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I.S.C.A.E
Introduction.....5
PREMIERE PARTIE :
AUDIT FINANCIER DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES...7
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6. Circularisation..............................................................................................44
a. Crdit-bail................................................................................................44
b. Terrains et constructions........................................................................45
9. Autres travaux................................................................................................45
C. cas pratique....................................................................................................................48
I. Prsentation de lorganisme.................................................................................48
1. Activits.........................................................................................................48
2. Concurrence et march................................................................................48
3. Rseau et filiales...........................................................................................48
4. Manuel gnral de procdures et organisation comptable de la direction
financire......................................................................................................49
a. Organisation de la socit ABC................................................................49
b. Prsentation de la direction financire...................................................49
c. Procdures comptables des immobilisations corporelles.......................51
II. audit des immobilisations de la socit ABC......................................................58
1. Programme de travail de la section immobilisation corporelle...................58
2. Tableau de mouvements...............................................................................58
3. Rapprocher le fichier des immobilisations avec le tableau des
immobilisations.............................................................................................61
4. Revue analytique..........................................................................................62
5. Test sur les acquisitions................................................................................63
6. Test des sorties..............................................................................................65
7. Examen analytique de validation.................................................................67
DEUXIEME PARTIE :
RETRAITEMENT DES COMPTES SOCIAUX SELON IAS/IFRS...........................69
A. Rfrentiel marocain......................................................................................................69
I. Gnralit.............................................................................................................69
1. Dfinitions....................................................................................................69
2. Principes comptables....................................................................................70
3. Distinction immobilisations/charges...........................................................71
a. Rappel des dfinitions.............................................................................71
b. Cas de charges pouvant tre immobilises.............................................71
c. Petits lments de faible valeur...............................................................72
4. Inventaires physique des immobilisations corporelles................................73
II. Rgles dvaluation lentre dans le patrimoine..............................................73
1. Rgles gnrales............................................................................................73
2. Acquisition titre onreux...........................................................................74
3. Livraison soi mme....................................................................................75
4. autres modalits dacquisition......................................................................76
a. Apport en nature.....................................................................................76
b. Apport par voie dchange.......................................................................77
c. Apport titre gratuit................................................................................77
III. Rgles dvaluation la clture.........................................................................77
1. Caractres obligatoires des amortissements en droit comptable................77
2. Caractres obligatoires des amortissements en droit fiscal.........................78
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3. Valeur actuelle..............................................................................................78
B. Rfrentiel international IAS/IFRS...............................................................................79
I. Prsentation de la norme.....................................................................................79
1. Historique de la norme.................................................................................79
2. Objectif de la norme......................................................................................79
3. Champ dapplication ...................................................................................80
4. Dfinitions....................................................................................................80
II. Principales caractristiques de la norme...........................................................81
1. Comptabilisation et valuation initiale des immobilisations corporelles...81
a. Approche par composantes.....................................................................81
b. Cot dentre dune immobilisation corporelle......................................83
c. Distinction charges et immobilisations..................................................86
2. Dprciation et valuation ultrieure des immobilisations corporelles......87
a. Traitement de rfrence..........................................................................87
b. Autres traitements autorises : les rvaluations.....................................87
c. Amortissements.......................................................................................91
d. Recouvrabilit de la valeur comptable....................................................94
e. Mises hors services et sorties..................................................................94
C. Principales divergences des normes IAS/IFRS avec le rfrentiel marocain...............95
I. Approche par composantes..................................................................................95
II. Diffrences sur le cot dacquisition..................................................................96
III. rvaluations.....................................................................................................96
IV. Profits et pertes de cessions internes................................................................96
V. Prsentation dans les tats financiers.................................................................96
D. cas pratique....................................................................................................................97
I. Evaluation initiale des immobilisations corporelles............................................97
II. Approche par composantes........................................................... ....................98
III. Evaluation ultrieures des immobilisations corporelles................................100
Conclusion.........................................................................................................................101
Bibliographie.....................................................................................................................102
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Aujourd'hui, si lon parle souvent des diffrences entre les rfrentiels marocains et
IAS/IFRS qui mentionnent les impacts sur les tats financiers et donc sur la
communication financire, peu d'analyses recensent les impacts sur l'organisation alors
que ces changements peuvent tre les plus longs et les plus difficiles mettre en place.
Pour l'adoption des normes IAS/IFRS, se satisfaire d'une seule analyse comptable
pourrait placer les entreprises, au moment de la conversion, face d'autres difficults,
gnralement ngliges, et pourtant ce sont celles qui demanderont l'investissement le
plus lourd : il s'agit des difficults d'organisation (essentiellement en termes de transfert
de responsabilits et de formation), d'adaptation et de mise jour des systmes
d'information et des processus de reporting.
En effet, l'application de certaines normes ne devrait poser que peu de problmes aux
entreprises industrielles et commerciales (normes IAS 7 qui traite du Tableau de flux de
Trsorerie et IAS 33 traitant du Rsultat par action, par exemple). Ceci ntant pas le cas
pour dautres normes, qui supposent une grande flexibilit de lorganisation de la socit
mais aussi de son systme dinformation et processus de reporting.
Parmi les normes pouvant reprsenter quelques difficults quant leur mise en place, on
peut citer la norme IAS 16 lie aux immobilisations corporelles et la norme IAS 36
relative la dprciation des actifs.
La norme IAS 16 impose de comptabiliser distinctement les diffrents lments
constitutifs d'une immobilisation lorsqu'ils ont des dures d'utilit diffrentes ou
lorsqu'ils procureront des avantages l'entreprise selon un rythme diffrent. Aussi, la
comptabilisation d'une acquisition d'un immeuble peut-elle devenir un exercice assez
difficile. En effet, le gros oeuvre, la peinture ou encore l'ascenseur n'ont pas une dure de
vie identique et doivent par consquent, tre comptabiliss sur des lignes
d'immobilisations distinctes et amorties sparment.
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Chaque entreprise devra dterminer si l'impact net est important en ce qui la concerne et
s'il doit donc en rsulter une volution de sa communication financire.
Pour toutes ces raisons, il nous a sembl intressant dvoquer cette norme et de la
dtailler pour mieux cerner sa complexit et mettre en exergue son apport.
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I. DEFINITION DE LAUDIT :
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La rgularit :
La sincrit :
La sincrit na pas fait lobjet dune dfinition lgale, le plan comptable prcise que
lapplication de bonne foi des rgles et procdures en fonction de la connaissance que les
responsables de comptes doivent, normalement, avoir de la ralit et de limportance des
oprations, vnements et situations.
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La sincrit qui suppose la bonne foi des dirigeants a volu progressivement vers une
notion de sincrit objective. Selon la commission des oprations de bourse la sincrit
rsulte de lvaluation correcte des valeurs comptables ainsi que dune apprciation
raisonnable des risques et des dprciations de la part des dirigeants .
Limage fidle :
La 4me directive europenne prescrit que les comptes annuels doivent donner une
image fidle du patrimoine de la situation financire ainsi que des rsultats de la
socit .
Limage fidle sert de rfrence lors de ltablissement des comptes annuels.
Le plan comptable reprend ce principe en prcisant :
A leffet de prsenter des tats refltant une image fidle de la situation et des
oprations de lentreprise, la comptabilit doit satisfaire, dans le respect de la rgle de
procdures aux obligations de rgularit et de sincrit .
Ainsi dans le respect des rgles comptables, cette image fidle se matrialise par des
informations supplmentaires comprises dans lannexe donnant aux diffrents
destinataires des comptes annuels des renseignements complmentaire au bilan et au
compte de rsultat.
Elle constitue le principe retenir pour effectuer des choix lorsque plusieurs mthodes
peuvent tre utilises pour tablir les comptes annuels ou en cas dabsence ou
dinsuffisance des textes permettant de traduire la ralit.
Lauditeur financier ne vise pas obtenir lexactitude absolue des documents financiers
dont il garantit la fiabilit, supposer que lexactitude absolue puisse tre atteinte.
Lexactitude comptable na pas de signification si ce nest dans une acception
arithmtique. En effet, la comptabilit repose en partie sur des valuations.
Lobjectif de lauditeur est de vrifier quil nexiste par derreur significative ou de risque
derreur significative contre laquelle les procdures de contrle interne de lentreprise ne
sont pas de nature la prmunir.
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lorganisation gnrale ;
lattitude de la direction.
La prise de connaissance une fois acheve doit tre matrialise par ltablissement dun
plan de synthse des informations et travaux effectuer par lauditeur.
