Sunteți pe pagina 1din 49

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

Facultatea Contabilitate i Informatic de Gestiune


Master Audit Financiar i Consiliere

LUCRARE DE DISERTAIE

RECUNOATEREA, CONTABILIZAREA I
PREZENTAREA INFORMAIILOR PRIVIND
MPRUMUTURILE CONFORM O.M.F.P. 3055/2009

Profesor coordonator:
Prof. univ. dr. Maria MANOLESCU

Masterand,
BLAN Ana-Maria
Anul II, Semestrul II, AFC

Bucureti
2012

CUPRINS:
INTRODUCERE...........2
CAPITOLUL 1. EVOLUIA I EVALUAREA STADIULUI CUNOATERII PRIVIND
MPRUMUTURILE.4
1.1.

Definiii i concepte cheie, delimitri i clasificri conceptuale, aria de cuprindere i

aplicabilitate...4
1.1.1. Definiii i concepte cheie4
1.1.2. Delimitri i clasificri conceptuale.6
1.1.3. Aria de cuprindere i aplicabilitate..8
1.2.
Evoluii pe plan naional i internaional.......10
1.2.1. Evoluii pe plan naional10
1.2.2. Evoluii pe plan internaional.13
1.3.

Contabilitatea mprumuturilor i a datoriilor unei societi...15

1.4.

Cea mai dezvoltat form de mprumut Leasing-ul. Importan a leasing-ului n

activitatea unei entiti...19


1.5.

Analiz critic a reglementrii sau a practicii i propuneri de perfecionare.22

CAPITOLUL 2. ASPECTE PRACTICE N CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR


PE TERMEN MEDIU I LUNG PRIVIND OPERAIUNILE DE LEASING24
2.1. Scurt istoric privind dezvoltarea leasing-ului la nivel mondial si naional.24
2.2. Studiu de caz..25
2.2.1. Prezentarea societii.......25
2.2.2. Derularea unui contract de leasing financiar n cadrul S.C.ALLEGRIA S.A28
CONCLUZII....47
Bibliografie...49

INTRODUCERE
2

Criza de lichiditi cu care se confrunt n prezent societile comerciale din Romnia,


care au derulat programe de investiii n anul anterior sau au continuat investiii ncepute n anii
precedeni, reflect o situaie dificil n care se afl acestea, att din perspectiva legii societilor
comerciale ct i din perspectiva expunerii financiare.
n majoritatea cazurilor, societile comerciale care au derulat asemenea investiii, au
contractat mprumuturi semnificative n vederea susinerii planurilor lor de afaceri fie de la
acionari, fie de la bnci sau alte instituii financiare. n aceast situaie se gsesc societ ile
comerciale care i-au concentrat investiiile n modernizare, dezvoltarea anumitor divizii
specializate n interiorul grupului, intrarea pe piaa romneasc i, n consecin, promovarea
produselor n vederea atingerii unei cote de pia confortabile, implementarea n interiorul
entitii a unor aplicaii sau sisteme informatice complexe. Aadar, mprumuturile pot contribui
esenial la creterea economic prin stimularea dezvoltrii unor activiti noi, a ntreprinderilor
private care se pot afla la nceput de activitate; de asemenea, pot contribui i la relansarea unor
domenii vitale ale economiei.
Dac ne referim la mprumuturile obinute de la bnci sau de la alte institu ii financiare,
putem susine ideea c acestea permit finanarea peste nivelul resurselor proprii, o cheltuial
peste nivelul veniturilor obinute.
Societile comerciale din Romnia apeleaz tot mai frecvent la credite bancare (pe
termen scurt sau pe termen mediu i lung) din mai multe motive, dintre care putem aminti:
a)
b)
c)
d)

rentabilitate sczut i lipsa de fonduri proprii;


imobilizarea resurselor proprii din cauza creanelor mari nencasate;
acces restrictiv la alte variante de finanare;
blocajul financiar i arieratele din economia romneasc.
Prezenta lucrare i propune s aduc n prim-plan importana mprumuturilor n viaa

economic a unei ntreprinderi.


Aceasta este structurat pe doua capitole care la rndul lor sunt detaliate n subcapitole.
Primul capitol evideniaz o abordare general de la cunoaterea termenilor specifici acestui
segment, trecnd prin expunerea evoluiei pe plan naional i internaional a mprumuturilor pn
la particularizarea unei categorii de mprumut pe termen mediu i lung, i anume leasing-ul.

Recunoaterea, contabilizarea i prezentarea informaiilor privind mprumuturile am


evideniat-o n conformitate cu reglementrile n vigoare aplicabile n Romnia i anume Ordinul
Ministrului de Finane Publice nr. 3055 / 29.10.2009 publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr.
766 din 10.11.2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene.
Partea a II-a din lucrare prezint, pe lng o scurt istorie a leasing-ului, i un studiu de
caz unde voi urmri derularea unui contract de leasing financiar din momentul n care
conducerea societii comerciale ALLEGRIA S.A. se hotrte s achiziioneze o autospecial
pn la nchiderea contractului.
Aceast abordare a mprumuturilor prin prisma leasing-ului financiar am realizat-o innd
cont de faptul c, n economia romneasc, tot mai multe societi se confrunt cu imposibilitatea
de accesare a creditelor bancare fie din cauza unor msuri de protecie deosebit de riguroase ale
bncii, fie din pricina unor situaii financiare nefavorabile pe care le prezint ntreprinderea. n
Romnia, majoritatea contractelor de leasing vizeaz autoturismele, puine la numr fiind
contractele care privesc retehnologizarea unor sectoare importante de activitate.

CAPITOUL 1
EVOLUIA I EVALUAREA STADIULUI CUNOATERII
4

PRIVIND MPRUMUTURILE

1.1.DEFINIII

CONCEPTE

CHEIE.

DELIMITRI

CLASIFICRI

CONCEPTUALE. ARIA DE CUPRINDERE I APLICABILITATE

1.1.1. Definiii i concepte cheie


nelegerea i abordarea unui aspect al vieii economice, att de important i att de vast cum
sunt mprumuturile, necesit o cunoatere prealabila a unor noiuni de baz pe care le vom
prezenta n cele ce urmeaz.
Conform dicionarului economic i financiar , poziia financiar a unei ntreprinderi este
definit de resursele financiare pe care le controleaz, de structura financiar a activelor,
datoriilor i capitalului propriu, lichiditatea i solvabilitatea valorilor economice i de capacitatea
sa de a se adapta la schimbrile mediului n care i desfoar activitatea. Ecuaia fundamental
a poziiei financiare este de forma: CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV DATORII
(PASIV). O societate are o poziie financiar pozitiv n cazul n care capitalul propriu este mai
mare sau cel puin egal cu datoriile cu valoare economica. Aceast condiie indica faptul c
ntreprinderea are posibilitatea s plteasc obligaiile faa de teri att pe parcursul desfurrii
activitii sale ct i la lichidarea sa.
O datorie reprezint o obligaie actual ce decurge din evenimente trecute i prin
decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care incorporeaz beneficii
economice1. Aceast definiie a datoriei o regsim i n Standardul Internaional de
Contabilitate nr. 37 (IAS 37) Provizioane, datorii i active contingente i n Standardul
Internaional de Contabilitate nr. 1 (IAS 1) Prezentarea situaiilor financiare.
n funcie de termenul de exigibilitate, datoriile se mpart n:
Datorii pe termen scurt reprezint sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pna la 1 an
de zile.
1

O.M.F.P 3055/29.10.2009 publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 din 10/11/2009 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene

Datorii pe termen mediu i lung se refer la sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai
mare de 1 an de zile.
Avnd n vedere faptul c datoriile financiare reprezint o surs strin de finanare a unei
societi, acestea fac trimitere la mprumuturi.
mprumutul este o aciune n baza creia o persoan numit mprumutator sau creditor pred
altei persoane numit mprumutat sau debitor o cantitate de bunuri consumabile, neconsumabile
i/sau o anumit sum de bani, acesta din urm obligndu-se a i le restitui la scaden n anumite
condiii.
O categorie extrem de importanta i care, n ultima perioad a luat o amploare deosebit, este
leasing2-ul. Leasing-ul este o tehnic de afaceri economice, anume de comer i de finanare cu
bunuri mobiliare i imobiliare, care are la baz un contract de locaie prin care se nstrineaz
dreptul de folosin dar se pstreaz cel de proprietate3.
Specialitii n domeniu ofer o definiie a leasing-ului att din punct de vedere economic ct
i din punct de vedere juridic.
Din punct de vedere economic, leasing-ul reprezint o operaiune de finanare, pe baza unui
contract de leasing, n care finanatorul asigur beneficiarului fonduri necesare pentru ntreaga
investiie. Pe tot parcursul derulrii contractului, cel care nchiriaz (fiind n continuare
proprietar) permite chiriaului (utilizator) s foloseasc un anumit bun n schimbul promisiunii
celui din urm de a efectua o serie de pli (rate de leasing).
Din punct de vedere juridic, leasing-ul este un contract complex care permite unei persoane
s obina i s utilizeze un lucru fr a plti imediat preul cu posibilitatea de a-l cumpra la un
pre rezidual. Prin urmare, leasing-ul este o operaiune, prin care o parte denumit
locator/finanator transmite pentru o perioad determinat dreptul de folosin asupra unui bun al
crui proprietar este, celeilalte pri denumit locatar/utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei
pli periodice, denumit rat de leasing, iar la sfritul perioadei de leasing locatorul/finanatorul

Leasing-ul se clasific n leasing financiar i leasing operaional. Prin leasing financiar


sunt transferate o mare parte din riscuri i avantaje aferente dreptului de proprietate asupra
bunului. Conform OMFP 3055/2009, leasing-ul operaional este operaiunea de leasing care
nu intr n categoria leasing-ului financiar.
3
Puiu Alexandru Managementul afacerilor economice. Tehnici de afaceri economice
interne i internaionale. Editura Independena Economic, Piteti, 2007

se oblig s respecte dreptul de opiune al utilizatorului, de a cumpra bunul, de a prelungi


contractul de leasing, ori de a nceta raporturile contractuale.
n acest context al datoriilor, putem vorbi despre Principiul Prudenei care, menioneaz
foarte explicit faptul c activele i veniturile nu trebuie s fie supraevaluate, iar datoriile i
cheltuielile, subevaluate4. Practic, acest principiu face referire la faptul c managementul
ntreprinderii trebuie s fie prevztor i s i ia msuri de protecie prin constituirea de
provizioane pentru risc. Provizionul este o datorie incert din punctul de vedere al perioadei
de exigibilitate sau al valorii5.
1.1.2. Delimitri i clasificri conceptuale
Aa cum am punctat n definiia dat mai sus, datoriile reprezint privarea viitoarelor
avantaje economice care decurg din obligaia pe care o are o entitate de a transfera active sau de
a presta servicii la/pentru alte entiti ca urmare a operaiilor sau evenimentelor trecute. Dintre
acestea putem aminti:

Sume datorate furnizorilor pentru bunuri sau servicii achiziionate pe credit


Sume mprumutate adic sume datorate bncilor n urma unor credite de
rambursat
Drepturi salariale acordate angajailor
Impozite datorate statului

ntruct datoriile sunt recunoscute prin lege, creditorii au dreptul de a cere vnzarea
Servicii ce urmeaz a fi prestate

activelor companiei n cazul n care aceasta nu reuete s i achite datoriile. Creditorii au


prioritate n faa proprietarilor i trebuie achitai complet naintea recompensrii acestora din
urm, chiar dac stingerea unei datorii consum toate activele unei ntreprinderi.
Standardul Internaional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare
recomand clasificarea elementelor n bilan potrivit criteriilor curent/necurent. Conform acestui
standard obligaiile unei ntreprinderi sunt considerate curente atunci cnd acestea vor fi onorate

