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TEMA I
CONTENIDO
1. INTRODUCCION
2. SEGURIDAD JURIDICA
2.1 Concepto
2.2 Seguridad Jurdica y Normas Tributarias
2.3 Tratamiento Legislativo
3. EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA Y EL SISTEMA TRIBUTARIO
PERUANO
3.1
3.2
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1. INTRODUCCION
Cuenta la historia que en una ocasin
en la localidad inglesa de Saint-John
Wood, en Londres, se present el siguiente caso con una seora de apellido
Stephens. Cierto da la seora Stephens,
en razn de la gran cantidad de personas
provenientes de Irlanda del Sur que por
esa poca deseaban trabajar en Inglaterra,
pens fundar una agencia de servicio
domstico. Sin embargo, como no se encontraba segura del aspecto financiero del
proyecto, pidi consejo a la oficina impositiva local. En dicha ofician pegunt por
los tributos que deba pagar, si encontraba un sitio apropiado y abra el negocio.
El empleado seal que debera presentar
una declaracin de ingresos, luego de iniciado el negocio; y a la vez, anot la direccin del domicilio de la seora.
Seis semanas despus, le llegaron los
primeros formularios, en los que se exiga
el pago de impuestos sobre los ingresos
del negocio. Pero, sin embargo, la seora
Stephens no haba abierto el negocio, es
ms, ni siquiera haba encontrado el local
apropiado para hacerlo. Esto origin lgicamente la protesta de la seora. Protesta
(1)
que no tuvo mayor xito. Luego de algunas semanas ms, y desde entonces con
matemtica periodicidad, le llegaban nuevos formularios exigiendo el pago de los
correspondientes impuestos. Finalmente,
le lleg una liquidacin realizada por la
propia oficina fiscal, segn la cual el negocio, supuestamente, produca 500 libras esterlinas anuales. Cuando la seora
Stephens protest sealando que era imposible gravar un negocio inexistente, se
le indic que eso era un hecho extrao al
asunto; se haba establecido una cantidad,
y lo nico que poda ella realizar en todo
caso, era apelar el monto de la estimacin
practicada. (1)
El caso descrito de forma anecdtica
nos recuerda que la arbitrariedad y excesos de la administracin fiscal, no son
atributos privativos de nuestra realidad y
de nuestro tiempo. Sin embargo, en los
ltimos tiempos la tributacin ha sufrido
un cambio sustancial, gracias a la participacin del derecho. En efecto, el derecho tributario, como rama autnoma del
derecho, ha procurado establecer alternativas a los problemas y dificultades que
se producen en la estructuracin y aplicacin de un determinado sistema impo-
Vid. TABORI, Paul. The Natural Science of Stupidity. Philadelphia. Chilton Company Publisher. Pg.
155.
132
(2)
CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. Tomo VI. Pg. 67.
(3)
(4)
133
(5)
(6)
Tal cual seala KRUSE, con el cual nos permitimos compartir sus opiniones, los principios jurdicos
generales... son el contenido mnimo tico y al mismo tiempo el fundamento normativo de cualquier
ordenamiento jurdico.
Agrega este autor que ... en la teora y prctica del Derecho impositivo han alcanzado particular importancia los principios de la buena fe, la equidad y la seguridad jurdica.
Al respecto, Vid. KRUSE, Heinrich, Wilheim. Derecho Tributario. Parte General. Pg. 143.
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SEGURIDAD JURIDICA
EQUIDAD
BUENA FE
SEGURIDAD JURIDICA
DERECHO POSITIVO
D. LABORAL
D. PENAL
D. TRIBUTARIO
D. INTERNACIONAL
D. CIVIL
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se -siguiendo el criterio sealado por Prez de Ayala & Gonzles- que si bien el
principio de seguridad jurdica no tiene el
carcter jurdico positivo, no es ajeno a
nuestra legislacin. En efecto, el Principio de Seguridad Jurdica subyace en el
Artculo 77 de la Constitucin Poltica, el
cual dispone que todos tienen el deber de
pagar los tributos que les corresponden y
de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento
de los servicios pblicos. Del mismo
modo, se encuentra recogido en el Artculo 187 del mismo cuerpo normativo, el
cual seala que pueden expedirse leyes
especiales porque lo exige la naturaleza
de las cosas, pero no por la diferencia de
las personas. Aadiendo que ninguna ley
tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo
en materia penal, laboral o tributaria,
cuando es ms favorable al reo, trabajador o contribuyente respectivamente. Sin
embargo, la norma que recoge en forma
directa, cautelando de modo real e inmediato la seguridad jurdica, es el Artculo
139 del Texto Constitucional, el cual recoge los principios jurdicos que rigen la
tributacin, y la prohibicin a la existencia de impuestos confiscatorios y a la
existencia de privilegio personal en materia tributaria. Determina por otra parte,
las facultades impositivas que gozan los
gobiernos regionales y locales. (10)
PEREZ DE AYALA & GONZALES. Curso de Derecho Tributario. Tomo I. Pg. 174.
