Dispense delle lezioni di diritto tributario Prof.

Giovanni Girelli

LE SANZIONI TRIBUTARIE
La sanzione ha un duplice scopo:
1. repressiva: per punire la violazione addossando al responsabile un
onere maggiore di quello previsto dalla norma violata;
2. intimidatrice: per prevenire le violazioni fiscali.
Costituisce di illecito tributario ogni inosservanza degli obblighi principali ed
accessori che traggono origine dal rapporto giuridico dimposta. Cio
qualunque fatto o comportamento dal quale lordinamento tributario fa
derivare, come conseguenza, una sanzione.
LE FONTI DELLE SANZIONI TRIBUTARIE AMMINISTRATIVE:

D.Lgs. n. 472/1997: principi generali in materia sanzionatoria;

D.Lgs. n. 471/1997: sanzioni in materia di imposte sui redditi ed

Iva;

D.Lgs. n. 473/1997: sanzioni in materia di tributi sugli affari, sulla

produzione e sui consumi nonch di altri tributi indiretti (es. imposta
di registro, imposta di successione);

Le sanzioni relative alle accise ed ai tributi doganali sono contenute nei

rispettivi testi unici.
Le scelte operate nel D.Lgs. n. 472/1997 sono:
1. adozione di ununica sanzione amministrativa (in luogo della pena
pecuniaria e della sovrattassa) assoggettata ai principi di legalit,
imputabilit e colpevolezza;
2. riferibilit della sanzione alla persona fisica autrice o coautrice
secondo il regime del concorso (in luogo del regime della solidariet
preesistente) e intrasmissibilit della sanzione per causa di morte;

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3. previsione dellobbligazione solidale a carico della persona fisica o

dellente che si giova della violazione;
4. fissazione delle cause di esclusione da responsabilit secondo i
principi del diritto penale;
5. affermazione del principio di specialit;
6. adozione di criteri di determinazione delle sanzioni in relazione alla
gravit della violazione e dellopera prestata per leliminazione o
lattenuazione delle sue conseguenze, oltre che in relazione alle
condizioni, economiche, sociali e personali del trasgressore anche in
funzione dei suoi precedenti;
7. introduzione della disciplina dellautore mediato;
8. fissazione della disciplina della continuazione e del concorso
formale di violazioni;
9. previsione di sanzioni amministrative accessorie non pecuniarie e
introduzione di un sistema di misure cautelari;
10. previsioni di circostanze aggravanti, attenuanti, di esimenti, al fine
di incentivare comunque anche gli adempimenti tardivi e da
escludere la punibilit in caso di violazioni meramente formali
ovvero determinate per il fatto doloso del terzo;
11. introduzione di un procedimento unitario di irrogazione delle
sanzioni;
12. riduzione dellentit della sanzione in caso di accettazione del
provvedimento e di pagamento nel termine previsto per la sua
impugnazione;

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13. revisione dellentit delle sanzioni e loro migliore commisurazione

alla effettiva entit oggettiva e soggettiva delle violazioni.
LA SANZIONE AMMINISTRATIVA
La sanzione pecuniaria, che consiste nel pagamento di una somma di denaro,
improduttiva di interessi, inflitta a chi abbia commesso la violazione da solo
o in concorso con altre persone. Essa pu essere determinata in misura fissa,
o tra un limite minimo e un limite massimo.
Principio di legalit: Postula che nessuno pu essere assoggettato a sanzioni
se non in base ad una legge entrata in vigore prima della commissione del
fatto.
In dottrina, si a lungo dibattuto se ricondurre tale principio nellambito del
dettato previsto ai sensi dellart. 23 Cost. o dellart. 25 Cost., c. 2 (principio
di legalit in materia penale).
Attualmente, la dottrina maggioritaria (v. RUSSO) e la prevalente
giurisprudenza sembrano ricondurre le sanzioni tributarie nellambito di
operativit dellart. 25, c. 2..
Tale scelta si fonda sul presupposto che, lart. 25, c.2 (differentemente
dallart. 23), introducendo una riserva di legge assoluta, abbraccia ogni
ipotesi di misura affittiva, sostanzialmente fungibile con la sanzione penale e
con i divieti di analogia e di retroattivit estrapolabili da detta disposizione
costituzionale.
Principio di imputabilit: lart. 4 del D.Lgs. n. 472/1997, stabilisce che
non pu essere assoggettato a sanzione chi, al momento della commissione
del fatto, era, in base ai criteri indicati nel c.p., incapace di intendere e di
volere.

