerdo con TOC, el tiempo para analizar la variacin de costos es cuando
tenemos que tomar una decisin. Cada decisin debe analizarse teniendo en
cuenta su impacto sobre los tres medidores: trput, inversin y gastos de
operacin. El supuesto de TOC es que podemos verificar el impacto de las
decisiones sobre los gastos de la empresa en una base de caso por caso. Este
supuesto elimina la necesidad de encontrar actividades y determinantes de
costos para tratar de medir la variabilidad de los costos en relacin con los
productos. Lo que debemos hacer es analizar la variacin de los costos en
relacin con una decisin.
Lo que hace que el costo vare es una decisin tomada por los gerentes de la
empresa. Cualquiera que sea el perodo analizado, corto o largo plazo, la
empresa siempre tendr al menos una restriccin (si esto no fuera cierto sus
utilidades seran infinitas). Es obvio que la restriccin puede cambiar de lugar,
moverse de una mquina a otra, o cambiar al mercado, o a cualquier lugar. Sin
embargo, si no identificamos dnde est, no seremos capaces de mejorar
significativamente el desempeo de la empresa, y ni podremos controlar los
costos, sea en el corto o en largo plazo.
Como hemos visto, si una empresa utiliza la contabilidad de costos va a tomar
decisiones que reducen su rentabilidad, lo que puede hacer que el futuro de la
empresa no sea factible.
Pero el punto ms importante es que la contabilidad de costos y la contabilidad
del trput tienen dos filosofas gerenciales muy diferentes y contradictorias.
Estas dos filosofas gerenciales diferentes van a conducir a la empresa a rutas
muy distintas, y ah es donde debe enfocarse el argumento del corto plazo

29

Contabilidad trput
versus el largo plazo. El punto es, cul de las dos filosofas gerenciales va a
conducir a una posicin ms competitiva en el largo plazo?

Conclusin

Como hemos visto, el objetivo de la contabilidad gerencial es realizar la


conexin entre las acciones locales del gerente y la rentabilidad de la empresa,
para que puedan saber si sus acciones conducen a la empresa hacia su meta.
Para hacer esto, TOC usa tres medidores: trput, inversin y gastos de
operacin. Para tomar una decisin de acuerdo con TOC, necesitamos
cuantificar el impacto de la decisin sobre estos tres medidores, y luego vamos
a poder ver el incremento en la UN y en el ROI. (y esto nos indicar si es una
buena decisin o no).
La contabilidad del Trput est basada en este supuesto bsico. En La Meta
solamente se postula un supuesto. El supuesto de que podemos medir la meta
de una organizacin con el Trput, el Inventario y los Gastos de Operacin.
Todo lo dems se deriva lgicamente de este supuesto El papel de la
restriccin de la empresa es fundamental para cuantificar el impacto de una
decisin sobre los tres medidores. Por tanto, para identificar cul es el producto
que contribuye ms a los resultados finales de la empresa, TOC promueve el
uso del medidor de trput/unidad de tiempo del RRC, cuando la capacidad de
este recurso es inferior a la demanda del mercado. En este caso, el
trput/unidad de tiempo del RRC y el impacto de la decisin sobre los GO
sustituye al costo del producto. Si la restriccin est en la demanda del
mercado, es decir, si todos los recursos de la empresa tienen capacidad ociosa,
entonces el trput por unidad y el impacto de la decisin sobre los GO
sustituye el costo del producto.
Como hemos visto, este mtodo es mucho ms simple y est mucho ms
alineado con el nuevo enfoque de la empresa que los mtodos de costos.
Permite decisiones ms rpidas, que es directamente conectadas a los
resultados finales. En el siguiente captulo vamos a ver ejemplos de cmo
tomar decisiones utilizando estos conceptos, y tambin vamos a ver los
Fundamentos de la Contabilidad del Trput.

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