KRUSE, Heinrich Wilheim. Ob. Cit. Pg. 145.
Bajo el entendido que los derechos de la persona humana -hacia los cuales apunta el principio de
seguridad jurdica-, segn enuncia el propio prembulo de la Constitucin, son anteriores y superiores al
Estado, toda vez que ste ltimo debe encontrarse al servicio de sus sbditos y no al contrario, como
muchas veces, y especialmente en materia tributaria, suele suceder.
(10) Articulo 139 - Slo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios.
La tributacin se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad,
certeza y economa en la recaudacin. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materia
tributaria.
Los gobiernos regionales pueden crear, modificar y suprimir tributos o exonerar de ellos con arreglo a
las facultades que se les delegan por ley.
Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones, arbitrios y derechos o exonerar
de ellos, conforme a ley.
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3. EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD
JURIDICA Y EL SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO
Segn lo manifestado, existen normas
que recogen en forma implcita e inmediata el principio de seguridad jurdica. A
continuacin pasaremos a desarrollar el
tratamiento que se otorga al principio a
nivel constitucional, vale decir, en qu
medida, y con qu amplitud recogen las
disposiciones legales, el mencionado
principio.
3.1 El principio de seguridad jurdica y
la causa jurdica de la imposicin
La nocin de capacidad contributiva
constituye, segn la doctrina predominante del derecho tributario, la causa jurdica
que otorga validez a la imposicin.
La imposicin como hecho jurdico recogido en una norma, debe contemplar
para considerarse vlida, una serie de
principios y criterios que la identifiquen y
la conviertan en un hecho conforme a
derecho. Slo en la medida en que la
tributacin cumpla con ciertos requisitos
exigidos por el derecho, nos encontraremos ante un acto de imposicin jurdicamente vlido, y en consecuencia podr
afirmarse que se respeta el principio de
seguridad jurdica. En tal sentido, nos referiremos brevemente a la capacidad contributiva, toda vez que su inobservancia,
constituye una directa transgresin al Estado de Derecho, conspirando a favor de
la inseguridad y desconfianza general, y
reemplazando finalmente la juridicidad
de la imposicin por la arbitrariedad fiscal.
3.1.1 Concepto
La capacidad contributiva es un concepto que se vincula con el gravamen a
travs del deudor tributario. Supone una
cualidad del sujeto al cual se pretende
imponer una carga tributaria. Cualidad
sine qua non para la existencia de una imposicin jurdicamente vlida.
El trmino capacidad contributiva, ha
sido definido de diferentes formas por la
doctrina. As para De Juano (11) ... la expresin capacidad contributiva no significa otra cosa que lo que surge de esos dos
vocablos: susceptibilidad de soportar la
carga tributaria, idoneidad para afrontar el
tributo, posibilidad en fin, de ser sujeto
pasivo de la detraccin requerida por el
ente pblico. Por su parte Jarach, (12)
afirma que la capacidad contributiva es
la potencialidad de contribuir a los gastos
pblicos que el legislador atribuye al sujeto particular. Significa al mismo tiempo
existencia de riqueza en posesin de una
persona o en movimiento entre dos personas y graduacin de la obligacin tributaria segn la magnitud de la capacidad
contributiva que el legislador le atribuye.
Moschetti en su obra El Principio de
Capacidad Contributiva, concluye que:
Capacidad Contributiva no es..., toda
manifestacin de riqueza, sino slo aquella potencia econmica que debe juzgarse
idnea para concurrir a los gastos pblicos, a la luz de las fundamentales exigencias econmicas y sociales acogidas en
nuestra Constitucin. (13) Cabe sealar
que bajo el trmino de exigencias econmicas y sociales, el autor, se refiere a
(11) DE JUANO, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Tomo I. Pg. 278.
(12) JARACH, Dino. El Hecho Imponible. Pg. 87.
(13) MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. Pg. 277.