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Il sagit du plan de mission et du programme de travail dtaill dont les objectifs et les
contenus sont les suivants :
1. Cadre juridique du contrle.
2. Brve description de l'activit, du programme ou de l'organisme contrler (y compris
un rsum des rsultats des contrles prcdents et de leurs effets).
3. Motifs du contrle.
4. Facteurs affectant le contrle, et notamment ceux dterminant l'importance relative
des lments considrer.
5. Evaluation des risques.
6. Objectifs du contrle.
7. Etendue et mthode de contrle: quelles informations probantes doivent tre
obtenues pour
seuils de signification;
techniques d'chantillonnage;
experts externes;
dplacements ncessaires;
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Existence et comprhension
des procdures
Evaluation prliminaire du
contrle interne
Force
Faiblesse
Evaluation dfinitive du
contrle interne
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Tests de validation :
Ces tests ont pour objectif de vrifier les donns de la comptabilit en les rapprochant
de la ralit qu'ils traduisent.
Ces tests de validation des enregistrements et des soldes peuvent se faire partir :
- De document interne de l'entreprise : l'examen comprend le contrle des livres et
documents interne et qui sont censs traduire la ralit des oprations faites par
l'entreprise (factures, bon de rception ou de livraison, fichiers j'inventaires
permanent des valeurs d'exploitation) Dans ce cas, l'auditeur peut procder des
calculs pour vrifier l'exactitude arithmtique d'un document ou d'une information en
refaisant les calculs ncessaires.
- De demande de confirmation auprs de la direction de l'entreprise - ce procd
prend gnralement la forme d'un document crit (appele - lettre daffirmation) par
le quel la direction confirme ces dclarations orales.
B.
APPLICATION
DE
LAUDIT
FINANCIER
AUX
IMMOBILISATIONS CORPORELLES :
I. CONTROLE INTERNE :
Lvaluation de laudit interne est llment incontournable et indispensable sur lequel se
base tout auditeur pour dterminer ltendue et la nature de sa mission.
En effet plus le contrle interne est performant, moins il y aura de risques daudit et plus
fiables seront les rsultats.
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Le but de cette partie est donc de dfinir le contrle interne, de dterminer les
principales tapes dvaluation du contrle interne savoir la dtermination des
diffrentes assertions, la dtection des risques daudit ; et les autres travaux et
informations ncessaires pour asseoir une opinion sincre sur la validit du contrle
interne.
1. DEFINITION, OBJECTIFS ET PRINCIPES DE BASE DU CONTROLE
INTERNE :
Le contrle interne est le processus mis en uvre par la direction gnrale, le
management et le personnel et conu pour fournir une assurance raisonnable quant
laccomplissement des objectifs suivants :
- la ralisation et loptimisation des oprations ;
- la fiabilit des informations financires ;
- la conformit aux lois et aux rglementations en vigueur.
Le contrle interne est lensemble des scurits contribuant la matrise de lentreprise,
il a pour but dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit
dinformation, dune part et de lautre, lapplication des instructions de la direction et de
favoriser lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation, les
mthodes et procdures de chacune des activits de lentreprise pour maintenir la
prennit de celle-ci .
Les diffrentes dfinitions institutionnelles donnes au contrle interne peuvent tre
rsumes par les caractristiques suivantes :
- ensemble de mthodes et procdures
- visant organiser les activits des entreprises,
- visant sauvegarder le patrimoine de lentreprise,
- prvenir et dtecter les irrgularits et inexactitudes,
- sassurer de lexactitude et de lexhaustivit des enregistrements comptables,
- dans le respect des instructions de direction et la recherche de lamlioration des
performances.
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Le contrle interne ainsi dfini doit permettre dobtenir lassurance raisonnable que :
les oprations sont enregistres de telle faon que les tats de synthse qui en
dcoulent sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat de
lexercice, de la situation financire et du patrimoine de lentreprise ;
les actifs de lentreprise sont sauvegards (sparation des taches, contrles physiques
sur les actifs, service daudit interne, assurance) ;
Dans une vision plus volutive du contrle interne, on peut intgrer un objectif plus
ambitieux que les prcdents. Les dfinitions les plus modernes lui assignent lobjectif de
respect de lefficacit et de lefficience de lentreprise.
Lefficacit concerne la capacit dune organisation atteindre le but quelle sest fix.
Lefficience est la qualit de lorganisation qui permet dtre efficace au moindre cot.
Lefficacit et lefficience de lorganisation ncessitent limplantation dun processus de
communication bien dfini entre les divers niveaux hirarchiques dans lorganisation.
Le processus concerne les informations qualitatives et quantitatives et mne la mise en
place des procdures et des systmes oprationnels et administratifs.
Le contrle interne prsente donc un champ dinvestigation trs large :
- principes gnraux dorganisation : existence dune organisation claire et reconnue,
comptence et intgrit du personnel,
- procdures de scurit et de contrle : sparation des fonctions, contrles des
oprations, existence de dlgations, protection physique, restriction daccs.
Ainsi, les principes fondamentaux respecter en matire de contrle interne mis en
place par la socit sont les suivants :
Lorganisation :description des procdures dans un manuel afin de dfinir les tches,
les responsabilits, les pouvoirs de chaque personne, en plus dun organigramme
dcrivant larchitecture de lentreprise, sa structure et les diverses liaisons qui
existent entre les services et les membres qui composent la socit.
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qui
entrane
ncessairement
des
observations
dtailles
(question
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Les grilles danalyse de contrle interne :faisant ressortir les fonctions assumes
par les postes de travail, ce sont des tableaux double entre dterminant linventaire
des diffrentes oprations ralises et permettant en particulier de reprer les cumuls de
fonction.
Pour ce qui est de la dmarche de lexamen et dapprciation du contrle interne elle se
prsente ainsi :
o Prise de connaissance des procdures : entretiens, examen des manuels de
procdures et des documents associs aux procdures, schmatisation du systme
(narration et / ou diagramme) et tests de procdures visant apprcier la mise en
oeuvre des procdures (validation de la comprhension et de la conformit),
o Evaluation du contrle interne : identification des points forts et des points
faibles dans lenjeu du risque daudit (les points forts sur lesquels on peut
sappuyer font lobjet de tests de permanence visant sassurer que leur caractre
est maintenu), dtection des possibilits de fraudes et erreurs,
o Exploitation de lvaluation du contrle interne : par la ralisation dune
connexion entre lvaluation du contrle interne et le programme de contrle des
comptes qui vient complter la mesure du risque.
Les diligences conduites l'appui de la prise de connaissance sont de deux ordres :
Tests de conformit, visant s'assurer que la ralit est conforme la description
qui en a t faite ;
Tests de procdures, visant s'assurer que l'application des procdures apporte
bien les rsultats escompts en terme de scurit.
3. CONTROLE INTERNE ET LE CYCLE IMMOBILISATIONS :
Lanalyse du systme du contrle interne des immobilisations doit permettre de
sassurer que ce systme est suffisant pour sassurer que :
Touts les investissements sont correctement autoriss et comptabiliss ;
Toutes les immobilisations sont correctement values ;
Les engagements hors bilan concernant les immobilisations sont correctement
saisis
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4. ASSERTIONS:
Lobjectif de cette section est dobtenir une preuve suffisante de la validit des assertions
sous-jacentes chaque composant. Nous nous concentrons sur ces assertions pour
valuer les risques et les contrles, ainsi que pour choisir les lments susceptibles de
fournir un degr de conviction satisfaisant. Les assertions spcifiques aux composantes
immobilisations corporelles sont indiques dans la prsente section.
a. Acquisitions et cessions :
Les acquisitions et cessions dimmobilisations corporelles sont regroupes en un
composant car elles ne sont gnralement pas audites avec les achats de biens et
services :
Lauditeur doit sassurer que :
Les acquisitions (achats, changes, construction) et cessions (ventes, mises hors
services, fins de contrats de crdit-bail, changes, renonciations) correspondent un
transfert des avantages et risques lis la proprit des immobilisations corporelles ;
A chaque mise au rebut, lentreprise convoque un huissier de justice qui dresse un
procs verbal avec photo lappui ;
Les ventes ou mises au rebut font elles lobjet dun bon de sortie (ou document
quivalent) qui est pr numrot et transmis rgulirement la comptabilit ;
Les acquisitions et cessions dimmobilisations corporelles sont correctement
autorises et vises par la direction : Chaque mouvement doit faire lobjet dun crit
(PV interne) qui sera transmis la comptabilit afin dassurer la validit des
immobilisations inscrites au bilan ;
La qualit des acquisitions est elle contrle ;
Les factures sont elles contrles, avant paiement, quant la qualit des
immobilisations reues, aux prix, calculs
Les acquisitions et cessions (ainsi que les plus ou moins values qui en rsultent) sont
correctement tablies pour le montant rel de lopration, conformment la nature
et aux conditions de lopration et aux principes comptables applicables ;
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c. Immobilisations corporelles
Lauditeur doit sassurer que :
Chaque immobilisation est correctement identifie (par une plaque numrote par
exemple) permettant de la localiser dans lentreprise ou chez un sous-traitant ;
Un des lments phare consiste crer une fiche par immobilisation reprenant les
caractristiques de celle-ci et son numro didentification ;
Les immobilisations corporelles ont une ralit physique. Les avantages et risques de
la proprit des immobilisations corporelles reviennent au client les immobilisations
corporelles sont utilises pour lactivit ou dtenues pour tre ultrieurement
utilises ou vendues ;
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Les soldes des immobilisations corporelles sont correctement cumuls dans les
documents financiers
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En vue de faire face aux risques inhrents, lentreprise met en place un dispositif dit de
contrle interne . Les risques de non matrise expriment ainsi les insuffisances de ce
dispositif viter ou alerter sur la possibilit ou la survenance effective dun risque
inhrent.