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Tale istituto riafferma un principio fissato dallordinamento penale: quello

dellimputabilit, vale a dire della volont e della colpevolezza di commettere
lillecito.
Principio di colpevolezza: Le violazioni punite con sanzioni amministrative
vedono ciascuno dei trasgressori rispondere della propria azione od
omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa.
Lautore della violazione viene identificato, per presunzione fino a prova
contraria, nel sottoscrittore o in colui che ha compiuto latto illegittimo.
Cause di non punibilit: lart. 6 del D.Lgs. n. 472/1997 prevede la non
punibilit dellagente nel caso in cui la violazione sia oggettivamente
addebitabile a:
1. errore di fatto;
2. forza maggiore;
3. incertezza dovuta alla scarsa chiarezza delle norme;
4. il mancato pagamento del tributo da parte del contribuente, del
sostituto o del responsabile dimposta, per fatto denunciato
allautorit giudiziaria e attribuibile, in via esclusiva, a terzi;
5. lignoranza inevitabile della legge tributaria;
6. le rilevazioni contabili effettuate rispettando la continuit dei valori di
bilancio e i criteri contabili;
7. le valutazioni effettuate in ossequio a corretti criteri di stima;
8. le violazioni che, pur derivando da stime imprecise, presentano uno
scostamento inferiore al 5%.
Altra causa di non punibilit data dalle violazioni che non arrecano
pregiudizio allesercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla

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determinazione della base imponibile, dellimposta e sul versamento del

tributo (art. 6, comma 5, D.Lgs. n. 472/1997).
Concorso di violazioni: lart. 12 D.Lgs. n. 472/1997 statuisce che punito
con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione pi grave
aumentata da un quarto fino al doppio chi, con una sola azione od omissione,
viola diverse
disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con pi
azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione.
Quindi, nelle ipotesi di concorso formale omogeneo (unica azione od
omissione che da luogo alla ripetuta violazione della medesima
disposizione), concorso formale eterogeneo (unica azione od omissione che
da luogo a violazioni di pi e diverse disposizioni, anche relative a tributi
diversi), concorso materiale omogeneo (pi azioni od omissioni che danno
luogo a diverse violazioni formali della stessa disposizione, ossia a violazioni
della stessa disposizione che non incidono, come tali, sulla determinazione
dellimponibile, o sulla liquidazione anche periodica del tributo), si ha
lapplicazione del c.d. cumulo giuridico, consistente nellapplicazione della
sanzione relativa alla violazione pi grave opportunamente aumentata. Se le
violazioni rilevano ai fini di pi tributi, la sanzione base aumentata di 1/5.
Se le violazioni, della stessa indole, rilevanti ai fini del concorso materiale
omogeneo, si riferiscono a pi periodi dimposta la sanzione base
aumentata dalla met al triplo. Se invece, anche in tempi diversi, siano
commesse pi violazioni che, nella loro progressione, pregiudichino o
tendano a pregiudicare la determinazione dellimponibile ovvero la

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liquidazione del tributo, quindi nellipotesi di continuazione, si applica la