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3.1.2 Determinacin
La determinacin de la capacidad contributiva, es un asunto que compete ms al
mbito econmico (y contable) que al
jurdico. Presentndose adicionalmente al
aspecto meramente econmico de la determinacin de la capacidad contributiva,
otro que presenta un problema de indefinicin, toda vez que escapa el mbito de
lo concreto. Es el referido a la dificultad
en definir la cantidad que puede considerarse como monto lmite, o carga impositiva mxima que puede soportar un determinado sujeto. En rigor, a nivel de una
sociedad annima, por ejemplo, resulta
factible establecer mediante una evaluacin econmico-contable, y la ayuda de
Este carcter subjetivo, importa adems la presencia de un elemento axiolgico en la apreciacin de existencia de
capacidad contributiva, lo cual, contribuye a dificultar su real determinacin. (15)
3.1.3 Tratamiento legislativo
La nocin de capacidad contributiva,
si bien no es recogida expresamente
como principio jurdico positivo, -como
ocurre en una serie de textos constitucionales, como por ejemplo, la Constitucin
espaola de 1978, (16) la Constitucin
italiana, (17) la Constitucin brasilea de
1946, (18) la Constitucin griega de
1968, (19) etc.- est reconocida a nivel
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constitucional en el Artculo 77 de la
Constitucin Poltica del Per, el cual
como adelantramos recoge el deber de
solidaridad que tipifica la capacidad contributiva, y la obligacin de soportar
equitativamente las cargas establecidas
por la ley para el sostenimiento de los
servicios pblicos. La reparticin equitativa a que hace mencin el texto constitucional, alude a la necesidad de que el
conjunto de tributos que se implanten, reconozcan y respeten la capacidad econmica de los sujetos obligados.
Del mismo modo, la capacidad contributiva es recogida en el segundo prrafo
del Artculo 187 al reconocer, como norma general el principio de la aplicacin
irretroactiva de la ley, y en el Artculo
139, el cual recoge los denominados
Principios Impositivos Constitucionales, detrs de alguno de los cuales subyace la idea de la capacidad contributiva.
3.1.4 Algunos alcances del criterio de
capacidad contributiva en relacin a la tutela de la seguridad
jurdica
Deseamos referirnos brevemente a dos
temas con los cuales la capacidad contributiva y la seguridad jurdica guardan estrecha vinculacin, la irretroactividad de
las normas tributarias, y el fenmeno de la
inflacin.
Irretroactividad de las normas tributarias.- El Artculo 187 de la Constitucin
Poltica establece como regla general la
irretroactividad de las normas. Dicha regla tiene como propsito el de tutelar la
seguridad jurdica en el Estado de Derecho. Adems, la irretroactividad de las
139
(21) Al respecto Bielsa sostiene que Toda ley, cualquiera sea, que modifica una ley anterior, lo hace sobre
motivos-presupuestos o nuevos motivos determinantes, que no existan cuando se sancion la anterior. En consecuencia su retroactividad no slo es violatoria de los principios de derecho y de las
garantas constitucionales, sino tambin contraria al fundamento real y prctico de orden jurdico, social,
econmico, etc.
BIELSA. Rafael. Compendio de Derecho Publico Constitucional, Administrativo y Fiscal. Tomo III.
Pg. 37.
(22) MOSCHETTI, Francesco. Ob. Cit. Pg. 407.
140
la consecuencia que aquellos que aumentaron sus precios por encima de la tasa
general de inflacin, incrementaron su riqueza a expensas de aquellos que no lo
pudieron hacer, y del Estado que percibi
menos ingresos. Es sta la explicacin
del hecho que en un estado de pobreza
para las mayoras (personas o empresas
que perciben remuneraciones o ingresos
por debajo de la tasa de inflacin general)
hay minoras cada vez ms ricas. (24)
3.2 Principios jurdicos impositivos
3.2.1 Carcter de los principios impositivos
Para referirnos a los denominados principios impositivos resulta necesario plantearse como cuestin previa, definir la relevancia y carcter de estos principios, esto es, si nos encontramos ante meras orientaciones hechas por la doctrina tributaria para el establecimiento de tributos o
en su defecto, nos encontramos ante principios obligatorios de carcter positivo.
A diferencia de la anterior Constitucin Poltica de 1933, la actual Constitucin Poltica de 1979 recoge una serie de
principios que doctrinariamente se han
establecido con relacin a la actividad de
imposicin. La constitucionalizacin de
tales principios los convierte de observancia obligatoria para el legislador. No
nos encontramos, entonces, ante meros
principios doctrinarios que orienten la actividad tributaria.
Los principios impositivos determinan
lmites, a modo de restricciones constitucionales, dentro de los cuales la actividad
141
legislativa referida a tributos puede desenvolverse. El Estado se encuentra facultado para imponer tributos, siempre que
no rebase los parmetros contemplados en
la Constitucin.