O.M.F.P 3055/29.10.2009 publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 din 10/11/2009 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene
5
Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate-Standardul Interna ional de
Contabilitate IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente Editura CECCAR, Bucureti, 2004

pe parcursul derulrii normale a activitii sau sunt scadente pentru a fi onorate ntr-o perioada de
pna la 12 luni de la data bilanului.
Datoriile pe termen lung fac parte din categoria pasivelor necurente. Pasivele necurente sunt
definite ntr-o maniera rezidual ca fiind alte datorii dect cele curente.
mprumuturile i datoriile pe termen lung sunt structuri de capitaluri strine pentru care
ntreprinderea are obligaia de a le restitui la termen i, pentru care, trebuie s plteasc o
dobnd. Acestea fac parte din structura capitalurilor permanente.
n contabilitate i n rapoartele financiare, datoriile se clasific dup diferite criterii:
Criterii de

Tipuri de

clasificare

datorii

Explicaii
include datoriile legate de angajarea capitalului atras, pe care l constituie

financiare

creditele bancare, mprumuturi n valut naional i strin primite de ctre


ntreprindere de la alte persoane fizice i juridice, pe termen stabilit i pentru
o anumit plat

Coninutul
economic

cuprind angajamente de plat ale ntreprinderii fa de furnizori, personalul


comerciale

ntreprinderii, organele asigurrilor sociale, companiile de asigurri, bugetul


de stat, diveri creditori
datoriile fa de alte persoane fizice i juridice, n special fa de personalul

calculate

ntreprinderii, organele asigurrilor sociale, companiile de asigurri, bugetul


de stat, diveri creditori

Termenul de

pe termen lung

cu termen de achitare mai mare de 1 an

achitare

pe termen scurt

cu termen de achitare sub 1 an

Modul de
achitare

convertibile
neconvertibile

achitarea lor poate fi efectuata prin cedarea unei pri din capitalul statutar
(aciuni sau cote de participaie)
achitarea lor poate fi efectuat prin alte mijloace i nu prevede cedarea unei
pri din capitalul statutar

Particulariznd, datoriile financiare includ datoriile legate de angajarea capitalului atras.


La rndul su, capitalul atras este constituit de creditele bancare i mprumuturile n valut
naional sau strin primite de ntreprindere de la alte persoane fizice sau juridice, pe un termen
stabilit i cu o anumit plat. Datoriile financiare includ:

n categoria mprumuturilor pe termen lung i datoriilor asimilate sunt incluse:


mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
Credite bancare pe termen lung
Datorii privind imobilizrile financiare
Alte mprumuturi pe termen lung i datorii asimilate (ex: leasing)
Dobnzile aferente mprumuturilor pe termen lung i datoriilor asimilate
1.1.3 Aria de cuprindere i aplicabilitate
n vederea realizrii obiectului de activitate, ntreprinderea intr n relaii cu mediul
economic-social. Astfel, pentru a-i asigura existentul de bunuri economice de natura activelor
imobilizate, activelor circulante sau altor bunuri necesare desfurrii propriei activiti, aceasta
intra n relaii de colaborare cu tere persoane fizice sau juridice.
Problematica datoriilor, n spea a mprumuturilor, este tratat n O.M.F.P. 3055 / 29.10.2009
pentru

aprobarea

Reglementrilor

contabile

conforme

cu

directivele

europene6.

Reglementrile acestui Ordin se aplic societilor comerciale aducnd n prim-plan principiile


contabile eseniale pentru poziia datoriilor n situaiile financiare ale unei entiti. Putem aminti
doar cteva:
-

principiul evalurii separate a elementelor de active i datorii. Acestea se evalueaz

separat;
principiul necompensrii este strict interzis orice compensare ntre elementele de
active i datorii. Toate datoriile se nregistreaz n contabilitate numai n baza

documentelor justificative reflectnd astfel adevrul economic7.


principiul prevalenei economicului asupra juridicului se refer la faptul c prezentarea
valorilor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic

publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 din 10/11/2009

La nivelul reglementrilor naionale observm o evoluie, n sensul c, spre deosebire de O.M.F.P. 1752/2005,
O.M.F.P. 3005/2009 impune nregistrarea n contabilitate a creanelor i datoriilor numai n baza documentelor
justificative.

al tranzaciei i nu numai de forma juridic a acesteia. De exemplu, ncadrarea de ctre


utilizatori a contractului de leasing n leasing operaional sau financiar.
De asemenea, societile comerciale au obligaia ca, n situaiile financiare anuale, s prezinte
o imagine fidel, conform cu realitatea economic a activelor, datoriilor, poziiei financiare,
profitului sau pierderii acestora. Elementele de activ, datorii i capital propriu sunt prezentate n
Bilan la finele fiecrui exerciiu financiar, grupate fiind dup natur i lichiditate (n cazul
activelor) i dup natur i exigibilitate (n cazul datoriilor).
Standardul Internaional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situa iilor financiare se
aplic fiecrei ntreprinderi care face raportare n conformitate cu IAS; aici ne referim i la bnci
i societi de asigurare.
Bncile reprezint un motor deosebit de important al vieii economice. Diverse persoane
fizice sau juridice apeleaz frecvent la bnci, fie pentru a contracta un mprumut/credit, fie
pentru depozite. Bncile joac un rol major n meninerea ncrederii n sistemul monetar prin
intermediul relaiei apropiate cu organismele de reglementare i cu cele guvernamentale 8. Ca
urmare a acestui fapt, se observ manifestarea unui interes maxim privind buna funcionare a
instituiilor bancare n special privind lichiditatea i solvabilitatea acestora raportate la diverse
riscuri specifice acestui tip de activitate.
Categoriile de persoane juridice care pot beneficia de credite la bncile din Romnia, sunt:
-

regii autonome, companii i societi naionale


societi comerciale cu capital de stat sau privat
societi comerciale cu capital integral strain sau mixt, constituite conform legii
uniti administrativ-teritoriale, organizate potrivit legii
asociaii de proprietari i alte forme de asociere prevzute de lege
alte persoane juridice, organizate n conformitate cu legea i care desfoar activiti
legale.

O societate comercial NU va beneficia de un mprumut n cazul n care:


-

nregistreaz pierderi
nu contribuie cu capital propriu la finanarea activelor circulante sau la realizarea

proiectelor de investiii
au datorii faa de banc i nu prezint programe de redresare viabile

Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate-Standardul Internaional de


Contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare Editura CECCAR, Bucureti, 2004

10

s-a instituit procedura de reorganizare sau faliment

Astfel, bncile acord mprumuturi ctre ntreprinderi numai dac respect anumite condiii,
cum sunt cele legate de poziia financiar, mai precis cele privind solvabilitatea. Majoritatea
bncilor acord mprumuturi doar dac rata de ndatorare (datorii totale/capitaluri proprii) este
subunitara.
Pot exista contracte de mprumut care s cuprind clauze potrivit crora, n cazul n care
ntreprinderea nu respect anumite condiii, s cear rambursarea creditelor care nu sunt
scadente.

1.2 EVOLUII PE PLAN NAIONAL I INTERNAIONAL


1.2.1. Evoluii pe plan naional
Ordinul Ministrului

Finanelor Publice

nr. 3055/29.10.2009 pentru

aprobarea

Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene a fost publicat n Monitorul Oficial,


Partea I nr. 766 din 10.11.2009. Prin acest Ordin este abrogat Ordinul Ministrului Finan elor
Publice nr. 1752/ 17.11.2005.
Realiznd o paralel ntre cele dou reglementri, putem constata diferene la nivelul
segmentului analizat n prezenta lucrare, dup cum urmeaz:
O.M.F.P. 1752/2005 aplicabil
de la 01.01.2006
o datorie reprezint o
obligaie actual a entitii ce
decurge din evenimente trecute
i prin decontarea creia se
ateapt s rezulte o ieire de
resurse
care
incorporeaz
beneficii economice.
Principiul
necompensrii.
Orice
compensare
ntre
elementele de activ i de datorii
sau ntre elementele de venituri
i cheltuieli este interzis.
Eventualele compensri ntre
creane i datorii ale entitii
fa de acelai agent economic
pot fi efectuate cu respectarea
prevederilor legale, numai dup

O.M.F.P. 3055/2009
aplicabil de la 01.01.2010
O datorie reprezint o obligaie actual ce decurge din
evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt
s rezulte o ieire de resurse care incorporeaza
beneficii economice. O datorie este recunoscut n
contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este
probabil c o ieire de resurse incorpornd beneficii
economice va rezulta din decontarea unei obligaii
prezente i cnd valoarea la care se va realiza aceast
decontare poate fi evaluat n mod credibil.
Principiul necompensrii. Orice compensare ntre
elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de
venituri i cheltuieli este interzis.
Toate creanele i datoriile trebuie nregistrare distinct
n contabilitate, pe baz de documente justificative.
Eventualele compensri ntre creane i datorii fa de
aceeai entitate, efectuate cu respectarea prevederilor
legale, pot fi nregistrate numai dup contabilizarea
veniturilor i cheltuielilor corespunztoare.

11

Comentarii
Acest
articol
este
completat cu informaii
privind
modul
de
recunoatere
i
prezentare
a
unei
datorii n bilan.

Articolul
a
fost
completat
cu
specificaia c toate
creanele i datoriile
trebuie
nregistrate
distinct n contabilitate
pe baz de documente
justificative.

nregistrarea n contabilitate a
veniturilor i cheltuielilor la
valoarea integral.
Evaluarea la inventar a creanelor i datoriilor se face la
valoarea lor probabil de ncasare sau plat.
Creanele i datoriile n valut
se nregistreaz n contabilitate
att n lei, la cursul de schimb
de la data efecturii
operaiunilor comunicat de
B.N.R., ct i n valut.