Une analyse comparative sur plusieurs exercices des renseignements relatifs au
composant peut indiquer quelles sont les situations de risque potentiel. Des oprations
nouvelles ou importantes reprsentent souvent des facteurs de risques accrus.
- Un nouveau systme de comptabilit des immobilisations corporelles a t mis en
place ;
- Les mthodes comptables ne sont pas appropries aux normes comptables en vigueur
au Maroc. Il sagit essentiellement des rgles de comptabilisation et damortissement ;
- Les amortissements peuvent tre comptabilises sans tre ni revus ni approuvs ;
- Les procdures de sparation des exercices pour les acquisitions et les cessions ne sont
pas appropries ;
- Les frais dentretien et de rparation ont vari considrablement ;
- Il y a des diffrences importantes entre linventaire physique des immobilisations
corporelles et les montants enregistrs dans le grand livre (le fichier des immobilisations
nest pas automatiquement mis jour) ;
- Il y a des lments inhabituels dans le rapprochement entre le registre des
immobilisations corporelles et le grand livre.
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Cependant si on analyse les risques selon les qualits essentielles auxquelles doivent
rpondre les comptes dimmobilisations savoir :
La ralit
Lexhaustivit
La valorisation
a. Risques lis la ralit des immobilisations :
Les risques gnraux qui peuvent entacher la ralit des immobilisations se concrtisent
par :
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Risques inhrents
Ces sources se rapportent des caractristiques relatives aux activits, aux structures et
aux politiques de lentreprise. Notre analyse nous ont permis de dtecter les risques
majeurs suivants :
*Evolution technologique trop rapide
*Equipements acquis ltranger, ce qui pose le problme de droits de douane et de TVA
Ces facteurs concernent la qualit des procdures de contrle interne en place dans
lentreprise ABC et en particulier sa capacit prvenir ou dtecter ces risques.
Aussi et dune manire gnrale, quelque soit lactivit, la structure et les politiques de
lentreprise, le dispositif de contrle interne doit intgrer des contrles-cls dont
lobjectif est de prvenir ou dtecter ces risques. Ces contrles-cls sont multiples et
comprennent principalement :
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Risques inhrents
Ces sources engendres par lincapacit des procdures de contrle interne dtecter ou
prvenir le risque de non exhaustivit. Ceci se matrialise souvent par les failles
suivantes :
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Risques inhrents
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tests sur lments probants (il sagit de remonter la pice permettant de justifier
lopration, par exemple : facture dachat, PV de mise en service)
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Quoi ?
Les immobilisations, par nature, sont destines servir de faon durable. Ainsi, la
clture de lexercice, les comptes dimmobilisations sont en grande partie constitus de
biens qui taient dj prsents louverture.
Dans lhypothse o nous dciderions de procder des tests des lments probants sur
la balance de clture, nos slections comprendraient donc un grand nombre de biens
dj tests au cours des annes prcdentes (sauf cas dun premier audit) : un tel test
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+ Mouvements
=>
=>
_____________
= Balance de clture
Quand ?
Pour les mmes raisons, des travaux sur les mouvements peuvent tre effectus ds
lintrim ce qui permet de gagner du temps lors du final. Au final, il conviendra
deffectuer une procdure de raccordement pour faire le lien entre les travaux
effectus lintrim et les comptes la clture, savoir ceux sur lesquels nous mettons
notre opinion.
2. LA LEAD ET LE TABLEAU DES MOUVEMENTS
a. Rapprochement du tableau des mouvements et du fichier des
immobilisations :
Rapprocher poste par poste les soldes afin de sassurer de lexhaustivit et de lexactitude
du fichier des immobilisations. Le fichier des immobilisations permet de constater
lanciennet des immobilisations.
b. Rapprochement du tableau des mouvements avec la balance gnrale
Tout tat de dtail dun compte, tat issu dune comptabilit auxiliaire ou totalement
extrieur au systme comptable (tableau Excel) utiliss pour l'audit doit imprativement
tre rapproch de la balance gnrale.
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De mme, une revue finale des comptes est effectue par le senior au terme de la
mission, afin de sassurer que les comptes dans leur ensemble sont cohrents avec notre
connaissance de lentreprise, notre comprhension des soldes comptables et des liens
qui existent entre eux, et les lments probants obtenus au cours de laudit.
Pour laborer cette revue finale des comptes, le senior sappuiera notamment sur les
revues analytiques de section effectues. Cest pourquoi la revue analytique doit
tre claire et concise.
Sources dinformation possibles :
o Runion de pr planification (ou dfaut dy avoir particip, le compte-rendu) ;
o Comprhension de lactivit, Examen analytique prliminaire ;
o Dbriefing du senior suite son/ses entretien(s) avec la Direction en dbut de
mission ;
o Entretiens avec le client ;
o Runion de pr-planification (ou dfaut dy avoir particip, le compte-rendu) ;
o Papier de travail Word, ou manuel, x-rfrenc avec le tableau des mouvements
sil sagit dun document papier du client.
Rgles de fond et de forme :
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Source
Echantillon
Preuve
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Si le plan daudit prvoit de tester les acquisitions par un test des lments probants et il
sagit dun test pour survaluation donc on effectue la slection de lchantillon partir
dlments manant de la comptabilit.
Donc la base retenir pour effectuer des slections est la valeur brute des acquisitions
de lexercice enregistres en comptabilit.
Le choix des slections doit tenir compte :
o Validit
Pour chaque slection :
-
o Comptabilisation
Pour chaque slection, vrifier la correcte imputation comptable pour le bon montant
dans le bon compte :
Par rapport la nature de limmobilisation ;
Par rapport sa mise en service (immobilisations en cours).
Il faut aussi vrifier que la valeur brute immobilise correspond aux prix dachat y
compris les frais accessoires et ninclut pas la T.V.A rcuprable.
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o Evaluation
-
Sassurer que les composantes du cot sont conformes aux rgles et mthodes
comptables appliques par lentreprise.
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Comptabilisation :
Sassurer que les critures de sorties de patrimoine sont passes pour le bon
montant dans le bon compte (Plus ou moins value de cession).
Evaluation :
Ce test participe la couverture du risque portant sur lvaluation des valeurs
nettes des immobilisations. La valeur nette comptable des immobilisations la
clture ne reflte pas la ralit de lutilisation future prvisible des biens.
Pour cela, il faut :
Les tests des cessions, tests de sous-valuation, portent sur la balance douverture et, le
cas chant, sur des immobilisations identifies comme devant tre cdes lors des tests
sur les acquisitions.
Si les cessions ne sont pas significatives, il ny a pas lieu de procder des slections sur
le fichier des cessions.
Slection :
A Valeur nette des immobilisations louverture, cest--dire le fichier des
immobilisations N-1 en valeur nette.
B - Lors du test sur les acquisitions, si lauditeur est capable didentifier celles qui
constituent des acquisitions de renouvellement, ajouter les cessions correspondantes la
slection, le cas chant.
C - Se renseigner auprs de la Direction si des cessions significatives ont eu lieu.
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Attention :
On ne part pas du fichier des cessions puisquil sagit dun test pour sous-valuation !
Exhaustivit et comptabilisation des cessions
o Test dexistence physique des biens prsents louverture, sassurer au moins de leur
utilisation ;
o Sassurer que les acquisitions significatives de renouvellement ont entran la mise au
rebut ou la cession du bien remplac ;
o Pour toutes les immobilisations identifies comme ayant t cdes :
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de
la
VNC
et
de
la
correcte
imputation
comptable
des
sorties
dimmobilisations.