sanzione relativa alla violazione pi grave, aumentata da al doppio.
Il concorso di pi soggetti in una violazione: comporta per ciascuno la
punibilit con la sanzione disposta per fattispecie violata (art. 9 D.Lgs. n.
472/1997). La partecipazione pu essere psichica, quando si estrinseca
nellopera di chi, come il professionista, fornisca suggerimenti o indicazioni
su un preciso modo di agire; o materiale, se si manifesta in un
comportamento tangibile (ad esempio: emissione di fatture di comodo).
Se lillecito riferito a un obbligo cui sono tenuti pi soggetti in solido, la
sanzione irrogata unica e il pagamento da parte del corresponsabile libera
gli altri, salvo diritto di rivalsa.
Lart. 10 D.Lgs. n. 472/1997, fatti salvi i casi di corresponsabilit, prescrive
la punibilit, in luogo dellautore materiale, del c.d. autore mediato della
violazione. E responsabile chi con minaccia, violenza, inducendo altre
persone in errore o approfittando di un soggetto incapace, anche in via
transitoria, di intendere o di volere, provochi la commissione di un illecito.
Procedimento di irrogazione delle sanzioni:
La competenza dellufficio o ente competenti allaccertamento del tributo.
Lufficio notifica al trasgressore un apposito atto di contestazione, che deve
essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello in cui avvenuta la violazione o nel diverso termine
previsto per laccertamento dei singoli tributi.
Latto di contestazione deve contenere a pena di nullit:
1. i fatti contestati;
2. gli elementi probatori;

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3. le norme applicate;
4. i criteri che ritiene di seguire per la determinazione della misura delle
sanzioni;
5. i minimi edittali.
Se la motivazione del provvedimento di contestazione fa riferimento ad
un altro atto non conosciuto ne ricevuto dal trasgressore, questo deve
essere allegato, salvo che non venga riprodotto nel suo contenuto
essenziale.
Notificato latto di contestazione, il trasgressore e i soggetti coobbligati in
solido possono:
1. definire la controversia con il pagamento di un importo pari a della
sanzione indicata (comunque non inferiore a dei minimi edittali
previsti per la sanzione pi grave relativa a ciascun tributo). La
definizione agevolata impedisce lirrogazione di sanzioni accessorie.
2. Se non definiscono la questione in via agevolata, possono produrre
deduzioni difensive entro lo stesso termine. In tal caso lefficacia
dellatto di contestazione risulta sospesa e lufficio, nel termine
decadenziale di un anno dalla presentazione delle deduzioni, irroga le
sanzioni con atto motivato a pena di nullit anche in merito alle
deduzioni, oppure si astiene dallirrogare le sanzioni.
In caso di mancata presentazione delle deduzioni e di estinzione della
violazione mediante pagamento, attraverso una fictio iuris latto di
contestazione si considera provvedimento di irrogazione delle sanzioni,
questo autonomamente impugnabile dinanzi alla Commissione tributaria
provinciale (entro 60 gg.).

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Tale procedura non trova applicazione nelle ipotesi di sanzioni collegate al

recupero del tributo, perch in tal caso lufficio procede allirrogazione della
sanzione, senza previa contestazione, direttamente nellatto di accertamento o
rettifica.
LE SANZIONI ACCESSORIE
Oltre alle sanzioni pecuniarie sono previste, quali sanzioni amministrative,
anche le pene accessorie (art. 21 D.Lgs. n. 472/1997):
1. linterdizione, per una durata massima di sei mesi, dalle cariche di
amministratore, sindaco o revisore di societ di capitali e di enti con
personalit giuridica, pubblici o privati;
2. linterdizione dalla partecipazione a gare per laffidamento di pubblici
appalti e forniture, per la durata massima di sei mesi;
3. linterdizione dallottenimento di licenze, concessioni o autorizzazioni
amministrative per lesercizio di imprese o di attivit di lavoro
autonomo e la loro sospensione, per la durata massima di sei mesi;
4. la sospensione, per la durata massima di sei mesi, dallesercizio di
attivit di lavoro autonomo o di impresa diverse da quelle indicate al
punto 3.
Il secondo comma dellart. 21 citato, demanda ad ogni singola legge istitutiva
di tributi lindividuazione delle sanzioni accessorie applicabili.
Deve ritenersi abbia natura di sanzione accessoria la confisca, purch
tuttavia, la stessa non acceda ad una sanzione penale, nel qual caso assume la
natura di misura amministrativa di sicurezza ai sensi dellart. 240 c.p..
LE SANZIONI PENALI