Creanele i datoriile n valut, rezultate ca efect al


tranzaciilor entitii se nregistreaz n contabilitate
att n lei ct i n valut, cu respectarea urmtoarelor
prevederi:
- n cazul datoriilor de leasing financiar n
valut acestea se nregistreaz la cursul de
schimb al pieei valutare comunicat de B.N.R.
la data acordrii finanrii. n situaia n care
data acordrii finanrii este zi nebancar, la
calculul diferenelor de curs valutar aferente
se va avea n vedere cursul de schimb al pieei
valutare comunicat de B.N.R. n ultima zi
bancar anterioar acesteia. Prevederile
prezentului alineat se aplic i n cazul
datoriilor de leasing financiar n lei, cu
decontare n funcie de cursul unei valute
- Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia
decontrii creanelor i datoriilor n valut la
cursuri diferite fa de cele la care au fost
nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa
de cele la care sunt nregistrate n contabilitate
trebuie recunoscute n luna n care apar, ca
venituri sau cheltuieli din diferene de curs
valutar. Atunci cnd creana sau datoria n
valut este decontat n decursul aceleiai luni
n care a survenit, ntreaga diferen de curs
valutar este recunoscut n acea lun. Atunci
cnd creana sau datoria n valut este
decontat ntr-o lun ulterioar, diferena de
curs valutar recunoscut n fiecare lun, care
intervine pn n luna decontrii,se determin
innd seama de modificarea cursurilor de
schimb survenit n cursul fiecrei luni.
- Diferenele de valoare care apar cu ocazia
decontrii creanelor i datoriilor exprimate n
lei, n funcie de un curs valutar diferit de cel
la care au fost nregistrate iniial pe parcursul
lunii sau fa de cele la care sunt nregistrate
n contabilitate trebuie recunoscute n luna n
care apar, la alte venituri sau cheltuieli
financiare. Atunci cnd creana sau datoria
este decontat n decursul aceleiai luni n
care a survenit, ntreaga diferen rezultat
este recunoscut n acea lun. Atunci cnd

12

Este introdus un nou


articol
privind
evaluarea creanelor i
datoriilor.
Acest
articol
este
modificat i completat
prin adugarea unor
prevederi
privind
datoriile de leasing
financiar, diferenele
de curs valutar ce apar
cu ocazia decontrii
creanelor i datoriilor.
Totodat,
articolul
dezvolt i trateaz
prevederi legale pentru
tranzaciile n valut.

creana sau datoria este decontat ntr-o lun


ulterioar, diferena recunoscut n fiecare
lun, care intervine pn n luna decontrii, se
determin innd seama de modificarea
cursurilor de schimb, survenit n cursul
fiecrei luni.
La finele fiecrei luni creanele i datoriile n valut se
evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare
comunicat de B.N.R. din ultima zi bancar a lunii n
cauz. Diferenele de curs nregistrate se recunosc n
contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferenele de
curs valutar, dup caz. Prevederilor anterioare li se
aplic i creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror
decontare se face n funcie de cursul unei valute.
Diferenele se nregistreaz la venituri sau cheltuieli
financiare, dup caz.
La scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale
cror termene de ncasare sau de plat sunt prescrise,
entitile trebuie s demonstreze c au fost ntreprinse
toate demersurile legale, pentru decontarea acestora.

Ordinul 3055/2009
aduce noi reglementri
privind evaluarea
creanelor i datoriilor
n valut precum i
recunoaterea n
contabilitate a
diferenelor
nregistrate.
Ordinul 3055/2009
aduce noi prevederi
referitoare la creanele
i datoriile a cror
termene de ncasare
sau plat au fost
prescrise.

n urma analizei efectuate ntre cele dou reglementri contabile constatm c au fost
introduse o serie de elemente noi i, de asemenea, cteva noiuni care vin n completarea celor
existente deja privind regimul datoriilor. Astfel, se introduce un paragraf nou privind modul de
recunoatere a datoriilor n bilan. Acestea se nregistreaz n contabilitate numai pe baza
documentelor justificative.
Un element de noutate privete evaluarea la inventar a datoriilor precum i evaluarea
datoriilor n valut i recunoaterea n contabilitate a diferenelor nregistrate.
Un aspect foarte important i de noutate n noul ordin l constituie prevederile legate de
datoriile a cror termen de plat a fost prescris.

1.2.2. Evoluii pe plan internaional


Standardul Internaional de Contabilitate IAS 1 privind Prezentarea situaiilor
financiare aduce n atenie politicile privind clasificarea curent/termen lung n Bilan,
completnd astfel definiia data activelor i datoriilor societii. Distincia curent/termen lung
este reflectat prin perioada de 12 luni de la data bilanului sau printr-o perioad egal cu durata
13

normal a ciclului de exploatare9. Aceeai clasificare este preluat i n O.M.F.P. nr.


3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene.
Este recomandat societilor care livreaz bunuri sau presteaz servicii s realizeze o
prezentare separat a activelor i datoriilor curente fa de cele pe termen lung. De asemenea,
separarea acestora se face i dupa criteriile de lichiditate i exigibilitate.
Pe lng formularea de politici de prezentare a situaiilor financiare:
prezentare
prezentare

structur
structur

coninut
coninut

IAS 1 formuleaz elemente privind recunoaterea i evaluarea elementelor care fac parte
integrant din situaiile financiare ale unei entiti. Astfel, conform Standardului Internaional de
Contabilitate nr. 1, o datorie este recunoscut n Bilan n momentul n care este probabil ca o
ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii
prezente, iar valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil10.
n ceea ce privete procesul de evaluare, acesta se refer la valoarea la care sunt recunoscute
structurile situaiilor financiare n Bilan i Contul de Profit i Pierdere. Bazele de evaluare sunt
reprezentate de costul istoric, costul curent, valoarea realizabil, valoarea actualizat. Iat, c
IAS 1 ofer libertate societilor n alegerea variantei care i se potrivete cel mai bine i care
ofer o imagine ct mai apropiat de realitate. Prin comparaie cu IAS 1 observm c, privind
procesul de recunoatere i evaluare a elementelor de active, datorii i capital propriu,
O.M.F.P. nr. 3055 nu prezint diferene.
De asemenea, de remarcat este faptul c standardul 11 n cauz nu impune entitilor un anumit
format de prezentare a informaiilor privind poziia financiara ntruct, n funcie de ramura de
activitate, aceasta i poate realiza propria structura a situaiilor financiare.
n schimb, se precizeaz faptul c datoriile trebuie prezentate n ordinea exigibilitii lor ns,
nu precizeaz dac prin ordinea lichiditii se nelege aranjarea elementelor n ordine
cresctoare sau descresctoare. Sistemul contabil romnesc a optat pentru varianta prezentrii n
9

Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate-Standardul Internaional de


Contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare Editura CECCAR, Bucureti, 2004
10
Ghid pentru inelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate-Standardul Internaional de
Contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare Editura CECCAR, Bucureti, 2004
11
Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate-Standardul Internaional de
Contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare Editura CECCAR, Bucureti, 2004

14

Bilan a datoriilor n funcie de termenul n care se pltesc: datorii curente (perioada mai mica de
1 an) i datorii pe termen lung (perioada mai mare de 1 an). Avantajul acestei clasificri permite
unei societi s aib control asupra activului net (dac activele > datoriile) respectiv asupra
datoriilor nete (dac datoriile > activele).
O atenie deosebit este acordat activelor i datoriilor curente ntruct acestea arat dac
societatea are capacitatea de a-i achita datoriile pe termen scurt din activele pe termen scurt.
Dei, o mare parte din datoriile curente este reprezentat de datoriile comerciale i cele fa de
angajai, n categoria datoriilor curente se include i partea curenta din datoriile purttoare de
dobnd, descoperiri de cont, dividende de pltit, impozit pe profit.
Pentru a-i finana activitatea, societile recurg frecvent la finanarea prin intermediul
instituiilor de credit. O mare parte din creditele contractate sunt pe termen mediu i lung. n
ultimul an de rambursare al creditelor pe termen mediu i lung, o parte a acestor credite devine
curent ntruct societatea va trebui s ramburseze creditul n mai puin de 12 luni de la data
bilanului. Standardul prevede faptul c societile trebuie s continue clasificarea datoriilor pe
termen lung chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data Bilanului dac:
Termenul iniial a fost pe o perioada mai mare de 1 an
Societatea intenioneaz s fac o refinanare pe termen lung a datoriei
Intenia respectiv este susinut de un acord de refinanare

1.3. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR I A DATORIILOR UNEI SOCIETI


n viaa unei societi nevoia de fonduri pentru realizarea activitilor investiionale a
condus la gsirea unor soluii pentru crearea de noi surse de finanare, suplimentare, altele dect
capitalurile proprii.
Din categoria acestor surse de finanare atrase, fac parte mprumuturile pe termen lung i
datoriile asimilate. Sfera de cuprindere a acestora este variat, modalitile de apelare la una din
categoriile de mprumuturi pe termen lung i datorii asimilate rmnnd la latitudinea
ntreprinderii, fcnd parte din politicile manageriale i financiar-contabile ale acesteia12 .

12

Revista Gestiunea i contabilitatea firmei Numrul 3, Martie 2008 articol Contabilitatea mprumuturilor
pe termen lung i datoriilor asimilate, Seciunea: Capitaluri, fonduri i rezerve; Autori: dr. Dumitru Vian, dr.
Corneliu Burada, dr. Claudia Burtescu, dr. Dorina Luta

15

n categoria mprumuturilor pe termen lung i datoriilor asimilate sunt incluse:


mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
Credite bancare pe termen lung
Datorii privind imobilizrile financiare
Alte mprumuturi pe termen lung i datorii asimilate (ex: leasing)
Dobnzile aferente mprumuturilor pe termen lung i datoriilor asimilate
Particulariznd, creditele pe termen lung sunt datorii pe care le contracteaz societile cu
bncile comerciale interne i/sau externe i cu alte instituii financiare n scopul finanrii unor
investiii sau a unor nevoi. Acestea se constituie n surse de finanare atrase. Creditele bancare
sunt dobndite pe baz de contracte de creditare pe o perioada mai mare de 1 an i sunt
purttoare de dobnzi.
Contabilitatea datoriilor din credite pe termen lung de la banc, sau alte persoane juridice se
conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I, 162 "Credite bancare pe termen lung" fiind
cont de pasiv.
n creditul contului 162 se nregistreaz: creditele pe termen lung primite (debit ct. 512),
diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar
a creditelor n valut (debit ct. 665).

n debitul contului 162 se nregistreaz: suma creditelor te termen lung rambursate (credit ct.
512), diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea creditelor n valut la
nchiderea exerciiului financiar, precum i la rambursarea acestora (credit ct. 765).
Soldul contului reprezint creditele bancare pe termen lung nerambursate.
Contul 162 "Credite bancare pe termen lung" se dezvolt pe apte conturi sintetice de gradul
II:
-

1621 "Credite bancare pe termen lung"


1622 "Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden"
1623 "Credite externe guvernamentale"
1624 "Credite bancare externe garantate de stat"
1625 "Credite bancare externe garantate de bnci"
1626 "Credite de la trezoreria statului"
16

1627 "Credite bancare interne garantate de stat"

Ne mai folosim n nregistrri i de contul 1682 "Dobnzi aferente creditelor bancare pe


termen lung", cont de pasiv, care se crediteaz cu dobnzile aferente creditului, se debiteaz cu
plata dobnzilor, iar soldul su creditor reprezint dobnda aferenta creditului.
n categoria altor mprumuturi i datorii asimilate care se ine cu ajutorul contului 167 sunt
cuprinse depozitele, garaniile, concesiunile, leasing-ul. Contul 167 Alte mprumuturi i
datorii asimilate este un cont de pasiv.
n creditul contului 167 se nregistreaz: sumele ncasate reprezentnd mprumuturi i datorii
asimilate (512), valoarea concesiunilor preluate (205), valoarea imobilizrilor corporale
primite n leasing financiar, conform prevederilor contractului (211, 212, 213, 214), diferenele
de curs valutar nefavorabile (665).

n debitul contului 167 se nregistreaz: sumele rambursate, valoarea bunurilor preluate n


concesiune i restituite conform contractului (205), obligaia de plat a ratelor pe baza
facturilor emise de locator la leasing financiar (404), diferenele de curs valutar favorabile.

Soldul curent reprezint alte mprumuturi i datorii asimilate nerestituite nc.

Recunoaterea
Orice operaiune economico-financiar efectuat se consemneaz n momentul efecturii ei
ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de
document justificativ. Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate
angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a celor care leau nregistrat n contabilitate, dup caz13.