OBJECTIF des tests :
Sassurer que tous les montants significatifs inclus dans cette diminution des
amortissements (test pour survaluation avec une base de slection issue de la comptabilit)
ont t audits.
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Pourquoi valide-t-on les augmentations des amortissements au bilan qui sont gales
aux dotations aux amortissements au rsultat ?
o Evaluation et comptabilisation
Sassurer du respect des principes comptables, de la permanence des mthodes et de la
correcte imputation comptable.
o Validit et exhaustivit
Sassurer que toutes les dotations aux amortissements sont calcules sur la base de
toutes les immobilisations qui appartiennent la socit et correspondent lusure de
ces immobilisations.
Sassurer que la charge damortissement est cohrente par rapport aux mouvements des
valeurs brutes des immobilisations.
o Sparation des exercices
Sassurer que le montant comptabilis sur lexercice correspond bien au montant de
lamortissement dfini pour la priode considre.
Comment teste-t-on les augmentations des amortissements au bilan qui sont gales
aux dotations aux amortissements au rsultat ?
On privilgiera toujours lEAV quand cela est possible. LEAV est une technique de
validation. Il a pour objectif de sassurer quil ny a pas dinexactitude significative dans
les comptes
o Evaluation et comptabilisation
Valider le mode et la dure damortissement par rapport lanne prcdente par type
dimmobilisation et la correcte imputation comptable.
- 42 -
I.S.C.A.E
2me CAS
Le plan daudit prvoit de tester la dotation aux amortissements par EAV (augmentation
des amortissements).
Validation par test des lments probants.
i) Test pour survaluation des dotations aux amortissements comptabiliss au rsultat
(validit, sparation des exercices, comptabilisation, valuation)
Slection : Calcul de lchantillon sur la base du solde des comptes de dotations #
681.
Rpartir les slections entre les acquisitions significatives de lexercice et des
immobilisations prsentent louverture et non cdes sur lexercice (le plus souvent
au jug).
Travaux effectus pour chaque slection :
- Vrifier la dure damortissement, la date dacquisition et la date de mise en service ;
- Valider la base du calcul de lamortissement et vrifier le calcul lui-mme ;
- Contrler ltat de fonctionnement du bien et s'assurer qu'une dprciation
exceptionnelle n'a pas lieu d'tre.
ii) Test pour sous-valuation de laugmentation des amortissements au bilan
(exhaustivit, sparation des exercices comptabilisation, valuation)
Le test prsent ci-dessus est orient sur la validit des dotations aux amortissements
avec pour objectif de tester les dotations pour survaluation uniquement.
Dautres tests doivent donc tre mis en oeuvre pour tester laugmentation des
amortissements au bilan pour sous-valuation et couvrir ainsi lerreur potentielle
exhaustivit.
Le choix des tests qui seront mis en uvre seront dfinis dans le plan daudit en fonction
de limportance relative du compte (socit de services), des spcificits du client (type
dindustrie et volution de lactivit) et de ces procdures internes (existence dun
inventaire des immobilisations)
Exemple :Diffrents types de tests pouvant tre mis en uvre
-Tests effectus au hasard lors de visite de site.
- 43 -
I.S.C.A.E
I.S.C.A.E
- 45 -
I.S.C.A.E
- 46 -
I.S.C.A.E
1.3. Comptabilisation
Vrifier que les valeurs brutes sont correctement comptabilises et que les
amortissements sont correctement calculs et comptabiliss.
Lors des tests sur la balance d'ouverture et les acquisitions, l'auditeur procde
plusieurs contrles sur les pices justificatives :
Arithmtique ;
prix, quantits ;
saisie dans le fichier des immobilisations et centralisation du fichier en
comptabilit ;
imputation comptable des dotations aux amortissements.
Lors de chaque test, limputation comptable est vrifie.
Il faut tre vigilant la correcte comptabilisation immobilisations / stocks / charges.
1.4. Indpendance des exercices
Vrifier que l'ensemble des charges (amortissements, dprciation, valeurs nettes
comptables), des produits (produits de cession), des acquisitions et cessions de l'exercice
sont effectivement comptabiliss sur l'exercice.
Pour cela, l'auditeur contrle les dates d'enregistrement des entres et des sorties ainsi
que les dates points de dpart des amortissements.
1.5. Evaluation
Vrifier que les valeurs brutes et les amortissements sont correctement valus.
L'auditeur revoie les principes d'valuation appliqus par la socit (principes et
mthodes comptables), apprcie leur justesse et teste leur application :
o Les lments incorpors dans la valeur brute ;
o La politique d'amortissement (mthode, dure).
1.6. Prsentation
Vrifier :
- 47 -
I.S.C.A.E
C. CAS PRATIQUE :
Dans le cadre de la mission de commissariat aux compte auprs de la socit ABC, le
cabinet DELOITTE ma confi laudit des immobilisations corporelles de la dite socit.
Cette dernire est leader au Maroc dans le transport maritime (COMANAV). Pour
accomplir notre mission nous tions amens approcher les immobilisations corporelles
selon les normes du CGNC. En outre, une autre approche selon les normes IAS/IFRS
simposait dans le cadre dun audit contractuel entre DELOITTE et ABC (les
retraitements selon les normes internationales feront lobjet de la deuxime partie).
I. PRESENTATION DE LA SOCIETE
1. ACTIVITES
La socit a pour objet le transport des voyageurs et de la marchandise.
2. CONCURRENCE ET MARCHE
Le march de transport maritime est occup principalement par la socit ABC (
hauteur de 60%), les autres parts sont partages par des socits trangres (espagnoles
et franaises) qui se sont installes dans le royaume depuis le dveloppement de ce type
de transport au Maroc.
3. RESEAU ET FILIALES
Le rseau de la socit ABC est constitu de 61 agences dont 17 au Maroc, les autres sont
rparties entre lEurope(France, Espagne, Italie, Belgique, Angleterre), lAmrique du
- 48 -
I.S.C.A.E
- 49 -
I.S.C.A.E
Veiller sur le respect des procdures dachat et sur la rgularit des oprations avant
leur rglement.
Fonction contrle budgtaire et gestion analytique
Sa mission est de :
Produire les tats financiers consolids priodiques et annuels, ainsi que les tableaux
de bord mensuels ;
- 50 -
I.S.C.A.E
Par rapport lauditeur, la rpartition de ces missions entre les diffrentes sections
permet une bonne apprciation du contrle interne dans la mesure o il ne y a pas de
cumul de fonctions et il y a une coordination et une inspection financire.
c. Procdures comptables des immobilisations corporelles
Elments constitutifs
Ce sont des immobilisations portant sur des biens physiques (biens meubles ou
immeubles) sur lesquels lentreprise exerce un droit de proprit. Cependant il y a lieu
de signaler la drogation faite au plan comptable marocain qui concerne les navires
acquis en crdit bail
Sont inclues dans cette rubrique :
- Les immobilisations achetes
- Les immobilisations produites par la socit
- 51 -
I.S.C.A.E
matriel navigant :
ou
pices
de
rechange
rvisables
immobilisables,
- 52 -
I.S.C.A.E
Ils concernent :
- Les btiments et locaux dhabitation achets par ABC au Maroc et ltranger
- Les constructions ou locaux commerciaux et administratifs situs au Maroc et
ltranger acquis par la socit
- Les constructions caractre social (clubs de sports, centres de vacances)
Ils comprennent le cot :
de la construction de base
Ce sont les constructions industrielles lourdes ou lgres situes sur des terrains lous
ou qui appartiennent la compagnie. Il sagit principalement pour ABC du complexe
banc dessais moteurs et de latelier modulaire
Matriel et outillage
Il comprend
- Le matriel et outillage spcifique aux oprations dentretien des navires, y compris le
matriel de servitude fixe ou mobile et les installations des ateliers
- Le matriel darmement
- Le matriel et outillage spcifique lentretien du parc vhicules et des locaux, y
compris les installations dans les ateliers
- Le matriel et outillage ncessaire la formation
Mobilier et matriel de bureau
Le mobilier regroupe tout le mobilier de bureau des services administratifs et sociaux,
des agences commerciales, des escales et des ateliers.
Concernant le matriel, il sagit de tout le matriel administratif, mcanique,
lectronique ou informatique appartenant ABC au Maroc et ltranger.
Matriel de transport roulant
Ce sont les vhicules lgers, les camions, les autobus, les remorques, les motocyclettes.