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La sanzione penale costituisce il pi severo monito che lordinamento

prevede per combattere le violazioni tributarie e nel contempo rafforzare la
coscienza giuridico-sociale dei consociati nella direzione del corretto
adempimento degli obblighi tributari.
La sanzione penale, rispetto a quella amministrativa, costituisce una extrema
ratio, una forte reazione dellordinamento contro le violazioni pi gravi.
Principio di specialit
La necessit di prevedere un meccanismo volto ad evitare la contemporanea
applicazione della sanzione amministrativa con quella penale, a fronte della
medesima violazione, alla base dellintroduzione del principio di specialit.
Tale principio, espressione del principio ne bis in idem sostanziale, ed
inteso ad escludere la possibilit che il contribuente venga, per un medesimo
fatto, assoggettato a due sanzioni, prevedendosi, invece, lapplicabilit della
sola sanzione riconducibile alla norma speciale.
In particolare, lart. 19 del D.Lgs. n. 74 del 2000 statuisce che quando uno
stesso fatto punito da una delle disposizioni che contemplano i reati in tema
di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, come pure da una disposizione
che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale
rispetto allaltra (pi generale) che disciplina lillecito (la norma afferma una
regola di prevalenza di fatto della disciplina penale su quella amministrativa).
LE FONTI:
Le fonti delle sanzioni penali sono numerose, in sintesi:
1. il libro I del c.p.;
2. il D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, (relativo ai reati in materia di imposte
sui redditi e sul valore aggiunto);

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3. Il D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (relativo ai reati di contrabbando

doganale);
4. Il D.L. 28 febbraio 1939, n. 334 (relativo ai reati in materia di oli
minerali).
Con le disposizioni del D.Lgs. n. 74/2000, si abbandona la punibilit delle
violazioni formali e preparatorie per dare spazio ad un tipo di repressione
limitato alle fattispecie intimamente connesse, sia dal punto di vista
oggettivo, sia da quello soggettivo, alla lesione dinteressi fiscali.
Presupposto obiettivo e definitivo dellevasione dimposta, diventano le
distorsioni nelluso della dichiarazione annuale ai fini IVA e delle imposte
sui redditi. In particolare, il nucleo centrale del nuovo sistema sanzionatorio
rappresentato dalle seguenti FIGURE DILLECITO:
a) dichiarazione

fraudolenta:

tale

fattispecie

ricorre

quando

il

contribuente, al fine di evadere le imposte, avvalendosi di fatture o

altri documenti per operazioni inesistenti, indica in dichiarazione
elementi passivi fittizi;
b) dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici: tale fattispecie,
presuppone che la dichiarazione sia redatta in modalit infedele
attraverso il ricorso ad artifici diversi da quelli di natura
documentale;
c) dichiarazione infedele: fattispecie che si realizza quando il
contribuente, al fine di evadere le imposte, indichi in una delle
dichiarazioni annuali elementi attivi per un ammontare inferiore a
quello effettivo, ovvero elementi passivi fittizi, quando per limposta
evasa sia superiore a 103.291,38 per ciascuna imposta e,

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congiuntamente, quando lammontare complessivo degli elementi

attivi sottratti allimposizione sia superiore al 10% dellammontare
totale degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, sia,
superiore a 2.065.827,60 (fissazione delle c.d. SOGLIE di
PUNIBILIT);
d) omessa dichiarazione: mancata presentazione di una o pi
dichiarazioni annuali, quando limposta evasa sia superiore, con
riferimento a ciascuna imposta, ad 77.468,53. Non si considera
omessa la dichiarazione presentata entro 90 gg. dalla scadenza del
termine, ovvero non sottoscritta o non redatta su

carta stampato

conforme al modello prescritto.

Altre fattispecie criminose sono:
1. lemissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti al
fine di consentire a terzi levasione delle imposte sui redditi o sul
valore aggiunto;
2. loccultamento o la distruzione di documenti contabili in modo da non
consentire la ricostruzione dei redditi o del volume daffari;
3. lomesso versamento di ritenute certificate e di IVA;
4. lindebita compensazione;
5. la sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.
N.B.: a tal proposito, per tutti le ipotesi appena esaminate, a seguito delle
disposizioni presenti nella L. 24 dicembre 2007, n. 244, si rinvia allart. 322
ter del c.p. che disciplina la confisca).

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