3.2.2 Origen y fundamentos
La inclusin de los principios impositivos en la Constitucin, obedece a la necesidad que surge del propio cambio en
las formas y tendencias de gobierno. Necesidad sta de restringir el libre actuar
del gobierno de turno, que podra cometer
una serie de arbitrariedades de no contar
con una norma fundamental que por sus
caractersticas, como la referida al procedimiento requerido para su modificacin,
asegure el respeto actual, y la continuidad
en el tiempo, de los fines que persigue, y
los derechos que reconoce todo Estado
constitucional.
Al respecto, Due opina que, ... en los
Estados Unidos de Norteamrica y algunos otros pases, las constituciones imponen restricciones a las facultades impositivas de los cuerpos legislativos. Estas reflejan en gran parte, una ntima desconfianza de los creadores de la Constitucin
frente a los cuerpos legislativos. Esto se
debe en parte a un justificado temor a la
discriminacin de minoras. Por otra parte refleja el temor de que las ramas legislativas sean dominadas por influencias
transitorias y se muestren en exceso liberales en imponer contribuciones a los pudientes y favorecer a los pobres. (25)
Las restricciones impositivas recogidas en normas positivas, buscan que otorgar confianza a los destinatarios del poder soberano del Estado, y, en ltima ins-
(25) DUE, John F. Anlisis Econmico de los Impuestos y del Sector Pblico. Pg. 225.
142
143
(26) Quiz resulte sintomtico que en un Estado regido por leyes que otorgan y, en su caso, reconocen
derechos y garantas, y que obedecen a principios jurdicos generales -vale decir en un estado de derecho-, se tenga que echar mano a mecanismos de carcter contractual para garantizar el principio de
seguridad jurdica, toda vez que en cierta forma, la sujecin del estado al mbito de la obligacin contractual insinuara tcitamente que las normas tributarias son modificadas, sustituidas, o eliminadas no
necesariamente en funcin a los cambios coyunturales de un espacio tiempo, sino en base a apreciaciones arbitrarias que responden la mayor de las veces al principio no jurdico de necesidad fiscal; y que no
existe una solucin de continuidad en materia impositiva, o lo que es igual, que no existe propiamente
un sistema tributario.
(27) ATALIBA, Geraldo. Mejoramiento y Simplificacin del Sistema Jurdico Tributario, en Revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario. Volumen VI. Junio 1984. Pg. 7.
144
145
(28) Fue prctica comn en la Edad Media principalmente, e inclusive mucho antes, la confiscacin de los
bienes de los herejes por parte de la Iglesia Catlica.
(29) En tiempos antiguos la confiscacin fue indiscriminadamente empleada, no slo como castigo, sino
como prerrogativa estatal. Esta idea de confiscacin fue propia de Estados Despticos, en los que la
vida, y con mayor razn los bienes de los sbditos pertenecan al dspota.
(30) Vid. Nueva Enciclopedia Jurdica. Seix Barral. Pg. 941
(31) Considrese por ejemplo el Articulo 57 de la Constitucin Poltica del Per de 1933, que prohiba de
manera expresa la imposicin de la pena de confiscacin de bienes.
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(32) Segn Lafaille, las causas que legitiman una expropiacin dependen por lo general, del concepto de
propiedad que se defienda. As: Cuando se tiene sobre este derecho un concepto ilimitado e individualista, entonces el poder pblico slo est facultado para expropiar en caso de necesidad... Esto se explica
perfectamente porque lo nico que puede prevalecer sobre un seoro tan absoluto sera la razn superior
de la necesidad social.
Cuando se mitiga un poco la idea se llega al sistema del inters colectivo en lugar de la necesidad y a
medida que la tesis opuesta va perdiendo terreno entonces se acepta que el particular no puede, por un
concepto mal entendido de sus derechos o de sus conveniencias, perjudicar a la comunidad. Este
ltimo criterio, es el adoptado en nuestra actual Constitucin Poltica.
Al respecto Vid. LAFAILLE, Hctor. Curso de Derecho Civil. Derechos Reales. Tomo I. Pgs. 305 y ss.
147
rrir una serie de elementos. As por ejemplo, para que exista un contrato de compraventa debe concurrir la manifestacin
de voluntad de las parles, la transmisin
del derecho de propiedad sobre un bien,
la existencia de un precio como contraprestacin, etc. En caso contrario, aunque
la(s) persona(s) le asigne(n) una determinada calificacin al acto realizado, legalmente no lo poseer, puesto que carecer
de tipicidad (acto atpico).