- 53 -
I.S.C.A.E
Soit partir du montant total des dpenses dj ralises, lorsque les locaux st
totalement occups sans tre compltement termins
- 54 -
I.S.C.A.E
Ces immobilisations sont inscrites au bilan leur cot direct de fabrication, constitu :
De intrts intercalaires
Immobilisations factures en devises
- 55 -
I.S.C.A.E
Pour les btiments et constructions, il sagit de la date dinstallation dans les locaux;
- 56 -
I.S.C.A.E
non amortis
o Constructions
20 ans
o Matriel et outillage
- Matriel et servitude mobile
05 ans
10 ans
- Matriel darmement
03 ans
05 ans
05 ans
- Matriel de formation
05 ans
- Navigant dexploitation
15 ans
- Volant de formation
05 ans
- Roulant
05 ans
15 ans
05 ans
- Modification navire :
dure rsiduelle
*navire amorti
10 ans
- Matriel de bureau
05 ans
- Agencements, amnagements
10 ans
- Matriel de sport
5 ans
- 57 -
I.S.C.A.E
- 58 -
I.S.C.A.E
Ensuite, il faut :
- Vrifier lexactitude arithmtique des soldes.
- Pointer le solde des immobilisations corporelles brutes louverture aux papiers de
travail de lexercice prcdent.
- Pointer le solde des acquisitions et cessions de lexercice avec les fichiers de la
socit.
- Pointer le solde des immobilisations corporelles la clture avec la balance gnrale
de lexercice clos et avec le fichier des immobilisations
Le tableau des mouvements des immobilisations corporelles de la socit ABC se
prsente comme suit :
- 59 -
C.A.E
VALEURS BRUTES
AMORTISSEMENTS
VALEURS NETTES
Libell
Ouverture
Acquisitions
Cessions (*)
Transferts
Clture
Ouverture
Dotation
Extourne(*)
Clture
Ouverture
Clture
Prix
+/-
Tra
de
Values
Cession
effe
(1)
Immobilisations corporelles
36 816
2 009
36 816
38 824
367 527
41 604
(26 476)
(159)
382 496
242 993
10 873
(19 862)
234 003
124 535
148 493
20 600
13 986
ITMO
1 084 025
54 359
(120 686)
201
1 017 899
755 641
61 818
(92 627)
724 832
328 384
293 067
146 250
118 191
Matriel de transport
12 268 033
639 737
(6 346)
155 231
13 056 655
5 790 142
546 009
(7 651)
6 328 500
6 477 891
6 728 155
2 500
3 805
894 714
72 270
(4 056)
8 565
971 493
693 251
53 876
(4 285)
742 842
201 463
228 651
2 000
2 229
472 520
270 176
472 520
533 535
8 030 177
7 641 608
7 970 726
TOTAL
15 123 635
1 080 155
38 824
Terrains
Constructions
(209 161)
(157 564)
- 60 -
(45 323)
533 535
16 000 903
solde BG
ECART
7 482 027
672 576
672 576
0
(124 425)
171 350
171 350
0
138 211
I.S.C.A.E
Cumul des
Valeur nette
amortissements
Immobilisations
corporelles
Immobilisations
16 000 903
16 002 903
8 030 177
8 030 177
7 970 726
7 972 726
BG
ECART
2 000
- 61 -
2 000
I.S.C.A.E
4. REVUE ANALYTIQUE
La revue analytique consiste passer en revue les mouvements par catgorie
dimmobilisations durant lexercice et valuer leur caractre raisonnable compte tenu
des donnes historiques et du contenu actuel de lentreprise (amlioration de la
productivit, plan dinvestissements)
Pour la socit ABC cette revue analytique se prsente ainsi :
1080 155
157 564
45 323
8 030 177
IMMOBILSATIONS NETTES :
7 970 726
- 62 -
I.S.C.A.E
- 63 -
C.A.E
en KDH
Description de
Montant
Documents Justificatifs
TRAVAUX EFFECTUES
l'immobilisation
Immobilis
Date
Fournisseur
Montant HT
Matr et Outil
29 200
20/05/05
FRETEL
29 200
Matr et Outil
confection de pices
12 850
31/05/05
SMEM
12 850
Libell
1
Conclusion
non
non
non
non
CEC
34 420
non
non
08/09/05
Entreprise ROUFI
11 600
non
non
Construction
52 640
02/08/05
ACTIVAR
52 640
non
non
18
non
TOYOTA du Maroc
60 000
non
non
18
22/04/05
Navire
60 000
01/01/05
...
...
...
Coffret lectrique
14 200
04/10/05
CERAM
14 200
non
Matr et Outil
28 500
01/06/05
ACTIVAR
28 500
non
Matr et Outil
fourniture de cabines
45 380
09/08/05
C.N.V
45 380
non
non
Construction
51 600
01/02/05
Entreprise OUFIR
51 600
non
Matr et Outil
75 000
01/03/05
gnral lectrique
75 000
non
...
Matr et Outil
...
...
...
RENAULT EXPRESS
Matr transp
Matr transp
29/06/05
11 600
34 420
...
Machine de rotation
A.A.Constru
Matr et Outil
571 021
Total Acquisitions
1 080 155
415
408
1: Autorisation d'investissement
Scope
2: Documents Justificatifs
52,86%
55
1 080 155
PM ( saisir)
39 000
R ( saisir)
2,0
19 500
CONCLUSION : Test satisfaisant, mme sil existe des acquisitions ne donnant pas lieu ltablissement de
DA mais ce document est remplac par le Bon de commande qui comporte la signature du responsable pour
autoriser lachat.
- 64 -
I.S.C.A.E
- 65 -
C.A.E
en KDH
Autorisation
Facture/contrat de vente/
Description de
Source de
Valeur
Cumul
Valeur
Cession
Prix de
Justificatif de rglement
l'immobilisation
la slection
Brute
Amort
Nette
(Signataire)
Cession
PV de mise au rebut
100
80
980
(Date)
RENAULT EXPRES
180
Terrains RIO
980
Matr de bureau
320
260
60
Plus /
Moins
Values
Travail effectu
Date
Montant
Montant
90
16/06/05
90
10
RS
1200
20/02/05
1200
220
RS
40
05/01/05
40
(20)
non
RS
Installat lectroniq
62 500
1200
61 300
62 500
05/01/05
62 500
1 200
RS
650
220
430
100
14/11/05
100
(330)
RS
machine R.N.T
1 400
1 20
1280
1100
31/10/05
1100
(180)
non
RS
Photocopieuse
350
35
315
360
28/03/05
60
45
RS
Instal lectrique
480
400
80
160
30/05/05
160
80
RS
RS
64 525
total cessions
157 564
1: Validation du prix de cession avec la facture.
Scope
Echantillon (nb de slection)
Population ( saisir)
PM ( saisir)
R ( saisir)
J
8
157 564
39 000
2,0
19 500
41%
Choisissez la source & le mode de slection parmi les suivants:
1. Source: Entretien
document dfaut)
4. Source: Renouvellement
CONCLUSION : Ce test est satisfaisant la socit conserve toutes les pices des cessions attestant la livraison de limmobilisation lacheteur
- 66 -
I.S.C.A.E
- 67 -
C.A.E
EN KDH
Ouverture (a)
Acquisitions
(xx)
Cessions
(xx)
Transferts
Constructions
367 527,00
41604,00
26476,00
-159,00
382496,00
0,05
199972,00
60189,00
7247,25
Satisfaisant
1 084 025
54 359
120 686
201
1017899,00
0,05
959234,00
24500,00
4426,89
Satisfaisant
Matriel de transport
12 268 033
639 737
6 346
155 231
13056655,00
0,2
9839345,00
586347,43
Satisfaisant
Description
Clture (b)
Tx amort
Dotation estime (c )
Conclusion
IMMOBILISATIONS CORPORELLES
894 714
72 270
4 056
8 565
971493,00
0,1
591502,70
34630,10
Satisfaisant
130556,87
139563,67
0,00
0,00
270120,54
0,2
69850,00
33075,92
Satisfaisant
112 916,67
0,00
0,00
0,00
112916,67
0,2
77854,00
7012,53
Satisfaisant
14857773
947534
TOTAL
157564
163838
15811580
9487,39
672 576
6193
ECART
-164,14 N.S
- 68 -
672 740,14
I.S.C.A.E
Avant de commencer auditer des tats financiers, la premire question se poser est :
dans quel rfrentiel comptable, les comptes ont-ils t tablis ?
La premire partie a t conu dans le cadre du rfrentiel comptable franais, la
deuxime quant elle traite du rfrentiel IAS.
A. REFERENTIEL MAROCAIN
I. GENERALITES
1. DEFINITIONS
Il est prvu que lusage des immobilisations corporelles stendra sur plusieurs exercices.