13

Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat, cu modificrile i completrile ulterioare

17

Capitolul II Organizarea i conducerea contabilitii din Legea contabilitii nr. 82/1991


republicat cu modificrile i completrile ulterioare prevede n mod expres faptul c deinerea,
cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum
i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate, sunt interzise.
nregistrarea n contabilitate a datoriilor se efectueaz la valoarea lor nominal.
Conform O.M.F.P. 3055/2009 recunoaterea unei datorii n situaiile financiare se realizeaz
prin referin la dou criterii ce trebuie ndeplinite cumulativ:

perspectiva unei ieiri de resurse purttoare de beneficii economice


posibilitatea ca evaluarea s fie realizat credibil

Criteriile de recunoatere a datoriilor n bilan sunt prezentate n Standardul Internaional


de Contabilitate IAS 39. Conform acestuia, datoriile trebuie recunoscute doar atunci cnd
ntreprinderea devine parte a unui contract i ca urmare are obligaia de a plti.
De asemenea, unii specialiti romni14 susin aceeai idee c o datorie este recunoscut n
contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd:
este probabil ca o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice va rezulta din
decontarea unei obligaii prezente; i cnd
valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod credibil.

Evaluarea datoriilor15
La intrarea n patrimoniu: datoriile se evalueaz la valoarea lor nominala nscris n
documentele justificative, reprezentnd valoarea de plat.
La inventariere: datoriile se evalueaz la valoarea lor actual, reprezentat de valoarea
probabil de plat.
La nchiderea exerciiului financiar (prezentare n situaiile financiare): evaluarea
datoriilor are loc la nivelul valorii contabile (valoarea de intrare) pus de acord cu rezultatele
inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza
inventarierii, diferenele fiind soluionate astfel:
14

Contabilitate generala Concepte. Aplicaii i Studii de caz Mihai Deju, Mircea Muntean. Editura ALMA
MATER, Bacu, 2011
15
Contabilitate generala Concepte. Aplicaii i Studii de caz Mihai Deju, Mircea Muntean. Editura ALMA
MATER, Bacu, 2011

18

dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de intrare, diferena n plus se

nregistreaz n contabilitate pe seama elementelor corespunztoare de datorii


dac valoarea de inventar este mai mica dect valoarea de intrare, diferena n minus nu
se nregistreaz n contabilitate; conform principiului prudenei datoriile rmn
nregistrate la valoarea lor de intrare.

Datoriile n valut trebuie evaluate i prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul
de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei valabil la data nchiderii
exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de
schimb al pieei valutare, comunicat de B.N.R. de la data nregistrrii datoriilor n valut sau
cursul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate i cursul de schimb de la data nchiderii
situaiilor financiare, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup
caz.
n situaia datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei
valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se
nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea diferenelor de
valoare se efectueaz similar datoriilor n valut.

1.4 CEA MAI DEZVOLTAT FORM DE MPRUMUT LEASING-ul. IMPORTANA


LEASING-ului N ACTIVITATEA UNEI ENTITI
Una dintre cele mai importante i avantajoase forme de mprumut la nivel mondial,
european i naional este reprezentat de finanarea n sistem de leasing.
Finanrile n sistem leasing reprezint n economia rii noastre o important surs de
oxigen pentru agenii economici pentru care investiiile reprezint o cerin esenial n
dezvoltarea domeniului lor de activitate. ntruct pentru 99% din activiti sunt necesare
investiii pentru a se dezvolta, finanrile n sistem de leasing dezvolt un trend ascendent
constant.
Leasing-ul s-a impus i la noi n Romnia, aa cum a fcut-o peste tot n lume (poate mai
puin n economiile rilor din lumea a III-a) n primul rnd prin simplitate. n condi iile n care
mediul concurenial din ara noastr devine tot mai aspru, viteza de reacie a companiilor la
19

schimbrile din mediul extern este esenial. Leasing-ul, prin operativitatea sa, satisface n
intervale de timp foarte scurte, nevoia de fonduri pentru investiii a agenilor economici. De
asemenea, prin leasing, agenii economici evit procedurile complicate ale contractrii de credite
bancare, proceduri care presupun imobilizarea unor elemente din patrimoniul societii sau cel
privat pentru constituirea de garanii.
Leasingul presupune existena a trei actori: furnizorul, societatea finanatoare (societatea
de leasing) i utilizatorul (beneficiarul finanrii). Societatea de leasing cumpr de la furnizor
bunul solicitat de utilizator i l cedeaz acestuia din urm pe o anumit perioad de timp contra
unor redevene lunare (rata de leasing). Aceasta reprezint, n esen, operaiunea de finanare
prin leasing.
Avantajele de care beneficiaz utilizatorul n urma acestei operaiuni, pot fi evideniate
dup cum urmeaz:
a)

i permite realizarea de investiii atunci cnd nu dispune de lichiditile necesare. i cum


investiiile contribuie de cele mai multe ori la sporirea cifrei de afaceri, surplusul de venit
obinut poate acoperi redevenele lunare.

b)

i permite s-i foloseasc fondurile pentru sporirea capitalului de lucru (a activelor


circulante), cele care sunt aductoare de bani.

c)

i permite s fie n pas cu noua tehnologie prin aceea c la sfritul contractului de leasing,
poate returna bunul societii finanatoare i s nchirieze altul ale crui caracteristici
tehnice sporite i pot oferi o eficien mai mare n exploatare.

d)

i permite s beneficieze de amnarea plii taxelor vamale pn la sfritul contractului


pentru bunurile aduse din import. Plata taxelor vamale se va face doar la 20% din valoarea
bunului.

e)

i permite s beneficieze de facilitile fiscale; ntreaga valoare a ratei de leasing este


deductibil fiscal pentru IMM-uri.

f)

Avnd n vedere rata de leasing fixa i poate planifica mai bine bugetul pentru perioadele
urmtoare

20

Att legislaia naional ct i cea internaional clasific leasing-ul n dou mari categorii:
financiar i operaional. Aplicnd principiul prevalenei economicului asupra juridicului 16,
aceast segmentare este realizat n funcie de msura n care riscurile i avantajele aferente
titlului de proprietate al unui bun revin locatorului (finanator) sau locatarului (utilizator).
Riscurile includ posibilitatea de a nregistra pierderi, ca urmare a unui grad sczut de utilizare a
bunului sau a uzurii morale i a unor variaii ale venitului datorate modificrii condiiilor
economice. Avantajele pot fi reprezentate de estimarea unei activiti profitabile pe durata de
via economic a bunului i a unor ctiguri rezultate din creterea valorii sau din realizarea
valorii reziduale.
Din punctul de vedere al locatorului, este important faptul c un contract de leasing i
protejeaz dreptul de proprietate i deci poate aciona direct asupra bunului n cazul n care
utilizatorul nu se achit de obligaiile contractuale. De asemenea, obiectul finanrii fiind legat
direct de contract i fiind personalizat, exist posibilitatea urmririi afacerii n intimitatea ei i
este mult mai uor de luat o decizie n caz de insolvabilitate temporar a utilizatorului.
Efectele cele mai importante, din punct de vedere economic, se regsesc la utilizator.
Acesta poate s plteasc dreptul de folosin i, n cele din urm, s achiziioneze un bun
investiional pe msur ce produce. Ratele pot fi astfel dimensionate i cadenate nct s permit
plata ratelor i chiar obinerea unui profit fr a supune utilizatorul la sarcini mpovrtoare.
Contractul de leasing se ncheie pe o perioad de cel puin un an. Nu exist o cerin expres
ca un contract s fie ncheiat n form scris, dar Ordonana nr. 51 reglementeaz clauzele
obligatorii ntr-un contract de leasing, astfel c forma scris trebuie subneleas.
Contractul de leasing constituie titlu executoriu (adic poate fi pus n executare contra
utilizatorului fr nevoia parcurgerii vreunei proceduri judiciare) dac utilizatorul refuz s
napoieze bunul, n urmtoarele situaii:
la sfritul perioadei de leasing, dac acesta nu a formulat opiunea cumprrii
bunului sau a prelungirii contractului;
n cazul rezilierii contractului din vina exclusiv a utilizatorului.

16

O.M.F.P 3055/29.10.2009 publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 din 10/11/2009 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene

21

Contractele de leasing referitoare la bunuri mobile sunt supuse nregistrrii n Arhiva


Electronic de Garanii Reale Mobiliare, n condiiile Legii nr. 99/1999, pentru opozabilitate fa
de teri, dar interesul unei astfel de nregistrri este al locatorului, iar nu al utilizatorului (ca n
cazul leasing-ului imobiliar).
Achiziionarea de mijloace fixe (ntre care se includ si echipamentele IT) prin leasing
financiar intr sub incidena legislaiei referitoare la amortizare (n principal, Legea nr. 15/1994
privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, astfel cum a fost
modificat i republicat), astfel nct deductibilitatea ratelor de leasing va fi tratat difereniat.
Astfel, o parte a ratei este deductibil ca dobnd, o alt parte ca prim de asigurare i o alt
parte ca preul de achiziionare a bunului, acesta din urm fiind determinat conform legislaiei
referitoare la amortizare.
n legislaia actual exista i unele reguli speciale privind taxele vamale17. Astfel, bunurile
care sunt introduse n ar de ctre utilizatori, persoane fizice sau juridice romne, n baza unor
contracte de leasing ncheiate cu societi de leasing, persoane juridice strine, sau de societi de
leasing persoane juridice romne, n baza unor contracte de leasing ncheiate cu utilizatori,
persoane fizice sau juridice romne, bunul se ncadreaz n regimul vamal de admitere
temporar, pe toat durata contractului de leasing, cu exonerarea total de la obligaia de plat a
sumelor aferente drepturilor de import. Dac utilizatorul opteaz pentru cumprarea bunului la
sfritul perioadei de leasing, el va fi obligat s achite taxa vamal calculat la valoarea rezidual
a bunului din momentul ncheierii contractului de vnzare-cumprare, care nu poate fi mai mic
de 20% din valoarea de intrare a bunului (preul pltit de locator furnizorului).