Apliquemos el criterio antes expuesto
al mbito del derecho pblico:
El acto de imposicin puede ser visto
desde tres planos diferentes: Como facultad, como accin, y como hecho:
La imposicin, como facultad, se encuentra referida al derecho, o atribucin poder-, que le asiste al Estado para imponer cargas a sus sbditos en consideracin a ciertos parmetros. (33)
La imposicin como accin, entendida
como la materializacin de la atribucin,
comprende el conjunto de actos encaminados a la estructuracin de un tributo. El
planeamiento, la estructuracin, el estudio que antecede al acto normativo que da
vida a un tributo.
La imposicin como hecho. La norma
que establece una obligacin de naturaleza tributaria. Es el producto de los actos
de imposicin que ejecut previamente el
Estado.
La imposicin entendida como facultad (atribucin, poder) y como acto
(actividad del Estado, accin) encaminado al establecimiento de una obligacin
(33) Parmetros que de un lado sustentan la actividad impositiva, como es el caso del deber de contribuir
derivado de la vida en sociedad, la posesin de riqueza susceptible de gravamen, etc.; y que por otra
parte la limitan como sucede con los derechos subjetivos de sus sbditos.
148
(34) KRUSE. Ob. Cit. Pg. 112. Un Impuesto ciertamente an no resulta confiscatorio..., si recorta sustancialmente la ganancia. Ser un impuesto confiscatorio a partir del momento en que suprima completamente la ganancia... y fuerce a que los ataques se vuelvan contra la sustancia del patrimonio, colocando
al sujeto pasivo en una situacin en que no se le pueda exigir.
149
Los autores que adoptan la tesis cuantitativa hacen alusin a una nocin de justicia, confundiendo lo que es la equidad y
la racionalidad en la tributacin con lo
que es propiamente la no confiscacin.
A mayor abundamiento, la prohibicin
a la existencia de impuesto confiscatorio
no puede ser considerada como limitacin de carcter cuantitativo por cuanto el
contribuyente percutido -el sujeto obligado por ley- puede, por lo general, trasladar la carga econmica del impuesto, en
forma total o parcial, sobre el denominado contribuyente incidido -regla aplicable
tanto tratndose de impuestos directos como indirectos-. Adems, respecto a la traslacin del impuesto, sta puede ser efectuada parcialmente sobre dos o ms sujetos. En estos supuestos habra que examinar cada caso en particular, si se produjo
la traslacin o si se asumi la carga (y en
qu medida), para ver el porcentaje de
carga que puede definirse como confiscatoria. Aqu ms que todo se entrara a
analizar el respeto al derecho individual
de propiedad, que la cualidad del impuesto, esto es, su no confiscatoriedad.
A modo de conclusin sobre este punto, cabe precisar que la prohibicin al impuesto confiscatorio recogida en la Constitucin, tiene un doble efecto: Por un
lado, obligar al Estado a cumplir con los
principios jurdicos impositivos y los criterios que rigen la imposicin, y por otra
parte recortar el libre ejercicio de su potestad de gravar, en consideracin a los
(35) Fonrouge comentando el principio establecido jurisprudencialmente, que los tributos no pueden absorber
una parte sustancial de la propiedad o de la renta, seala, que el mencionado principio, ... incluye el
capital y tambin su producido, la renta; y no podra ser de otra manera, porque la riqueza se transformara en una palabra carente de sentido, si los individuos no pudieran gozar de su rendimiento. GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen I. Pg. 369.
(36) El impuesto al Patrimonio Neto Personal fue introducido al Per por el Decreto Legislativo 451 de 30 de
diciembre de 1987. El impuesto fue aplicado hasta el ejercicio gravable de 1991 inclusive.
150
SISTEMA TRIBUTARIO Y
SEGURIDAD JURIDICA
DEBER DE CONTRIBUIR
PODER IMPOSITIVO
MIEMBROS
DE UNA
SOCIEDAD
ESTADO
DERECHOS INDIVIDUALES
RESTRICCIONES LEGALES
NO CONFISCACION
151
5. CONCLUSIONES
DACIONES
RECOMEN-
152
sos en que no se justifican por necesidades reales -como por ejemplo una reforma tributaria integral por ineficacia del
sistema legislativo existente-, no slo
crea un alto grado de incertidumbre en el
nimo del contribuyente, que puede contribuir al aumento de la evasin fiscal,
sino que contribuye a que la administracin tributaria cometa arbitrariedades,
bien sea por desconocimiento de las nuevas normas, por problemas derivados durante el rgimen de transicin, o -como es
frecuente- por vacos legales.
OCTAVA.- Es necesario que la actuacin del Estado respete el orden jurdico
constitucional, toda vez que la mayor se-
6. BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
ATALIBA, Geraldo. Mejoramiento y Simplificacin del Sistema Jurdico Tributario en
Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Volumen VI. Junio 1984.
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