Les immobilisations corporelles portes lactif du bilan sont uniquement les biens dont
lentreprise est propritaire.
Les biens quelle utilise mais qui ne sont pas sa proprit ne doivent pas tre inscrits
lactif du bilan.
Il sagit demplois durables qui figurent lactif du bilan.
- 69 -
I.S.C.A.E
Dfinition du crdit-bail :
Lorsquune clause de rserve de proprit est insre dans le contrat de vente dun bien
(marchandises ou immobilisations), cela signifie que le vendeur se rserve la proprit
du bien jusqu complet paiement du prix par lacheteur. En consquence, le transfert de
proprit nest effectif quaprs la dernire chance de paiement. Les transactions
assorties dune clause de rserve de proprit sont comptabilises la date de livraison
du bien et non celle du transfert de proprit. Cette rgle est une drogation aux rgles
gnrales.
2. PRINCIPES COMPTABLES
Lorsque lon travaille sur le poste immobilisations corporelles tous les principes
comptables sont applicables mais il faut tre plus particulirement vigilant sur certains
dentre eux.
Cot historique
- 70 -
I.S.C.A.E
des variations de son pouvoir dachat. En gnral celui-ci correspond leur cot
dacquisition. Ce point sera trait plus en dtail dans la suite de ce module.
Principe de prudence
- 71 -
I.S.C.A.E
- 72 -
I.S.C.A.E
II.
REGLES
DEVALUATION
LENTREE
DANS
LE
PATRIMOINE
1. REGLES GENERALES
Les lments du patrimoine doivent faire lobjet dune valuation lors de leur entre
dans le patrimoine de lentreprise.
Le PCG choisit une mthode de base pour lvaluation des lments inscrits en
comptabilit : cest celle des cots historiques. Elle est fonde sur les notions de cot
dacquisition et de cot de production.
Les biens acquis titre onreux sont valus leur cot dacquisition.
Les biens produits par lentreprise sont valus leur cot de production.
Les biens acquis titre gratuit sont valus leur valeur vnale.
- 73 -
I.S.C.A.E
- 74 -
I.S.C.A.E
3. LIVRAISON A SOI-MEME
Lentreprise peut raliser ou faire raliser pour ses besoins internes des immobilisations.
On parlera alors de livraison soi-mme ou de production immobilise.
Le cot de production est compos des lments suivants :
COUT DE PRODUCTION
=
COUT DACQUISITION DES MATIERES PREMIERES
+
CHARGES DIRECTES ET INDIRECTES DE PRODUCTION
+
CHARGES FINANCIERES SELON CERTAINES CONDITIONS PRECISES
a. Cot dacquisition des matires premires
Le cot est valu selon les mmes conditions que pour le prix dachat des
immobilisations acquises titre onreux.
b. Charges directes et indirectes de production
Charges directes : ce sont celles quil est possible daffecter sans calcul
intermdiaire au cot dun bien ou service dtermin comme la main duvre
directe et autres frais.
Charges indirectes : ce sont celles quil nest pas possible daffecter sans calcul
intermdiaire au cot dun bien ou dun service dtermin. Le Code de Commerce
prcise que ne peut tre incluse dans le cot de production quune fraction des
charges indirectes de production. Cette restriction est confirme par le PCG qui
prcise que seules sont incorporables les charges indirectes qui peuvent tre
raisonnablement rattaches la production du bien . Elles peuvent
correspondre une partie des dpenses dnergie (EDF, gaz), du cot des locaux
lusine, dune partie de lamortissement des machines, des salaires indirects de
certaines personnes.
- 75 -
I.S.C.A.E
IMPORTANT :
Lensemble des cots doit tre justifi par des factures, dtail de prix de revient, dtail
des temps passs et du taux horaire des salaris concerns et doit tre valid. En effet, la
constatation dune livraison soi-mme permet de neutraliser des charges.
Il ne sagit pas destimation, mais de frais rels prcis qui doivent tre justifis.
c. Charges financires
Les charges financires ne peuvent tre incluses dans le cot de production dans le
rfrentiel comptable marocain.
Il existe quelques exceptions ce principe. Dans ce cas les conditions remplir sont
strictes et prcises.
4. AUTRES MODALITES DACQUISITION
a. Apport en nature
Elles sont comptabilises aux valeurs respectives figurant dans le trait dapport.
Un trait dapport est un acte juridique permettant de dfinir les conditions dapport
dune entreprise une autre. Lapport peut tre partiel ou total.
Apport partiel dactif : cest lopration par laquelle une socit fait apport une
autre dune partie de ses lments dactif et reoit, en change, des titres mis par la
socit bnficiaire des apports. Il peut porter sur un ou plusieurs lments isols (par
exemple, un immeuble ou des titres en portefeuille) ou sur un ensemble de biens (par
exemple, les lments actifs et passifs dune branche dactivit dtermine). Dans ce
second cas, lopration est comparable une fusion ou une scission en ce qui concerne
lactif apport, cette diffrence prs toutefois que lapport partiel dactif nentrane pas
la disparition de la socit apporteuse.
Apport total : fusion : cest une opration par laquelle la socit absorbe transmet
tout son patrimoine une autre (la socit absorbante) en contrepartie dune
rmunration verse ses actionnaires ou associs.
- 76 -
I.S.C.A.E
- 77 -
I.S.C.A.E
le mode dgressif : cest une disposition fiscale qui permet damortir plus
rapidement le bien en dbut de vie.
3. VALEUR ACTUELLE
Conformment aux mthodes dvaluation, la valeur actuelle dune immobilisation
incorporelle ou corporelle est dtermine partir du march et de lutilit du bine pour
lentreprise.
La rfrence du march est normalement le prix actuel dachat de limmobilisation,
major des charges accessoires dachat et dinstallation, ou le cot actuel de production
pour les immobilisations produites par lentreprise par elle-mme et nayant pas
dquivalent sur le march ; ces cots sont corrigs en baisse en fonction de lusure ou de
lge de limmobilisation.
Lutilit du bien pour lentreprise doit tre tout particulirement prise en considration
car limmobilisation doit tre value dans ltat et le lieu o elle se trouve en fonction de
son utilisation future par lentreprise.
Dans cette valuation, il est normalement suppos que lentreprise restera en continuit
dexploitation tout au long de la dure dutilisation prvue du bien.
En revanche, en labsence de continuit dexploitation, la valeur actuelle doit tenir
compte de la perspective plus ou moins proche de cession voire de liquidation de
- 78 -
I.S.C.A.E
1982.
placement).
Les
questions
fondamentales
concernant
la
comptabilisation
des
- 79 -
I.S.C.A.E
Actifs lous dans le cadre dun contrat de location financement (hors aspects
classification et valuation traits par la norme IAS 17)
4. DEFINITIONS
Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels: qui sont dtenus
par une entreprise soit pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens ou
de services, soit pour tre lous des tiers, soit des fins administratives et dont on
sattend ce quils soient utiliss sur plus dun exercice.
Lamortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable
dun actif sur sa dure dutilit.
Le montant amortissable est le cot dun actif, ou tout autre montant
substitu au cot dans les tats financiers, diminu de sa valeur rsiduelle.
- 80 -
I.S.C.A.E
COMPTABILISATION
ET
EVALUATION
INITIALE
DES
IMMOBILISATIONS CORPORELLES :
a. Approche par composantes
Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs lments dure de vie ou
rythme damortissement distincts. Dans ce cas, la norme IAS 16 impose de les
comptabiliser de manire spare, de manire pouvoir associer chacun son plan
damortissement spcifique et les dpenses ultrieures correspondantes
Lapproche par composante prvoit donc didentifier et de comptabiliser sparment :
Les lments principaux dimmobilisations corporelles devant faire lobjet de
remplacement intervalles rguliers ayant des utilisations diffrentes ou procurant des
- 81 -
I.S.C.A.E
I.S.C.A.E
- 83 -
I.S.C.A.E
Son prix dachat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs
dduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement ; ceci dit, les
immobilisations acquises titre onreux sont inscrites pour leur valeur dorigine
correspondant leur cot dacquisition augment le cas chant des frais accessoires
ncessaires la mise en tat du bien. Le prix dachat correspond au prix pay
diminu des taxes dductibles et des ventuels rabais, ristournes et escomptes
Tous les cots directement attribuables engags pour mettre lactif en place et en tat
de fonctionner selon lutilisation prvue par la direction.
- 84 -
I.S.C.A.E
montage,
manutention,
installation
et
montage),
honoraires
des
- 85 -
I.S.C.A.E
- 86 -
I.S.C.A.E
immobilisation
corporelle
est
rvalue,
toute
la
catgorie
des
immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit tre rvalue.