1.5. ANALIZA CRITIC A REGLEMENTRII SAU A PRACTICII I PROPUNERI DE


PERFECIONARE
n subcapitolul 1.4 am prezentat, n principiu, avantajele pe care le ofer leasing-ul la
nivelul unei societi comerciale. ns, pe lng aceste avantaje, operaiunile de leasing au i ele
limitele lor att pentru utilizator ct i pentru furnizor sau societatea de leasing 18. Putem enumera
cteva n cele ce urmeaz:
17
18

Ordonana nr. 51/1997, privind operaiunile de leasing i societile de leasing


Al Puiu, Management Internaional, vol. 2, Editura Independena Economica, Piteti, 2003

22

n principiu, leasing-ul este mai costisitor dect creditul bancar, motiv pentru care
se recurge la o astfel de operaiune numai dac, n urma unei analize atente, se
constat c sumele economisite pot fi direcionate n tranzacii mai profitabile, sau
dac beneficiarul nu dispune de alte surse de finanare;
contractul de leasing nu poate fi nchis n mai puin de 12 luni de la data semnrii
sale;
n cazul ieirii din ar este necesar o mputernicire din partea societii de
leasing;
leasing-ul se justific numai dac bunul este exploatat pe ntreaga durat a locaiei
i dac profitul obinut este mai mare dect cheltuielile de exploatare i nchiriere;
sunt situaii n care un utilaj sau echipament utilizat temporar nu-i mai gasete
solicitani, dei nu a fost amortizat integral;
poate conduce la riscul pierderii tuturor drepturilor de proprietate n cazul
imposibilitii de respectare a contractului de ctre chiria sau locator;
ratele fixe ale chiriei pot deveni dezavantajoase n timp;
avantajul reducerii impozitului pe venit la beneficiar datorat ratelor de leasing este
temporar, pierzndu-se la nivelul impozitului global;
necesit o instruire special a personalului, att la furnizor ct i la beneficiar,
relativ la gestiunea bunului de nchiriat, n special pentru faza iniial i final;
clauzele relative la ntreinerea bunului, adeseori sunt greu de respectat n
practic, indiferent cui revin acestea, iar consecinele sunt deosebit de grave;
pentru societile de leasing, riscurile pot crete pe msura creterii beneficiarilor,
a exigenei privind solvabilitatea, a creterii duratei pe care pot aciona factori
aleatori, a creterii ponderii tranzaciilor transnaionale;
derularea operaiunilor de leasing presupune antrenarea unui numr mare de
consilieri i analiti financiari, mrindu-se astfel costul tranzaciilor.
Ca urmare a prezentrii diverselor aspecte privind leasingul financiar putem prezenta
cteva elemente de mbuntire a activitii de finanare n regim de leasing (n spea, leasing-ul
financiar). Unul dintre mijloace i poate chiar cel mai important ar putea fi reprezentat de
ncurajarea atragerii capitalului de la instituii financiare strine. De asemenea, majorarea
capitalului social al societilor de leasing este o alt posibilitate de perfecionare a activitii de
finanare prin leasing19. Cum capacitatea financiara a oricrei societi de leasing este dat de
valoarea capitalului social, apreciem c aceast limit este insuficient, raportat la
complexitatea operaiunilor asumate i riscurilor aferente tranzaciilor
19

n conformitate cu cerinele europene n vigoare.

23

Un rol extraordinar de important n stimularea activitii de finanare prin leasing l are


Guvernul, care prin faciliti fiscale este capabil s atrag resursele de finanare ale societ ilor
de leasing. Una dintre metodele de perfecionare ale activitii de leasing este reprezentat de
modificarea legislaiei fiscale privind TVA-ul. Dei TVA-ul se pltete ealonat, la fiecare
facturare a ratei de leasing, deci poate fi privit ca o finanare, fr dobnd, conform
reglementrilor n vigoare, ea nu este deductibil (pentru persoanele juridice) la valoarea
rezidual, ceea ce marete costul leasing-ului.
Propunem ca taxa pe valoarea adaugat aferent produselor de origine romneasc, ca
obiect al contractelor de leasing financiar s nu fie pltit dect la valoarea rezidual a
contractului. Obiectele de leasing financiar (echipamente i utilaje) produse n Romnia,
contractate de finanatori i destinate utilizrii de ctre beneficiari romni s fie scutite la plata
TVA, pe perioada derularii contractului de leasing financiar, iar la final aceast tax s fie pltit
numai la valoarea rezidual. Modificarea legislativ propus va permite susinerea dezvoltrii
industriei de leasing financiar i mai ales creterea produciei de echipamente romneti.

CAPITOLUL 2
ASPECTE PRACTICE N CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR PE TERMEN
MEDIU I LUNG PRIVIND OPERAIUNILE DE LEASING

2.1. Scurt istoric privind dezvoltarea leasing-ului la nivel mondial i naional


Inc din perioada Antichitii, oamenii au contientizat faptul c pot obine beneficii de
pe urma folosirii unui bun, indiferent cine era proprietarul.
Exist dovezi cum c, n urm cu aproximativ 2000 de ani .Hr., samaritenii au folosit o
form destul de apropiat a leasing-ului prin care proprietarii nchiriau fenicienilor unelte
agricole.
Primele informaii mai detaliate, care fac distincie ntre forme apropiate ale leasing-ului
financiar i operaional,dateaza din perioada lui Justinian, fiind consemnate n cartea a III-a din
Institue. Grecii i romanii arendau i ei bunurile aflate n proprietate privat. Un exemplu este
reprezentat de nchirierea vapoarelor nc de pe vremea fenicienilor.
24

Tehnicile de nchiriere practicate n Europa au fost preluate i de S.U.A.


Ca tehnic de comer exterior, leasing-ul a aprut n forma sa modern n jurul anilor
1950, n momentul n care D.P.Booth, managerul unei fabrici de produse alimentare din San
Francisco a primit o comand considerabil; neavnd utilajele necesare satisfacerii comenzii,
managerul le-a procurat prin nchriere, ntruct nu dispunea de fondurile necesare. n urma
acestei operaiuni, innd cont de avantajele pe care le ofer leasing-ul, Booth a pus bazele unei
companii de leasing United States Leasing Comp. n prezent, aceasta este cunoscut sub
denumirea de U.S. Leasing International INC.
n perioada 1970-1979, leasing-ul nregistreaz o cretere cu 800% n Europa i Japonia.
Spre sfritul acestei perioade, leasing-ul este cunoscut ca principal surs de finanare a
investiiilor.
n anul 1994 a fost nfiinat prima societate de leasing din Romnia S.C. MISTER D
LEASING SRL - primele reglementri legislative, n acest sens fiind elaborate n anul 1995.
Urmare a rapiditii cu care s-au dezvoltat operaiunile de leasing, apare prima lege specific i
anume O.G. 51/1997, fiind adoptat ca atare n 1998.
Ca urmare a promovrii operaiunilor de leasing i avantajelor acestora, n februarie
1996, sunt nfiinate trei societi de leasing: Demir Romlease (actuala companie UniCredit
Leasing), DRT Leasing i Romlib Leasing.
La nivelul economiei naionale, leasing-ul reprezint o modalitate modern de relansare a
investitiilor i de retehnologizare a societilor comerciale.

2.2. STUDIU DE CAZ


2.2.1. Prezentarea societii
Pentru studiul de caz am ales drept model societatea comercial ALLEGRIA S.A.,
aceasta fiind persoan juridic romn cu sediul social n Romnia, Bucureti, Sector 4, Str.
Orhideei, nr 40-42, fiind nfiinat n anul 1993.
Obiectul principal de activitate const n colectarea deeurilor nepericuloase, Cod
CAEN 3811, conform certificatului constatator al S.C. ALLEGRIA S.A. Obiectul de activitate
25

mai const i n: cultivarea cerealelor, porumbului i a altor plante (cod CAEN 0111), nchirierea
i subnchirierea bunurilor imobiliare proprii sau nchiriate (cod CAEN 6820), transporturi
rutiere de mrfuri (cod CAEN 4941), etc.
S.C. ALLEGRIA S.A. i desfoar activitatea n baza:
Legii nr. 51/2006 a serviciilor comunitare de utiliti publice cu modificrile i completrile ulterioare. n
conformitate cu aceast lege societatea a fost desemnat ca operator unic prin hotrre de atribuire a
contractului de delegare a gestiunii serviciului de salubrizare pe raza Sectorului 4.
Legii nr. 101/25.04.2006 privind serviciul de salubrizare a localitilor
Hotrrii de Guvern nr. 1061/10.09.2008 privind transportul deeurilor periculoase i nepericuloase pe
teritoriul Romniei Cap IV Transportul deeurilor nepericuloase
Hotrrii Guvernului nr. 349/21.04.2005 privind depozitarea deeurilor
Ordonanei de Urgena a Guvernului nr. 78/16.06.2000 privind regimul deeurilor
Licene de operare i Certificari
-Licena de operare salubrizare Clasa I eliberat de Autoritatea Naional de Reglementare pentru

Serviciile Comunitare de Utilitate Public (A.N.R.S.C.). n baza Legii 101/25.04.2006 privind


serviciul de salubrizare a localitilor, S.C. ALLEGRIA S.A. a fcut dovada competenei tehnicoorganizatorice, a celei privind calificarea personalului i a asigurrii unei dotari tehnico-materiale
adecvate prin care garanteaz capacitatea de a presta serviciul la nivelul parametrilor cantitativi
i calitativi prevzui n Regulamentul Serviciului de Salubrizare.
-SR EN ISO 9001:2001 certificarea sistemului de management a calitii
-SR SN ISO 14001/2005: certificarea sistemului privind protecia mediului i prevenirea polurii
mediului
-OHSAS 18001/1999: (Occupational Health and Safety Management Systems) standard
internaional al managementului sntii i securitatea muncii.
Principalul obiect de activitate l reprezint salubrizarea stradal i menajer (avnd o
pondere de 91.07% din totalul activitii), aceasta realizndu-se pe raza sectorului 4 al capitalei i
pe raza judeului Bacu.

26

S.C. ALLEGRIA S.A. mai are ca obiect de activitate antredepozite, agricultura (cultura
de cereale i legumicultura), servicii de deratizare, dezinfecie i dezinsecie, ridicarea
autovehiculelor parcate neregulamentar pe raza Sectorului 4.
Serviciile de salubrizare se mpart n:
a) salubrizare stradala (curaenia cilor publice CPP) efectuat n Sectorul 4 n baza
contractului de delegare a serviciului public de ctre Primaria Sectorului 4; pentru
efectuarea acestui serviciu exist Contract de salubrizare semnat ntre S.C. ALLEGRIA
S.A. n calitate de Prestator i Primria Sectorului 4 n calitate de Beneficiar.
Agentul economic supus analizei efectueaz serviciul public de salubrizare stradal ncepnd
cu anul 25.10.1999 cnd a fost semnat contractul cu Primria Municipiului Bucureti. Ulterior, la
data de 11.10.2011 se semneaz un act adiional ntre Primria Muncipiului Bucureti, Primria
Sectorului 4 i S.C. ALLEGRIA S.A. prin care Primria Sectorului 4 se substituie Primriei
Capitalei privind acest contract.
Serviciul de salubrizare stradal este executat i pe raza Judeului Bacu n baza
Contractului de Delegare prin Concesiune a gestiunii serviciilor publice de colectare i
transport a deeurilor menajere nr. 170/31.03.2011 ncheiat cu Consiliul Judeean Bacu.
Contractul se deruleaz pe o perioad de 8 ani, respectiv pn la 30.03.2018.
b) salubrizare menajer efectuat pe raza sectorului 4 n baza autorizaiei obinute de la
Primria de sector pentru 3 categorii de clieni, mprii dup cum urmeaz:
- ageni economici (firme) contracte ncheiate cu aproximativ 6260 de ageni
economici
- asociaii de locatari/proprietari contracte ncheiate cu aproximativ 1988 de asociaii
- casnici contracte ncheiate cu aproximativ 25785 case/vile
c) serviciul de deszapezire i combatere a poleiului/gheii se efectueaz n baza
contractului ncheiat cu Primria Sectorului 4 mai sus amintit. Este o activitate sezoniera
i ciclic desfurndu-se n perioada 15.11 15.03 a fiecrui an care atrage pe lng un
venit suplimentar i cheltuieli cu combustibili, personal angajat, stocuri de materiale
folosite n derularea acestui serviciu.
n urma unei analize preliminare am constatat c S.C. ALLEGRIA S.A. intocmete i
prezint situaii financiare anuale n conformitate cu Ordinul Ministrului de Finane Publice nr.
3055/19.10.2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.
27

Avnd n vedere faptul c societatea analizat depete valoarea tuturor celor 3 criterii de
mrime prevzute n ordinul menionat mai sus (respectiv total active, cifra de afaceri neta i
numrul de salariai), aceasta are obligaia (pe care o i respect) de a ntocmi i prezenta
urmtoarele 5 situaii finaciare anuale:
-

bilan
cont de profit i pierdere
situaia modificrilor capitalului propriu
situaia fluxurilor de numerar
note explicative la situaii financiare anuale

Aceste situaii au fost ntocmite n baza nregistrrilor contabile efectuate att n


conformitate cu reglementrile contabile conforme cu directivele europene ct i cu prevederile
Legii 82/1991 Legea contabilitii.
Contabilitatea se ine n limba romna. Moneda funcional pentru nregistrrile contabile
este leul romnesc.
Conform art. 6 din Legea Contabilitii nr. 82/1991 republicat orice operaiune
economico-financiara efectuat se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un document care
sta la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ.
Aceste documente justificative angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i
aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz.
Rspunderea pentru organizarea i conducerea societii i revine administratorului.
Societatea are obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate ndeplinind
criteriile de la art. 7 i art. 8 din O.M.F.P. 3055/2009, prin aplicarea reglementrilor contabile
conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene.
Entitatea supus analizei ntocmete urmtoarele registre de contabilitate: Registrul
Jurnal, Registrul Inventar i Cartea Mare.
Societii comerciale i se aplic i O.M.F.P. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii.

2.2.2. Derularea unui contract de leasing financiar n cadrul S.C. ALLEGRIA S.A.
28

Avnd n vedere domeniul principal de activitate al societii, operaiunea de leasing a


dezvoltat un trend ascendent de la nfiinare pn n prezent i reprezint un aspect deosebit de
important n viaa economic a firmei. Tinnd cont de acest aspect, n cadrul S.C. ALLEGRIA
S.A., Preedintele Consiliului de Adminstraie a dispus crearea unui compartiment de leasing ca
sub-ramura a departamentului financiar-contabil. S-a hotrt acest lucru ntruct activitatea de
leasing desfurat de societate s-a intensificat, solicitnd n mod frecvent un anumit numr de
angajai i un coordonator care s rspund direct de toate operaiunile.
Astfel, s-a creat un compartiment separat de leasing subordonat Departamentului
Financiar-Contabilitate i Directorului General, respectiv Preedintelui Consiliului de
Administraie. n cadrul acestui compartiment activeaza 3 angajai dintre care unul este
coordonator.
Prin urmare, eful compartimentului de leasing mpreun cu Directorul General al
societii iau hotrrea achiziionrii n regim de leasing privind echipamentul de care consider
c este nevoie i aleg ntreprinderea productoare a acestuia, marca i modelul. De asemenea, se
negociaz preul. Dup ce echipamentul i aspectele importante au fost specificate, iar contractul
de vnzare-cumprare a fost negociat, S.C. ALLEGRIA S.A ncheie un contract de locaiune cu
finanatorul-proprietar, negociind cu acesta durata contractului, ratele de leasing, dac taxele de
vnzare, livrare, instalare vor fi incluse n preul contractului, precum i alte considerente
opionale.
S.C. ALLEGRIA S.A deruleaz operaiuni de leasing financiar i operaional, dar pentru
exemplificare vom alege derularea unui contract de leasing financiar n care partenerii vor fi:
entitatea analizata n calitate de locatar (utilizator) i societatea de leasing IRIAC LEASING
IFN SA n calitate de locator (finanator).
Aparinnd grupului iriac Holdings, iriac Leasing este unul dintre liderii pieei de
leasing din Romnia. n principal, iriac Leasing ofer finanare n sistem de leasing financiar
intern i leasing operaional pentru ntreaga gama de autovehicule (de la autoturisme pn la
marile flote comerciale), aparinnd oricrei mrci sau mix de mrci, precum i o gam larg de
echipamente.

29

Fiind orientat spre client, iriac Leasing urmrete s-i adapteze permanent oferta de
servicii de finanare pentru a soluiona prompt i profesional dorinele i exigentele n continu
schimbare ale clienilor si.
n vederea suplimentrii efectivului de autogunoiere responsabile pentru o anumit zon
din sectorul 4, managementul S.C. ALLEGRIA S.A decide necesitatea achiziionrii n regim de
leasing financiar a unei Autospeciale MAN n data de 01.06.2006. Pentru acest lucru,
compartimentul de leasing demareaz procesul de achiziionare a utilajului.
n prima faza se realizeaz o selecie de oferte, n urma managementul S.C. ALLEGRIA
S.A. ia decizia ca furnizorul acestui utilaj s fie S.C. FLORA SERCOM S.A. Selec ia de oferte a
avut la baz criterii importante dintre care le amintim pe cele mai semnificative: colaborare
foarte bun n stabilirea caracteristicilor tehnice (att pentru utilajul care se dorete a fi
achiziionat n prezent ct i pentru alte echipamente i utilaje achiziionate n trecut), preul de
achiziionare avantajos precum i termenul de livrare (n stoc) n ceea ce privete utilajul ales.
Dup ce societatea noastr a ales furnizorul, managementul firmei hotrte s colaboreze
cu IRIAC LEASING IFN SA, datorit profesionalismului de care societatea de leasing a dat
dovad n timp. Pe lng profesionalism, timpul alocat analizei dosarelor de finanare este foarte
scurt, acest criteriu reprezentnd un atuu esenial pentru S.C. ALLEGRIA S.A.
Societatea de leasing solicit pentru emiterea acordului de principiu o serie de
documente:
-

cerere finanare persoan juridic privind utilajul ales

factura proform de la furnizor, unde este specificat preul de achiziionare al bunului


ce urmeaz a fi cumprat n regim de leasing, semnat i stampilat de ctre viitorul
utilizator;

ultima balan de verificare semnata i stampilat de Directorul Economic i


Directorul General ai viitorului utilizator.

Aceste documente sunt preluate de ctre Departamentul de Analiz-Financiar al


societii de leasing. n urma analizei efectuate, iriac Leasing emite o opinie favorabil
achiziionrii bunului, solicitnd pentru urmtorul pas o alt serie de documente care vor
reprezenta completarea dosarului de finanare:
30

ACTE JURIDICE:
-

hotrrea organelor statutare din care s rezulte acordul acionarilor/asociailor


privind achiziionarea bunului n regim de leasing financiar, precum i mputernicirea
persoanei ce reprezint firma n negocierea i semnarea contractului de leasing;

copie dupa CUI i Certificatul de nregistrare Fiscala;

copie dupa Actul Constitutiv al societii;

copie dupa cartea de identitate a persoanei care semneaz contractul de leasing.

ACTE CONTABILE:
-

2 exemplare notificare de cesiune semnat i tampilat;

3 exemplare specificaie tehnic semnat i tampilat;

10 bilete la ordin avalizate de ctre Directorul General;

copia specimenului de semntura de la banc cu tampila bncii conform cu


originalul;

formulare tipizate acorduri CRB i Biroul de Credite n original;

formular prezentare persoan juridica

copiile ultimelor situaii financiare.

Toat documentaia pregtit de viitorul utilizator - S.C. ALLEGRIA S.A este predat,
sub semntur, la sediul societii de leasing urmnd ca aceasta, n termen de 1 zi lucrtoare, s
intre n analiz Departamentului de Risc Financiar. Dup ce dosarul trece cu succes de acest
departament, se ntrunete Comitetul de Aprobare format din preedintele, vicepreedintele,
Directorul General, reprezentani ai departamentului de Risc Financiar i managerul de relaii
care reprezint interfaa ntre societatea de leasing i S.C. ALLEGRIA S.A.
Se hotrate aprobarea dosarului de finanare i transmiterea ofertei finale de leasing ctre
viitorul utilizator. iriac Leasing se angajeaz s asigure utilajul ce face obiectul contractului de
leasing i s l achiziioneze n condiiile pe care societatea ALLEGRIA S.A le-a negociat cu
furnizorul.

31

S.C. ALLEGRIA S.A primete contractul de leasing financiar care trebuie semnat i
tampilat pe fiecare pagin inclusiv condiiile de asigurare n 3 exemplare (2 exemplare la iriac
Leasing i 1 exemplar la utilizator). Societatea de leasing pltete furnizorului valoarea integral
a bunului achiziionat urmnd ca utilizatorul s plteasca prin rate de leasing contravaloarea
contractului.
Furnizorul livreaza echipamentul semnnd mpreun cu S.C. ALLEGRIA S.A protocolul
de predare-primire care se va nregistra n contabilitatea acestuia din urm.
n conformitate cu prevederile legale n vigoare, contractul de leasing respect cerinele
obligatorii, astfel:
Prile cuprind locatorul/finanatorul i utilizatorul. n aceast parte a contractului sunt
prezentate elementele obligatorii de identificare a prilor (denumire complet, sediu, cod
fiscal etc.);
Descrierea corect i n detaliu a bunului care face obiectul contractului de leasing . Se
trec toate caracteristicile necesare pentru a identifica i individualiza bunul respectiv;
Valoarea total a contractului de leasing. n contractul de leasing sunt nscrise sumele
reprezentate de: valoarea bunului, dobnda de finanare, comisioanele;
Valoarea ratelor de leasing i termenul de plat al acestora . Se ntocmete un desfurtor
care cuprinde valoarea ratei de pltit i termenul de plat. Se menioneaz de asemenea
dac exist o rat rezidual sau nu la sfritul contractului;
Perioada de utilizare (ncheierea contractului). De obicei, aceast perioad este mai scurt
dect ciclul de viaa al produsului. n Romnia contractele se ncheie pe o perioada de 12
36 luni sau 12 60 luni;
Clauza de asigurare a bunului. Aceast clauz prevede n mod obligatoriu cine asigur
bunul: finanatorul sau utilizatorul.
Clauza privind dreptul de opiune referitor la cumprarea bunului i condiiile n care se
poate face acest lucru la sfritul contractului de leasing financiar.

32

Pentru o mai bun nelegere vom exemplifica derularea contractului de leasing financiar
privind achiziia Autospecialei MAN de ctre S.C. ALLEGRIA S.A.

Contabilizarea operaiunilor de leasing

Contractul de leasing nr. 13625/08.06.2006 ncheiat ntre IRIAC LEASING IFN SA n


calitate de locator i S.C. ALLEGRIA S.A. n calitate de locatar se prezint astfel:
Obiectul contractului:

AUTOSPECIALA MAN

Valoarea de intrare

104.406,00 euro

Avans

10.440,60 euro

Valoarea finanat

93.965,40 euro

Valoarea rezidual

500,00 euro

Dobnda

15.260,08 euro

Nr. rate lunare

48

Comision de analiz

1566,09 euro

Cheltuieli de import, nmatriculare


Servicii asigurare

700,00 euro
29.760,00 euro

n data de 08.06.2006 se ntocmete procesul verbal de predare-primire al autospecialei.