Une catgorie dimmobilisations corporelles est un regroupement dactifs de nature et
dusage similaires au sein de lactivit dune entreprise. On citera titre dexemples de
catgories distinctes :
o Terrains ;
o Terrains et constructions ;
o Machines ;
- 87 -
I.S.C.A.E
o Navires ;
o Avions ;
o Vhicules moteur ;
o Mobilier et agencements ;
o Matriel de bureau.
La juste valeur
La juste valeur doit tre dtermine conformment lune des mthodes prescrites par
la norme IAS 16, retenue en considration de la nature du bien valuer et de lexistence
ou non dun march pour ce type de bien.
La juste valeur des terrains et constructions est en gnral leur valeur de march. Cette
valeur est dtermine sur la base dune estimation effectue en gnral par des
valuateurs professionnels qualifis.
La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de march
dtermine par estimation. Lorsquil n y a pas dindications de la valeur de march en
raison de la nature spcialise des installations de production et du fait que ces
installations sont rarement vendues, elles sont values leur cot de remplacement net
damortissement.
Frquence de rvaluation
La frquence des rvaluations dpend des fluctuations de la juste valeur des
immobilisations corporelles ayant t rvalues. Lorsque la juste valeur dun actif
rvalu diffre significativement de sa valeur comptable, une nouvelle rvaluation est
ncessaire. Certaines immobilisations corporelles peuvent connatre des mouvements
importants et volatils de leur juste valeur, ncessitant une rvaluation annuelle. Daussi
frquentes rvaluations ne sont pas ncessaires pour les immobilisations corporelles
qui enregistrent des mouvements peu importants de leur juste valeur. Dans ce cas, une
rvaluation tous les trois ou cinq ans peut tre suffisante.
Comptabilisation de la premire rvaluation
La comptabilisation de la rvaluation peut tre opre de deux manires, soit par
lajustement simultan de la valeur brute et des amortissements cumuls du bien, soit
par ajustement de la valeur nette du bien aprs limination du cumul des
- 88 -
I.S.C.A.E
Libell
Dbit
Immobilisations corporelles
Crdit
industriel
Amortissements
Rvaluation
immobilisations corporelles
amortissements
3 600 000
cumuls
quipements industriels
Capitaux propres
1 800 000
- 89 -
I.S.C.A.E
Libell
Dbit
Immobilisations corporelles
Amortissements
Elimination
immobilisations corporelles
amortissements
Immobilisations corporelles
Capitaux propres
du
cumul
Crdit
10 000 000
Dans les tats financiers, la valeur nette du btiment apparatra pour sa valeur rvalue
de 11 000 000 Dh. Les amortissements cumuls ont t solds.
Traitement de lcart de rvaluation :
Lorsque la valeur comptable dun actif augmente par suite dune rvaluation,
laugmentation doit tre crdite directement en capitaux propres sous le libell cart de
rvaluation. Toutefois, une rvaluation positive doit tre comptabilise en produits
dans la mesure o elle compense une rvaluation ngative du mme actif
antrieurement comptabilise en charges.
Lorsque la valeur comptable dun actif diminue la suite dune rvaluation, cette
diminution doit tre comptabilise en charges. Toutefois, une rvaluation ngative doit
tre directement impute en capitaux propres (compte cart de rvaluation ) dans la
limite du montant antrieurement comptabilis en cart de rvaluation pour le mme
actif.
Lcart de rvaluation compris dans les capitaux propres peut tre transfr
directement dans les bnfices non distribus lorsque lcart est ralis. La totalit des
carts peut tre ralise lors de la mise hors service ou de la sortie de lactif. Toutefois,
une part de lcart peu tre ralise mesure que lactif est utilis par lentreprise ; dans
un tel cas, le montant de lcart ralis est la diffrence entre lamortissement bas sur la
valeur comptable rvalue de lactif et lamortissement bas sur le cot dorigine de
lactif. Le transfert de lcart de rvaluation aux rserves ne passe pas par le compte de
rsultat.
- 90 -
I.S.C.A.E
Les effets sur limpt sur le rsultat qui pourraient ventuellement rsulter de la
rvaluation des immobilisations corporelles sont traits dans la norme IAS 12, impts
sur le rsultat.
c. Amortissement
Lamortissement est dtermin partir de la base amortissable et rparti sur la dure
dutilit. Le montant annuel de la dotation aux amortissements doit reflter le rythme de
la consommation des avantages conomiques attendus de linvestissement, selon un
plan dfini.
La dotation aux amortissements, calcule en fonction de la dure et de la mthode
choisie, est comptabilise en charge de lexercice sauf si elle fait partie du cot dun autre
actif et est inclus dans sa valeur comptable ( titre dexemple, lamortissement des
installations de production est inclus dans les cots de fabrication des stocks- IAS 22
relative aux stocks-).
La base amortissable
La base amortissable dun actif est dtermine aprs dduction de la valeur rsiduelle de
lactif. Dans la pratique, la valeur rsiduelle dan actif est souvent peu importante et en
consquence, est insignifiante dans le calcul du montant amortissable.
Lorsque lentreprise opte pour lvaluation au cot historique et quil est probable que la
valeur rsiduelle sera importante, celle-ci est estime la date dacquisition et nest pas
ultrieurement augment des changements de prix.
Toutefois, lorsque lentreprise opte pour la rvaluation totale ou partielle, une nouvelle
estimation est faite la date de toute rvaluation ultrieure de lactif. Cette estimation
est base sur la valeur rsiduelle constate la date de lestimation pour des actifs
similaires qui sont parvenus la fin de leur dure dutilit et qui ont t exploits dans
des conditions similaires celles dans lesquelles lactif sera utilis.
Dure damortissement : dure dutilit
Le montant amortissable dune immobilisation corporelle doit tre rparti de faon
systmatique sur sa dure dutilit. A mesure que les avantages conomiques
reprsentatifs dun actif sont consomms par lentreprise, la valeur comptable de lactif
est rduite pour reflter cette consommation, gnralement en constatant une dotation
- 91 -
I.S.C.A.E
aux amortissements. Une dotation aux amortissements est constate mme si la valeur
de lactif est suprieure sa valeur comptable.
Les avantages conomiques reprsentatifs dune immobilisation corporelle sont
consomms par lentreprise principalement travers lutilisation de cet actif. Toutefois,
dautres facteurs, tels que lobsolescence technique et lusure dun actif alors quil reste
inutilis, conduisent souvent la diminution des avantages conomiques auxquels on
aurait pu sattendre disposer grce cet actif. En consquence, lensemble des facteurs
suivants doit tre pris en considration pour dterminer la dure dutilit dun actif.
Lusage attendu de cet actif par lentreprise. Cet usage est valu par rfrence la
capacit ou la production physique attendue de cet actif ;
Lusure physique attendue, qui dpend des facteurs dactivit telles que les cadences
auxquelles est utilis lactif et le programme de maintenance de lentreprise, et les
soins apports et la maintenance de lactif en dehors de sa priode dutilisation ;
Lobsolescence technique dcoulant de changements ou damlioration dans la
production, ou dune volution de la demande du march pour le produit ou le
service fourni par lactif ;
Les limites juridiques ou similaires sur lusage de lactif, telles que les dates
dexpiration des contrats de location.
La politique de gestion des actifs dune entreprise peut faire intervenir la sortie dactifs
au bout dun dlai prcis ou aprs consommation dune certaine quantit davantages
conomiques reprsentatifs de cet actif. En consquence, la dur dutilit dun actif peut
tre plus courte que sa vie conomique. Lestimation de la dure dutilit dune
immobilisation corporelle est affaire de jugement bas sur lexprience qua lentreprise
avec des actifs similaires.
A signaler qu ce niveau les terrains et constructions sont considrs comme des actifs
et sont traits distinctement en comptabilit, mme lorsquils sont acquis ensemble. Les
terrains ont normalement une dure de vie illimite et en consquence ne sont pas
amortis. Les constructions ont une dure de vie limite et en consquence, sont des actifs
amortissables. Une augmentation de la valeur du terrain sur lequel est difie une
construction naffecte pas la dtermination de la dure dutilit de la construction.
- 92 -
I.S.C.A.E
Modes damortissement
Diffrents modes damortissements peuvent tre utiliss pour rpartir de faon
systmatique le montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. Ces modes
incluent le mode linaire, le mode dgressif et le mode des units de production.
Lamortissement linaire conduit une charge constante sur la dure dutilit de lactif,
le mode dgressif conduit une charge dcroissante sur la dure dutilit de lactif alors
que le mode des units de production donne lieu une charge base sur lutilisation ou la
production prvue de lactif.