08.06.2006
1) nregistrarea mijlocului fix din contractului de leasing
1 euro = 3,4848 lei
104.406 euro x 3,4848 euro/leu = 363.834,03 lei
2131

167

Echipamente tehnologice Alte mprumuturi i datorii asimilate


33

363.834,03 lei

n situaia acestui contract de leasing financiar care este exprimat n valut, nregistrarea
se face la preul CIP.
2) nregistrarea dobnzii aferente contractului de leasing n cont extrabilanier:
Calculul dobnzii la cursul de referin : 15.260,08 euro x 3,4848 euro/lei = 53.178,32 lei
Debit cont 8051 Dobnzi de pltit

53.178,32 lei

3) nregistrarea facturii de avans


a) 10.440,60 euro x 3,4848 euro/leu = 37.048,70 lei
%

= 404

56.274,81 lei

Furnizori de imobilizri
232

37.048,70 lei

Avansuri acordate pentru imobilizri corporale


613

2.200,07 lei

Cheltuiala cu primele de asigurare


628

7.757,34 lei

Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri


4426

8985.05 lei

TVA deductibil
b) Calculare i nregistrare diferen curs valutar
Calcul diferen curs valutar
Curs de referin: 10.440,60 euro x 3,4848 euro/leu = 36.383,40 lei
Curs de facturare: 10.440,60 euro x 3,5485 euro/leu = 37.048,70 lei

= -0,0637

= -665,30 lei

4) nregistrare diferen nefavorabil de curs valutar

34

665

Cheltuieli din diferene de curs valutar

167

665.30 lei

Alte mprumuturi i datorii asimilate

5) Stingerea facturii de avans


%

232

37.048,70 lei

Avansuri acordate pentru imobilizri corporale


167

37.631,05 lei

Alte mprumuturi i datorii asimilate


665

582,35 lei

Cheltuieli din diferene de curs valutar


Calcul diferen curs valutar
Curs de referin: 10.440,60 euro x 3,4848 euro/leu = 37.048,70 lei
Curs de facturare: 10.440,60 euro x 3.6043 euro/leu = 37.631,05 lei

= -0,1192

= -582,35 lei

6) nregistrare diferen nefavorabil de curs valutar


665

Cheltuieli din diferene de curs valutar

167

582,35 lei

Alte mprumuturi i datorii asimilate

7) Achitarea facturii de avans


404

Furnizori de imobilizri

5121

56.274,81 lei

Conturi la banci n lei

03.07.2006
8) nregistrare prima factura de leasing (rata 1)
%

404
Furnizori de imobilizri
35

23.219,73 lei

167

14.881,87 lei

Alte mprumuturi i datorii asimilate


666(scutit)

2.243,75 lei

Cheltuieli privind dobnzile


613

2.234,67 lei

Cheltuiala cu primele de asigurare


665

510,33 lei

Cheltuieli din diferene de curs valutar


4426

3.349,11 lei

TVA deductibil
Extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 2.243, 75 lei
Credit cont 8051 Dobnzi de pltit

2.243,75 lei

Calcul diferen curs valutar


Curs de referin: 4.270,52 euro x 3,4848 euro/leu = 14.881,87 lei
Curs de facturare: 4.270,52 euro x 3.6043 euro/leu = 15.392,20 lei

= -0,1195

= -510,33 lei

9) nregistrare diferen nefavorabil de curs valutar


665

Cheltuieli din diferene de curs valutar

167

510,33 lei

Alte mprumuturi i datorii asimilate

10) Achitarea primei facturi


404
Furnizori de imobilizri

5121

23.219,73 lei

Conturi la banci n lei

36

Societatea adopt metoda amortizrii liniare realizat prin includerea uniforma n


cheltuielile de exploatare a unor sume fixe stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei de
utilizare economic a acestora.
Valoarea amortizabil = 363.834,03 lei
Durata de utilizare economic = 8 ani (96 luni)
Amortizare lunar n valoare de = 3.789,93 lei (363.834,03/8 ani)
11) nregistrare amortizare lunar
6811

2813

Cheltuieli de exploatare privind

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor

amortizarea imobilizrilor

de transport, animalelor i plantaiilor

3.789,93 lei

01.08.2006
12) Se nregistreaz rata a 2-a contractului de leasing (unde s-au nregistrat
penalizri)
%

404

23.729,20 lei

Furnizori de imobilizri
167

14.920,21 lei

Alte mprumuturi i datorii asimilate


666(scutit)

2190,04 lei

Cheltuieli privind dobnzile


613

220,41 lei

Cheltuiala cu primele de asigurare


6581(scutit)

650,15 lei

Despgubiri, amenzi i penaliti


665

413,17 lei

Cheltuieli din diferene de curs valutar


37

4426

3.335,32 lei

TVA deductibil
Extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 2.190,04 lei
Credit cont 8051 Dobnzi de pltit

2.190,04 lei

Calcul diferen curs valutar


Curs de referin: 4.281,51 euro x 3,4848 euro/leu = 14.920,21 lei
Curs de facturare: 4.281,51 euro x 3,5813 euro/leu = 15.333,38 lei

=- 0,0965

= - 413,17lei

13) nregistrare diferen nefavorabil de curs valutar


665

Cheltuieli din diferene de curs valutar

167

413,17 lei

Alte mprumuturi i datorii asimilate

14) Achitarea celei de-a doua facturi


404
Furnizori de imobilizri

5121

23.729,20 lei

Conturi la banci n lei

15) nregistrare amortizare lunar


6811

2813

Cheltuieli de exploatare privind

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor

amortizarea imobilizrilor

de transport, animalelor i plantaiilor

3.789,93 lei

01.09.2006
16 )Se nregistreaz rata 3 a contractului de leasing
%

404

12.761,05 lei

Furnizori de imobilizri
167

5.523,37 lei
38

Alte mprumuturi i datorii asimilate


666(scutit)

2.017,57 lei

Cheltuieli privind dobnzile


613

2.210,61 lei

Cheltuiala cu primele de asigurare


6581(scutit)

1.387,83 lei

Despgubiri, amenzi i penaliti


665

127,91 lei

Cheltuieli din diferene de curs valutar


4426

1.493,76 lei

TVA deductibil
Extracontabil, diminuarea dobnzii de plata cu suma de 2.017,57 lei
Credit cont 8051 Dobnzi de pltit

2.017,57 lei

Calcul diferena curs valutar


Curs de referin: 1.584,99 euro x 3,4848 euro/leu = 5.523,37 lei
Curs de facturare: 1.584,99 euro x 3,5655 euro/leu = 5.651,28 lei

=- 0,0807

= - 127,91 lei

17 )nregistrare diferen nefavorabil de curs valutar


665

Cheltuieli din diferene de curs valutar

167

127,91 lei

Alte mprumuturi i datorii asimilate

18) Achitarea celei de-a treia facturi


404
Furnizori de imobilizri

5121

12.761,05 lei

Conturi la banci n lei


39

19) nregistrare amortizare lunar


6811

2813

Cheltuieli de exploatare privind

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor

amortizarea imobilizrilor

de transport, animalelor i plantaiilor

3.789,93 lei

Pentru ratele urmtoare se nregistreaz n mod similar facturile pentru ratele scadente.
Pentru anul 2006 se nregistreaz amortizarea anual.(3.789,93 lei x 6 luni)
6811

2813

Cheltuieli de exploatare privind

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor

amortizarea imobilizrilor

de transport, animalelor i plantaiilor

22.739,58 lei

Aceeai nregistrare are loc la sfritul fiecarui an pana la sfritul contractului.


n luna iunie 2010, este aprobata Ordonana de Urgena a Guvernului nr. 58/26.06.2010
cu privire la TVA i impozitul pe venit, prin care n luna iulie a aceluiai an societ ile
comerciale sunt obligate s i modifice cota de TVA de la 19% la 24%.

21.09.2010
Societatea decide prelungirea contractului cu 12 luni, acest lucru presupunnd
modificarea valorii contractului precum i a scadenarului. Acestea se prezint dup cum
urmeaz:
Obiectul contractului :

Autospeciala MAN

Valoarea de intrare

104.406,00 euro

Avans

10.440,60 euro

Valoarea finanata

93.965,40 euro

Valoarea rezidual

3.965,55 euro

Dobnda

17.854,97 euro

Nr. rate lunare


Comision de acordare

66
1566.09 euro
40

Cheltuieli de logistic

700,00 euro

Servicii asigurare

40.920,00 euro

Mai jos prezentm scadenarul dup ncheierea acticolului adiional de prelungire cu 12 luni.
Data
Rata nr.

scadent

Capital
(EUR)

Dobnd
(EUR)

Asigurare
(EUR)