Le mode utilis pour un actif est choisi sur la base du rythme des avantages conomiques
et est appliqu uniformment dun exercice lautre moins quil y ait un changement
dans le rythme attendu des avantages conomiques de cet actif.
Rexamen de la dure dutilit
La dure dutilit dune immobilisation corporelle doit tre rexamine priodiquement
et, si les prvisions sont sensiblement diffrentes des estimations antrieures, la dotation
aux amortissements de lexercice en cous et des exercices futurs doit tre ajuste.
Au cours de lutilisation dun actif il peut devenir apparent que lestimation de sa dure
dutilit est inapproprie. Par exemple, la dure dutilit peut tre allonge du fait de
dpenses ultrieures sur lactif qui amliorent ltat de cet actif au-del de son niveau de
performance dfini lorigine. A contrario, des changements technologiques ou des
volutions du march des produits correspondants peuvent rduire la dure dutilit de
lactif. Dans de tels cas, la dure dutilit et, en consquence, le taux damortissement
sont ajusts pour lexercice en cours et les exercices suivants.
La politique de rparation et de maintenance de lentreprise peut galement affecter la
dure dutilit dun actif. Cette politique peut conduire une extension de la dure
dutilit dun actif ou un accroissement de sa valeur rsiduelle. Toutefois, ladoption
dune telle politique ne supprime pas la ncessit de constater des dotations aux
amortissements.
Rexamen du mode damortissement
Le mode damortissement appliqu aux immobilisations corporelles doit tre rexamin
priodiquement et, en cas de modification importante du rythme attendu davantages
- 93 -
I.S.C.A.E
conomiques dcoulant de ces actifs, le mode doit tre modifi pour reflter ce
changement de rythme. Lorsquun tel changement de mode damortissement est
ncessaire, il doit tre comptabilis comme un changement destimation comptable et la
dotation aux amortissements de lexercice et des exercices futurs doit tre ajuste.
d. Recouvrabilit de la valeur comptable
Pour dterminer si une immobilisation corporelle est dprcie, une entreprise applique
IAS 36, Dprciation dactifs. Cette norme explique comment une entreprise rexamine
la valeur comptable de ses actifs, comment elle dtermine la valeur recouvrable dun
actif et quand elle comptabilise ou reprend une perte de valeur.
e. Mises hors service et sorties
Cessions dimmobilisations
En cas de cession dun bien, limmobilisation est sortie du bilan ainsi que le cumul des
amortissements antrieurs. Une plus-value ou une moins-value est constate le cas
chant, est gale la diffrence entre, dune part, le montant net de la vente dduction
faite de tous les frais de cession, et, dautre part, la valeur nette du bien. Le rsultat de
cession contribue au rsultat des activits ordinaires.
Mises hors service dimmobilisations
Les lments mis hors service et les lments et les biens qui napportent plus davantage
conomique futur sont sortis du bilan. Les pertes constates suite la mise au rebut font
partie du rsultat des activits ordinaires.
Immobilisations en attente de cession :
Les immobilisations corporelles qui sont retires du service actif et restent dtenues en
vue de leur sortie figurent pour leur valeur comptable la date o lactif est retir du
service actif. Au moins chaque fin dexercice, lentreprise teste la dprciation de lactif
selon IAS 36, Dprciation dactifs, et comptabilise en consquence toute perte de
valeur.
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I.S.C.A.E
C.
PRINCIPALES
DIVERGENCES
DES
NORMES
- 95 -
I.S.C.A.E
III. REEVALUATION
Primtre
Les textes marocains permettent de procder la rvaluation des immobilisations
corporelles mais imposent quelle porte sur lensemble des immobilisations corporelles.
Selon la norme IAS 16, la rvaluation peut tre limite une catgorie ou plusieurs
catgories et sous-ensembles de bien en IFRS.
Frquence
Les textes marocains considrent la rvaluation comme une opration ponctuelle et
nimposent pas de rvision priodique des montants rvalus. En IFRS, la rvaluation
est une mthode comptable soumise la permanence des mthodes ; elle doit tre
effectue intervalles suffisamment rguliers pour quil ne se cre pas de diffrences
significatives entre la valeur rvalue inscrite au bilan et la juste valeur la date de
clture.
- 96 -
I.S.C.A.E
D. CAS PRATIQUE :
I. EVALUATION INITIALE DES IMMOBILISATIONS
CORPORELLES
La socit ABC a effectu le passage des comptes sociaux au comptes IFRS au
31/12/2005, elle est donc assujetti prsenter aussi ses comptes de lexercice 2004 selon
le rfrentiel international. Daprs mes investigations et mes recherches, je vais essayer
de prsenter les critures de retraitements concernant les travaux que jai effectu au
sein de la socit ABC.
La socit ABC a ralis le 1er Mars 2005 lacquisition dune installation lectronique et a
effectu les dpenses suivantes (en KDH)
- Prix dachat de linstallation :
64 000
- Droits de douane :
4 000
- TVA rcuprable :
13 328
8 372
2 392
123
280
64 000 KDH
- Droit de douane :
4 000 KDH
- 97 -
I.S.C.A.E
2331
Installations techniques
75 000
44562
14 700
6248
Transport divers
2 000
44566
392
92 092
I.S.C.A.E
Composante
Amrt Coque
Amort
Moteur
Amort
Rvision
Incidence
Rsultat
Incidence
C.Propres
VNC Bateau
VNC Moteur
VNC
Rvision
VNC la
clture
N+1
N+9
1000
1500
1000
1500
1000
1500
1000
1500
1000
1500
1000
1500
1000
1500
1000
1500
1000
1500
1000
1000
1000
1000
1000
1000
1000
1000
1000
3500
3500
3500
3500
3500
3500
3500
3500
3500
350
700
35000 38500
52500 56000
70000 7350
105000
29000 28000
13500 12000
14000 13000
20000 19000
13500
5000 4000
15000 14000
7500 6000
14000
-
10000 9000
13500
5000 4000
56500 53000
25000 36500
22500 34000
15000 26500
- 99 -
I.S.C.A.E
Non
dcompos
Amort
Coque
Amort
Moteur
Amort
Rvision
Incidence
Rsultat
Incidence
C.Propres
VNC
lactif
A
la
clture
N+1
N+9
2000
2000
2000
2000
2000
2000
2000
15000
2000
2000
15000
15000
2000
2000
2000
2000
4000
20000 37000
45000 62000
70000 87000
40000 38000
30000 28000
20000 18000
58000 56000
17000
2000
17000
2000
17000
2000
105000
Sur la dure dutilit totale du bateau, limpact sur les capitaux propres est identique
(montant total dcaiss) mais la rpartition dans le temps diffre.
III
EVALUATION
ULTERIEURE
DES
IMMOBILISATIONS
CORPORELLES
La socit ABC a retenu le modle de la rvaluation pour lvaluation de toutes ses
constructions.
Le 02/05/2005, elle a effectu une construction dun magasin T.CE pour un montant
total de 52 640 KDH. Cette construction est amortie en linaire sur 20 ans.
Entre le 02/05/2005 et le 31/12/2005 la construction a pris de la valeur (pour la raret
de ce type de construction). Sa juste valeur au 31/12/2005 est de 54 000 KDH. La
construction tant inscrite au bilan pour une valeur de :
52 640 (52 640 * 8/12* 1/20)=50 885 ce qui gnre un cart de rvaluation de
54 000 50 885 = 3 115 KDH qui sera inscrit directement en capitaux propres.
- 100 -
I.S.C.A.E
historique rend lactif du bilan quelque peu htrogne et donc difficilement lisible.
Nombre de choix comptables sont conditionns par des rgles fiscales. Le droit
fiscal conduit parfois enregistrer des critures sans fondement comptable mais
indispensable pour pouvoir bnficier de certaines dispositions fiscales.
Pour pallier ces diffrentes entorses, ne conviendrait-il pas de converger vers le
rfrentiel IFRS en salignant sur lexemple franais?
En effet, le conseil national de comptabilit franais a intgr dans le PCG les normes
IAS 16 immobilisations corporelles, IAS38 immobilisations incorporelles, IAS 2 stocks et
IAS 23 cot demprunts. Ses nouvelles dispositions sont applicables aux exercices
ouverts compter du premier janvier 2005.
Il revient donc au conseil national marocain qui est charg de la normalisation
comptable dtudier ce projet de conversion, puisquil permettra une meilleure lisibilit
des comptes et donnera linvestisseur plus de confiance et se faisant permet de susciter
linvestissement et de favoriser le dveloppement et la croissance des entreprises.
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I.S.C.A.E
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