nu incl

nu are

TVA

TVA

Avans

10,440.60

Comision

620.00

Total plata

Total plat

rat

rat

nu incl TVA

cu TVA

11,060.60

13,162.11

1,566.09

1,863.65

Rata 1

Jul-06

4,270.51

622.52

620.00

5,513.03

6,442.23

Rata 2

Aug-06

4,281.51

611.52

620.00

5,513.03

6,444.32

Rata 3

Sep-06

1,584.99

565.86

620.00

2,770.85

3,189.80

Rata 4

Oct-06

1,595.49

555.36

620.00

2,770.85

3,191.79

Rata 5

Nov-06

1,606.06

544.79

620.00

2,770.85

3,193.80

Rata 6

Dec-06

1,616.70

534.15

620.00

2,770.85

3,195.82

Rata 7

Jan-07

1,627.41

523.44

620.00

2,770.85

3,197.86

Rata 8

Feb-07

1,638.19

512.66

620.00

2,770.85

3,199.91

Rata 9

Mar-07

1,649.04

501.81

620.00

2,770.85

3,201.97

Rata 10

Apr-07

1,659.97

490.88

620.00

2,770.85

3,204.04

Rata 11

May-07

1,670.96

479.89

620.00

2,770.85

3,206.13

Rata 12

Jun-07

1,682.03

468.82

620.00

2,770.85

3,208.24

Rata 13

Jul-07

1,693.18

457.67

620.00

2,770.85

3,210.35

Rata 14

Aug-07

1,704.40

446.45

620.00

2,770.85

3,212.49

Rata 15

Sep-07

1,715.69

435.16

620.00

2,770.85

3,214.63

Rata 16

Oct-07

423.80

620.00

1,043.80

1,161.60

Rata 17

Nov-07

412.35

620.00

1,032.35

1,150.15

Rata 18

Dec-07

1,750.02

423.80

620.00

2,793.82

3,244.12

Rata 19

Jan-08

1,761.62

412.20

620.00

2,793.82

3,246.33

Rata 20

Feb-08

1,773.29

400.53

620.00

2,793.82

3,248.55

41

Rata 21

Mar-08

1,785.04

388.78

620.00

2,793.82

3,250.78

Rata 22

Apr-08

1,796.86

376.96

620.00

2,793.82

3,253.02

Rata 23

May-08

1,808.77

365.05

620.00

2,793.82

3,255.29

Rata 24

Jun-08

1,820.75

353.07

620.00

2,793.82

3,257.56

Rata 25

Jul-08

1,832.81

341.01

620.00

2,793.82

3,259.85

Rata 26

Aug-08

1,844.95

328.87

620.00

2,793.82

3,262.16

Rata 27

Sep-08

1,857.18

316.64

620.00

2,793.82

3,264.48

Rata 28

Oct-08

1,869.48

304.34

620.00

2,793.82

3,266.82

Rata 29

Nov-08

1,881.87

291.95

620.00

2,793.82

3,269.18

Rata 30

Dec-08

1,894.33

279.49

620.00

2,793.82

3,271.54

Rata 31

Jan-09

1,906.88

266.94

620.00

2,793.82

3,273.93

Rata 32

Feb-09

1,919.52

254.30

620.00

2,793.82

3,276.33

Rata 33

Mar-09

241.59

620.00

861.59

1,025.29

Rata 34

Apr-09

241.59

620.00

861.59

1,025.29

Rata 35

May-09

241.59

620.00

861.59

1,025.29

Rata 36

Jun-09

241.59

620.00

861.59

1,025.29

Rata 37

Jul-09

1,932.23

241.59

620.00

2,793.82

3,324.64

Rata 38

Aug-09

1,945.03

228.79

620.00

2,793.82

3,324.65

Rata 39

Sep-09

1,957.92

215.9

620.00

2,793.82

3,324.64

Rata 40

Oct-09

1,970.89

202.93

620.00

2,793.82

3,324.65

Rata 41

Nov-09

1,983.95

189.87

620.00

2,793.82

3,324.65

Rata 42

Dec-09

1,997.09

176.73

620.00

2,793.82

3,324.65

Rata 43

Jan-10

2,010.32

163.5

620.00

2,793.82

3,324.65

Rata 44

Feb-10

2,023.64

150.18

620.00

2,793.82

3,324.64

Rata 45

Mar-10

137.63

620.00

757.63

901.58

Rata 46

Apr-10

137.63

620.00

757.63

901.58

Rata 47

May-10

2,049.54

100.8

620.00

2,770.34

3,296.70

Rata 48

Jun-10

2,059.55

90.79

620.00

2,770.34

3,296.70

Rata 49

Jul-10

2,069.60

80.74

620.00

2,770.34

3,435.22

Rata 50

Aug-10

2,079.71

70.63

620.00

2,770.34

3,435.22

Rata 51

Sep-10

497.68

91.74

620.00

1,209.42

1,499.68

42

Rata 52

Oct-10

501.36

88.06

620.00

1,209.42

1,499.68

Rata 53

Nov-10

505.08

84.34

620.00

1,209.42

1,499.68

Rata 54

Dec-10

508.82

80.6

620.00

1,209.42

1,499.68

Rata 55

Jan-11

512.59

76.83

620.00

1,209.42

1,499.68

Rata 56

Feb-11

516.38

73.04

620.00

1,209.42

1,499.68

Rata 57

Mar-11

520.21

69.21

620.00

1,209.42

1,499.68

Rata 58

Apr-11

524.06

65.36

620.00

1,209.42

1,499.68

Rata 59

May-11

527.94

61.48

620.00

1,209.42

1,499.69

Rata 60

Jun-11

531.85

57.57

620.00

1,209.42

1,499.68

Rata 61

Jul-11

535.79

53.63

620.00

1,209.42

1,499.68

Rata 62

Aug-11

539.76

49.66

620.00

1,209.42

1,499.68

Rata 63

Sep-11

543.76

45.66

620.00

1,209.42

1,499.68

Rata 64

Oct-11

547.79

41.63

620.00

1,209.42

1,499.68

Rata 65

Nov-11

551.84

37.58

620.00

1,209.42

1,499.68

Rata 66

Dec-11

555.97

33.45

620.00

1,209.42

1,499.68

3,965.55

3,965.55

4,917.28

104,406.00

17,854.97

41,540.00

165,367.06

195.628.33

Valoare
rezidual
TOTAL

01.10.2010
1. nregistrare factur dup ealonare
%

404

6.730,99 lei

Furnizori de imobilizri
167

2.119,85 lei

Alte mprumuturi i datorii asimilate


666

379,55 lei

Cheltuieli privind dobnzile


613

2.672,26 lei
43

Cheltuiala cu primele de asigurare


628

215,54 lei

Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri


665

41,06 lei

Cheltuieli din diferene de curs valutar


4426

1.302,76 lei

TVA deductibil
Extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 379,55 lei
Credit cont 8051 Dobnzi de pltit

379,55 lei

Calcul diferen curs valutar


Curs de referin: 501,36 euro x 4,2282 euro/leu = 2.119,85 lei
Curs de facturare: 501,36 euro x 4,3101 euro/leu = 2.160,91 lei

= - 0,0819

= - 41,06 lei

2) nregistrare diferen nefavorabil de curs valutar


665

167

Cheltuieli din diferene de curs valutar

41,06 lei

Alte mprumuturi i datorii asimilate

31.12.2010
3) Achitarea facturii
404
Furnizori de imobilizri

5121

6.730,99 lei

Conturi la banci n lei

4) nregistrare amortizare lunar


6811
Cheltuieli de exploatare privind

2813

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor


44

3.789,93 lei

amortizarea imobilizrilor

de transport, animalelor i plantaiilor

La sfritul anului 2010 societatea face reevaluarea contractului privind cursul valutar.
Curs valutar la 31.12.2010 = 4,2282 euro/lei
Curs valutar la 31.01.2011 = 4,2848 euro/lei
Valoarea rmas a contractului la finele anului 2010 este de 9.344,52 euro.
Calcul diferen curs valutar
Curs de referin: 9.344,52 euro x 4,2282 euro/leu = 39.510,50 lei
Curs de facturare: 9.344,52 euro x 4,2848 euro/leu = 40.039,40 lei

= - 0,0566

= - 528,90 lei

5) nregistrare diferen nefavorabil de curs valutar


665

167

Cheltuieli din diferente de curs valutar

528,90 lei

Alte mprumuturi i datorii asimilate

31.12.2011
Societatea primete factura de valoare rezidual n sum de 3.965,55 euro.
6) nregistrare factur de valoare rezidual
%

404

22.102,49 lei

Furnizori de imobilizri
167

17.265,61 lei

Alte mprumuturi i datorii asimilate


628

438,43 lei

Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri


45

665

120,55 lei

Cheltuieli din diferene de curs valutar


4426

4.277,9 lei

TVA deductibil
Calcul diferen curs valutar
Curs de referin: 3.965,55 euro x 4,2848 euro/leu = 16.991,59 lei
Curs de facturare: 3.965,55 euro x 4,3970 euro/leu = 17.436,52 lei

= - 0,1122

= - 444,93 lei

7) nregistrare diferen nefavorabil de curs valutar


665

167

Cheltuieli din diferene de curs valutar

444,93 lei

Alte mprumuturi i datorii asimilate

8) Achitarea facturii
404

Furnizori de imobilizri

5121

22.102,49 lei

Conturi la banci n lei

8) nregistrare nchidere contract


167

Alte mprumuturi i datorii asimilate

2131

363.834,03 lei

Echipamente tehnologice

9) nregistrarea amortizrii anuale


6811

2813

Cheltuieli de exploatare privind

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor

amortizarea imobilizrilor

de transport, animalelor i plantaiilor

CONCLUZII
46

45.479,16 lei

n ultima perioad, societile comerciale i nu numai, au ales s apeleze tot mai mult la
varianta mprumuturilor, fie c sunt ele pe termen scurt fie c sunt pe termen mediu i lung,
pentru susinerea activitii lor de investiii sau activiti curente.
Recunoaterea, contabilizare i prezentarea mprumuturilor i implicit a datoriilor sunt
conforme cu Directivele Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Prezentele
reglementri aduc un element de noutate i foarte eficient i anume acela al recunoaterii
datoriilor n contabilitate n baza documentelor justificative. De asemenea, se ine cont n mod
special de Principiul Prudenei care prevede n mod clar faptul c managementul unei entiti
trebuie s aib o atitudine mai degrab pesimist evitnd omisiunea unor datorii previzibile sau
poteniale pierderi care pot aprea n cursul exerciiului financiar.
n studiul de caz am ncercat s particularizez o form de mprumut pe termen mediu i lung:
leasing-ul. Am ales aceast variant ntruct am observat avantajele acestuia pentru o entitate
economic ce are nevoie de resurse financiare ntr-un timp extrem de scurt. ns, pe lng aceste
avantaje, operaiunile de leasing prezint i o serie de limite care ar putea descuraja clienii sau
potenialii beneficiari ai acestui tip de mprumut.
O limit a operaiunilor finanate prin leasing este reprezentat de insuficiena valorii
capitalului social a societilor de leasing avand n vedere complexitatea operaiunilor asumate i
riscurilor aferentre tranzaciilor. Un mijloc de remediere a acestui aspect este reprezentat de
ncurajarea atragerii capitalului de la instituii financiare strine i majorarea capitalului
social al societilor de leasing. De asemenea, un rol extraordinar de important l are Guvernul
care ar putea ncuraja acest tip de mprumut prin modificarea legislaiei privind T.V.A.-ul astfel
nct, pentru produsele romneti achiziionate n sistem de leasing, acesta s fie pltibil doar la
valoarea reziduala, fapt ce ar duce automat la dezvoltarea industriei leasing-ului financiar i
ncurajarea produciei de echipamente romneti.
De-a lungul anilor, leasing-ul s-a impus att n lume ct i la noi n ar n primul rnd prin
simplitatea sa dezarmant. Este deosebit de important reacia companiilor la mediul
concurenial care, n ultima perioad, a devenit tot mai aspru, cel putin n ceea ce privete
Romnia.
Prin operativitatea sa, leasing-ul este capabil s satisfac n intervale foarte scurte de timp
nevoia de fonduri pentru agenii economici. Prin utilizarea finanrii n regim de leasing, agenii
47

economici pot evita procedurile destul de complicate ale contractrii de credite bancare,
proceduri care presupun imobilizarea unor elemente din patrimoniul societii pentru constituirea
de garanii.
Folosirea acestui instrument modern de finanare i investiii va fi benefic i n
restructurarea industriei romneti, mai ales pentru retehnologizarea i modernizarea ei.
Consider c leasing-ul va cunoate n viitor o dezvoltare serioas n Romnia; scopurile i
avantajele utilizrii lui sunt suficient de cunoscute, managementul companiilor avnd o oarecare
experien n domeniu n ceea ce privete modul i posibilitile de utilizare ale acestuia.
Privind oferta de pe piaa leasing-ului i aceasta s-a dezvoltat i se dezvolt n continuare.
Din punctul de vedere al cunotinelor profesionale i al puterii de capital, societile de leasing
s-au mai consolidat, clientul reuind s gseasc parteneri pentru orice tip de leasing i se
potrivete mai bine.
Potenialul de cretere al industriei leasing-ului este extrem de ridicat. Aceasta afirma ie este
susinut de existena unei rezerve destul de mari de poteniali clieni, pericolul scderii cererii
sub nivelul ofertei fiind aproape inexistent.
Prin urmare, leasing-ul este o form de cooperare econonic internaional de investire, care
n baza posibilitilor atribuite poate fi un implus de formare a marilor companii i restructurare a
economiei n general, fiind de fapt un nlocuitor mai rapid i mai eficient al creditului.

Bibliografie:
1. O.M.F.P 3055/29.10.2009 publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 din 10/11/2009 pentru
aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene
2. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Interna ionale de Contabilitate-Standardul
Internaional de Contabilitate IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente Editura
CECCAR, Bucureti, 2004
3. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Interna ionale de Contabilitate-Standardul
Internaional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare Editura CECCAR,
Bucureti, 2004
4. O.M.F.P 1752/17.11.2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele
Europene
5. Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat, cu modificrile i completrile ulterioare
48

6. Contabilitate generala Concepte. Aplicaii i Studii de caz Mihai Deju, Mircea Muntean.
Editura ALMA MATER, Bacu, 2011
7. Revista Gestiunea i contabilitatea firmei Numrul 3, Martie 2008 articol Contabilitatea
mprumuturilor pe termen lung i datoriilor asimilate, Seciunea: Capitaluri, fonduri i rezerve;
Autori: dr. Dumitru Vian, dr. Corneliu Burada, dr. Claudia Burtescu, dr. Dorina Luta
8. Puiu Alexandru - Management Internaional, vol. 2, Editura Independena Economica,
Piteti, 2003
9. Puiu Alexandru Managementul afacerilor economice. Tehnici de afaceri economice interne
i internaionale. Editura Independena Economic, Piteti, 2007

49